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EJEMPLO INTRODUCTORIO:
Supongamos una empresa que produce y vende 4 productos distintos con los siguientes datos de precios y costos unitarios:
Los costos fijos indirectos anuales ascienden a la suma de $ 280.000. No existen costos fijos directos por línea.
A los efectos de valuar las existencias finales para inventariar, la empresa distribuye la totalidad de los costos fijos en base
a las horas máquina, teniendo en cuenta que es el módulo más representativo. Sin embargo a los efectos de llevar a cabo el
análisis para la toma de decisiones, se utilizan los datos del cuadro expuesto, trabajando sólo con la contribución
marginal. Analizando dicho cuadro se ve de inmediato que Gamma es el producto con mejor contribución marginal unitaria,
pero nuestra empresa no puede dedicarse sólo a la producción y venta de este producto, ya que su demanda no sería
suficiente para cubrir la totalidad de los costos fijos de la empresa, estando obligada a ofrecer al mercado toda la variedad
de productos detallados en el cuadro. Obviamente que la empresa tratará, siempre que le fuera posible, estimular la venta
de Gamma, toda vez que por cada unidad del mismo obtiene una contribución marginal unitaria mayor que con el resto.
PERO ESTA SITUACION SOLO ES VÁLIDA SI NO EXISTE NINGUNA RESTRICCIÓN EN CUANTO A LA PRODUCCIÓN
QUE NOS CONDICIONE, ES DECIR QUE CARECEMOS DE ALGUNO DE LOS FACTORES LIMITANTES.
PRODUCTO DEMANDA
Alfa 3,500 unidades
Beta 2,900 unidades
Gamma 3,900 unidades
Delta 2,500 unidades
A la empresa le conviene vender el producto Gamma, pero el mercado sólo demanda 3.900 unidades del mismo, y la
contribución marginal que arroja dicha venta (3.900 * $60= $234.000) no es suficiente para cubrir la totalidad de los costos
fijos de $280.000 por consiguiente deberá preparar su programa de producción y venta atendiendo a esta realidad. Lo
primero que se debe hacer es una coordinación del departamento de ventas y producción, ya que ventas capta la demanda
pero en definitiva es producción quien, de acuerdo a la capacidad de planta existente determina si se puede o no cumplir
con la demanda proyectada. Su nivel de capacidad de planta es de 50.000 horas máquinas anuales, y en el siguiente
cuadro se exponen las horas máquinas necesarias por unidad y totales de acuerdo a la demanda pronosticada:
HORAS TOTAL
PRODUCTO POR DEMANDA DE
UNIDAD HORAS
Alfa 4.5 3,500 15,750
Beta 4.0 2,900 11,600
Gamma 6.0 3,900 23,400
Delta 1.7 2,500 4,250
55,000
Como se ve nuestra empresa necesita 55.000 horas máquinas anuales para poder cumplir con su plan propuesto,
contando solo con 50.000 horas de capacidad, existe un faltante de 5.000. La empresa enfrenta en consecuencia la
necesidad de decidir la mezcla de producción y venta que mejor satisfaga sus objetivos, esto es lograr la mayor
contribución marginal total para poder hacer frente a los costos fijos. Las horas máquinas se han transformado en un factor
limitante, o sea un recurso escaso, porque no alcanzan para todo lo proyectado, por lo cual debemos decidir cual va a ser
el mix más beneficioso y es obvio que tendrá que renunciar a producción y ventas de algun o algunos productos, pero
debemos encontrar el criterio apropiado para ello.
Ya se ha visto que tomar una decisión basada exclusivamente en el beneficio unitario -último renglón del ERG-
después de haber asignado costos fijos indirectos es incorrecta, la única viable es la que considera el margen de
contribución que aporta cada unidad. ¿Qué pasaría si la empresa decide armar su mix en función a darle prioridad a los
productos con mejor contribución marginal unitaria? Veamos que resultado nos daría:
Comprobación de la utilización del criterio correcto: para tener la certeza de que la decisión adoptada ha
sido la correcta, podemos hacer algunos cálculos con el resultado que habría sido en el caso de haber tomado otra decisión.
Para ello basta verificar cual sería el resultado si la empresa decide por ejemplo aplicar la reducción en el producto Gamma
justamente el de mejor contribución marginal unitaria
Este cuadro evidencia que la contribución marginal total sería mayor en esta hipótesis que en la anterior, ya que produce
un mejor resultado y es por lo tanto mejor que aquella. ¿estará invalidado nuestro concepto de contribución marginal?
Vemos así que el producto que menor cmg por hora arroja es Gamma, éste será en consecuencia el que habrá que disminuir
su producción y venta. Delta que parecía el primero que convenía disminuir por su cmg unitaria, es en realidad el segundo
a privilegiar en el marco de la situación planteada:
CONCLUSIÓN: LA CMG CONTINUA SIENDO EL ELEMENTO CLAVE EN MATERIA DE TOMA DE DECISIONES, SÓLO
QUE AHORA NO POR UNIDAD, SINO POR FACOR LIMITANTE DE CAPACIDAD PRODUCTIVA
SI NO EXISTEN PROBLEMAS QUE LIMITEN LA CAPACIDAD PRODUCTIVA, LO QUE INTERESARÁ ES VENDER LA
MAYOR CANTIDAD POSIBLE DEL PRODUCTO QUE ARROJE LA MEJOR CMG UNITARIA, POR EL CONTRARIO DE
EXISTIR RESTRICCIONES, INTERESARÁ EL PRODUCTO QUE ARROJE UNA MAYOR CONTRIBUCIÓN MARGINAL
POR RECURSO ESCASO O FACTOR LIMITANTE.
El producto Beta es el que más nos conviene privilegiar para obtener el mayor rendimiento sobre el capital invertido.
En nuestro caso veamos como nos quedaría el mix utilizando de la mejor manera posible los $ 2.800.0000