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CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO: ASPECTOS

ORÇAMENTÁRIOS, FINANCEIROS E PATRIMONIAIS

Giovanni José Caixeta

Belo Horizonte
Junho 2015
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Giovnni José Caixeta

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO: ASPECTOS

ORÇAMENTÁRIOS, FINANCEIROS E PATRIMONIAIS

Belo Horizonte

Junho 2015
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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO 6

2 CONTABILIDADE: ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 8

2.1 Origem, conceito, objeto e finalidade da contabilidade 8

2.2 O patrimônio sob a ótica contábil 12

2.2.1 Variações patrimoniais 15

2.2.2 Equação patrimonial e estados patrimoniais 20

3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 22

3.1 Evolução histórica 22

3.2 Conceito, objeto, campo de aplicação e objetivo da contabilidade aplicada 26

ao setor público

3.3 Exercício financeiro e regime contábil na administração pública 31

3.3.1 Exercício financeiro e Ano financeiro 31

3.3.2 Regime contábil e regime orçamentário na Administração Pública 32

3.4 Princípios contábeis e princípios orçamentários na administração pública 33

3.3.1 Princípios contábeis e princípios orçamentários na administração pública 33

3.3.2 Princípios orçamentários 38

3.5 O patrimônio público sob a ótica da contabilidade pública 48

3.5.1 Patrimônio público 48

3.5.1.1 Bens públicos 48

3.5.1.2 Os aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio dos órgãos e entidades 51

da administração pública
3.5.1.3 Variações Patrimoniais 54
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3.6 O planejamento e seus instrumentos sob o enfoque da contabilidade 56

aplicada ao setor público

3.7 Receitas e despesas públicas 57

3.7.1 Receita pública 57
3.7.1.1 Receitas orçamentárias 58

3.7.1.2 Estágios da receita orçamentária 59

3.7.1.3 Fontes dos recursos financeiros orçamentários 60

3.7.1.4 Classificação da receita orçamentária 62

3.7.2 Receita extra orçamentária 63

3.8 Despesa Pública 64

3.8.1 Despesas orçamentárias e sua caracterização 64

3.8.1.2 Estágios da despesa orçamentária 65

3.8.1.3 Classificação da despesa orçamentária 66

3.8.1.4 Despesas de Exercícios anteriores 80

3.8.1.5 Suprimento de fundos 83

3.8.2 Despesas extra-orçamentárias 87

3.8.3 Ordenador de despesas 88

3.9 Créditos adicionais 91

4 FATOS CONTÁBEIS E ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NO SETOR 96

PÚBLICO
4.1 Fatos contábeis na administração pública 96

4.2 Escrituração de fatos contábeis 98

4.2.1 Plano de contas no setor publico 100

4.2.2 Escrituração contábil das receitas públicas 106

4.2.3 Escrituração contábil das despesas públicas 109

4.2.4 Créditos empenhados em liquidação 111

4.2.5 Escrituração contábil dos créditos adicionais 114

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5 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 117

5.1 Considerações preliminares 117

5.2 Balanço Orçamentário 119

5.3 Balanço Financeiro (BF) 124

5.4Demonstração das variações Patrimoniais (DVP) 128

5.5 Balanço Patrimonial 129

5.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) 131

5.7 Demonstração das Mutções do Patrimônio Líquido 134

5.8 Notas explicativas às demonstrações contábeis 137

5.9 Consolidação das demonstrações contábeis 138

6 PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA E 140

CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO
6. 6.1 Programação Financeira e Cronograma de Desembolso 141

6.2 Provisão e Destaque de Crédito 143

BIBLIOGRAFIA 144

ANEXO A: ESTRUTURA DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 150

ANEXO B: BALANÇO FINANCEIRO 159

ANEXO C: DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 161

ANEXO D: BALANÇO PATRIMONIAL 167

ANEXO E: DEMONSTRÇÃO DO FLUXO DE CAIXA 171

ANEXO F: DEMONSTRAÇÃO DO PATRIMÕNIO LÍQUIDO 175

ANEXO G: DEMONSTRATIVO DO ANEXO DE METAS FISCAIS 178

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6 INTRODUÇÃO

O estudo da Contabilidade Aplicda ao Setor público requer a utilização de instrumentos

didáticos que levem à sedimentação de conhecimentos para o correto entendimento e
aplicação dos conceitos, princípios, técnicas e normas de contabilidade deste complexo
ramo das ciências contábeis. Alem disso, compreende-la nos seus fundamentes e aspectos
distintivos, permite o adequado entendimento de seu objeto de estudo e finalidade.

Este trabalho, de caráter e finalidade didática, tem por objetivo introduzir o aluno neste
tema, permitindo-lhe compreender a Contabilidade Aplicada ao Setor público, sua
importância, conceitos fundamentais, bem como as normas, princípios e técnicas que a esta
devem ser aplicados.

A compreensão, assimilação e aprofundamento do conteúdo apresentado, somados à

posteriores pesquisa, leitura de bibliografia pertinente aos temas desenvolvidos e estudo
sistemático da matéria enfocada é fundamental para a cristalização do conhecimento
oferecido e sua aplicação na realidade das entidades públicas. Estes conhecimentos são
imprescindíveis para uma boa e adequada compreeensão e gestão do patrimônio destas.

Para a sua construção, além da experiência enquanto profissional contábil e professor,

foram utilizadas obras de diversos autores que tratam da temática contábil em geral e da
contabilidade pública especificamente, além das Normas Brasileiras de Contabilidade,
notadamente aquelas aplicadas ao Setor Público, as que tratam do orçamento público, dos
dos Princípios de Contabilidade, bem como da escrituração e das demonstrações contábeis,
alem das normas constitucionais, legais e outros normativos que devem ser observados no
contexto da contabilidae voltada para o setor públci. Também o Plano de Contas e o
Manual de Contabildade Aplicados ao Setor Público, publicados pela Secretária do Tesouro
Nacional, foram utilizados, notadamente quanto a procedimentos, conceitos e
determinações apresentados e que devem ser observados no contexto da contabilidade
pública para todos os entes da federação.

Direcionado àqueles que cursam disciplinas que tratam da contabilidade pública, este
trabalho se propõe a facilitar e enriquecer o estudo das temáticas abordadas e está
estruturado em seis seções, constituindo-se esta introdução a primeira.

Na segunda seção, são tratados o conceito, o objeto e finalidade da contabilidade, bem

como o patrimônio sob a ótica desta, enquanto a seção seguinte, a terceira, aborda a
contabilidade aplicada ao setor público, explicitando sua evolução histórica, conceitua-a,
explicita seu objeto e o campo de aplicação, o regime contábil e o orçamentaio na
administração pública, alem de abordar o patrimõnio público sob a ótica cocntábil. Trata
em seguida das receitas e despesas públicas e dos créditos adicionais.

Os fatos contábeis e sua escrituração no setor público constituem o escopo da seção quatro,
enquanto a seção seguinte é destinada ás demonstrações contábeis. A seguir, a seção seis
trata da programação orçametária e financeira.
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A expectativa é a de que a compreensão e sedimentação do conteúdo proposto e seu

necessário aprofundamento por meio de estudos posteriores contribuam para uma
qualificação profissional distintiva.
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2 CONTABILIDADE: ASPECTOS INTRODUTÓRIOS

2.1 Origem, conceito, objeto e finalidade da contabilidade

A contabilidade é tão antiga quanto a própria civilização. Antes mesmo da invenção da

escrita e da contagem abstrata, durante o período neolítico, foram descobertos em sítios
arqueológica na região da Ásia próxima ao mar Mediterrâneo sistemas contábeis primitivos
utilizados entre 8000 e 3000 a.C. por civilizações pré-históricas. Conforme Marques (2006,
p. 59) no início da civilização, o homem, ao sentir a necessidade de controlar seu
patrimônio se serviu da contabilidade como meio para essa finalidade e utilizou “inscrições
de natureza artística em paredes de cavernas e tábuas de pedra para controle de seus bens
ou patrimônio”. Complementa esse autor: “[...] os indivíduos faziam suas inscrições
classificando, quantitativamente e qualitativamente, o seu patrimônio, utilizando as
inscrições de desenhos para designarem a quantidade e os riscos para quantidade.”
(Marques, 2006, p. 59)

Souza Junior e Medeiros (2009, p.16) lembram que a Contabilidade “esta ligada às
primeiras manifestações humanas de necessidade social de proteção à posse e de
perpetuação e interpretação dos fatos ocorridos com o objeto material de que o homem
dispôs para alcançar os fins propostos”.

Observam que “a organização do homem e o acumulo de valores impulsionaram a

necessidade de registrar suas posses e serviços”. Nesse sentido, a evolução e adaptação da
contabilidade ás características de cada época esta relacionada a essa necessidade de
registro, controle e preservação dos bens e as técnicas específicas de que se serve foram
aperfeiçoadas e especializadas ao longo do tempo.

Marco importante na história e evolução da Contabilidade é a publicação em 1494 do

“Tratactus de Computis et Scripturis” do frade Luca Paccioli, inserido na sua obra “Summa
de aritmética, geometria, proportioni el proporcionálitá”, impressa em Veneza. O tratado
versa sobre contabilidade e escrituração e enfatiza o método das partidas dobradas. Frei
Luca Paccioli, matemático, teólogo e contabilista, entre outras coisas, considerado o pai da
Contabilidade, não criou, no entanto, o sistema das partidas dobradas. Este método, já
utilizado na Itália desde o século XIV, foi sistematizado na obra de Paccioli o que abriu
precedente para outras que tratavam do tema Contabilidade.

Conforme Lopes de Sá e Lopes de Sá (1994, p. 96) é matéria pacífica que a Contabilidade é

uma ciência. Franco (1989, p. 19) destaca que a Contabilidade “é, na acepção ampla do
conceito de ciência uma das ciências econômicas e administrativas”. É ciência, conforme
afirmam Gonçalves e Baptista (2004, p. 23), porque “possui objeto determinado e método
de investigação próprio. Estuda fenômenos que se verificam de forma universal,
apresentando verdades (leis) em torno do mesmo objeto”. Szuster et al (2008, p.17) a define
como “ciência social que tem por objetivo medir, para informar, os aspectos qualitativos e
quantitativos do patrimônio de quaisquer entidades”. Como ciência tem um conjunto
ordenado de conhecimentos, objeto, princípios e finalidade bem definidos.
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O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), no apêndice à resolução sobre os Princípios

Fundamentais de Contabilidade lembra que “O objeto delimita o campo de abrangência de
uma ciência, tanto nas ciências formais quanto nas factuais, das quais fazem parte as
ciências contábeis” (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2004, p.17). Este
conselho, no mesmo apêndice, afirma o patrimônio das entidades como objeto próprio da
Contabilidade. Trata-se de ciência que se serve de “[...] métodos especialmente
desenvolvidos para coletar, registrar, acumular, resumir e analisar todos os fatos que afetam
a situação patrimonial de uma pessoa” (GONÇALVES; BAPTISTA, 2004, p.23). Por meio
dos seus princípios, métodos e técnicas, é possível efetivar o controle permanente do
patrimônio e gerar informações que permitem avaliação e mensuração da riqueza
patrimonial, da sua composição e mutações. Lembra Padoveze (2009, p. 3) que “o controle
é feito através de coleta, armazenamento e processamento das informações oriundas de
fatos que alteram [a] massa patrimonial”. Nesse sentido, afirma: “podemos definir
contabilidade como sistema de informação que controla o patrimônio de uma entidade”.

O Patrimônio de uma entidade pode ser definido como

“Um conjunto de bens, direitos e obrigações para com terceiros,

pertencentes a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como
ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituição
de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que
pode, ou não, incluir o lucro” (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008 a, p.17)

Enfatiza o Conselho Federal de Contabilidade:

“o essencial é que o patrimônio disponha de autonomia em relação

aos demais patrimônios existentes, o que significa que a entidade
dele pode dispor livremente, claro que nos limites estabelecidos
pela ordem jurídica e, sob certo aspecto, da racionalidade
econômica e administrativa”. (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008 a, p. 17-18)

Lopes de Sá e Lopes de Sá (1994, p.96) também destacam o “Patrimônio Aziendal” como o

objeto de estudo da Contabilidade e definem as aziendas como “Sistemas organizados que
visam atingir um fim qualquer” e citam como exemplos “As casas de comércio, a indústria,
o nosso lar, a prefeitura, as empresas de transporte, os hospitais etc.”. Afirmam estes
autores que “em todas elas há uma finalidade a ser atingida e para isto lá existem pessoas
que se cercam de elementos materiais próprios para que o fim fosse atingido” (LOPES DE
SÀ E LOPES DE SÀ, 1994, p.43). Observam que Aziendas são, pois, entidades com
formação própria que existem independentemente de sua constituição jurídica.

Assim, o campo de aplicação da Contabilidade inclui:

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 o patrimônio individual;
 as entidades econômico-administrativo, com e sem fins lucrativos, entendidas como
organizações que reúnem os seguintes elementos: pessoas; patrimônio; titular; ação
administrativa; e fim determinado.

As ciências contábeis, seus métodos e técnicas se aplicam, portanto:

 às pessoas físicas e jurídicas;

 às pessoas de direito público e de direito privado; e
 às pessoas jurídicas de fins lucrativos e de fins ideais (Instituições filantrópicas,
assistência social, etc.).

Ao gerar e fornecer informações e orientações sobre a composição e variações

patrimoniais, bem como sobre o resultado econômico decorrente da sua gestão a
Contabilidade torna possível:

 aos administradores do patrimônio: a disponibilidade de informações necessárias ao

planejamento e controle de sua ação administrativa;

 aos proprietários do patrimônio: dispor de informações e interpretações sobre o

estado patrimonial e o resultado das atividades desenvolvidas pela entidade para
alcançar seus fins.

Nesse sentido, a Contabilidade capta, registra, acumula, resume e interpreta fatos,

fenômenos que afetam a situação patrimonial e gera informações que auxiliam seus
usuários na tomada de decisões acerca do patrimônio e da sua utilização. Informação é
recurso essencial á sobrevivência das organizações e deve atender às necessidades do
usuário, “proporcionar ao gestor condições de visualizar como caminha o empreendimento,
se está alcançando os objetivos planejados, além de fornecer perspectivas de futuro”
(ALVES; ASSUNÇÃO, 2008, p.60). A Contabilidade cumpre esse papel quanto aos
fenômenos que afetam a situação patrimonial, financeira e econômica das entidades. A
utilização das informações contábeis exige, no entanto, do seu usuário que saibam fazer sua
leitura, análise e interpretação, conforme explicado a seguir:

 leitura: trata-se de fazer o conhecimento preliminar e “por alto” da informação

disponível;

 análise: verificar as expressões apresentadas, em termos contábeis, monetários e

suas significações quanto à grandeza e classificação das contas nos seus aspectos
qualitativos e quantitativos. Em relação ao aspecto qualitativo o objetivo da análise
é verificar se as contas expressam realmente o seu significado econômico,
patrimonial e financeiro. Quanto ao aspecto quantitativo o que se busca é verificar
se o valor monetário contabilizado representa realmente um valor monetário
satisfatório, observados os objetivos da análise;
 11

 interpretação: significa extrair dos elementos analisados conclusões que auxiliem no

diagnóstico da situação da entidade. Devem ser observados na interpretação os
elementos internos e externos que influenciam ou podem influenciar a entidade.

Para que atenda de fato às necessidades da entidade a informação contábil deve ser
gerencial, o que exige dessas algumas características essenciais, ou seja, implica que a
informação deve ser:

 útil: significa atender às necessidades do usuário;

 oportuna: significa estar á disposição do usuário no momento certo, quando este

dela necessitar;

 clara: deve ser facilmente entendida pelo usuário da informação;

 íntegra: deve estar baseada, fundamentada em dados confiáveis;

 relevante: a informação deve abordar de forma direta e com transparência os pontos

fundamentais de interesse do seu usuário;

 flexível: refere-se a sua apresentação que deve se dar de várias formas, na

linguagem do usuário, de forma que este consiga compreende-la;

 completa: significa que deve incorporar dados físicos e outros complementares à

informação fornecida;

 preditiva: refere-se ao fornecimento de indicadores de tendência, o que facilita a

tomada de decisão.

Como pode ser observado, é objeto fundamental da Contabilidade proporcionar a seus

usuários informações econômico-financeiras que os auxiliem na tomada de decisão. Esses
usuários podem ser pessoas físicas e jurídicas com interesse na avaliação da situação
patrimonial da entidade e são internos e externos á entidade. Os usuários internos são os
administradores da entidade, que tem acesso aos documentos que deram originaram a
informação contábil e a buscam com o objetivo de controle e planejamento. A partir das
informações contábeis podem verificar se o planejado foi ou esta em processo de execução
e tomar decisões. Os usuários externos não têm acesso à documentação que originou a
informação e utilizam aquelas publicadas pela empresa como os demonstrativos contábeis.
Têm os mais variados interesses. São exemplos de usuários externos as instituições
financeiras, os fornecedores e o governo, entre outros. Assim, podem ser relacionados
diversos usuários da informação contábil e seus interesses, conforme a seguir:

 sócios ou acionistas: desejam verificar o retorno do capital investido estabelecendo

comparação com o risco do investimento, níveis de liquidez e valorização do
empreendimento;
 12

 administradores: querem verificar o comportamento e o desenvolvimento das

atividades da entidade, o resultado alcançado a partir da gestão do patrimônio.
Busca informações quanto aos aspectos da gestão financeira e econômica para
tomada de decisão;

 instituições financeiras: desejam conhecer a capacidade de pagamento (liquidez) da

entidade, seu grau de endividamento e outros elementos para análise e concessão de
crédito;

 fornecedores: utilizam elementos que permitam a análise para concessão de crédito;

 governo: tem interesse nas informações econômico-financeiras para fins de

tributação e arrecadação de impostos, taxas e contribuição, e também para a
formulação de políticas econômicas, regulação das atividades econômicas e emissão
de normas jurídicas relativas às atividades empresariais;

 empregados: tem interesse nas possibilidades de crescimento e expansão da

entidade, na sua capacidade paro honrar compromissos salariais, solidez do
empreendimento, perspectivas de geração de lucros visando à sua participação
nestes;

 sindicatos: necessitam, por exemplo, de informações sobre a situação econômico-

financeiro da empresa, perspectivas de geração de retorno de crescimento da
entidade.

 Concorrentes: utilizam informações econômico-financeiras e relatórios publicados

para análise da capacidade competitiva da entidade no mercado e implementar
ações estratégicas com o fim de manter ou expandir seu mercado, competindo com
a entidade.

2.2 O patrimônio sob a ótica contábil

Conforme explicitado, o patrimônio é o objeto fundamental da Contabilidade e sob a ótica

contábil é o conjunto de bens, direitos e obrigações avaliados em moeda e pertencente a
uma pessoa física ou jurídica.

Nesse sentido o Conselho Federal de Contabilidade (2008, p.50) observa que

“[...] o substantivo „patrimônio‟ deve ser entendido em sua acepção

mais ampla que abrange todos os aspectos quantitativos e
qualitativos e suas variações, em todos os tipos de entidade, em
todos os tipos de pessoas, físicas ou jurídicas, e que, adotado tal
posicionamento, a Contabilidade apresentar-se-á, nos seus
alicerces, como teoria de valor, e que mesmo algumas
denominações que parecem estranhas para a maioria, como a
 13

contabilidade ecológica, encontrarão guarida automática no

conceito adotado”.

O aspecto qualitativo refere-se à natureza dos elementos que compõem o patrimônio. “A

delimitação qualitativa desce, em verdade, até o grau de particularização que permita a
perfeita compreensão do componente patrimonial” (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008, p.18). Assim, qualitativamente os elementos componentes do
patrimônio, observada sua natureza, são classificados e recebem denominação especifica.
São exemplos, entre outros: Caixa (representa os bens numerários, o dinheiro pertencente à
entidade disponível em tesouraria); Duplicata a Receber (representam créditos a receber de
clientes por meio de duplicatas); Móveis (representam bens que podem ser deslocados sem
alteração de sua forma, como cadeiras, mesas e maquina); Fornecedores (representam
valores a pagar por compras efetuadas a prazo); Empréstimos (representa numerário obtido
para o financiamento de atividade, operações ou aquisição de bens pela entidade) .

O aspecto quantitativo diz respeito à expressão dos componentes patrimoniais em valores.

A Contabilidade traduz cada item que compõe o patrimônio, ou seja, cada bem, direito ou
obrigação, em expressão monetária. A Contabilidade ao adotar o padrão monetário como
unidade de medida viabiliza a medição do patrimônio de qualquer entidade.

O estudo do patrimônio pode abordar também dois aspectos distintos:

 o aspecto estático, que considera o patrimônio em um momento determinado, a

exemplo do momento em que se processa o levantamento do Balanço Patrimonial.
Sob essa ótica a Contabilidade estuda, controla, expõe e analisa os elementos que
compõe o patrimônio;

 o aspecto dinâmico, que leva em consideração a evolução do patrimônio em suas

constantes mudanças qualitativas e quantitativas, decorrência da gestão
administrativa, que podem provocar alterações nos componentes patrimoniais ou
nos seus valores. Assim, sob essa ótica estuda, controla, expõe e analisa as
modificações que ocorrem no patrimônio, resultantes das atividades desenvolvidas
pela entidade no processo de gestão.

Em sua composição o patrimônio abrange, portanto, bens, direitos e obrigações. Os bens

“são todos os objetos materiais e imateriais que integram o

patrimônio. Segundo a Economia, bens são coisas que servem
para satisfazer uma necessidade humana. Por definição jurídica,
bem é tudo aquilo que pode ser objeto de direito e é suscetível de
ser utilizado e apropriado. Quando dizemos que algo é um bem
patrimonial, isto significa que ele pode ser avaliado em dinheiro
e que integra o patrimônio de alguém, vale dizer, que é de
propriedade de uma pessoa”. (FERREIRA, 2002, p.9)
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A Contabilidade considera os bens patrimoniais suscetíveis de avaliação em dinheiro.

Lopes de Sá e Lopes de Sá (1994, p.55-56) observam que do ponto de vista contábil, bem
“significa o elemento de que dispõe uma empresa ou entidade para a obtenção de seus
fins”. Estes podem ser tangíveis, também chamados corpóreos ou materiais, e intangíveis,
também denominados incorpóreos ou imateriais. Bens tangíveis são aqueles que têm
existência física como coisa, têm forma, são visíveis e podem ser tocados. Como exemplos
podem ser citados, entre tantos, terrenos, veículos, equipamentos e estoques. Bens
intangíveis são aqueles que não têm existência física, não são visíveis ou palpáveis.
Embora não tenha existência como coisa, têm um valor no contexto do patrimônio de uma
entidade, ou seja, podem ser explicitado em moeda. Entre outros, são exemplos: direitos
sobre marcas e patentes de invenção; direitos autorais; programas de computador; ponto
comercial; fundo de comércio (goodwill); e as concessões para exploração de serviços
públicos. Além de tangíveis e intangíveis os bens podem ser divididos em bens móveis e
imóveis, que podem ser assim definidos:

“- Bens imóveis: são aqueles vinculados ao solo, que não podem

ser retirados sem destruição ou danos; edifícios, construções,
árvores etc. – Bens móveis: são aqueles que podem ser
removidos por si próprios ou por outras pessoas: animais,
máquinas, equipamentos, estoques de mercadorias etc.”
(MARION, 2009, p. 38)

O quadro 2.1 exemplifica estas caracterizações dos bens.

Quadro 2.1 Exemplificação das características de bens patrimoniais

BENS TANGÍVEIS INTANGÍVEIS MÓVEIS IMÓVEIS
Edifícios X X
Móveis X X
Veículos X X
Máquinas X X
Terrenos X X
Marcas e
Patentes X X
Fonte: Adaptado de: MARION, José Carlos. Contabilidade básica. 10. ed. São Paulo Atlas,
2009, p.39

Direitos representam, sob a ótica contábil, créditos a receber de terceiros ou a recuperar

referente a transações com estes realizadas. Em geral são representados por títulos e
documentos. Trata-se, nesse sentido, de direitos creditórios ou negociáveis, com as mais
diversas características. Exemplos são as Duplicatas mercantis decorrentes das vendas a
prazo de mercadorias, Notas Promissórias, Letra de Câmbio, Letras Imobiliárias, Títulos
públicos, entre outros. Há, no entanto, outros direitos representados por contratos como os
 15

contratos de locação que geram o direito de receber alugueis e os compromissos de

terceiros escriturados em conta corrente.

Obrigações patrimoniais são compromissos ou dívidas, de qualquer natureza, assumidas

junto a terceiros. De acordo com Marion (2009, p. 40), “Em Contabilidade tais dívidas são
denominadas obrigações exigíveis, isto é, compromissos que serão reclamados, exigidos:
pagamento na data do vencimento”. As obrigações podem decorrer da compra de
mercadorias a prazo que gera dívida a pagar junto a fornecedores, empréstimos junto a
instituições financeiras, salários a pagar a funcionários, impostos, taxas e contribuições a
pagar, encargos sociais, contratos de locação que geram alugueis a pagar, contas a pagar de
energia elétrica, telefonia, água e esgoto, contratos de seguros, entre outros.

O patrimônio pode ser representado graficamente. O quadro 2.2 ilustra esta representação
gráfica.

Quadro 2.2: Representação gráfica do patrimônio

BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES EXIGÍVEIS
Bens Obrigações
Dinheiro Empréstimos a Pagar
Mercadorias em Estoque Salários a Pagar
Veículos Fornecedores (Duplicatas a Pagar)
Imóveis Financiamentos
Máquinas Impostos a Pagar
Ferramentas Encargos Sociais a Pagar
Móveis e Utensílios Alugueis a Pagar
Marcas e Patentes Títulos a Pagar
Promissórias a pagar
Direitos Contas a Pagar
Depósitos em Bancos
Duplicatas a Receber
Títulos a Receber
Alugueis a Receber
Ações
Fonte: MARION, José Carlos. Contabilidade básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p.41

O conjunto dos bens e direitos de uma entidade compõe o seu Ativo, as obrigações
financeiras da entidade para com terceiros representam o Passivo Exigível, enquanto a
diferença entre o valor do Ativo e do Passivo Exigível da entidade em determinado
momento constitui o seu Patrimônio Líquido. Conforme lembra Marion (2009, p.42), “O
patrimônio líquido [...] é a medida eficiente da verdadeira riqueza”.

2.2.1 Variações patrimoniais

Variações patrimoniais são alterações sofridas pelo patrimônio na sua composição

quantitativa (no valor de um elemento patrimonial) ou qualitativa, em decorrência de atos
praticados pela administração ou vinculados às atividades da entidade, denominados fatos
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contábeis, ou resultantes de fatos imprevistos ou fortuitos (superveniências e

insubsistências).

É importante, nesse contexto, distinguir ato administrativo de fato administrativo, uma vez
que atos administrativos não são fatos contábeis, mas todo fato administrativo é um fato
contábil. Nem todo fato contábil, no entanto, é um fato administrativo. Os fatos contábeis
englobam os fatos administrativos e outros que provocam variações patrimoniais por
superveniência e insubsistências nos ativos e nos passivos. Fato contábil pode ser definido
como “[...] tudo aquilo que acontece com o patrimônio de uma empresa ou de uma
entidade; o mesmo que fenômeno patrimonial. [...] é o fenômeno estudado pela
contabilidade. O mesmo que fenômeno contábil”. (LOPES DE SÁ; LOPES DE SÁ, 1994,
p. 212). De acordo com Athar (2005, p.21) fato contábil “[...] é qualquer transação ou
evento que provocará alterações nos bens, nos direitos e nas obrigações das empresas e, a
depender das transações ou dos eventos ocorridos, poderá provocar aumentos ou
diminuições no patrimônio líquido (capital próprio) das empresas”.

Atos administrativos são, portanto, ações praticadas pela administração que não provocam
alterações qualitativa ou quantitativa no patrimônio da entidade. São exemplos a elaboração
de uma proposta de venda, contratar pessoal, digitar orçamentos, planejar a produção, entre
outros.

Fatos administrativos são ações praticadas pela administração que provocam alterações
qualitativas ou quantitativas no patrimônio da entidade, constituindo-se em fatos contábeis
e, portanto, interessam à contabilidade. De acordo com Carvalho (1942, p.6) apud Lopes de
Sá e Lopes de Sá (1994, p. 212), “chama-se fatos administrativos as funções exercidas pelo
administrador as quais tocam materialmente a riqueza administrativa”. A título de exemplo
podem ser citados os seguintes, entre outros: venda de mercadorias; pagamento de um
aluguel; e contratação de um empréstimo. Podem ocorrer fatos administrativos
permutativos, modificativos e mistos.

Os fatos administrativos permutativos, também chamados compensativos, são aqueles que

não provocam alterações no valor do patrimônio líquido, provocam apenas alterações de
ordem qualitativa neste patrimônio, ou seja, podem modificar a composição dos elementos
que compõem o patrimônio. Um exemplo desse tipo de fato é aquisição de um veículo á
vista. Nesse caso há apenas uma permuta na medida em que deixa de existir numerário em
caixa, o que provoca uma diminuição do Ativo (Caixa), compensado pela aquisição de um
veículo incorporado ao patrimônio, provocando aumento também do Ativo (Veículos). Os
fatos permutativos ocorrem quando acontece:

 Aumento de um ativo e, ao mesmo tempo, a diminuição de outro ativo no mesmo

valor. A título de exemplo pode ser citada a aquisição de uma máquina a vista.

 Aumento de um ativo e, ao mesmo tempo, aumento de um passivo exigível no

mesmo valor como, por exemplo, a contratação de empréstimo bancário;
 17

 Diminuição de um ativo, e ao mesmo tempo, a diminuição de um passivo exigível

no mesmo valor a exemplo do pagamento de uma dívida junto a fornecedores;

 Aumento de um elemento componente do patrimônio liquido e ao mesmo tempo a

diminuição de outro elemento do patrimônio líquido a exemplo do aumento do
capital social com a incorporação de reservas.

Os fatos administrativos modificativos provocam alterações no valor do Patrimônio

Líquido (PL). Determinam variações quantitativas aumentativas ou diminutivas no
patrimônio. São decorrentes dos fatos que envolvem despesas e receitas. Orrú (s.d,, p. 62)
explica: “se o valor das receitas num determinado período é maior do que o valor das
despesas, o patrimônio líquido aumenta (lucro). Se, ao contrário, o valor da despesa é
maior, o patrimônio líquido diminui (prejuízo)”. Alerta o autor que

“cada fato modificativo por si só não representa um aumento ou

diminuição do patrimônio líquido. No fim de um período (um ano,
em geral), apura-se o total de despesas e de receitas – que são os
próprios fatos modificativos. A diferença entre elas é que
determina qual a alteração do patrimônio líquido.” (ORRÚ,s,d,
p62).

Os fatos modificativos podem, então, ser de natureza aumentativa ou de natureza

diminutiva. Os de natureza aumentativa provocam acréscimos no valor do patrimônio
líquido e aqueles de natureza diminutiva provocam reduções. Nesse sentido estas variações
ocorrem quando:

a) quanto aos fatos modificativos aumentativos:

 acontece um aumento no ativo decorrente da geração de receita,

contribuindo para o conseqüente aumento do patrimônio líquido;

 pelo aumento de capital por subscrição pelos sócios.

b) quanto aos fatos modificativos diminutivos:

 acontece uma diminuição no ativo decorrente da realização de uma despesa,

contribuindo para a conseqüente diminuição do patrimônio líquido;
 aumento do passivo exigível em decorrência da distribuição de lucros aos
sócios, com conseqüente redução do patrimônio líquido.

Quanto aos fatos administrativos mistos ou compostos combinam fatos permutativos com
fatos modificativos, ou seja, além de provocar modificações no patrimônio líquido,
aumentando-o ou diminuindo-o, provocam, concomitantemente, permuta de valores no
âmbito do próprio ativo e entre o ativo e o passivo exigível. Há, portanto fatos mistos
aumentativos (geram receita) e fatos mistos diminutivos (geram despesas). Nessa direção
estes fatos ocorrem quando:
 18

a) quanto aos fatos mistos aumentativos:

 acontece ao mesmo tempo e no mesmo valor aumento de um ativo e a

diminuição de outro (permuta de valores entre dois ativos),
concomitantemente com o aumento do ativo com conseqüente aumento do
patrimônio líquido, em decorrência do mesmo fato contábil. Exemplos são a
venda a vista de mercadorias por preço superior ao se custo, ou seja, com
lucro, e o recebimento de duplicatas a receber com juros por atraso.

 acontece ao mesmo tempo e no mesmo valor diminuição de um ativo e a

redução de um passivo exigível (permuta entre o ativo e o passivo exigível),
concomitantemente com uma diminuição do passivo exigível com
conseqüente aumento do patrimônio líquido, em decorrência de um mesmo
fato contábil. Exemplo é o pagamento de dívida junto a fornecedores com
desconto.

b) quanto aos fatos mistos diminutivos:

 acontece ao mesmo tempo e no mesmo valor uma diminuição no ativo e outra

no passivo exigível (permuta entre ativo e passivo exigível) e
concomitantemente, em decorrência do mesmo fato contábil, uma diminuição
no ativo e no patrimônio líquido. Exemplos são a venda à vista de mercadoria
com prejuízo e o recebimento de duplicatas a receber com desconto.

 acontece ao mesmo tempo e no mesmo valor uma redução do ativo e um

aumento no próprio ativo (permuta entre ativos) e, em razão do mesmo fato
contábil, concomitantemente a redução do ativo com conseqüente redução do
patrimônio líquido. Exemplo é o pagamento de duplicatas com juros.

Como dito, variações patrimoniais podem ocorrer também em decorrência de

superveniências e insubsistências. Estas são eventuais alterações aumentativas (positivas)
ou diminutivas (negativas) acontecidas no patrimônio independentemente da intervenção na
gestão da entidade e podem ocorrer tanto no ativo, quanto no passivo. As superveniências
ocorridas no ativo contribuem para aumentá-lo e ao patrimônio líquido. Como exemplos
podem ser citados o recebimento de um bem como doação e a valorização de um bem. As
superveniências verificadas no passivo aumentam-no, como por exemplo, o
reconhecimento de dívidas não registradas anteriormente no passivo e agora registradas por
decisão judicial. Fatos como este contribuem para diminuir o patrimônio líquido. As
insubsistências acontecidas no ativo diminuem-no e ao patrimônio líquido, a exemplo da
baixa de um animal por morte ou a baixa de um bem perdido em razão de incêndio. As
ocorridas no passivo provocam sua diminuição e contribuem para aumentar o patrimônio
líquido. Um exemplo deste tipo de insubsistência é a prescrição de uma dívida com sua
conseqüente baixa do passivo exigível.
 19

O Conselho Brasileiro de Contabilidade, em seu Parecer CT/CFC nº. 11/04, assim se

pronuncia sobre as variações ativas e passivas:

“[...] as variações ativas são provenientes do aumento de valores do

ativo e da diminuição de valores do passivo e as variações passivas
decorrem da diminuição dos valores do ativo ou do acréscimo dos
valores do passivo. Desta forma afirmamos que nem toda variação
ativa decorre do ativo assim como também a variação passiva
não só provém do passivo. (Conselho Federal de Contabilidade,
2008 b, p. 127).

Prossegue o Conselho em seu parecer:

“A aplicação dos substantivos superveniência e insubsistência tem o

objetivo de destacar da gestão patrimonial, os componentes das
variações patrimoniais de natureza eventual, esporádico, dos
normais e que todos alteram a situação líquida patrimonial da
entidade. A evidenciação permite evitar a desfiguração da
composição dos resultados relativos a vários exercícios. A
superveniência consiste em aumento e a insubsistência em
diminuição da situação líquida patrimonial. A superveniência do
ativo é denominada de superveniência ativa, porque acresce a
situação liquida patrimonial. A superveniência do passivo é
denominada de superveniência passiva, porque diminui a
situação líquida patrimonial. A insubsistência do ativo é
denominada insubsistência passiva, porque diminui a situação
líquida patrimonial. Insubsistência do passivo é denominada de
insubsistência ativa, porque aumenta a situação líquida
patrimonial. Resumindo, as superveniências e as insubsistências
são ditas ativas, porque promovem aumento da situação líquida.
As superveniências e insubsistências são ditas passivas, porque
promovem diminuição da situação líquida patrimonial.”
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILDADE, 2008 b, p. 128)

Conclui esse mesmo conselho:

Muitos autores e professores incorrem no equivoco de qualificar

as superveniências e as insubsistências em ativas e passivas,
segundo o reflexo no ativo e no passivo, esquecendo que o
qualificativo ativo e passivo deriva da espécie de variação sobre a
situação líquida patrimonial.” (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008 b, p. 127-128)
 20

2.2.2 Equação patrimonial e estados patrimoniais

Conforme ensina Marion (2009),

“Riqueza [...] não se mede somente pelo patrimônio. É necessário

conhecer a riqueza líquida da pessoa ou empresa. Somam-se os
bens e os direitos e, desse total, subtraem-se as obrigações; o
resultado é a riqueza líquida, ou seja, a parte que sobra do
patrimônio para a pessoa ou empresa. Ela e denominada
patrimônio líquido ou situação líquida.” (MARION, 2009, p. 42)

Verifica-se que o patrimônio líquido resulta da somatória do conjunto de bens e direitos,

elementos patrimoniais positivos, da qual é subtraída a soma das obrigações, que
constituem elementos patrimoniais negativos. Trata-se de uma relação lógica, obtida a
partir dos conceitos de Ativo, Passivo Exigível e Patrimônio a partir da qual se obtém a
equação fundamental da contabilidade, apresentada a seguir:

Patrimônio Líquido = Bens + direitos - Obrigações

Observa Padoveze (2009, p. 5) que “Tudo na contabilidade gira em torno dessa equação,
que deu origem ao moderno conceito de contabilidade e das partidas dobradas [...]”.
Modificando-a, colocando-se em lados distintos da equação de igualdades os valores
positivos e os valores negativos, assim não os misturando, e passando o patrimônio líquido
para o lado direito obteve-se o que foi denominado, lembra esse autor, “equação do
equilíbrio patrimonial” (p.7), expressa da seguinte forma:

Bens + Direitos = Obrigações + Patrimônio Líquido

Denomina-se Ativo o lado esquerdo da equação, representado por bens e direitos, enquanto
o lado esquerdo é denominado Passivo, que inclui as obrigações e compreende o
Patrimônio líquido (denominado riqueza patrimonial).

A respeito da nomenclatura do Passivo Padoveze (2009), salienta:

“Alguns teóricos consideram passivo apenas o conjunto das

obrigações. Outros evidenciam o passivo incorporando o
patrimônio Líquido. A nomenclatura passivo é realmente
inquietante, já que engloba dois elementos de qualidade distinta e
até antagônicos. Enquanto as obrigação são elementos redutores, o
Patrimônio Líquido é a medição da própria riqueza da empresa, ou
da pessoa física, ou seja, da entidade.” (Padoveze, 2009, p.7)
 21

Este autor adota o termo passivo incorporando o Patrimônio Líquido. O quadro 2.3
exemplifica a composição do patrimônio sob a ótica contábil. É relevante lembrar que as
composições do patrimônio das diversas entidades são os mais variados, encontra-se, no
entanto, elementos que são comuns a quase todos os patrimônios, como os explicitados no
exemplo.

Quadro 2.3: Composição do patrimônio da entidade “x”

PATRIMÔNIO “X”
Ativo (parte positiva) Passivo (parte negativa)
Bens Obrigações Exigíveis

Dinheiro Contas a Pagar

Estoques Duplicatas a Pagar
Prédios Impostos a Pagar
Terrenos Financiamentos
Móveis
Máquinas Patrimônio Líquido (PL)

Direitos (Parte excedente dos bens e direitos

sobre as obrigações exigíveis)
Duplicatas a Receber
Contas a Receber
Investimentos

Fonte: BLATT, Adriano. Contabilidade: para quem não entende do assunto. São Paulo:
Negócio Editora 2000, p. 48.

Esse conjunto composto pelo Ativo e Passivo (incluído o Patrimônio Líquido) recebe o
nome de Balanço Patrimonial, denominação essa que parte da idéia de equilíbrio entre
Ativo e Passivo. Trata-se de demonstrativo que mostra a posição da situação patrimonial
em dado momento. Trata-se de um relatório estático, constituindo-se uma representação
estática do Patrimônio.
 22

3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3.1 Evolução histórica

O marco que trata a contabilidade pública no Brasil de forma mais ordenada encontra-se no
dia 28 de junho de 1808, momento em que Dom João VI, por meio de alvará com força de
lei, cria o Erário Régio e institui o Conselho da Fazenda, com a finalidade de administrar,
distribuir, contabilizar e assentar o patrimônio real e os fundos públicos. Neste contexto
foram estabelecidas para esse erário normas reguladoras da escrituração contábil. Tal
documento histórico, referendado e encaminhado pelo então Ministro e Secretártio dos
Negócios do Brasil, D. Fernando José de Portugal, para aprovação de D. Joaõ VI,
normatizou a escrituração contábil pelo método das partidadas dobradas. Silva (2012, p.69)
apresenta os dizeres deste documento que se referem a este método, da seguinte forma:

“Para que o método de escrituração e formulas de contabilidade da

minha Real fazenda não fique arbitrário, e sujeiro à maneira de
penasr de cada um dos contadores gerais, que sou servido a criar
para o referido Erário: Ordeno que a escrituração seja a mercantil
por partidas dobradas, por ser a única seguida pelas nações mais
civilizadas, assim pela sua brevidade para o manejo de grandes
somas, por ser a mais clara, e a que menos dá erros e subtrerfúgios,
onde se esconde a malícia e a fraude dos prevaricadores.”

Posteriormente, no ano de 1814 é promulgada a Constituição Imperial, outorgada por D.

Pedro I, que determina a elaboração de orçamentos. Emenda de 1834 a esta constituição
regula o funcionamento das assembleias legislativas provincianas e define suas
compétências, inclusive para fixar despesas municipais de provincias e impostos para fazer
face à estas despesas. No entanto, somente a partir da proclamação da república em 1891, a
contabilidade passa a ter a função de execução relativa ao orçamento público.

A partir da “[...] Necessidade de captação de recuros externos, surge no ano de 1914 o

Balanço de Ativo e Passivo da União e a organização do Tesouro” (SILVA, 2012, p.69). O
autor relata, no entanto, que apenas em 1922, pelo Decreto nº 4.536, se criou a
Contabilidade Geral da República e é aprovado o Código de Contabilidade Pública da
União, grande evolução técnica. Este código ordenou regras e procedimentos
orçamentários, financeiros, contábeis, patrimoniais, entre outros, já em utilizalção pelo
govereno federal.

Anos mais tarde, por meio do Decreto-Lei nº 2.416, de 17 de julho de 1940, foi
regulamentado um modelo padrão para a elaboração e execução de orçamentos e balanços
aplicados aos Estados e Municípios.

Outro marco relevante encontra-se no ano de 1964, quando, sob a égide da Constituição
Federal de 1946, foi editada a Lei 4.320, de 17 de março, considerado na época instrumento
 23

moderno. Esta lei estabeleceu normas gerais de direito financeiro para elaboração e
controle de orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal. A partir dessa norma legal é adotado o mesmo modelo de orçamento para as três
esferas de governo. Esta norma dedica capítulo específico à contabilidade pública e à
estrutura dos demonstrativos contábeis, além de tratar do exercício financeiro.

Outro fato importante foi a edição em 25 de feveriro de 1967 do Decreto-Lei nº 200. Este
dispõe sobre a organização da Administração Federal e estabelece diretrizes para a reforma
administrativa ocorrida a partir daquele ano e instituiu nos Ministérios e órgãos da
Presidência da República a Inspedtoria Geral de Finanças, com o objetivo de zelar pela
adminiostração financeira, contabilidade e auditoria dessas instituições de governo. No seu
art. 69 regulamentou, ainda, um Plano de Contas Único para a Adminsitração Direta, com o
objetivo de padronizar a Contabiliade Pública em nível federal.

Já no ano de 1986, por meio do Decreto nº 95.452, foi criada a Secretária do Tesouro
Nacional (STN), do Ministério da Fazenda, que recebeu por atribuição “Administrar os
sistemas de programação financeira, de execução orçamentária e de contabilidade pública”
(SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, 2013, p.11). O Decreto nº 6.976, de 2009,
atribuiu em seu art. 7º, inciso XXIV, á STN competência para:

“exercer as atribuições definidas pelo art. 113 da Lei nº 4.320/1964,

a saber: atender consultas, coligir elementos, promover o
intercâmbio de dados informativos, expedir recomendações
técnicas, quando solicitadas, e atualizar, sempre que julgar
conveniente, os anexos que integram aquela lei” (BRASIL.
SECRETARIA DO TESOURO NACICONAL, 2013, p. 11-12).

Pouco tempo após a criação do STN, o ano de 1988 é marcado pela promulgação, em 5 de
outubro de uma nova Constituição Federal, em vigor. Seu art. 165, §, incisos I e II,
determinou caber a Lei Complementar dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os
prazos, a elaboração e a organização do Plano Plurianuial (PPA), da Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO) e da Lei Orçamentária Anual (LOA) e das normas de gestão
financeira e patrimonial da administração direta e indireta, bem como as condições para o
funcionamento dos fundos. A Lei 4.3220/1964 é recepcionada com status de Lei
Complementar por esta Constituição e exerce até o presente a função exigida pela
constituição em relação à lei complementar, sem abordar, no entanto, todas as matérias
determinadas.

Também marcante para a contabilidade aplicada ao setor público é a Lei Complementar nº

101, de 4 de maio de 2000, denominada Lei de Responsabilidae Fiscal (LRF). Esta
regulamenta o Art. 163, Inciso I, da constituição Federal de 1988. Contempla normas de
finaças públicas voltadas à responsabilidde na gestão fiscal a partir de atos que buscam
prevenir riscos e corrigir possíveis desvios que possam afetar o equilíbrio das contas
públicas. Em relação à contabilidade a LRF trata da escrituração e consolidação das contas
públicas e à geração de relatórios periódocos sobre a gestão fiscal, visando à transparência
e ao contrtole das contas públicas. É mister da contabilidade aplicada ao setor público gerar
 24

informações úteis sobre o patrimônio e o orçamento público, sobre atos potenciais que
possam vir a afetar este patrimônio e ainda sobre custos no setor público em atendimento
aos usuários da informação contábil (governo, parlamento, cidadãos, empresas, entidades
da sociedade civil, ertc.) evidenciando por meio destas a realidade patrimonial,
orçamentária, financeira, patrimonial e de custos relativos à gestão da coisa pública.

A partir da exigencia de investidores e credores, da constatação de lacunas na legislação

brasileira e por imposição da integração dos mercados, verifica-se mais recentemente a
necessidade de harmoinização das normas contábeis brasileiras às normas internacionais.
As diretrizes da harmonização incluem a contabildade aplicada ao setor público. Nesse
sentido foi editada a Portaria MF nº 184, de 25 de agosto de 2008, que dispõe sobre as
diretrizes a serem observadas pela área pública em relação aos procedimentos, práticas,
elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torna-las convergentees
ao International Public sector Accouting Standarts (IPSAS), ou seja, às normas
internacionais de contabilidade aplicada ao setor público, publicadas pela International
Federation of Account (IFAC)1. Por meio desta portaria foi determinada a adoção de
medidas para que as Normas brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
(NBCASP), editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), órgão regulador das
práticas contábeis e membro do IFAC, fossem implantadas. Nesse mesmo ano, em 21 de
novembro, foram publicadas pelo CFC as dez primeiras Normas Brasileiras de
Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público (NBC T SP), com o objetivo de
aperfeiçoar e harmonizar os procedimentos contábeis do setor público brasileiro,
convergindo-os às normas aplicadas no âmbito internacional. Conforme reforçam Lima;
Santana; e Guedes (2009), alem de visar a consolidação e integração com as normas
internacionais, estas dez primeiras normas “têm como objetivo fornecer um novo arcabouço
conceitual para a Contabilidade Aplicada ao Setor Público [no Brasil] e contribuir para a
unifomização de práticas e procedimentos contábeis, em virtude da dimensão e da
diversidade da estrutura da administração pública brasileira”.

Em 18 de outubro de 2010, outra NBC T, a de número 11, é aprovada em audiência pública

pelo CFC. Esta trata do Sistema de Informação de Custos no Setor Público (SICSP).

O conjunto da NBC T 16, aplicadas ao Setor Público foram sintetizads no quadro 3. 1.

Quadro 3. 1: Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público

Identificação
da norma Temática abordada pela norma
NBC T 1 Conceituação, objetivo e campo de aplicação.
NBC T 2 Patrimônio e sistemas contábeis
NBC T 3 Planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contábil
NBC T 4 Transações no setor público
NBC T 5 Registro contábil
NBC T 6 Demonstrações contábeis

1
Federação Internacional de Contadores, organização mundial cujo objetivo é contribuir para o
desenvolvimento da economia internacional. É responsável pela edição das IPSAS.
 25

NBC T 7 Consolidação das demonstrações contábeis

NBC T 8 Controle interno
NBC T 9 Dsepreciação, amortização e exaustão.
NBC T 10 Avaliação e mensurção de ativos e passivos em entidades do setor
público
NBC T 11 Sistema de Informação de Custos do Setor Público

Na mesma direção e contexto do processo de convergência e hamonização às norma

internacionais dse contabilidade, a STN publicou em 2009 os Manual de Contabilidde
Aplicado ao Setor Público (MCASP), atualizado anualmente, com o objetivo de padronizar
os procedimentos contábeis com vistas a gerar informações úteis para o usuário destas, por
meio de demonstrativos adequados aos padrões internacionais. Publicou, ainda, o Plano de
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), aplicado à União, aos estados, ao Distrito
Federal e aos municípios. Segundo a STN, a necessidade de melhor evidenciação dos
fenômenso patrimoniais e a busca de um tramento contábil padronizado dos atos e fatos
administrativos no âmbito do setor público tornou necessária a sua elaboração, com
abrangencia nacional. Ness direção buscou estabelecer:

“[...] conceitos básicos, regras para registro dos atos e fatos e

estrutura contábil padronizada, de modo a atender a todos os entes
da Federação e aos demais usuários da informação contábil,
permitindo a geração de base de dados consitente para compilação
de estatísiticas públicas”. (BRASIL. SECRETÁRIA DO
TESOURO NACIONAL, 2009, p.14)

Segundo a STN, o PCASP deve tornar possível a elaboração padronizada de relatórios

previstos na LRF e demonstratativos contábeis, de forma a reduzir divergencias conceituais
e procedimentos, em prol da “Transparência da gestão fiscal, da racionalização de custos
nos entes da Federação e do controle social”. (BRASIL. SECRETÁRIA DO TESOURO
NACIONAL, 2009, p. 14)

Cabe lembra, ainda, a publicação em 2012 das IPSAS, traduzidas para o português.

Considerados os novos paradigmas e as normas adotadas a partir destes pela contabilidade

aplicada ao setor público no Brasil, verifica-se mudança do enfoque estritamente
orçamentário para o patrimonial. Os princípios contábeis da oportunidade e da competência
passam a constitui-se em primeiro parâmetro para o registro das variações que ocorrem no
patrimônio contábil, fundamentado em novas interpretações do texto da Lei Federal
4.320/1964. Respeita-se a legislação brasileira, os princípios contábeis e o processo de
harmonização ás normas internacionais.

Vale destacar, nesse sentido, algumas mudanças:

a) Quanto aos registros contábeis:

 26

 Utilização de regisros contábeis padronizados, de forma a tornar uniforme a

escrituração dos fatos contábeis no setor público;
 Registro dos fatos contábeis a partir da natureza da informação a ser
escriturada;
 Aplicação dos princípios da competência e da oportunidade como
parâmedtro para o registro das variações patrimoniais, conforme destacado;
 Introdução da conta “Despesas em Liquidação” para registrar o
reconhecimento de Passivos contábeis não liquidados, sob o aspecto
financeiro;
 Inclusão dos bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos
públicos no Ativo Não Circulante da entidade responsável pela sua
administração;
 Reconhecimento da depreciação, amortização e exaustão.

b) Demonstrativos contábeis:

 Inclusão da Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) entre aqueles adotados

pelo setor público;
 A Demonstração das Variações Patrimoniais construida por Variações
Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas, em substituição ás Variações
dependentes e independentes da execução otamentária;
 O Balanço Patrimoniail estruturado a partir dos seguintes grupos: Ativo
Circulante e Passivo Circulante; Ativo Não Circulante e passivo Não
Circulante; e Patrimônio Líquido.

c) Adoção do Plano de Contas único para toda a Adminsitração Pública, em todas as

esferas de governo;

d) Reconhecimento de Passivos independentemente da execução orçamentária e

financeira.

3.2 Conceito, objeto, campo de aplicação e objetivo da contabilidade aplicada ao setor

público

A Contabilidade é uma ciência que, entre seus vários ramos, abriga a Contabilidade
Pública, especialização das mais complexas. Com características especiais, seu campo de
aplicação abrange todas as entidades do setor público, assim entendidas:

“Órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que,

possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebem,
guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na
execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as
pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo fiscal
ou creditício, de órgão público”. (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008 c)
 27

Trata-se do ramo da Ciência Contábil que aplica no processo gerador de informações, os

princípios de contabilidade e as normas contábeis direcionadas à gestão patrimonial de
entidades públicas. Fornece informações necessárias para a compreensão dos resultados
alcançados por essa gestão, em apoio ao processo de tomada de decisão, á adequada
prestação de contas e ao suporte para a instrumentalização do controle social (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008 c).

É, portanto seu campo de aplicação todas as entidades do setor público, observando-se o

seguinte escopo, conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público:

 aplica-se integralmente: às entidades governamentais inseridas nos orçamentos

fiscais e de seguridade social, os serviços sociais e os conselhos profissionais. São
incluídos neste escopo, portanto: a toda a administração direta de todos os poderes;
ao ministério Público; aos tribunais de Contas; às entidades da administração
indireta: fundações públicas; autarquias; às empresas públicas que não exerçam
atividade econômica; aos serviços sociais (ex.: SESC; SENAC; SEBRAE etc.); aos
conselhos representantes das categorias profissionais, a exemplo do Conselho
Federal de Contabilidade (CFC), Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), entre
outros.
 Aplica-se parcialmente, no que couber: às demais entidades do setor público, de
forma a garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e
instrumentalização do controle social. São exemplos, entre outros o Banco do Brasil
e a Caixa econômica Federal, quando recebem recursos para aplicação em projetos
de fomento (Saneamento básico; agricultura etc.). A aplicação dos recursos
observará as regras da Contabilidade Pública, inclusive para a prestação de contas.

A Contabilidade pública inclui, portanto, a administração direta (centralizada) e indireta

(descentralizada). Na administração direta abrange o Poder Executivo da União
(ministérios e secretarias especiais), aos estados, Distrito Federal e municípios (secretarias),
o Poder Legislativo (Congresso Nacional; assembléias legislativas; câmaras municipais;
tribunais de contas), bem como o Poder Judiciário Federal e estadual e o Ministério
Público. Na administração indireta alcança as autarquias, fundações públicas dependentes e
empresas dependentes, ou seja, aquelas que utilizam recursos à conta do Orçamento
Público para despesas de pessoal ou de custeio em geral e investimentos específicos. Inclui
ainda os fundos especiais criados pelo poder público por lei.

Neste ponto vale destacar, o que dispõe os artigos 83 e 85 da Lei 4.320, de 17 de março de
1964, inseridos em título que trata da contabilidade na administração pública, transcritos
em seguida:

“Art. 83 – A Contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a

situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas,
efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou
confiados (...)
 28

Art.85 – Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a

permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da
composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços
industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros.
(...)
Art. 89 – A Contabilidade evidenciará os fatos ligados á administração
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.” (BRASIL, 1964)

Como pode ser observado, o conceito da NBC T 16 é mais amplo, no entanto, não exclui
aquele explicitado na Lei 4.320/64, de fato, são complementares.

No Brasil a Contabilidade Pública observa, além da Constituição Federal, os seguintes

normativos:

 Lei Federal nº. 4.320/1964;

 Lei Complementar nº 101/2000;
 Portarias da Secretaria do Tesouro Nacional, em especial as de número 42/1999 e
163/2001;
 Códigos de administração financeira nos três níveis de governo;
 Normas Brasileiras de Contabilidade, em especial as normas próprias da contabilidade
aplicadas ao setor público.

O objetivo da Contabilidade é, em seu sentido amplo, o patrimônio, definido como

conjunto de bens, direitos e obrigações, vinculados a uma entidade. Nesse sentido, e
considerando as entidades privadas, o escopo do objeto da contabilidade que praticam
relaciona-se exclusivamente com seu patrimônio privado, ou seja, bens e direitos de sua
propriedade e suas obrigações.

Em se tratando da Contabilidade Pública, no entanto, são os seguintes os seus objetos:

 o patrimônio público, entendido como tangíveis ou intangíveis, onerados ou não,

assim definido:

“conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não,

adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas
entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de
benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos
ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas
obrigações.” (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008-A)

 o orçamento público, incluindo fatos relacionados ao planejamento e à execução

orçamentária, abrangendo: o orçamento aprovado; a programação e execução
orçamentária; alterações orçamentárias; e o resultado orçamentário.
 atos de gestão cujos efeitos possam afetar o patrimônio da entidade do setor público e
aqueles com funções específicas de controle. Envolve, portanto, alterações
potenciais nos elementos patrimoniais e acordos, garantias e responsabilidades.
 29

 custos, com intuito de evidenciar o custo da gestão dos recursos e do patrimônio

público.

A propósito do objeto da Contabilidade Pública, quanto aos atos que possam afetar o
patrimônio das entidades do setro público, cabe lembrar o Art. 87 da Lei 4.320/1964, que
determina o controle contábil dos direitos e obrigações com origem nos ajustes ou contratos
em que a Administração Pública faz parte, bem como o parágrafo 5º do art. 105, da mesma
lei, que determina sejam registrados nas contas de compensação os bens, valores e
obrigações que, mediata ou imediatamente, possam vir a afetar o patrimônio.

Assim, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, voltada ao estudo e análise dos atos e
fatos que ocorrem na Administração Pública, aplica nessa realidade as técnicas de registro e
apurações contábeis em harmonia com as normas do direito financeiro. Nesse sentido e
considerando, portanto, seus objetos, “estuda, orienta, controla e demonstra a organização
dos orçamentos e a sua execução, a movimentação do patrimônio e suas mutações e os
elementos para o processo de tomada de contas dos responsáveis por bens e valores
[públicos]” (WILKEN, 19_ ; p.23), alem dos custos da gestão dos recursos públicos e
desste patrimônio.

Kohama (2010, p.25) refere-se à contabilidade pública como:

“Uma técnica capaz de produzir, com oportunidade e fidedignidade,

relatórios que sirvam à administração no processo de tomada de
decisões e de controle de seus atos, demonstrando, por fim, os efeitos
produzidos por esses atos de gestão no patrimônio da entidade”.

Nessa direção, a Contabilidade Pública ao produzir informações oportunas, fidedignas e,

portanto, úteis, proporcionará à administração pública elementos necessários para análise e
tomada de decisão, tornando possível:

 melhorar a arrecadação das receitas públicas;

 aperfeiçoar os mecanismos de cobrança dos créditos públicos;

 melhorar a programação e os desembolsos de recursos;

 promover adequada análise dos resultados obtidos pela gestão do

patrimônio público;

 promover a fiel demonstração dos aspectos qualitativos e quantitativos do

patrimônio da entidade pública;
 30

 gerar informações adequadas e úteis sobre o patrimônio público, não

apenas do administrador público, mas também ao público em geral e a
todos quanto as entidades públicas relacionam-se ou transacione.

Considerando seus objetos, campo de atuação, as normas de direito financeiro, as norma de

contabildade aplicadas ao setor público, bem como suas características próprias, podem ser
relacionados, entre outros, os seguintes objetivos da Contabilidade Pública:

 promover o registro do orçamento aprovado, bem como o

acompanhamento, registro e controle da sua execução;

 promover, organizar e controlar o registro contábil dos fatos

administrativos referentes à gestão financeira e patrimonial,
possibilitando o efetivo controle desses fatos;

 organizar, orientar e controlar o registro contábil dos atos administrativos

que possam provocar alterações futuras nos elementos do patrimônio
público, promovendo estes registros e permitindo controle efetivo;

 apurar custos dos serviços, demonstrar a movimentação ocorrida no

patrimônio público, suas mutações e o resultado da sua gestão;

 demonstrar a execução do orçamento público;

 registrar, demonstrar, medir, dimensionar, analisar, avaliar e qualificar o

patrimônio público;

 analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros;

 levantar balanços gerais;

 fornecer elementos para tomada e prestação de contas dos responsáveis

por bens e valores públicos e para prestação de contas governamental; e

 gerar informações gerenciais para tomada de decisão dos responsáveis

pela gestão do patrimônio público.

Para que a Contabilidade Pública cumpra seus objetivos, Silva (1988, p.149) aponta a
necessidade da observância de três requisitos que considera fundamentais, conforme
detalhado em seguida:

 fidelidade à realidade operacional: implica que a contabilidade deve

traduzir com fidelidade os fenômenos ocorridos no patrimônio público;
 31

 obediência ao princípio de análise: diz respeito à necessidade de

decomposição de todas as receitas e despesas de forma a facilitar o
confronto do resultado das ações promovidas pela Administração
Pública com as causas ou razões que as motivaram;

 estruturação em função da utilidade dos resultados: significa que a

contabilidade deve atender às necessidades de quem deve utilizar os
resultados que apresenta. Esta é útil e eficaz à medida que aquele que a
realiza sabe interpretar as exigências e as necessidades de quem tem que
servir-se dela.

Quanto ao Público usuário da Contabilidade Pública engloba, considerando o Poder

Executivo.

 os usuários internos, aqui incluídos a Administração Pública nos vários

níveis organizacionais em que se estrutura e o governo;

 os usuários externos, incluídos os usuários institucionais a exemplo do

Tribunal de Contas, Ministério Público, Assembléias Legislativas e
Câmaras Municipais, organismos internacionais e a sociedade civil.

Também merece atenção o fato de a Contabilidade Pública, além dos normativos que
disciplinam as finanças públicas, adotar os princípios de contabilidade, ou seja, o conjunto
de regras que disciplinam a aplicação da contabilidade, adaptados, no entanto, à sua
realidade e a seus objetivos.

3.3 Exercício financeiro e regime contábil na administração pública

3.3.1 Exercício financeiro e Ano financeiro

As atividades econômico-administrativas de qualquer entidade, pública ou privada, são

divididas em períodos iguais de tempo, com duração de um ano, denominados exercícios. O
objetivo desta periodização é a verificação da situação econômico-financeira e dos
resultados alcançados nos períodos administrativos.

Considerando a Administração Pública é, no entanto, mister entender a distinção entre

exercício financeiro e ano financeiro.

O exercício financeiro refere-se ao período de tempo em que são realizadas todas as

atividades administrativas e operações de ordem financeira referentes à execução
orçamentária. Trata-se, portanto, das operações relativas à receita e despesa autorizadas
pela lei orçamentária ou leis sucessivas dentro do respectivo ano financeiro, bem como, as
variações ocorridas no patrimônio do Estado em decorrência da execução dos orçamentos.
Pode englobar o ano financeiro e o período adicional. A Lei 4.320/1964 determina em seu
 32

art. 34, que “O exercício financeiro coincidirá com o ano civil, ou seja, seu início se dará
em 1º de janeiro e o encerramento ocorrerá em 31 de dezembro, de cada ano” (BRASIL,
1964). Pertencem, portanto, ao exercício financeiro apenas as operações realizadas dentro
do ano financeiro.

O ano financeiro é o período de tempo em que se desenvolve a gestão econômico-

administrativa. Pode coincidir com o ano civil, o que ocorre no Brasil, ou incluir um
período adicional. Trate-se de um conceito cronológico e refere-se ao período de tempo em
que executa o orçamento.

No Brasil, até a edição da Lei nº 869, de 16 de outubro de 1949, o exercício financeiro

incluía um período adicional (1 a 31 de janeiro do ano subseqüente), espaço de tempo
acrescido ao ano financeiro destinado a concluir operações de arrecadação de tributos e
pagamento de despesas referentes ao ano financeiro recém-findo. Esse período destinava-
se, então, à realização de operações de receitas e despesas orçamentárias não realizadas
dentro do ano financeiro. Um período adicional pode abranger um ou mais meses seguintes
ao ano financeiro e ocorre em paralelo ao novo exercício vigente.

Considerando a não adoção no Brasil de período adicional, observa Angélico (1989,

p.117), “o exercício financeiro confunde-se com o ano financeiro”. Conclui o autor:
“Assim, podemos referir-nos ao período de execução do orçamento adotando,
indistintamente, as expressões „ano financeiro‟ ou „exercício financeiro‟”.

3.3.2 Regime contábil e regime orçamentário na Administração Pública

Para escriturar os fatos contábeis em cada exercício, são utilizadas normas de registro
contábil, denominados regimes. O objetivo da utilização do regime contábil é orientar o
controle e o registro de tudo o que acontecer com o patrimônio. São dois os regimes
contábeis, podendo-se incluir um terceiro que combina os dois primeiros. Assim, temos:

 Regime de caixa ou de gestão: por esta norma contábil são reconhecidas como
receitas do exercício aquelas efetivamente recebidas durante o exercício, e como
despesas e custos do exercício aqueles efetivamente pagos no exercício. Pelo
regime de caixa, encerrado o exercício, as receitas não recebidas e as despesas
não pagas no exercício, mesmo que estas lhes pertençam, constituirão receitas e
despesas do próximo exercício.

 Regime de competência ou de exercício: por este regime as receitas, despesas e

custos são atribuídos ao exercício ao qual pertencem. São reconhecidos no
momento da sua incorrência, ou seja, no momento em que ocorre o fato gerador.
Um fato é, portanto, registrado no exercício em que ocorre, independentemente
da ocasião em que se realiza o respectivo recebimento ou pagamento.

 Regime misto: combina os regimes de caixa e competência.

 33

O art. 35 da Lei 4320/1964 dispõe que “pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas

nele arrecadadas, e II – as despesas nele legalmente empenhadas” (BRASIL, 1964).
Considerando este dispositivo havia o entendimento de que o regime contábil no Brasil
seria misto, ou seja, Regime de Caixa para a receita e regime de Competência para a
despesa. O dispositivo da lei, entretanto, refere-se ao Regime Orçamentário e não ao
Regime Contábil. A Contabilidade é tratada em título específico na mesma lei. Pelo
Regime Orçamentário a receita orçamentária ocorre no momento da arrecadação,
decorrência do enfoque orçamentário determinado pela lei. Considerada a ótica patrimonial
devem ser observados os Princípios de Contabilidade para reconhecimento, tanto das
receitas, quanto das despesas, ou seja, deve ser observada para registro contábil a
ocorrência do fato gerador. Como exemplo, será reconhecida uma variação ativa ocorrida
no patrimônio, em contrapartida ao registro do direito em que ocorre o fato gerador, antes
mesmo de efetivar-se a correspondente entrada de disponibilidade em caixa.

Nesse sentido, cabe observar o que especifica a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
16.5, que trata do registro contábil:

“os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos

evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se
relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores,
independentemente do momento da execução orçamentária.”
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008 e)

Na mesma direção e corroborando com a NBC T 16.5, a portaria conjunta SOF/STN nº. 03,
de 15 de outubro de 2008 determina: “Art. 6º A despesa e a receita serão reconhecidas por
critério de competência patrimonial, visando conduzir a contabilidade do setor público
brasileiro aos padrões internacionais e ampliar a transparência sobre as contas públicas”.
(BRASIL, 2008)

3.4 Princípios contábeis e princípios orçamentários na administração pública

Segundo Mota (2009, p.29), “Princípios são preceitos fundamentais de uma doutrina, que
orientam procedimentos e que indicam a atitude a ser adotada diante de uma realidade”. No
Setor Público observamos dois regimes distintos: um relacionado à abordagem patrimonial,
que diz respeito Regime Contábil, e o Regime Orçamentário, que se refere ao planejamento
e execução do orçamento público. Nesse sentido é constatada a aplicação de dois grupos de
princípios: os princípios contábeis, adotados na escrituração dos fatos contábeis e na
elaboração de demonstrativos relacionados ao patrimônio e suas variações e que dizem
respeito, portanto, ao Regime Contábil, e os princípios orçamentários, preceitos utilizados
na elaboração e execução dos orçamentos públicos, relacionados dessa forma ao Regime
Orçamentário. Estes princípios estão caracterizados e detalhados a seguir.

3.4.1 Princípios contábeis e sua perspectiva para o setor público

Os princípios contábeis representam um conjunto de preceitos, regras, leis e procedimentos

desenvolvidos pela teoria contábil e utilizados como elementos disciplinadores na
 34

escrituração de eventos e transações, e na elaboração de demonstrações contábeis. Assim,

norteiam a aplicação dos métodos e técnicas contábeis, são balizadores da aplicação desses
métodos e técnicas. Para Perez Junior e Begalli (2009, p.33), constituem “premissas básicas
acerca dos fenômenos contemplados pela contabilidade”. Estes autores explicitam duas
condições para que se transformem em princípios geralmente aceitos (universalmente
aceito) e incorporados á doutrina contábil: “1. deve ser considerado praticável pelo
consenso profissional; 2. deve ser considerado útil” (p. 34). De acordo com Padoveze
(2009, p. 111) os princípios fundamentais de contabilidade significam “as regras em que se
assenta toda a estrutura teórica para a escrituração e análise contábil”. De acordo com o
Conselho Federal de Contabilidade os princípios de contabilidade

“representam o núcleo central da própria Contabilidade, na sua

condição de ciência social, sendo a ela inerentes. [..] valem para
todos os patrimônios, independentemente das Entidades a que
pertencem, as finalidades para as quais são usados, a forma jurídica
da qual são revestidas, sua localização, expressividade e quaisquer
outros qualificativos, desde que gozem da condição de autonomia
em relação aos demais patrimônios existentes. [...] dizem respeito á
caracterização da Entidade e do Patrimônio, á avaliação dos
componentes deste e ao reconhecimento das mutações e dos seus
efeitos diante do Patrimônio Líquido. Como alcançam o Patrimônio
na sua Globalidade, sua observância nos procedimentos aplicados
resultará automaticamente em informações de utilidade para
decisões sobre situações concretas” (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008 a, p..19 – 20)

Este conselho chama a atenção para o fato de que da observância dos Princípios contábeis
depende “a precisão das informações demandadas pelos usuários e o próprio
desenvolvimento de aplicações práticas da Contabilidade” e alerta que sua “aplicação a
situações concretas deverá considerar o contexto econômico, tecnológico, institucional e
social em que os procedimentos serão aplicados”. (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILDADE, 2008 a, p. 21)

São os seguintes os princípios de contabilidade, observada a Resolução nº 750, de 29 de

dezembro de 1993, que trata do tema:

 Princípio da entidade: este princípio reconhece o Patrimônio como objeto da

Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, ou seja, a necessidade de se
diferenciar o patrimônio da entidade com o dos seus sócios ou acionistas, ou
proprietário individual. O Patrimônio pertence à entidade, não se pode
confundir a contabilidade de uma empresa com a dos seus sócios ou
proprietários. Na perspectiva do Setor Público,

“O Princípio da entidade se afirma, para o ente público, pela

autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente.
A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do
 35

patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da

prestação de contas pelos agentes públicos.” (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILDADE, 2007).

 Princípio da continuidade: a vida da entidade é continuada. A entidade

nasce sem prazo determinado para encerrar suas atividades e sua
escrituração deve ser realizada a partir desse pressuposto. Pressupõe-se que
suas operações continuarão indefinidamente no futuro. Considerando ainda
que as demonstrações contábeis são estáticas, estas não podem ser
desvinculadas dos períodos anteriores e subseqüentes. Em se tratando do
Setor Público, “a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da
destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se
dá enquanto perdurar sua finalidade” (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2007).

 Princípio da oportunidade: trata-se, simultaneamente da tempestividade e

integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando
que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente
das causas que as originam. Deve ser cumprido sempre que ocorrerem
variações patrimoniais. Exige, portanto, a apreensão, o registro e o relato de
todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento
em que elas ocorrerem. Este princípio abrange dois aspectos relevante,
distintos e complementares: a integridade e tempestividade. A integridade
diz respeito à necessidade de as variações patrimoniais serem reconhecidas
na sua totalidade (sem qualquer falta ou excesso) e a tempestividade diz
respeito a imperiosa necessidade de se proceder o registro no momento da
ocorrência destas variações, ou seja, estas devem ser registradas no
momento em que ocorrem. Cumprir tal princípio permite que as informações
contábeis expressem fielmente a situação patrimonial da Entidade em
determinado período. Considerando o setor Público, este princípio

“[...] é base indispensável à integridade e a fidedignidade dos

registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam
afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor
Público. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à
necessidade de as variações serem reconhecidas na sua
totalidade, independentemente do cumprimento das
formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo
atendimento da essência sobre a forma.” (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2007)

 Princípio do registro pelo valor original: determina este princípio que os

elementos que compõe o patrimônio devem ser inicialmente registrados
pelos valores originais das transações, expressos em moeda do país e
determina as seguintes bases de mensuração a serem utilizadas em graus
 36

distintos e combinados, ao longo de do tempo, de diferentes formas: custo

histórico; variação do custo histórico; custo corrente; valor realizável; valor
presente; valor justo, ou seja, valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou
um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em
transação sem favorecimento; e atualização monetária, que considera os
efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional a serem
reconhecidos nos registros contábeis. Na ótica do Setor Público, determina o
conselho federal de Contabildade:

“Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o

valor original dos componentes patrimoniais. Valor Original,
que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico,
corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração
com agentes internos ou externos, com base em valores de
entrada – a exemplo do custo histórico, custo histórico
corrigido e custo corrente; valores de saída – a exemplo de
valor de liquidação, valor de realização, valor presente do
fluxo de benefícios do ativo e valor justo.” (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2007).

Sobre os ajuste dos elementos que compões o patrimônio em razão da perda

de poder aquisitivo da moeda em decorrência da inflação. Segundo o seus
efeitos devem ser reconhecidos nos registros contábeis por meio do
ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais,
mediante aplicação de indicadores oficiais. Em se tratando de Setor Público,

“Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos

elementos patrimoniais identifique e defina os valores de
aquisição, produção, doação ou mesmo, valores obtidos
mediante outras bases de mensuração, desde que defasadas no
tempo, necessita-se de atualizá-la monetariamente quando a
taxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a
100%, nos termos da Resolução CFC nº. 900/2001.”
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2007)

 Princípio da competência: determina este princípio que os efeitos das

transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se
referem, independentemente de recebimento ou pagamento. Pressupõe a
simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.
Significa que as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Aplica-
lo significa registrar todas as receitas e despesas de acordo com o fato
gerador, ou seja, reconhece-las, considera-las realizadas, no período em que
foram geradas. Nessa direção, o princípio da competência não esta
relacionado com o recebimento das receitas e com o pagamento das
 37

despesas, reconhece as transações e os eventos de ocorrência dos respectivos

fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento.
Trata-se de princípio integralmente aplicável ao Setor Público. Assim,

“Os atos e fatos que afetam o patrimônio público devem ser

contabilizados por competência e os seus efeitos devem ser
evidenciados nas demonstrações Contábeis do exercício
financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao
registro orçamentário das receitas e despesas públicas.”
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILDADE, 2007).

No contexto do Princípio da competência aplicado ao setor público, dois

dispositivos da Lei de Responsabilidade Fiscal devem ser destacados:

- O paragrafo 2º do Art. 18, relativo às despesas de pessoal, que

determina: “A despesa total com pessoal será apurada somando-se a
realizada no mês em referencia com as dos doze imediatamente
anteriores, adotando-se o regime de competência.” (Grifo nosso).

- O Art. 50, Inciso II, que determina:

“Art.50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade

pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
[...] II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas
segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter
complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de
caixa;”. (Grifo nosso)

 Princípio da prudência: determina que diante de duas alternativas igualmente

válidas diante dos demais princípios de contabilidade, para a quantificação
de variações patrimoniais deverá ser adotado o de menor valor para os
componentes do Ativo (bens e direitos) e o de maior valor para os do
Passivo. O Paragrafo primeiro, da Resolução CFC nº 750/93, com redação
dada pela Resolução CFC nº 1.282/10, explica:

“O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de

precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas
em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas
não sejam superestimados e que passivos não sejam subestimados,
atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e
apresentação dos componentes patrimoniais”. (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2010)

No Setor público, explica o CONSELHO FDERAL DE CONTABILIDADE

(2007), “a prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um
 38

passivo já escriturado por determinados valores [...] surgem possibilidades

de novas mensurações”. Alerta, no entanto:

“A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a

excessos ou a situações classificáveis como manipulação do
resultado, ocultação de passivos, sobra ou subavaliação de
ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios
Constitucionais da Administração Pública, deve constituir
garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de
grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e
controladores.”

É importante lembrar, ainda, que todos os registros contábeis devam ser efetuados numa
única moeda, permitindo-se homogeneizar bens, direitos e obrigações de natureza variada,
através da avaliação monetária, a fim de possibilitar a acumulação de valores e sua
comparação e consequente análise das demonstrações contábeis.

3.4.2 Princípios orçamentários

Princípios orçamentários são premissas, diretrizes prévias, linhas norteadoras a serem

observadas na elaboração, aprovação, execução e controle orçamentário. Estes definem,
portanto, “parâmetros gerais para a elaboração e execução do orçamento” (Mota, 1999,
p.29) e nasceram da necessidade de regras e princípios que tornasse efetivo o controle das
assembleias representativas sobre as atividades financeiras do Executivo a partir dos
orçamentos públicos.

Conforme Silva (1962), os princípios clássicos têm origem no ápice do Estado Liberal e
tem por fito impedir a intervenção dos governos no domínio econômico, a partir da
concepção clássica de que o orçamento público deveria limitar-se a assegurar a inexistência
de déficits fiscais, mantendo o equilíbrio entre receitas e despesas públicas e do dogma da
neutralidade das finanças públicas2. Os princípios orçamentários reforçavam, então, a
utilização do orçamento público como instrumento da fiscalização e controle democrático
do parlamento sobre as operações financeiras do governo para que estes objetivos fossem
cumpridos.

A partir do declínio do Liberalismo Econômico e do Estado Liberal e do advento de um

novo modelo de Estado, o Estado Social e Solidário, denominado Estado do Bem Estar
Social, ao qual são atribuídas as responsabilidades pelo equilíbrio econômico e pela
utilização plena dos fatores de produção disponíveis, os orçamentos públicos foram
transformados em importantes instrumentos para o alcance pelo Estado destes objetivos.
Observa-se nesse novo contexto o rompimento da ideia de um orçamento neutro e a

2
A cobrança de tributos de particulares deve resumir-se ao estritamente necessário para a manutenção do
Estado e suas atividades mais essenciais, de forma a não interferir na conjuntura econômica.
 39

ampliação do papel do Estado que passa a intervir no domínio econômico e a ampliar as

prestações públicas, notadamente na esfera da previdência e assistência social. O orçamento
passa a constitui-se instrumento dinâmico da ação intervencionista do Estado na economia
e junto à sociedade. Diante da nova realidade estatal “tornou-se necessário a revisão dos
princípios orçamentários tradicionais e seu ajustamento à nova concepção do orçamento
público” (Silva, 1962, p.5). Assim, verifica-se que os princípios orçamentários “[...] não
têm um caráter absoluto ou dogmático, antes constituem categorias históricas e, como tais,
estão sujeitos a transformações e a modificações em seu conceito e significação” (Silva,
1962, p. 5). Consta-se, portanto, que os Princípios Orçamentários não são estáticos,
evoluem ao longo do tempo, considerando a evolução do Estado e suas atribuições, o papel
exercido pelo Parlamento e as exigências da sociedade e do cidadão. Em muitos países,
inclusive no Brasil, muitos destes princípios orçamentários foram incorporados à
legislação.

Giacomoni (2010, p. 64) observa a utilidade conceitual da maioria dos princípios

orçamentários tradicionais, apresentando, no entanto a seguinte ressalva:

“Suas formulações originais rígidas e simples, próprias da pouca

complexidade que caracterizava as finanças públicas do estado
Liberal, é que não conseguem atender a todas as nuanças do
universo econômico-financeiro do estado Moderno. Prova disso são
os dispositivos constitucionais que estabelecem o princípio e, logo a
seguir, as exceções ao mesmo”.

Dos princípios orçamentários abordados, nove foram consolidados durante o

desenvolvimento histórico do orçamento e são considerados como clássicos. De acordo
Sanches (2004, p. 277), são os seguintes: Anualidade ou Periodicidade; Clareza;
Especificação ou Discriminação; Exclusividade; Não afetação ou não vinculação de
receitas; Legalidade ou Prévia autorização; Publicidade; Unidade; e Universalidade. O
autor relaciona, também, princípios que classifica como complementares e afirma serem
estes “aqueles delineados na era moderna, em que o orçamento público passou a ser
caracterizado – além de instrumento político-legal – também como instrumento de
planejamento/programação e gerência/administração”. São os seguintes, segundo o autor:
Equilíbrio; Exatidão; Flexibilidade; Programação; e Regionalização. Além destes, três
outros serão tratados em seguida: os Princípios da totalidade, do orçamento bruto e da
uniformidade.

Reis e Machado Junior (2010, p. 6) enfatizam a importância da aplicação de três dos

princípios clássicos listados, destacados no art. 2º da Lei 4.320/1964. Trata-se dos
princípios da unidade, universalidade e anualidade, relacionados, conforme explicam, com
a “transparência orçamentária, resgatada pela Constituição [do Estado brasileiro]”.
Destacam que sua aplicação deve ser compreendida em relação a cada orçamento, ou seja,
ao orçamento de cada entidade. Mota (1999, p.29), observa que em diversos outros artigos
desta lei “[...] há referencias implícitas aos demais princípios orçamentários: 3º, 4º, 6º, 7º,
8º, 15, 34 entre outros”.
 40

O Quadro 3.2 apresenta e detalha os princípios orçamentários relacionados, o significado

de cada um, as exceções quanto à sua aplicação, os normativos constitucionais e legais
brasileiros em que estes princípios foram inseridos e aponta algumas observações.

Quadro 3.2: Princípios orçamentários, seus significados e normativos a estes

relacionados.
PRINCÍPIO SIGNIFICADO NORMATIVOS

 Anualidade ou periodicidade  O orçamento público deve ser  Constituição

elaborado e autorizado para um Federal de 1988:
período determinado de tempo, Art. 165, § 3º e
geralmente um ano. Sua vigência é inciso III e Art.
limitada a um exercício financeiro. 167, inciso I;
 Lei 4.320/1964:
Observação: no Brasil o exercício Art. 2º e Art. 34
financeiro coincide com o ano civil.
 Constituição
Exceção: os créditos especiais e Federal de 1988:
extraordinários quando o ato de Art. 167, § 2º;
autorização for promulgado nos
quatro últimos meses do exercício
financeiro poderão ser reabertos nos
limites dos seus saldos e
incorporados ao orçamento do
exercício financeiro subsequente.

 Unidade  O orçamento deve ser uno. Deve  Constituição

haver somente um único Federal de 1988:
orçamento para cada esfera de Art. 165, § 5º;
governo em exercício financeiro,  Lei 4.320/1964:
contendo todas as receitas e Art. 2º
despesas.

 Totalidade
 Admite a coexistência de diversos
orçamentos elaborados de forma
independente (Fiscal; Seguridade
Social; Investimento das estatais)
que, no entanto, deverão ser
consolidados de forma a tornar
possível uma visão geral do
conjunto das finanças públicas.

 Equilíbrio  As despesas fixadas não serão  Constituição

superiores às receitas previstas. Federal de 1988:
Art. 167, incisos I,
II, III e VII.
 Lei 4.320/1964:
Art. 7º.
 41

 Lei 101/2000. Art.

4º, Inciso I

Exceção:
- Recursos que, em decorrência de  Constituição
veto, emenda ou rejeição do projeto Federal de 1988:
de lei orçamentária anual, ficarem Art. 166,§ 8º.
sem despesas correspondentes
poderão ser utilizados, conforme o
caso, mediante créditos especiais ou
suplementares, com prévia e
específica autorização legislativa.
Ocorrendo este fato - receitas sem
despesas correspondentes – o
orçamento será promulgado e
publicado com desequilíbrio em
razão de emendas, vetos ou rejeição
da Lei Orçamentária Anual. Nesse
caso as receitas serão maiores que as
despesas.

Observação: o inciso III do art. 167

da Constituição Federal de 1988
veda operações de crédito que sejam
superiores ao montante das despesas
de capital (Regra de ouro), o que
revela preocupação com o déficit
corrente.

 Exclusividade  O orçamento não poderá conter  Lei 4.320/1964:

matéria estranha à fixação das Art. 7º.
despesas e à previsão das receitas.

Exceções:
- Autorização para a abertura de  Constituição
créditos suplementares; Federal de 1988:
- Autorização para contratação de Art. 165, § 8º;
operações de crédito, inclusive por
Antecipação de Receita
Orçamentária (ARO).

 Especificação/ Discriminação  As receitas e despesas devem ser  Lei nº 101/2000

discriminadas, detalhadas no (LRF): Art. 5º
orçamento, demonstrando de  Lei 4.320/1964:
forma pormenorizada as origens e Art. 5º e Art. 15;
as aplicações dos recursos  Portaria
(vedação de autorizações de Interministerial nº
despesas globais: devem ser 163/2001.
autorizadas em detalhe).  Portaria 42/1999,
do Ministério do
 42

Orçamento da
Observação: União.
- Este princípio apoia o trabalho dos
parlamentares sobre as finanças  Lei nº 101/2000:
públicas; Art. 5º, inciso III.
- A Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF) veda a consignação de crédito
orçamentário com finalidade
imprecisa e exige especificação da
despesa.

Exceções ao princípio:  Lei 4.320/1964:

- Programas especiais de trabalho: Art. 20, Parágrafo
aqueles que por sua natureza não único.
possam cumprir-se
subordinadamente às normas gerais
de execução das despesas poderão
ser custeados por dotações globais
classificados entre despesas de
capital.
- Reserva de contingência: dotação  Lei 101/2000
global, genérica, incluída na Lei (LRF)
Orçamentária Anual, destinada a
atender passivos contingentes e
outras despesas imprevistas.

 Publicidade  O orçamento deve merecer ampla  Constituição

publicidade, considerada sua Federal de 1988:
importância, significação e Art. 155, § 3º.
interesse que desperta. O princípio
busca garantir transparência e
pleno acesso a qualquer
interessado às informações
necessárias ao exercício da
fiscalização.

Observação: publicidade é princípio

básico da atividade do Poder Público  Constituição
no regime democrático. Este Federal de 1988:
princípio é formalmente cumprido, Art. 37.
uma vez que o orçamento é
publicado nos Diários Oficiais.

 Clareza  O orçamento deve ser apresentado

em linguagem clara,
compreensível, de forma ordenada
e completa, de maneira a facilitar a
compreensão para todos que de
alguma forma, necessitem
 43

manipulá-lo.

Observação: Princípio de difícil

 Uniformidade/Consistência
observação: o orçamento, portador
de variados papeis, apresenta
linguagem complexa e acessível
apenas aos especialistas.
 Os dados orçamentários devem ter
homogeneidade nos vários
exercícios quanto à classificação
utilizada e nos demais aspectos
relacionados à metodologia da
elaboração do orçamento,
permitindo-se comparação ao
longo do tempo.

 Legalidade/Prévia  Todas as leis orçamentárias devem  Constituição

autorização ser encaminhadas pelo Poder Federal de 1988:
Executivo para discussão e Art. 150 (Princípio
aprovação pelo Poder Legislativo da legalidade
(observação do processo tributária); Art.
legislativo). A arrecadação de 165, § 1º e Inciso
receita e a execução de despesas III; Art. 167, inciso
pelo setor público devem ser I.
precedidas de expressa autorização
do Poder Legislativo.
 Subordinação do orçamento às
prescrições legais.

 Exatidão  As estimativas relacionadas aos

orçamentos devem ser tão exatas
quanto possível, garantindo maior
consistência para sua utilização
como instrumento de
programação, gerencia e controle.
O princípio expressa preocupação
com a realidade.

 Universalidade  O orçamento deve conter todas as  Constituição

(complementado pela regra receitas e despesas do Estado Federal de 1988:
do orçamento bruto) (poderes, seus fundos, órgãos e Art. 165, § 5°;
entidades da administração direta e  Lei 4.320/1964:
indireta). Artigos 2º ao 4º e
6º.
Observação: O orçamento para ser
universal deve envolver,
efetivamente, todas as receitas e
despesas. Se não for assim, o Poder
Legislativo não exercerá com
eficácia sua função de controle.
 44

 Todas as receitas e despesas  Lei 4.320/1964:

 Orçamento bruto (corolário devem ser incluídas no orçamento Art. 6º
do Princípio da em seus valores brutos, vedadas
Universalidade) quaisquer tipos de deduções.

Observações:
- o princípio veda a inclusão das
despesas e receitas no orçamento nos
seus montantes líquidos;
- A regra permite o efetivo controle
financeiro do orçamento e
universalidade.

Observação:
- Estes dois princípios são
condição essencial do controle
financeiro pelo Poder
Legislativo.

 Programação  O orçamento deve ter o conteúdo e  Constituição

 Não afetação da receita/ Não  Dispõe o princípio que nenhuma  Constituição
vinculação de receita
a forma de programação, ou seja, Federal de 1988:
deve expressar as realizações e Artigos 165, Inciso
objetivos da forma programada. I e § 1º. e 167
Deve expressar o programa de (incisos I, VI e
trabalho de cada entidade do setor VII, e § 1º);
público.  Lei 4.320/1964:
Art. 2º;
 Decreto Lei
200/1967: Artigos
16 a 18.
receita de impostos poderá ser Federal de 1988:
reservada ou comprometida para Art. 167, inciso
atender certos e determinados IV.
gastos. As receitas não devem
sofrer vinculação.

Observações:
- Receitas de impostos vinculadas a
despesas específicas são
denominadas “despesas
obrigatórias”;
- Impostos constituem tributos
destinados à cobertura dos serviços
públicos em geral.
- Este princípio é de observância
problemática, considerando a
existência de receitas públicas
vinculadas à execução de
 45

determinadas despesas.

Exemplos de Exceções quanto à

aplicação do princípio no Brasil:
- Repartição de impostos  Constituição
(Constituição Federal de 1988: Federal de 1988:
Artigos 158 e 159); Art. 158, 159, 198
- Recursos destinados ao e 212; Art. 167, §
desenvolvimento do ensino; 4º;
- Recursos destinados para a saúde;  Lei 4.320/1964:
- Garantias ou contragarantias à Art. 71 (Fundos:
União, prestadas pelos estados, forma de
Distrito Federal e municípios, vinculação)
relativas ao pagamento de débito
para com esta (Constituição Federal
de 1988: Art. 167, § 4º);
- etc.

 Flexibilidade  É necessário atribuir ao Poder  Constituição

Executivo certo grau de Federal de 1988:
flexibilidade para que esse possa Art. 165, § 8º.
promover ajustes na execução do
orçamento com o objetivo de
atender às contingências
operacionais e à efetiva
disponibilidade de recursos. Deve
a execução orçamentária ajustar-
se, no essencial, no entanto à
programação aprovada pelo Poder
Legislativo.

Observação:
- Este princípio subordina-se na sua
aplicação ao principio da legalidade.

 Regionalização  Os orçamentos devem ter sua  Constituição

programação regionalizada Federal de 1988:
(detalhada sobre a base territorial) Art. 165, §§ 4º e
7º.

Para Silva (2009), os Princípios Orçamentários podem ser classificados e resumidos em

dois grupos: a) “Princípios Orçamentários Gerais”, estes relacionados às receitas e despesas
orçamentárias e segmentados em “Substanciais”, e “Formais ou de Apresentação”, e b)
Princípios Orçamentários Específicos, direcionados apenas para as receitas orçamentárias,
conforme apresentado no Quadro 3 3.
 46

Quadro 3.3: Categorias de princípios orçamentários

Categorias
- Anualidade
- Unidade
Substanciais - Universalidade
- equilíbrio
Princípios orçamentários - Exclusividade
gerais (de receita e de
Princípios despesa) - Especificação
orçamentários Formais ou de - Publicidade
apresentação - Clareza
- Uniformidade
- Precedência

Princípios orçamentários
específicos (só das - Não afetação da receita
receitas) - Legalidade da tributação

Fonte: Silva, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque

administrativo da nova contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009

Vele enfatizar dois princípios relacionados por Silva (2009, p.184): o Princípio da
Legalidade Tributária, que conforme expressa “diz respeito às limitações que o Estado
possui quanto ao poder de tributar” (Art. 150 da Constituição Federal) e o Princípio da
Precedência, que afirma, pode ser conjugado com o Princípio da Anualidade.

Sobre o Princípio da Precedência, explica:

“[...] resulta do fato de que a autorização prévia das despesas constitui, além de uma
faculdade, um ato obrigatório para o Poder Legislativo, que não pode deixar de
aprovar a Lei Orçamentária, já que, caso isto ocorresse, haveria paralisação dos
serviços públicos ou, então, [...] pagamentos ilegais de despesas” (SILVA, 2009, p.
195).

Conclui:

“É imperioso que todos os instrumentos de planejamento e orçamento (Plano

Plurianual; Lei de Diretrizes Orçamentária; Orçamento Anual) sejam votados pelo
Poder Legislativo nos prazos estabelecidos pela Constituição ou por Lei
Complementar” (SILVA, 2009, p. 195-196).

Outro princípio, além dos abordados, também se aplica ao orçamento público. Trata-se do
Princípio da transparência, esse em razão de dispositivos inseridos nos Artigos 48, 48-A e
49 da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que entre outras coisas, determinam a
divulgação de forma ampla do orçamento público pelo governo, a publicação de relatórios
 47

sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal, e ainda tornar disponível para qualquer
pessoa, informações sobre a arrecadação da receita e a execução da despesa (BRASIL.
MINISTÉRIO DA FAZENDA. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, 2013, p.8).

O Princípio da Transparência obriga a ampla divulgação do orçamento, em especial as

previsões orçamentarias das receitas e despesas, renuncias de receitas e programas de
governo, de forma facilmente compreensíveis para todos (cidadãos interessados; Órgãos de
controle e fiscalização; etc.) e não apenas para aquele que executa o orçamento. Significa
divulga-lo em termos compreensíveis para o cidadão médio, tornando-o acessível à
população.

Nesse sentido, vale citar o art. 5º da Lei de Acesso à Informação: “Art. 5º é dever do estado
garantir o direito ao acesso à informação, que será franqueada, mediante procedimentos
objetivos e ágeis, de forma transparente, clara e em linguagem de fácil acesso” (BRASIL,
2011).

É importante enfatizar, por fim, a relevância dos princípios orçamentários enquanto

orientadores e balizadores dos processos e práticas orçamentárias. Sua utilização colabora
para o aprimoramento das técnicas de elaboração orçamentária e para a correção de
distorções, conferindo racionalidade, transparência e eficácia à gestão orçamentário-
financeira na administração pública. Sua observância facilita e promove maior consistência
ao controle do parlamento e da sociedade em geral sobre as ações e gastos governamentais
evidenciados nos orçamentos.

Ao conferir racionalidade, eficiência e transparência aos processos de elaboração, execução

e controle orçamentário, os princípios orçamentários contribuem para assegurar aos
orçamentos públicos o cumprimento da finalidade a que se propõe.

Segundo Kohama (2010), estes princípios são indispensáveis para que o orçamento seja:

“a expressão fiel do programa de governo, como também para a solução dos

problemas da comunidade, [...] um elemento para solução dos problemas da
comunidade, para que contribua eficazmente na ação estatal que busca o
desenvolvimento econômico e social, para que seja um instrumento de
administração do governo e ainda reflita as aspirações da sociedade [...]”.
(KOHAMA, 2010, p. 40-41)

Deve ser ressaltado que os orçamentos públicos constituem-se instrumento para a

concretização do planejamento da ação governamental e controle do Parlamento sobre o
Executivo, denotando-se nesse sentido, a relevância dos princípios orçamentários para o
cumprimento da finalidade destes orçamentos em prol do bem comum.
 48

3.5 O patrimônio público sob a ótica da contabilidade pública

3.5.1 Patrimônio público

O objeto da contabilidade, como dito, é o patrimônio, definido como um conjunto de bens,

direitos e obrigações, vinculados a uma pessoa física ou jurídica e avaliado em moeda.
Trata-se o patrimônio de objeto administrado, utilizado para proporcionar a qualquer
entidade a obtenção de seus fins.

Em se tratando, no entanto, de patrimônio na administração pública, deve-se ter cuidado

com a expressão “Patrimônio Público”. De cunho mais abrangente, esta expressão não deve
ser confundida com “patrimônio de órgãos e entidades públicas”, cuja abrangência é mais
restrita. O patrimônio dos órgãos e entidades públicas é parte do Patrimônio Público.

O Conselho Federal de Contabilidade (2008 c) conceitua patrimônio público em sua NBC

T 16.1, como:

“o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou

não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou
utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou
represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à
prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por
entidades do setor público e suas obrigações.

Dadas as características específicas do Patrimônio Público, é preciso melhor caracterizar os

bens públicos que compõem este Patrimônio.

3.5.1.1 Bens públicos

De acordo com o Artigo 98 do Código Civil de 2002 “são públicos os bens do domínio
nacional pertencente a pessoas jurídicas de direito interno; todos os outros são particulares,
seja qual for a pessoa a que pertençam.” (BRASIL, 2002). Neste sentido, vale esclarecer
que

“todos os bens públicos, são bens nacionais por integrantes do

patrimônio da nação, na sua unicidade estatal, mas, embora
politicamente componham o acervo nacional, civil e
administrativamente, pertencem a cada uma das entidades que os
adquiriu”. (MEIRELLES, 1979, p.480).

Os Bens Públicos podem ser classificados de diversas formas, entre as quais se

destacam:

 Classificação segundo a entidade política a que pertencem ou serviço autárquico ou

paraestatal a que se vinculam. Podem ser, nesse sentido:
 49

- bens federais, ou seja, pertencente à União;

- bens estatuais, pertencentes aos estados da federação;
- bens municipais, pertencentes aos municípios componentes da federação.

 Classificação segundo a destinação ou afetação: trata-se da classificação dada pelo

código civil de 2002, em seu artigo 99. É a seguinte:

- bens de uso comum do povo: são bens destinados por natureza ou por lei ao
uso coletivo. São bens de uso geral da coletividade, que podem ser utilizados
por todos em igualdade de condições, sem discriminação ou consentimento
individualizado da administração. São inalienáveis enquanto mantiverem sua
destinação ou afetação a fins públicos. São exemplos: os mares, rios,
estradas, ruas e praças.

- bens de uso especial: estes são destinados ao uso da administração pública

federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias na
realização de suas atividades, na busca de alcançar seus objetivos. Podem
ser bens móveis ou imóveis, bens corpóreos ou incorpóreos. São exemplos
os bens imóveis onde se instalam as repartições públicas, terrenos, escolas,
museus, teatros, cadeia, cemitérios públicos, veículos oficiais, máquinas e
móveis utilizados pela administração pública. São inalienáveis enquanto
guardarem sua destinação ou afetação a fins públicos.

- bens dominicais: constituem patrimônio da União, dos estados, ou dos

municípios, pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito
pessoal ou real de cada uma dessas entidades. São do domínio privado do
Estado e de uso indefinido, ou seja, não têm destinação pública definida e
podem, portanto, ser aplicados pelo poder público para obtenção de renda e
alienados. São exemplos: terras devolutas, bens móveis que se tornaram
inservíveis e imóveis não utilizados pela administração. Ressalva o
parágrafo único do Art. 99 do Código Civil de 2002 que, “Não dispondo a
lei em contrário, consideram-se dominicais os bens pertencentes às pessoas
jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado”
(BRASIL, 2002).

 Classificação segundo a disponibilidade dos bens: o Regulamento Geral de

Contabilidade Pública, aprovado pelo Decreto nº 15.783, de 2 de novembro de
1922, observando no seu artigos 803 a mesma terminologia do Código Civil para
os bens públicos naquela época, denominou, no seu Artigo 807, os bens de uso
especial de bens patrimoniais indisponíveis, e os bens dominicais de bens
patrimoniais disponíveis. Define-os em seus Artigos 810 e 811 da seguinte forma:
 50

- bens disponíveis: são os bens do Estado, qualquer que seja sua

proveniência, dos quais se possa efetuar venda, permuta ou cessão, ou
com os quais se possa fazer operações financeiras em virtude de
disposição de leis especiais de autorização;

- bens indisponíveis: consideram-se não disponíveis os bens que são

necessários e têm aplicação aos serviços públicos e em relação aos
quais, quer pelo destino dos mesmos, quer por disposição de lei, não
pode o Estado efetuar venda, permuta ou cessão, ou fazer operações
financeiras.

O referido código referia-se aos bens uso especial e dominicais, no entanto, e considerando
a destinação ao uso coletivo e sua inalienabilidade, os bens de uso comum do povo são
também indisponíveis.

Os bens públicos podem ser apreciados, ainda, sob aspecto jurídico. Conforme Di Pietro (
2009, p. 667),

“Pelos termos do Art. 99 [Código Civil 2002], já se nota um ponto

comum – destinação pública – nas duas primeiras modalidades (bens de
uso comum do povo e bens de uso especial), e que as diferencia da
terceira, sem destinação pública. Por essa razão, sob o aspecto jurídico,
pode-se dizer que há duas modalidades de bens públicos: 1- Os do
domínio público do estado, abrangendo os de uso comum do povo e os
de uso especial; 2 - O do domínio privado do estado, abrangendo os
bens dominicais.”

Considerando sua afetação a fins públicos, Artigos 100, 102 e 142 do Código Civil de 2002
e o artigo 100 da Constituição Federal, preleciona Di Pietro (2009, p. 672-673), que são
características dos bens de uso comum do povo e os de uso especial “a inalienabilidade e,
como decorrência desta, a imprescritibilidade, a impenhorabilidade, a impossibilidade
de oneração”. E complementa:

“A inalienabilidade, no entanto, não é absoluta, a não ser com relação

àqueles bens que, por sua própria natureza, são insuscetíveis de
valorização patrimonial como os mares, praias, rios navegáveis; os que
sejam inalienáveis em decorrência de destinação legal e sejam suscetíveis
de valoração patrimonial podem perder o caráter de inalienabilidade,
desde que percam a destinação pública, o que ocorre pelo desafetação
(...). Também a alienabilidade não é absoluta, pois aqueles que têm esse
caráter, por não terem qualquer destinação pública (os bens dominicais ou
bens do domínio privado do estado) podem perdê-la pelo instituto da
 51

afetação, (...) ato ou fato pelo qual um bem passa da categoria de bem do
domínio privado do estado para categoria de bem do domínio público.”
(Di Pietro, 2009, p. 673).

Vale destacar, também, que conforme o Art. 101 do Código Civil de 2002, “os bens
públicos não estão sujeitos a usucapião” (BRASIL, 2002 g).

Caracterizados os bens públicos, cabe ressaltar, que no âmbito do setor público, observada
a Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, mais especificamente a
NBC T 16.10 (Conselho Federal de Contabilidade, 2008),

“Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos

públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem
ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela
sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua
atividade operacional.”

A norma explica, ainda, que a mensuração destes bens “será efetuada, sempre que possível,
ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção”.
O posicionamento explicitado na NBCT 16.10, significa que, alem dos bens especiais e dos
bens dominicais, a contabilidade deve incorporar ao patrimônio público e efetivar controle
também sobre os bens de uso comum construídos com recursos da administração pública
ou que estejam sob sua responsabilidade. O controle contábil sobre tais bens permitira o
melhor acompanhamento dos custos na administração pública. Um exemplo é a
possibilidade de apuração do custo anual de manutenção de uma estrada.

3.5.1.2 Os aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio dos órgãos e entidades da

administração pública

O Patrimônio das entidades públicas apresenta-se sob dois aspectos considerados

fundamentais: aspecto qualitativo e aspecto quantitativo. Estes aspectos são tratados e
aprofundados nos tópicos seguintes.

a) Aspecto qualitativo

O aspecto qualitativo refere-se ao patrimônio como um conjunto de bens, valores, créditos,

dívidas e débitos, apresentando desta forma as diversas espécies de bens, direitos e
obrigações da entidade pública. Este aspecto,
 52

“não indaga o valor do bem, mas sua qualidade funcional, isto é, as formas
e composições qualitativas que podem adquirir na instituição, procurando
estabelecer a composição que melhor concorra para alcançar seus fins com
a máxima economicidade e produtividade.” (SILVA, 1988, p.162)

Assim, qualitativamente, o patrimônio das entidades públicas constituí-se num complexo

heterogêneo e coordenado de meios econômicos à disposição destas em dado momento,
permitindo-lhes a realização de sua finalidade.

A Lei 4.320, de 17 de março de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro,
classifica em seu artigo 105 e respectivos parágrafos os elementos patrimoniais da seguinte
forma:

 Ativo Financeiro: créditos e valores realizáveis independente de

autorização orçamentária e os valores numerários. São representados por
contas que representam a disponibilidade financeira (caixa e bancos), e o
realizável a curto prazo.
 Ativo Permanente: bens, créditos e valores cuja mobilização ou
alienação dependa de autorização legislativa. Compreende os bens
móveis e imóveis, os bens de natureza industrial, bem como os créditos
de longo prazo.

 Passivo Financeiro: compromissos exigíveis cujo pagamento independa

de autorização orçamentária. É representado pelas dívidas a curto prazo,
denominada dívida flutuante, a exemplo dos restos a pagar, serviços da
dívida a pagar e débitos de tesouraria.

 Passivo Permanente: dívida fundada, seja interna ou externa,

representada por títulos e contratos, e outras que dependam de
autorização legislativa para amortização ou resgate. Tratam-se de dívidas
de longo prazo.

 Ativo e Passivo Compensado: representam, respectivamente, bens e

valores de terceiros em poder da entidade pública e bens e valores da
entidade pública em poder de terceiros, sem a ocorrência de efetiva
transferência de propriedade. Exemplos são bens recebidos ou cedidos
em comodato e empréstimos de materiais.

O quadro 3.4 apresenta exemplificação que considera o aspecto qualitativo dos elementos
patrimoniais das entidades públicas.

Quadro 3.4: Discriminação e exemplificação dos elementos componentes do

 53

patrimônio das entidades públicas

ELEMENTOS
PATRIMONIAIS DISCRIMINAÇÃO E EXEMPLIFICAÇÃO

Bens Móveis: mobiliário em geral, veículos, máquinas, aparelhos,

equipamentos, semoventes e outros.

Bens Imóveis: edifícios, instalações, terrenos, fórum, casas de detenção, entre

outros.

Bens de Natureza Industrial: edifícios onde funcionam estabelecimentos

BENS industriais de produção para o Estado, incluindo-se maquinismo, ferramentas,
materiais de transformação e tudo o que for necessário ás atividades industriais.

Bens de Defesa Nacional: quartéis, arsenais, navios de guerra, campos de

aviação entre outros.

Bens Artísticos e Científicos: museus, biblioteca nacional, jardim botânico,

observatórios e outros.

Bens de Natureza Agrícola: fazendas de propriedade do estado.

Referem-se a todos os objetos e títulos pertencentes a entidades públicas ou
VALORES terceiros e recolhido á caixa de valores. Exemplos: jóias, títulos da dívida
pública, títulos de crédito, moedas, debêntures, pedras preciosas, e outros
valores.

Compreendem a dívida ativa, saldos devedores por responsabilidades impostas

CRÉDITOS a servidores da entidade, entre outros.

Compromissos assumidos pela entidade pública. Podem ser:

 Dívida Flutuante (de curto prazo): restos a pagar, serviços da dívida a
pagar, débitos de tesouraria (operações de crédito de curto prazo).
Dívida
 Dívida Fundada (longo prazo): operações de crédito internas ou
externas.
A dívida pode ser em títulos ou por contrato.

DÉBITO Valores numerários pertencentes a terceiros em poder da Fazenda Pública.

b) Aspecto quantitativo

Este aspecto refere-se ao valor monetário de cada componente patrimonial e á soma do

conjunto dos elementos que integram cada um dos vários grupos e subgrupos que
constituem o Ativo e o Passivo, e a Situação Líquida de uma entidade pública. Sob este
aspecto, portanto, o Patrimônio pode ser conceituado como um fundo de valores à
disposição da entidade pública, num dado momento. Assim temos:
 54

 o Ativo: representa a expressão em moeda dos bens, créditos e valores

pertencentes à entidade pública;

 o Passivo: apresenta a expressão em moeda da dívida flutuante e da

dívida fundada;

 Situação Líquida: trata-se da diferença entre os valores monetários que

representam o Ativo e o Passivo. Três situações distintas podem ser
apresentadas em relação à situação líquida:

- quando o Ativo é maior que o Passivo, apresenta-se uma situação

líquida positiva, ou seja, Ativo Real Líquido;

- quando o Ativo é menor que o Passivo, apresenta-se uma situação

líquida negativa, ou seja, um Passivo a descoberto;

- quando o Ativo é igual ao Passivo, apresenta-se uma situação líquida

nula.

3.5.1.3 Variações Patrimoniais

Variações patrimoniais são alterações de valor de qualquer elemento do Patrimônio da

entidade do Setor Público, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu
resultado.
As variações patrimoniais podem ocorrer por incorporação ou por desincorporação ou
baixa de novos elementos ao Patrimônio. Diversos fatos podem causar estas variações. São
exemplos, entre outros, a alienação ou aquisição de um bem, a contratação ou liquidação de
uma dívida, e as superveniências e insubsistências ativas e passivas.
A incorporação refere-se à agregação de novos elementos ao Patrimônio Público, e pode
ter a seguinte origem:

- ativa: incorporação de novos elementos que causem o aumento do

Patrimônio Público, a exemplo da incorporação de um bem móvel
adquirido por uma entidade pública;

- passiva: incorporação de novos elementos que causem diminuição do

Patrimônio Público, a exemplo da incorporação de uma dívida pela
obtenção de um empréstimo de longo prazo.
 55

A desincorporação ou baixa representa a exclusão, retirada ou desagregação de elementos

constantes do Patrimônio Público. A origem da desincorporação também pode ser:

 ativa: refere-se à desincorporação ou baixa de elementos, provocando o

aumento do Patrimônio Público. Um exemplo é a baixa de uma dívida
em razão da sua amortização.
 passiva: trata-se da desincorporação ou baixa de elementos, causando a
diminuição do Patrimônio Público, a exemplo da baixa de um bem
móvel que por quebra tornou-se inservível.

Assim, as alterações ocorridas no patrimônio são denominadas variações patrimoniais

podem ser classificadas da seguinte forma:

 Variações Quantitativas: são alterações decorrentes de transações que

aumentam ou diminuem o Patrimônio Líquido e correspondem aos
fenômenos modificativos patrimoniais. Estas são Variações patrimoniais
Aumentativas quando aumentam o patrimônio líquido e Variações
Patrimoniais diminutivas quando o diminuem. As Variações
Patrimoniais aumentativas decorrem da realização de tributos e
contribuições, venda de bens e serviços, operações financeiras (receitas
de juros, dividendos, descontos obtidos, entre outros), recebimento de
doações, subvenções, subsídios e transferências intergovernamentais,
entre outras. Quanto às Variações Patrimoniais diminutivas decorrem da
remuneração e encargos de pessoal do governo, das despesas com
benefícios previdenciários, benefícios assistenciais, operações
financeiros (juros incorridos, descontos concedidos, comissões, despesas
bancárias e correções monetárias), transferências (intergovernamentais, a
instituições multigovernamentais, a instituições privadas, a convênios e
ao exterior), despesas com tributos e contribuições, manutenção e
operação da máquina pública (material de consumo, material de
distribuição gratuita, diárias, passagens e despesas com locomoção,
serviços de terceiros, arrendamento mercantil operacional, aluguel,
depreciação, amortização, exaustão, entre outras), desvalorização e perda
de ativos (redução a valor recuperável, perdas com alienação e perdas
involuntárias), e outras variações diminutivas.

 Variações Qualitativas: são alterações na composição dos elementos

patrimoniais que não afetam o Patrimônio Líquido. Apenas a
composição específica dos elementos patrimoniais é modificada. Tais
variações materializam os fenômenos permutativos.
 56

Constatam-se também variações patrimoniais denominadas mistas ou compostas que

alteram ao mesmo tempo a composição qualitativa e a expressão quantitativa dos elementos
patrimoniais.
A mensuração da variação do patrimônio público é realizada por meio da apuração do
resultado patrimonial de cada exercício.

3.6 O planejamento e seus instrumentos sob o enfoque da contabilidade aplicada ao

setor público

A Lei Complementar nº. 101, de 4 de maio de 2000, denominada Lei de Responsabilidade

Fiscal (LRF), que estabeleceu normas de finanças públicas para a responsabilidade na
gestão fiscal, pressupõe que a responsabilidade na gestão fiscal é necessário

“a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e

corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas,
mediante o cumprimento de metas de resultado entre receitas e
despesas e a obediência a limites e condições no que tange a
renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da
seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária,
operações de crédito, inclusive por antecipação de receita,
concessão de garantia e inscrição em restos a pagar” (Brasil, 2000).

A LRF destaca a importância do planejamento e da transparência, incluindo-os como seus

pilares, juntamente com o controle e a responsabilização.

O Conselho Federal de Contabilidade (2008) estabeleceu por meio da NBC T 16.3 normas
para o controle contábil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor público,
expressos em planos hierarquicamente interligados, definindo-os como “o conjunto de
documentos elaborados com a finalidade de materializar o planejamento por meio de
programas de ações compreendendo desde o nível estratégico até o nível operacional, bem
como propiciar a avaliação e a instrumentalização do controle” (CONSELHO FEDERAL
DE CONTABILIDADE, 2008 h ).

Na administração pública brasileira estes planos são traduzidos nos seguintes instrumentos:

 Plano Plurianual (PPA): de nível estratégico de médio prazo, é um documento

básico de planejamento que orienta a elaboração do orçamento anual e estabelece de
forma regionalizada, diretrizes, objetivos e metas da administração pública para um
período de quatro anos.

 Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO): de periodicidade anual, busca nortear a

elaboração do orçamento anual e compreende: metas e prioridades da administração
pública, incluindo as despesas de capital para o exercício subsequente; as
orientações para a elaboração da Lei Orçamentária Anual; disposições sobre as
alterações na legislação tributária; estabelecer a política de aplicações das agências
 57

financeiras de fomento; disposições sobre despesas de pessoal. Deve dispor

também, por exigência da LRF sobre: o equilíbrio entre receitas e despesas; critérios
e forma de limitação de empenho; normas relativas ao controle de custos e à
avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos; e
demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e
privadas. Deve conter também o Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos
Fiscais exigidos pela mesma lei complementar.

 Lei Orçamentária anual (LOA): instrumento de viabilização das situações

planejadas no Plano Plurianual, observada a LDO. É o módulo de execução do
PPA.

A NBC T 16.3 busca ampliar o controle contábil sobre os instrumentos de planejamento no

Brasil. Além de evidenciar o acompanhamento do orçamento anual, a Contabilidade
Aplicada ao Setor Público deve permitir a integração dos planos hierarquicamente
interligados, comparando suas metas programadas com as realizadas, evidenciando as
diferenças relevantes por meio de notas explicativas. Enfatiza a norma que a evidenciação
deve contribuir para a tomada de decisão e facilitar a instrumentalização do controle social,
de modo que seja possível conhecer o conteúdo, a execução e a avaliação do planejamento
das entidades do setor público a partir de dois níveis de análise: a) a coerência entre planos
hierarquicamente interligados nos seus aspectos quantitativos e qualitativos; e b) a
aderência entre estes planos e a sua implementação. (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008)

3.7 Receitas e despesas públicas

3.7.1 Receita pública

Em sentido amplo, Receita Pública é qualquer entrada financeira que ocorra em uma
entidade pública, ou seja, é o conjunto de recursos recebidos em tesouro público. Nesse
sentido inclui os ingressos orçamentários e extra orçamentários.

A receita pública, observado o seu fluxo econômico, compreende dois conceitos distintos e
integrados:

 O conceito financeiro: fundamentado no ingresso da disponibilidade em caixa. O

enfoque orçamentário da receita baseia-se neste conceito e estabeleceu para o
orçamento o regime de caixa para as receita orçamentária, conforme determinado na
Lei 4.320/1964 em seu art. 35. Assim as receitas orçamentárias são reconhecidas
apenas no momento em que forem efetivamente arrecadadas.

 O conceito patrimonial: este conceito esta fundamentado na tradição

patrimonialista. Por este enfoque o direito é reconhecido no momento em que
ocorre o fato gerador da receita, de maneira a refletir o real estado patrimonial da
entidade. O regime patrimonial adota o princípio contábil da competência. Assim,
receitas tributárias como, por exemplo, as receitas com Imposto Predial e Territorial
 58

Urbano (IPTU) ou com o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores

(IPVA), são reconhecidas no momento em que ocorre o lançamento do tributo. O
direito é reconhecido independentemente da arrecadação.

3.7.1.1 Receitas orçamentárias

Trata-se da receita pública que integra o orçamento, ou seja, aquela receita consignada na
Lei Orçamentária, devidamente discriminada, em conformidade com o estabelecido na lei
que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e
balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Estas se constituem
ingressos pertencentes ao ente público e são arrecadadas apenas para aplicação em
programas e ações do governo. As receitas orçamentárias determinam o orçamento das
despesas orçamentárias.

As receitas orçamentárias podem ser caracterizadas quanto à efetividade ou variações que

provocam no patrimônio líquido da entidade, quanto à vinculação e quanto à sua natureza.
O Quadro 3.5: detalha esta caracterização.

Quadro 3.5: Caracterização das receitas pública

Caracterização Especificação Descrição e exemplificação
São aquelas que no seu reconhecimento provocam
Efetivas alterações positivas na situação líquida patrimonial
Exemplos: Receitas de impostos, taxas, contribuições,
Quanto à rendas patrimoniais.
efetividade Não alteram a situação líquida patrimonial no momento
do seu reconhecimento. Provocam mutação
Não efetivas patrimonial, ou seja, é a receita arrecadada com a saída
de um bem ou valor patrimonial em contrapartida.
Exemplo: Receita pela venda de um bem móvel.
São recursos que na sua origem admitem a livre
Ordinárias realização de qualquer despesa
Exemplos: Receita de tributos como O ICMS e o
ISSQN.
Quanto à São aquelas receitas que por força legal estão
vinculação condicionadas à realização de uma determinada
Vinculadas despesa.
Exemplos: recursos recebidos à conta de convênios;
recursos destinados à manutenção e desenvolvimento
do ensino.
Fonte de recursos orçamentários provenientes das
Quanto à receitas tributárias, patrimoniais, industriais, juros de
Natureza Receitas mora e dívida ativa, bem como de transferências de
(Busca melhor Correntes outras pessoas de direito público ou privado.
identificar a Exemplos: Receita de impostos, taxas, alugueis
origem do recebidas, transferências correntes, etc.
recurso, Englobam receitas orçamentárias provenientes da
 59

observado o Receitas de realização de operações de crédito de longo prazo,

fato gerador) Capital
interno e externo, alienação de bens móveis e imóveis,
amortização de empréstimos concedidos e também de
transferência de capital. À exceção das transferências
de Capital, são receitas representadas por mutação
patrimonial, decorrentes da troca de elementos
patrimoniais, que não provocam acréscimos
patrimoniais.

3.7.1.2 Estágios da receita orçamentária

O processo operacional que resulta o recebimento da receita orçamentária abrange os

estágios da previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento, como explicado a seguir:

 Previsão: trata-se da estimativa da receita orçamentária a ser arrecadada no

exercício financeiro.

 Lançamento: constitui o procedimento administrativo utilizado pelo Poder

executivo, com o objetivo de verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, identificar e individualizar o contribuinte ou devedor (sujeito
passivo da obrigação), calcular o montante devido e o vencimento desta obrigação.
Assim, a constituição do crédito tributário pelo lançamento é de competência
privativa da autoridade administrativa, que através de procedimentos
administrativos próprios procura verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação, determina a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e propor a aplicação de penalidade cabível, quando for
o caso. O lançamento pode ser realizado a partir das seguintes modalidades:

- Por declaração: toma-se por base a declaração do contribuinte;

- De ofício: feito unilateralmente pela autoridade administrativa, não
ocorrendo intervenção do contribuinte. Exemplos: lançamento do Imposto
Sobre a Propriedade Territorial Urbano (IPTU) e o Imposto Sobre a
Propriedade de Veículos Automotores (IPVA);
- Por homologação: para esse caso a legislação atribui ao próprio contribuinte
o dever de antecipar o pagamento sem o prévio exame da autoridade
administrativa, que posteriormente toma conhecimento da atividade referida,
exercida desta forma pelo contribuinte, homologando-a expressamente.
Exemplos são o caso do Imposto Sobre o Produto Industrializado (IPI) e o
Imposto Sobre a Circulação e Mercadorias e Serviços (ICMS).

 Arrecadação: é o momento em que os contribuintes, comparecendo diante dos

agentes de arrecadação, liquidam suas obrigações;
 Recolhimento: é o ato de entrega do numerário recebido pelos agentes
arrecadadores ao Tesouro Público.
 60

3.7.1.3 Fontes dos recursos financeiros orçamentários

As receitas orçamentárias podem originar-se basicamente de três fontes: fontes próprias;

transferências de recursos; e operações de crédito. O quadro 3.6 detalha essas fontes de
recursos.

Quadro 3.6: Detalhamento das fontes de recursos orçamentários

Tipo de fonte Especificação
Obtidas pela arrecadação de tributos: impostos; taxas;
Tributos contribuição de Melhoria; Contribuições Sociais;
Contribuições econômicas; Empréstimos
Compulsórios.
Receitas Provenientes da venda de produtos ou serviços ou da
diversas cessão remunerada de bens e valores: receitas
agropecuárias; receitas industriais; receitas de serviços;
Recursos receitas patrimoniais; receitas de concessões e
próprios permissões; outras receitas.
Alienação de Recursos financeiros obtidos a partir da alienação de
bens bens e direitos: venda de bens móveis e de bens
imóveis; etc.
Amortização Amortização de empréstimos concedidos em títulos e
de em contratos; outras amortizações de empréstimos.
empréstimos
Dívida ativa Dívida ativa tributária e não tributária.
Compensações Compensações pela utilização de recursos hídricos, pela
financeiras exploração de recursos minerais, bem como royalties
pela produção de petróleo e gás natural em terra e em
plataforma continental.
Legais e Transferências regulares impostas pela Constituição
constitucionais Federal ou por outras normas legais.
Negociadas Transferências não onerosas, de outras esferas de
governo, derivadas de negociações ou acordos.
De instituições Contribuições, e doações a governos e a entidades da
privadas administração descentralizadas.
Transferências Do exterior Recursos recebidos de organismos e fundos
internacionais, de governos estrangeiros e instituições
privadas internacionais.
De pessoas Contribuições e doações a governos e a entidades da
administração descentralizada, realizada por pessoa
física.
Internas Colocação no mercado interno de títulos públicos;
empréstimos e financiamentos obtidos no país junto a
Operações de entidades estatais e particulares.
crédito Externas Colocação no mercado externo de títulos públicos;
empréstimos e financiamentos obtidos mediante
contrato com organismos financeiros no exterior.
 61

Entre as receitas relacionadas merece considerações a receita com dívida ativa.

Trata-se de créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, exigíveis

pelo transcurso do prazo para pagamento, inscritos na forma de legislação própria, após
apurada sua liquidez e certeza.

A inscrição em Dívida Ativa representa a formalização e o reconhecimento da obrigação

perante a Fazenda Pública, constituindo-se condição indispensável para cobrança judicial e
execução. De acordo com o Código Tributário Brasileiro, o termo de inscrição em dívida
ativa deverá indicar obrigatoriamente:

“I- O nome do devedor, sendo o caso, os dos corresponsáveis, bem

como, sempre que possível, o domicílio ou residência de um ou de
outros; II – A quantia devida e a maneira de calcular os juros de
mora acrescidos; III – A origem e a natureza do crédito,
mencionada especificamente a disposição da lei em que seja
fundado; IV – A data em que foi inscrita: V – Sendo o caso, o
número do processo administrativo de que se origina o crédito.”
(BRASIL, 1996, p.172).

Uma vez feita a inscrição em Dívida Ativa, é emitida a Certidão de Dívida Ativa. A lei
6.839, de 22 de setembro de 1980, conhecida como “Lei de Execução Fiscal”, no § 7º do
Art. 2º, diz que “O termo de inscrição e a certidão de Dívida Ativa poderão ser preparados e
numerados por processo manual, mecânico ou eletrônico”.

A Dívida Ativa tributária, conforme a Lei 4.320/1964 é o crédito da Fazenda Pública dessa
natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e
multas, enquanto a não tributária, observada a mesma lei, representa os demais créditos da
Fazenda Pública. Desta última são exemplos aqueles provenientes de empréstimos
compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza,
exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais,
preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições,
restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos
decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval
ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais.

Quanto aos créditos em moeda estrangeira deverão ser convertidos pela taxa cambial para
compra, em moeda nacional, na data de notificação ou informação ao devedor, ou na sua
falta, na data da inscrição da Dívida Ativa, incidindo a partir da conversão, atualização
monetária e juros de mora, observados os preceitos legais relativos aos débitos tributários.

Sob o aspecto contábil a Dívida Ativa pertence ao grupo de contas a receber no Ativo e
requer procedimentos próprios para o seu registro e acompanhamento. Nesse contexto são
definidas responsabilidades distintas no âmbito do próprio ente público quanto à inscrição
desse crédito. São os seguintes:
 62

 Órgão ou entidade responsável pelos créditos: trata-se de órgão ou entidade onde se

origina o crédito. Previamente ao encaminhamento do crédito para inscrição em
Dívida Ativa este já deverá ter reconhecido o valor como direito em seu Ativo, ou
seja, devem encaminhar para inscrição apenas créditos vencidos e já reconhecidos e
registrados no seu Ativo.

 Órgão ou entidade competente para apuração da certeza e liquidez e a inscrição

final em Dívida Ativa, tributária ou não, na forma da lei: no caso da União esta
competência é da Procuradoria Geralda Fazenda Nacional (PGFN). Os entes
federativos (estados, Distrito Federal e municípios) devem dispor em normas
próprias sobre esta competência, ou seja, a quem é atribuída esta responsabilidade
em sua esfera de governo.

Observados os dispositivos legais sobre a Dívida Ativa, estes créditos devem ser
inicialmente registrados no Ativo Não Circulante, no Grupo “Realizável a Longo Prazo”,
considerando a incerteza própria de sua condição. Os créditos, no entanto, considerada a
sua expectativa de realização, podem ser enquadrados como de curto e longo prazo.
Observa-se que no Ativo Circulante devem ser registrado aqueles valores já inscritos cuja
expectativa de recebimento não ultrapasse a data de encerramento do próximo exercício.

Para o seu registro podem ser adotados dois procedimentos, considerando o nível de
controle desejado pelos gestores dos créditos inscritos em Dívida Ativa. O primeiro é
caracterizado pelo, maior detalhamento e trata os créditos de forma individualizada. Para
este procedimento são realizados lançamentos contábeis na unidade de origem do crédito e
também na unidade responsável pela apuração e certeza da Dívida Ativa e sua inscrição. O
segundo considera informações consolidadas por tipo de movimentação, tratando os valores
registrados de forma global, condensando uma grande quantidade de lançamentos
contábeis, facilitando, dessa forma, o registro.

3.7.1.4 Classificação da receita orçamentária

A classificação da receita orçamentária busca identificar a origem do recurso segundo seu

fato gerador e segundo o art. 8º, § 1º da Lei 4.320/1964 deve ser identificada por número de
código decimal, denominado “Código de Natureza da Receita”. Para melhor identificação
das receitas orçamentárias que ingressam em tesouro público e facilitar atualizações
necessárias, este código identificador da natureza da receita é desmembrado em níveis que
formam o código identificador, conforme sintetizado no Quadro__.

Quadro 3.7: Níveis de desmembramento do código identificador da natureza da receita

orçamentária, sua especificação e finalidade
Código Nível Especificação Finalidade
do nível
x 1º nível Tem por finalidade mensurar o impacto das decisões
Categoria do governo na economia nacional. Este nível é
econômica composto por duas categorias: Receitas Correntes e
 63

Receitas de capital.
x 2º nível Origem Identifica a procedência dos recursos públicos, em
relação ao fato gerador dos ingressos das receitas.
x 3º nível Vinculado à origem da receita é composto por títulos
Espécie que tornam possível qualificar de forma mais
detalhada o fato gerador das receitas.
x 4º nível Rubrica Detalha as espécies de receita de forma específica.
xx 5º nível Alínea Apresenta o nome da receita pelo qual é registrada a
entrada de recursos.
xx 6º nível Subalínea Nível mais analítico da receita orçamentária.

O anexo I da Portaria Interministerial STN/SOF nº 163 de 4 de maio de 2001, de utilização

obrigatória para todos os entes da Federação, apresenta uma relação discriminada das
receitas orçamentárias, ficando facultado o seu desdobramento para o atendimento de
peculiaridades de cada um destes entes.

A título de exemplo, o Quadro 3.8 mostra a codificação por natureza de duas receitas da
União: “Imposto Sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza - de Pessoa Jurídica”,
código 1.1.1.1.3.04.20 e “Taxa de Serviços de Transporte Marítimo de Passageiros”, código
1.1.2.1.40.00.

Quadro 3.8: Detalhamento das receitas de Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza – Pessoa Jurídica e Taxa de serviços de Transporte Marítimo de Passageiros
Exemplo 1 Exemplo 2
Código Especificação Significado Código Especificação Significado
1 Categoria Receita Corrente 1 Categoria Receita Corrente
Econômica Econômica
1 Origem Receita Tributária 1 Origem Receita Tributária
1 Espécie Imposto 2 Espécie Taxa
Imposto Sobre o Taxa Pelo
3 Rubrica Patrimônio e a 1 Rubrica Exercício do
Renda Poder de Polícia
Imposto Sobre a Taxa de Serviço
renda e Proventos de Transporte
04 Alínea de qualquer 40 Alínea Marítimo de
Natureza Passageiros
20 Subalínea Pessoa Jurídica 00 Subalínea (Nível optativo)

3.7.2 – Receita extra orçamentária

São receitas que não integram o Orçamento público. Referem-se a créditos financeiros de
terceiros sobre os quais o estado é apenas depositário, não constituindo, portanto, renda do
estado. São valores arrecadados pelo ente público apenas para o cumprimento de exigências
contratuais pactuadas para posterior devolução, a exemplo de cauções e fianças, salários
não reclamados, consignações em folha de pagamento em favor de terceiros, retenções na
 64

fonte e depósitos para garantias de instância. Também as Antecipações de Receitas

Orçamentárias (ARO), operações de crédito de curto prazo são receitas extra orçamentárias.

3.8 Despesa Pública

Despesas públicas são aquelas realizadas por entidades que utilizam recursos públicos. Em
sentido amplo pode ser entendida como a totalidade dos desembolsos que ocorrem nas
entidades públicas estatais, incluindo, nesse sentido, as despesas orçamentárias, que são a
aplicação de recursos arrecadados no custeio da máquina pública e em investimentos que
permitem ao Estado cumprir suas funções, e as despesas extra orçamentárias.

3.8.1 Despesas orçamentárias e sua caracterização

Despesas orçamentárias são aquelas despesas que para realização dependem de autorização
legislativa, ou seja, não podem efetivar-se sem a existência de crédito orçamentário
correspondente autorizado em lei. Destinam-se à cobertura da manutenção e operação dos
serviços públicos, de obras e investimentos públicos. Cabe observar que a fixação do valor
da despesa no orçamento é determinada pelo orçamento da receita.

As despesas orçamentárias podem ser caracterizadas quanto à efetividade ou variações que

provocam no patrimônio líquido da entidade e quanto à sua natureza. O Quadro 3.9 detalha
esta caracterização.

Quadro 3.9: Caracterização das despesas públicas

Caracterização Especificação Descrição e exemplificação

São aquelas que provocam decréscimo ou consomem

efetivamente bens do Estado. No momento da sua realização
ocasionam redução da situação líquida patrimonial,
constituindo-se fatos contábeis modificativos diminutivos.
Exemplos: Despesas orçamentárias como as despesas com
Efetivas pessoal, despesas com prestação de serviços, despesas com
alugueis, transferências de capital

No momento da sua realização não provocam alteração da

situação líquida patrimonial do ente público. Sua realização
Não efetivas ou provoca mutação patrimonial, constituindo-se fato contábil
Quanto à por mutação permutativo.
efetividade patrimonial Exemplo: Aquisição de um bem um bem móvel;
amortização da dívida fundada; despesas com aquisição de
material de consumo para estoque no almoxarifado; etc.
Despesas orçamentárias que não contribuem para a formação
ou aquisição de um bem de capital. São gastos de natureza
operacional para manutenção e funcionamento, ou seja, para
Despesas custeio da máquina pública.
Correntes Exemplos: Despesas com prestação de serviços de limpeza e
 65

conservação; despesas com material de consumo, etc.

Despesas orçamentárias que contribuem diretamente para a
Quanto à formação ou aquisição de um bem de capital. Uma exceção
Natureza Despesas de são as despesas com transferências de capital, que não
Capital contribuem para a formação ou aquisição de bem de capital
na entidade que transfere os recursos financeiros.

3.8.1.1 Estágios da despesa orçamentária

A Lei nº 4.320/1964, Artigos 58 a 70, determina serem fases obrigatórias das despesas
orçamentárias o “empenho”, a “liquidação” e o “pagamento”. Outras fases, no entanto,
podem ser consideradas e incluídas no processo de realização das despesas. Assim podem
ser relacionadas as seguintes fases da despesa:

 Fixação ou autorização: corresponde à organização das estimativas da despesa,

conversão da proposta no orçamento, sua aprovação na Lei Orçamentária anual
(LOA), ou em créditos adicionais. Esta fase é caracterizada pela LOA aprovada pelo
Poder Legislativo e sancionada pelo Poder Executivo.

 Programação: estabelecimento da programação financeira e do cronograma de

desembolso pelo Poder executivo, observadas as necessidades de gastos e
condicionando-os ao longo do exercício à realização de receitas, evitando-se
insuficiências de caixa.

 Licitação: procedimento administrativo mediante o qual a administração pública

seleciona a proposta mais vantajosa para fornecimento de bens e/ou serviços
necessários à suas atividades, bem como para a realização de obras públicas,
elaboração de projetos. É uma determinação legal. A lei determina as modalidades
de licitação, os casos em que é dispensável e em que há inexigibilidade.

 Empenho da despesa: representa o comprometimento da parte das disponibilidades

orçamentárias (dotação orçamentária) e financeiras. A Lei nº 4.320/1964, em seu
art. 58 define o empenho da despesa como “Ato de autoridade competente que cria
para o estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição
(BRASIL,1964). Conforme explica a STN no MCASP,

“a palavra „obrigação‟ [...] não se refere a obrigação patrimonial

(Passivo Exigível) [...] caracterizada por um fato gerador já ocorrido,
ou, conforme a lei, por uma condição já implementada. A lei refere-
se ao comprometimento de recurso financeiro da entidade
governamental que fez o empenho, ou seja, uma obrigação financeiro
para fins de cálculo do superávit financeiro, fonte de abertura de
créditos adicionais nos exercícios seguintes” (BRASIL.
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, 2014, P.125).
 66

Por implemento de condição entende-se as formalidades a serem cumpridas para se

ter uma dívida liquida e certa, não caracterizada pela simples emissão de Nota de
Empenho, documento emitido para cada empenho realizado, onde é indicado o
nome do credor, especificando-se o valor das despesas, bem como a dedução deste
do saldo da dotação orçamentária própria. Em casos especiais previstos na
legislação é dispensada a emissão da Nota de Empenho, conforme § 1º do Art. 60
da Lei 4.320/1964. Este mesmo artigo da veda, no entanto, a realização de despesas
sem prévio empenho. Vale ressaltar que a despesa empenhada não pode exceder o
limite dos créditos autorizados e é realizado em três modalidades a saber:

- Empenho ordinário: utilizado para empenho das despesas normais, destina-

se ao atendimento de despesas quantificáveis e liquidáveis de uma só vez;

- Empenho por estimativa: utilizado para os casos em que não se pode

determinar o montante da despesa, ou seja, não se conhece o valor exato do
compromisso assumido pelo governo. Refere-se a despesas que pela própria
natureza não têm seu valor antecipável e que por força de lei devem ser
empenhadas por estimativa. São exemplos as despesas com consumo de
energia elétrica, água e esgoto e telefonia.

- Empenho global: utilizado para despesas contratuais e outras sujeitas a

parcelamento. Conhecendo-se o montante global da despesa durante
determinado período, pode-se efetuar um empenho desse valor, controlando-
se os saldos de acordo com os pagamentos realizados durante o exercício.

 Liquidação da despesa: trata-se da verificação do direito adquirido pelo credor,

tendo por base títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. Essa
verificação tem por fim apurar a origem e o objeto do que se deve pagar, a
importância exata a pagar, e a quem se deve pagar a importância para a extinção da
obrigação. As liquidações das despesas têm por base: o contrato, o ajuste ou acordo
respectivo; a nota de empenho; os comprovantes da entrega do material ou da
prestação de serviços.

 Suprimento de fundos: é caracterizado pela entrega de recursos financeiros pelo

tesouro público às unidades responsáveis pelas operações financeiras, parar
pagamento dos compromissos assumidos. Refere-se, portanto, à liberação de cotas
financeiras, repasses e suprimentos de fundos.

 Pagamento da despesa: é o ato pelo qual o poder público entrega ao credor a quantia
devida correspondente à despesa liquidada, recebendo a competente quitação. Este é
efetuado quando ordenado após regular liquidação da despesa.

3.8.1.2 Classificação da despesa orçamentária

No Brasil é adotado o Orçamento Programa que constitui um plano de trabalho expresso

por um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos recursos necessários à sua
 67

execução, constituindo-se um elo entre o PPA e as ações realizadas pela Administração.

Tem ênfase na realização de objetivos e metas, considera os custos dos programas de ação
governamental, classificados sob a ótica funcional-programática. Por esta ótica as despesas
públicas orçamentárias estão inseridas em programas de trabalho, em ações específicas, a
fim de atendes funções permanentes de governo.

O Orçamento Programa no Brasil apresenta a seguinte estrutura de classificação:

Institucional; Funcional programática; e econômica.

A Classificação Institucional enfatiza a responsabilidade pela gestão institucional do

gasto. É básica, portanto, para o estabelecimento da responsabilidade administrativa na
formulação, execução e controle dos orçamentos. Identifica a gestão institucional, o órgão
responsável pela despesa. Demonstra os gastos correspondentes a cada organismo público
no orçamento. Responde à seguinte indagação: Quem é o responsável pela programação do
gasto?.

Esta classificação evidencia dessa forma o programa de trabalho do governo segundo os

poderes, órgãos e unidades orçamentárias que são responsáveis pela execução do
orçamento ao nível das categorias programáticas no seu menor nível, ou seja, ao nível dos
projetos e atividades. Acompanha, normalmente, a organização administrativa da esfera de
governo para a qual o orçamento é elaborado. Eventualmente, no entanto, um órgão ou
unidade orçamentária pode não corresponder a uma estrutura administrativa. Quando isso
ocorre tem por objetivo individualizar determinado conjunto de despesa para atender a
necessidade de maior clareza e transparência orçamentária. São exemplos dessa situação
“Encargos Financeiros”, “Operações Oficiais de Crédito”, “Refinanciamento da Dívida
Pública Mobiliária”, “Reserva de Contingencia”, que constam de orçamentos públicos
como órgãos e unidades orçamentárias.

Compõe esta classificação o órgão e a unidade orçamentária.

O órgão corresponde, normalmente, ao primeiro nível da estrutura organizacional, ao qual

são atribuídas funções específicas, visando a concretização das ações governamentais. Um
órgão pode possuir uma ou mais de uma unidade orçamentária.
A Unidade Orçamentária corresponde a um agrupamento de serviços subordinados ao
mesmo órgão ou repartição para os quais são consignadas dotações próprias, ou seja, são
unidades administrativas para as quais o orçamento geral atribui recursos gerados das
diferentes fontes de recursos para o atendimento de seus programas de trabalho e sobre os
quais exerce poder de disposição. É a detentora de um orçamento para gerir durante o
exercício financeiro e esta estruturalmente dentro do órgão.

As Unidades Orçamentárias devem ser entendidas como:

 Centros de planejamento setorial;
 Centros de responsabilidade orçamentária, tanto na fase de elaboração do
orçamento, quanto na execução orçamentária;
 Centros que reúnem as unidades administrativas de nível hierárquico inferior, cujas
atividades e projetos são relacionados no orçamento sem identificação institucional.
 68

Esquematicamente a classificação institucional pode ser representada com mostra a figura

3.1.
Figura 3.1: Esquema da Classificação Institucional

XX XX

Órgão

Unidade Orçamentária
Orçamentária

Para mostrar como é esta classificação serão tomadas com referencia a Classificação
Institucional da União e do Estado de Minas Gerais. Nesse sentido, a Figura 3.2 mostra o
esquema de classificação institucional adotado pela União.

Figura 3.2: Esquema da classificação institucional adotado pela União

Poder (Legislativo, Executivo ou

Judiciário)

Natureza da Unidade
Orçamentária (Administração Direta ou
Indireta)

XX XXX

Órgão

Unidade Orçamentária

Como pode ser observado, a União utiliza para a classificação institucional cinco dígitos,
cujos significados são os seguintes:

 Primeiro dígito: indica o Poder (0 = Poder Legislativo; 1 = poder Judiciário: 2 a 4

= Poder Executivo; 7 = Encargos Gerais; 9 = Reserva de Contingência);
 Primeiro + segundo dígito: designa o Órgão;
 Três últimos dígitos: designa a Unidade Orçamentária;
 Primeiro dos três últimos dígitos: indica a natureza da Unidade Orçamentária ( 1
= Administração Direta; 2 ou 3 = Administração Indireta; 9 = Fundo Especial.

Dois exemplos da Classificação Institucional utilizados no governo federal são mostrados

nas figuras 3.3 e 3.4 ilustram esse esquema de classificação.
 69

Figura3.3: Estrutura de Classificação Institucional da Unidade Orçamentária

Tribunal Regional da Primeira região

Poder: Poder Judiciário

Natureza da Unidade
Orçamentária (Administração Direta)

12 102
Órgão: Justiça Federal

Unidade Orçamentária:
Tribunal Regional da Primeira Região.

Figura 3.4: estrutura de Classificação Institucional da Unidade Orçamentária

Fundação Nacional do Índio

Poder: Executivo

Natureza da Unidade Orçamentária:

Administração Indireta

30 202

Órgão: Ministério da Justiça

Unidade Orçamentária:
Fundação Nacional do Índio
O Estado de Minas Gerais também apresenta sua a estrutura da Classificação Institucional a
partir de cindo dígitos, conforme ilustrado na Figura 3.5.

Figura 3.5: Esquema de Classificação Institucional Adotadas em Minas Minas Gerais

Natureza do Órgão

X .XX . X

Natureza da Unidade Orçamentária

Unidade Orçamentária
 70

Para Minas Gerais são adotados os seguintes códigos para a especificação do tipo de
administração, que corresponde à Natureza do órgão:

 Dígito 1: administração direta

 Dígito 2: Autarquias e Fundações
 Dígito 3: Empresas estatais Dependentes
 Dígito 4: Fundos
 Dígito 5: empresas Controladas

A título de exemplo tomemos o órgão e a Unidade Orçamentária “Secretaria de Estado

da Fazenda”, conforme mostrado no esquema apresentado na Figura 3.6.

Figura 3.6: Estrutura de Classificação da Unidade Orçamentária “Secretaria de estado

da Fazenda”, do estado de Minas Gerais.

Natureza do Órgão: Administração Direta

1. 19 . 1

Órgão: Secretaria de Estado da Fazenda

Unidade Orçamentária: Secretaria de Estado da Fazenda

A Classificação Funcional, por sua vez, apresenta os objetivos mais gerais, ou seja, ou
seja o maior nível de agregação das ações de governo nos diversos setores que o integram.
Busca refletir suas atribuições permanentes visando o desenvolvimento econômico-social.
É composta por um rol de funções e sub-funções pré-fixadas que buscam agregar os gastos
públicos por área de ação governamental, nas três esferas de governo – União, Estados e
Municípios, além do Distrito Federal.

Trata-se de uma classificação independente dos programas cujas sub-funções dessa

classificação podem inclusive ser combinadas com funções diferentes daquelas a que
estejam vinculadas, desde que feito de forma coerente. Um exemplo é a função “Saúde”
que pode realizar a sub-função “Administração Geral” que é típica da função
“Administração”.

A função representa o maior nível de agregação das diversas áreas de despesa que
competem a ao setor público. Expressa a alocação de recursos para cumprimento de uma
política pública.

A sub-função constitui uma partição da função e visa agregar determinado subconjunto de

despesas do setor público, Identifica a natureza básica das ações que se aglutinam em torno
das funções e representa informação específica e materializada das políticas públicas.
 71

O Quadro 3.10 mostra a título de exemplo a função “Segurança Pública” e suas sub-
funções.

Quadro 3.10: Função Segurança Pública e suas Sub-funções

Função Sub-funções
06 – Segurança Pública 181 – policiamento
182 – Defesa Civil
183 - Informação e Inteligência

Como pode ser observado a estrutura desta classificação é composta por cinco dígitos,
constituindo os dois primeiros a “Função” e os três últimos a “Sub-função, conforme
mostra o esquema da Figura 3.7 e um exemplo na figura 3.8.

Figura 3.7: Esquema da Classificação Funcional para o Orçamento

Público

XX . XXX
Função: primeiro e segundo dígitos

Sub-função: terceiro ao quarto dígito

Figura 3.8: Exemplo do esquema da Classificação Funcional

utilizando a Função Saúde e sua sub-função típica
“Atenção Básica”
10 . 301

Função: Saúde

Sub-função: Atenção Básica

A relação das funções e subfunções que devem ser utilizadas pelas três esferas de governo e
pelo Distrito Federal encontra-se no Anexo da Portaria MOG nº 42, de 14 de abril de 1999 ,
publicada no DOU de 15 de abril do mesmo ano. Devem ser consideradas suas alterações
posteriores, como as introduzidas pela Portaria MOG nº 37, de 16 de agosto de 2002.

A Estrutura Programática, ou seja, a estrutura de Programas de Governo, expressa

categorias ou segmentos em que meios e esforções são articulados no sentido de alcançar os
objetivos propostos pelo governo para solucionar problemas concretos da sociedade.

Os Programas representam objetivos concretos, globais, e resultam do reconhecimento de

carências, demandas sociais e econômicas e de oportunidades inscritas nas prioridades e
diretrizes do governo. São, portanto, instrumentos de organização da atuação
governamental com o objetivo de enfrentar problemas. Articula, nesse sentido, um conjunto
de ações, orçamentárias e não orçamentárias necessárias e suficientes para o enfrentamento
 72

desses problemas e nessa direção busca superar ou evitar as causas identificadas desses
problemas, além de aproveitar oportunidades que se apresentem. Deve conter, no mínimo,
além do seu objetivo, o indicador que quantifica a situação que tem por fim modificar e as
metas e serviços necessários para garantir o objetivo. A lógica para a construção de um
programa é apresentada na figura 3.9.

Figura 3.9: Lógica para a construção de um programa

PROBLEMAS OBJETIVO/INDICADOR PROGRAMA

AÇÕES

CAUSA 1 FINALIDADE/PRODUTO 1 AÇÃO 1

CAUSA 2 FINALIDADE/PRODUTO 2 AÇÃO 2

CAUSA 3 FINALIDADE/PRODUTO 3 AÇÃO 3

CAUSAS

PÚBLICO-ALVO:

PESSOAS, FAMÍLIAS, EMPRESAS, ETC.

Fonte: MINAS GERAIS. SECRETARIA DE PALNEJAMNTO E GESTÃO. Manual De revisão do Plano

Plurianual de Ação Governamental (PPAG) 2012 -2015 e da proposta orçamentária 2013. Belo
Horizonte: Secretaria de Planejamento e Gestão, 2012.

A partir da Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999, editada pelo Ministério do orçamento e

Gestão, os programas deixaram de ter caráter de classificador. Cada nível de governo
passou a ter estrutura própria de programas, adequada à solução dos seus problemas,
contidos em programas próprios, baseados no processo de planejamento contido na
formulação do Plano Plurianual (PPA).

Cabe ressaltar que o programa é comum integrador do PPA com o Orçamento Anual. É a
partir do programa, único módulo integrador que se obtém a convergência entre as
estruturas do PPA e o Orçamento Anual.

A estrutura de programas e as metas propostas a serem alcançadas pelas ações

governamentais são consolidadas em três diferentes naturezas de ações governamentais:
Projetos, Atividades e Operações especiais.
 73

Projeto é o instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa,

envolvendo um conjunto de operações que se realizam, num período limitado de tempo, das
quais resulta um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação do
governo.

Atividade é também um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um

programa, envolve, no entanto, um conjunto de operações que se realiza de modo contínuo
e permanente. Desta também resulta um produto, estes necessários à manutenção da ação
do governo.

Quanto às Operações especiais, constituem ações que não contribuem para a manutenção
das ações de governo, das quais não resulta um produto e não geram contraprestação direta
sob a forma de bens ou serviços. São exemplos os proventos de inativos, a amortização de
encargos da dívida, os precatórios judiciais, participações acionárias e as contribuições a
organismos nacionais e internacionais.

Os projetos, atividades e operações especiais relacionadas a um programa recebem, cada

um, seu código numérico composto, normalmente, por cinco dígitos, conforme mostra a
figura 3.10.

Figura 3.10: estrutura de codificação das ações incluídas em cada

programa de governo

X . XXX

Dígito indicador do tipo de ação

Dígitos que indicam o código numérico

A título de exemplo, o Quadroda3.11
açãoapresenta
a ser realizada pelo programa
a codificação utilizada pelo Governo Federal
para identificar os tipos de ações que realizou a fim de concretizar seus programas.

Quadro 3.11: Codificação das ações utilizada pelo Governo Federal em 2008
Primeiro dígito Tipo de ação
1,3,5 ou 7 Projeto
2,4,6 ou 8 Atividade
0 Operação Especial
9 Ação não orçamentária: aquela sem dotação nos
orçamentos na União, mas que participa do programa.
Fonte: Brasil. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Manual técnico de
Orçamento. Versão 2008. Brasília, 2007. 152 p.

Como ilustração vale observar a ação 8.621 cujo esquema pode ser observado na figura
3.11.
 74

Figura 3.11: Codificação da Atividade “Estudos para

projetos de obras de infraestrutura hídrica”

8 . 621

Atividade

Estudos para projetos de obras de

infraestrutura hídrica
Em se tratando do estado de Minas Gerais, a identificação do tipo de ação pode ser
observado no Quadro 3.12-.

Quadro 3.12: Identificador do tipo de ação governamental para o Estado de Minas Gerais –
Projeto, Atividade e Operação Especial.
Código Especificação do tipo de ação
1 Projeto do Orçamento Fiscal
2 Atividade Meio do Orçamento Fiscal
3 Projeto do Orçamento de Investimento
4 Atividade Fim do Orçamento Fiscal
5 Ação Não-Orçamentária
6 Atividade Meio de Empresa
7 Operação Especial
8 Atividade Fim de empresa
9 Reserva de Contingência
Fonte: MINAS GERAIS. SECRETÁRIA DE PLANEJAMENTO E GESTÃO. Manual de revisão do PPAG 2012-2015 e da proposta
orçamentária 2013. Belo Horizonte: SEPLAG, 2012

Por fim, cabe destacar que os programas devem ser relacionados com as atribuições mais
permanentes do governo, agregadas por área de ação governamental expressas na
classificação funcional. Esquematicamente a estrutura da despesa orçamentária quanto à
classificação funcional e à estrutura programática, agregadas, podem ser observadas na
Figura 3.12 .
Figura 3.12: Estruturação da Classificação Funcional-Programática
XX. XXX. XXX. X. XXX

FUNÇÃO

SUB-FUNÇÃO

PROGRAMA

DÍGITO INDICADOR DE PROJETO,

ATIV.E OU OPERAÇÃO ESPECIAL

CÓDIGO NUMÉRICO DO
PROJETO, ATIVIDADE OU
OPERAÇÃO ESPECIAL
 75

Outra classificação orçamentária refere-se à natureza da despesa. Trata-se da Classificação

Econômica Quanto à Natureza da Despesa. Nesse sentido a despesa orçamentária deve
constar na Lei Orçamentária Anual (LOA) discriminada no mínimo por categoria
econômica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicação.
Categoria econômica é a modalidade de classificação das despesas públicas cuja
finalidade é propiciar elementos para a avaliação do efeito econômico das transações do
setor público. Têm, portanto, ênfase no efeito dos gastos públicos sobre a economia. Mostra
o detalhamento e a composição dos gastos que integram um determinado projeto, atividade
ou operação especial e é constituído de duas categorias. Despesas Correntes e despesas de
capital.
São classificadas como Correntes todas aquelas despesas que não contribuem diretamente
para a formação ou aquisição de um bem de capital. São destinadas à manutenção e
funcionamento dos serviços públicos prestados pela administração pública. Geram,
normalmente, diminuição no patrimônio. Uma exceção são as despesas com aquisição de
material de consumo para estoque no almoxarifado que constitui mutação patrimonial. São
exemplos de despesas correntes, entre outras, os vencimentos e encargos com pessoal,
compra de bens de consumo, os serviços de terceiros e a manutenção de equipamentos.
As Despesas de Capital agrupam aquelas com investimentos e inversões financeiras e
outras despesas de capital. Incluem despesas que contribuem direta ou indiretamente para a
formação ou aquisição de um bem de capital. Estas despesas provocam mutação
patrimonial, com exceção das transferências de capital, que constituem variações
patrimoniais diminutivas. São exemplos a aquisição de máquinas e equipamentos, a
realização de obras, a aquisição de participações acionárias, concessão de empréstimos e
transferências a entes públicos para investimentos.
Na classificação orçamentária o código numérico para as Despesas Corrente é dígito 3 e
para as Despesas de Capital o dígito 4.
O Grupo de natureza da Despesa constitui agregação de elementos de despesas que
representam as mesmas características quanto ao objeto de gasto. São os seguintes os
grupos: “Pessoal e Encargos” que inclui despesas como Vencimentos e Vantagens Fixas e
Obrigações Patronais; Juros e encargos da Dívida; Outras Despesas Correntes, que inclui
despesas com Material de Consumo, serviços de consultoria, passagens e despesas com
locomoção, entre outras; Investimentos, que envolve despesas com obras e instalações,
aquisição de equipamentos e material permanente, entre outras; Inversões Financeiras que
abarca despesas como aquisição de imóveis, constituição ou aumento de capital de
empresas, concessão de empréstimos e financiamentos e aquisição de títulos de crédito;
Amortização e Dívida que envolve despesas com o resgate do principal e as despesas com
a correção da dívida contratual ou mobiliaria; Reserva do regime Próprio de Previdência
do servidor; e Reserva de Contingência.
O Elemento de Despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como
vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros
prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamento e
material permanente, auxílios, amortização e outros de que a administração pública se serve
para a consecução de seus fins. Os elementos de despesas podem ser desdobrado em
 76

subelementos, itens, chegando até os subitens, para atendimento das necessidades de

escrituração contábil e controle da execução orçamentária.
A natureza da despesa é complementada pela informação gerencial denominada
“Modalidade de Aplicação”, que tem por objetivo, em especial, possibilitar a eliminação
da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. Destina-se a indicar se os
recursos serão aplicados:
 Mediante transferência financeira, inclusive decorrente de descentralização
orçamentária para outras esferas de governo, seus órgãos ou entidades;
 Mediante transferências financeiras diretamente para entidade privada sem fins
lucrativos e outras instituições;
 Diretamente pela unidade orçamentária, ou seja, pela unidade detentora de crédito
orçamentário;
 Diretamente por outro órgão ou entidade no âmbito do mesmo nível de governo.
O Quadro 3.13 apresenta as Modalidades de Aplicação de códigos 20, 30 e 90, com o fito
de exemplificação.
Quadro 13.13: Exemplos de Modalidades de Aplicação utilizadas na classificação da
despesa orçamentária por natureza e sua interpretação
Código Especificação Interpretação
numérico
Transferência Despesas realizadas pelos Estados, Municípios ou pelo
à União distrito Federal, mediante transferência de recursos
20
financeiros à União, inclusive para suas entidades de
administração indireta.
Transferência Despesas realizadas mediante transferências de recursos
à estados e ao financeiros da União ou dos Municípios aos estados e ao
30
Distrito distrito Federal, inclusive para suas entidades da
Federal administração indireta.
Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a
ela alocados ou oriundos de descentralização de outras
90 Aplicações
entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscais ou da
diretas
Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de governo.

Cabe ressaltar que a conjugação da classificação da despesa orçamentária por natureza

(econômica; grupo de natureza da despesa, elemento de despesa) possibilita, tanto
informações macroeconômicas sobre os efeitos do gasto do setor público na economia, por
meio das categorias econômicas e dos grupos de natureza da despesa, quanto informações
para o controle gerencial do gasto, através dos elementos da despesa e seus
desdobramentos.
 77

A Figura 3.13 apresenta o esquema da estrutura de classificação das despesas quanto à sua
natureza e a Figura 3.14 ilustra essa classificação orçamentária até o nível de sub-elemento
da despesa, considerando as despesas com vencimentos e vantagens fixas do pessoal civil.

Figura 3.13: Esquema de classificação das despesas orçamentária por natureza

X. X. XX. XX. XX.

CATEGORIA
ECONÔMICA (1º DÍGITO)

GRUPO NATUREZA DE
DESPESA (2º DÍGITO)

MODALIDADE DE
APLICAÇÃO (3º E 4º
DÍGITO)

ELEMENTO DA DESPESA
(5º E 6º DÍGITO)

SUB-ELEMENTO DAS
DESPESAS (7º E 8º DÍGITO)

Figura 14: Classificação orçamentária por natureza da despesa com vencimentos e

salários de pessoal civil

3. 1. 90. 11. 01

Categoria Econômica: Despesa Corrente

Grupo de Natureza de Despesa: Pessoal e Encargos

Sociais
Modalidade de Aplicação: Aplicação Direta

Elemento da Despesa: Vencimentos e Vantagens Fixas

Pessoal Civil

Sub-elemento das Despesas: Vencimentos e Salários

Observa-se que a classificação orçamentária da “Reserva de Contingência” quanto à

natureza da despesa deve ser identificada com o código “9.9.99.99”. Sua “forma de
utilização e montante, definido com base na receita líquida, serão estabelecidas na Lei de
Diretrizes Orçamentária” (BRASIL, 2001), conforme determina a Lei de Responsabilidade
 78

Fiscal. Essa reserva, de acordo com a mesma lei, deve ser destinada ao atendimento de
passivos contingentes e outros risco fiscais imprevistos, a exemplo de ações judiciais em
andamento relativo a causas trabalhistas, devolução de impostos e encargos sociais não
recolhidos.

Outros três códigos complementam a codificação das despesas pública: o Identificador de

Programa Governamental, o código da fonte de recursos e o Identificador de Procedência e
Uso.

O Identificador de Programa Governamental identifica no orçamento fiscal o tipo de

programa a ser realizado por este orçamento. Tomando como exemplo o orçamento fiscal
do Estado de Minas Gerais do ano de 2014, são dois os tipos de programa, conforme
mostra o Quadro 3.14:

Quadro 3.14: Identificador de Programa Governamental e sua codificação

Código Especificação do tipo de programa
0 Programa Associado ou Especial
1 Programa Estruturador
Fonte: MINAS GERAIS. SECRETÁRIA DE PLANEJAMENTO E GESTÃO. Manual de revisão do PPAG
2012-2015 e da proposta orçamentária 2013. Belo Horizonte: SEPLAG, 2012

O código da fonte de recursos identifica a origem e natureza dos recursos orçamentários. É

utilizado para indicar que espécie de recursos irão financiar as despesas. São exemplos,
entre outros no caso do Estado de Minas Gerais:

- Fonte 10: Recursos ordinários;

- Fonte 26: Taxa Florestal
- Fonte 27: Taxa de Segurança Pública;
- Fonte 30: Contribuição à Aposentadoria;
- Fonte 36: Transferências de Recursos da União Vinculados à Educação;
- Fonte 53: Taxa de Incêndio;
- Fonte 60: Recursos Diretamente Arrecadados Particulares;
- Fonte 75: Contribuições Patronais para Custeio dos Proventos dos Militares.

O Identificador de Procedência e Uso identifica a origem e a utilização dos recursos.

Novamente tomando como referencia o Estado de Minas Gerais, são observados oito
códigos, conforme relacionado no Quadro 3.15.

Quadro 3.15: Codificação do Identificador de Procedência e Uso no Estado de Minas

Gerais
Código Especificação
1 Recursos recebidos para livre utilização
2 Recursos recebidos de outras unidades orçamentárias do orçamento fiscal para
livre utilização
3 Recursos recebidos para contrapartida
4 Recursos recebidos para atendimento de demandas de participação
 79

5 Recursos recebidos para benefícios previstos no art. 39 da Lei Complementar

54/2002
7 Recursos recebidos para auxílios doença funeral, alimentação, transporte e
fardamento
8 Recursos recebidos para emendas parlamentares
9 Recursos recebidos para precatórios e sentença judiciais

A estrutura de códigos utilizadas para o orçamento esta configurada no esquema mostrado

na figura 3.15 e exemplificado na Figura 3.16.

Figura 3.15: Estrutura de codificação para identificação do “Identificador do Programa

Governamental”, da “Fonte de recursos” e do “Identificador de Procedência e Uso”

X . XX. X

Identificador do Programa Governamental

Fonte de Recursos

Identificador de Procedência e Uso

Figura 3.16: Exemplo da codificação estruturada para identificação do tipo de programa

governamental, fonte de recursos identificação da procedência e uso

0 . 10. 1

Programa Associado ou Especial

Recursos Ordinários

Recursos recebidos para livre utilização

O Quadro 3.16 mostra um exemplo completo utilizando codificação aplicada ao orçamento

da Polícia Militar de Minas Gerais no ano de 2014, relativa a despesas com diárias para
pessoal militar visando atender a atividade Direção Superior.

Quadro 3.16: Dotação Orçamentária da Polícia Militar de Minas gerais consignada no Orçamento Fiscal
do estado de Minas Gerais para o ano de 2014 – Código 1.25.1.06.122.701.2.001.0001.3.3.90.15.0.10.1
CÓDIGO DA ESPECIFICAÇÃO DA DESCRIÇÃO
CLASSIFICAÇÃO CLASSIFICAÇÃO
ORÇAMENTÁRIA
1 Tipo de Administração Pública Administração Direta
25 Unidade Institucional Polícia Militar de Minas Gerais
 80

1 Identificador de órgão ou unidade Polícia Militar de Minas Gerais

Orçamentária
06 Função (FUN) Segurança Pública
122 Subfunção (SUBF) Administração Geral
701 Programa (PRG) Apoio à Administração Pública
2 Identificador do tipo de ação (ID) Atividade Meio do Orçamento Fiscal
001 Ação (P/A) Direção Superior
0001 Subprojeto/subatividade (C/A) Direção Superior
3 Categoria econômica da despesa (C) Despesas Correntes
3 Grupo de despesa (GD) Outras Despesas Correntes
90 Modalidade de aplicação (M) Aplicações Diretas
15 Elemento de despesa (ED) Diárias – Militar
0 Identificador de programa Programa Associado ou Especial
governamental (IPG)
10 Fonte de recursos (F) Recursos Ordinários
1 Identificador de procedência e uso Recursos recebidos para livre
(IPU) utilização

3.8.1.3 Despesas de Exercícios anteriores

As despesas de exercícios anteriores merecem algumas considerações. Estas se referem a

autorizações dadas na LOA para atender a compromissos gerados em exercícios financeiros
anteriores encerrados e são reguladas pelo Art. 37 da Lei nº 4.320/1964 e pelo Art. 22 do
Decreto nº 93.872/1986.

Estas despesas poderão, portanto, ser pagas por dotações específicas para esta finalidade,
classificadas no elemento de despesas “92 - Despesas de exercícios Anteriores”, entre as
despesas correntes e as despesas de capital, com crédito próprio, no orçamento respectivo,
cujo saldo seja suficiente para atendê-las, embora não processadas em época própria. O
pagamento deverá ser realizado, conforme determinação legal, sempre que possível,
obedecendo a ordem cronológica. Esta não é condição restritiva, diante da situação
excepcional, considera-la, no entanto, significa observar Esta sendo observar o princípio
constitucional da isonomia.

São exemplos das classificações orçamentárias para as Despesas de exercícios Anteriores:

a) Para as Despesas Correntes:

3.0.00.00.00 – DESPESAS CORRENTES

3.1.00.00.00 - PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
3.1.xx 92.00 – Despesas de exercícios Anteriores

3.2.00.00.00 – JUROS ENCARGOS DA DÍVIDA

3.2.xx.92.00 – Despesas de exercícios Anteriores

3.3.00.00.00 – OUTRAS DESPESAS CORRENTES

3.3.xx.92.00 – Despesas de Exercícios Anteriores
 81

b) Para as despesas de Capital:

4.0.00.00.00 – DESPESAS DE CAPITAL

4.4.00.00.00 – Investimentos
4.4.xx.92.00 – Despesas de exercícios Anteriores

4.5.00.00.00 – UNVERSÕES FINANCEIRAS

4.5.xx.92.00 – Despesas de Exercícios Anteriores

4.6.00.00.00 – AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA

4.6.xx.92.00 - Despesas de Exercícios Anteriores

São três as hipóteses em que poderão ser pagas despesas à conta de Despesas de exercícios
Anteriores:

a) Despesas que não se tenham processado na época própria:

Trata-se de despesas cujos empenhos tenham sido considerados insubsistentes, mas

que, dentro do prazo estabelecido, os credores tenham cumprido sua obrigações.
Um exemplo é o caso de um determinado fornecedor que, até o final do exercício
financeiro, não entregou o bem adquirido pelo governo, encontrando-se dentro do
prazo para fazê-lo, não ocorrendo, portanto, o processamento da despesa. O
administrador público não inscreveu o valor empenhado em Restos a Pagar,
anulando-o. O fornecedor cumpriu, no entanto, sua obrigação no prazo estipulado e
reclama o pagamento no exercício seguinte. O Administrador Público poderá
empenhar novamente a despesa à conta da dotação “Despesas de exercícios
Anteriores”.

b) Restos a Pagar com prescrição interrompida:

Refere-se a despesa cuja inscrição como “Restos a Pagar” tenha sido cancelada, mas
vigente o direito do credor. Vigente este direito, caso o credor vier a reclamar no
futuro, poderá ocorrer o reempenho da despesa à conta da Dotação “Despesas de
Exercícios Anteriores.

c) Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício financeiro

correspondente:

Diz respeito a obrigações de pagamento criadas em virtude de lei, mas somente

reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do exercício
correspondente. Um primeiro exemplo é o caso de um servidor público cujo filho
tenha nascido em dezembro de um ano qualquer e que somente veio solicitar o
benefício do salário-família em janeiro do ano subsequente. Os valores do benefício
não foram, portanto, reconhecidos na época certa. Para proceder ao pagamento das
despesas com o benefício no mês de janeiro, após reconhecê-las, deverá empenhá-la
 82

à conta de “Despesas de exercícios Anteriores”. Um segundo exemplo: por um

lapso da Administração despesas com serviços telefônicos não foram empenhadas,
conforme valores estimados para a despesa, no mês de dezembro. A companhia
telefônica, de boa fé, presta normalmente os serviços durante este mês, e no mês de
janeiro encaminha a fatura correspondente, pelos serviços prestados. Não há dúvida
quanto ao direito do credor em receber pela prestação de serviços. Faltou, no
entanto, a formalidade do empenho exigido por lei e a liquidação da despesa nos
termos da lei. A despesa deverá, então, ser empenhada à conta da rubrica
orçamentária “Despesas de exercícios Anteriores”. Outro exemplo: suponhamos que
a Administração empenhou em dezembro valor estimado para despesas com enegia
elétrica, valor este que se revelou insuficiente quando verificado o valor apresentado
na fatura encaminhada pela companhia fornecedora de energia elétrica. Parte do
valor ficou a descoberto. O valor a descoberto deverá ser empenhado à conta da
rubrica “Despesas de exercícios Anteriores”. Um último exemplo: determinada
construtora realizou obra para o Estado. Feitas as medições, foi verificado que os
serviços foram executados conforme o contatado, ou seja, as obras verificadas no
local apresentavam regularidade na sua execução nos termos firmados no contrato,
com aceitação plena pelo Poder Público. Também a documentação de cobrança
apresentava as especificações corretas quanto ao período ao qual se referiam, às
datas de vencimento e aos valores a receber. O pagamento foi então programado
para o final do exercício financeiro. Por falta de suplementação de verba
orçamentária na dotação específica, solicitada tempestivamente pela unidade
orçamentária competente, a despesa não foi empenhada dentro do exercício
financeiro. Não há duvidas quanto ao direito subjetivo material da construtora,
faltou, porém, empenhar a despesa e liquidá-la para posterior pagamento, na forma
da lei. A negligencia gerencial, ou seja, a falha no gerenciamento orçamentário do
Poder Público, para a qual não contribuiu o fornecedor, que de boa fé executou os
serviços contatados com a Administração, à vista da inexistência de determinação
em contrário da autoridade administrativa competente, não pode prejudicar o
contrato. O Poder Público deverá suprir tais negligências gerenciais eventuais
honrando os compromissos assumidos e reconhecidos. Esta despesa deverá,
portanto, ser empenhada à conta “Despesas de exercícios Anteriores”, para posterior
liquidação e pagamento.

Parecer sobre o pagamento de Despesas de exercícios Anteriores, explica que

“A excepcionalidade desse procedimento para resguardar o direito

do credor de boa fé, repousa exatamente na presunção de
cumprimento pelas autoridades administrativas competentes, das
normas orçamentárias em vigor, para pagamento correto e
tempestivo das despesas decorrentes de lei ou de contratos
regularmente celebrados pela administração”. (HARADA, 2007)

Quanto ao reconhecimento das despesas de exercícios anteriores encerrados, ou seja, ao

reconhecimento da obrigação de pagamento destas despesas, cabe à autoridade competente
 83

para empenhar a despesa, portanto, ao ordenador de despesas. Este reconhecimento implica

nos seguintes elementos essenciais:
- Definição da importância da despesa a ser paga, incluindo as devidas correções, se
pertinentes;
- Identificação do credor favorecido: nome e seu cadastro de pessoa física – CPF ou
cadastro de pessoa jurídica – CNPJ e endereço;
- Indicação da causa motivadora da inexistência do empenho prévio no elemento
próprio, a conta do orçamento vigente;
- Objeto da despesa;
- Indicação do nome do ordenador de despesas quando da ocorrência do fato que
gerou o compromisso.

Como pode ser observado, três são os requisitos básicos para o pagamento de despesas à
conta da dotação orçamentária “Despesas de Exercícios Anteriores”:

 Existência de dotação orçamentária específica denominada “Despesas de

Exercícios Anteriores”;
 Reconhecimento do compromisso a pagar pelo ordenador de despesas;
 Legalidade do compromisso a pagar.

Finalmente, é relevante destacar o caput do artigo 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal:

“É vedado ao titular de poder ou órgão referido no art. 20, nos

últimos quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de
despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou
que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que
haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.”

Este dispositivo da LRF busca coibir a transferência de dívidas constituídas no último ano
de mandato de um governante para o seu sucessor a cada virada de mandato. Para escapar
desse dispositivo, pode acontecer que mandatários em fim de mandato cancelem os
empenhos emitidos, de forma a deixar no último ano do mandato apenas aqueles que
tenham disponibilidade financeira suficiente. Atendem dessa forma o dispositivo da LRF,
no entanto, os valores cancelados e não pagos terão que ser saldados no ano seguinte à
conta da rubrica “Despesas de exercícios Anteriores” para os quais existem dotações
próprias. O empenho correspondente à dívida foi cancelado, sabendo-se da inexistência de
disponibilidades financeiras suficientes. Assim, o novo mandatário somente saberá da
dívida quando o fornecedor requerer o pagamento pela realização do fornecimento. Este
tipo de prática deve ser abolida.

3.8.1.4 Suprimento de fundos

A regra geral, conforme estabelece o art. 65 da Lei nº 4.320/1964 é a de que o pagamento

das despesas deva ser efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente instituída na
entidade pública, ou por estabelecimentos bancários credenciados. A mesma lei, neste
 84

mesmo artigo, permite, no entanto, que o pagamento seja realizado, em casos excepcionais,
por meio de adiantamentos, o que nos remete ao seu art. 68, transcrito a seguir:

“O regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas

expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário
a servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria, para o
fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo
normal de aplicação”. (BRASIL, 1964).

Refere-se o suprimento de fundos, portanto, a entrega de numerário (dinheiro que fica

disponível) a servidor em exercício, qualquer que seja a sua vinculação (estatutário;
comissionado; empregado público contratado na forma da Consolidação das Leis do
trabalho-CLT), sempre precedida de empenho na dotação orçamentária própria. A
concessão desse adiantamento é feita pelo ordenador de despesas.

O objetivo para este tratamento especial por meio do suprimento de fundos ou Regime de
Adiantamento é o de simplificar o processamento de despesas de pequeno porte, urgentes
ou de caráter sigiloso que ocorrem durante a execução do orçamento anual. Trata-se,
portanto, de Regime de Execução simplificado para despesas.

É relevante destacar que o numerário relativo ao suprimento de fundos é bem público em

poder de terceiros. Nesse sentido a concessão, a aplicação e a prestação de contas relativo à
utilização desses valores devem atender às exigências, regras e controles internos e
contábeis relativos à Administração Pública, garantindo-se, dessa forma, transparência e
correta utilização desses fundos.

Observado o Decreto nº 93.872, de 23 de dezembro de 1986, da Presidência da República,

destinado ao Governo Federal, são os seguintes os casos em que o ,ordenador de despesas
pode conceder suprimento de fundos (adiantamento):

“I. Para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com

serviços especiais, que exijam pronto pagamento: II. Quando a
despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar
em regulamento; e III. Para atender despesas de pequeno vulto,
assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, não ultrapasse o
limite estabelecido em portaria do Ministério da Fazenda.”
(BRASIL. Presidência da República, 1986).

São exemplos essas despesas:

 Despesas extraordinárias e urgentes: despesas cuja não realização imediata pode

causar prejuízos à Fazenda Pública ou interromper o curso de atendimento dos
serviços a cargo do órgão responsável;
 Despesas miúdas de pronto pagamento: são despesas urgentes e, portanto
necessárias para a manutenção dos serviços, que exigem pronto pagamento em
espécie, não permitindo emissão de emprenho prévio específico, cujo montante não
 85

ultrapasse o limite para essas despesas, estabelecido em ato normativo que

regulamenta a concessão de adiantamento;
 Despesas de caráter secreto: despesas realizadas no interesse da segurança do
Estado e da manutenção da ordem política e social;
 Despesas de caráter reservado: despesas efetuadas com diligência que exige
determinado grau de sigilo, por limitado período de tempo. Exemplo são as
diligências policiais (despesas com custeio de investigações sigilosas, privativas de
órgãos e segurança pública);
 Despesas com combustíveis, lubrificantes e com reparos de veículos de veículos em
viagem: despesas com toda espécie de combustível e lubrificante para uso de
veículos automotores e serviços de reparos, recuperação e manutenção destes
veículos, em viagem a serviço;
 Despesas de transportes: refere-se a despesas com passagens e outras para
transportar servidores em vigem a serviço;
 Eventuais de gabinete: despesas eventuais de realização exclusiva de determinadas
autoridades, de conformidade com a legislação normas pertinentes.

O ato de concessão do suprimento e fundos deve conter, normalmente:

 A indicação do exercício financeiro para o qual é solicitado o adiantamento;
 A finalidade para a qual é solicitado o adiantamento;
 A classificação orçamentária da despesa a ser atendida pelo suprimento de fundos;
 A importância, ou seja, o valor monetário a ser entregue para utilização na
realização da despesa;
 O período de aplicação do recurso e o prazo parra comprovação da aplicação por
meio de prestação de contras;
 O nome, o número do CPF, a matricula, cargo ou função do servidor a quem será
concedido o suprimento de fundos e entregue o numerário;
 A unidade orçamentária ou administrativa de lotação do servidor.

O servidor que recebe suprimento de fundos para realização de despesas deve prestar
contas da aplicação do numerário recebido, no prazo estabelecido para esta finalidade. Caso
não preste contas, o ordenador de despesas deverá providenciar tomada de contas, processo
por meio do qual o servidor responsável por adiantamento, que não prestou contas
voluntariamente da utilização do numerário que lhe foi entregue à conta de adiantamento, é
obrigado a fazê-lo ou devolver o valor aos cofres públicos. Após concluída a tomada de
contas o ordenador de despesas deverá encaminha-la ao Tribunal de contas para aplicação
das penalidades previstas.

A não instauração do processo de tomada de contas torna o ordenador de despesas

corresponsável, sujeitando-o às penalidades impostas pelo Tribunal de Contas (multa e
restituição ao erário do valor recebido como adiantamento pelo servidor).

Observa-se, ainda, que a aprovação da prestação de contas pelo ordenador de despesas, com
irregularidades, torna-o corresponsável pelos danos causados ao erário, pelos quais
responde juntamente com o servidor que recebeu adiantamento. Assim, deve o ordenador
 86

de despesas abrir tomada de contas também para apurar quaisquer irregularidades

verificadas na utilização do adiantamento.

Quanto aos documentos que compõem a prestação de conta, observa-se:

 Não devem conter rasuras ou emendas;

 Não podem ser de leitura impossível no que concerne ao valor e à data;
 A data destes documentos deve pertencer ao período para o qual se concedeu o
adiantamento;
 A data demissão das notas fiscais deve estar entro do limite de prazo de utilização
estabelecido pela fazenda pública, ou seja, dentro do período de validade;
 As notas fiscais, faturas, duplicatas e recibos devem ser emitidos em nome da
entidade para a qual foi realizada a despesas, contendo seu endereço, o número de
Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ) e outros dados necessários exigidos;
 Os recibos passados por prestadores de serviços deverão conter o nome completo do
beneficiário, suam identidade, número no Cadastro de Pessoa Física (CPF) e
endereço da residência;
 Os documentos comprobatórios da realização das despesas deverão ser apresentados
em via original, não se admitindo cópias, fotocópias ou segundas vias;
 Dos documentos relativos a despesas com materiais e prestação de serviços juntados
à prestação de contas, deve constar a declaração de quem de direito do recebimento
do material ou da execução do serviço, bem como recibo de quitação;
 Na hipótese de numerário a devolver, a importância deve ser recolhida por meio de
depósito em conta bancária da instituição ou de documento, próprio de arrecadação,
e este recibo de depósito ou documento de arrecadação quitado, anexado à prestação
de contas.

A prestação de conta do suprimento de fundos pode ser impugnada pelo ordenador de

despesas pelos seguintes motivos:
 Fracionamento de notas fiscais para adequá-las aos limites de despesas de pequeno
vulto;
 Despesas realizadas em um mesmo subelemento de despesas com valor acima do
limite permitido;
 Valores recebidos para aplicação em despesas de uma dotação orçamentária e
aplicados em outras;
 Documentos comprobatórios das despesas com datas anteriores ao recebimento do
suprimento ou posteriores ao período de aplicação dos valores recebidos;
 Documentos constantes da prestação de contas rasurados, sem constar datas, nome
da entidade par a qual se realizou as despesas, ilegíveis ou não originais, e outras
possíveis irregularidades;
 Valores aplicados em materiais de uso duradouro, serviços ou outras despesas que
podem ser submetidas ao processo normal de aplicação.

Cabe destacar, ainda, que as normas legais vigentes determina que nenhum adiantamento
poderá ser concedido a servidor que se encontrar nas seguintes condições:
 87

 Em alcance: aquele que não efetuou, no prazo, a apresentação de prestação de

contas (Lei 4.320/ 1964, Art. 69);
 Responsável por dois adiantamentos: aquele que não tenha prestado contas da
aplicação dos recursos a ele confiados de pelo menos um adiantamento (Lei nº
4.320/1964);
 Servidor cuja prestação de contas tenha sido impugnada de forma total ou parcial
pelo ordenador de despesas por motivo de irregularidade;
 Servidor que não esteja em efetivo exercício;
 Servidor que, no prazo estabelecido, deixar de atender a notificação dos órgãos de
controle, para regularizar a prestação de contas;
 Servidor que tenha a seu cargo a guarda ou a utilização de material a adquirir, salvo
quando não houver na repartição outro servidor.

3.8.2 Despesas extra-orçamentárias

Despesas extra-orçamentárias são aquelas cujos pagamentos independem de previa

autorização legislativa. Seu pagamento, portanto, independe da existência de créditos no
orçamento anual ou em créditos adicionais abertos. Trata-se de saídas do Passivo
Circulante, compensatórias de entradas no Ativo Circulante em razão de receitas extra-
orçamentárias, como por exemplo, a restituição de valores recebidos como cauções,
consignações ou depósitos, bem como o pagamento de Operações de crédito por
Antecipação de Receita Orçamentária (ARO) e os Restos a Pagar. Sobre os estes último
serão tecidas alguma considerações.

Observado o Art. 36 da Lei nº 4.320/1964, “Consideram-se Restos a Pagar as despesas

empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das
não processadas” (BRASIL, 1964). A inscrição em Restos a Pagar ocorre, portanto na data
do encerramento do exercício financeiro. A segregação em “processados” e “não
processados”, busca dar maior transparência a execução destes.

Os Restos a Pagar Processados, referem-se àqueles relativos às despesas empenhadas que

cumpriram o estágio da liquidação no processo de execução da despesa, encontrando-se,
dessa forma prontos para pagamento. Neste caso, como exemplo, o credor cumpriu sua
parte no contrato, ou seja, forneceu o material, prestou o serviço ou executou uma obra,
cumprindo sua obrigação, com a aceitação da Administração Por consequência esta despesa
foi processada, ocorrendo sua liquidação, não se realizando, no entanto, o seu pagamento,
obrigação que a Administração não poderá deixar de cumprir.

Os Restos a Pagar não processados são aqueles cujas despesas, legalmente empenhadas,
não cumpriram o estágio da liquidação, encontrando-se, vigente o prazo para execução do
objeto contratado com a Administração ou o serviço prestado ou material foi entregue,
encontrando-se o direito adquirido pelo credor entanto em fase de verificação.

A inscrição em Restos a Pagar não processados deve ser precedida de verificação para a
identificação de empenhos que devam ser anulados em razão de restrições para sua
inscrição em virtude de normas do ente que procederá a inscrição.
 88

Para se proceder a inscrição dos Restos a Pagar é necessário que seja observada a
disponibilidade financeira e condições que de algum modo possam afetar as contas públicas
ou ensejam correção de desvios que possam afetar o equilíbrio das contas públicas.

3.8.3 Ordenador de despesas

A despesa pública para ser executada, necessita ser previamente autorizada por autoridade
competente que responda pelos recursos do Estado. Essa autoridade é o ordenador de
despesas.

O ordenador de despesa é, então, toda e qualquer autoridade de cujos atos resultem emissão
de empenho, autorização de pagamento, adiantamento ou dispêndio de recursos públicos
pelos quais responda. Pode ser primário e secundário.

De acordo com Casarotto (2006) o ordenador de despesas primário é aquele nomeado pelo
chefe do Poder Executivo que terá como seu encargo o orçamento da entidade
administrativa direta ou indireta que lhe é subordinada. “Assumem a gerência da execução
orçamentária em suas grandes áreas de atuação”, como saúde, educação, segurança pública,
entre outras, lembra a autora. Observa, no entanto, “ser tal tarefa Hercúlea, impossível de
uma pessoa, fisicamente, suportar e cumprir, ao que soma, ainda, a necessidade de possuir
conhecimentos específicos e complexos em finanças públicas”. Assim, utilizando-se de seu
poder discricionário, o ordenador primário designa por meio de ato administrativo
individual (portaria) um ordenador de despesas secundário. Esse é, portanto,

“Um agente administrativo, que, por delegação de competência,

torna-se revestido de autoridade para realizar despesa orçamentária
em áreas específicas – É Estado, enquanto prestador de serviços,
aplicando recursos colocados à sua disposição, utilizando-se de
pessoas consideradas administradores públicos” (CASAROTTO,
2006).

Para ser legalmente um ordenador de despesa é necessário ser pessoa física investida na
administração pública por meio de concurso público (portanto ocupante do cargo público
permanente), provida em cargo em comissão, assessoramento ou função gratificada.

Não é titulo de cargo e, considerando a natureza da função que exerce, é inscrito como
ordenador de despesa junto aos órgãos responsáveis pela gestão do sistema financeiro da
entidade e também junto ao Tribunal de Contas no que é denominado “Rol de
responsáveis”. Sua exoneração da função, no entanto, cabe lembrar, não implica
exoneração de responsabilidade pelas omissões e atos que praticou, uma vez que dependem
do julgamento do Tribunal de Contas. Sujeita-se a procedimentos de tomadas de contas
organizadas pelos órgãos de controle interno e externo da administração pública,
respondendo por eventuais irregularidades ou malversação de recursos públicos.
 89

São responsabilidades do ordenador de despesa:

 ordenar despesa;
 zelar pela regularidade formal do processamento da despesa;
 atendimento ao interesse público.

Vale lembrar que ordenar despesa significa dar fiel cumprimento à vontade da sociedade
manifestada na Lei Orçamentária Anual (LOA), na Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO) e
no Plano Plurianual. Três princípios básicos devem ser observados pelo ordenador de
despesas:

 legalidade: antes de ordenar despesa deve o ordenador de despesa verificar se há

norma legal que autorize. Na ocorrência de recebimento de ordem manifestamente
ilegal de superior hierárquico, deve recusar-se ao cumprimento. Provado que
cumpriu tal ordem impõe-se responsabilidade solidária na reparação do dano, se
houver e, em caso de multa pelo Tribunal de Contas, serão solidários chefe e
subordinado na obrigação de pagá-la, observa Fernandes (2001), que afirma: “
Juridicamente, como servidor, o ordenador de despesas só pode recusar-se ao
cumprimento de ordem manifestamente ilegal”. Ocorrendo dúvida quanto à
legalidade da ordem, entende esse autor que “deve o ordenador de despesas dar
cumprimento à ordem”, e explica que o “direito só autoriza a descumpri-la quando
a ilegalidade for manifesta, evidente, de percepção elementar”. Complementa
alertando:

“Nada obstante, em tais hipóteses, como em outras, também é dever

do ordenador de despesas registrar que pratica o ato em acatamento
a ordem superior - se possível obtendo a determinação também
escrita, não sendo recomendável o simples de ordem - e alertar a
autoridade para a possível, no caso de dúvida, ou manifesta
ilegalidade”. (FERNANDES, 2001, p. 154-155)

 fidelidade funcional: trata-se, conforme Afonso Gomes de Aguiar, do

“dever que tem aquele que arrecada ou utiliza dinheiro público, ou

que tenha sob sua guarda e responsabilidade valores ou bens
públicos no sentido de que submeta os atos de gestão financeira e
patrimonial à verificação da probidade, zelo e conservação dos bens
submetidos à sua guarda e responsabilidade”. (AGUIAR, APUD
FERNANDES, 2001, P.155)

 cumprimento do programa de trabalho: ao autorizar despesa o ordenador de

despesas concretiza esse princípio. Nesse sentido e considerando que é vedada a


AGUIAR, Afonso Gomes. A Lei 4.320 comentada ao alcance de todos. Fortaleza: UFC, casa de José de
Alencar, 1999
 90

realização de despesa sem prévio empenho (Art. 60 da Lei 4.320/1964), ao ordenar

despesa, procedendo-se o seu empenho, cumpre-se o programa de trabalho.

É relevante destacar, ainda, que o ordenador de despesas em determinadas circunstâncias

responde pelos atos do subordinado. São as seguintes:

 quando os atos praticados pelo subordinado forem em cumprimento às suas ordens;

 quando o subordinado exceder os corretos limites de uma ordem, com sua

conivência. Um exemplo é quando o ordenador de despesas valida o ato praticado
por seu subordinado ou não reprime conduta manifestamente irregular do
subordinado.

Também é necessário observar, que a Lei de Responsabilidade Fiscal determina que a

criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da
despesa será acompanhado de declaração do ordenador de despesa de que o aumento tem
adequação orçamentária e financeira com a Lei Orçamentária Anual e compatibilidade com
Plano Plurianual e com a Lei de Diretrizes Orçamentárias.(BRASIL, 2000).

Nesse sentido, a adequação orçamentária e financeira significa que a realização de despesa

exige a necessária e suficiente existência de dotação orçamentária e compatibilidade com a
programação financeira. A compatibilidade com a LDO significa a necessidade de se
observar as diretrizes, prioridades e metas propostas para a elaboração e execução da Lei
Orçamentária Anual. Enquanto a compatibilidade com o Plano Plurianual, significa que as
despesas devem conformar-se com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas explicitadas
nesse plano. Lembrando que “as metas do Plano Plurianual são muito abrangentes e de
difícil contraste no dia-a-dia da realização da despesa”, Fernandes (2001, p.160) entende
que “a norma deve ser entendida com o acréscimo: com o Plano Plurianual no que
couber”.

É importante destacar, por fim, a valorização da responsabilidade do ordenador de despesa

a partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, tão bem sintetizada por Fernandes (20001,
p.153-154):

“Com o advento da Lei Responsabilidade Fiscal – LRF -, o

ordenador de despesas foi extremamente valorizado no aspecto da
responsabilidade: exige a norma, como condição de validade de
determinados atos, não só que ordene despesa, mas que proceda
previamente a análise dos fatores que ensejam ou não a sua
regularidade e avalie ainda a compatibilidade do ato com o
orçamento, com a Lei de Diretrizes Orçamentária e com Plano
Plurianual. A LRF promove o ordenador de despesas de especialista
em sistema de pagamentos públicos em verdadeiro analista de
finanças públicas” (FERNANDES, 2001, p.153-154).
 91

Recai sobre os ordenadores de despesas a responsabilidade de operacionalizar a realização

de despesas públicas para que se cumpra a vontade da sociedade, manifestada e consolidada
nos instrumentos de planejamento governamental aprovados por seus legítimos
representantes, diante de um cenário de recursos escassos e decrescentes e cada vez mais
amplas demandas sociais.

3.9 Créditos adicionais

No decorrer da execução orçamentária, ao longo do exercício financeiro, podem ocorrer

fatos novos ou mesmo imprevisíveis que tornam necessário a retificação do orçamento em
vigor, o que se torna possível por meio da utilização dos denominados créditos adicionais.
A Lei 4.320/1964 em seu Art. 40 define como créditos adicionais as “autorizações de
despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento” (BRASIL,
1964). Esses são, portanto, instrumentos de ajustes orçamentários e podem originar-se em
decorrência dos seguintes motivos:

a) incorreção no planejamento, programação e orçamentação das ações

governamentais;
a) omissões ou falhas orçamentárias;
b) variações de preço do mercado dos bens ou serviços a serem adquiridos
pelo governo para consumo imediato ou futuro;
c) situações emergenciais inesperadas e imprevisíveis;
d) mudanças de rumo das políticas públicas.

Alei 4.320/1964, exige em seu Artigo 46, que seja expressamente declarada no ato de
abertura do crédito adicional a importância do crédito, a espécie deste crédito e a
classificação da despesa orçamentária. Deve ser informado, ainda, o número da lei que
autorizou a abertura deste crédito.

A mesma lei, em seu Art. 41, classifica os créditos adicionais da seguinte forma:
 Suplementares: destinados a reforço de dotações orçamentárias previstas na Lei
Orçamentária Anual (LOA), no entanto, insuficientes para atenderem aos
dispêndios que deverão ser realizados. Estes créditos são autorizados em lei,
podendo esta autorização ser incluída na própria Lei Orçamentária e aberto por
decreto do Poder Executivo. A inclusão nesta lei para a sua abertura é uma exceção
ao rprincipio da Exclusividade, conforme explicitado no Art. 165, § 8º da
Constituição Federal.

 Especiais: destinadas a despesas não contempladas no orçamento, ou seja, para as

quais não haja dotação orçamentária específica na LOA. Estes créditos criam novo
item de despesas a fim de atender objetivo não previsto no orçamento. Amparam,
por exemplo, novos programas, projetos e atividades que não figuram no orçamento
e são autorizados em lei especial e abertos por decreto do Poder Executivo.
 92

 Extraordinários: destinados a atender despesas imprevisíveis e urgentes, como as

decorrentes de guerra, comoção interna (perturbação da paz) ou calamidade pública.
Tais despesas, por sua característica, não permitem planejamento prévio, exigindo
do Poder Executivo rápida e urgente ação. Uma vez abertos pelo Poder Executivo
por decreto, este deverá dar imediato conhecimento deles ao Poder Legislativo,
justificando as causas deste procedimento. O Poder Legislativo, conhecedor da
emergência, julgará a ação do chefe do Poder Executivo, apreciando e avaliando as
circunstâncias, zelando para evitar excessos.

A abertura de créditos adicionais suplementares e especiais, observado o Art. 43 da Lei

4.320/1964, “depende da existência de recursos disponíveis para acorrer à despesa” e deve
ser “precedida de exposição justificativa”. (BRASIL, 1964)

O Art. 167 – V da constituição Federal, na mesma direção, veda a abertura de créditos

adicionais suplementares ou especiais sem prévia autorização Legislativa e sem indicação
dos recursos correspondentes. Dessa forma é salvaguardado o princípio da prévia
autorização e evita-se o abuso pelo Poder Executivo em relação à abertura desses créditos
orçamentários.

Quanto à indicação de recursos hábeis a utilizar para abertura desses créditos adicionais, o
objetivo é não prejudicar o equilíbrio do orçamento em execução. Observados a Lei
4.320/1964, Art. 43 §1º, o Art. 166, § 8º da constituição Federal e a Portaria Interministerial
nº 163, de 4 de maio de 2001, Art. 8º, são os seguintes os recursos compensatórios hábeis a
utilizar:
 Superavit financeiro: valor apurado no balanço patrimonial do exercício anterior,
que representa diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro,
conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações
de crédito a eles vinculadas (Lei 4.320/1964, Art. 43 § 1º).De forma simplificada
este cálculo é feito da seguinte forma:
Cáculo do Superávit Financeiro:
Ativo Financeiro 500,00
(-) Passivo Financeiro (300,00)
Saldo I 200,00
(-) Créditos Adicionais reabertos (100,00)
Saldo II 100,00
(+) Operações de crédito vinculadas aos créditos adicionais reabertos
ainda a realizar
10,00
(=) Superavit Financeiro 110,00
 93

 Excesso de arrecadação: saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês, entre
a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se ainda a tendência do exercício
(Lei 4.320/1964, Art. 43 § 1), excluído o valor dos créditos extraordinários abertos
no exercício.
 Anulação total ou parcial das dotações orçamentárias: também previsto na Lei
4.320/1964, Art. 43 § 1º, trata-se da redução de parte de uma dotação orçamentária
consignada na LOA ou em créditos adicionais ou de toda ela. Estas dotações já
autorizadas têm cobertura financeira, anulando-as ou reduzindo-as, parcial ou
integralmente, são geradas sobras de recursos que são então reaproveitadas para
novos créditos adicionais abertos. Os valore de anulação devem ser indicados no ato
que abre o crédito.
 Operações de crédito: recursos provenientes de empréstimos e financiamentos
contraídos e autorizados por lei (Lei 4.320/1964, Art. 43).
 Reserva de contingência: dotação global não especificamente destinada a
determinado programa ou unidade orçamentária. (Decreto – Lei 200/1967, de 25 de
fevereiro de 1967, modificado pelo Decreto - Lei 900, de 29 de setembro de 1969;
Decreto – Lei 1763, de 16 de janeiro de 1980; Portaria Interministerial nº 163, de 4
de maio de 2001, art. 8º). As Reservas de Contingência devem ser incluídas na
LOA, observado o que determina a Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO), que
definirá sua utilização e montante, tomando como base para o seu cálculo a Receita
Corrente Líquida.
 Recursos que em razão de veto emenda ou rejeição do projeto de Lei Orçamentária
não tiveram despesas correspondentes ( Constituição Federal, Art. 166 § 8º).

Quanto aos créditos extraordinários, destinados a atender despesas imprevisíveis e

urgentes, conforme a Lei 4.320/1964, são abertos por decreto do Poder Executivo.
Conhecedor da emergência, o Poder Legislativo julgará a ação do chefe do Poder
Executivo, apreciando e avaliando as circunstâncias, zelando para evitar excessos.
O Art. 167 – IX - § 3º da Constituição Federal determina que deverá ser observado para
a abertura de créditos extraordinários, o disposto no Art. 62. Esse artigo determina que
“em caso de relevância e urgência, o presidente da República poderá adotar medida
provisória, com força de Lei (...)” (BRASIL, 1988).

Para Giacomoni (2002, p. 287) a utilização de medida provisória para a abertura de

créditos extraordinários “não é certamente uma boa solução”. O autor ressalta o risco de
emendas com objetivos contrários aos propostos na medida provisória ou de rejeição.
Enfatiza que a possibilidade de créditos extraordinários deveria ser restrita aos casos de
guerra, comoção interna ou calamidade pública, permanecendo sua abertura por meio
de decreto do Poder Executivo, com conhecimento imediato ao Poder Legislativo,
conforme estabelece o Artigo 44 da Lei 4.320/1964.

Os créditos adicionais extraordinários apresentam as seguintes características e

condicionantes:
 94

 não dependem de recursos hábeis para sua abertura em razão da motivação para
a qual são abertos e serão utilizados os recursos orçamentários à sua conta;
 não dependem de prévia autorização legislativa;
 somente poderão ser abertos após declaração pelo Poder Executivo, com
exposição justificada, de estado de calamidade ou de outra natureza idêntica;
 somente podem ser usados para tipos de despesas para as quais foram abertos.
Determina a Lei 4.320/1964, em seu Art. 46, que o “ato que abrir crédito adicional
indicará a importância, a espécie do mesmo e a classificação da despesa, até onde for
possível” (BRASIL, 1964).

Sobre a vigência dos créditos adicionais, determina o Art. 45 da Lei 4.320/1964 que
estes “[...]terão vigência adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos, salvo
expressa disposição legal em contrário, quanto aos especiais e extraordinários.”
(BRASIL, 1964). Assim, os créditos suplementares tem vigência restrita ao exercício
financeiro em que forem abertos, independentemente do mês em que forem abertos, e
tem vedada sua prorrogação. Saldos restantes dos créditos suplementares serão
considerados economia orçamentária. Para os créditos especiais e extraordinários, no
entanto, determina a Constituição Federal em seu Artigo 167, § 2º que
“Terão vigência no exercício financeiro em que autorizados, salvo se
o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses
daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites dos seus saldos,
serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro
subsequente” (BRASIL, 1988, p.93).

A incorporação desses saldos no orçamento do exercício financeiro subsequente será

concretizada por meio do decreto do executivo, considerando a preexistência de
autorização legislativa, bem como os fundamentos da Lei 4.320/1964, expressos em seu
Art. 42. O que motiva o procedimento para a reabertura dos créditos especiais e
extraordinários é o fato de estes créditos, quando abertos após 31 de agosto, não
constarem do orçamento para o exercício seguinte, posto que este foi elaborado e
encaminhado ao Poder Legislativo para apreciação antes, portanto, da sua abertura,
devendo o Programa de Trabalho ter continuidade no próximo exercício.
Para os créditos especiais e extraordinários abertos até 31 de agosto será dispensado o
mesmo tratamento dos créditos suplementares.
 95

O quadro 3.17 sintetiza as características dos créditos adicionais

Quadro 3.17: Características do créditos adicionais

Autorização Forma de
Espécie Finalidade legislativa abertura Recursos Limite Vigência Prorrogação
Prévia, Obrigatório,
podendo ser indicado na No
Suplementar Reforço do incluída na ecreto do Indicação lei de exercício Jamais
Orçamento própria lei de Executivo Obrigatória autorização e em que foi permitida
orçamento ou no decreto de aberto
em lei especial. abertura.

Atender a Obrigatório, Só para o exercício

programas Indicado na seguinte, se aberto
Especial não Prévia em lei Decreto do Indicação lei de No em um dos 4 últimos
contemplado Especial Executivo Obrigatória autorização e Exercício meses, e desde que a
s no no decreto de lei autorizativa
orçamento abertura permitida

Atender a Decreto do Independe Obrigatório, No Só para o exercício

Extraordinário despesas Independente Executivo de indicado no exercício seguinte, se aberto
imprevisíveis com remessa Indicação decreto de em um dos 4 últimos
e urgentes imediata ao abertura meses, e desde que o
Legislativo decreto de abertura
permita.
 96

4 FATOS CONTÁBEIS E ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NO SETOR PÚBLICO

4.1 Fatos contábeis na administração pública

Quando atos e fatos administrativos são contabilizados tornam-se fatos contábeis. Tudo o
que apresente a possibilidade de provocar alterações qualitativa ou quantitativa, no presente
ou no futuro, no patrimônio deve ser contabilizado e torna-se fato contábil.

Os atos administrativos que por suas características tem a possibilidade de alterar o

patrimônio no futuro devem ser contabilizados. Um exemplo é a assinatura de um contrato.

Os fatos administrativos, caracterizados e exemplificados no Quadro ---, têm reflexo no

patrimônio, provocando, neste, imediatas alterações. Estes fatos podem ser classificados em
relação ao patrimônio líquido como fatos modificativos, que alteram o valor do patrimônio
líquido, aumentando-o ou diminuindo-o, permutativos, que alteram apenas as qualidades
patrimoniais, e mistos, combinação de fatos permutativos e modificativos.
. Os fatos mistos, além de provocar modificações no Patrimônio Líquido, aumentando-o ou
diminuindo-o, provoca, concomitantemente, permuta de valores no âmbito do próprio
Ativo, do próprio Passivo Exigível, entre o Ativo e o Passivo Exigível ou no âmbito do
próprio Patrimônio Líquido. O Quadro 4.1, caracteriza e exemplifica estes fatos.

Quadro 4.1: Fatos administrativos, sua caracterização e exemplificação.

Tipo de fato Caracterização e exemplificação
administrativo Caracterização Exemplificação
Modificam a situação líquida patrimonial. - Receita com a
Envolvem receitas e despesas. Podem ser: arrecadação de
Fatos - Aumentativos: aumentam o impostos;
Modificativos Patrimônio Líquido; - Despesas com
- Diminutivos: diminuem o Patrimônio salários;
Líquido. - Despesas com
depreciação
- Compra de um
Fatos Permuta entre os elementos patrimoniais, sem bem móvel;
Permutativos a ocorrência de alteração líquida patrimonial. - Pagamento de
uma obrigação.
- Fato misto
aumentativo:
Venda de um
Fatos mistos Combinação de atos permutativos e bem com ganho
modificativos de capital;
- Fato m isto
diminutivo:
Pagamento de
uma obrigação
com juros.
 97

Na Administração Pública, ocorrem fatos contábeis que trazem os mesmos efeitos em

relação ao Patrimônio Líquido. Considerando, no entanto, a necessidade de efetivação do
controle sobre o orçamento público, estes fatos podem ser classificados, conforme ensina
Mota (2009, p. 253), em fatos contábeis oriundos de atos administrativos e fatos contábeis
oriundos de atos administrativos, segregando-os em orçamentários e não orçamentários,
conforme detalhado e exemplificado no Quadro 4.2.

Quadro 4.2: Classificação dos fatos contábeis na contabilidade aplicada ao setor público –
tipos, origem e exemplificação.
Tipos fatos Origem e exemplificação
contábeis Origem Exemplificação
- Previsão da receita orçamentária
- Dotação inicial da despesa
Orçamentários orçamentária;
- Abertura de créditos adicionais;
Ato - Emissão de empenho.
administrativo - Assinatura de contratos;
Não orçamentários - Celebração de convênios;
- Concessão de avais e fianças;
- Caução em títulos.
Orçamentários - Arrecadação de receita orçamentária;
- Liquidação de despesa orçamentária.
- Recebimento de um bem por doação;
Fatos Não orçamentários - Baixa do estoque no almoxarifado por
administrativos consumo.

A NBC T 16.4, editada pelo Conselho Federal de contabilidade, entende as transações do

setor público como “Atos e fatos que promovem alterações qualitativas ou quantitativas,
efetivas ou potenciais no Patrimônio das entidades do setor público” (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008 i). Esta norma caracteriza estes atos e fatos e
determina que devem ser objeto de registro contábil em estrita observância aos Princípios
de Contabilidade e ás Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
Assim, considerando sua natureza e seus reflexos no Patrimônio, classifica-as da seguinte
forma:

 econômico-financeiras: corresponde às transações originadas de fatos que afetam o

patrimônio público, em decorrência, ou não, da execução de orçamento, podendo
provocar alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais. São
exemplos a arrecadação de receitas tributárias e o recebimento de bens por doação.

 administrativas: corresponde ás transações que não afetam o patrimônio público,

originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas
programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público.
São exemplos os registros contábeis em contas de compensação dos contratos
 98

assinados com fornecedores de bens e de serviços, bem como o controle contábil

realizado sobre os bens em poder de terceiros.

Ao tratar das transações que envolvem valores de terceiros, a NBC T 16.4 conceitua-os
como “aquelas em que a entidade do setor público responde como fiel depositária e que não
afetam o seu patrimônio líquido”, determinando que “estas devem ser demonstradas de
forma segregada” (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDE, 2208 i).

Cabe ressaltar o Art. 87 da lei 4.320/1964 em seu Art. 87, que determina: “Haverá controle
contábil dos direitos e obrigações oriundas de ajustes ou contratos em que a administração
for parte”. Outra determinação encontra-se no art. 106, da mesma lei, que devem ser
registrados nas contas de compensação os bens, valores, obrigações e situações que mediata
ou indiretamente possam vir a afetar o Patrimônio. (BRASIL, 1964).

4.2 Escrituração de fatos contábeis

O termo Escrituração, conforme observam Lopes de Sá e Lopes de Sá (1995, p. 196),

“provém do fato de os registros contábeis, desde os primórdios, e por milênios, serem
realizados manualmente, pelos „escribas‟ ou os que dominavam a arte de escrever”, Trata-
se de um sistema lógico que registra os fatos contábeis, as mutações do Patrimônio nos seus
aspectos qualitativo e quantitativo e produz informações que orientam o administrador na
tomada de decisões.

O registro de Fatos contábeis é denominado lançamento ou partida e, segundo Gonçalves e

Baptista (2004, p.45), para que a escrituração se processe é necessário:

“a) Existência de símbolos escritos que representem os diversos

componentes patrimoniais; b) Livros adaptados à técnica contábil;
c) Utilização de método e linguagem próprios; d) Observância a
princípios e convenções usualmente aceitos; e) Documentação
legal que comprove a ocorrência do fato objeto de registro.”

Os registros contábeis devem ser feitos de forma analítica, refletindo a transação constante
em documento hábil, em consonância com os Princípios de Contabilidade, constituindo-se
elementos essenciais para sua efetivação, conforme especifica o Conselho Federal de
Contabilidade (2008 c):

“(a) a data da ocorrência da transação; (b) a conta debitada; (c) a

conta creditada; (d) o histórico da transação de forma descritiva ou
por meio do uso de código de histórico padronizado, quando se
tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa
em plano de contas; (e) o valor da transação; (f) o número de
controle para identificar os registros eletrônicos que integram um
mesmo lançamento contábil”.
Na administração pública os lançamentos, feitos pelo método das partidas dobradas e em
idioma e moeda corrente nacional, “devem debitar e creditar contas que apresentam a
 99

mesma natureza de informação seja patrimonial, orçamentária ou de controle” (BRASIL.

SECRETARIA SO TESOURO NACIONAL, 2009).

Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem ser

registrados nas contas de compensação.

Toda a escrituração deve ser realizada em livros contábeis, destacando-se o “Diário Geral”
e o “Razão”. Estes devem ficar à disposição dos usuários e dos órgãos de controle, na
unidade contábil, no prazo estabelecido em legislação específica.

O Diário Geral é um livro obrigatório usado na escrituração contábil para registro em

ordem cronológica de todos os fatos contábeis. A figura 4.1 apresenta um modelo
simplificado do livro “Diário Geral”

Figura 4.1: Modelo simplificado de uma folha do livro “Diário Geral”

DATA CONTA/HISTÓRICO
DÉBITO CRÉDITO

O livro “Razão” especifica e controla individualmente cada conta utilizada na escrituração

contábil, fornecendo o seu movimento de débito, de crédito e o respectivo saldo devedor ou
credor. A forma como é estruturado permite visualizar de forma rápida o estado de cada
componente patrimonial. A figura 4.2 mostra um modelo simplificado deste livro.

Figura 4.2: Modelo simplificado de uma folha do livro Razão

DATA HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO SALDO D/C

Há outros livros utilizados para auxiliar ou facilitar a escrituração e a coleta de

informações. Um exemplo é o livro caixa.
 100

O método de escrituração utilizado na Administração Pública é, portanto, o das partidas

dobradas, conforme determina a Lei 4.320/1964 em seu Art. 86: “A escrituração sintética
das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas”
(BRASIL, 1964).

Por este método, considerada a ótica estritamente financeira, não há origem sem aplicação
correspondente ou aplicação sem origem que corresponda. Significa que a todo débito
(aplicação) corresponde um crédito (origem) de mesmo valor ou, para cada crédito
(origem), corresponde um débito de igual valor.

Silva e Tristão (2009) referem-se ao método das partidas dobradas como simples e
engenhoso e explicam-no, utilizando este conceito de “origem” e “aplicação”, da seguinte
forma:

“Esse método é bastante simples, ao mesmo tempo engenhoso e

decorre da seguinte constatação: em qualquer evento que a
contabilidade for registrar, sempre existirão duas perguntas, às
quais será preciso responder. [...] PARA ONDE FORMAM OS
RECURSOS? [...] DE ONDE VIERAM OS RECURSOS? [...]. A
grande engenhosidade do método contábil decorre do fato de que
ambas as perguntas sempre caminham juntas e, por essa razão, o
método recebe a denominação de dobrado. Para cada transação que
ocorre na entidade temos que responder às duas perguntas: para
onde foi? E de onde veio? Ou, em outras palavras: destino e
origem. Para representar a resposta dessas duas perguntas, utiliza-
se a seguinte convenção: para destino dos recursos, tem-se a
denominação de débito; para a origem dos recursos, a denominação
de crédito”. (SILVA; TRISTÃO, 2009, p. 38)

4.2.1 Plano de contas no setor publico

De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, em sua NBC T 16.5:

“A entidade do setor público deve manter sistema de informação

contábil refletido em plano de contas que compreenda: (a) a
terminologia de todas as contas e sua adequada codificação, bem
como a identificação do subsistema a que pertence, a natureza e o
grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a
integração dos subsistemas; (b) a função atribuída a cada uma das
contas; (c) o funcionamento das contas; (d) a utilização do método
das partidas dobradas em todos os registros dos atos e fatos que
afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor
público, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira,
patrimonial e de compensação nos respectivos subsistemas
contábeis; (e) contas específicas que possibilitem a apuração de
custos; (f) tabela de codificação de registros que identifique o tipo
 101

de transação, as contas envolvidas, a movimentação a débito e a

crédito e os subsistemas utilizados.” (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE,2008 e)

Nessa direção, na Contabilidade aplicada ao setor público as contas contábeis são

classificadas de acordo com a natureza das informações que evidenciam. Conforme o
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (BRASIL. SECRETARIA DO
TESOURO NACIONAL, 2009, p.18), estas contas são assim classificadas:

 Contas com informações de natureza patrimonial: representadas pelas contas que

integram o Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Variações Patrimoniais Diminutivas
(VPD) e Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA);

 Contas com informações de natureza orçamentária: representadas pelas contas que

registram aprovação e execução do planejamento e orçamento, inclusive Restos a
pagar;

 Contas com informações de natureza típica de controle: representadas pelas contas

não caracterizadas como contas patrimoniais, que tenham função precípua de
controle, seja para fins de elaboração de informações gerenciais específicas,
acompanhamento de rotinas, elaboração de procedimento de consistência contábil
ou para registrar atos que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que
potencialmente possam vir a afetar o patrimônio.

O plano de contas pode ser definido como:

“Documento por meio do qual são previamente definidas e

estruturadas as categorias contábeis (contas) utilizáveis por uma
empresa ou instituição e fixadas as regras básicas (diretrizes
técnicas gerais e especiais) para o registro, ordenado e sistemático,
dos atos e fatos de gestão que possuam relevância nos planos
orçamentário, financeiro e patrimonial da entidade. Em temos
mais simples, os conjuntos de normas que regulam e orientam a
escrituração contábil e das categorias (codificação e títulos) que
facilitam a sua sistematização.” ( SANCHES, 1977, p. 192).

Trata-se, portanto, de uma estrutura ordenada e sistematizada das contas utilizadas por uma
entidade, destinados a servir de guia e modelo para escriturar e demonstrar os fatos
patrimoniais. No setor público inclui também contas para o registro e evidenciação dos
fatos relativos ao planejamento e execução orçamentária, atos de gestão que possam afetar
o patrimônio, bem como contas que permitam evidenciar custos da gestão dos recurso
públicos e do patrimônio. A partir do plano de contas são normalizados os registros
contábeis. Adequadamente organizado é um conjunto estruturado nas seguintes partes:
 102

 elenco das contas: é a relação de contas pelos seus títulos agrupados. Especifica
cada conta e é a parte fundamental da qual derivam as demais partes, também
chamado de estrutura do plano. O título da conta é a palavra ou designação que
identifica o seu objeto, a razão pela qual foi aberta e a classe de valores que registra.

 unção das contas: trata-se da explicação do que é registrado em cada conta, para que
serve a conta, qual papel desempenha na escrituração. Explica a razão da existência
da conta, o papel que desempenha na escrituração.

 funcionamento das contas: consiste na definição das hipóteses em que a conta é

debitada e creditada. Explica, portanto, como a conta se relaciona com as outras,
como é aberta, movimentada e encerrada, se for o caso.
 Natureza do saldo das contas: identifica se a conta tem saldo devedor ou credor.

 Código das contas: refere-se ao conjunto ordenado de números que torna possível a
identificação de cada conta que integra o plano de contas de uma entidade.

 Encerramento da conta: indica a condição de permanência de uma conta,

considerada a sua natureza.

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, considerado o Manual de Contabilidade

Aplicado ao Setor Público (BRASIL. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, 2014) é
estruturado em classes de contas por natureza de informação conforme mostrado no quadro
4.3.

Quadro 4.3: Estrutura do Plano de Contas Aplicado ao setor Publico e informações oferecidas
Informação oferecida
Subsistema de Classes de Contas por natureza da Informação Informação
Informações oferecida
Informações de Natureza Patrimonial

1 - Ativo 2 - Passivo
Patrimonial 1.1 - Ativo Circulante 2.1 - Passivo Circulante Situação do
1.2 - Ativo não Circulante 2.2 - Passivo não Circulante Patrimônio
2.3 - Patrimônio Líquido da entidade

3 - Variação Patrimonial 4 – Variação Patrimonial Aumentativa

Diminutiva

Informações de Natureza Orçamentária

Orçamentária 5 – Controle da Aprovação 6 – Controle da Execução do Planejamento e

do Planejamento e Orçamento Aprovação e
Orçamento 6.1 – Execução do Planejamento execução de
5.1 – Planejamento Aprovado 6.2 – Execução do Orçamento orçamentos
5.2 – Orçamento Aprovado 6.3 – Execução de Restos a Pagar
5.3 – Inscrição de Restos a
Pagar
 103

Informações de Natureza Típica do Controle

Compensação e
Custos 7 – Controles Devedores 8 – Controles Credores
7.1 – Atos Potenciais 8.1 – Execução dos Atos Potenciais Atos
7.2 – Administração 8.2 – Execução da Administração potenciais e
Financeira Financeira diversos
7.3 – Dívida Ativa 8.3 – Execução Dívida Ativa controles
7.4 – Riscos Fiscais 8.4 – Execução Riscos Fiscais
7.8 - Custos 8.8 – Apuração de Custos
7.9 – Outros Controles 8.9 – Outros Controles
Fonte: Adaptado de: MINISTÉRIO DA FAZENDA - SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL.
Manual de Contabilidade Aplicada do Setor Público: Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público. Brasília: Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional, 2011.

As classes apresentadas no Quadro ---, têm a seguinte conceituação dada pelo PCAS:

1 - Ativo: é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do

qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade. Compreende os
seguintes grupos de contas: Ativo Circulante (caixa ou equivalentes de caixa; créditos
realizáveis a curto prazo e demais créditos e valores de curto prazo, investimentos
temporários, estoques, variações patrimoniais diminutivas pagas antecipadamente); Ativo
Não Circulante (realizáveis a longo prazo; investimentos; imobilizado; e intangíveis).

2 – Passivo e Patrimônio Líquido: o Passivo representa as obrigações presentes da

entidade, derivadas de eventos já ocorridos, cuja extinção se espera resultar em saída de
recursos capazes de gerar benefícios econômicos. Compreende os seguintes grupos de
contas: Passivo Circulante (obrigações trabalhistas e previdenciárias a pagar a curto prazo;
empréstimos e financiamentos de curto prazo; fornecedores e contas a pagar de curto prazo;
obrigações fiscais de curto prazo; outras obrigações de curto prazo; e provisões de curto
prazo); Passivo Não Circulante (obrigações trabalhistas e previdenciárias a pagar a longo
prazo; empréstimos e financiamentos de longo prazo; fornecedores de longo prazo;
obrigações fiscais de longo prazo; outras obrigações de longo prazo; provisões de longo
prazo; e resultado diferido). O Patrimônio Líquido é a diferença entre os ativos e os
passivos da entidade e compreende os seguintes grupos de contas: Patrimônio Social e
Capital Social (patrimônio social das autarquias, fundações e fundos, bem como o capital
social das demais entidades da administração indireta); Reservas de Capital (valores
acrescidos patrimônio que não transitaram pelo resultado com receitas); Ajustes de
Avaliação Patrimonial; Reservas de Lucros; Resultados Acumulados; Ações/Cotas em
tesouraria.

3 – Variação Patrimonial Diminutiva: decréscimo no benefício econômico durante o

período contábil sob a forma de saída de recurso ou redução de ativo ou incremento em
passivo, que resulte em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de
distribuição aos proprietários da entidade. São os seguintes seus Grupos de Contas: Pessoal
e Encargos; Benefícios Previdenciários; Benefícios Assistenciais; Financeiras (operações
financeiras); Transferências; Tributos e Contribuições; Uso de Bens, Serviços e Consumo
de Capital Fixo; Desvalorização e Perda de Ativos; e outras Variações patrimoniais
diminutivas.
 104

4 – Variação patrimonial Aumentativa: aumento no benefício econômico durante o

período contábil sob a forma de entrada de recurso ou aumento de ativo ou diminuição de
passivo, que resulte em aumento do patrimônio líquido e que não seja proveniente de aporte
dos proprietários da entidade. São os seguintes seus grupos de contas: tributos e
Contribuições; Venda de mercadorias, Produtos e Serviços; Financeiras (operações
financeiras); Transferências; Exploração de Bens e serviços (receitas de produção vegetal,
animal e derivados, receitas industriais, receitas de prestação de serviços, entre outras);
Valorização e Ganhos com Ativos; Outras Variações patrimoniais Aumentativas.

5- Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento: constituído por contas com

função de registrar os atos e fatos ligados ao controle da aprovação do orçamento e sua
alterações, bem como os valores inscritos em Restos a Pagar. Constituem seus Grupos de
Contas: Planejamento Aprovado; Orçamento Aprovado; Inscrição de restos a Pagar
(despesas empenhadas e não pagas).

6 – Controles da execução do Planejamento e Orçamento: constituído por contas com a

função de registras os atos e fatos relacionados ao controle da execução do orçamento e
suas alterações e os valores inscritos em Restos a Pagar. Possui os seguintes grupos de
contas: Execução do Planejamento; Execução do Orçamento; Execução de restos a Pagar.

7 – Controles Devedores: Compreendem as contas com a função precípua de controle dos

atos potenciais e os créditos inscritos em dívida ativa. Compreende os seguintes grupos de
contas: Atos Potenciais (situações não compreendidas no patrimônio, ma que, direta ou
indiretamente, possam vir a afetá-lo, não incluindo os fatos ligados á execução
orçamentária e financeira e as contas com função precípua de controle); Administração
Financeira (registro da Programação Financeira e de controle de Disponibilidades); Dívida
Ativa; Riscos Fiscais (controlam os riscos fiscais que não preencham os requisitos para
reconhecimento como passivo, conforme explicitado no anexo de riscos fiscais da Lei de
Diretrizes Orçamentárias); Custos (controle de custos de bens e serviços produzidos);
Outros Controles.

8 – Controles Credores: Compreendem contas com a função de controle da execução dos

atos potenciais e dos créditos inscritos em dívida ativa. Inclui os seguintes grupos de
contas: Execução de Atos potenciais; Execução da Administração Financeira; Execução da
dívida Ativa; Execução dos riscos Fiscais; Apuração de Custos; Outros Controles.

Nas três esferas de governo (União, estados e municípios) da Administração Pública

brasileira é comum a utilização dos denominados Sistema Integrados de Administração
Financeira, que fazem o registro automático dos fatos relacionados às gestões orçamentária,
financeira, patrimonial e contábil dos órgãos da administração, e o fazem a partir de
códigos numéricos representativos de eventos contábeis. As regras para utilização de um
sistema integrado consideram os documentos de entrada de dados no sistema e o método
das partidas dobradas, ou seja, toda a escrituração é feita utilizando-se desse método.
Nesses sistemas integrados, faz parte do plano de contas a denominada tabela de eventos,
instrumento utilizado no preenchimento das telas e/ou dos documentos de entrada do
sistema. Os eventos são as “categorias de atos ou de fatos que podem e devem ter registros
 105

no SIAF [Sistema Integrado de Administração Financeira], com vistas a sistematizar, de

forma automática os registros dos atos rotineiros de gestão sob forma de lançamentos
contábeis” (SANCHES, 1997, p.108). Trata-se de códigos estruturados que
operacionalizam de forma automática os lançamentos contábeis, identificando o fluxo
contábil completo de atos ou fatos administrativos e convertendo-os em registros contábeis.
Considerando como exemplo o Governo Federal, observamos que o código de um evento é
composto por seis dígitos, conforme esquema mostrado na figura 4.3 e exemplificado na
figura 4.4.

Figura 4.3: Esquema de codificação de Evento do Sistema Integrado de

Administração Financeira (SIAFF) do Governo Federal

XX . X. XXX

Classe: identificam a natureza da transação

Tipo de utilização: situação do registro

Código: sequencial da operação registrada

Figura 4.4: Código do Evento “Liquidação de obrigação com

fornecedores” do Sistema Integrado de Administração Financeira
(SIAF) do Governo Federal

52 . 0. 314

Liquidação de obrigações

Evento normal do gestor

(diretamente pelo gestor)

Liquidação de obrigação com fornecedores

Deve ser ressaltado, ainda, que além da obrigatoriedade da realização dos registros
contábeis pelo método das partidas dobradas, os lançamentos devem ocorrer a partir de
débitos e créditos em contas representativas da mesma natureza de informação, ou seja, os
lançamentos contábeis estarão fechados dentro das classes de contas a que pertence cada
classe de contas. Assim, os lançamentos ocorrerão da seguinte forma:
 Lançamentos de natureza patrimonial: apenas debitam e creditam contas das classes
1, 2, 3 e 4;
 Lançamentos de natureza orçamentária: apenas debitam e creditam contas de classes
5 e 6;
 106

 Lançamentos de natureza de controle: apenas debitam e creditam contas das classes

7 e 8.

4.2.2 Escrituração contábil das receitas públicas

Como explicado, receita pública, em sentido amplo, é toda e qualquer entrada em tesouro
público, o que inclui tanto receitas orçamentárias, quanto receitas extra-orçamentárias.
Nesse sentido, receitas orçamentárias são todas as receitas arrecadadas que não
constituam entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiro. Estas observam o
regime de caixa, conforme expresso no Art. 35, Inciso I da Lei nº 4.320/1964, que
determina pertencerem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas. Assim, as
receitas são reconhecidas sob a ótica orçamentária, no momento da sua arrecadação, isto é,
no momento em que ocorre a entrada dos recursos financeiros em caixa.

Por outro lado, temos a Receita Contábil, que nem sempre tem origem em uma receita
orçamentária e observa para o seu reconhecimento o Princípio Contábil da Competência, ou
seja, considera a ocorrência do fato gerador da receita. Quanto ao reconhecimento da
Receita Contábil, temos as seguintes situações:

 Receita Contábil que não é Receita Orçamentária: nesta situação ocorre o fato
gerador da receita contábil, não ocorrendo, ainda, o recebimento em caixa da receita
orçamentária, ou seja, não ocorreu a arrecadação da receita. Exemplo são tributos a
receber, como o Imposto Sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) e o
Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), registrados em
contas patrimoniais, independentemente do recebimento do seu valor em caixa.
Estes tributos a receber são registrados no momento em que ocorre o seu
lançamento tributário. O valor deste crédito a receber provoca uma variação
patrimonial aumentativa. Tomando como exemplo o lançamento do IPTU, o
Registro contábil deverá ser o seguinte:
Debito: 1.1.2..2.x.xx.xx – Créditos Tributários a receber
Crédito: 4.1.1.2.x.xx.xx – Imposto Sobre o Patrimônio e renda

 Receita contábil que também é Receita Orçamentária: neste caso o momento da

arrecadação da receita orçamentária coincide com o momento do fato gerador da
receita contábil. Exemplo é o caso dos impostos lançados por homologação, a
exemplo do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), cujo
registro da variação patrimonial aumentativa ocorrerá no momento do seu
recebimento em caixa, ao mesmo tempo em que é reconhecida a realização da
receita orçamentária. Serão realizados então, três registros contábeis:
- Registro relativo ao ingresso das receitas em caixa
 107

Débito: 1.1.1.1x.xx.xx – Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda

Nacional
Crédito: 4.1.1.3x.xx.xx – Imposto Sobre a Produção e circulação
- Registro relativo à realização da Receita Orçamentária
Débito: 6.2.1.1.x .xx.xx – Receita a Realizar
Crédito: 6.2.1.2. x.xx.xx – Receita Realizada
- Registro do controle da disponibilidade de recursos por destinação pelo
recebimento em caixa da receitas com o imposto.
Débito: 7.2.1.1.x.xx.xx – Controle da Disponibilidade de recursos
Crédito: 8.2.1.1.1.xx.xx – Disponibilidade por Destinação de Recurso

 Receita Orçamentária que não é Receita Contábil: trata-se daquela em que no

momento do recebimento dos recursos financeiros não há fato gerador da receita
contábil. Um exemplo é a realização de Operação de Crédito Interna de Longo
Prazo. Esta operação de crédito implica em ingresso de recursos em caixa,
constituindo-se receita orçamentária, e em dívida a pagar no futuro. Trata-se de fato
permutativo, implicando em variação patrimonial qualitativa. Não altera, pois, o
Patrimônio Liquido. No recebimento do empréstimo haverá o reconhecimento
inicial do valor principal do empréstimo. Este reconhecimento implica registro
contábil em contas que registram informações de natureza patrimonial, orçamentária
e de controle. Assim teremos:
- Reconhecimento inicial do valor principal do empréstimo Contratado, em
contas de natureza de informação patrimonial.
Debitar: 1.1.1.1.x.xx.xx – Caixa e Equivalente de caixa em Moeda
Nacional (F)
Creditar: 2.2.2.1.x.xx.xx – Empréstimos e Financiamentos de longo
Prazo – Internos
- Registro da Receita Orçamentária realizada pelo recebimento de parcela do
montante do empréstimo contratado, em contas de natureza de informação
orçamentária
Debitar: 6.2,1.1.x.xx.xx – Receita a Realizar
Creditar: 6.2.1.2.x.xx.xx – Receita realizada.
- Registro para controle da disponibilidade de recursos
 108

Debitar: 7.2.1.1.x.xx.xx – Controle da disponibilidade d recursos

Creditar: 8.2.1.1.x.xx.xx – Disponibilidade por destinação de
Recursos
- Registro da execução da obrigação contratual pelo recebimento do principal
ou de parcela deste.
Debitar: 8.1.2.3.x.xx.xx – Execução de Obrigações Contratuais – a
Executar
Creditar: 7.1.2.2.x.xx.xx - Execução de Obrigações Contratuais
Cabe lembra que quando da contratação da operação de crédito, a obrigação
contratual dever ser registrada em contas de natureza de informação de
controle.
 Situação em que a entrada financeira em caixa não é Receita Contábil e também não
é Receita Orçamentária: refere-se a entradas compensatórias no Ativo e no Passivo
Financeiro. Não se constata fato gerador da receita contábil e tampouco a existência
de receita orçamentária. O registro contábil não envolve variação patrimonial, mas
apenas contas financeiras de Ativo e Passivo circulantes. Um exemplo é o
recebimento de cauções em dinheiro em garantia de contratos.
- Registro do recebimento da caução em dinheiro em contas de natureza de
informação patrimonial:
Debitar: 1.1.3.5.1.xx.xx – Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados (F)
Creditar: 2.1.8.8.1.xx.xx – Valores Restituíveis (F)
- Registro do controle da disponibilidade pelo recebimento da caução em
dinheiro:
Debitar: 7.2.1.1.x.xx.xx – Controle da Disponibilidade de Recurso
Creditar: 8.2.1.1.1.xx.xx – Disponibilidade por destinação de Recurso
- Registro do comprometimento da disponibilidade por entrada
compensatória:
Debitar:8.2.1.1.1.xx.xx – Disponibilidade por Destinação de Recurso
Creditar: 8.2.1.1.3.xx.xx – Disponibilidade por Destinação de recursos
Comprometidas por Liquidação e Entradas compensatórias
 109

4.2.3 Escrituração contábil das despesas públicas

A Despesa Orçamentária é aquela autorizada na Lei Orçamentária Anual (LOA) ou em
créditos adicionais. Sua execução envolve empenho, liquidação e pagamento e adota o
Regime Orçamentário da Competência expresso no Art. 35, inciso I da Lei nº 4.320/1964, a
saber: “Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: [...] II – as despesas nele legalmente
empenhadas”.
Por outro lado, verifica-se também a Despesa Contábil. Esta é reconhecida pelo Regime de
Competência estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade na Resolução CFC nº
750/93 e suas alterações posteriores e pela teoria contábil. Sua identificação acontece no
momento do consumo de ativos ou da incorporação de passivos. Quanto ao reconhecimento
da despesa contábil temos as seguintes situações:

 Despesa Contábil que não é Despesa Orçamentária: nesta situação ocorre o fato
gerador da despesa contábil, não ocorrendo, no entanto, liquidação de empenhos.
Um exemplo são as despesas com depreciação e a requisição de material ao
almoxarifado, para consumo. O registro é realizado em contas de natureza de
informação patrimonial.
- Para registro da requisição de material de consumo ao almoxarifado:
Debitar: 3.3.1.1.1.01.xx – Consumo de Material
Creditar: 1.1.5.6.1.01.XX – Almoxarifado – Material de Consumo (P)

- Para registro da depreciação de um bem móvel:

Debitar: 3.3.3.1.1.01.xx – Depreciação – Bens Móveis
Creditar: 1.2.3.8.1.01.xx – Depreciação acumulada – Bens Móveis
 Despesa Orçamentária que se constitui Despesa Contábil: neste caso no
momento da liquidação do empenho ocorre também o fato gerador da despesa
contábil, ou seja, o reco0nhecimento da variação patrimonial diminutiva é
concomitante com a liquidação orçamentária. Tomando com exemplo uma
despesa com prestação de serviços contatados, cujas despesa já fora legalmente
empenhada, teremos os seguintes registros a partir da liquidação:
- Registro da liquidação orçamentária da despesa com prestação de
serviços, em contas de natureza orçamentária, uma vez satisfeito o
implemento de condição, ou seja, o serviço foi prestado nas condições
contratadas e aprovados pela Administração:
Debitar: 6.2.2.1.3.01.xx – Crédito empenhado a Liquidar
 110

Creditar: 6.2.2.1.3.03.xx – Crédito Empenhado Liquidado a Pagar

- Registro da disponibilidade por destinação de recursos comprometida por
liquidação, com a utilização de contas de natureza de informação de
controle:
Debitar: 8.2.1.1.2.xx.xx – Disponibilidade por Destinação de Recursos
Comprometida por empenho
Creditar: 8.2.1.1.3.xx.xx – Disponibilidade por Destinação de Recursos
Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias
- Registro do reconhecimento da variação patrimonial diminutiva,
utilizando contas de natureza de informação patrimonial:
Debitar: 3.3.2.3.1.01.xx – Serviços de Terceiros –PJ
Creditar: 2.1.3.1.1.01 – Fornecedores a Curto Prazo (F)
É relevante lembrar que além destes lançamentos contábeis, deve também ser
registrada em contas de natureza de informação de controle, a execução da
obrigação contratual. Esta obrigação é registrada quando é firmado o contrato
com o fornecedor dos serviços. A baixa de obrigação contratual deve ser
registrada da seguinte forma:
Debitar: 8.1.2.3.2.01.xx – Execução de Obrigações Contratuais – Contratos de
Serviços a Executar
Creditar: 8.1.2.3.2.02.xx – Execução de Obrigações Contratuais – Contatos de
Serviços Executados.

 Despesa Orçamentária que não é despesa Contábil: refere-se àquelas despesas

orçamentárias em que no momento da liquidação de empenho não ocorre o fato
gerador da despesa contábil. Um exemplo é a aquisição de um bem permanente.
Trata-se de fato permutativo, implicando em variação patrimonial qualitativa.
Não altera, pois, o Patrimônio Liquido. Tomemos como exemplo a aquisição de
um veículo, considerando que esta despesas foi empenhada e que se encontra na
fase de liquidação:
- Registro contábil da liquidação da despesa orçamentária empenhada,
utilizando contas de natureza de informação orçamentária:
Debitar: 6.2.2.1.3.01.xx – Crédito Empenhado a Liquidar
Creditar: 6.2.2.1.3.03.xx – Crédito empenhado Liquidado a Pagar
 111

- Registro contábil do comprometimento da disponibilidade por liquidação

da despesa:
Debitar: 8.2.1.1.2.xx.xx – Disponibilidade por destinação de recursos
Comprometida por empenho
Creditar: 8.2.1.1.3.xx.xx – Disponibilidade por destinação de Recurso
Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias
- Registro da incorporação do veículo ao patrimônio:
Debitar: 1.2.3.1.1.01.xx – Bens Móveis – Veículos (P)
Creditar: 2.1.2.1.1.01.xx – Fornecedores a Curto Prazo (F)

 Situações que envolvem saídas financeiras de caixa que não se constituem

Despesa Contábil e tampouco Despesa Orçamentária: Para estas não se constata
fato gerador da despesa contábil e tampouco empenho e liquidação de empenho.
O registro contábil não envolve variação patrimonial, mas apenas contas
financeiras de Ativo e Passivo circulantes. Um exemplo é a devolução de
cauções recebidas em dinheiro em garantia de contratos.
- Registro da devolução da caução recebida em dinheiro, utilizando conts
de natureza de informação patrimonial:
Debitar: 2.1.8.8.1.xx.xx – Valores Restituíveis (F)
Creditar: 1.1.3.5.1.xx.xx – Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados
(F)
- Registro da Disponibilidade de recursos utilizada, em contas de natureza
de informação de controle:
Debitar: 8.2.1.1.3.xx.xx – Disponibilidade por Destinação e recursos
comprometida por Liquidação e entradas compensatórias

4.2.4 Créditos empenhados em liquidação

Uma novidade para a contabilidade aplicada ao setor público é a conta “Crédito
Empenhado em Liquidação”. Sua introdução, conforme o MCASP, editado pela STN, se
deve às seguintes motivações:
 Necessidade de diferenciação durante o exercício financeiro e ao final deste dos
empenhos não liquidados que constituem, ou não, obrigações presentes: atende a
 112

situações nas quais o fato gerador do Passivo Exigível aconteça antes do

empenho da despesa ou no intervalo entre o empenho da despesa e sua
liquidação.
 Evitar duplicidade no Passivo Financeiro utilizado para cálculo do supervit
financeiro: a apuração do Passivo Financeiro é realizada a partir da soma das
contas “Credito Empenhado a Liquidar” com as contas de Passivo Financeiro,
estas representativas de obrigações independentes de autorização orçamentária
para serem realizadas. Cabe observar que os “créditos empenhados a liquidar”
não compõe o Passivo Financeiro (Lei nº 4.320/1964 – Art. 105, § 3º), no entanto,
são somado, para efeito de apuração do Superávit Financeiro. Sem a existência
da conta “Créditos empenhados em Liquidação” ocorreria duplicidade nos
cálculos realizados, uma vez que, no montante calculado estariam incluídos o
montante dos “Créditos Empenhados a Liquidar”, bem como as obrigações
contabilizadas no Passivo Exigível anteriormente ao empenho cuja despesa
orçamentária que a este passivo se refere.
 Possibilidade de ocorrência de “lacuna temporal significativa entre a enterga do
bem, serviço ou fonte de origem daquele crédito e a efetiva liquidação do crédito
orçamentário” (BRASIL. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, 2014, P.
126): Neste caso ocorre o fato gerador da variação patrimonial diminutiva e, ao
mesmo tempo, o reconhecimento de um Passivo Exigível, sem ocorrer, no
entanto, naquele momento a liquidação da despesa orçamentária. A etapa da
liquidação não foi concluída, o fato gerador ocorreu, existindo, portanto, um
Passivo Patrimonial correspondente. Torna-se necessário, então, a transferência
da conta “Credito Empenhado a Liquidar” para a conta “Credito empenhado em
Liquidação”.
Constatamos, portanto, três momentos que revelam a ocorrência do fato gerador da
obrigação patrimonial, ou seja, do reconhecimento do Passivo, ou obrigação patrimonial:
 Quando o fato gerador ocorre antes do empenho ou no momento do empenho: para
este caso, no momento do empenho da despesa será realizado, simultaneamente, a
transferência de saldo da conta “Crédito Orçamentário Disponível” para a conta
“Crédito Empenhado a Liquidar” e da conta “Crédito empenhado e Liquidar” para a
conta “Crédito empenhado em Liquidação”. “Um exemplo é o reconhecimento de
passivos oriundos de Precatórios Judiciais”. Teremos, portanto, a seguinte situação:
- Quando do empenho da despesa:
Lançamento 1:
Debitar: 6.2.2.1.2.x.xx.xx – Crédito Disponível
Creditar: 6.2.2.1.3.01.xx – Crédito Empenhado a Liquidar
 113

Lançamento 2:
Debitar: 6.2.2.1.3.01.xx.xx – Crédito Empenhado a Liquidar
Creditar: 6.2.2.1.3.02.xx.xx – Crédito Empenhado em Liquidação

- Quando da Liquidação da despesa:

Debitar: 6.2.2.1.3.02.xx – Crédito Empenhado em Liquidação
Creditar: 6.2.2.1.3.03 .xx – Crédito Empenhado Liquidado a Pagar

 Quando o fato gerador ocorre depois do empenho e antes da liquidação: para esta
situação a transferência do saldo da conta “Crédito Empenhado a Liquidar” ocorrerá
de forma isolada, no momento em que o fato gerador da obrigação patrimonial
ocorrer, após o empenho da despesa e antes da sua liquidação. Na execução
orçamentária, o controle “em liquidação” representa, nesta situação, o fato gerador
de tal obrigação. Um exemplo é o recebimento de material permanente antes do
teste, como computadores. Teremos neste caso os seguintes registros contábeis:
- Quando do empenho da despesa:
Debitar: 6.2.2.1.2.x.xx.xx – Crédito disponível
Creditar: 6.2.2.1.3.01.xx – Crédito empenhado a Liquidar

- Quando da ocorrência do fato gerador, o que se dará após o empenho e

antes da liquidação:
Debitar: 6.2.2.1.3.01.xx – Crédito Empenhado a Liquidar
Creditar: 6.2.2.1.3.02.xx – Crédito Empenhado em Liquidação

- Quando da liquidação da despesa:

Debitar: 6.2.2.1.3.02.xx – Crédito Empenhado em Liquidação
Creditar: 6.2.2.1.3.03.xx – Crédito empenhado Liquidado a Pagar

 Quando o fato gerador ocorre no momento da liquidação: não há a necessidade de

utilização da conta “Credito Empenhado em Liquidação”. Mesmo inexistindo tal
obrigação, no entanto, conforme o STN, “o ente poderá optar por realizar o
 114

lançamento na conta Crédito Empenhado em Liquidação” (BRASIL.

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, 2014, p.293). O lançamento sem a
utilização desta conta será o seguinte:
- Quando do empenho da despesa:
Debitar: 6.2.2.1.2.x.xx.xx – Crédito disponível
Creditar: 6.2.2.1.3.01.xx – Crédito Empenhado a Liquidar

- Quando da liquidação da despesa:

Debitar: 6.2.2.1.3.01.xx – Crédito Empenhado a Liquidar
Creditar: 6.2.2.1.3.03 .xx – Crédito Empenhado Liquidado a Pagar

4.2.5 Escrituração contábil dos créditos adicionais

Todos os registros contábeis relativos aos créditos adicionais são realizados em contas de
natureza de informação orçamentária

 Abertura de créditos adicionais suplementares

a) Utilizando-se a anulação de dotação como fonte de recursos

a.1) Registro do cancelamento da dotação orçamentária existente por utilizada como

fonte de recursos

D – 6.2.2.1.1.xx.xx – Crédito Disponível

C – 5.2.2.1.9.xx.xx – Cancelamento /Remanejamento de Dotação

a.2) Registro da suplementação da dotação orçamentária a ser aumentada

D – 5.2.2.1.2.01.xx – Dotação Adicional por Tipo de Crédito – Suplementares

C – 6.2.2.1.1.xx.xx – Crédito Disponível

a.3) Registro do valor global da dotação orçamentária:

D – 5.2.2.1.3.03.xx – Dotação Adicional por Fonte – Anulação de Dotação

C – 5.2.2.1.3.99.xx – Valor Global da Dotação Adicional por Fonte

b) Utilizando excesso de arrecadação como fonte de recursos:

b.1) Registro do excesso de arrecadação previsto

 115

D - 5.2.1.2.1.xx.xx – Previsão Adicional da Receita

C – 6.2.1.1.1.xx.xx – Receita a Realizar

b.2) Registro da suplementação da dotação orçamentária a ser aumentada:

D – 5.2.2.1.2.01.xx – Dotação Adicional por Tipo de Crédito Suplementar

C – 6.2.2.1.1.xx.xx – Crédito Disponível

b.3) Registro do valor global da dotação orçamentária

D – 5.2.2.1.3.02.xx – Dotação Adicional por Fonte – Excesso de Arrecadação

C – 5.2.2.1.3.99.xx – Valor Global da Dotação Adicional por Fonte

 Abertura de crédito adicional especial

a) Utilizando-se a anulação de dotação como fonte de recursos

a.1) Registro de cancelamento da dotação orçamentária existente para utilizar como

fonte de recursos para a abertura de crédito especial:

D – 6.2.2.1.1.xx.xx – Crédito Disponível

C – 5.2.2.1..9.xx.xx– Cancelamento/Remanejamento de Dotação

a.2) Registro de abertura do crédito orçamentário especial:

D – 5.2.2.1.2.02.xx – Dotação Adicional por Tipo de Crédito – Especial

C – 6.2.2.1.1.xx.xx – Crédito Disponível

a.3) Registro do valor global da dotação orçamentária especial:

D – 5.2.2.1.3.03.xx – Dotação Adicional por Fonte – Anulação de Dotação

C – 5.2.2.1.3.99.xx– Valor Global da Dotação Adicional por Fonte

b) Utilizando excesso de arrecadação como fonte de recurso:

b.1) Registro do excesso de arrecadação previsto

D – 5.2.1.2.1.xx.xx – Previsão Adicional da Receita

C – 6.2.1.1.x.xx.xx – Receita a Realizar

b.2) Registro do crédito especial aberto

D – 5.2.2.1.2.02.xx – Dotação Adicional por Tipo de Crédito – Especial

C – 6.2.2.1.1.xx.xx – Crédito Disponível
 116

b.3) Registro do valor global da dotação orçamentária:

D – 5.2.2.1.3.02.xx – Dotação Adicional por Fonte – Excesso de Arrecadação

C – 5.2.2.1.3.99.xx – Valor Global da Dotação Adicional por Fonte

 Abertura de crédito Adicional Extraordinário

D – 5.2.2.1.2.03.xx – Dotação Adicional por Tipo de Crédito – Extraordinário

C – 6.2.2.1.1.xx.xx – Crédito Disponível
 117

5 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

5.1 Considerações preliminares

Demonstração Contábil em conceito amplo é a “Peça em forma técnica que evidencia um

fato patrimonial, um conjunto de tais fatos ou todo um sistema de Contas” (LOPES de SÁ e
LOPES de SÁ; 1995, p.143).

A Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor púbico que trata das demonstrações
contábeis define demonstração contábil para o setor público como “A técnica contábil que
evidencia, em período determinado, as informações sobre os resultados alcançados e os
aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio de
entidades do setor público e suas mutações” (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008 f).

A mesma norma inclui como demonstrações contábeis das entidades definidas no campo da
contabilidade aplicada ao setor público as seguintes peças: Balanço patrimonial (BP);
Balanço Orçamentário (BO); o Balanço Financeiro (BF), a Demonstração das Variações
Patrimoniais (DVP); a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e Demonstração ds
Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). Observa ainda essa norma que tais
demonstrações devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos
por lei e pelas notas explicativas. Lembra que as demonstrações contábeis apresentam
informações extraídas dos registros e dos documentos que integram o sistema contábil da
entidade.

Ao término de cada exercício financeiro as entidades do setor público devem publicar suas
demonstrações contábeis, disponibilizando-as para a sociedade.

A Lei 4.320/1964, em seu Art. 101, determina que “os resultados gerais do exercício serão
demonstrados no balanço orçamentário, no balanço financeiro, no balanço patrimonial, na
demonstração das variações patrimoniais” (BRASIL, 1964), segundo anexos cujo modelo
define, motivo pelo qual esses demonstrativos serão enfatizados. Além desses, foram
incluídos novos demonstrativos para o setor público, conforme a NBC T 16. 6 (Resolução
nº 1.33/200) e alterações dadas pelas Resoluções CFC nº 1.268/2013 e nº 1.437/2013,
editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e o MPCASP, editado pela STN. Estes
são os seguintes: Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); e Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido (DMPL). Integram, ainda, as demonstrações contábeis as “Notas
Explicativas”. Inicialmente também era exigida para o setor público a Demonstração de
Resultados, que deixou de sê-lo, no entanto, de acordo com a Resolução CFC nº
1.437/2013, que altera a NBC T 16.6 e a Portaria da STN 438/2012 – Art. 1, que exclui o
Anexo 20, relativo à DRE, do conjunto dos demonstrativos contábeis exigidos para a
Administração Pública. Cabe observar que os anexos da Lei 4.320/1964 foram alterados
pela Portaria nº 655, de 30 de novembro e 2010, editado pela STN, com alteração posterior
por nova portaria, a de número 438, de 12 de julho de 2012, que revogou a Portaria
655/2010.
 118

Os objetivos das demonstrações contábeis aplicadas ao setor público são as seguintes:

 Dar cumprimento integral à legislação em vigor;

 Prestar apoio ao processo de tomada e prestação de contas na administração pública;
 Ser instrumento de apoio à tomada de decisão da administração;
 Integrar os instrumentos de transparência da gestão fiscal; e
 Proporcionar meios para um melhor controle social.

Quanto à obrigatoriedade destes demonstrativos contábeis, as demonstrações contábeis

consolidadas devem compor a prestação de contas anual de governo, que recebe parecer
prévio do Tribunal de Contas competente, enquanto as não consolidadas devem compor a
tomada de contas ou prestação de contas anual dos administradores.

É relevante mostrar os resultados evidenciados pelas demonstrações contábeis, o que pode

ser observado no Quadro 5.1.

Quadro 5.1: Resultados evidenciados nas demonstrações contábeis

Demonstrações O que evidenciam
Balanço Orçamentário Evidencia as receitas e despesas
orçamentárias, detalhadas em níveis
relevantes de análise, confrontando o
D orçamento inicial e as suas alterações
I com a execução, demonstrando o
N resultado orçamentário.
 Balanço Financeiro Evidencia o resultado financeiro e a
M movimentação financeira.
I Demonstração das Variações Evidencia as variações quantitativas, o
C Patrimoniais resultado patrimonial e as variações
A qualitativas decorrentes da execução
S orçamentária.
Demonstração dos Fluxos de caixa Evidencia as movimentações
ocorridas no caixa e seus equivalentes
nos fluxos das operações, dos
investimentos e dos financiamentos.
Demonstração da Mutação do Evidencia as mutações (alterações)
Patrimônio Líquido ocorridas no Patrimônio Líquido – o
que ocorreu com a riqueza
patrimonial.
 ESTÁTICA: Evidencia a situação patrimonial e
Balanço Patrimonial apresenta o resultado patrimonial.

Antes de tratar especificamente dos demonstrativos aplicados ao setor público é relevante

apresentar a conceituação geral para os termos “balanço” e “balancete”, diferenciando-os.
 119

Conforme Sanches (1997, p.33), balanço pode ser definido como “demonstrativo contábil
que indica, num determinado momento, a situação do orçamento, patrimônio e finanças de
uma instituição” e observa que

“Para alguns tratadistas, apenas o Balanço Patrimonial corresponderia ao

conceito técnico de Balanço, por ser o único a apresentar a situação
estática dos bens, direitos e obrigações, num determinado momento,
correspondendo, os demais a simples demonstrativos de fluxos
orçamentários e financeiros”. (SANCHES, 1997, p. 33)

A maioria das informações necessárias à elaboração dos balanços e da demonstração da

variações patrimoniais são extraídas das contas do Razão. Antes da sua elaboração, no
entanto, é necessária a elaboração do balancete de verificação, a ser levantado em 31 de
dezembro de cada exercício financeiro. Esse é tomado como base para a realização de
ajustes e proceder-se aos necessários lançamentos de encerramento do exercício. Podem, no
entanto, ser levantados a qualquer tempo. Devem, porém, serem levantado ao final de cada
mês.

Conforme Kohama (2010, p.254) balancete “é um balanço parcial de uma escrituração

contábil. É uma peça onde se expõe, em equação, o estado das contas devedoras e credoras
organizadas periodicamente – mensalmente - para informações administrativas ou
verificações contábeis”. Lembra o autor, que os procedimentos para sua elaboração e dos
balanços e demonstrativos, posteriormente, “já devem ter-se iniciado na organização e
implantação dos sistemas contábeis, pois da escrituração dos registros contábeis é que
surgirão os elementos necessários ao cumprimento daquela finalidade [elaboração dos
balancetes, balanços e demonstrativos]” (KOHAMA, 2010, p.254).

Concluído o levantamento dos balancetes de verificação, ao final do exercício financeiro,

devem ser elaborados os demonstrativos que evidenciarão os resultados alcançados no
período desse exercício financeiro relacionados aos aspectos de natureza orçamentária,
financeira e patrimonial. A figura 5.1 mostra o exemplo de Balancete.

5.2 Balanço Orçamentário

O Balanço Orçamentário (Anexo A) tem por finalidade demonstrar “As receitas e despesas
previstas em confronto com as realizadas” (BRASIL, 1964), ou seja, apresenta de forma
resumida as operações de receita e despesa relacionadas com as atividades da entidade e
que transitam pelo orçamento. Conforme a Lei 4.320/1964 este Balanço deverá vir
acompanhado dos seguintes anexos:
- Anexo 1: Demonstração da receita e despesa segundo as categorias
econômicas;
- Anexo 6: Programa de trabalho;
- Anexo 7: Programa de trabalho de governo. Demonstrativo de funções,
programas e subprogramas conforme o vínculo com os recursos;
- Anexo 8: Despes por funções, programas e subprogramas para projetos e
atividades;
 120

- Anexo 9: Comparativo da receita orçada com a arrecadada;

- Anexo 11: Comparativo da despesa autorizada com a realizada.
 121

Figura 5.1: Modelo de Balancete de verificação

Balancete de Verificação do mês de ______________

Contas Saldos Anteriores Movimentos do Mês Saldos Atuais

Código Especificação Devedores Credores Débito Crédito Devedores Credores

Total
 122

O Balanço Orçamentário, observada a Resolução CFC nº 1.133/2008, que aprova a NBC T

16.6 – Demonstrações contábeis, com redação alterada pela Resolução CFC nº 1.268/2009,
“[...] evidencia as receitas e despesas orçamentária, detalhadas em níveis relevantes de
análise, confrontando o orçamento inicial e as sua alterações com a execução,
demonstrando o resultado orçamentário”. Este é estruturado, portanto, de forma a
evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária. A Portaria nº
438/2012, da STN, em seu Art. 1º, altera o anexo 12 da Lei 4.320/1964 e inclui dois anexos
ao Balanço Orçamentário, relativos aos restos a pagar.

Nessa direção, o MCASP explica que o Balanço Orçamentário “Em sua estrutura, deve
evidenciar as receitas e as despesas orçamentarias por categoria econômica, confronta o
orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentário
e discriminar: 9ª) as receitas por fonte 9espécie), e (b) as despesas por grupo de natureza”
(BRASIL. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, 2012).

A classe e grupos de contas do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público que devem ser
utilizadas para a elaboração do balanço Orçamentário são os seguintes:

 Classe 5 – controle da Aprovação do Planejamento e Orçamento

- Grupo 2 – Orçamento Aprovado
 Previsão da Receita
 Fixação da despesa

 Classe 6 – controle da execução do Planejamento e Orçamento

- Grupo 2 – execução do Orçamento
 Execução da Receita
 Execução da despesa

Em sua estrutura Apresentará quanto á receita, as receitas orçamentárias detalhadas por

categoria econômica, origem e espécie, especificando a previsão inicial, a previsão
atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo a realizar. Demonstrará quanto á
despesa as despesas por categoria econômica e grupo de natureza da despesas,
discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício, as despesas,
empenhadas, as liquidada e as pagas, bem como o saldo da dotação.

Quanto aos refinanciamentos da dívida mobiliária e de outras dívidas, estes deverão

constar, destacadamente, nas receitas de operações de crédito internas e externas. As
amortizações da dívida de refinanciamento deverão constar, também destacadamente, nas
despesas de refinanciamento das dívidas internas e externas.

Para as receitas e despesas intra-orçamentárias, sua identificação, quando necessária,

deverá se apresentada em notas explicativas.

A classificação “Receita intra-orçametária”, introduzidas no anexo I d Portaria STN/SOF

nº 163, de 4 de maio de 2001, pela portaria interministerial (MF-MPOG) nº 338, de 26 de
 123

abril de 2006, tem por objetivo identificar as receitas decorrentes das operações intra-
orçamentárias, a fim de possibilitar a eliminação de dupla contagem no levantamento de
balanços e demais demonstrações contábeis. E não constituem novas categorias econômicas
da receita, mas especificações das categorias econômicas “corrente” e “de capital”. São
utilizadas as seguintes codificações para estas receitas:

- 7.000.00.00 – Receitas correntes Intra-orçamentárias;

- 8.000.00.00 – Receitas de Capital intra-orçamentárias

As Despesas Intra-orçamentárias, vale lembrar, constituem, de acordo com a Portaria

Interministerial (MF-MPOG) nº 338 de 26 de abril de 2006:

“[...] operações que resultem de despesas de órgãos, fundos,

autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outra
entidades integrantes dos orçamentos fiscais e da seguridade social
decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, pagamentos
de impostos, taxas e contribuições, quando o recebedor dos
recursos também for órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa
estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos,
no âmbito da mesma esfera de governo.”

Cabe alertar que podem acontecer situações de desequilíbrio entre previsão atualizada da
receita e dotação atualizada no Balanço Orçamentário. Esta pode ser decorrência de dois
fatos específicos:

 Utilização do superávit financeiro de exercícios anteriores, apurado no Balnaço

Patrimonial do exercício anterior ao de referência, para abertura de créditos
adicionais. Ocorre que o superávit financeiro de exercícios anteriores não constitui
receita orçamentária do Balanço Orçamentário que compõe o resultado
orçamentário. Não é, pois, receita do exercício de referência, foi receita em
exercício anterior, constituindo-se, no entanto, disponibilidade para utilização no
exercício de referência, enquanto as despesas executadas à conta deste superávit
constituem despesas do exercício de referência.

 Reabertura de créditos adicionais especiais e extraordinários cujo ato de autorização

foi promulgado nos quatro últimos meses do ano anterior, ou seja, reabertura dos
créditos nos limites de seus saldos, com incorporação ao orçamento do exercício
financeiro. Estes créditos aumentam a despesa fixada sem a necessidade de nova
arrecadação.
 Temos assim, no início do exercício, equilíbrio entre receitas previstas e despesa
fixada. Iniciada a execução orçamentária, ocorrendo superávit financeiro de
exercícios anteriores, haverá recursos para a abertura de créditos adicionais.

Temos assim, no início do exercício, equilíbrio entre receitas previstas e despesa fixada.
Iniciada a execução orçamentária, ocorrendo superávit financeiro de exercícios anteriores,
haverá recursos para a abertura de créditos adicionais.
 124

O superávit financeiro e a reabertura de créditos adicionais na estrutura do Balanço

Orçamentário deverão ser detalhados no campo “Saldo de exercícios Anteriores”.

O equilíbrio entre Receita Prevista e Despesa Fixada no Balanço Orçamentário pode ser
verificado, sem influenciar o seu resultado, da seguinte forma: “Somando-se os valores da
linha total e da linha de exercícios anteriores, constante da coluna prevista atualizada, e
„confrontando-se esse montante com o total da coluna dotação atualizada”.

Dois demonstrativos devem se incluídos adicionalmente no bala no Orçamentário,

conforme Portaria nº 438/2012, do STN:
- Anexo 1: Demonstrativo de execução dos restos a pagar não processados;
- Anexo 2: Demonstrativo de execução dos Restos a Pagar Processados e Não
Liquidados.
-
Os quadros demonstrativos de execução de Restos a Pagar, anexos 1 e 2, devem ter o
mesmo detalhamento das despesas orçamentárias do Balanço Orçamentário. Este
detalhamento torna possível a análise da execução orçamentária do exercício em conjunto
coma execução dos restos a pagar.

Complementa o Balanço Orçamentário as Notas Explicativas. Estas devem detalhar:

- As despesas executadas por tipo de crédito: inicial, suplementar, especiais
extraordinários;
- Montante da movimentação financeira relativas à execução do orçamento do
exercício: transferências financeiras recebidas e concedidas;
- Valores referentes a abertura de créditos adicionais e cancelamentos de crédito:
permite evidenciar a diferença entre a dotação inicial e a atualizada;
- Esclarecimentos sobre a utilização do superávit financeiro e a reabertura de créditos
especiais e extraordinários e influência ocasionada por estes no resultado
orçamentário;
- Atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas até a data da publicação da
LOA.

5.3 Balanço Financeiro (BF)

Observado o Art. 103, da Lei 4.320/1964, o Balanço Financeiro “[...] demonstrará a receita
e a despesas orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra
orçamentária, conjugados com os saldos em espécies provenientes do exercício anterior, e
os que se transferem para o exercício seguinte”. Parágrafo único deste mesmo artigo,
determina que os restos a pagar do exercício serão computados na Receita Extra-
orçamentaria, com o objetivo de compensar sua inclusão na Despesa Orçamentária.

De acordo com a Resolução CFC nº 1,133/2008, “O Balanço Financeiro evidencia as

Receitas e despesas orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios extra-
 125

orçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se

transferem para o início do exercício seguinte.”.

O que se observa é que o objetivo do Balanço Financeiro (Anexo B) é evidenciar os

ingresso e dispêndios de recursos em um determinado exercício financeiro. Este torna
possível a apuração do resultado financeiro do ente público em determinado exercício e
suas informações sobre o fluxo de recursos das disponibilidades permitem:

- Tomada de decisões que irão influenciar o fluxo de caixa da entidade;

- Mensurar se o disponível é suficiente para fazer face às obrigações decorrentes da
aquisição de bens e constatação de serviços e ainda custear gastos de manutenção;
- Evidenciar, em razão da sua discriminação por destinação de recursos (ordinária e
vinculada), a origem e aplicação de recursos financeiros referentes à receita e
despesa orçamentária de acordo com a vinculação legal.

Saber a discriminação do Balanço Financeiro por destinação de recurso é importante

considerar que:
- Quando da realização da receita orçamentária é evidenciada a finalidade específica
para futura aplicação de recursos financeiros; e
- A execução da despesa orçamentária indica a finalidade da efetiva aplicação dos
referidos recursos financeiros.

Vale observar que a destinação de recursos na execução orçamentária da receita e das

despesas permite avaliar quais demandas da sociedade tiveram arrecadação e empenho,
conforme vinculação legal.

No Balanço Financeiro são apresentadas vinculações que observam as características

específicas de cada ente. São exemplos destas vinculações: Vinculações para a Previdência
Social; Vinculação para a saúde; vinculações para a educação; transferências obrigatórias
para outro ente; convênios; e outras vinculações constitucionais legais. O agrupamento em
“outras vinculações” não deverá ultrapassar 10% do total da Receita Orçamentária ou da
Despesa Orçamentária.

Esta também mostrado nestes balanço a destinação ordinária de recursos e a destinação

vinculada. A destinação ordinária refere-se ao processo de vinculação entre origem e a
aplicação de recursos para atender a quaisquer finalidades, enquanto a destinação vinculada
entre origem e a aplicação de recursos atende a finalidades específicas estabelecidas pela
legislação.

O balanço Financeiro demonstra, então, os movimentos financeiros do exercício, ou seja, o

somatório das operações realizadas durante o exercício financeiro. Não se trata, portanto,
do saldo das contas. Os únicos saldos apresentados são aqueles relativos aos ds
disponibilidades existentes no exercício anterior ao que se refere o Balanço Financeiro e
aquelas que passam para o exercício financeiro seguinte.
 126

O Balanço Financeiro constitui um demonstrativo composto por duas seções conforme a

figura 5.2:

Figura 5.2: Estrutura do Balanço Financeiro

FFF ORÇAMENTÁRIOS
Na INGRESSOS
EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS
+

DISPONIBILIDADE EM ESPÉCIE DE EXERCÍCIOS

BALANÇO ANTERIORES

FINANCEIRO

FFF
ORÇAMENTÁRIOS
DISPÊNDIOS
EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS
+

DISPONIBILIDADE EM ESPÉCIE PARA O EXERCÍCIO

SEGUINTE
 127

Na seção “Ingressos” devem ser incluídos:

 Receita Orçamentária (realizada): computada pelos valores arrecadados durante
o exercício financeiro, por categorias econômicas e fontes, consideras, ainda, as
deduções como incentivos fiscais, restituições e outras.
 Transferências financeiras recebidas: trata-se das movimentações de recursos
financeiros entre órgãos e entidades da administração direta e indireta. Podem
ser orçamentárias ou extra-orçamentáris.
 Recebimentos extra-orçaementáriso; evidencia os ingressos não previstos no
orçamento, que serão restituídos em época própria, por decisão de sentença
judicial ou decisão administrativa. Inclui também os Restos a Pagar inscritos.

Quanto ao Saldo em Espécie Anterior, representa o somatório dos saldos das contas do
subgrupo “Caixa e Equivalentes de Caixa”, bem como das entradas compensatórias no
Ativo e Passivo Financeiro do exercício anterior nos termos do parágrafo único do Art.
3º da Lei 4.320/1964:

Na seção “Dispêndios” são incluídos:

 Despesas orçamentárias: computa as despesas orçamentária realizadas,

entendidas como realizadas aquelas legalmente empenhadas. Trata-se de
compromisso assumidos no exercício, não significando, necessariamente saída
de caixa. As despesas orçamentárias evidenciadas no Balanço Orçamentário e no
balanço Financeiro são as mesmas, consequência do registro destas despesas
pelo Regime de Competência, conforme a Lei 4.320/1964 – Art. 35 – Inciso II.
 Transferências financeiras concedidas: constituem movimentação de recursos
financeiros entre órgãos da administração direta e indireta. Podem ser
orçamentárias e extra-orçamentárias. Representam a contrapartida das
transferências financeira recebida.
 Pagamentos extra-orçamentários: evidencia os pagamentos que não precisam se
submeter ao processo de execução orçamentária. Inclui obrigações que
representam ingressos extra-orçamentários, a exemplo de devolução de
Depósitos, e os Restos a Pagar inscritos em exercícios anteriores e pagos no
exercício.
 Outras operações: são os pagamentos efetuados no exercício relativos, por
exemplo, a débitos de tesouraria e restituições a pagar.
 Saldos em Espécie pra o Exercício Seguinte: constitui o somatório dos saldos
das contas do subgrupo “Caixa e Equivalentes de Caixa”, bem como as entradas
compensatórias no Ativo e no Passivo financeiro do exercício que passarão para
o exercício seguinte.

Para a elaboração do balanço Financeiro são utilizadas as seguintes classes de contas do

Plano de contas Aplicado ao Setor Público:

 Classe 1 (Ativo) e 2 (Passivo: parra os recebimentos e pagamentos extra-

orçamentários e para o saldo em espécie de exercício anterior e para o exercício
seguinte;
 Classes 4 (Variações Patrimoniais Aumentativas) e 3 (Variações Patrimoniais
Diminutivas): para as transferências financeiras recebidas e concedidas,
respectivamente;
 128

 Classe 5 (Grupo 3): para o preenchimento dos restos a Pagar inscritos no

exercício, incluso nos recebimentos extra-orçametários;
 Classe 6 (Grupo 2): para a execução da receita e da despesa orçamentária.

5.4 Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)

Conforme definição apresentada na NBC T 16.6, com redação dada pela Resolução
CFC nº 1.268/2009, “A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as
variações quantitativas, o Resultado Patrimonial e as Variações qualitativas decorrentes
da execução orçamentária”.

A DVP (Anexo C) é parte integrante do Balanço Patrimonial, mesmo para sua adequada
compreensão. Esta apura o resultado do exercício, que é levado para o Balanço
patrimonial, integrando o saldo patrimonial. Informa e explica as alterações efetivas
sofridas pelo Patrimônio durante o exercício.

Esta não se dispõe a evidenciar o desempenho do setor público, cuja função é prestar
serviços à sociedade utilizando, de forma eficiente, o Patrimônio, mas sim apresentar as
alterações provocadas neste durante o exercício, decorrentes da sua gestão.

O modelo antigo apresentado pela Lei 4.320/1964 privilegiava os aspectos

orçamentários, em detrimento do seu objetivo, que é o de evidenciar alterações
patrimoniais. Considerava que toda execução orçamentaria impactava o resultado do
Sistema Financeiro, trazendo como consequência a necessidade de registro de mutação
patrimonial no Sistema Patrimonial, com o objetivo de compensar o impacto no
resultado. Um fato permutativo da execução orçamentária resultava em registro de
Variação Ativa e Passiva, o que era prejudicial à apresentação desta demonstração e à
análise dos dados explicitados.

O modelo atualizado apresenta alterações importantes na forma de registro das contas

de resultado: aplicação do princípio da competência para reconhecimento das receitas e
despesas, independentemente do empenho da despesa e da arrecadação da receita.

A Portaria STN nº 437/2012, explicita em seu Art. 2º, parágrafo único, que:

“As Variações Patrimoniais serão reconhecidas pelo regime de

competência, visando garantir o reconhecimento de tosos os
Ativos e Passivos das entidades que integram o setor público,
conduzir a contabilidade do setor público brasileiro aso padrões
internacionais e ampliar a transparência sobre as contas
públicas”.

O antigo Anexo 15da Lei 4.320/1964 foi atualizado pela Portaria STN nº 438/202. No
novo modelo, a partir da adoção do Regime de Competência para reconhecimento das
variações patrimoniais, a Demonstração das variações Patrimoniais passa a convergir
com as normas internacionais e a ser estruturado a partir das seguintes variações
patrimoniais:
 129

 Variações Patrimoniais Quantitativas: são aquelas decorrentes de transações no

setor público que aumentam ou diminuem o Patrimônio Líquido. Podem,
portanto, ser “Variações Patrimoniais Aumentativas” e “Variações Patrimoniais
Diminutivas”.
 Variações Patrimoniais Qualitativas: são decorrentes de transações no setor
público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem alterar o
Patrimônio Líquido.

O Resultado Patrimonial do Exercício é apurado pelo confronto entre as Variações

Patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas. O Resultado Patrimonial não se
constitui um indicador de desempenho. É, sim, um medidor do quanto o serviço público
ofertado promove alterações quantitativas dos elementos patrimoniais.

Segunda a STN no MACSP, “O resultado patrimonial é um importante indicador de

gestão fiscal, já que é o principal item que influencia na evolução do patrimônio
Líquido de um período, objeto de analise do Anexo de metas Fiscais integrantes da Lei
de diretrizes Orçamentárias” (BRASIL. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL,
2012, P. 28).

Para a elaboração da DVP, são utilizadas as seguintes classes de contas do PCAP:

 Para as variações Quantitativas:
- Classe 3: Variações Patrimoniais Diminutivas;
- Classe 4: Variações Patrimoniais Aumentativas.
 Para as Variações qualitativas:
 Classe 6: Controle da Execução do Planejamento e orçamento

5.5 Balanço Patrimonial

Várias mudanças ocorreram no Balanço Patrimonial (Anexo D) considerando o anexo

14 original da Lei 4.320/1964, introduzidas por portaria da STN. Estas mudanças
buscaram ao mesmo tempo:
 Convergir às normas internacionais de contabilidade aplicas ao setor
público;
 Suprir conceitos enunciados na Lei 4.320/1964, por vezes vagos, cuja
interpretação gerava divergências entre doutrinadores;
 Regulamentar norma e conteúdos de grupos de contas que compõe este
demonstrativo

Na expressão da NBC T l6. 6, “O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e

Patrimônio Líquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da
entidade pública;[...]”. Esta norma inclui em suas definições, além do Ativo, Passivo e
Patrimônio Líquido, também as conta de compensação.

Quanto ao Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP), em

consonância com a NBC T 16.6, apresenta o seguinte conceito: “O Balanço Patrimonial
é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situação
patrimonial da entidade pública, por meio de contas representativas do patrimônio
público, além ds contas de compensação, [...]”.
 130

As alterações promovidas pela Portaria nº 438/2012 da STN no Balanço Patrimonial e

inseridas no MCASP, são as seguintes:

 Segregação dos elementos patrimoniais em correntes e não correntes, ou seja,

em Circulante e Não Circulantes: resta segregação utiliza o critério da realização
ou liquidação, considerando o ciclo operacional d entidade, em geral 12
MESES. Por este critério os elementos patrimoniais são classificados de acordo
com seu grau de conversibilidade para o Ativo e de exigibilidade para o Passivo.
Explicita o MCASP, que são ativos circulantes aqueles ativos disponíveis para
utilização imediata ou tenha expectativa de realização até doze meses após a
data das demonstrações contábeis e Passivos Circulantes aqueles cujo
vencimento ocorra até o término do exercício seguinte. Os demais ativos e
passivos devem serem classificados como não circulantes.
 Evidenciação dos Ativos e Passivos, observados os critérios determinados na Lei
4.320/1964, em especial para cálculo do superávit Financeiro.
 O Anexo 1, Demonstrativo do superávit Financeiro apurado no Balanço
Patrimonial, detalhará o superávit financeiro por cada vinculação legal. Podem
ser apresentadas fontes com déficit e outras com superávit financeiro. O total
será, no entanto, igual ao superávit apurado no balanço Patrimonial do exercício.
A motivação para a criação do Anexo I está na Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF), em seu Artigo 8º, parágrafo único, bem como no artigo 50, Inciso I, que
determinam:

“Art. 8º, Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a

finalidade específica serão utilizados exclusivamente par atender
ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso
daquele em que ocorre o ingresso.
[...]
Art. 50. Além, de obedecer à demais normas de contabilidade
publica, a escrituração da contas pública observará as seguintes:
I – A disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de
modo que os recursos vinculados a órgãos, fundos ou despesa
obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma
individualizada;” (BRASIL, 2001).

Para atender à LRF adotou-se o mecanismo denominado “Destinação de

Recurso (DR)” ou Fonte de Recurso (FR), que identifica a vinculação ou não
dos recursos e, para aqueles vinculados, sua finalidade. O Anexo 1 ao Balanço
Patrimonial identifica esta vinculação. Ocorre que a Lei 4.320/1964 prevê a
apuração global do superávit financeiro no Balanço Patrimonial, não
considerando, no entanto, a necessidade de identificação da vinculação de
recursos disponíveis a determinado objeto, em virtude de lei. Esta evidenciação
não cabe na apresentação principal do balanço. Tal situação motivou, portanto,
a criação do Anexo I que demonstra o superávit financeiro no Balanço
Patrimonial por vinculação.

 Não evidenciação no Balanço Patrimonial dos “Restos a Pagar não

Processados”, por não constituírem-se obrigações na data de apresentação desta
demonstração. Reconhece-los como tal contraria o critério de reconhecimento
adotado para o Passivo.
 131

 Ampliação do detalhamento de patrimônio público, a partir da inclusão, no

Balanço Patrimonial, de novas subdivisões, conforme mostrado no Quadro 5.2.

Quadro 5.2: Novas subdivisões no Balanço Patrimonial

Novas subdivisões Especificação
Reconhecimento dos bens de uso
comum que absorveram ou absorvem
Bens de uso comum: Ativos de recursos públicos, ou aqueles
Infraestrutura e Bens do Patrimônio eventualmente recebidos em doação no
cultural Ativo não Circulante (Imobilizado) da
entidade responsável pela sua
administração ou controle, estejam, ou
não, afetos à sua atividade operacional.
Reconhecimento no Ativo Não
Ativo intangível. Exemplos: Patentes; Circulante (Intangível) dos direitos que
softwares não integrantes do hardware; tenham por objeto bens incorpóreos
marcas; etc. destinados a manutenção da entidade
ou com essa finalidade. Devem ser
apresentados já líquidos da
amortização acumulada.

 Interpretação do Patrimônio Líquido como a diferença entre o Ativo e o Passivo:

A lei 4.320/1964, no original do Anexo 14, apresentava o Saldo patrimonial da
seguinte forma:
- Passivo Real Líquido: quando o ativo Real é superior ao Passivo real
- Passivo a Descoberto: quando o Passivo Real é maior que o Ativo Real

O Ativo Real = Ativo Financeiro + Ativo Permanente

Passivo Real = Passivo Financeiro + Passivo Permanente

 Exclusão da apresentação principal do Balanço Patrimonial das contas de

compensação: resolve-se, desta forma, uma inconsistência quanto ao conceito de
Ativo, que representam os recursos que o ente controla, e de Passivo, que se
refertem a obrigações, consolidadas em razão de eventos ocorridos no passado.
As contas de compensação representam atos que poderão afetar no futuro o
patrimônio e serão apresentados em quadro adicional ao balanço patrimonial.
Um exemplo destes atos são os contratos a executar.

 A lei 4.320/1964 divide o Balanço Patrimonial em dois segmentos: Financeiros

e Permanente. A resolução CFC nº 1.268/2009, diz que o subsistema Patrimonial
passa a ser composto por registros financeiro e não financeiros.

5.6 Demonstração dos fluxos de Caixa (DFC)

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), Anexo E, foi instituída para o setor
público em 21 de novembro de 2008, com a finalidade da de evidenciar a posição
financeira a curto prazo, com o fito de permitir tomada de decisão no futuro. Fornece
 132

informações sobre comportamento das disponibilidades financeiras relativas a um

determinado período de tempo.

“A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos
futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno de capacidade de
manutenção de regular financiamento dos serviços públicos.” (CONSELHO FEDERAL
DE CONTABILIDADE, 2008). De acordo com o pronunciamento técnico CFC 03, de
2008 que trata da DFC, as informações dos fluxos de caixa de uma entidade são úteis
para proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a
capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas
necessidades de liquidez. A DFC permite a “avaliar a capacidade de a entidade gerar
caixa e equivalentes de caixa, bem como da época e do grau e segurança de geração
destes recursos. De acordo com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis,

“A demonstração dos fluxos de caixa, quando usada em

conjunto com as demais demonstrações contábeis, proporciona
informações que habilitam os usuários a avaliar as mudanças
nos ativos líquidos de uma entidade, sua estrutura financeira
(inclusive sua liquidez e solvência) e sua capacidade para alterar
os valores e prazos dos fluxos de caixa, a fim de adaptá-los às
mudanças nas circunstâncias e oportunidades.” (CPC. 03).

No setor público, a DFC visa à analise do seu desempenho financeiro, permitindo:

• “Ter uma visão da situação das finanças públicas, possibilitando efetuar

comparações entre ingressos e desembolsos por tipo de atividades (operacionais,
de investimento e de financiamento), e avaliar as decisões de investimento e
financiamento público;
• avaliar a situação presente e futura do caixa da entidade, permitindo análise de
liquidez;
• conhecer a capacidade de expansão das despesas com recursos próprios gerados
pelas operações;
• análise imediata da disponibilidade e do impacto da mesma nas finanças da
entidade quando da inserção de nova despesa na programação;
• avaliar a previsão de quando é possível contrair novas despesas, sem que isso
comprometa as finanças públicas.” (BRASIL, 2012)

Trata-se de instrumento que permite ainda

a) “(...) inferir, em nível macro, quais foram as decisões de alocação de recursos na

prestação de serviços públicos, em investimentos e financiamentos (...) “
b) “(...) a verificação de como a administração influenciou na liquidez da entidade,
de forma a prevenir insolvência futura.”
 133

Alguns conceitos são fundamentais no contexto desta demonstração, conforme o

Quadro 5.3.
TERMOS DEFINIÇÃO

• CAIXA
COMPREENDE NUMERÁRIO EM ESPÉCIE E DEPÓSITOS BANCÁRIOS
DISPONÍVEIS

APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO, DE ALTA LIQUIDEZ,

• EQUIVALENTES DE CAIXA
QUE SÃO PRONTAMENTE CONVERSÍVEIS EM UM MONTANTE
CONHECIDO DE CAIXA E QUE ESTÃO SUJEITAS A UM
INSIGNIFICANTE RISCO DE MUDANÇA DE VALOR.

• FLUXO DE CAIXA
SÃO AS ENTRADAS E SAÍDAS DO CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA

Quadro 5.3: Definições Para a Demonstração dos Fluxos de Caixa

Fonte: Adaptado do Pronunciamento Técnico CPC 03 de 2008.

Quanto à elaboração da DFC, esta pode ser elaborada com base nos métodos direto ou
indireto , evidenciado as movimentações ocorridas no caixa e seus equivalentes,
durante o exercício, em três fluxos, conforme segue:

 ( a ) das operações
 ( b) dos investimentos
 ( c ) dos financiamentos

O Fluxo de Caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de

receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os
demais fluxos que não se qualificam como de investimentos ou financiamento e inclui:

 a receita arrecadada corrente de atividades operacionais, divididas em

derivadas e originárias, evidenciando-se a origem e a espécie, considerando-
se as respectivas deduções, bem como a remuneração das disponibilidades e
as transferências intra-governamentais e inter-governamentais;

 a despesa orçamentária paga de atividades operacionais, demonstrando-se

os desembolsos de pessoal e outras despesas correntes por função (exceto
encargos especiais), os juros e encargos sobre dívidas e as transferências,
incluindo o pagamento dos restos a pagar.

O Fluxo de Caixa dos investimentos compreende os recursos relacionados à aquisição

e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por
liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras
operações de mesma natureza e inclui:
 134

 a receita orçamentária arrecadada referente à alienação de ativo não circulante

ou de amortização de empréstimos concedidos, bem como as transferências
intragovernamentais e intergovernamentais destinados a atender a dispêndios
de investimento;
 a despesa orçamentária paga com investimentos e inversões financeiras,
incluindo o pagamento de restos a pagar. figurarão em linha específica neste
grupo as concessões de empréstimo.

O Fluxo de Caixa dos financiamentos compreende os recursos relacionados à

captação e à amortização de empréstimos e financiamentos e inclui:

 as receitas orçamentárias arrecadadas de operações de crédito, refinanciamento

da dívida e outras;

 as despesas orçamentárias pagas com amortização e refinanciamento da dívida,

inclusive o pagamento dos restos a pagar processados e não processados da
dívida referente à amortização e refinanciamento da dívida.

As transações de investimento e financiamento que não envolvam o uso de caixa ou

equivalentes de caixa, como aquisições financiadas de bens e arrendamento financeiro,
não devem ser incluídas na DFC. Estas transações devem ser divulgadas em notas
explicativas à Demonstração, cujo conteúdo prestará todas as informações relevantes
sobre essa transações

.Quanto à sua estruturação, a DFC, conforme a resolução nº 1133/08, deve ser

elaborada pelo método direto ou indireto.

Pelo método direto o fluxo dos recebimentos e dos pagamentos do período são
demonstrados a partir das contas que representam disponibilidades financeiras,
separando os recebimentos menos os pagamentos por tipo de fluxo.

Pelo método indireto o fluxo de recebimento e pagamento são demonstrados a partir de

ajustes ao resultado patrimonial, extraídos da demonstração das variações patrimoniais.
Tais ajustes referem-se a valores não financeiros e buscam excluir da DFC os valores
econômicos, como: Depreciação, amortização e exaustão; Acréscimos e decréscimos
decorrentes dos investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial;
Atualização da dívida fundada; Desincorporação ou incorporação de bens por doação;
Constituição de provisões; etc.

Estes métodos se diferenciam quanto ao fluxo de caixa das operações. Os demais fluxos
são demonstrados da mesma forma nos dois métodos. O método utilizado pela entidade
deve ser informado em notas explicativas.

5.7 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)

A incorporação da Demonstração das Variações Patrimoniais (Anexo F) ao conjunto

das demonstrações contábeis aplicada ao setor público ocorre a partir da publicação da
Resolução nº 1.437, de 23 de março de 2013, que a inclui na NBC T 16.6 e apresenta
como seu objetivo “evidencia a movimentação havida em cada componente do
 135

Patrimônio Líquido com a divulgação, em separado, dos efeitos das alterações nas
políticas contábeis e da correção de erros”. Outro dispositivo importante é a Portaria nº
438/2012, da STN, que aprova e altera anexos da lei 4.320/1964, inclusive o anexo 19,
referente a DMPL, e revoga a portaria STN nº 665/2010.

Esta demonstração é obrigatória apenas para as empresas estatais dependentes e para os

entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas. Normalmente as
empresas apresentam maior complexidade nas movimentações de itens componentes do
Patrimônio Líquido, complexidade esta não constatada quanto às entidades da
administração direta, autarquias e fundações públicas, cuja movimentação do
Patrimônio Líquido é realizada por meio do resultado patrimonial e, eventualmente,
pelos ajustes de exercícios anteriores.

Observado o MPCASP, a DMPL objetiva demonstrar:

“a) o déficit ou superávit patrimonial do período; b) cada mutação no Patrimônio

Líquido reconhecida diretamente no mesmo; c) o efeito decorrente da mudança de
critérios contábeis e os efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em
exercícios anteriores; d) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por
eles como proprietários.” (BRASIL. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL,
2012). Nesse sentido :

 demonstra todos os valores que alteram conta por conta do patrimônio

líquido, evidenciando o que ocorreu com a riqueza efetiva da entidadade;

 informa a movimentação que ocorreu nas contas do patrimônio líquido a

partir do saldo final de cada conta do exercício anterior, até chegar ao saldo
final do exercício em análise, verificando a ocorrência de aumento ou
diminuição do patrimônio líquido;

 apresenta as variações que o patrimônio líquido sofreu durante determinado

período, bem como seus saldos iniciais e final. As variações são eventos que
alteram tanto o valor do Patrimônio Líquido quanto sua estrutura.

Vários são os motivos que levam as contas que formam o Patrimônio Líquido a sofrer
variações:

 Itens que afetam o patrimônio líquido e, conjuntamente o ativo e o passivo:

- Acréscimo do patrimônio líquido pelo resultado patrimonial positivo ou

redução pelo resultado patrimonial negativo do exercício;
- Redução por dividendos;
- Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos:
- Acréscimo por subscrição e integralização de capital;
- Acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores.

 itens que afetam somente o patrimônio líquido:

- Aumento do capital com utilização de lucros e reservas;

- Compensação de prejuízos com reservas
 136

Quanto à estrutura, a DMPL evidencia a movimentação que ocorreu nas contas que
compõe o Patrimônio Líquido durante o exercício, e indica:

 O fluxo de uma conta do patrimônio líquido para outra;

 A origem é o valor de cada acréscimo ou de decréscimo no patrimônio líquido.

Na sua estrutura deverá contemplar no mínimo os itens relacionados, segregados em

colunas: Patrimônio Social/Capital Social; adiantamento para futuro aumento de capital;
reserva de capital; ajuste de avaliação patrimonial; reserva de lucros; demais reservas;
resultados dos acumulados; ações/ cotas em tesouraria.

As informações apresentadas por esta demonstração complementam os demais dados

explicitados no Balanço Patrimonial (BP) e na Demonstração das Variações
Patrimoniais (DVP) e permite avaliar a evolução dos itens que compõem o Patrimônio
Líquido. Suas informações complementam as que constam do Anexo de Metas Fiscais,
integrante do projeto de lei de diretrizes orçamentárias (LDO), previsto na lei
complementar, 101, de 04 de maio de 2000, art. 4º, § 2º que determina:

“art.4º [...]

§ 1º integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias anexo

de metas fiscais [...].

§ 2º o anexo conterá, ainda:

[...]

iii – evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três

exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos
obtidos com a alienação de ativos.” (BRASIL,2000)
 137

DEMONSTRATIVODO ANEXO DE METAS FISCAIS QUE EVIDENCIA A EVOLUÇÃO DO

PATIMÔNIO LÍQUIDO

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS

ANEXO DE METAS FISCAIS

EVOLUÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

<ANO DE REFERÊNCIA>

ANF – DEMONSTRATIVO 4 ( LRF, ART. 4º, § 2º , INCISO III)

PATRIMÔNIO LÍQUIDO < ANO 2 > % < ANO 3 > % < ANO 4 > %

PATRIMÕNIO /CAPITAL
RESERVAS
RESULTADO ACUMULADO

TOTAL

REGIME PREVIDENCIÁRIO

PATRIMÕNIO LÍQUIDO < ANO 2 > % < ANO 3 > % < ANO 4 > %

PATRIMÔNIO /CAPITAL
RESERVAS
LUCROS OU PREJUIZOS
ACUMULADOS

TOTAL
Fonte: BRASIL. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de Demonstrativos Fiscais. 5. Ed. STN,
2012, p.83.

5.8 Notas explicativas às demonstrações contábeis

As notas explicativas às demonstrações contábeis não se constituem uma demonstração

contábil. São, no entanto, parte integrante destas demonstrações e as informações nelas
contidas devem ser relevantes, complementares ou suplementares àquelas não
suficientemente evidenciadas ou não constantes destas demonstrações. Buscam facilitar
a interpretação das demonstrações contábeis a partir de observações e de informações
complementares.

De acordo com o MPCASP, as notas explicativas devem:

“( a ) apresentar informações acerca da base para a elaboração das demonstrações

contábeis e das políticas e critérios contábeis específicos utilizadas; ( b ) evidenciam
a informação requerida pelas normas de contabilidade aplicável, que não tenha
sido apresentada nas demonstrações contábeis; e ( c ) prover informação
adicional que não tenha sido apresentada na apresentação principal das
demonstrações contábeis, mas que seja relevante para sua compreensão”. Nesse sentido
devem evidenciar, por exemplo:
 138

- o reconhecimento de inconformidades provavelmente relevantes para a

avaliação de responsabilidades (accontability), que possam afetar a avaliação do
usuário sobre o desempenho e o direcionamento das operações da entidade no
futuro;

- os critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis, das

informações de natureza patrimonial, orçamentária, econômica, financeira, legal,
física, social e de desempenho e outros eventos não suficientemente
evidenciados ou não constantes nas demonstrações contábeis.

- os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente

estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição
de provisão para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas
prováveis na realização de elementos do ativo;

- o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;

- os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a

terceiros e outras responsabilidades eventuais e contingentes;

- os ajustes de exercícios anteriores;

- modificações de método ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, ressaltando

esses efeitos, especialmente em termos de valor;

- critérios e políticas contábeis utilizados; etc.

Para a apresentação das Notas Explicativas, conforme o MCASP (BRASIL.

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, 2012), deve ser obedecida a seguinte
ordem:

 Declaração de alinhamento com as normas de contabilidade aplicáveis, caso

cumpridas todas as suas determinações;
 Sumário de significativos critérios contábeis utilizados; e
 Informação adicional sobre itens constantes das demonstrações contábeis
segundo a ordem e cada demonstrativo e linha do item referenciado.

5.9 Consolidação das demonstrações contábeis

A lei de Reponsabilidade Fiscal determina em seu Art. 51, que o “poder executivo da
união promoverá, até trinta dias de junho, a consolidação, nacional e por esfera de
governo, das contas dos entes da federação relativas ao exercício anterior, e a sua
divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público”.

A consolidação e um processo que ocorre pela soma ou pela agregação de saldos ou

grupos de contas de mais de uma entidade, excluídas as transações reciprocas, formando
uma unidade contábil consolidada, tornando disponível macro agregados do setor
público, uma visão global do resultado, além de instrumentalizar i controle social. Esta
consolidação no setor publico pode ser intragovernamental, ou seja, no âmbito de cada
 139

ente federativo, ou intergovernamental, que se refere à consolidação nacional, esta feita

pela STN.

Quanto à sua abrangência, alcança:

 todas as entidades incluídas no orçamento fiscal e da seguridade social:

governos federal, estados, distrito federal e todos os municípios; os
poderes executivo, legislativo e judiciário;

 toda a administração pública, direta e indireta, incluindo fundos,

fundações, autarquias e empresas estatais dependentes.

No processo de consolidação das demonstrações contábeis exclusões devem ser feitas.

São as seguintes:

 as participações nas empresa estatais dependentes;

 as transações e saldo recíprocos entre entidades;
 as parcelas dos resultados do exercício, do lucro/prejuízo acumulado e de custo
dos estoques ou Ativo Imobilizados ainda não realizado.

O plano de contas aplicado ao setor público (PCASP) em sua estrutura indica as contas
obrigatórias e facultativas a serem utilizadas por todos os entes, apresentando o nível de
detalhe necessário e satisfatório à consolidação nacional. Sua estrutura de contas
permite a segregação dos valores gerados a partir de transações que serão incluídas e as
que serão excluídas na consolidação, ou seja, saldo de transações intra e inter orçamento
fiscal e da seguridade social. Isto é possível pela criação no PCASP de um mecanismo
para a segregação de valores que serão incluídas e excluídas na consolidação. Trata-se
da utilização do 5º nível - subtítulo – das classes 1, 2, 3 e 4 do PCASP para identificar
os saldos recíprocos nas contas de natureza patrimonial.
 140

6 PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA E CRONOGRAMA

DE DESEMBOLSO

A programação orçamentária e financeira, processo contínuo, constitui instrumentos de

ação governamental e integra-se ao processo de planejamento-orçamento programa,
permitindo a execução racional do orçamento.

Busca manter durante o exercício financeiro o equilíbrio entre receita arrecadada e

despesa realizada, de modo a evitar insuficiências de tesouraria (caixa), assegurando às
unidades orçamentárias, em tempo hábil, a soma dos recursos necessários e suficientes à
melhor execução dos programas sob sua responsabilidade.
A programação é iniciada a partir da publicação da Lei Orçamentária Anual (LOA)
aprovado e sancionado, que estabelece os limites a partir dos quais deverá o governo
trabalhar, com o fito de torná-lo operacional. Para concretizar a programação deve ser
observado:
 o orçamento aprovado, discriminado por unidades orçamentárias;
 os créditos adicionais abertos;
 a disponibilidade de recursos financeiros existentes em tesouraria;
 a afluência provável de receita próprias;
 as operações de crédito;
 os restos a pagar;
 a dívida pública

A programação orçamentária e financeira inclui-se na gerência do fluxo

de caixa na administração pública, cujos objetivos são os seguintes:

a) promover a execução racional do orçamento aprovado, maximizando o

uso dos recursos financeiros;
b) estimar receitas com critério e objetividade;
c) evitar déficits de tesouraria;
d) aproveitar melhor eventuais superávits de caixa.

Essa programação considera a necessidade de fixação de limites de

empenho de dotações orçamentárias e de fixação de limites de pagamento para cada
unidade orçamentária, com os seguintes objetivos:
 ajustar o fluxo de caixa do tesouro à execução do orçamento-programa;
 atender programas prioritários; e
 conter, reduzir ou evitar o déficit público.

 o plano de contas aplicado ao setor público (PCASP) e a consolidação das

demonstrações contábeis
• o pcasp, em sua estrutura , indica as contas obrigatórias e facultativas a serem
utilizadas por todos os entres, apresentando o nível de detalhe necessário e
satisfatório à consolidação nacional;
• sua estrutura de contas permite a segregação dos valores gerados a partir de
transações que serão incluidas e as que serão excluídas na consolidação, ou seja,
saldo de transações intra e inter orçamento fiscal e da seguirdade social.
permite-se a exclusão dos saldos recíprocos quando da consolidação
 141

6.1 Programação Financeira e Cronograma de Desembolso

A Lei nº 4.320/1964 estabelece em seu Art. 47 que “imediatamente após promulgada a Lei
Orçamentária e com base nos limites fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de
cotas trimestrais da despesa a que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar”
(BRASIL, 1964)

A Lei nº 101/2000, em seu Art. 8º (Lei de Responsabilidade Fiscal) estabeleceu, com o

mesmo espírito, que até trinta dias após a publicação dos orçamentos, observado o que
dispuser a Lei de Diretrizes Orçamentárias, o Poder Executivo estabelecerá a Programação
Financeira e o Cronograma da execução mensal de desembolso.

Observa-se que foi modificado o tempo de programação. Antes tínhamos a “aprovação de

quotas trimestrais da despesa” e agora, pela Lei de Responsabilidade Fiscal temos:

 a programação financeira da despesa, realizada bimestralmente;

e
 o cronograma mensal de desembolso.

A Programação Financeira refere-se à programação da despesa, ou

seja, à distribuição das dotações orçamentárias para despesas e tem por finalidade:

 adaptar o fluxo financeiro aos diversos programas de trabalho;

 manter o equilíbrio entre receita arrecada e despesa realizada
(considerando, inclusive, a sazonalidade da receita);
 permitir às unidades orçamentárias, antecipadamente, o volume
de recursos disponíveis para empenhar despesas e o limite de
seus pagamentos;
 utilizar recursos com eficiência, evitando desperdício.

O Cronograma de Desembolso é um instrumento de tesouraria, em que se preveem as

receitas e os pagamentos das obrigações assumidas durante a execução do orçamento. É
elaborado para melhor controle financeiro pela tesouraria, constituindo-se parte do fluxo
da caixa do tesouro, espelhando as saídas de recursos financeiros. Pode ser reformulado
em decorrência de abertura de crédito adicional. No cronograma de desembolso é fixado
o limite de saque para cada unidade orçamentária, ocorrendo a liberação de cotas de
recursos financeiros que viabilizam o pagamento de despesas correspondentes.

Conforme determina o Artigo 9º da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), ao final de

cada bimestre deve ser verificado se a realização da receita comporta o cumprimento
das metas de resultado primário (diferença entre as receitas não financeiras, excluídas as
alienações de ativos, e as despesas não financeiras) ou nominal (diferença entre todas as
receitas e todas as despesas do ente, incluindo as despesas financeiras), estabelecidas no
anexo de metas fiscais. Caso verificado que não comporta, os poderes e o ministério
público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias
subsequentes ao final do bimestre, limitação de empenho e movimentação financeira,
observados os critérios fixados pela LDO.
 142

Nesse sentido, o contingenciamento da despesa e o corte linear de emissões de empenho

são mecanismos de contenção de empenhos.

O Contingenciamento de Despesa também chamado bloqueio orçamentário é o

“bloqueio efetuado pelo órgão que centraliza as autorizações de empenho em
determinada(s) função, ou, ainda, em determinado(s) elemento(s) de despesa(s)” (CRUZ
et.al, 2002, p.51). Por esse mecanismo é limitada a realização da despesa orçamentária a
valores inferiores aos constantes dos créditos (dotações) autorizadas pela Lei
Orçamentária e/ou por créditos adicionais, de modo a evitar que os gastos excedam aos
montantes efetivamente arrecadados em cada período.

O Controle Linear de Emissões de Empenho é o estabelecimento de um percentual

linear de redução que limita a realização de despesa orçamentária a valores inferiores às
dotações autorizadas na Lei Orçamentária e/ou por créditos adicionais, atingindo órgãos
de forma igual, sem exceção.

Na opinião de Cruz et.al (2002, p.51) o contingenciamento da despesa “é um

mecanismo menos injusto e mais eficiente se comparado com a corte linear”. Alerta, no
entanto, que para sua utilização “deve-se possuir instrumento de acompanhamento,
controle e avaliação”. Lembra a necessidade da existência e utilização de ferramenta de
acompanhamento permanente do comportamento de receitas e despesas orçamentárias
para verificação bimestral dos resultados.

Para a programação financeira e o estabelecimento do cronograma de desembolso os

créditos adicionais devem receber atenção. Alterações na peça orçamentária torna
necessária a revisão da destinação dos recursos financeiros e, por consequência, da
programação financeira e de desembolso. Os créditos adicionais representam expansão
do orçamento ou tão somente alteração de dotação orçamentária. Assim, deverá ser
observada a origem dos recursos apontados e onde ocorreu alteração orçamentária para
dar suporte à sua abertura, de forma a alterar, se necessária, a programação financeira e
o cronograma de desembolso.

As operações de natureza extra-orçamentária também apresentam repercussões no caixa

e devem ser considerados. São os seguintes:

 Recursos extra-orçamentários constituídos por recursos de terceiros que se

encontram no caixa, com data determinada para devolução;

Antecipações de receitas orçamentárias;

Restos a Pagar, mesmo aqueles não processados, com previsão para a efetivação
do implemento de condição, e consequentemente, para pagamento.

É necessário ressaltar, ainda, que são possíveis alterações na programação em

decorrência de razões como as seguintes:

 o comportamento da receita não ocorre da forma prevista;

 143

 necessidade de priorizar determinado programa em detrimento de outro, não

significando que este último deixará de ser realizado. Trata-se de alteração por
razões estratégicas;

 não utilização de recursos por motivos justificáveis. Nesse caso a diferença não
utilizada passará a compor o montante da programação do período seguinte.

6.2 Provisão e Destaque de Crédito

No contexto da execução do Orçamento Público dois conceitos devem ser também

considerados. São os seguintes:

 Provisão de Crédito Orçamentário: é a transferência de crédito orçamentário de

uma unidade orçamentária para uma unidade administrativa diretamente
subordinada, dando-lhe poder de dispor dos créditos orçamentários ou adicionais
que lhe foram atribuídos;

 Destaque de Crédito: é a transferência por um ministério, secretaria de estado ou

de município do poder de utilização dos recursos que foram dotados para outro
ministério, secretaria ou órgão.
 144

BIBLIOGRÁFIA

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Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanças da União, dos Estados,
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Comércio. Porto Alegre, 29 mar. 2006. (Notícia do tribunal de Contas do Rio Grande do
 147

Sul). Disponível em:

<http://srvOO.tce.rs.gov.br:8082/noticia.php?_10=1314&vsecaoid=25>. Acesso em: 08
jun. 2009.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Conselho Federal de

Contabilidade: Princípios Fundamentais de contabilidade e Normas Brasileiras de
Contabilidade. Conselho Federal de Contabilidade. 3. Ed., p. Brasília: CFC, 2008 a.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Parecer CT/CFC nº. 11/04 que trata

de esclarecimentos sobre a adequada interpretação do conceito contábil de
Insubsistência Ativa, aprovado em ata do CFC nº. 857 de 16 abr. 2004. In: Conselho
Federal de Contabilidade. Seleção de pareceres: 2003 – 2007: Câmara Técnica do
Conselho Federal de Contabilidade/ Conselho Federal de Contabilidade. 2. ed., p.124-
128, Brasília: CFC, 2008 b.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº. 750, de 29 de

dezembro 1993. Aprova o Apêndice II da Resolução CFC nº. 750/93. Dispõe sobre os
Princípios de Contabilidade (PC). Redação dada pela resolução CFC nº. 1.282/2010
Brasília, DF, 29 de dez.1993.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº. 1111, de 29 de

novembro de 2009. Aprova o Apêndice II da Resolução CFC nº. 750/93 sobre os
Princípios Fundamentais de Contabilidade. Brasília, DF, 29 de nov.2007.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1128, de 21 de

novembro de 2008. Aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público T.16.1 – conceituação, objeto e campo de aplicação. Brasília, DF, 21 de
nov.2008 c.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1129, de 21 de

novembro de 2008. Aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público T.16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Brasília, DF, 21 nov.2008 d.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. . Resolução CFC nº 1132, de 21 de

novembro de 2008. Aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público T.16.5 – Registro Contábil, DF, DF, 21 nov.2008 e.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. . Resolução CFC nº 1132, de 21 de

novembro de 2008. Aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público T.16.6 – Demonstrações Contábeis, Brasília DF, 21 nov.2008 f.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. . Resolução CFC nº 1137, de 21 de

novembro de 2008. Aprova Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público T.16.10 – Avaliação e mensuração de Ativos e Passivos em entidade do setor
público. Brasília DF, 21 nov.2008 g.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. . Resolução CFC nº 1130, de 21 de

novembro de 2008. Aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público T.16.3 – Planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contábil. Brasília DF,
21 nov.2008 h.
 148

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. . Resolução CFC nº 1129, de 21 de

novembro de 2008. Aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público T.16.2 – Patrimônio e sistemas Contábeis. Brasília DF, 21 nov.2008 i.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. . Resolução CFC nº 1136, de 21 de

novembro de 2008. Aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público T.16.9 – Depreciação, amortização e Exaustão. Brasília DF, 21 nov.2008 j.

CRUZ, Flávio et al. Lei de Responsabilidade fiscal Comentada: Lei Complementar

nº 101, de 4 de maio de 2000. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.

CRUZ, Flávio Cruz; VICCARI JÚNIOR, Adanto et al. Lei de Responsabilidade fiscal
Comentada: Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. São Paulo: Atlas, 2011

DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 22ª Ed. São Paulo: Atlas,
2009.

DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. São Paulo: Atlas, 2012.

FAVERO, Hamilton Luiz et al. Contabilidade: teoria e prática, v. 1. 6ª. ed. São Paulo:
Atlas, 2011.

GIACOMONI, James. Orçamento público. São Paulo: Atlas, 2002.

HARADA, Kiyoshi. Parecer sobre pagamento de despesas de exercícios anteriores.

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KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública. São Paulo, Atlas, 2010.

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LIMA, Diana Vaz dee; SANTANA, Cláudio Moreira; GUEDES, Marianne Antunes. As
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MINAS GERAIS. SECRETARIA DE PLANEJAMENTO E GESTÃO. Manual de

revisão do Plano Plurianual de Ação Governamental (PPAG) 2012 – 2015 e da proposta
orçamentária 2013. Belo Horizonte: Secretaria de Planejamento e Gestão, 2012.

MINAS GERAIS. SECRETARIA DE PLANEJAMENTO E GESTÃO. Orçamento

fiscal de 2014: orçamento fiscal da administração direta e indireta. Belo Horizonte:
Secretaria de Planejamento e Gestão, 2014.

MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade aplicada ao setor público. Brasília:

Gestão Pública, 2009.

REIS, Heraldo da Costa; MACHADO JR, J. Teixeira. A Lei 4.320 comentada e a Lei
de Responsabilidade Fiscal. Rio de Janeiro: Lumenjuris, 2010.
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SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo

da nova contabilidade pública. São Paulo: Atlas, 2009.

SANCHES, Osvaldo Maldonado. Dicionário de orçamento, planejamento e áreas

afins. Brasília: OMS, 2004.

SILVA, Sebastião de Sant‟Anna. Os princípios orçamentários. Rio de Janeiro:

Fundação Getúlio Vargas, 1962.

SILVA, Valmir Leôncio da. A nova contabilidade aplicada ao setor público: uma
abordagem prática. De acordo dom as novas normas de contabilidade aplicadas ao setor
público e os manuais editados pela STN. São Paulo: Atlas, 2012.
 150

ANEXO A

ESTRUTURA DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

 151

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

EXERCÍCIO PERÍODO: DATA: PÁGINA:

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS PREVISÃO INICIAL PREVISÃO ATUALIZADA RECEITAS REALIZADAS SALDO

(a) (b) c = (b –a )

RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTÁRIA

RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES

RECEITA PATRIMONIAL

RECEITA AGROPECUÁRIA

RECEITA INSDUSTRIAL

RECEITA DE SERVIÇOS

TRANSFERÊNCIAS CORRENTES

OUTRAS RECEITAS CORRENTES

RECEITA DE CAPITAL
OPERAÇÕES DE CRÉDITO

ALIENAÇÃO DE BENS

AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS

TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL

OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL

SUBTOTAL DAS RECEITAS ( I )

 152

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

EXERCÍCIO PERÍODO: DATA: PÁGINA:

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS PREVISÃO INICIAL PREVISÃO ATUALIZADA RECEITAS REALIZADAS SALDO

(a) (b) c = (b –a )

REFINANCIAMENTO ( II )
OPERAÇÕES DE CRÉDITO INTERNAS
OPERAÇÕES DE CRÉDITO EXTERNAS

SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO

(III) = ( I + II )

DÉFICIT ( IV )

TOTAL ( V ) = ( III + IV )

SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

( UTILIZAR PARA CRÉDITOS ADICIONAIS SUPERAVIT
FINANCEIRO REABERTURA DE CRÉDITOS ADICIONAIS)
 153

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS DOTAÇÃO DOTAÇÃO DESPESAS DESPESAS DESPESAS PAGAS SALDO DA DOTAÇÃO
INICIAL ATUALIZADA ( e ) EMPENHA LIQUIDADAS (h) ( i ) = ( c- f )
(d) DAS ( f) (g)

DESPESAS CORRENTES
- PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
-JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
-OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
- INVESTIMENTOS
INVERSÕES FINANCEIRAS
- AMORTIZAÇÃO DA
DÍVIDA
-RESERVA DE
CONTINGÊNCIA
- RESERVA DO RPPS

SUBTOTAL DAS
DESPESAS ( VI )
 154

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS DOTAÇÃO DOTAÇÃO DESPESAS DESPESAS DESPESAS SALDO DA

INICIAL ATUALIZADA ( e ) EMPENHA LIQUIDADAS PAGAS DOTAÇÃO
(d) DAS ( f) (g) (h) (i)=(e- f)

AMORTIZAÇÃO DA
DÍVIDA /
REFINANCIAMENTO ( VII )
• AMORTIZAÇÃO DA
DÍVIDA INTERNA
- DÍVIDA MOBILIÁRIA
- OUTRAS DÍVIDAS
• AMORTIZAÇÃO DA
DÍVIDA EXTERNA
- DÍVIDA MOBILIÁRIA
- OUTRAS DÍVIDAS

SUBTOTAL COM
REFINANCIAMENTO
(VIII) = (VI + VII )

SUPERAVIT ( IX)

TOTAL ( X ) = (VII + IX)

 155

COMPONENTES DO BALANÇO SIGNIFICADO

RECEITA

• PREVISÃO INICIAL
VALORES DA PREVISÃO INCIAL DAS RECEITAS, CONSTANTES NA LOA ANUAL. PERMANECEM INALTERADOS DURANTE TODO

O EXERCÍCIO

• PREVISÃO ATUALIZADA
VALORES DA PREVISÃO ATUALIZADA DAS RECEITAS PARA O EXERCÍCIO DE REFERÊNCIA. REFLETEM A PARCELA DA

REESTIMATIVA DA RECEITA UTILIZADA PARA ABERTURA DE CRÉDITOS ADICIONAIS, NOVAS NATUREZAS DE RECEITA NÃO

PREVISTAS NA LOA E O REMANEJAMENTO ENTRE NATUREZA DE RECEITA

• RECEITAS REALIZADAS RECEITAS ARRECADAS NO PERÍODO

• REFINANCIAMENTO
VALOR DA RECEITA DECORRENTE DA COLOCAÇÃO DE TÍTULOS PÚBLICOS OU DE EMPRÉSTIMOS DESTINADAS AO
REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA PÚBLICA

• SALDOS DE
- SUPERÁVIT FINANCEIRO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES UTILIZADO COMO FONTE DE RECURSOS PARA ABERTURA DE
EXERCÍCIOS
ANTERIORES CRÉDITOS ADICIONAIS;

- VALORES DE CRÉDITOS ADICIONAIS AUTORIZADOS NOS ÚLTIMOS QUATRO MESES DO EXERCÍCIO ANTERIOR AO

DE REFERÊNCIA, REABERTOS NO EXERCÍCIO CORRENTE

OBSERVAÇÃO: SEUS VALORES SÃO APRESENTADOS APENAS NAS COLUNAS “PREVISÃO ATUALIZADA” E “RECEITAS

REALIZADAS” E DEVEM CORRESPONDER AO VALOR DA EXECUÇÃO DOS REFERIDOS CRÉDITOS ADICIONAIS

 156

COMPONENTES DO BALANÇO SIGNIFICADO

DESPESA

• DOTAÇÃO INICIAL VALOR DO DOS CRÉDITOS INICIAIS DA LOA

• DOTAÇÃO VALOR DA DOTAÇÃO INCIAL DO EXERCÍCIO MAIS CRÉDITOS ADICIONAIS ABERTOS OU REABERTOS DURANE O
ATUALIZADA EXERCÍCIO, DEDUZIDAS AS ANULAÇÕES/ CANCELAMENTOS CORRESPONDENTES

• DESPESA DESPESAS EMPENHADAS ATÉ O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO, INCLUSIVE AS LIQUIDADAS E PAGAS

EMPENHADA

• DESPESAS
DESPESAS LIQUIDADAS ATÉ O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO, INCLUSIVE AQUELAS JÁ PAGAS.
LÍQUIDADAS
 157

DEMONSTRATIVO DE EXECUÇÃO DOS RESTOS À PAGAR NÃO PROCESSADOS

RESTOS A PAGAR NÃO INSCRITOS LIQUIDADOS PAGOS CANCELADOS

PROCESSADOS (c) (d) SALDO
( e) (f) = (a + b – c
EM EXERCÍCIOS EM 31 DE - e)
ANTERIORES DEZEMBRO DO
(a) EXERCÍCIO
ANTERIOR
(b)

• DESPESAS
CORRENTES
- PESSOAL E
ENCARGOS
SOCIAIS
- JUROS E
ENCARGOS
DA DÍVIDA
- OUTRAS
DESPESAS
CORRENTES
• DESPESAS DE
CAPITAL
- INVESTIMENTO
- INVERSÕES
FINANCEIRAS
- AMORTIZAÇÃO DA
DÍVIDA

TOTAL:
 158

RESTOS A PAGAR NÃO INSCRITOS PAGOS CANCELADOS

PROCESSADOS (c) SALDO
LIQUIDADOS ( d) ( f) = (a + b – c - d)
EM EXERCÍCIOS EM 31 DE
ANTERIORES DEZEMBRO DO
(a) EXERCÍCIO
ANTERIOR
(b)

• DESPESAS CORRENTES
- PESSOAL E
ENCARGOS SOCIAIS
- JUROS E
ENCARGOS DA
DÍVIDA
- OUTRAS DESPESAS
CORRENTES
• DESPESAS DE
CAPITAL
- INVESTIMENTOS
- INVERSÕES
FINANCEIRAS
- AMORTIZAÇÃO DA
DÍVIDA

TOTAL:
 159

ANEXO B

BALANÇO FINANCEIRO
 160
Balanço Financeiro

INGRESSOS DISPÊNDIOS

ESPECIFICAÇÃO EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO EXERCÍCIO EXERCÍCIO ANTERIOR

ANTERIOR ATUAL

REEITA ORÇAMENTÁRIA DESPESA ORÇAMENTÁRIA ( VI )

(I) ORDINÁRIA
ORDINÁRIA VINCULADA
VINCULADA PREVIDÊNCIA SOCIAL
PREVIDÊNCIA TRANSFERÊNCIAS
SOCIAL OBRIGATÓRIAS DE
TRANSFERÊNCIAS OUTRO ENTE
OBRIGATÓRIAS CONVÊNIOS
DE (... )
OUTRO ENTE TRANSFERÊNCIA S FINANCEIRAS CONCEDIDAS ( VII )
CONVÊNIOS PAGAMENTOS EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS (V III )
(... ) SALDO EM ESPÉCIE DO EXERCÍCIO SEGUINTE ( IX)
( - ) DEDUÇÃO DE
RECEITAS

ORÇAMENTÁRIA
TRANSFERÊNCIA S
FINANCEIRAS
RECEBIDAS ( II )
RECEBIMENTOS EXTRA-
ORÇAMENTÁRIOS ( III )
SALDO EM ESPÉCIE DO
EXERCÍCIO ANTERIOR (
IV)

TOTAL ( V ) = ( I + II + III TOTAL (X) = (VI +VII + VIII + IX)

= IV)
 161

ANEXO C

DEMONSTRAÇÕES DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

 162

DEMONSTRAÇÕES DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

IMPOSTO, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

IMPOSTO
TAXAS
CONRIBUIÇÕES DE MELHORIA

CONTRIBUIÇÕES
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO
CONTRIUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA
CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DE CATEGORIAS PROFISSIONAIS

EXPLORAÇÃO E VENDA DE BENS, SERVIÇOS E DIREITOS

VENDA DE NERCADORIAS
VENDA DE PRODUTOS
EXPLORAÇÃO DE BENS E DIREITOS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS FINANCEIRAS

JUROS E ENCARGOS DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS
JUROS E ENCARGOS DE MORA
VARIAÇÕES MONETÁRIAS E CAMBIAIS
DESCONTO FINANCEIRO OBTIDOS
REMUNERAÇÃO DE DEPÓSITOS BANCÁRIOS E APLICAÇÕES FINANCEIRAS
OUTRAS VARIAÇÕES PATRMONIAIS AUMENTATIVAS - FINANCEIRAS
 163

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

TRANSFERÊNCIAS E DELEGAÇÕES RECEBIDAS

TRANSFERÊNCIAS INTRAGOVERNAMENTAIS
TRANSFERÊNCIAS INTERGOVENAMENTAIS
TRANSFERÊNCIAS DAS INNSTITUIÇÕES PRIVADAS
TRANSFERÊNCIAS DAS INSTITUIÇÕES MULTIGOVERNAMNETAIS
TRANSFERÊNCIAS DE CONSÓRCIOS PÚBLICOS
TRANSFERÊNCIAS DO EXTERIOR
DELEGAÇÕES RECEBIDAS
TRANSFERÊNCIAS DE PESSOAS FÍSICAS

VARIAÇÕES DE GANHOS COM ATIVOS

REAVALIAÇÃO DE ATIVOS
GANHOS COM ALIENAÇÃO
GANHOS COM INCORPORAÇÃO DE ATIVOS POR DESCOBERTAS E NASCIMENTOS

OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA A CLASSIFICAR

RESULTADO POSITIVO DE PARTICIPAÇÕES
REVERSÃO DE PROVISÕES E AJUSTES DE PERDAS
DIVERSAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS
 164

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

PESSOAL E ENCARGOS
REMUNERAÇÃO A PESSOAL
ENCARGOS PATRIMONIAIS
BENEFÍCIOS A PESSOAL
CUSTO DE PESSOAL E ENCARGOS
OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS – PESSOAL E ENCARGOS

BENEFÍCIOS PREVIDENCIÁRIOS E ASSISTENCIAIS

APOSENTADORIAS E REFORMAS
PENSÕES
BENEFÍCIOS DE PESTAÇÃO CONTINUADA
BENEFÍCIOS EVENTUAIS
POLÍTICAS PÚLICAS DE TRANSFERÊNCIAS DE RENDA
OUTROS BENEFÍCIOS PREVIDENCIÁRIOS E ASSISTENCIAIS

USO DE BENS, SERVIÇOS E CONSUMO DE CAPITAL FIXO

USO DE MATERIAL DE CONSUMO
SERVIÇOS
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO DE EXAUSTÃO
CUSTO DE MATERIAIS, SERVIÇOS E CONSUMO DE CAPITAL FIXO

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS FINANCEIRAS

JUROS E ECARGOS DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIMANENTOS OBTIDOS
JUROS E ENCARGOS DE MORA
VARIAÇÕES MONETÁRIAS E CAMBIAIS
DESCONTOS FINANCEIROS CONCEDIDOS
OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS – FINANCEIRAS
 165

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

TRANSFERÊNCIAS E DELEGAÇÕES CONCEDIDAS

TRANSFERÊNCIAS INTRAGOVERNAMENTAIS
TRANSFERÊNCIAS INTERGOVENAMENTAIS
TRANSFERÊNCIAS DAS INNSTITUIÇÕES PRIVADAS
TRANSFERÊNCIAS DAS INSTITUIÇÕES MULTIGOVERNAMNETAIS
TRANSFERÊNCIAS DE CONSÓRCIOS PÚBLICOS
TRANSFERÊNCIAS DO EXTERIOR
DELEGAÇÕES CONCEDIDAS

DESVALORIZAÇÃO E PERDA DE ATIVOS

REDUÇÃO A VALOR RECUPERÁVEL E PROVISÃO PARA PERDAS
PERDAS COM ALIENAÇÃO
PERDAS INVOLUNTÁRIAS

TRIBUTÁRIAS
IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
CONTRIBUIÇÕES
CUSTO COM TRIBUTOS

OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

PREMIAÇÕES
RESULTADO NEGATIVO DE PARTICIPAÇÕES
INCENTIVOS
SUBVENÇÕES ECONÔMICAS
PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES
VPD DE CONSTITUIÇÃO DE PROVISÕES
CUSTO DE OUTRAS VPD
DIVERSAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS
 166

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS

EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR

INCORPORAÇÃO DE ATIVO

DESINCORPORAÇÃO DE PASSIVO

INCORPORAÇÃO DE PASSIVO

DESINCORPORAÇÃO DE ATIVO
 167

ANEXO D

BALANÇO PATRIMONIAL
 168

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO

ESPECIFICAÇÃO EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO EXERCÍCIO EXERCÍCIO

ANTERIOR ATUAL ANTERIOR

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE

ATIVO NÃO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO TOTAL DO PASSIVO
PRAZO PATRIMÕNIO LÍQUIDO
INVESTIMENTOS TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
IMOBILIZADO
INTANGÍVEL

TOTAL TOTAL

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE

SALDO PATRIMONIAL
 169

COMPENSAÇÕES

ESPECIFICAÇÃO EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO

ANTERIOR ANTERIOR

SALDO DOS ATOS POTENCIAIS ATIVOS SALDO DOS ATOS POTENCIAIS

PASSIVOS

TOTAL TOTAL
 170

ANEXO AO BALANÇO PATRIMONIAL

<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRATIVO DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINANCEIRO APURADO NO BALANÇO PATRIMONIAL
EXERCÍCIO: PERÍODO (MÊS) DATA EMISSÃO: PÁGINA:

DESTINAÇÃO DE RECURSOS SUPERÁVIT/DÉFICIT FINANCEIRO

ORDINÁRIA

VINCULADA

PREVIDÊNCIA SOCIAL

TRANSFERÊNCIAS OBRIGATÓRIAS DE OUTRO ENTE

CONVÊNIOS

(...)

TOTAL
 171

ANEXO E

DEMONSTRAÇÕES DOS FLUXOS DE CAIXA

 172

<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: PERÍODO (MÊS): DATA EMISSÃO: PÁGINA:

EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES

INGRESSOS
RECEITAS DERIVADAS
RECEITA TRIBUTÁRIA
RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES
OUTRAS RECEITAS DERIVADAS
RECEITAS ORIGINÁRIAS
RECEITA PATRIMONIAL
RECEITA AGRPECUÁRIA
RFECEITA INDUSTRIAL
RECEITA DE SERVIÇOS
OUTRAS RECEITAS ORIGINÁRIAS
REMUNERAÇÃO DAS DISPONIBILIDADES
TRANSFERÊNCIAS
INTERGOVERNAMENTAIS
DA UNIÃO
DE ESTADOS E DISTRITO FEDERAL
DE MUNICÍPIOS
INTRAGOVERNAMENTAIS
 173

EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES

DESEMBOLSOS
PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNÇÃO
LEGISLATIVA
JUDICIÁRIA
ADMINSITRAÇÃO
DEFESA NACIONAL
SEGURANÇA PÚBLICA
RELAÇÕES EXTERIORES
ASSISTÊNCIA SOCIAL
SAÚDE
TRABALHO
EDUCAÇÃO
(...)
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
JUROS E COREÇÃO MONETÁRIA DA DÍVIDA INTERNA
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA DA DÍVIDA EXTERNA
OUTROS ENCARGOS DA DÍVIDA
TRANSFERÊNCIAS
INTERGOVERNAMENTAIS
A UNIÃO
A ESTADOS E DISTRITO FEDERAL
A MUNICÍPIOS
INTRAGOVERNAMENTAIS
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES
 174

EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

INGRESSOS
ALIENAÇÃO DE BENS
AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
CONCEDIDOS
DESEMBOLSOS
AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE
CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES E FINANCIAMENTO

INGRESSOS
OEPRAÇÕES DE CRÉDITO
DESEMBOLSOS
AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

APURAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA DO PERÍODO

GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA

CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL

CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL

 175

ANEXO F

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO DO PATRIMÔNIO

LÍQUIDO
 176

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

EXERCÍCIO PERÍODO (MÊS) DATA EMISSÃO: PÁGINA:

ESPECIFICAÇÃO PAT. ADIANT. RESERV. AJUSTES RESERVASDE DEMAIS RESULT. AÇÕES/ TOTAL
SOCIAL/ PARA DE CAPITAL DE AVAL. LUCROS RESERV. ACUML COTAS EM
CAPITAL FUTURO PAT. TESOU
SOCIAL AUMENTO RARIA
CAITAL

SALDO INICIAL EX.

ANTERIOR

AJUSTE DE EXERCÍC.
ANTERIORES

AUMENTO DE CAPITAL

RESULTADO DO
EXERCÍCIO

CONSTITUIÇÃO/
REVERSÃO DE
RESERVAS

DIVIDENDOS
 177

ESPECIFICAÇÃO PAT. ADIANT. RESERV. AJUSTES RESERVASDE DEMAIS RESULT. AÇÕES/COTAS TOTAL
SOCIAL/ PARA DE CAPITAL DE AVAL. LUCROS RESERV. ACUML EM TESOU
CAPITAL FUTURO PAT. RARIA
SOCIAL AUMENTO
CAITAL

SALDO FINAL EXERC.

ANTERIOR
SALDO INICIAL EXERC.
ATUAL

AJUSTE DE EXERCÍCIOS
ANTERIORES

AUMENTO DE
CAPITAL

RESULTADO DO
EXERCÍCIO

CONSTITUIÇÃO/
REVERSÃO DE
REERVAS

DIVIDENDOS

SALDO FINAL
EXERCÍCIO ATUAL
 178

ANEXO G

DEMONSTRATIVO DO ANEXO DE METAS FISCAIS QUE EVIDENCIA A

EVOLUÇÃO DO PTRIMÔNIO LÍQUIDO
 179

DEMONSTRATIVODO ANEXO DE METAS FISCAIS QUE EVIDENCIA A EVOLUÇÃO DO

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

<ENTE DA FEDERAÇÃO>
LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS
ANEXO DE METAS FISCAIS
EVOLUÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
<ANO DE REFERÊNCIA>

ANF – DEMONSTRATIVO 4 ( LRF, ART. 4º, § 2º , INCISO III)

PATRIMÔNIO LÍQUIDO < ANO 2 > % < ANO 3 > % < ANO 4 > %

PATRIMÕNIO /CAPITAL
RESERVAS
RESULTADO ACUMULADO

TOTAL

REGIME PREVIDENCIÁRIO

PATRIMÕNIO LÍQUIDO < ANO 2 > % < ANO 3 > % < ANO 4 > %

PATRIMÔNIO /CAPITAL
RESERVAS
LUCROS OU PREJUIZOS
ACUMULADOS

TOTAL

FONTE: BRASIL. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de demonstrativos fiscais - 5ª Ed., 2012, P. 83 -