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Traitement comptable et regime fiscal du leasing dans le

cadre de la nouvelle legislation Disponible en mode


multipage
par Nadia Fakhfakh
FSEG - CES de révision comptable
Traductions: Original: fr Source:

Sommaire
Introduction 2
Partie I : Traitement comptable du leasing 3
Chapitre 1 : Approche patrimoniale 3
Section 1 : Fondement de l'approche 3
Section 2 : Schéma de comptabilisation chez le preneur 4
Chapitre 2 : Approche économique 7
Section 1 : Fondement de l'approche 7
Section 2 : Schéma de comptabilisation chez le preneur 8
Partie II : Régime fiscal du leasing 11
Chapitre 1 : En matière de TVA 11
Section 1 : Au niveau des loyers relatifs aux contrats de leasing 11
Section 2 : Au niveau des cessions de biens donnés en leasing 12
Chapitre 2 : En matière d'IS 13
Section 1 : Les contrats conclus avant le 01/01/2008 13
Section 2 : Les contrats conclus à compter du 01/01/2008 14
Chapitre 3: En matière de droit d'enregistrement 15
Section 1 : Le contrat d'acquisition de l'immeuble par la société de leasing 15
Section 2 : Le contrat de leasing 16
Section 3 : Le contrat de cession de l'immeuble au preneur 16
Conclusion 17
Bibliographie 18

Introduction
Le leasing (ou crédit-bail) est un contrat de location portant sur un bien mobilier ou immobilier acheté par l'établissement d
l'option d'acheter le bien à un prix préalablement fixé.
L'ambiguïté du statut juridique du leasing est à l'origine de divergence quant à son traitement comptable :
· Une position fondée sur l'aspect juridique : l'opération de leasing n'est qu'une location assortie d'une promesse de v
devront être enregistrés, comme pour tout contrat de location. Les biens n'apparaissent pas au bilan du locataire-util
bailleur. C'est cette solution qui a été choisie par la loi n°94-89 du 26 juillet 1994, relative au leasing.
· Une position fondée sur la nature économique : l'opération de leasing est une acquisition d'un bien (à statut juridiq
bailleur : en conséquence le contrat de location doit être comptabilisé dans le bilan du locataire- utilisateur comme
C'est cette approche économique qui a été retenue par la nouvelle norme comptable NCT 41 relative aux contrats d
obligatoire et de manière rétrospective à titre facultatif (mais encouragé).
La présente étude se propose de développer dans une première partie le traitement comptable du leasing du point de vue du
deuxième partie son régime fiscal.

Partie I : Traitement comptable du leasing


Le régime de comptabilisation des contrats de location chez le preneur diffère selon les dates de contrats. Les contrats conc
patrimoniale (chapitre 1) et ceux conclus à partir de cette date sont comptabilisés suivant l'approche économique (chapitre

Chapitre 1 : Approche patrimoniale


Nous examinerons dans ce chapitre le fondement de cette approche (section 1) ainsi que son schéma de comptabilisation (s

Section 1 : Fondement de l'approche


L'article 15 de la loi n°94-89 du 26 juillet 1994, relative au leasing, prévoit que le preneur doit inscrire les opérations de lea
son compte de résultat, les loyers correspondant à l'exécution du contrat de leasing et en distinguant les opérations relatives
biens immobiliers.
Il doit évaluer en hors bilan et à la date de clôture de l'exercice comptable, les redevances restant à payer en exécution des
toujours les opérations relatives aux biens mobiliers et immobiliers.
En l'absence d'une réglementation spécifique en matière d'évaluation de la base locative chez le preneur, celle-ci correspon
Le montant net investi représente les versements monétaires ou autres diminués des taxes récupérables et des restitutions é

Section 2 : Schéma de comptabilisation chez le preneur1


Une opération de leasing peut suivre le traitement comptable suivant :
1. Au moment de la signature du contrat
Le preneur enregistre en hors bilan, l'engagement réciproque pour le montant de l'investissement projeté dans le cad
2. Avant la date de mise en force du contrat Les frais engagés dans cette phase constituent des charges pouvant ê
Toutefois, il est fréquent que le bailleur limite le montant de son investissement, les dépenses complémentaires sont alors p
dans le contrat initial, il convient dans ce cas de les inscrire au niveau des immobilisations sous une rubrique distincte.
Elles sont amorties sur la durée d'utilité du bien et en cas de levé de l'option à la fin du contrat, la partie des dépenses à cara
compte d'immobilisations appropriées. Si l'option n'est pas levée, le preneur constate une charge à concurrence de la valeur
provisionnée dés lors qu'elle devient probable.
Ainsi les écritures se présentent schématiquement comme suit :

232 272 43666 40 Immobilisation en (frais d'installation)


4 cours (autres frais)
Charges à repartir (TVA)
Etat TVA
récupérable
Fournisseur ou
trésorerie (f. d'installation) + (autres frais)+TVA

1 Fayçal DERBEL, opération de leasing traitement


3. A la date de mise en force du contrat
a) Facturation des intérêts intercalaires
Il est généralement procédé à la facturation des intérêts intercalaires entre la date de début de la location jusqu'à l'achèveme
Ainsi les écritures se présentent schématiquement comme suit :

272 Charges à répartir (intérêt


43666 Etat TVA intercalaire)
récupérable (TVA)

2264 Fournisseur ou (I.intercalaire)+TVA


trésorerie

b) Facturation du pré-loyer
Le pré-loyer constitue pour le preneur une charge locative au même titre que les loyers pour couvrir la période allan
retenue.
L'enregistrement comptable de cette charge se traduit par :
613 Locati (
43666 on p
Etat r
TVA é
récupé -
rable l
o
y
e
r
)

(
T
V
A
)
401 Fournisseur ou (
trésorerie p
r
é
-
l
o
y
e
r
)
+
T
V
A

c) Constatation des amortissements


La date de début de location constitue le point de départ pour la constatation des charges d'amortissement au titre de
l'opération de leasing.
d) Enregistrement des engagements hors bilan
Suite à la mise en force du contrat le preneur enregistre
En engagement données : le total des loyers à payer En engagement reçus : la valeur résiduelle
4. Pendant la période de la location
Le preneur prend en charge dans cette phase des loyers et des flux financiers qui s'y rattachent. L'écriture comptable est la

613 Locations (loyer


43666 Etat TVA périodique)
récupérable (TVA)

401 Fournisseur ou (loyer)+TVA


trésorerie

Au niveau des notes, les engagements donnés (loyers restants dus) sont amortis à concurrence des loyers pris en charges.
5. Travaux d'inventaire
Les travaux d'inventaire relatifs aux opérations de leasing portent sur :
a) La régularisation des charges constatées d'avances pour les loyers qui sont facturés à l'avance.
b) La constatation des dotations aux amortissements aux titres des investissements complémentaires dont la durée n
6. A la levée de l'option d'achat
Lorsque le locataire lève l'option d'achat, le bien est porté à l'actif de son bilan pour son coût d'acquisition qui est égale au
Il est amorti sur la durée probable d'utilisation déterminée lors de la levée de l'option.
Chapitre 2 : Approche économique1
Nous examinerons dans ce chapitre le fondement de cette approche (section 1) ainsi que son schéma de comptabilisation (s

Section 1 : Fondement de l'approche


La norme comptable tunisienne relative aux contrats de locations NCT 41 qui a repris la quasi- totalité des dispositions de
accord par lequel le bailleur cède au preneur pour une période déterminée, le droit d'utilisation d'un actif en échange d'un p
1. Coût d'entrée au bilan
En application du §18 de la NCT41, le coût d'entré de l'actif et du passif du preneur est le montant le plus faible des deux v
· Juste valeur du bien loué déduction faite des subventions et crédits d'impôts dont doit bénéficier le bailleur,
· Valeur actualisée des paiements minimaux.
Les paiements minimaux déterminés du point de vue du preneur constituent le total des paiements que le preneur es
· Des compléments d'investissement que le preneur accepte pour la construction de l'immeuble objet du contrat,
· Des frais directs à engager pour mettre l'immobilisation en état de marche en vue de l'utilisation prévue (coût de p
initiaux, frais d'installation).
Les frais liés à l'utilisation d'un bien (frais d'assurance, frais d'entretien et de réparation) engagés par le locataire sont exclu
1 Fayçal DERBEL, opération de leasing traitement
2. Durée d'amortissement :
Le bien étant inscrit à l'actif du preneur « immobilisation à statut juridique particulier » doit être amorti sur la duré é
inférieur.
3. Défalcation des loyers :
Le paiement du loyer est assimilé au remboursement d'un emprunt. Pour chaque échéance on dissocie la portion des frais d
Section 2 : Schéma de comptabilisation chez le preneur Une opération de leasing peut suivre le traitement comptable suiv
1. Au moment de la signature du contrat
Le preneur enregistre en hors bilan, l'engagement réciproque pour le montant de l'investissement projeté dans le cad
2. Avant la date de mise en force du contrat
Les dépenses complémentaires sont prises en charge par le locataire de la même manière que celle qui a été dévelop
Ainsi les écritures se présentent schématiquement comme suit :
232 272 4 Immobilisatio (frais (f.
43666 0 n en cours d'installatio d'instal
4 Charges à n) (autres lation)
repartir frais) +
TVA (autres
Etat TVA frais)
récupérable +TVA
Fournisseur
ou trésorerie
3. A la date de mise en force du contrat
a) Facturation des intérêts intercalaires
Ainsi les écritures se présentent schématiquement comme suit :

272 Charges à répartir Etat TVA (intérêt


43666 récupérable intercalaire)
(TVA)

532 Intérêt courus 508 ou trésorerie (I.intercalaire)+TVA

b) Enregistrement de l'actif et prise en compte du passif


À la date de mise en force du contrat, le preneur enregistre le bien loué à titre d'élément d'actif et la dette à titre d'élément d
paiements minimaux exigibles ou de la juste valeur du bien loué.
Ainsi le coût d'entré du bien serait égale à :

En cas de d'option levée à la fin du contrat En cas de d'option non levée à la fin du contrat

La valeur actualisée des paiements minimaux (loyers et pré-loyer) La valeur actualisée des paiements minimaux (loy

(+) la valeur actualisée de la valeur résiduelle (prix de la levée d'option)

(+) frais d'installation (+) frais d'installation

Ainsi les écritures se présentent schématiquement comme suit :


c)
2434

163

(coût d'entré du bien)


(JV du bien) (F.d'installation)
Immob. à statut juridique particulier

Immob. en cours
Emprunt auprès du leasing

Facturation du pré-loyer :
Le pré-loyer fait partie des paiements minimaux
Ainsi les écritures se présentent schématiquement comme suit :
651 Charges financières Etat TVA (pré-
4366 récup loyer)
(TVA)

532 Trés (ou ech impayé) (pré-loyer)+(TVA)

d) Enregistrement des engagements hors bilan Suite à la mise en force du contrat le preneur enregistre
En engagement reçus : la valeur résiduelle, bien qu'elle pourrait être constaté en tant qu'élément du coût d'entré de l'immob
Le montant de l'immobilisation doit être indiqué comme valeur faisant partie du contrat de leasing.
4. Pendant la période de location
Le preneur prend en charge dans cette phase des loyers et des flux financiers qui s'y rattachent. L'écriture comptable est la

(Prin
505 Ech à (-) 1 an/Emp cipal
leasing )

(intér
651 Charges financières
êt)

(TV
4366 Etat TVA récup
A)

532 Trés (ou ech impayé) (ple+intérêt +TVA)

5. Travaux d'inventaire
Les travaux d'inventaire relatifs aux opérations de leasing portent sur :
a) le reclassement des échéances à moins d'un an sur l'obligation qui découle du contrat de leasing.
b) La régularisation des charges financières constatées d'avances pour les loyers à intérêt perçu à l'avance.
c) La constatation des dotations aux amortissements aux titres des immobilisations à statut juridique particulier.
6. A la levé d'option d'achat
· Lorsque le locataire lève l'option d'achat, le règlement du prix d'achat (valeur résiduelle) est enregistré de la maniè
505 Ech à (-) 1 an/Emp leasing Trés ( (
(ou ech impayé) V V
. .

r r
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5 s s
3 i i
2 d d
u u
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l l
l l
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) )
· Lorsque le locataire ne lève pas l'option d'achat, la restitution du bien est enregistrée de la manière suivante :
28434 Amort des immob. à (co (
statut j ût c
particulier d'en o
Immob.à statut tré û
juridique particulier du t
bien
) d
'
e
n
24 t
34 r
é

d
u

b
i
e
n
)

Partie II : Régime fiscal du leasing


Les règles fiscales applicables au preneur englobent les régimes fiscaux des opérations de leasing en matière de TV
du droit d'enregistrement (chapitre 3).

Chapitre 1 : En matière de TVA


Les loyers du leasing sont soumis à la TVA au taux de 18% sur la base de tous les montants dus au titre des opérati
Nous examinerons dans ce chapitre le régime de la TVA applicable au niveau des loyers relatifs aux contrats de lea
de bien donnés en leasing (sections 2).

Section 1 : Au niveau des loyers relatifs aux contrats de leasin


L'article 5 de la loi n°94-90 du 26 juillet 1994 portant dispositions fiscales relatives au leasing tel que modifié par l'
décembre 2001 a prévu que les équipements, matériels ou biens immobiliers acquis dans le cadre de projets et ayan
cadre de contrats de leasing, bénéficient de la suspension de la TVA au titre des loyers facturés à l'acquéreur par les
L'avantage, dont peut bénéficier le preneur et qui est transférable à la société de leasing, accordés en vertu :
o De la législation relative à l'incitation aux investissements o Du code de la TVA
o De textes spécifique
Peut consister en :
· L'achat en suspension de TVA
· Achat aux taux réduits (12% au lieu de 18%)
· Achat en exonération de TVA

Section 2 : Au niveau des cessions de biens donnés en leasing


Selon la note commune 24/2008 du 21 mai 2008 la régularisation de la TVA comporte des spécificités suivant que
1. Régime général
· En cas de cession avant la fin du contrat
La cession par le bailleur de l'équipement, matériel ou bâtiment objet du contrat de leasing avant la fin du contrat en
biens d'équipements et le matériel et dixième pour les constructions lorsque la cession est faite au profit des personn
contractants assujetties ou non.
autres que les contractants soumis à la TVA
· En cas de cession à la fin du contrat
La cession par le bailleur de l'équipement, matériel ou bâtiment objet du contrat de leasing à la fin du contrat au pro
n'est plus considéré comme un cas nécessitant le reversement de la TVA initialement déduite selon le système de fr
code de la TVA.
Le preneur est tenu dans ce cas de détenir le bien objet du contrat de leasing jusqu'à l'extinction de la période de cin
pour les constructions.
Le décompte de cette période commence à partir de l'acquisition du bien objet du contrat par l'établissement du leas
2. Cession d'un équipement donné sous le régime suspensif1
· En cas de cession avant la fin du contrat
Le propriétaire doit procéder à la régularisation nécessaire inhérente à la cession de biens acquis sous le régime sus
1
DGELF 2226 du 8 octobre 2000
· En cas de cession à la fin du contrat
La cession d'un équipement donné en leasing sous le régime suspensif à la charge pour le preneur de maintenir la d
d'incessibilité de 5 ans ou de procéder au reversement des fractions restantes.
3. Cession effectuée par une entreprise totalement exportatrice
· La cession-bail d'un équipement effectué par une entreprise totalement exportatrice entraîne le reversement de la T
équipements est intervenue avant l'expiration de la période de 5ans
· Les opérations de locations de ces équipements dans le cadre d'un contrat de leasing bénéficient de la suspension d
Chapitre 2 : En matière d'IS2
Le régime de déduction des charges de leasing chez le preneur diffère selon que les contrats soient conclus avant le
compter du premier janvier 2008 (section 2).

Section 1 : Les contrats conclus avant le 01/01/20083


Les nouvelles dispositions fiscales restent sans effet sur les contrats conclus avant le premier janvier 2008. Pour ces
redevances payées, en charges pour le montant hors taxe lorsque celle-ci est récupérable, comme pour les années pa
la nature des biens objet de ces contrats (terrain, construction ou équipement).
Cette charge est déductible dans les conditions de déductibilité fixées par le numéro 1 du § 12 du code de l'IRPP et
1
DGCF 2001
2
Fayçal DERBEL, opération de leasing traitement comptable et régime fiscal, la revue comptable et financière n°7
3
La date à prendre en considération est celle de l'enregistrement du contrat.

Section 2 : Les contrats conclus à compter du 01/01/2008


Aux termes du §III de l'article 12bis du code de l'IRPP et de l'IS, sont admis en déduction pour la détermination du
immobilisés exploités dans le cadre des contrats de leasing conclus à partir du premier janvier 2008 et ceux lorsqu'i
exclu du droit à déduction telles que par exemple les voitures de tourismes d'une puissance fiscale supérieur à 9CV
Sur le plan fiscal, la duré d'amortissement ne peut pas être inférieur à une durée minimal fixée par le décret n°2008
Dur Constructions à l'exception de la
ée
Nature des biens Taux
mini
male
7 ans Matériels et
14,2
équipement
8%
s
Matériels
4 ans 25%
de transport
33,3
3ans
3%
La base amortissable est constituée par :
· Le prix de revient d'acquisition supporté par la société de leasing hors TVA récupérable,
· Majoré des dépenses engagées par le preneur et nécessaire à la mise en exploitation du bien hors TVA récupérable
L'amortissement est calculé à partir de la date de mise en service. 1. L'annuité comptable est supérieure à l'annuité fisca
Lorsque le preneur applique un taux d'amortissement qui conduit à une annuité dépassant celle calculée sur la base des dur
déductibles et doit être réintégrer au résultat comptable pour la détermination du résultat fiscal.
Les montants ainsi réintégrés peuvent être déduits des résultats des années suivantes dans les mêmes limites que celles qui
comptabilité.
2. L'annuité comptable est inférieure à l'annuité fiscale
Lorsque l'annuité d'amortissement constaté en comptabilité est inférieur à celle calculé sur la base des durées minim
déduite extracomptablement, au niveau du tableau de détermination du résultat fiscale, du résultat comptable pour l
constaté en comptabilité.
Cette déduction est subordonnée à l'inscription au tableau des immobilisations et des amortissements et au livre d'in
celui enregistré en comptabilité.
Ainsi, lorsque la VCN calculée par référence à l'amortissement fiscal, serait nulle, aucun amortissement ne serait ad
comptabilités doivent être réintégrés.
3. Cas de cession du bien pris en leasing1
Si le bien pris en leasing est cédé, la différence entre la plus value de cession comptable et la plus value de cession fiscale e
détermination du résultat fiscal au résultat imposable.

Chapitre 3: En matière de droit d'enregistr


Une opération de leasing relative à un immeuble donne lieu à l'établissement de trois types de
contrats :
· Le contrat d'acquisition de l'immeuble par la société de leasing (section 1)
· Le contrat de leasing (section 2)
· Le contrat de cession de l'immeuble au preneur (section 3) Section 1 : Le contrat d'acquisition de l'immeuble par
Aux terme de l'article 5 de la loi n°94-90 du 26 juillet 1994 portant dispositions fiscales relatives au leasing tel que
du 28 décembre 2001 l'avantage dont peut bénéficier le preneur et qui est transférable à la société de leasing, peut p
Lorsque l'acquisition d'immeuble est éligible à l'enregistrement au droit fixe de 15 dinars par page au lieu du droit d
leasing.
La taxe au profit de la conservation foncière ou, à défaut d'immatriculation de l'immeuble, la taxe sur les mutations

Section 2 : Le contrat de leasing


Les contrats de leasing sont soumis obligatoirement à la formalité de l'enregistrement au tarif des actes innomés de
De même les opérations de leasing sont soumises aux droits de timbres suivants : 2
· l'inscription initiale de l'opération de leasing par les tribunaux et l'insertion des inscriptions modificatives au regist
· la délivrance d'un extrait d'inscription d'une opération de leasing : 3 dinars Section 3 : Le contrat de cession de l'i
Aux termes du point 12 de l'article 23 du code des droits d'enregistrement et de timbres, les contrats de vente d'imm
preneur dans le cadre des opérations de leasing s'enregistrent au droit fixe de 15 dinars par page que la vente soit fa
condition que la cession soit faite aux parties mentionnées au contrat et se rapporte au même bien.
La taxe au profit de la conservation foncière ou, à défaut d'immatriculation de l'immeuble, la taxe sur les mutations
1
Article 3 point 12 du code des droits d'enregistrement et de timbres.
2
Article 117 § II point 12 du code des droits d'enregistrement et de timbres.

Conclusion
Les nouvelles dispositions institué tout d'abord par la loi de finances n°2006-85 du 25 décembre 2006 et ensuite par
que par la norme comptable tunisienne NCT 41 ont bien harmoniser les modes d'enregistrement comptables et rapp
comptables des règles fiscales.
Ces nouvelles dispositions ont institué des mécanismes permettant de faire cadrer le régime fiscal du leasing avec l'

Bibliographie
· Loi n°94-90 du 26 juillet 1994 portant dispositions fiscales relatives au leasing tel que modifié par la loi de financ
· Norme comptable tunisienne NCT 41 relatif au contrat de location
· Fayçal DERBEL, opération de leasing traitement comptable et régime fiscal, la revue comptable et financière n°79
· Abderraouf YAICH, la fiscalité du leasing dans le cadre de la nouvelle législation, la revue comptable et financièr
· Décret n°2008-492 du 25 février 2008,fixant les taux maximum des amortissements linéaires et la durée minimale
contrats de leasing et la valeur des actifs immobilisés pouvant faire l'objet d'un amortissement intégral au titre de l'a
· Loi de finance n°2007-70 du 27 décembre 2007
· DGELF 2226 du 8 octobre 2000
· DGCF 2001

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