La Exclusion de Los Sujetos Pasivos Calificados Como Especiales Del Sistema de Ajuste Por Inflacion El La Lislr 2015

LA EXCLUSIÓN DE LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS
COMO “ESPECIALES” DEL SISTEMA DE AXI EN LA LEY DE

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2015.
Julio César Díaz Valdez1
SUMARIO
Introducción.
I. ¿Quiénes pueden ser designados Sujetos Pasivos Especiales?
II. El AXI Fiscal y su Reconocimiento.
III. La Inconstitucionalidad de la exclusión del AIXI.
IV. Aspectos anómalos de los asientos contables de exclusión de los AXI.
Conclusiones.
Referencias Bibliográficas.
1 Abogado Magna-Cum Laude, egresado de la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho;

Profesor asistente y Responsable del Área de la Unidad Curricular Derecho Tributario, Consultor
Jurídico de la Cámara de Comercio e Industrias del estado Bolívar y de la Firma de Contabilidad
Merino & Asoc.
LA EXCLUSIÓN DE LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS COMO “ESPECIALES” DEL
SISTEMA DE AXI EN LA LISLR 2015.
Introducción.
Los sujetos pasivos calificados como especiales, en principio vinieron a constituir
una especie de contribuyentes o terceros responsables a través del cual se mejora la
recaudación tributaria y como compensación se le otorgaba ciertos beneficios o privilegios
para la extinción de sus propias contribuciones –mayor plazo, atención personalizada, etc.–
No obstante, posteriormente se convirtieron en unos colaboradores de la administración
tributaria, con elevadas sanciones por el incumplimiento de sus obligaciones2 y con menor
plazo para la extinción de sus pagos. (v. calendario de obligaciones ISLR porciones
estimadas)3.
Por otra parte, la inflación, es un flagelo de la economía que en Venezuela a partir
del famoso 18 de febrero de 1983, [fecha –salvando la distancia– comparada con los
incendios forestales del Viernes Negro del 13 de enero de 1939, en Victoria, Australia,
considerados como uno de los peores desastres naturales en el mundo, y sin duda el peor en
2 Artículo 115 del COT-2014. —Los incumplimientos de las obligaciones de retener, percibir
o enterar los tributos, serán sancionados: 1. Por no retener o no percibir, con el quinientos por
ciento (500%) del tributo no retenido o no percibido. 2. Por retener o percibir menos de lo que
corresponde, con el cien por ciento (100%) de lo no retenido o no percibido. 3. Por enterar las
cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo
establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos
o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de cien (100) días.
Quien entere fuera de este lapso o sea objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización se
le aplicará la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el
artículo 121 de este Código. 4. Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas
receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1.000%) del monto de las
referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecido en el
artículo 119 de este Código. Los supuestos previstos en los numerales 3 y 4, no serán aplicables a
la República Bolivariana de Venezuela, Gobernaciones y Alcaldías, las cuales serán sancionadas
con multa de doscientas a mil unidades tributarias (200 a 1.000 U.T.). Las máximas autoridades,
los tesoreros, administradores y demás funcionarios con competencias para ordenar pagos de las
entidades u órganos públicos, serán personal y solidariamente responsables entre sí, por el cabal
cumplimiento de los deberes relativos a la retención, percepción y enteramiento de los tributos que
correspondan. El incumplimiento de esas obligaciones será sancionado con multa equivalente a
tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.), sin menoscabo de las sanciones que correspondan al
agente de retención o percepción.
Las sanciones previstas en este artículo se aplicarán aún en los casos en que el
responsable, en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos
previstos en el artículo 196 de este Código.
3
http://declaraciones.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIAT/05MEN
U_HORIZONTAL/5.3ANUNCIOS_CARTELES/5.3.2CARTELES_NOTIFICACION/CARTELES/GO_
40797_DEL_27112015_2.pdf
-3-
JULIO CÉSAR DÍAZ VALDEZ
la historia de Australia en cuanto a zonas afectadas] trajo como consecuencia una

disminución ostensible del poder de compra, producto de la devaluación de la moneda,
pues el bolívar sufrió una abrupta devaluación frente al dólar estadounidense, derivado de
políticas económicas asumidas por el entonces presidente Luis Herrera Campins, que
incluyeron el establecimiento de un control de cambio, imponiendo una restricción a la
salida de divisas y que fueron severamente objetadas por el entonces presidente del Banco
Central de Venezuela, Leopoldo Díaz Bruzual.
El bolívar que durante veinte años había tenido una cotización de 4.30 bolívares
(históricos) por dólar, es devaluado ese año a 7.50 bolívares por dólar
A raíz de la inflación reinante a partir de esa época, llegó la reforma de la ley de
ISLR -1991, y se sometieron a los contribuyentes a : (a) Las personas naturales, (b) Las
compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada., (c) Las sociedades en
nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras
sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho., (d) Los titulares de
enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la
refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de
la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados., (e) Las asociaciones,
fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los
literales anteriores, (f) Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en
el territorio nacional., que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993, y
realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros,
reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén
obligados a llevar libros de contabilidad, realizar una actualización inicial de sus activos y
pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como
consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.
A ese conjunto de regulaciones a las cuales deberían someterse estos contribuyentes
se les llamo el sistema de ajuste por inflación4, los cuales aún se encuentra vigente en la
ley de ISLR -2015.
En Venezuela, el encargado de medir la variación de los índices Nacional de Precios
al Consumidor es el Banco Central de Venezuela;56 los cuales por cierto, a esta fecha no
4 V. Art. 71 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta – 2015.

-4-
han sido publicados los índices mensuales correspondientes al ejercicio 2016. Según este
ente el año 2014, la variación porcentual –acumulada– alcanzó 68,5% y 180,84% para el
año 2015.
Sin embargo, después de veinte cinco (25) años de la regulación del sistema de
ajuste por inflación y cuando más se siente en la sociedad los efectos de la inflación, en la
última reforma a la ley de ISLR -2015, a través del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley, a partir de los ejercicios con posterioridad a la publicación de la Ley, ex artículos 24
de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario “…los contribuyentes que realicen
actividades bancarias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados
como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedaron excluidos del
sistema de ajustes por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley…”
En virtud de lo anterior, sometemos a la consideración de los estudiantes y
profesionales del Derecho, Contaduría, Ciencias Fiscales, Administración y otras carreras
afín, así como al público en general, este humilde y sencillo trabajo que procura explicar:
(i) La injusta e inconstitucional exclusión del sistema de ajustes por inflación
a los contribuyentes designados y notificados como especiales,
(ii) La ilogicidad de los asientos de reversión que en la providencia
administrativa SNAT/2015/0021 de fecha 30 de marzo de 2015
denominada “Normas para el ajuste contable de los Contribuyentes que
realicen Actividades Bancarias, Financieras, de Seguros y Reaseguros
excluidos del sistema de ajustes por inflación” que exige el reverso de
los asientos contables de; (a) la partida de actualización del
patrimonio contra las partidas no monetarias; y (b) la partida
de exclusiones fiscales al patrimonio contra las partidas de activos,
pasivos y patrimonio afectadas por el sistema de ajustes por inflación;
5Ex art. 318 de la CRBV

6 Ex Art. 7,3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley
del Banco Central de Venezuela, publico en la Gaceta Oficial N° 6.155 de fecha 19 de noviembre
2014.
-5-
de modo que el saldo de todas estas partidas coincida, finalmente, con

su valor histórico.
LA EXCLUSIÓN DE LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS
COMO “ESPECIALES” DEL SISTEMA DE AXI EN LA LEY DE
IMPUESTO SOBRE LA RENTA 2015.
I. ¿Quiénes pueden ser designados Sujetos Pasivos Especiales?
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), en su condición de administrador del Sistema Tributario Venezolano, en virtud
de su Ley7, y de las facultades establecidas en el Código Orgánico Tributario8 ha sido
habilitada, para designar y notificar a cierta categoría de contribuyentes, como
“Contribuyentes Especiales” hoy por hoy denominados “Sujetos Pasivos Especiales” los
cuales a su vez quedan designados agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado.
La Administración Tributaria Nacional, tomó la experiencia de otros países
(Argentina y Perú) para la creación de la figura de contribuyentes especiales, a los efectos
de fijar estrategias de control especial para grandes contribuyentes, mediante un
mecanismo de control preciso y actualizado del cumplimiento de todas las obligaciones de
esos contribuyentes, logrando con la combinación de la figura de “agente de retención” 9 en
materia de Impuesto al Valor Agregado, el mecanismo más efectivo para el logro de la
recaudación.
7 Ley de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Publicada el

8 de noviembre de 2001, en la Gaceta Oficial N° 37.320.
8 Decreto N° 1.434, Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de fecha 17 de noviembre del año
2014, Gaceta Oficial 6.152. Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014. Vigente a partir del
19 de febrero de 2015. privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
9 Artículo 27.—Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de
percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal,
que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades
efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe
retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el
contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas
legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el
contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación
correspondiente.
-6-
En efecto, señala el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el
Impuesto al Valor Agregado10:
Artículo 11.—La Administración Tributaria podrá designar
como responsables del pago del impuesto, en calidad de
agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o
por razón de sus actividades privadas intervengan en
operaciones gravadas con el impuesto establecido en este
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. (Destacado del
autor)
De la misma manera, señala la última reforma del la Ley del Impuesto Sobre la
Renta.11
Artículo 84. —La Administración Tributaria, mediante
providencia de carácter general, podrá designar como
responsables del pago del impuesto en calidad de
agentes de retención o percepción, así como fijar
porcentajes de retención y percepción, a quienes por sus
funciones públicas o por razón de sus actividades privadas
intervengan en operaciones gravadas con el impuesto
establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley (…) (Destacado del Autor)
Sembradas las bases constitucionales para realizar una gestión fiscal regida y
ejecutada con base en principios de eficiencia, solvencia, transparencia, responsabilidad y
equilibrio fiscal. (…) (v. art. 311 de la CRBV12), y en virtud de los fundamentos legales
antes descritos, la Administración Tributaria, dictó la Providencia Administrativa N°
068513, la cual reformó parcialmente la Providencia Administrativa N° 828 de fecha 21 de
septiembre de 2005, denominada “Providencia sobre los sujetos pasivos especiales” que a
su vez reformó la Providencia Administrativa N° 0296 de fecha 14 de Junio de 2004.
El propósito de esta categorización que utiliza el SENIAT, es sin duda, mejorar la
recaudación, fiscalización y control de ciertos contribuyentes, de hecho esta institución creo
10 Decreto N° 1.436 de fecha 17 de noviembre de 2014, con Rango, Valor y Fuerza de Ley
que establece el Impuesto al Valor Agregado. Publicado en la Gaceta Oficial de la Republica
Bolivariana de Venezuela, Nº 6.152 Extraordinario, el martes 18 de noviembre de 2014.
11 Decreto N° 2.163, de fecha, 29 de diciembre de 2015 con Rango, Valor y Fuerza de
Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. 
12 Publicada en la Gaceta Oficial N° 36.860, del 30 de diciembre de 1999, reimpresa por
errores materiales del ente emisor en la Gaceta Oficial N° 5.453 Extraordinario, de fecha 24 de
marzo de 2000.
13 Providencia Administrativa de fecha 08 de febrero de 2007, Publicada en la Gaceta
Oficial N° 38.622
-7-
las Gerencias de Contribuyentes especiales en las distintas Regiones del País a los efectos
de una atención especializada.
Es muy importante destacar, que estos sujetos pasivos calificados y notificados en
forma expresa de esa condición “especiales” deben cumplir las obligaciones fiscales de
manera distinta al universo de los contribuyentes. Es decir, conforme a las normas
contempladas en la providencia de los sujetos pasivos especiales N° 0685.
Artículo 1.- “Los sujetos Pasivos calificados como especiales
y notificados en forma expresa de tal condición (…) deberán
sujetarse a las normas contenidas en esta providencia, [1] a
los fines de la declaración y pago de sus obligaciones
tributarias, del cumplimiento de los deberes formales y [2]
del cumplimiento de los deberes como agentes de retención
o percepción de tributos.” (Destacado del Autor)
Así las cosas, teniendo presente que el Código Orgánico Tributario habilita a la
Administración Tributaria para: (i) establecer un domicilio fiscal electrónico obligatorio
para la notificación o actos administrativos (v. art.34 COT-2014), (ii) recibir declaraciones
y pago a través de medios electrónicos (v. art. 135 COT-2014), (iii) y establecer plazos
para la presentación de las declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter
general para determinados grupo de contribuyentes o responsables similares, cuando
razones de eficiencia y costo operativos así lo justifiquen (v. art. 41 COT-2014), ésta
procedió a establecer normas de carácter obligatorios a los sujetos pasivos designados como
especiales.
En efecto, la providencia administrativa de los sujetos pasivos, establece en sus
artículos 5 y 6 que los sujetos calificados como tales, en virtud de los ingresos obtenidos en
un determinado ejercicio o periodo mensual –según se determine el tributo Nacional– y
expresamente notificado, salvo los señalados en el literal “a” del artículo 4 “…deberán
presentar sus declaraciones y pagos, exclusivamente en el lugar indicado en la respectiva
notificación y en la oportunidad señalada que se indiquen en el calendario que publicará
anualmente el SENIAT...”
Para calificar a un sujeto pasivo como especial, la administración tributaria deberá
verificar que en el caso de las personas naturales o jurídicas, éstas cumplan con el extremo
legal de existencia, nos referimos a los ingresos brutos. Es decir, tanto las personas
-8-
naturales como las jurídicas según se liquide el tributo deberán haber obtenido los ingresos
brutos exigidos en el artículo 2 de la providencia in comento.
En efecto, señala los literales “a” y “b” del artículo 2 de la referida providencia, que
podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales:
Las personas naturales que hubieren obtenido ingreso brutos iguales o superiores a
7.500 UT, conforme a lo señalado en su última declaración jurada anual presentada, para el
caso de tributos que se liquiden por periodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o
prestación de servicios por montos superiores a 625 UT mensuales, conforme a lo señalado
en cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones, para el caso de tributos que se liquiden
por periodos mensuales. También podrán ser calificadas como especiales las personas
naturales que laboren exclusivamente bajo relación de dependencia y que hayan obtenido
enriquecimiento netos iguales o superiores a 7.500 UT, conforme a lo señalado en su última
declaración del impuesto sobre la renta.
Las personas jurídicas, con exclusión de las señaladas en el artículo 4, que
obtengan ingresos brutos iguales o superiores a 30.000 UT, conforme a lo señalado en su
última declaración jurada anual presentada, para el caso de tributos que se liquiden por
periodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o prestación de servicios por montos
iguales o superiores a 2.500 UT mensuales, conforme a lo señalado en cualquiera de las
seis (6) últimas declaraciones presentadas, para el caso de tributos que se liquiden por
periodos mensuales.
En definitiva a continuación para mejor comprensión, procedemos a ilustrar quienes
pueden ser designados Sujetos Pasivos Especiales.
-9-
I. Sujetos Pasivos Especiales

Providencia 0685 de fecha 06/11/2006 (Requisitos de procedencia.)
(Art. 2)
Las Personas Naturales Personas Jurídicas
Tributos Tributos
Mensual Anual Mensual Anual
Ventas o prestaciones de servicios mensuales :

> 625 UT ≥ 7.500 UT > 2.500 UT ≥ 30.000 UT
Evidencia 6 últimas Última 6 últimas Última
Formas 30 Forma 25 Formas 30 Forma 26
Bajo relación de dependencia y hayan obtenido enriquecimientos netos:

≥ 7.500 UT
Julio César Díaz Valdez
Es importante destacar, que el Presidente de la República, a través de los medios de

comunicación14, anunció la reforma de ISLR-2015, donde se excluyó del sistema de ajuste
por inflación a los Sujetos Pasivos calificados por la administración Tributaria como
Especiales. No obstante, por lo dicho, pareciera que tal exclusión era referida a los
Contribuyentes Especiales de “Grandes Capitales”, los cuales en la opinión de quien
suscribe, no corresponden a la categoría de los Sujetos Pasivos Especiales.
En efecto, el Comité Permanente de Principios de Contabilidad, según boletín de
adopción VEN-NIF N°1 (BA VEN-NIF1), de la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela, acordó para la planificación como Pequeñas y Medianas Entidades,
a los fines de la fecha de aplicación de los Principios de Contabilidad de Aceptación
General en Venezuela (VEN-NIF) definidos en el BA VE-NIF-N° 0, la entidad no debe
superar cualquiera de los valores que a continuación se muestra en el siguiente cuadro.
14
https://www.youtube.com/watch?v=YvRJoLJOEs8.
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I. Sujetos Pasivos Especiales

Boletín de Adopción VEN-NIF 1(Acuerdo de para la categorización .)
Valor
(Párrafo 11)
Trabajadores Ingreso Neto
(UT)
Industrial 250 750.000
Comercial 500 1.000.000
Servicio 100 500.000
Agrícola o Pecuario 50 300.000
Es decir, se desprende de los cuadros anteriores, que para calificar a una empresa o
ente: (Bodegón, Panadería, Ferretería, etc.) como sujeto pasivo especial, bastaría que ésta
obtenga en el ejercicio anterior el equivalente a un ingreso bruto superior a 30.000 UT, no
obstante, para nada se parece ésta a una empresa de Grandes Capitales, en razón a (i) el
Capital Invertido en la empresa no es considerado para ser calificado como sujeto pasivo
especial; (ii) los Principios de Contabilidad a través del BA VEN-NIF 1 señalan que una
empresa que tenga menos de 500 trabajadores y obtenga ingresos menores al equivalente a
1.000.000 UT, son Pequeña o Mediana Entidad (PYME).
Lo cierto es que hoy por hoy, pueden ser calificados como sujetos pasivos
especiales: (i) una persona natural que el año anterior, haya obtenido un enriquecimiento
neto igual o superior a Bs. 1.327.500,00. Es decir, que haya generado un incremento
patrimonial de un (1) modesto aire acondicionado o, (ii) una persona jurídica que haya
obtenido ingresos brutos igual o superior a Bs. 5.310.000,00. Es decir, con un promedio
diario de ventas equivalente a un (1) modesto caucho de vehículo.
Así por ejemplo, sería suficiente para romper el umbral entre un contribuyente –
ordinario– y otro denominado “Sujeto Pasivo Especial”, la obtención de un promedio de
ventas mensual equivalente a 2.500 UT.
-11-
Aunado a lo anterior, recordemos que el SENIAT, reajustó15 el valor económico de

la Unidad Tributaria (UT) de Bs. 150,00 a Bs. 177,00, es decir, solo se incrementó un 18%,
en contraposición a lo dispuesto16 en el COT vigente, que establece que ésta debe ser
[Reajustada]…sobre la base de la variación producida en el Índice Nacional de Precios al
Consumidor fijado por la autoridad competente, del año inmediatamente anterior”, la
cual según el Banco Central de Venezuela, alcanzó el 180,90%, lo cual sin dudas afecta
más el objetivo de estos parámetros, que están dirigidos a distinguir a ciertos categorías o
grupos de contribuyentes.
Así las cosas, un contribuyente notificado un contribuyente como sujeto pasivo
especial por el SENIAT, queda ope legis: (i) designado Agentes de Retención al Impuesto
al Valor Agregado al tenor de lo dispuesto en el artículo 117 de la Providencia
Administrativa SNAT/2015/0049 de fecha 14 de Julio de 2015, y (ii) a partir de los
ejercicios que se inicien luego del 31 de diciembre de 2015, es decir, desde 01 de enero del
2016 excluido del sistema de ajuste por inflación regulado en la Ley de ISLR-2015.
II. El AXI Fiscal y su Reconocimiento.
La inflación es el incremento general y sostenido de precios de bienes y servicios
con relación a una moneda durante un periodo determinado. Es decir, es la pérdida del
poder adquisitivo o de compra de la moneda.
Se ha dicho que la inflación se origina cuando hay mucho dinero buscando bienes
escasos; o que es una expansión de la renta monetaria en mayor proporción que la
capacidad para generar esa renta. También se menciona el exceso de liquidez como el
origen de la inflación.
Émile Salomon Wilhelm, quien era conocido gracias a su seudónimo André
Maurois, decía que “La inflación es la obra del diablo porque respeta las apariencias y
destruye las realidades”
15 Providencia administrativa SNAT/2016/011 de fecha 11 de febrero de 2016

16 V. Artículo 131 del COT-2014
17 Artículo 1.- Se designan responsable del pago del Impuesto al Valor Agregado, en
calidad de agentes de retención, a los sujetos pasivos, distintos a personas naturales, a los cuales
el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria hubiere sido calificado y
notificado como especial.
-12-
Por su parte, Vito Tanzi (1983), señaló que la inflación “...afecta a todos los
ciudadanos: a los empresarios, a los asalariados, a los pensionistas, a los consumidores, a
los ahorradores, a los prestamistas, a los prestatarios y, naturalmente, a todos ellos
además en cuanto a su común condición de contribuyentes…”
La denuncia de la inflación como forma de impuesto tiene entre nosotros un
precedente muy anterior al Tract on Monetary Reform, de Keynes (1923). Ya el padre
Mariana, en su Tratado y discurso sobre la moneda de vellón (1609), escribió:
“Si el príncipe no puede echar pechos contra la voluntad de
sus vasallos ni hacer estanques de sus mercaderías,
tampoco podrá hacerlo por este camino [la adulteración de la
moneda], porque todo es uno y todo es quitar a los del
pueblo sus bienes, por más que se les disfrace con dar más
valor legal al metal de lo que vale en sí mismo, que todo son
invenciones aparentes y doradas, pero todas van a un mismo
paradero”.
Con este párrafo del jesuita manchego devela la veteranía de la Hacienda pública en
el aprovechamiento fiscal de la inflación, ya sea mediante las manipulaciones monetarias o
por la más discreta vía de la progresión impositiva “en frío”. Hecho vigente en nuestros
tiempos, pues qué sentido tiene establecer tablas progresivas18 para gravar el Impuesto
sobre las ganancias, expresadas en UT sub estimadas, si éstas ascenderán de un tramo a
otro solo como consecuencia de la inflación que no se proyecta sus efectos en la valor de la
UT.
Es un discreto procedimiento de hacer caja sin el coste político de elevar la presión
tributaria nominal. Por ello se hace necesario evitar esta forma de imposición subrepticia
practicada al margen del principio de legalidad, con carácter permanente, es decir, mediante
la indiciación o ajuste automático de las tarifas.
Por otro lado, y en referencia a la inflación el profesor Guerrea (2001), actual
diputado de la Asamblea Nacional de Venezuela señalo:
“Con motivo del aumento de los precios del petróleo que tuvo
lugar en 1974, la economía venezolana experimentó un
pronunciado incremento del gasto público, particularmente el
dirigido a los bienes no transables, lo que si bien se expresó
en presiones inflacionarias en estos bienes, la misma fueron
18 V. Art. 50,52 y 53 de la Ley de ISLR-2015

-13-
contenidas mediantes una política de precios administrados y

un esquema de subsidios a los principales renglones de la
canasta de bienes y servicios de los consumidores. En la
década de los setenta la inflación se situó en 7,6 por ciento,
observándose en 1974 y 1979 por primera vez tasas por
encima de dos dígitos: 11,8 por ciento y 20,4 por ciento,
respectivamente.” (Destacado del autor)
La inflación para diciembre de 1990, había alcanzado el 2.833%19, basado en la
variación de los índices nacional de precios, obligando al extinto Congreso de la República
el 16 de julio de 1991 a reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta a la cual nos
referiremos más adelante; y, para diciembre 2014, ya acumulaba el 2.920,8%.20Es decir, la
inflación es un flagelo de la economía que llego a nuestro país y conforme a sus estadísticas
no se avizora ni el control y mucho menos su ida.
A continuación, cuadro Nro. 121, donde se muestra la inflación para el periodo
comprendido entre 1831y 2014.
Conocido el comportamiento de la inflación en nuestro país, pasaremos a estudiar a

grosso modo, el reconocimiento de la inflación en la Ley del Impuesto sobre la
19http://www.bcv.org.ve/excel/4_5_1.xls?id=416.
20http://www.josebhuerta.com/inflacion.htm
21 Fuente: http://www.josebhuerta.com/inflacion.htm (1830-1949: Asrúbal Baptista; 1950-
2014: BCV).
-14-
Renta22(1942), la cual contempló por cierto en su exposición de motivos la necesidad de

instaurar un sistema tributario justo y productivo:
“Es postulado de la más sana y moderna doctrina financiera
que un buen sistema tributario, esto es, un sistema justo,
estable y productivo, debe constituir un conjunto vigoroso,
a la vez que coordinado y flexible, cuyos elementos
integrantes distribuyan entre los ciudadanos de la manera
más equilibrada, el deber de contribuir a la satisfacción de las
necesidades públicas” (Destacado del Autor)
Un sistema tributario justo, se cumple indudablemente a través de la aplicación del
principio de generalidad –principio reconocido en nuestra Constitución en el artículo 133–,
pues el tributo recae sobre todas las personas que perciben las rentas en la forma prevista en
la ley y es de tal importancia que ya en el artículo XIII de la Declaración de Derechos del
Hombre y del Ciudadano23, se le reconoce como uno de los deberes fundamentales de las
personas.
La Ley de ISLR-1942 in comento dispuso que, cuando se vendiera un inmueble se
podrá deducir no solamente lo que había costado, sino también un 6% anual sobre dicho
costo desde la fecha de la compra hasta la fecha de la venta., cifra que coincide más o
menos con el promedio de inflación para la época. Por lo cual quien suscribe se atreve a
señalar, que tal deducción era un reconocimiento tácito de la pérdida de adquisición de
compra que sufría la moneda en el tiempo. Es decir, un reconocimiento a los efectos de la
inflación en la base imponible del impuesto.
La Ley de Impuesto sobre la Renta del año 199124, por su parte fue la primera en
dar un reconocimiento expreso de la inflación, pues como se sabe ya la inflación acumulada
había alcanzado el 2.833% y para solo el promedio del año 1990 alcanzaba una variación
de los Índice General de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas,
22 Decretada por el Congreso de la República de Venezuela el 10 de Julio de 1942,
mandada a ejecutar por el Presidente Isaías Medina Angarita el 17/7/1942 y publicada en la GO

Nro. 20851 en esa misma fecha, para entrar en vigencia 1/1/1943.
23 Aprobada por la Asamblea Nacional Constituyente francesa el 26 de agosto de 1789.
24 LISLR-1991 G.O 4.300 Extraordinario del 13 de Agosto de 1991, firmada y sellada en el
Palacio Federal Legislativo, en caracas a los 19 días del mes de Julio de 1991 por el Presidente
del Congreso: Pedro París Montesinos y el Presidente de la República: Carlos Andrés Pérez.
-15-
publicado por el Banco Central de Venezuela de 36,4783%25. En su virtud señalo en su

exposición de motivos:
“…El proyecto propone la incorporación de la normativa
referente a un ajuste integral por actualización de los
elementos del Activo, Pasivo y Patrimonio, con el propósito
de que los contribuyentes paguen sobre la base de ingresos
reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido.
No se persigue con este sistema un mayor ni un menor
ingreso de impuesto, sólo está dirigido a lograr la
equidad, haciendo que las empresas tributen por sus
verdaderos resultados económicos, reconociendo y
aceptando las pérdidas por inflación, pero también
sincerando las ganancias que se produzcan debido a tal
proceso.”(Destacado del autor)
Con la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, se modificó la
definición de enriquecimiento neto contenida en su artículo 2, el cual quedó redactado de la
manera siguiente:
“Son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio que resulten después de restar a los ingresos
brutos los costos y deducciones permitidas por esta Ley, sin
perjuicio de lo dispuesto en el Titulo IX de la
misma.”(Destacado del autor)
En efecto, con la entrada en vigencia de la ley de ISLR del año 1991, se modificó el
artículo 2, de la Ley del ISLR del año 1986, por cuanto se le agregó sin perjuicio de lo
dispuesto en el Titulo IX de la misma, titulo dedicado en su totalidad a los Ajustes por
Inflación, incorporándose a partir del 1 de enero de 199326 como elemento indispensable
para la determinación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta.
Para la elaboración e incorporación de los ajustes por inflación en el
enriquecimiento neto de los contribuyentes, la ley se establece dos etapas, perfectamente
diferenciadas.
i. Ajuste inicial por inflación: obliga al contribuyente un ajuste por inflación
extraordinario de los activos y pasivos no monetarios, los cuales tienen
como contrapartida el patrimonio neto al 31 de diciembre de 1992 o en la
fecha de cierre del ejercicio gravable anterior de inicio en que sea aplicable
25 www.bcv.org.ve/cuadros/4/417.asp.
26 v. Art. 119 de la Ley de ISLR, publicada en la Gaceta Extraordinario del 13 de Agosto de
1991.
-16-
el reajuste regular, si el contribuyente tiene una fecha de cierre distinta al

año civil. El ajuste se realiza sobre la base de la valoración del Índice de
Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas (hoy INPC)
ocurrida entre el mes de adquisición del activo o pasivo no-monetario y el
mes correspondiente al ajuste inicial.
El contribuyente debe inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, lo
cual causa una tasa del 3% sobre el mayor valor de los activos depreciables,
pagadero en tres porciones iguales y consecutivas en sucesivos ejercicios
fiscales.
ii. Reajuste Regular por Inflación: Para los ejercicios siguientes a aquel en que
se efectuó el ajuste inicial por inflación, el contribuyente debe actualizar los
activos y pasivos no monetarios, y el patrimonio y sus variaciones,
acumulando sus resultados en la cuenta denominada Reajuste por inflación,
cuyo resultado aumentará o disminuirá las ganancias o pérdidas fiscales del
ejercicio determinadas a valores nominales. Se trata de un ajuste de carácter
periódico que además del ajuste de las partidas no monetarias y del
patrimonio neto, prevé la imputación de cuotas de amortización o
depreciación sobre los valores de los activos ajustados, así como del costo de
venta igualmente ajustado por ese fenómeno económico
Durante de las posteriores reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta (199427,
199928 y 200129, inclusive la Ley de Impuesto sobre la Renta 201530, se ha mantenido el
reconocimiento expreso de la inflación para la determinación de la base imponible, y así lo
contempla en su artículo 4 ejusdem:
Artículo 4º—Son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos
27
Reforma parcial publicada en Gaceta Oficial Nª 4.727, Extraordinaria del 27 de mayo de
1994.
28 Reforma parcial publicada en Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinaria del 22 de octubre
de 1999.
29 Reforma parcial publicada en Gaceta Oficial Nº 5566, Extraordinario del 28 de diciembre
de 2001.
30Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Nro. 2.163, de fecha 29/12/2015, Publicado
en la G.O. Nro. 6.210 (E) del 30 /12/ de 2015.
-17-
brutos los costos y deducciones permitidos en este Decreto

con Rango, Valor y Fuerza de Ley, sin perjuicio respecto
del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste
por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley. (Destacado del autor)
Aunado al reconocimiento expreso de los ajustes por inflación en el artículo 4, no
podemos dejar de traer a colación lo dispuesto en el artículo 88 ejusdem:
Artículo 88.—Los contribuyentes están obligados a llevar en
forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad
generalmente aceptados en la República Bolivariana de
Venezuela, los libros y registros que este Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley, su Reglamento y las demás
Leyes especiales determinen, (…) (Destacado del Autor)
Es importante precisar que según el numeral 12 del acuerdo para la Adopción de las
Normas Internacionales de Información Financiera31, los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, se denominan VEN-NIF, los cuales comprenden los Boletines de
Aplicación (BA VEN-NIF).
No obstante, lo relevante de esta disposición es que el Decreto- Ley de ISLR
(2015), obliga a los contribuyentes [todos] llevar en forma ordenada y ajustados a
principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana, los
libros y registros. Ahora bien, los Boletines de Aplicación (BA VEN-NIF), reconocen
también de manera expresa la adopción de los ajustes por inflación en su contabilidad. De
manera que, el uso de los estados financieros por parte de la Administración Tributaria,
supone el uso de las cifras debidamente ajustadas por inflación, lo contrario estaría en
contraposición a los principios de Contabilidad Generalmente aceptados en Venezuela,
divulgado a través del Boletín: BA VEN – NIF N°232
El sistema tributario venezolano como se ha dicho, debe atender entre otros, al
principio establecido en el ex art.316 de la CRBV, denominado por la doctrina
especializada “Principio de la Capacidad Económica o contributiva” y para la fecha de
vigencia de la Ley de ISLR-1991, este principio estaba regulado en el artículo 223 de la
Constitución de 1961.
31 Aprobado en Directorio Nacional Ampliado Extraordinario de la Federación de Colegios

de Contadores Públicos de Venezuela en marzo 2011.
32 Criterios para el Reconocimiento de la Inflación en los Estados Financieros.
-18-
Al respecto, Fraga (2012) ha señalado “La capacidad económica es un concepto

jurídico indeterminado que utiliza el contribuyente para referirse a la posibilidad de las
personas de pagar tributos…” (p.75)
Es importante, en este punto darle una pincelada de este principio con el
reconocimiento del ajuste por inflación, razón por la cual citamos lo sostenido por el
Tribunal Constitucional español33: “El principio de la capacidad contributiva es, la
exigencia lógica de buscar la riqueza donde ésta se encuentre consultando los índices que
en forma directa o indirecta, pero de manera real y no meramente nominal, reflejan
dicha riqueza.”
Por otra parte, los ajustes por inflación como elemento indispensable de la base
imponible para el Impuesto sobre la Renta y reflejo del principio de la Capacidad
Contributiva, ha sido reconocido por nuestros Tribunales especializados, de manera
pacífica y reiterada, y así se evidencia en las siguientes decisiones:
1)
“[La] necesidad de tomar en consideración el ajuste por
inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria
donde no es posible establecer realmente el poder
económico del contribuyente, si la renta obtenida según
valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con
la inflación. De esta manera, es posible determinar si la
capacidad económica del contribuyente se ha incrementado
o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor
histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la
renta a la efectiva capacidad económica del
contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto
en el artículo 316 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela”34
2)
“…es necesario el computo del ajuste por inflación a los fines
de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que
este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es
positivo o cuando es negativo” 35
3)
33 Cf. TCE, 27/1981

34 TSJ. SPA. Sentencia de fecha 25/09/2002, Caso Fundación Metalúrgica Lemos.
35 TSJ.SPA. Sentencia Nº 01162 del 31 de Agosto de 2004, C.A., CEMENTOS CARIBE,
C.A., vs. SENIAT.

-19-
“…El Sistema de ajuste por inflación tiene como principal

objetivo que los contribuyentes reflejen su situación
patrimonial y resultados económicos, a los efectos
determinativos de la base imponible, es decir, valores
históricos corregidos por efectos de la inflación…
“… la intención del legislador cuando se instauró el sistema
integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de
la empresa. Cuando se produce un incremento de
patrimonio, su efecto es una disminución de la renta
gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea
distorsionado por la inflación…”36
4)
“…En épocas de inflación, la medición de los patrimonios
tomando cifras históricas es inexacta, nominal y ficticia. No
se pueden comparar cifras utilizando una unidad de medida
de diferente poder adquisitivo. Por este motivo, se ha
aceptado universalmente que la corrección monetaria, o la
medición de todas las cifras de los patrimonios, debe hacerse
con una moneda estable (…)37
También la doctrina venezolana ha reconocido los Ajustes por Inflación como parte
fundamental para la determinación de la renta, al respecto Romero (2004)38, ha sostenido:
Los ajustes por Inflación en Venezuela constituyen un
mecanismo de corrección de la base imponible, con el objeto
de que los contribuyentes paguen el impuesto que grava la
renta sobre resultados reales, eliminando las distorsiones
que la inflación produce sobre éstos y en la búsqueda de
manifestaciones reales de capacidad contributiva. (P.37)
(Destacado del AUTOR)
No obstante, al reconocimiento legal, técnico, jurisprudencial y doctrinal de los
ajustes por inflación como elemento indispensable para determinar la renta y en
consecuencia la obligación fiscal en épocas de inflación, la novísima ley de ISLR del año
2015, con vigencia a partir del 01 de enero del año 2016, excluyó del sistema de ajuste por
inflación a los sujetos pasivos calificados por la administración como especiales.
En efecto, señala el artículo 171 de la Ley de ISLR de 2015:
36 TSJ.SPA. Sentencia Nº 00276 del 5 de Marzo de 2008, C.A., GOOD YEAR DE

VENEZUELA vs. SENIAT.
37 Sentencia Nº 0778 del 8 de Marzo de 2010 del TSCT. RC., LIMENTOS DEL CENTRO,
ALCECA, C.A. vs. SENIAT

38 Romero. Muci, Humberto. “Capacidad contributiva en el sistema de corrección
monetaria” en Revista de Derecho Financiero N°1, Asociación Venezolana de Derecho Financiero,

Enero-Marzo 2004,
-20-
Artículo 171. “…Los contribuyentes que realicen actividades

bancarias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos
pasivos calificados como especiales por la Administración
Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema de
ajustes por inflación previsto en este Decreto con Rango,
Valor y Fuerza de Ley…”. (Destacado del autor)
III. Inconstitucionalidad de la eliminación del AXI a las entidades

financieras, de seguros y los sujetos pasivos especiales.
Ciertamente el Estado está dotado de una prerrogativa exorbitante que es el poder
público, definido por el profesor Pittaluga (2012) como “el poder de creación e imposición
unilateral de normas, obligaciones, deberes y cargas en cabeza de los ciudadanos y
fijación de límites y restricciones al ejercicio de los derechos por parte de éstos, con
fundamento y en el marco de la Constitución y las leyes…” (p. 17)
Ahora bien, el poder tributario, que se deriva del poder financiero –facultad de
establecer un sistema de ingresos y gastos capaces de sufragar y asegurar la consecución
de los fines del Estado– como manifestación del poder soberano y especie de poder público
de creación, es la facultad que otorga la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (CRBV) a los entes políticos-territoriales que estructuran el Estado, para que a
través de sus cuerpos legislativos creen tributos destinados a gravar las materias que la
propia CRBV, siempre con sujeción absoluta a la Constitución y a las Leyes y así lo
dispone su artículo 7.
Artículo 7. La Constitución es la norma suprema y el
fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y
los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a
esta Constitución.
El poder tributario se origina y se fundamenta a través de los principios rectores que
rigen en la tributación contemplados en nuestra carta magna y que son definidos por
Pittaluga (2012) como: “…conjunto de valores superiores y fundamentales,
interdependientes e íntimamente ligados entre sí, que justifican y al propio tiempo limitan
el poder de crear, fiscalizar, determinar y recaudar tributos” (p.24)
En ese contexto Pittaluga afirma que “se trata de valores superiores, inmutables e
intemporales de las sociedades civilizadas que trascienden las convulsiones políticas,
-21-
económicas y sociales propias de cada época y que no pueden resultar afectados por los
cambios que de tiempo se producen en Derecho positivo o por obra de las interpretaciones
casuísticas de los operadores jurídicos” (p.24)
Lo anterior es una verdad también reconocida por nuestros tribunales
especializados39 los cuales han señalado que: “…los actos del Poder Público quedan
inevitablemente sujetos al derecho, y vales también decir a los principios generales que lo
inspiran y a los valores que persique”
La constitución contempla como principal muro de contención y limite de las
actuaciones del Poder Público, dos (2) principios fundamentales de tipo formal que
garantizan la justicia tributaria; (i) el principio de supremacía constitucional (ex art. 7), y
(ii) el principio de la legalidad (ex art.317), y dentro de ellos existen y convergen otros
pertenecientes a la categoría de tipo materiales, principios que también limitan el poder de
crear, fiscalizar, determinar y recaudar tributos tales como: (iii) el principio de generalidad
(ex art. 133), (iv) el principio de igualdad (ex arts. 21), (v) el de capacidad contributiva (ex
art. 316), (vi) el de no confiscatoriedad (ex art 317), y (vii) el principio de justicia tributaria
(ex art. 316), etc.
Importante es tener presente que también nuestra carta magna contempla la
declaratoria de nulidad de todos los actos del Poder Público que violen o menoscaben los
derechos garantizados en ella (ex art. 25).
El art. 27 de la CRBV, regula el mecanismo procesal sumario y eficaz para la
protección y restablecimiento inmediato de derechos y garantías constitucionales
amenazados o conculcados –procedimiento de la acción de amparo–; el 137 por su parte,
señala “La Constitución y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el
Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen”
Expuesto lo anterior, procederemos a analizar la disposición de la última reforma a
la Ley de ISLR-2015, contenida en el artículo 171 –referida a la exclusión del sistema de
ajustes por inflación de los sujetos pasivos calificados como especiales por la
Administración Aduanera y Tributaria– con respecto a los principios constitucionales
denominados: (i) capacidad económica, y (ii) de igualdad.
39 Cf.S. TSJ/SPA, 10/07/2003, caso: J.F. Mecánica Industrial, C.A.

-22-
i) Lesiona el derecho a contribuir conforme a la Capacidad

económica efectiva.
Dispone la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela:
Artículo 316 CRBV. El sistema tributario procurará la
justa distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo
al principio de progresividad, así como la protección de la
economía nacional y la elevación del nivel de vida de la
población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente
para la recaudación de los tributos.
Este principio de contribución según la capacidad económica viene reconocido de la
declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano (1789) que disponía: “Artículo 13.-
Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración, resulta
indispensable una contribución común; ésta debe repartirse equitativamente entre los
ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad”. (Destacado del autor)
La tributación no puede frustrar las lógicas y razonables expectativas que se derivan
de la propiedad privada, de la libertad de empresa y del legítimo deseo de prosperar
económicamente, tanto que la misma Constitución se refiere a la protección de la economía
nacional, la recaudación eficiente y la elevación del nivel de vida de la población.
Al respecto el profesor Ruan (1998) ha señalado:
“El principio de la capacidad contributiva conduce a dos
limites indispensables, como: a) La protección del mínimo
vital; es decir, que no se tribute y no se grave sobre aquellos
recursos del ciudadano que se requieran para la
subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de
producción, que no se limite el capital productivo o de la
riqueza productiva, sino que realmente se preserve, porque
ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no
sólo del Estado, sino de toda la Nación (p13)
Con el objeto de demostrar los efectos por inflación en el Impuesto sobre la renta a
continuación a prima facie expondremos los procedimientos establecidos en la ley y luego
desarrollaremos un ejercicio ilustrativo con el objeto de demostrar la diferencia de
contribuir con el gasto público a través del ISLR, utilizando rentas expresadas en bolívares
nominales y ajustados por inflación.
Efecto del ajuste por inflación en el Impuesto Sobre la Renta:
-23-
La ley de Impuesto sobre la Renta (ex art. 1) establece que el hecho imponible40 es
la obtención de enriquecimientos anuales, netos y disponibles en dinero o en especie.
El enriquecimiento neto, supuesto de hecho que origina la obligación tributaria, está
representado por los incrementos de patrimonio (ex art.4), lo cual podemos expresar con la
siguiente fórmula:
EN = PF - PI
Donde:
EN: Enriquecimiento Neto
PF: Patrimonio Final
PI: Patrimonio Inicial
Es importante destacar que de no existir un reconocimiento de la inflación en el

patrimonio de las personas –naturales y jurídicas–, la comparación de éstos arrojaría un
resultado irreal, es decir, el incremento (ganancia o enriquecimiento) o disminución
(pérdida) por estar expresado cada patrimonio en unidades monetarias de diferente poder
adquisitivo, con lo cual estaríamos frente a incrementos nominales de patrimonio más no de
un aumento real.
En efecto, la ley Impuesto sobre la Renta a partir de la reforma de 1991, ajusta estos
patrimonios, y aún la última reforma los ajusta, a los cuales nos referiremos tomando en
consideración las disposiciones legales de esta últimas.
Patrimonio Inicial (PI): el artículo 182 prevé que se acumularan en la partida de
Reajuste por Inﬂación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el
incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto
al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice
Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad competente; entendiéndose por
patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no
monetarios41.
Con esta disposición todos los activos y pasivos (monetarios o no monetarios) se
expresarán a moneda de cierre del ejercicio. Es decir, que el valor nominal o historio de
40 Vid. Art. 36 del COT-2014

41 Vid. Parágrafo Segundo Art. 171 de la Ley de ISLR-2015
-24-
esas partidas se multiplican por el factor de corrección originado por la inflación

experimentada, obteniendo un valor re-expresado, un valor ajustado por inflación.
Patrimonio Final (PF): el Artículo 177 establece que se acumulará en la cuenta de
Reajuste por Inflación como un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o
menor valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos y pasivos no
monetarios existentes al cierre del ejercicio gravable distintos de los inventarios y las
mercancías en tránsito que se ajustan a través del procedimiento establecido en el artículo
180 ejusdems.
Con estas disposiciones todos los activos y pasivos no monetarios se expresen a
moneda de cierre del ejercicio fiscal.
El lector pudiera asaltarle una duda y preguntar: ¿Por qué el legislador no
contempló el ajuste de los activos monetarios? la respuesta es elemental: al ser, las cuentas
monetarias (caja, banco, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.) ya están expresados
en moneda de poder adquisitivo de esa fecha.
En efecto, si aplicamos la fórmula para re-expresar las partidas a la moneda actual,
deberíamos aplicar al valor nominal o histórico el resultado del producto del siguiente
cálculo matemático, establecido en el artículo 91 del Reglamento de la Ley de ISLR42, esto
es:
Índice [Nacional] de Precios al Consumidor (INPC) del mes
final del periodo, expresado con cinco decimales como
mínimo / el Índice [Nacional] de Precios al Consumidor del
mes de adquisición o del mes del cierre del periodo anterior
cuando éste sea el caso expresado con cinco decimales
como mínimo. El resultado se multiplica por cien, al total
obtenido se le resta 100 y se expresa con cinco decimales.
[Índice final/Índice inicial)*100]-100 /=Variación porcentual.
Entonces, como el INPC final y el inicial sería el mismo –el de la fecha de cierre
del ejercicio– el resultado sería uno “1” en consecuencia el saldo final de las cuentas
monetarias al cierre sería el mismo. En conclusión todas las cuentas monetarias al cierre ya
están expresadas en moneda de poder adquisitivo de esa fecha.
42 Decreto N° 2.507 de fecha 11 de julio de 2003

-25-
El patrimonio, como ya sabemos es la diferencia que resulta de restar el total de los

activos y pasivos; en consecuencia, ajustando, como lo establecen los artículos 177 y 180,
las partidas no monetarias y al estar las monetarias a valor corriente, tendremos el
patrimonio final al ajustado.
Así las cosas, realizados los dos procedimientos anteriores, tendremos el
patrimonio inicial y final en base al mismo número de unidades monetarias, es decir
perfectamente comparables para obtener en su operación de resta un resultado que podría
equivaler a la utilidad del ejercicio. Sin embargo, como bien sabemos, la diferencia entre
dos patrimonios puede estar afectada por aumentos o disminuciones producto de
situaciones ajenas a la actividad productora de rentas del contribuyente, como son los
aumentos y/o disminuciones de patrimonio originados por aportes y/o reducción de capital,
decretos de dividendos y otros similares.
Por manera que la fórmula anterior debe ser complementada como sigue:
EN = PF - PI - AP + DP
Donde:
AP: Aumentos de Patrimonio
DP: Disminuciones de Patrimonio
Nuestro legislador contempló estas variaciones al patrimonio y reguló su re-
expresión a través de los procedimientos establecidos en los artículos 183 y 184 de la ley de
LISLR-2014 así:
Con referencia a los aumentos de Patrimonio (AP): De acuerdo al artículo 183, se
acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta
gravable los aumentos de patrimonio efectivamente pagados en dinero o especie ocurridos
durante el ejercicio gravable reajustándose el aumento de patrimonio, según el porcentaje
de variación del Índice Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad
competente, entre el mes del aumento y el cierre del ejercicio gravable.
No serán considerados incrementos de patrimonio, las revalorizaciones de los
bienes y derechos del contribuyente distintos de los originados para las inversiones
negociables en las bolsas de valores. Los aportes de los accionistas pendientes de
-26-
capitalizar al cierre del ejercicio gravable, deben ser capitalizados en el ejercicio gravable
siguiente, caso contrario se considerarán pasivos monetarios. Igualmente, no se consideran
aumentos de patrimonio las utilidades del contribuyente en el ejercicio gravable, aun en los
casos de cierres contables menores a un año.
En referencia a la disminución de patrimonio (DP): El Artículo 184 prevé que se
acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el
monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el
ejercicio gravable según el porcentaje de variación del Índice Nacional de Precios al
Consumidor fijado por la autoridad competente, en el lapso comprendido entre el mes de la
disminución y el de cierre del ejercicio gravable.
Se consideran disminuciones del patrimonio, los dividendos, utilidades y
participaciones análogas distribuidas dentro del ejercicio gravable por la empresa y las
reducciones de capital.
Una vez ajustados o re-expresados los aumentos y disminuciones de patrimonio
para eliminar el efecto que originarían en la comparación de patrimonios, lo que finalmente
obtenemos es el enriquecimiento neto ajustado por inflación.
Así las cosas, podemos concluir que si todo el patrimonio inicial es ajustado por
inflación, para que se exprese en la misma moneda del patrimonio final y en el patrimonio
final se ajustan los activos y pasivos no monetarios pues los monetarios están a valor de
cierre, el resultado obtenido es el efecto de la inflación en la posición monetaria neta del
contribuyente.
Conocido ahora la metodología para la re-expresión de las partidas monetarias y no
monetarias, presentaremos algunos ejemplos que ilustran el efecto de los ajustes por
inflación en la base del cálculo del Impuesto Sobre la Renta, es decir, su enriquecimiento:
Cuadro Nº 2 “Análisis General de los efectos del AXI fiscal”
-27-
Un supuesto 50% de
inflación en el año X
BALANCE GENERAL
RPI
Activos Monetarios Activos No 1.500 (ANM)

Monetarios
Bs. 6.000 1.000 ( PNI )
Bs. 3.000
2.500
Efecto
Pasivos Patrimonio “Ingreso” que
Pasivos No
Monetarios Monetarios Neto Inicial Incrementa la
Bs. 0 RNF
Bs. 11.000 Bs.( 2.000 )
PM PASIVA = GANANCIAS
En el cuadro Nº 2, podemos evidenciar que en tiempos de inflación, el que mantiene

activos monetarios pierde, por el contrario el que mantiene pasivos monetarios gana, pues
sus pasivos valdrán menos en el transcurso del tiempo.
En este caso, se trata de una empresa que al cierre de un ejercicio económico “x”,
mantiene una posición monetaria negativa. Es decir, que al restar el importe de los activos
monetarios versus el de los pasivos monetarios, el saldo es negativo y a eso se le llama,
posición monetaria neta pasiva.
El profesor Yánez (1993), ha sostenido que las partidas monetarias son:
“…las que representan partidas de activos y pasivos cuyo
monto, debido a su misma naturaleza, representan un valor
fijo en unidades monetarias y por lo tanto pierden poder
adquisitivo cuando se deteriora el valor de la moneda. Ello se
observa cuando una cantidad de unidades monetarias
adquiere menos bienes hoy que los que habría adquirido
hace un tiempo atrás, porque su poder adquisitivo ha
disminuido” (p.97)
Cuadro Nº 3 “Análisis General de los efectos del AXI fiscal”
-28-
Un supuesto 50% de
BALANCE GENERAL inflación en el año X
Activos No
Activos Monetarios
Monetarios RPI
Bs. 10.000 Bs. 3.000
(PNI) 5.500 1.500 (ANM)
4.000
Pasivos Pasivos No Patrimonio Efecto “Gasto”

Monetarios Monetarios Neto Inicial que disminuía
Bs. 2.000 Bs. 0 Bs. 11.000 la RNF
PM ACTIVA = PÉRDIDA
Es menester destacar, que la metodología de Ajustes por inflación contenida en la

ley de Impuesto sobre la Renta, que a los efectos didácticos denominaremos “Ajustes por
inflación Fiscal”, al establecer el ajuste de los activos y pasivos monetarios al cierre del
ejercicio gravable y el patrimonio neto inicial, el resultado final es una ganancia o
perdida por la posición monetaria neta del contribuyente.
En efecto, cuando se ajusta el patrimonio neto inicial ajustamos todos los activos y
pasivos monetarios o no, y su resultado es un débito o crédito en la cuenta de reajuste por
inflación.
Ejemplo de lo anterior sería, el caso de una empresa que posee un patrimonio inicial
positivo, cuyo ajuste es un débito a la cuenta de reajuste por inflación.
Posteriormente, al ajustar los activos no monetarios al cierre tendremos un crédito a
la cuenta de reajuste por inflación y finalmente al ajustar los pasivos no monetarios, un
debito a la misma.
Entonces, si con el ajuste al patrimonio inicial ajustamos los activos y pasivos no
monetarios y en el final también pero con efecto contrario, lo que resulta en definitiva es el
efecto de la inflación sobre las partidas monetarias, que es el que arriba señalamos en los
cuadros 2 y 3.
-29-
Ahora bien, Venezuela como todos sabemos, vive en épocas de inflación que solo el
año pasado alcanzó variación acumulada para el año de 180,90%43 y según el Fondo
Monetario Internacional (FMI) se espera una inflación acumulada para el año 2016 de
720%, a eso le agregamos que el Margen Máximo de Ganancias que pueden obtener no
podrá superar el treinta 30% de la estructura de costos del bien producido o servicio
prestado en el territorio nacional44.
Así las cosas, es fácil predecir que estos sujetos pasivos del Impuesto Sobre la Renta
calificados y notificados como especiales, al ser excluidos del sistema de ajuste por
inflación, están condenados a desaparecer, en virtud de la reforma de la Ley de ISLR,
decretada por el Poder Ejecutivo, lo cual en opinión de quien suscribe es contrario a lo
dispuesto en la Constitución, que establece que (i) el Estado protegerá y promoverá la
pequeña y mediana industria (ex art 308), y (ii) promoverá conjuntamente con la iniciativa
privada el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de
trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población (ex art 299).
En efecto, al establecer una impuesto sobre la renta cuya base imponible sea
histórica, estará gravando a esos sujetos calificados como especiales por encima de su
capacidad económica, hecho que a continuación procederemos a demostrar, a través de un
ejercicio hipotético:
Un Sujeto Pasivo Especial, C.A., es constituida en al año 2013, a través de aporte
de activo fijo, teniendo como objeto la comercialización –compras y ventas– de bienes
muebles, e inicia sus actividades a partir del año 2016.
43 Fuente BCV: http://www.bcv.org.ve/

44 Decreto Nº 2.092, con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Precios Justos, de
fecha 08 de noviembre de 2015.
-30-
ACTIVO FIJO
Vehículo
Costo Bs. 8.000.000
Vida Útil 5 años
Depreciación anual 20%
Fecha de Adquisición 02-ene-13
Al cierre del 31 de diciembre de 2013, la compañía deberá realizar los ajustes por
inflación de acuerdo a la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Hemos dicho que en definitiva lo que incide en el resultado del sistema de ajuste
por inflación, es la posición monetaria neta, y que si ésta es positiva, entonces el resultado
es una pérdida fiscal y si es el contrario el resultado sería una ganancia, en razón a ellos las
empresas podrían tener mejor o peor resultado dependiendo si las operaciones que realiza
proviene de capital propio o es obtenido con financiamiento.
El ejercicio que desarrollaremos se tratada de una empresa con posición monetaria
neutra, pues no tiene –en principio– cuentas monetarias, para los ejercicios 2013, 2014 y
2015, en consecuencia, al re-expresar las partidas no monetarias y las cuentas de
patrimonio el efecto sería el gasto por depreciación y éste se acumularía hasta agotar su
vida útil (v. anexos de ajuste inicial y reajuste por inflación de los años 2013, 2014 y 2015)
Esa misma empresa para el año 2016, realizó operaciones comerciales y utilizó
INPC según el criterio para el reconocimiento de la inflación en estados financieros
preparados de acuerdo con VEN NIF45 ya que a la fecha no se han publicados los INPC46.
LA EXTINCIÓN DE LOS SPE, C.A.
EJERCICIO GRAVABLE desde: 01/01/2016 Hasta: 31/12/2016
45 Federación de Colegios de Contadores Público de Venezuela (FCCPV), Directorio

Ampliado de Febrero 2016 (versión 3) del Boletín de aplicación BA VEN NIF N° 2.
46 El artículo 191 de la ley de ISLR-2015, establece que “La autoridad competente deberá
publicar en dos de los diarios de mayor circulación del país o a través de medios electrónicos en
los primeros diez (10) días de cada mes, la variación y el Índice Nacional de Precios al Consumidor
del mes anterior, expresados con cinco decimales.”
-31-
Bolívares Bolívares
(históricos) % (Re-expresados) %
Ventas 20.569.083,44 100,00000 20.569.083,44 100,00000
costo de venta 15.822.371,88 76,92308 15.822.371,88 76,92308
Utilidad bruta 4.746.711,56 23,07692 4.746.711,56 23,07692
Gastos Generales 1.028.454,17 5,00000 1.028.454,17 5,00000

Gastos por depreciación 1.600.000,00 7,77866 1.600.000,00 7,77866
Utilidad o (pérdida) fiscal 0,00 -29.158.008,00
-
Utilidad o (pérdida) 2.118.257,39 10,29826 -27.039.750,61 131,45822
Menos : ISLR 631.707,51 0,00
UTILIDAD O PERDIDA NETA 1.486.549,88 -27.039.750,61
Resumen R.P.I.
Debe Haber Saldo
Patrimonio Final 38.609.848,00
Art.
177
Reg.
Aumento de Patrimonio 2003
Art.
177
Reg.
Ajuste Regular Activo fijo 2003 9.451.840,00
38.609.848,00 9.451.840,00 29.158.008,00
Validación
Patrimonio Actualizado (F) 34.476.241,39
Patrimonio Actualizado (I) 61.515.992,00
UTILIDAD O (PERDIDA) FISCAL -27.039.750,61
(v. Reajuste por inflación del año 2016)

El ejercicio económico para esta empresa, refleja como resultado a valores
históricos una ganancia antes de ISLR de Bs. 2.118.257,39 lo cual causa un ISLR de Bs.
631.707,51, para finalmente obtener una UTILIDAD NETA después de ISLR de Bs.
1.486.549,88, utilidad que por cierto no podrá declararse ni repartirse a los accionistas, en
-32-
virtud que están expresados en bolívares históricos en contra-posición al los Principios de

Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela VEN-NIC.
Pero la realidad –financiera– es que la inversión que realizó la empresa –su
capital– actualizado por inflación al cierre del ejercicio 2016 alcanza la cantidad de Bs.
66.315.992,00 y está representado en su activo total, solo por la cantidad de
Bs.34.476.241,39. Es decir, la inversión se ha desvalorizado, arrogó una PÉRDIDA de Bs. -
31.839.750,61 la cual está representada por la pérdida de ejercicios anteriores (Bs.
2.118.257,39) más la pérdida fiscal del ejercicio de Bs. 27.039.750,61 y aún así, la empresa
debe pagar el ISLR de Bs. 631.707,51.
En razón a lo anterior expuesto, excluir del sistema de ajuste por inflación a los
sujetos pasivos calificados y notificados por la administración tributaria como especiales,
violaría el principio constitucional de la capacidad económica, pues:
(i) Degrada el cálculo de la renta imponible a valores históricos deformados por la
inflación.
(ii) La inflación deforma la base imponible del ISR cuando es medida sobre valores
históricos. Induce al gravamen de ganancias inexistentes, y oculta beneficios.
(iii)La solución de las distorsiones es la corrección monetaria, la homogenización de los
valores implicados en el cálculo. Este es el medio necesario e idóneo para
neutralizar la distorsión.
(iv) Si el ese gravamen se realiza sobre la base de la renta historia, entonces recae sobre
el patrimonio y no sobre la renta.
ii) Lesión al derecho de la Igualdad (Art. 21 de la CRBV)

Como señalamos al inicio de este trabajo, la inflación reinante en Venezuela, trajo
como consecuencia que los legisladores incluyeran en la reforma de ISLR del año 1991, un
titulo normativo al cual se sometieron a todos los contribuyentes: (a) Las personas
naturales, (b) Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada., (c)
Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como
cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho., (d) Los
titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales
-33-
como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos

derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados., (e) Las
asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no
citadas en los literales anteriores, (f) Los establecimientos permanentes, centros o bases
fijas situados en el territorio nacional, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero
del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de
seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que
estén obligados a llevar libros de contabilidad
Luego con la vigencia de la última reforma se excluye del sistema de ajuste por
inflación a los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros,
reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales quedarán excluidos del
sistema de ajustes por inflación. (ex art.171 LISLR-2015) y se mantiene para todos los
demás contribuyentes que realicen actividades mercantiles o no y lleven contabilidad,
además se mantiene el ajuste incidental. (ex art. 175 de la reforma a la LISLR).
Es menester destacar que: (i) la CRBV establece que todos estamos obligados a
contribuir con el gasto público (ex art. 133); (ii) la base imponible del ISLR, son los
enriquecimientos netos y estos se determinan sin perjuicio del ajuste por inflación previsto
en la ley (ex art. 4); y (iii) la Ley de ISLR, en atención al principio tributario de la
proporcionalidad del gravamen de todos los contribuyentes (ex art. 316 de la CRBV)
establece la aplicación de las tarifas que graban según la riqueza manifestada de manera
económica.
Es decir, paga más impuesto el que más renta devengue, a través de las tarifa Nº 1 –
para las personas naturales– tarifa Nº 2–personas jurídicas–y tarifa Nº 3 –personas que se
dediquen a la explotación de hidrocarburos, minas etc. – (v. arts. 50, 52 y 53 en su orden),
en consecuencia la exclusión de los Sujetos Pasivos Especiales del sistema de ajuste por
inflación viola el principio de igualdad, debido a que modifica la base imponible a iguales
manifestación de riquezas en virtud que como se ha dicho la inflación es un flagelo de la
económica que afecta a todos.
Aunado a lo anterior, agrava la situación para Justicia Tributaria y en especial para
los Sujetos Pasivos Especiales, el hecho que su designación no opera de manera automática
-34-
sino que es notificada por la administración tributaria, lo que pudiera originar ciertas
arbitrariedades por parte de los funcionarios.
En ese sentido, es preciso destacar que en efecto, no todos los hechos pueden ser
susceptibles de originar el deber de contribuir con el gasto público, es decir, el hecho de ser
designado sujeto pasivo especial no debe originar más obligación materiales; es necesario
decantar aquellos que posean un contenido económico, capaz de generar riquezas y que en
definitiva sea objeto de tributación.
El Profesor Jarach (1971) ha señalado “cómo no podría ser objeto de tributación el
hecho de ser “inteligentes o estúpidos” o ser rubios o morenos, tener la nariz griega o
aguileña, las piernas derechas o torcidas”, sino que deben revestir una manifestación de
capacidad económica o contributiva” (p85), con esta expresión el profesor Jarach
explicaba que el rasgo o característica de una persona, no puede ser el causante del
nacimiento de la obligación tributaria.
La igualdad es la génesis de la Justicia. La necesidad de las personas de ser tratados
todos por igual, de establecer relaciones con otros individuos en los cuales todos tengan los
mismos derechos y obligaciones, es más que una regla de derecho, un instinto básico y
natural.
En este orden de ideas, el profesor Jarach reitera que “al tratar de la igualdad en
materia tributaria, hice hincapié en el desarrollo que terminaba por afirmar que igualdad
significa igualdad de impuesto a paridad de capacidad contributiva…” (p. 151)
Igualdad está regulada en nuestra Constitución y tiene distintas manifestaciones,
tales como IGUALDAD en la Ley (ex art. 133 CRBV), ante la ley (ex art. 21 CRBV), por
la Ley (ex art. 316 CRBV)
Así mismo, no debe perderse de vista que el ordenamiento jurídico venezolano, de
marcada y trascedente inspiración, se inscribe dentro de los postulados básicos
contemplados en la Declaración Universal de los Derechos Humanos (Aprobada 1948 por
la Asamblea General de la Organización de las Naciones Unidas), donde destaca la idea de
que toda persona nace libre e igual “Art. 1.- Todos los seres humanos nacen libres e
iguales en dignidad y derecho….”
El profesor Jarach (1980), respecto al principio de la igualdad, ha sostenido:
-35-
“El principio de igualdad, tal y como lo exponemos, no

significa simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley
se aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que frente
a una relación jurídica tributaria nacida de la ley, todos deben
ser tratados con aplicación de los mismos principios
establecidos.
(…) significa que la ley misma debe dar un tratamiento igual
y que tiene que respetar las igualdades en materia de cargas
tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben
cuidar de que se dé un tratamiento igualitario a los
contribuyentes. No es que los jueces o la administración
deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella
debe ser pareja. Por consiguiente, el principio de igualdad es
un límite por el Poder Legislativo” (Destacado del autor)
Por todo lo anterior expuesto, quien suscribe insiste, que estar o no calificado como
sujeto pasivo especial, no puede justificar de manera alguna el trato discriminatorio de
grabar el impuesto con distinta base imponible. Es decir, si eres contribuyente ordinario
serás grabado con base a las ganancias ajustadas por inflación, y por el contrario si eres
calificado sujeto pasivo especial lo será con base a las ganancias históricas.
IV. Aspectos anómalos de los asientos contables de exclusión de

los AXI.
La administración tributaria (SENIAT), a través de la providencia administrativa
SNAT/2015/002147 de fecha 30 de marzo de 2015 dicto las “Normas para el ajuste
contable de los Contribuyentes que realicen Actividades Bancarias, Financieras, de
Seguros y Reaseguros excluidos del sistema de ajustes por inflación” en virtud que a través
del Decreto Nº 1.43548 de fecha 17 de noviembre de 2014 se reformó la ley de impuesto
sobre la renta-2014 la cual excluyo del sistema de ajuste por inflación a las empresas que
realicen esas actividades.
En efecto, la Ley de ISLR estableció en el artículo 173:
"Artículo 173.—A los solos efectos tributarios, los
contribuyentes a que se refiere el artículo 7º del presente
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, que iniciaron sus
operaciones a partir del 1º de enero del año 1993 y realicen
actividades comerciales, industriales, explotación de minas e
47 Gaceta Oficial Nº 40.744 del 11 de septiembre de 2015.

48 Gaceta Oficial Número 6.152 del 18 de noviembre de 2014.
-36-
hidrocarburos y actividades conexas; que estén obligados a

llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer
ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus
activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas
en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley la
cual traerá como consecuencia una variación en el monto del
patrimonio neto para esa fecha.
Los contribuyentes que realicen actividades bancarias,
financieras, de seguros y reaseguros quedarán excluidos del
sistema de ajustes por inflación previsto en el presente
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. (…)”
Ahora bien, como ya se indicó la siguiente reforma a la ley –ley de ILSR-2015–, el
ejecutivo amplió la exclusión del sistema de ajuste por inflación a los sujetos designados y
notificados como pasivos especiales, quedando la norma redactada así:
“Artículo 171. —A los solos efectos tributarios, los
contribuyentes a que se refiere el artículo 7º de este Decreto
con Rango, Valor y Fuerza de Ley, que iniciaron sus
operaciones a partir del 1º de enero del año 1993, y realicen
actividades comerciales, industriales, explotación de minas e
hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a
llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer
ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus
activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas
en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley la cual
traerá como consecuencia una variación en el monto del
patrimonio neto para esa fecha.
Los contribuyentes que realicen actividades bancarias,
financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos
calificados como especiales por la Administración
Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema
de ajustes por inflación previsto en este Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley. (…)”
Sin embargo, a la fecha la administración tributaria no ha dictado las normas para el
ajuste contable de los sujetos pasivos calificados como especiales que fueron excluidos del
sistema de ajustes por inflación en la ley de ISLR-2015, razón por lo cual procederemos
analizar –a grosso modo–, los aspectos anómalos de los asientos contables, dictado por la
administración tributaria para los contribuyentes que realicen actividades bancarias,
financieras, de seguros y reaseguros, los cuales como señalamos fueron excluidos en la
reforma de ISLR-2014.
En ese sentido es menester trascribir el artículo 1 de la referida providencia
-37-
Artículo 1.- Los contribuyentes que realicen actividades

bancarias, financieras, de seguros y reaseguros excluidos del
sistema de ajustes por inflación, a los fines de la
determinación del impuesto sobre la renta, deberán utilizar
como base de cálculo los valores históricos de los
Estados Financieros (destacado nuestro).
Esta norma –dictada por la administración tributaria– obliga a los contribuyentes
que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros utilizar los valores
históricos de los estados financieros, a los fines de la determinación del impuesto sobre la
renta con lo cual contraviene lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley de ISLR-2015, que
exige: “Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a
principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de
Venezuela, los libros y registros (…)”
En efecto, el comité permanente de Principios de Contabilidad de la Federación de
Colegios de Contadores Públicos de la Republica Bolivariana de Venezuela, a través del
Boletín de aplicación de los VEN-NIF número dos, versión dos (BA VEN-NIF 2), fijó los
criterios para el reconocimiento de la inflación de los estados financieros preparados de
acuerdo con VEN – NIF49.
El referido Boletín de aplicación de los VEN-NIF, señala en los antecedentes:
“1. La inflación es un fenómeno de la economía que ha
afectado a Venezuela, especialmente en las últimas
décadas; aunque sus efectos y magnitudes en algún
momento se pueden reducir, es un aspecto distorsionante en
la información financiera, por lo que los estados financieros
preparados a partir del costo histórico sin considerar los
efectos de la inflación, no proporcionan información
adecuada a sus usuarios.
2. En economías con ambiente inflacionario, es
necesario preparar y presentar los estados financieros
de acuerdo con dicha realidad económica, con el objetivo
que suministren información fiable a los usuarios relativa a la
situación financiera, rendimiento y cambios en la situación
financiera de una entidad y que sirvan de base para tomar
sus decisiones económicas.
3. Desde 1992 y de acuerdo con Ven PCGA, la re
expresión de los estados financieros para reconocer los
efectos de la inflación se realizó con base en la Declaración
49Aprobado en Directorio Nacional Ampliado, Valencia, Estado Carabobo (viernes

24 y sábado 25 de julio 2015).
-38-
de Principios de Contabilidad N° 10 “Normas para la

elaboración de estados financieros ajustados por efectos de
la inflación” (DPC 10), norma actualmente derogada.
4. La Norma Internacional de Contabilidad N° 29
“Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias” (NIC 29), que forma parte de las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), es
la norma relativa a la estabilidad monetaria para la
preparación de estados financieros de una entidad cuya
moneda funcional es la moneda correspondiente a una
economía hiperinflacionaria. El mismo fin persiguen las
disposiciones detalladas en la Sección 31 “Hiperinflación” de
la Norma Internacional de Información Financiera para
Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES).
5. Es misión de la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela emitir, mediante los Boletines de
Aplicación (BA VEN-NIF), pronunciamientos en materia de
contabilidad y establecer los criterios para la aplicación en
Venezuela de los aspectos técnicos contenidos tanto en las
NIIF como en la NIIF para las PYMES, considerando nuestra
realidad económica. (Destacado del autor)
Así mismo, este boletín señala en los criterios de aplicación, que “...las entidades
reconocerán los efectos de la inflación en sus estados financieros preparados de acuerdo
con VEN-NIF, cuando el porcentaje acumulado de inflación durante su ejercicio
económico sobrepase un (1) dígito50…”.
Ahora bien, continuando con el análisis de la providencia administrativa
SNAT/2015/0021, nos referiremos al asiento de reverso que establece el artículo 2:
Artículo 2.- Los contribuyentes señalados en el artículo
anterior, deberán realizar el reverso de los asientos
contables de la partida de actualización al patrimonio
contra todas aquellas partidas no monetarias.
El reverso debe coincidir con el valor histórico de las partidas
no monetarias.
Igualmente, deberán reversar la cuenta denominada
Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio contra todas
las cuentas de activos, pasivos y patrimonio que fueron
afectadas por el sistema de ajustes por inflación. (Destacado
del autor)
A los efectos entonces del análisis de los asientos de reversión, derivado de la
exclusión del sistema de ajuste por inflación y considerando que en los mismos términos, se
50 BA VEN –NIF-2 Párrafo 15.

-39-
produciría de parte de la administración tributaria la providencia administrativa que

regula normas para el ajuste contable de los Contribuyentes calificados y notificados como
sujetos pasivo especiales, mostraremos a continuación los asientos contables antes de la
exclusión, es decir, asientos que se originaron a consecuencia del sometimiento de los
ajustes por inflación.
La Ley de ISLR – 2015, dispone en el artículo 176 y 177:
Artículo 176. —A los solos efectos tributarios, los
contribuyentes a que se refiere el artículo 171 de este
Decreto (…), una vez realizado el ajuste inicial, deberán
reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos
y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del
ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio
durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las
pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se
señala. El mayor o menor valor que se genere al
actualizar los activos y pasivos no monetarios, el
patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y
disminuciones del patrimonio durante el ejercicio,
distintos de las ganancias o las pérdidas, serán
acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se
denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en
consideración para la determinación de la renta gravable,
(…)
Artículo 177.—Se acumulará en la cuenta de reajuste por
inflación como un aumento o disminución de la renta
gravable, el mayor o menor valor que resulte de reajustar
el valor neto actualizado de los activos y pasivos no
monetarios, existentes al cierre del ejercicio gravable,
distintos de los inventarios y las mercancías en tránsito,
según la variación anual experimentada por el Índice
Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad
competente, si dichos activos y pasivos provienen del
ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición si han
sido incorporados durante el ejercido gravable.
Asientos Fiscales antes de la exclusión

Registro del reajuste regular de los activos no monetarios.
Concepto Debe Haber
-40-
----1----
Reajuste Activos 100.000
Reajuste Por Inflación 100.000
Para registrar el asiento fiscal producto del reajuste regular por inflación de
los activos no monetarios.
Artículo 182. —Se acumularán en la partida de Reajuste

por Inflación, como una disminución o aumento de la renta
gravable, el incremento o disminución de valor que
resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al
inicio del ejercicio gravable, con base en la variación
experimentada por el Índice Nacional de Precios al
Consumidor fijado por la autoridad competente, en el
ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por
patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y
pasivos monetarios y no monetarios. (…) (Destacado del
Autor)
Concepto Debe Haber
----2----
Actualización del Patrimonio 200.000
Para registrar el asiento fiscal producto del reajuste regular por inflación del
patrimonio.
Artículo 188. —A los solos efectos de este Decreto (…), el

incremento o disminución del valor que resulte del reajuste regular
-41-
por inflación del patrimonio neto, formará parte del patrimonio

desde el último día del ejercicio gravable, debiéndose traspasar su
valor a la cuenta actualización del patrimonio (Destacado del autor)
Concepto Debe Haber
----3----
Para registrar el asiento fiscal de cierre anual de la cuenta de Reajuste

Regular por Inflación.
Los pases de los asientos fiscales, a las cuentas de mayor fiscal originan los
siguientes registros:
Reajuste por Actualización del
Activos
Inflación Patrimonio
Detalle Debe Haber Debe Haber Debe Haber

Asiento 100.000 100.00
1
Asiento 2 200.000 200.000
Asiento 3 100.000 100.000
Sub-total 200.000 200.000 100.000 100.000 200.000
Totales ----- ----- 100.000 100.000
-42-
Ahora bien, el contribuyente al realizar el reverso de los asientos contables de la

partida de actualización al patrimonio contra todas aquellas partidas no monetarias, de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 2, este sería el asiento:
Asientos Fiscales luego de la exclusión

Registro de la desincorporación del reajuste regular de los activos no
monetarios.
Concepto Debe Haber
----1----
Reajuste Activos 100.000
Para registrar el asiento fiscal de desincorporación de los reajustes regulares

acumulados de los activos no monetarios.
----2----
Para registrar el asiento fiscal de cierre anual de la cuenta de Reajuste Regular

por Inflación.
Los pases de los asientos fiscales, a las cuentas de mayor fiscal originan los
siguientes registros:
Reajuste por Actualización del
Activos
Inflación Patrimonio
Detalle Debe Haber Debe Haber Debe Haber
S. Inicial ---- ---- 100.000 100.000
-43-
Asiento1 100.000 100.000
Asiento2 100.000 100.000
Sub- 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000

total
Totales ----- ----- ----- ---- ----- ----
Podemos observar de los anteriores asientos, que el mandato de la providencia

administrativa, referida [a] el reverso de los asientos contables de la partida de
actualización al patrimonio contra todas aquellas partidas no monetarias, es una
cancelación de derecho del ajuste por inflación de todos los activos y pasivos no
monetarios. No obstante, la técnica contable ordenada en la providencia no toma en
consideración los efectos transitorios de los ajustes por inflación en los resultados.
Es decir, cuando el contribuyente fue sometido al sistema de ajuste por inflación,
para re-expresar los activos y pasivos no monetarios, le fue exigido [que] “…el mayor o
menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el
patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante
el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de
conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en
consideración para la determinación de la renta gravable51 No obstante, el mandato de la
ley, la providencia administrativa pretende desconocer los efectos transitorios del
desmontaje de los ajustes por inflación, lo cual es contrario a derecho y a la lógica-técnica
contable.
Vale la pena traer a colación la experiencia de nuestro país vecino –Colombia–, que
en virtud que la inflación anual descendió a menos de cinco (5) % según cifras oficiales del
51 Artículo 176, Ley de ISLR – 2015.

-44-
Banco de la República – Banco Central de Colombia52, a través del MINISTERIO DE

COMERCIO, INDUSTRIA Y TURISMO, decidieron dictar el Decreto 1536 de
07/05/2007, el cual no reconoce los ajustes por inflación (ex art. 1), y en consecuencia
ordena “Los ajustes integrales por inflación aplicados por los entes económicos en lo
corrido del año 2007, deberán revertirse” (ex parágrafo transitorio art. 1)
Sin embargo –aquí se centra nuestra atención–, los efectos de la reversión. A
través del artículo N° 3 del decreto, modifica el artículo 73 del decreto 2649 de 1993, el
cual queda redactado así:
Artículo 73°. “Ajuste diferido. Los saldos que presenten
las cuentas “Cargos por Corrección Monetaria Diferida” y
“Crédito por corrección Monetaria Diferida” deberán
amortizarse contra las cuentas de resultados en la
misma proporción en que se asigne el costo de los
activos que les dieron origen, utilizando el mismo sistema
de depreciación o amortización que se utiliza para dichos
activos. En el evento en que el activo que los originó sea
enajenado, transferido o dado de baja, de igual manera los
saldos acumulados en estas cuentas deberán cancelarse”.
(Destacado del Autor)
Justamente lo que hemos querido demostrar con este humilde y sencillo trabajo, si
el contribuyente fue sometido al sistema de ajuste por inflación y a tenor de lo exigido en el
artículo 176 de la LISLR-2015 acumuló los ajustes por inflación en una cuenta de
conciliación fiscal que se denomina Reajustes por Inflación y se tomó en consideración
para la determinación de la renta gravable entonces, la lógica técnica contable sugiere
que esa reversión también se acumule en una partida de conciliación fiscal que forme
parte de los resultados del ejercicio.
52 http://www.banrep.gov.co/es/ipc
-45-
V. Conclusiones.
1.- Las distorsiones fiscales que la inflación ocasiona se manifiestan en las bases
imponibles, en la progresividad real de los tipos de gravamen, en el desfase o retraso en la
recaudación, en la evasión tributaria y en el fenómeno de la ilusión fiscal.
Reduce el valor real de:
- Los costos: (ex arts. 21 y 23 LISR)
- Las no sujeciones (Declaración de las PN., con EA superior a 1000 UT., ex art. 77
LISLR ),
- Exenciones (Enajenación de inmuebles cuyo monto sea inferior a 3000 UT., ex art.
86 LISLR),
- Rebajas (PN R. Rebaja de impuesto de 10 UT., ex art. 59 LISLR),
- Desgravamen (PN R Desgravamen Único ex art. 58 LISLR),
- Traslados de pérdidas (ex art. 55 LISLR), etc., que se fijan en UT., con valor
económico distinto a la inflación.
2.- Distorsiona la progresividad del impuesto reduciendo la amplitud real de los
tramos de renta sobre los que se aplican los tipos impositivos. (PN-R., Tarifa Nº 1. v. art.
50 LISLR; PJ-D., Tarifa Nº 2 Art.52 LISLR), conforme progresa la inflación, la amplitud
real de los tramos de renta se reduce y el impuesto se hace más progresivo. Por tanto, un
contribuyente se encontrará escalando la tabla de los tipos impositivos aun cuando su renta
real no haya variado.
3.- El sistema de AXI, según la LISLR, es un sistema integral, que tiene como
principal objetivo cuantificar los efectos de la inflación en el enriquecimiento neto
gravable, para que este refleje, de manera más objetiva, la capacidad contributiva del
contribuyente.
4.- Las partidas sujetas al sistema integral de AXI, son aquellas representadas por
activos y pasivos no monetarios reflejados en el balance general del contribuyente, cuyo
valor nominal tiende a ser distinto de su valor de realización, debido al efecto de la
inflación. Siendo así, los inventarios de mercancías para la venta, por estar sujetas a
PMVP, el cual representa una cantidad fija de dinero con permanencia en el tiempo, deben
ser considerados como activos monetarios y esto, debió y aún debe ser considerado en las
venideras reformas del ISLR en el ámbito del sistema de AXI.
-46-
5.- La exclusión de contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras,

de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales por la
Administración Aduanera y Tributaria, que la ley excluye del sistema de ajustes por
inflación lesiona el derecho constitucional de la capacidad económica e igualdad y viola el
principio de reserva legal (ex art. 3 del COT-2014).
6.- La exclusión del ajuste integral por inflación implica una cancelación ope legis
de las cuentas de los ajustes acumulados en los activos y pasivos no monetarios a la
correspondiente fecha y de su contrapartida, considerando los efectos en los resultados de
los ejercicios no prescrito, en consecuencia el reverso de los asientos contables de la
partida de actualización al patrimonio contra todas aquellas partidas no monetarias
establecida en la providencia administrativa es contraria a derecho, a la lógica y a la técnica
contable que dio origen a los ajustes por inflación.
-47-
Referencias Bibliográficas:
Fuentes Documentales Impresas.
Fraga Pittaluga, Luis (2012). Principios Constitucionales de la tributación. Colección
Estudios Jurídicos. No. 95. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, Venezuela.
Ruan Santos, G. (1998). Nueva dimensión del Derecho del Derecho Tributario por
aplicación directa de la Constitución. Aspectos sustantivitos y adjetivos.
FUNEDA, Caracas, Venezuela.
Yánez, José Alberto (1993). Manual de Ajustes por Inflación. Editores, C.A., Valencia.
Venezuela.
Jarach, Dino (1980): Curso de Derecho Tributario, Ediciones CIMA. Buenos Aires,
Argentina.
Fuentes de Tipo Legal.

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (1999). Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela Nº 36.860. Diciembre 30.
Código Orgánico Tributario 2014, Decreto N° 1.434, Con Rango, Valor y Fuerza de
Ley de fecha 17 de noviembre del año 2014, Gaceta Oficial 6.152. Extraordinario de fecha
18 de noviembre de 2014. Vigente a partir del 19 de febrero de 2015.
Decreto N° 2.163, de fecha, 29 de diciembre de 2015 con Rango, Valor y Fuerza de
Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Decreto N° 1.436 de fecha 17 de
noviembre de 2014, con Rango, Valor y Fuerza de Ley Publicado en la Gaceta Oficial de la
Republica Bolivariana de Venezuela, Nº 6.152 Extraordinario, el martes 18 de noviembre
de 2014.
Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta. Decreto N° 2.507 de fecha 11 de
julio de 2003.
Páginas web y fuentes correo electrónico.
http://www.josebhuerta.com/inflacion.htm. Recuperado el lunes 04 de julio del año 2016.
http://www.bcv.org.ve/excel/4_5_1.xls?id=416. Recuperado el lunes 04 de julio del año 2016.
www.bcv.org.ve/cuadros/4/417.asp. Recuperado el lunes 11 de Julio de 2016.
-48-
http://www.fmmeducacion.com.ar/Historia/Documentoshist/1789derechos.htm. Recuperado el
18 de julio de 2016.
http://www.banrep.gov.co/es/ipc. Recuperado el Sábado 23 de Julio de 2016.
https://www.youtube.com/watch?v=YvRJoLJOEs8. Recuperado el 26 de Julio de 2016.
-49-

La Exclusion de Los Sujetos Pasivos Calificados Como Especiales Del Sistema de Ajuste Por Inflacion El La Lislr 2015

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LA EXCLUSIÓN DE LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS

COMO “ESPECIALES” DEL SISTEMA DE AXI EN LA LEY DE

Julio César Díaz Valdez1

1 Abogado Magna-Cum Laude, egresado de la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho;

la historia de Australia en cuanto a zonas afectadas] trajo como consecuencia una

4 V. Art. 71 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta – 2015.

5Ex art. 318 de la CRBV

de modo que el saldo de todas estas partidas coincida, finalmente, con

7 Ley de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Publicada el

I. Sujetos Pasivos Especiales

Mensual Anual Mensual Anual

Ventas o prestaciones de servicios mensuales :

Bajo relación de dependencia y hayan obtenido enriquecimientos netos:

Julio César Díaz Valdez

Es importante destacar, que el Presidente de la República, a través de los medios de

I. Sujetos Pasivos Especiales

Industrial 250 750.000

Comercial 500 1.000.000

Servicio 100 500.000

Agrícola o Pecuario 50 300.000

Julio César Díaz Valdez

Aunado a lo anterior, recordemos que el SENIAT, reajustó15 el valor económico de

15 Providencia administrativa SNAT/2016/011 de fecha 11 de febrero de 2016

18 V. Art. 50,52 y 53 de la Ley de ISLR-2015

contenidas mediantes una política de precios administrados y

Conocido el comportamiento de la inflación en nuestro país, pasaremos a estudiar a

Renta22(1942), la cual contempló por cierto en su exposición de motivos la necesidad de

22 Decretada por el Congreso de la República de Venezuela el 10 de Julio de 1942,

mandada a ejecutar por el Presidente Isaías Medina Angarita el 17/7/1942 y publicada en la GO

publicado por el Banco Central de Venezuela de 36,4783%25. En su virtud señalo en su

el reajuste regular, si el contribuyente tiene una fecha de cierre distinta al

brutos los costos y deducciones permitidos en este Decreto

31 Aprobado en Directorio Nacional Ampliado Extraordinario de la Federación de Colegios

Al respecto, Fraga (2012) ha señalado “La capacidad económica es un concepto

33 Cf. TCE, 27/1981

C.A., vs. SENIAT.

“…El Sistema de ajuste por inflación tiene como principal

36 TSJ.SPA. Sentencia Nº 00276 del 5 de Marzo de 2008, C.A., GOOD YEAR DE

ALCECA, C.A. vs. SENIAT

monetaria” en Revista de Derecho Financiero N°1, Asociación Venezolana de Derecho Financiero,

Artículo 171. “…Los contribuyentes que realicen actividades

III. Inconstitucionalidad de la eliminación del AXI a las entidades

39 Cf.S. TSJ/SPA, 10/07/2003, caso: J.F. Mecánica Industrial, C.A.

i) Lesiona el derecho a contribuir conforme a la Capacidad

Es importante destacar que de no existir un reconocimiento de la inflación en el

40 Vid. Art. 36 del COT-2014

esas partidas se multiplican por el factor de corrección originado por la inflación

[Índice final/Índice inicial)*100]-100 /=Variación porcentual.

42 Decreto N° 2.507 de fecha 11 de julio de 2003

El patrimonio, como ya sabemos es la diferencia que resulta de restar el total de los

Activos Monetarios Activos No 1.500 (ANM)

En el cuadro Nº 2, podemos evidenciar que en tiempos de inflación, el que mantiene

Cuadro Nº 3 “Análisis General de los efectos del AXI fiscal”

Pasivos Pasivos No Patrimonio Efecto “Gasto”

Es menester destacar, que la metodología de Ajustes por inflación contenida en la

43 Fuente BCV: http://www.bcv.org.ve/

Julio César Díaz Valdez

45 Federación de Colegios de Contadores Público de Venezuela (FCCPV), Directorio

costo de venta 15.822.371,88 76,92308 15.822.371,88 76,92308

Utilidad bruta 4.746.711,56 23,07692 4.746.711,56 23,07692

Gastos Generales 1.028.454,17 5,00000 1.028.454,17 5,00000

38.609.848,00 9.451.840,00 29.158.008,00

(v. Reajuste por inflación del año 2016)

virtud que están expresados en bolívares históricos en contra-posición al los Principios de