DERECHO FINANCIERO Y BANCARIO

LICDA. ANGELICA DEL CID NAJERA

DOBLE Y MULTIPLE TRIBUTACION

PROHIBICION DE DOBLE TRIBUTACION

El derecho tributario se encuentra inspirado también en el principio de la prohibición de la

doble tributación el cual se encuentra contenido, en el articulo 243 de la constitución política de la
Republica que estable: “ ….se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación
interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuido a un
mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces por uno o más sujetos con poder tributario y por
el mismo evento o periodo de imposición...”

En relación a la doble tributación, en el la mayoría de los países no federados la doble

tributación es inconstitucional porque viola el principio que la prohíbe, como es el caso de
Guatemala, por lo que se hace necesario analizar en que consiste la misma. Esta se concreta
cuando un mismo sujeto pasivo durante un mismo periodo fiscal es gravado por haber realizado
un mismo hecho generador por uno o más sujetos activos ya sea que se trate del Gobierno Central
o del Gobierno Local o Municipal, imponiendo el pago de dos o más tributos. Al fusionarse en un
mismo acto los elementos de la relación jurídica tributaria siguiente:

 sujeto pasivo,
 hecho Generador,
 elementos temporal y tributo,

Se configura la doble tributación.

En Guatemala en diferentes momentos históricos se han decretado leyes tributarias que ha

violado el principio de prohibición de la doble tributación, porque s ele invocado la misma ante la
corte de constitucionalidad.

Existen dos clases de doble tributación:

a) doble tributación nacional como la analizada; y

b) doble tributación internacional.

En relación a la segunda se han firmado convenios y tratados internacionales con el objetivo de

evitar la misma, Guatemala, aun no ha participado en ninguno de ellos, por la clases de sistema
impositivos que tenemos que es el de sujetacion económica

DOBLE Y/O MÚLTIPLE TRIBUTACION

Constituye doble tributación, cuando una misma fuente, ya sea capital o renta, se grava más de
una ocasión por una o varios jurisdicciones tributarias

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Por lo que se entiende como doble o múltiple tributación, cuando las mismas personas, o bienes
son gravados dos o más veces por el mismo hecho generador, en el mismo periodo de tiempo y
por el mismo u otro sujeto activo.

DIVISION DE LA DOBLE Y/O MULTIPLE TRIBUTACION

La doble y/o múltiple tributación para su estudio y análisis se divide en:

 Doble y/o múltiple tributación interna y;

 doble y/o múltiple tributación internacional.

DOBLE Y/O MULTIPLE TRIBUTACION INTERNA.

Este problema, adquiere más trascendencia en los estados federados, pues el poder tributario se
encuentra ejercido por diversos organismos locales, con facultad para aplicar gravámenes, en el
mismo periodo de tiempo.

En los estados federados se ha propuesto lo siguiente:

 concesión de créditos por impuestos en otra jurisdicción

 Deducción de tributos pagados.

En la mayoría de los países no federados, el problema de la doble o múltiple tributación interna es

inconstitucional, porque viola el principio de la no doble tributación

DOBLE Y/O MÚLTIPLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

La doble o múltiple tributación internacional, se concreta cuando un mismo sujeto pasivo, durante
un mismo periodo fiscal es gravado por un mismo hecho generador, por dos o más estados ya
sean por nacionalidad, residencia, sede de negocios y fuente de renta.

La mayoría de los sistemas tributarios se basan en el principio de residencia o de la fuente. El

criterio del principio de la residencia significa que el estado donde la persona física o natural tiene
fijada la residencia grava toda su renta mundial. Por su parte, el principio de la fuente consiste en
que el estado, somete a tributación todas las fuentes consiste en que el estado, somete a
tributación todas las rentas con origen en su territorio. La aplicación conjunta de estos dos
principios hace que ciertas rentas queden agravadas dos veces, en dos jurisdicciones tributarias
distintas, y que sobre todo se origine la doble tributación internacional.

Debido a la falta de una política adecuada más o menos homogénea para establecer el derecho a
exigir el tributo, como el de la fuente de los ingresos o rentas, adoptado por todos los estados, se
presenta la interferencia de las facultades impositivas, situación que implica que se manifieste una
doble tributación internacional.

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Los estados para enfrentar y resolver los casos de doble tributación internacional celebran
acuerdos o convenios para regular esta situación. Estos convenidos contemplan no solo las reglas
que utilizaran para evitar la doble imposición sino también los mecanismos para que se dé la
colaboración entre las administraciones tributarias a fin de detectar casos de evasión fiscal.

Mediante el uso de los convenidos. Los estados firmantes renuncian a gravar determinadas
ganancias y acuerdos que sea solo uno de los estados el que cobre el impuesto o, en todo caso,
que se realice una imposición compartida, es decir, que ambos estados recauden parte del
impuesto total que debe pagar el sujeto.

CRITERIOS ATRIBUTIVOS DE POTESTAD TRIBUTARIA

 SUJECION PERSONAL:
Las legislaciones que consideran la sujetacion personal como criterio para regular el cobro
de los tributos, reconocen que se pueden cobrar los mismos de acuerdo a la nacionalidad
o la residencia de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, los que detallamos
brevemente a continuación.
 Nacionalidad
El estado grava al sujeto de acuerdo a la nacionalidad, no importa el lugar de
origen de su renta.
 Residencia
La residencia (este concepto de residencia en derecho financiero no siempre es el
mismo establecido en el derecho civil), es el elemento objetivo preponderante
para la potestad del estado de exigir el tributo.
 SUJETACION ECONOMICA
La legislaciones que se inclinan por la sujetacion económica del sujeto pasivo, para fijar la
obligación de pagar los tributos, reconocen la sude del negocio y la fuente de los ingresos,
para exigir el pago del tributo, las detallamos brevemente a continuación
 Sede del negocio:
Estas legislaciones, gravan no al sujeto pasivo como el mismo, sino que al lugar
donde se encuentran ubicado el bien productor de la riqueza, tiende a confundir
la empresa como parte del empresario
 Fuente:
Esta propuesta, sitúa la obligación de pagar los tributos, dependiente del lugar
donde se genera riqueza del individuo, toma de los ingresos independientemente
del individuo.

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ELEMENTOS A CONSIDERAR EN LA DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION INTERNA

A) SUJETO ACTIVO
Es el estado o el ente publico acreedor del tributo
B) SUJETO PASIVO
Es la persona individual o jurídica, que tiene a su cargo el cumpliendo de la obligación
tributaria, en virtud de haber realizado el acto enmarcado en la legislación como
generador de tributos (hecho generador)
El articulo 18 del código tributario lo desarrolla en Guatemala, a continuación se transcribe
“es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o de responsable
Por otro lado, el articulo 22 del código tributario, reconoce la figura del responsable, que
no es quien ha realizado el hecho generador prescrito en la ley, pero se encuentra
obligado a dar cumplimiento al pago del tributo
C) HECHO GENERADOR

En nuestro criterio, que el hecho generador para el derecho tributario es lo mismo que la
tipicidad de Derecho penal, ya que es la descripción hipotética, de un hecho creado por el
legislador, que al concretarse da nacimiento a la obligación de pagar el tributo

DEFINICION LEGAL
El artículo 31 del código tributario contiene la definición legal del mismo se transcribe a
continuación:
“Hecho Generador o hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley, para
tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.
D) TRIBUTO
Son las prestaciones comúnmente en dinero, que el estado exige, en ejercicio de su poder
tributario, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines
E) PERIODO DE IMPOSICION
Es el periodo de tiempo establecido en la ley, durante el cual se liquida el impuesto
generado durante otro periodo similar o diferente en cantidad de días.

ASPECTOS DE LA DOBLE TRIBUTACION

 Unidad o diversidad de sujetos activos

 Unidad de causa o hecho imponible
 Unidad o diversidad de sujetos pasivos
 El elemento estable y definitivo para identificar un doble gravamen. Es la
identidad de causa o hecho imponible que grava una manifestación de la riqueza,
identificada como: renta, capital o consumo.

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LOS CONVENIOS Y TRATADOS QUE PRETENDEN LA ELIMINACION DE LA DOBLE TRIBUTACION

INTERNACIONAL

Son tanto los tratados o acuerdos bilaterales, como los acuerdos multilaterales, la solución hasta
el momento más adecuados para solucionar el problema de la doble tributación internacional

Estos instrumentos internacionales de Derecho Publico pueden contener acuerdos de reposición

tributaria para neutralizar la doble tributación, estos instrumentos contiene políticas como las de
reciprocidad, deducción, exención y crédito de impuestos, o pueden instaurase exoneraciones
totales o parciales de impuestos directos o indirectos, como base en la cooperación internacional

Como ejemplo de este tipo de instrumentos, se puede citar los siguientes, en los que chile llegó a
cuerdos con diferentes países para evitar este fenómeno

 Polonia marzo de 2004

 Perú enero de 2004
 España enero de 2004
 Ecuador enero de 2004
 Brasil octubre de 2003

En relación a los demás países, se pueden mencionar los siguientes convenidos.

 Convenido entre el gobierno de cañada y el gobierno de la República del Perú para

evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto
a la Renta y al patrimonio
 Convenio entre el Perú y Suecia para evitar la doble imposición con respecto a los
impuesto a la Renta y al capital
 Convenio entre los países miembros de la comunidad andina
 Convenio para evitar la doble tributación entre ecuador y España

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CONCEPTO DE EVASION FISCAL

Según el maestro David Francisco Camargo Hernández, “los contrabandistas, las personas
que trabajan en la economía informal, aquellas personas que ejerciendo una actividad económica
jamás se han preocupado por tributar porque ele estado ha sido incapaz de detectarlos, también
están quienes tributan pero no lo hacen en debida forma. Aquí también están algunos algo
ejecutivos tanto del sector público, como del sector privado quienes se constituyen en grandes
evasor porque se amparan en figura tales como: los impuestos no constitutivos de renta, las
deducciones, los gastos, las rentas exentas entre otras que les permitan ocultar sus riquezas. En el
hipotético caso que fuera desmontados tales privilegios el estado percibiría mayores recursos para
mejorar la calidad de vida de sus habitantes”

FACTORES QUE CONTRIBUYEN AL AUMENTO DE LA EVASION TRIBUTARIA

Tal vez los más importantes son las exenciones tributarias que afectan la neutralidad del
impuesto, lo mismo que las amnistías que generan tratamientos inequitativos desmotivando al
contribuyente que cumple con sus obligaciones en el tiempo y forma establecidos en la ley. La
falta de central sobre las rengas originales en el exterior, ganancias ocasionales que se hacen por
debajo en el exterior, ganancias ocasionalmente que se hacen por debajo del valor real, la falta de
preparación y conocimiento profesional de los funcionales encargados de la función fiscalizadora
(carencia de conocimiento técnico apropiado), la aplicación de una legislación inadecuada, la
insuficiente asignación de recursos para el funcionamiento e infraestructura de las entidades
encargadas de la recaudación, la información falsa, incompleta o no suministrada por quienes
están obligados a pagar tributo, dificultando un mayor control estatal. Las elevadas tarifas
impositivas que no consultan la capacidad económica de los contribuyentes originando omisiones
de las bases reales, la falencia de sistemas automatizados, la ausencia de manuales y metodología
de procedimiento, son elementos primarios que contribuyen en forma directa a que los recursos
provenientes de los tributos no lleguen en forma total al estado.

CONTRABANDO

Se denomina contrabando a la acción de introducir o sacar bienes de un país sin pagar

derechos aduaneros o impuestos relacionados con la importación como el IVA, o cuando la
importación o exportación de dichos bienes eta prohibida (cruce ilegal de fronteras). Los casos
más graves de contrabando son los que tráfico de armas, materiales para fabricar armas químicas
o nucleares y narcóticos. Se trata de un fenómeno histórico, que s ele presentado en forma
continua en todos los tiempos y países, por viajeros que no declaran mercancías sujetas a arancel.

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En ese contexto, el decreto numero 10-2002 del congreso de la Republica Ley de

actualización tributaria, en su libro ll que contiene la ley aduanero Nacional, no con tiene más que
multas para infracciones de tipo administrativo, si entrar a típica mas delitos relacionados con el
contrabando aduanero.

RELACION ENTRE LA ECONOMIA INFORMAL Y LA EVASION FISCAL

La economía informal, al contrario a la formal, no paga tributos al estado al no estar

inscritos quienes hace parte de ella, sin embargo es claro que a las empresas informales les cuesta
mucho dificultad evitar el pago de impuestos, es asi como quieren ahorran las costos legales
deben asumir aquellos costos que implican eludir el pago de las sanciones, lo que significa quela
evasión fiscal implique un costo para quien la ejerce, porque deben invertir una parte de sus
recursos en corromper a los funcionarios del estado con el fin de no ser evidenciados y
mantenerse en la sombre.

Hernando de soto en su libro “El otro sendero”, plantea que los informales emplean
diversas estrategias para impedir ser descubiertos y sancionados y lo que procuran hacer es
dispensar a sus trabajadores en lugar de trabajo pequeños y poco visibles, lo mismo que a
renunciar a publicidad sus productos o servicios con la imposibilidad de acceder a determinados
mercados que les resultan vedados.

COMO SUBSISTE LA ECONOMIA INFORMAL

Subsiste y se nutre con los márgenes de rentabilidad que genera gracias al

comportamiento de los compradores, que por comodidad prefieren hacerlo con el vendedor
ambulante, que con quien esta legalmente constituido.

DEFINICION DE ILITICO

La violación a las normas tributarias constituyen en el ilícito tributario, que es el acto u omisión de
un particular que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la ley tributaria ordena hacer,
consiste también en hacer lo que se encuentra explícitamente determinado en la ley tributaria que
no se debe hacer, el diccionario jurídico argentino en relación al ilícito estable que el mismo e
“todo hecho o acto contrario a ley. En principio, los actos ilegales, están viciados de nulidad
excepto que no es permitido, ni legal ni moralmente. Tiene un significado, en consecuencia, más
amplios que “ilegal”, ya que lo que no están permitido prácticamente esta prohibido por la ley

INFRACCIONES Y DELITOS

El cambo de las infracciones y delitos no es muy amplio, son figuras que regularmente se puede
tomar como sinónimos pero no lo son, el ámbito de aplicación de las mismas es diferentes, las
infracciones corresponden al ámbito administrativo tributario y los delitos al mundo del derecho
penal, en ese contexto Rodríguez Lobato dice que la infracción “Es todo hecho u omisión descrito,
declarado ilegal y sancionado por la ley”
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El código tributario Decreto 6-91 del congreso del la Republica y todas sus reformas define las
infracciones como “toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole
sustancial o formal, constituye infracción sancionable por la administración tributaria, en la media
y con los alcances establecidos en este código y en otras leyes tributarias”

RELACION ENTRE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES

Rodríguez Lobato refiriéndose a la relación existente entre las infracciones y las sanciones
nos dice que el tipo de infracción depende el tipo de sanción

Agregamos a la aportación del maestro Rodríguez Lobato que la relación más estrecha entre las
infracciones y sanciones es que la sanción es consecuencia de una infracción, por lo que no se
puede existir la segunda sin la primera. El código tributario Decreto 6-91 del congreso de la
republica y todas sus reformas normas en varios de sus artículos tanto las infracciones como las
sanciones a la que se hace acreedor contribuyente como las sanciones a la que se hace acreedor el
contribuyente, es interesante comentar lo establecido en el articulo 71, del mismo cuerpo legal
que establece que son infracciones tributarias las siguientes

1. Pago extemporáneo de la retención

2. La mora
3. La omisión del pago de tributos
4. La resistencia a la acciones fiscalizadora de la administración tributaria
5. El incumplimiento de las obligaciones formales
6. Las demás que se establecen expresamente en este código y en las leyes tributarias
específicos.

El articulo antes mencionado norma tanto las infracciones materiales como las formales, y aun
mas, nos refiere a otra norma indemnizatoria como lo es la mora, cuya esencia esta relacionada
con el tiempo que el contribuyente a dejado de pagar el tributo.

CLASIFICACION DE LOS DELITOS

Los delitos se clasifican en delitos graves y menos graves, en atención al bien jurídico
tutelado violados y a la pena que se impone, utilizándose por tanto un principio más cuantitativo
(gravedad de la pena que señala cada código), que cualitativo. Podemos definir el delito como
acción u omisión típica, antijurídica, culpable y penada por la ley. Esta acción es un hecho previsto
en la ley penal y dependiente de la voluntad humana. La acción delictiva puede consistir en un
acto en sentido estricto, cuando hay una realización de un movimiento corporal; en una omisión
pura o propia cuando se trata de un no hacer algo, o una combinación de ambos posibilidades,
llamadas comisión por omisión u omisión impropia.

La conducta delictiva debe ser contraria a lo que el derecho demanda y encontrarse

recogida previamente por la ley.

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ELEMENTOS POR DELITO

Para que se pueda configurar el delito deben existir determinados elementos y otros son los
siguientes:

1) TIPICIDAD

La tipicidad es una consecuencia del principio de legalidad imperante en el código penal

Decreto 17-73 del congreso de la Republica y todas sus reformas. El legislador se debe
valer de la abstracción y del lenguaje para definir el tipo, en el campo tributario el delito se
asemeja al hecho generador del tributo, que debe estar previamente tipificado en la ley, y
que de no estarlo no permite el estado castigar al contribuyente que aparentemente se ha
convertido en delincuentes.

2) LA CULPABILIDAD Y EL DOLO
 La culpabilidad es otro elemento del Delito, de tal forma que se puede afirmar que
no hay pena sin culpa (nullum crimen sine culpa). Con carácter general, existe
culpabilidad cuando existía para el sujeto la opción de haber actuado de forma
diferente a como se hizo, la cual supone situar en el fundamento de la misma a la
libertad que el individuo tenia al momento de actuar, de tomar una decisión.
Existe la imputabilidad, definida en concreto como la capacidad de actuar de
forma culpable, por lo que la imputabilidad esta relacionada con la capacidad de
decisión del individuo como comete el delito, el delincuente por lo tanto debe
haber tenido la intención y la capacidad de cometer el hecho tipificado y penado
por la ley.
3) LA ANTIJURICIDAD
Es el aspecto más relevante del delito, de tal importancia que para algunos no es un mero
carácter o elemento del mismo, si no intima esencia, su intrínseca naturaleza
4) EL DOLO Y LA CULPA

El dolor caracteriza a quien actúa sabiendo lo que hace, y con intención de lograr un
objeto que le va a significar un beneficio, mientras que la culpa se produce cuando quien
actúa omite la diligencia debida, pero no buscando necesariamente el objetivo
conseguido.

5) PENA
La consecuencia lógica de delito es una pena, como lo es la sanción de la infracción, por lo
que es una sanción impuesta por ley a quien, por haber cometido un delito ha sido
condenado en sentencia firme por el órgano jurisdiccional competente, antes de esto no
existe aún una pena para quien ha cometido un delito, porque no ha existido condena.

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