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TEORIA DE LA EDUCACION

TRIBUTARIA
POR

FERNANDO SAiNZ DE BUJANDA


Catedrático de Hacienda Pública y Derecho Fiscal de la Facultad
de Derecho de Madrid

EX - Ljbrjs
Francio Rodríguez
Fiórez de Quiñones
.......
Weihrt, fílfísi dri

MADRID, 1967
TEORIA DE LA EDUCACION TRIBUTARIA

Depósito Legal M. 9.297,1967.

TALLERES GRÁF. VDA. DE C. BERMEJO. —J. GARCIA MORATO, t22. —TEL. 233 o6 19.— MADRID
TEORIA DE LA EDUCACION TRIBUTARIA (*j

por FERNANDO SAINZ DE RUJAN DA


Catedrático de Hacienda Pública y Derecho Fiscal de la Facultad
de Derecho de Madrid

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN: A) Palabras de saludo y agradecimiento. B) El tema.


Estímulos para su elección, C) Estructura de este estudio.—II. CONCEPTO DE LA
EDUCACIÓN TRIBUTARIA: A) Operaciones lógicas que conducen al concepto de
educación tributaria, a) La educación tributaria en el marco del problema educa-
tivo general. b) Análisis científico del comportamiento del contribuyente, a') In-
suficiencia del planteamiento económico, b') Insuficiencia del moderno plantea-
miento psicológico. c') Necesidad del planteamiento pedagógico, B) Concepto de
¡a educación y de la pedagogía tributarias.—III. Los IDEALES EN LA EDUCACIÓN
TRIBUTARIA : A) Determinación del contenido concreto del ideal en la educación
tributaria, B) Repertorio de acciones que integran el comportamiento del contri-
buyente educado. a) Cumplimiento de obligaciones y deberes. b) La fiscalización
por el contribuyente de la acción estatal en el ámbito tributario.—IV. MÉTODOS
DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA : A) El fortalecimiento del sentido de responsabilidad
moral. Ventajas y peligros de la actual corriente psicológica, a) Los peligros del
(psicologismo» fiscal. b) Las ventajas de la Psicología tributaria, B) Los educa-
dores y sus métodos, a) Métodos educativos de la Administración financiera.
a') Eliminación de presunciones que dañan la ética tributaria, a") La presunción
del (Fisco-usurpador» o del (Estado-lachiSn». Puntualizaciones. b") La presunción
del «contribuyente-defraudador». b') Política de información tributaria. b) Mé-
todos educativos de los Centros de enseñanza.—V. RESULTADOS DE LA EDUCACIÓN
TRIBUTARIA: A) Justicia y racionalidad del sistema tributario. B) Simplificación de
Ja Administración, financiera. C) Nuevo sentido del proceso tributario.—VI. As-
PECTOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA EN ESPAÑA: A) Los ideales de la educación
tributaria, a) Problemas inherentes al cumplimiento de obligaciones y de deberes,
II) Ausencia de estímulos para la fiscalización de la aplicación administrativa del

(*) Texto de la conferencia pronunciada en la ciudad de México, el dí t 22 de


agosto de 1966, dentro del ciclo de actos oigan.izados por el Tribunal Fiscal de la
Federación, para conmemorar el trigésimo aniversario de su fundación. A las pa-
labras pronunciadas entonces se han agregado por el conferenciante amplios desarro-
Publicado en la REVISTA DE LA FACULTAD DE DERECHO llas de conceptos que quedaron inevitablemente cercenados, por limitaciones de
DE LA UNIVERSIDAD DE MADRID. Núm. 24. Vol. IX. tiempo, en su exposición oral.
Ir It e e «5 e, e, <5<5 <1<5es <5e5 <5 <5el <5 /5e o ty e, 15 151, 1>1)1, 15 :5",
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TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA

impuesto. B) Los métodos de la educación tributaria. a) El mecanismo de las


presunciones, El (descubrimiento» de la psicología fiscal. Uso y abuso de los hacia objetivos muy acordes con ellas. Aspiro, como todos mis lectores
conocimientos psicológicos. Adormecimiento de los estímulos éticos. b) Defectuo- saben, a conocer las bases teóricas del Derecho financiero de España
so régimen de información tributaria. Manifestaciones. Posibles remedios a la si- y a sistematizar esta rama del Derecho en abierta comunicación con
tuación actual. c) Métodos educativos de los Centros de enseñanza. Progresos
las grandes corrientes de pensamiento que en esta esfera vienen ma-
realizados en este campo. C) Los resultados del actual nivel educativo, a) Tosque-
dad del sistema tributario. Manifestaciones. b) Característ'cas de la administración
nifestándose, desde los albores de este siglo, en muchos países de la
financiera. c) Deformación del proceso tributario. D) Propuestas para una ele- tierra. Desde el ángulo de visión que el Derecho nos ofrece, no vacilo
vación del nivel de la educación tributaria española. en afirmar que uno de los grandes empeños de nuestro tiempo ha de
consistir en la salvaguardia de la seguridad y de la justicia en el des-
pliegue de la actividad financiera pública. Pero es claro que la labor
de los profesores, así orientada, no puede vivir aislada del contexto
I. INTRODUCCIÓN
político-social y de sus instituciones. En el campo de las disciplinas
jurídicas es indispensable, sobre todo, un contacto estrecho, nunca
A) PALABRAS .DE SALUDO Y AGRADECIMIENTO interrumpido, entre quienes construyen y explican los esquemas de la
ciencia del Derecho y quienes cotidianamente cumplen la excelsa labor
Deseo, ante todo, expresar el honor que para mí representa ocupar de aplicarlo. Profesores y jueces han de vivir hermanados en una co-
esta tribuna en el día de hoy, así como el tipo de satisfacciones que mún devoción hacia los valores que el Derecho encarna, y es oportuno
este acto me procura. Las razones en que aquél y éstas se sustentan y necesario que así lo manifiesten en cuantas ocasiones —como la
son fácilmente comprensibles. Siento, no obstante, la necesidad de presente— se les brinden para hacerlo. Vean ustedes porqué mi sa-
enunciarlas con cierto rigor para evitar que alguna de ellas, que esti- tisfacción no deriva sólo de minúsculas, aunque muy legítimas, moti-
mó muy significativa, pueda pasar desapercibida. vaciones personales, sino que se nutre, asimismo, de razones objetivas
muy sólidas, que he estimado pertinente puntualizar en estas palabras
Un impulso íntimo, puramente subjetivo, me lleva, por lo pronto,
a declarar que mi activa participación en este acto constituye para mí preliminares.
una altísima distinción, que valoro en toda su magnitud. Dirigirme a Vayan, pues, por delante mis más rendidas gracias por la deferen-
personalidades tan ilustres por el saber y por la conducta, en la sede cia que han tenido ustedes conmigo al invitarme. Pero conste, a la
de este prestigioso Tribunal, es un honor del que guardaré siempre el vez, mi profundo agradecimiento por haber hecho posible que mi voz,
más sentido reconocimiento. En el orden estrictamente personal, es representativa en este acto del Derecho financiero español, contribuya,
claro que la amabilidad de los organizadores es la única razón que modesta pero fervorosamente, a subrayar nuestra fidelidad hacia la
puedo válidamente invocar para explicar que sea yo, y no cualquier disciplina jurídica que enmarca nuestros quehaceres.
otro colega con muchos más merecimientos, quien dirija a ustedes la
palabra en este momento. Hecha esta manifestación debo, sin em-
B) EL TEMA. ESTÍMULOS PARA SU ELECCIÓN
bargo, añadir inmediatamente —y he de hacerlo con toda energía—
que mi contento de estar aquí no deriva única ni primordialmente de
Un nuevo capítulo de aclaraciones se abre inexorablemente al en-
la distinción personal que ello entraña, sino de la satisfacción que
frentarme con el tema elegido : la educación tributaria. ¿Porqué hablar
me procura pensar que la naturaleza de la disciplina que profeso y la
de esta cuestión y no de otra cualquiera del Derecho financiero o tri-
orientación, metodológica que imprimo a mis trabajos y enseñanzas
buta.rio ? En presencia de esta interrogante tal vez se piense —y no
no han sido ajenas a la decisión de solicitar mi presencia en esta se-
faltará razón a quien así lo haga— que no es posible hacer reflexión
ñalada conmemoración. A falta de otros méritos, mi obra escrita y alguna, cualquiera que sea su rango o modalidad, sin acotar previa-
mi docencia universitaria tienen, al menos, la virtud de asentarse sobre
mente su objeto, por lo que, en definitiva, el señalamiento de un tema
convicciones profundas y 'de dirigirse, desde hace más de veinte años,
para esta conferencia ha respondido, sin más, a una elemental exigen-
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cia lógica. Esto es obvio. Sin embargo, lo que deseo aclarar son las sintamos palpitar en nuestra mente. Procuremos, por el contrario,
razones, el camino interior, que en esta ocasión me ha llevado a elegir en tales casos, mirar hacia dentro de nosotros mismos, comprobar
precisamente el tema aludido entre otros muchos posibles. En otros qué es lo que en verdad nos preocupa, y aprovechemos el artículo
términos, quiero referirme brevísimamente al fundamento de su elec- o la disertación para configurar, cuando lo creamos maduro, el
ción. fruto de arraigadas meditaciones.
Al hacerlo, me parece ilustrativo comunicar a ustedes cuál es mi Pues bien, el criterio expuesto ha operado con plenitud en la
actitud cuando un alumno de nuestras Facultades se me acerca y me ocasión presente. En efecto, sin saber en qué consistía realmente
pide consejo sobre la elección de un tema para la tesis doctoral que —tal vez adquieran ustedes hoy la convicción de que continúo igno-
proyecta redactar : «Profesor —suelen decirme— tengo que hacer mi rándolo—, sin una idea precisa de su concepto, de su contorno, de su
tesis pero no sé qué cuestión podría tratar. Querría usted aconsejar- problemática, no puedo ocultarles que a lo largo de los afíos el tema
me?» Juzgo innecesario decir que, en mi opinión, un profesor ha de elegido para esta conferencia ha venido latiendo en lo más hondo
estar siempre propicio al consejo orientador, y que no hay razón de mi espíritu y ha atraído mi atención con fuerza irresistible.
válida para que no lo esté también en ese momento importante en Acaece, sin embargo. que, a veces, resortes imprevistos, estímu-
que un Licenciado decide doctorarse. No obstante, debo confesar que los ocasionales, aceleran en demasía el proceso de la gestación cien-
en aquellos casos en los que la desorientación inicial es completa, tífica, y nos llevan a tratar determinados temas cuando somos cons-
esto es, cuando el alumno no acota por sí mismo de algún modo el cientes de que su depurado análisis requería una reflexión mucho
campo concreto sobre el que desea investigar, no puedo impedir la más dilatada.
sospecha, de que se trata de un mal alumno, o, más precisamente, de En mi caso, la elección del tema del que seguidamente he de
que la tesis que él haga no será satisfactoria. Estimo, en efecto, que ocuparme se ha visto impulsada por algunos de esos resortes o es-
la redacción de una tesis no debe acometerse más que cuando dentro tímulos ocasionales. Tres han sido los más importantes.
de un estudioso vive ya, con singular pujanza, un determinado tema,
El primero de ellos fue la aparición de un precioso librito, de
que le espolea para que lo convierta en objeto de una reflexión escrita iniciación a la ciencia educativa, que se asomó a las vitrinas de las
y sistemática. Esto quiere decir que, en mi sentir, la elaboración de librerías madrileñas en el otoño de 1964. Me refiero a la Introduction
una tesis debe iniciarse cuando el tema está ejerciendo sus virtudes á la Pédagogie, que, lanzado por las prensas universitarias de Fran-
operativas, expansivas, en la mente del alumno. Con cierta tosquedad
cia, acababa de publicar Gastón MIALARET, profesor de la Facultad
—estoy seguro de que ustedes matizarán adecuadamente mi criterio— de Letras y Ciencias humanas de la Universidad de Caen. El profe-
cabría decir que lo pertinente es buscar la tesis para hacer el tema sor galo iniciaba su obra con esta ! tremenda amonestación : «Cuales-
y no a la inversa, como muchas veces acontece. quiera que sean las soluciones adoptadas por las reformas sucesivas
No me habría detenido tanto en este ejemplo si no fuera porque de la enseñanza, las cuestiones atinentes a la educación están llama-
el punto de vista a que en él acabo de referirme debe presidir, a mi das a ocupar un lugar cada vez más importante en las preocupaciones
juicio, todos los quehaceres intelectuales, sin excluir, por supuesto, humanas. La evolución de la sociedad, bajo todos sus aspectos, es
a las conferencias. Los temas tienen, para los estudiosos, una exis- tan rápida, que el desdén que algunos muestran respecto a los pro-
tencia embrionaria, en cierto sentido precientífica, hasta el instan- blemas pedagógicos roza la ignorancia culpable, la inconsciencia o
te en que, por una pluralidad de razones a las que no puedo ahora la mala fe» (1).
referirme, anidan fuertemente en su espíritu y les impelen a rea- Debo confesar que estas palabras iniciales del libro se clavaron en
lizar en torno a ellos labores sistemáticas y constructivas. Abstengá- mi espíritu corno dardos punzantes. No, ciertamente, porque jamás
monos, pues, cuando nos veamos en el trance de escribir un trabajo
o de pronunciar una conferencia, de salir, con ademán venatorio, (1) MIALARET, G.: Introduction á la Pédagogie, Prenses Universitaires de France,
en busca de un tema, y de enunciarlo, como tal, cuando aún no lo 1964, pág. 1.
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hubiera sentido desdén por los problemas pedagógicos, sino porque
no podía ocultarme a mí mismo la amplia ignorancia de que me sen- doctrina, minúsculo sin duda, pero todo lo orgánico posible, sobre
tía invadido. Pensé que me urgía reflexionar sobre el tema, no sólo cuestión tan trascendental. Precisamente andaba a vueltas con ella,
para adquirir ciertas ideas esenciales que sobre él me faltaban, o para cuando, en febrero de este año, llegó a mis manos una afectuosísima
dar rigor y pulimento a las pobrísimas que ya poseía, sino también carta del ilustre Presidente de este Tribunal Federal, el señor Licen-
---¿ porqué no decirlo ?-- para intentar algo en descargo de una pre- ciado Carlos del Río Rodríguez, con la invitación oficial del Gobierno
sunta, aunque inexistente, mala fe. mejicano para participar en este ciclo de conferencias. Mi aceptación
hubo de cumplir el requisito inexorable: señalar un tema. Creo que,
La lectura completa de la obra no hizo sino vigorizar esa deci-
con todo lo que hasta aquí les he dicho, no podrán culparme de pre-
sión, porque si la reprimenda preliminar, de la que ya me he hecho
eco, iba dirigida un poco hacia todos, ad incertam persona" las pá- cipitación ni de ligereza —aunque sí, claro está, de otras muchas
cosas— por haber decidido hablarles de la educación tributaria. Cum-
ginas siguientes fustigaban ya de modo directo al estamento do-
plí, al hacerlo, la consigna que me tengo dada a mí mismo, y de la
cente. «El interés creciente que por la educación manifiestan los or-
ganismos políticos o sindicales, las grandes empresas comerciales, in-
que ya he hecho mención anteriormente : escribir o hablar tan sólo e
dustriales o agrícolas —todo ello con independencia o al margen de
de aquéllo que aparece sólidamente instalado en el primer plano de o
los universitarios— constituye —señalaba MIALARET— un hecho sig- mis preocupaciones. Pero tengo que añadir que en mi decisión in-
fluyó la circunstancia de que la conferencia que se me pedía hubiera
o
nificativo que debe retener la atención». Y para que no quedara som-
bra de duda en cuanto a los principales destinatarios de la acusa-
de pronunciarse al conmemorar la fundación de un alto Tribunal fis- o
ción, el autor añadía en forma concluyente : «Una falsa concepción
cal: entendí —después explicaré porqué— que la educación y la jus-
ticia tributarias mal pueden caminar divorciadas. Bueno era, por tanto,
o
del profesor especialista, un interés únicamente orientado hacia los
programas o el contenido de la enseñanza, han recortado las preocu-
hablar de la educación ante quienes ocupan su vida en realizar la jus- o
paciones pedagógicas y las han colocado a nivel de recetas utiliza-
ticia.
o
das en la oscuridad, cada vez más densa, de una práctica en la que Soy plenamente consciente de que con todo lo expuesto echo sobre
los horizontes humanos desaparecen» (2). mis espaldas una tremenda responsabilidad, ya que si es ésta la segunda
Puesta en marcha, como ya he dicho antes, una reflexión que
ocasión en que abordo públicamente el problema, y si, por otra parte, o
podría calificar de urgencia sobre el tema educativo, un segundo es-
he de tratarlo aquí por su íntima conexión con las tareas de un órgano
jurisdiccional, apenas tiene disculpa que lo examine esta vez sin la pre-
o
tímulo ocasional vino a acelerar el proceso de mis meditaciones.
Efectivamente, pocas semanas después de la lectura del libro de MIA-
cisión conceptual, sin el aparato erudito y sin el rigor de estilo que la o
LARET, el Centro de Estudios Universitarios de Madrid me pidió ama-
conjunción de esas circunstancias delnanda.
o
blemente que pronunciara la lección magistral de apertura del año
académico 1964-1965. Accedí gustoso al requerimiento y pensé que
Mucho confío en que la generosidad de mis oyentes
atribuya a la
amplitud y a las dificultades del tema muchas lagunas y deficiencias
o
con él se me ofrecía una excelente oportunidad para poner un poco que, en rigor, habrían de imputar tan sólo al conferenciante. Mi con-
de orden en mis ideas y, al propio tiempo, para transmitir mis per- fianza llega aún más lejos y no excluye la ilusión de que alguno de los
plejidades e inquietudes sobre el vasto y complejo campo de la que me escuchan o de los que tal vez me lean, resuelva elaborar, con
problemática fiscal. Pude, en tal ocasión, asomarme por vez primera elementos que veo muy lejos de mi alcance, el ensayo profundo y ma-
al tema de la educación tributaria. duro que con alborozo hubiera querido ofrecerles yo ahora.
ti
La cuestión no había dejado desde entonces de preocuparme y mis
esfuerzos posteriores se dirigían, sobre todo, a formar un cuerpo de C) ESTRUCTURA DE ÉSTE ESTUDIO
o
(2) 06. cit., pág. 2. Ausentes de este trabajo todas esas calidades que acabo de enunciar,
he intentado, al menos, adaptarlo a un esquema en el que los aspectos

4.)
12 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
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esenciales de la educación tributaria queden lógicamente ordenados, y he de desarrollar —lo que me parece útil para orientar desde este ins-
esto ya puede tener, a mi juicio, alguna utilidad para el estudioso que tante la amable atención que ustedes me prestan—, diré que el defecto
eventualmente decida aventurar sus pasos por este terreno poco explo- capital de que, en mi sentir, adolecen cuantas consideraciones y decla-
rado. raciones ha suscitado hasta ahora el problema de la educación tributa-
La educación tributaria debe ser, como veremos, objeto de una rama ria ha consistido en identificar este concepto con el puntual y honesto
,

importante de la ciencia pedagógica y ello aconseja que se aplique a su cumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones de pago
estudio la distinción, tan fértil en muchos campos científicos, entre una del tipibuto ; o, con visión algo más amplia, aunque notoriamente insu-
Parte general y una Parte especial. La primera está llamada a acoger ficiente, en circunscribirlo al cumplimiento de las obligaciones sustan-
toda la doctrina, de validez universal, que la educación tributaria es tivas y de los deberes formales que surgen, a cargo de ciertos sujetos,
capaz de suscitar, y debe ocuparse de conectar lógicamente los proble- cuandó se realizan determinados presupuestos fácticos que las normas
mas y sus posibles soluciones ; la segunda ha de referirse a los rasgos jurídicas definen. Con ese enfoque tan estrecho y unilateral no es po
específicos de la educación tributaria en los distintos países, labor que sible en modo alguno captar la significación última, más profunda, de
sólo puede ser fructífera si ese análisis se acomete estando ya el inves- la educación tributaria, que, por esencia, afecta, como cualquier moda-
tigador en posesión de una teoría general que le permita reconducir los lidad educativa, a la personalidad considerada en bloque, y no al com-
problemas peculiares de cada colectividad al esquema fundamental que portamiento de los individuos considerados tan sólo como sujetos pa-
la expresada teoría le brinda. sivos de obligaciones o de deberes nacidos a su cargo por imperativos
Bien desearía poder internarme en esta conferencia por el vasto do- de ciertos preceptos del ordenamiento positivo. Esta consideración ex-
minio de la Parte especial, con el fin de esbozar, aunque fuera muy plica que la educación tributaria —como todo el problema educativo—
sumariamente, las principales cuestiones que la educación tributaria se inscriba, empleando la expresión de MIALARET, en el horizonte hu-
mano, y que su estudio sólo pueda válidamente acometerse desde esa
suscita en mi país y, sobre todo, en éste que tan cordialmente me aco-
ge. Pero es claro que no puedo siquiera intentarlo. Por lo que a Espa- alta perspectiva, que es la propia de la ciencia pedagógica, y no desde
ña se refiere, el estudio del tema me obligaría a dar cuenta previa de la de cualquier disciplina que, por exigencias metodológicas, tenga la
un conglomerado de datos políticos, legislativos, administrativos y de pretensión de explicar científicamente determinados tipos de comporta-
otra índole, que no tendría sentido incrustar en esta disertación ; mis miento humano ateniéndose de modo exclusivo a ciertos elementos
conclusiones iban, por otra parte, a ser tan amargas que casi debo ale- significativos, con abstracción de los restantes.
grarme de alejarlas de una inmediata consideración. En cuanto a Mé- Ahora bien, estas reflexiones procuran ciertos criterios que per-
jico. el problema me apasiona, como todo cuanto se refiere a este miten estructurar una teoría general la educación tributaria liberada
querido y atrayente país, pero debo confesar que no poseo aún informa- de los estrechos moldes que le impondría cualquiera otra de las disci-
ción precisa para abordarlo. Ofrezco a ustedes, de todos modos, incor- plinas que si bien se ocupan del fenómeno tributario, o a veces, más
porar al texto de esta conferencia, que va a publicarse, un Apén- concretamente, del comportamiento del contribuyente, lo hacen desde
dice alusivo a alguno de los más importantes problemas que la educa- ángulos de visión unilaterales ; verbigracia : político, jurídico, económi-
ción tributaria suscita actualmente en España (3). co o psicológico.
De momento, habré, pues, de contentarme con discurrir por la Lo dicho hasta aquí revela, pues, que lo primero que ha de ex-
Parte general, sobradamente amplia para ocupar el tiempo del que presarse es un concepto de la educación tributaria, que lo salve de
ahora me es lícito disponer. cualquier posible confusión con otro tipo de nociones, más o menos,
Pues bien, anticipando alguna de las ideas esenciales que enseguida próximas a aquél, pero en codo caso perturbadoras para una construc-
ción doctrinal precisa. Alcanzado ese concepto, será necesario indivi-
(3) El tema se examina en el apartado VI de este trabajo, escrito para inconpo- dualizar los ideales de la educación tributaria, que se exteriorizan en el
rarlo al texto de la conferencia, tipo de acciones y de actitudes en que aquélla se hace visible. Ninguna
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de esas manifestaciones puede, por tanto, identificarse con la educa- lo que hacemos es calificar de tributaria a la educación, es obvio que
ción tributaria, dado que, como ya he señalado, todas ellas emergen toda la problemática sustantiva y básica será la de la educación, con-
de una determinada conformación de la personalidad de los sujetos, siderada en general, y que el objeto de nuestro análisis habrá de
que es la que constituye la verdadera esencia de la educación y la que circunscribirse, sin necesidad de aclaración previa, a inventariar los
da sentido a cada una de las formas en que es susceptible de exterio- problemas que la educación suscita cuando ésta se desenvuelve en el
rizarse. Despejado ese doble grupo de problemas —atinentes al con- ámbito tributario.
cepto y al contenido— quedan por señalar los métodos de la educación Modo es, efectivamente, como acabo de señalar, y mi indagación se
tributaria, esto es, los medios de toda índole que la hacen posible o que ajustará a la pauta expresada. Pero existen algunas razones que jus-
permiten orientarla hacia el logro -de determinadas metas ideales, se- tifican esa aclaración preliminar, que a primera vista puede parecer
ñaladas como apetecibles por una concepción general sobre la vida, innecesaria, por lo que me creo en el deber de formularlas muy es-
de raigambre filosófica. De todo el estudio se desprenden, en fin, unas cuetamente.
conclusiones, en las que ha de prestarse preferente atención a los Ante todo, recordaré que mi interés por el tema concreto de la edu-
frutos que de la educación tributaria derivan para el Estado y para cación tributaria fue ocasional pero decisivamente estimulado por la
la colectividad. lectura del epítome de MIALARET, en el que, como hemos visto, se
trata de la educación y de las preocupaciones pedagógicas en general,
pero para nada se alude a su proyección tributaria. Por tanto, las in-
II. CONCEPTO DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA vectivas que el escritor francés lanza contra quienes se inhiben de las
cuestiones educativas no hicieron mella en mi ánimo por nada que en
A) OPERACIONES LÓGICAS QUE CONDUCEN AL CONCEPTO ellas fuera directamente referido al objeto específico de mi ocupación
DE EDUCACIÓN TRIBUTARIA profesional (esto es, a la enseñanza del Derecho financiero y tributa-
rio), sino por la reflexión, exclusivamente mía, de que el tema peda-
Creo haber formulado ya consideraciones suficientes para poder gógico no me afecta sólo, como a cualquier docente, en cuanto mi
afirmar ahora, sin necesidad de una inmediata y amplia justificación, ocupación consiste en difundir el conocimiento de determinadas ma-
que son dos las operaciones lógicas que permiten acotar esta noción. terias, sino también, y de modo más trascendente y decisivo, en la
Consiste la primera en mostrar el lugar que ocupa o, si se prefiere, el medida en que el tipo de enseñanza que me compete impartir puede
sentido que ha de darse a la educación tributaria dentro del problama provocar efectos sobre la educación tributaria. Más precisamente : la
educativo general ; se propone la segunda señalar la relación existente preocupación pedagógica que el pro fisor de Caen deseaba transmitir
entre la pedagogía: tributaria, o ciencia de la educación tributaria, y a todos los universitarios, en cuanto titulares de una función docente
las restantes disciplinas científicas que se ocupan del tributo. y forjadores, en tal sentido, de la educación general de sus discípulos,
penetró en mí con singular intensidad al advertir que la responsabi-
lidad que, como todo docente, asumo al enseñar una determinada
a) La educación tributaria en el marco del problema educativo
disciplina, se refuerza en la medida en que esa labor es susceptible
general
de influir en el despliegue de la educación en el campo tributario. Los
En rigor, parece superfluo que al indagar el concepto de la edu- oyentes que cada día ocupan el aula en que enseño son, mientras per-
cación tributaria empiece por decir que ésta ha de insertarse en el manecen allí, alumnos de Derecho financiero, pero serán —o, mejor,
marco más amplio del problema educativo, o, lo que es lo mismo, están ya siéndolo fuera del recinto escolar— contribuyentes de for-
mación muy cualificada.
qué la educación tributaria es, pura y simplemente, la educación, aun-
que referida a este sector de la realidad político-social que llamamos Existe una segunda razón, de tipo marcadamente teórico, que me-
vida tributaria. Parece, repito, una aclaración superflua, ya que si rece también ser considerada. Al conectar la educación tributaria con
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saico de ciencias de la conducta humana» (4). De lo que se trata es,


el tema general de la educación, se pone de relieve el fundamenta
ni más ni menos, que de ofrecer una explicación, lógicamente cohe-
lógico de que se consideren aquí los perfiles de este último concepto;
rente, de la actuación humana, de sus causas y de sus efectos, y, pa-
sobre el que necesariamente ha de sustentarse el estudio de cualquiera
ralelamente, de las modalidades con que se exteriorizan las decisiones
de sus especificaciones, entre ellas, naturalmente, de la tributaria. Aho-
íntimas de los sujetos. Para que el análisis sea científicamente correcto
ra bien, la referencia al concepto general de la educación tiene, a su
se considera, por lo general, una sola motivación, y se dan por in-
vez la virtud de conectarnos con la pedagogía, ya que ésta no es,
existentes las restantes, ofreciéndose, de este modo, diversos plan-
como luego veremos, sino la ciencia que tiene por objeto la educación. .

teamientos, que arrancan de cada una de esas singulares motivaciones


De todas estas operaciones preliminares podría prescindirse si los po-
y con los que se aspira a elaborar cuerpos autónomos de doctrina, que
líticos, los funcionarios, e incluso los tributaristas, tuvieran una idea
si bien no dan razón del fenómeno real de la conducta en su integridad,
precisa de la educación y de la disciplina que la estudia. Pero ello no aspiran, al menos, a explicarlo como si estuviera animada por impul-
es frecuente, como lo evidencia el hecho, a que antes hube de refe-
sos de un solo tipo. Con este artificio se alejan del razonamiento cua-
rirme, de que con harta frecuencia se confunda la educación tributaria
lesquiera elementos que, por ser ajenos al tipo de planteamiento adop-
con lo que no es ni puede considerarse más que como una de sus tado, pudieran perturbarlo.
manifestaciones. De ahí la conveniencia de que, desde el inicio, se sub-
En esa línea doctrinal podrían senalarse, como antes he dicho, va-
raye que la educación tributaria es una especificación del concepto
riadas tentativas de explicación científica del comportamiento del con-
general de la educación y de que la disciplina que la estudia es una
tribuyente, cuya conducta, como es fácilmente comprensible, aparece
rama de la ciencia pedagógica.
en la realidad impulsada por factores de muy heterogénea naturaleza.
La prueba de estas afirmaciones sólo puede suministrarla una breve Ya pueden ustedes imaginar qué descabellado sería por mi parte in-
incursión por el ámbito de las disciplinas que han pretendido, o que tentar siquiera hacer un inventario de los tipos de explicación que
pretenden, explicar científicamente el comportamiento del contribu- hasta ahora se han ofrecido y de los puntos de arranque que cada uno
yente. de ellos adopta. Pero sí es posible, al menos, elegir los dos plantea-
Como veremos, cualquier tipo de explicación que no se apoye en mientos más salientes —el económico y el psicológico— que ofrecen,
una consideración general de la personalidad del contribuyente, esta por otra parte, la ventaja de haberse en cierto modo sucedido en la
es, que no se cimente en el concepto de la educación tributaria, será. preferencia de los autores que se ocupan de materias hacendísticas,
forzosamente unilateral -e- insuficiente, sin negar por ello, a priori, la hasta el punto de ser el segundo de ellos —el psicológico— el que en
utilidad que, para fines determinados y muy concretos, puedan tener los dos últimos decenios ha suscitado una literatura más cargada
esas parciales explicaciones. de mensajes renovadores. El examen de ambos demostrará claramen-
te la necesidad de un planteamiento más elevado, de carácter educa-
tivo o pedagógico, que es el único capaz de ofrecer una visión com-
Análisis científico del comportamiento del contribuyente prensible de la conducta del contribuyente. Los restantes tipos de ex-
b)
plicación han perdido hoy casi por entero su interés científico —el eco-
Una referencia inicial a esas explicaciones de signo restringido nos nómico, por ejemplo, se desentiende a ritmo acelerado, en la litera-
permitirá demostrar, después, el fundamento de la educación tribu- tura más reciente y valiosa, de los aspectos individualistas, subjetivos
y microeconómicos del fenómeno tributario, para encuadrar éste en los
taria y, sobre todo, las inmensas ventajas que a toda comunidad re-
esquemas, más convincentes y fecundos, de la macroeconomía —o cum-
porta el vigorizarla y encauzarla adecuadamente.
El análisis teórico del comportamiento del contribuyente puede
hacerse desde variadísimos puntos de vista. No deja de ser significa- (4) MENTOR, R. K.: El mosaico de las ciencias de la conducta, «Rev. Cine.

tivo que algún estudio reciente se refiera, en su propio título, al «mo- Soc.», Puerto Rico, 1962, t. VI, n. I, rpág. 5.
r
18 FERNANDCY-, SAINZ DE. -BE/JANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
19:
e
plen tan sólo —como el psicológico— una función limitada, que real- hay necesidad de ponderar aquí el inmenso enriquecimiento que estas
mente conduce al esquema pedagógico, en el que, tarde o temprano, obras —de las que son ejemplos ilustres los estudios monográficos de
quedará inexorablemente subsumido. MAZZOLA, de PANTALEONI, de VITI DE MARCO y de otros muchos— pro-
-

Pero todo esto no son más que ideas embrionarias que sólo pue- curaron a la teoría de la Hacienda. Sin desconocer los elementos que,
den llegar a ser medianamente convincentes si van acompaña- aún hoy, han de buscarse en ellas para aclarar ciertos puntos conl-
das de algunos desarrollos indispensables. Ampliaré, pues, en breves cretos del mecanismo financiero y tributario, tuvieron, sobre todo, la'
minutos, los rasgos doctrinales más significativos de los dos plan- virtud de agotar una vía de exploración y de que la crítica ulterior
teamientos parciales a los que hasta ahora he venido refiriéndome. pudiera poner al descubierto la esterilidad de una construcción ba-
sada en el principio hedonista individual. Construcción formalmente

a') Insuficiencia del planteamiento económico


impecable, pero desconocedora de los Supuestos sociopolíticos de la
Hacienda pública, e incluso del complejo anímico del contribuyente, o
irreductible a un puro criterio-de economicidad. o
He separado anteriormente el planteamiento económico del psico-
cológico. He de advertir, sin embargo, que no existe entre ambos una
Muchos han sido los autores que han captado estos defectos in,-
salvables de las doctrinas marginalistas de signo individual y que
e
verdadera y radical contraposición, dado que el tipo de análisis eco- han tratado de reducirlos, sea acudiendo al concepto, aún más sutil, e
nómico a que aquí me refiero tiene precisamente clara raíz psicoló- de la ventaja o utilidad social --es decir, elaborando un marginalismo o
gica. Efectivamente, como el elemento psicológico es particularmente
complejo, cabe esforzarse, como ha señalado algún autor, en simpli-
de carácter social o colectivo—, sea incorporando, con diversas técni-
o
ficarlo, para reducirlo a algunos rasgos esenciales : el contribuyente
cas, a los esquemas puramente hedonistas, otro elemento de índole es-
trictamente socio-política, con propósito de «rectificar» el excesivo o
que se estudia queda así identificado con el horno economicus, con su
lúcidez, con su capacidad infinita de cálculo económico, con su afán
grado de abstracción que la teoría subjetiva del valor, en su formu-
lación originaria, llevaba inevitablemente consigo. Sin entrar en el
o
de lucro. De tal suerte que el planteamiento económico apuntado
análisis de toda la corriente de pensamiento que postula esa rectifi- o
viene a ser una modalidad de planteamiento psicológico en el que
sólo se considera un de los ingredientes de la «psique» individual. cación del marginalismo en su versión originaria, es lo cierto, como o
Pero cabe, hecha esta aclaración, separar el planteamiento a que agudamente señala REYNAUD, que las aportaciones sociológicas y psi-
cológicas que se utilizan para corregir las soluciones demasiado abso-
o
acabo de referirme, del actual y más reciente planteamiento psico-
lutas del hedonismo no se fusionarl con el conjunto, sino que «per o
lógico, que aspira a evadirse de la limitación de que adolece el ante-
rior y se propone partir de la mentalidad real del contribuyente, sin manecen como superpuestas sobre un edificio que les es extraño» (5). o
amputaciones de ninguna índole.
Volviendo, pues, al planteamiento económico stricto sensu, ha-
Todo esto revela que la corriente de pensamiento a que acabo de
hacer referencia no es susceptible de procurar avances sustanciales en
o
bré de recordar que su fórmula más precisa y representativa, incorpo- el conocimiento del fenómeno financiero y, especialmente, de su ma- o
rada con vigoroso trazo a la historia del pensamiento económico, es la nifestación tributaria. La insuficiencia de tales doctrinas deriva de
que ofreció el marginalismo, en su intento de explicar, con el auxilio
déla teoria subjetiva del valor, la génesis de las decisiones financieras.
una doble causa : la primera consiste en que lo que es decisivo co-
nocer no son los móviles subjetivos de las decisiones financieras, sino
o
A partir de Emilio Sax se suceden, como es bien sabido, en la litera- los supuestos objetivos de esas decisiones y, sobre todo, sus efectos
tura financiera, una serie de obras que, con impecable rigor concep-
tual y con gran elegancia de estilo, nos ofrecen la imagen de un
o
contribuyente afanado en ajustar su comportamiento, como pagador (5) REYNAUD, M. P. L.: La psychologie du contribuable devant «Rey.
o
del tributo, al esquema ofrecido por la apuntada teoría del valor. No Sc. Leg. Fin.», 1947, núm. 4, pág. 394,
o
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN ta T'ARIA
FERNANDO SAINZ DE RWANDA
20

ciones, dando por inexistentes las restantes —y despreocupándose, por


macroeconómicos (6), es decir, los resultados globales del ingreso tanto, en cierto modo, de comprobar si el contribuyente acomoda en
y del gasto público en el proceso de formación y distribución de la realidad su actuación al esquema hipotéticamente formulado—, sino,
renta nacional ; la segunda radica —y esto es lo que afecta al pro- por el contrario, mirando de cara cómo actúan las personas obligadas
blema que ahora estudiamos—, en que esas doctrinas rectificativas a tributar, con el propósito de explicar racionalmente esa realidad
del marginalismo tampoco procuran una explicación satisfactoria del indubitable. REYNAUD, a quien antes me referí, ha sido uno de los es-
comportamiento del contribuyente. Efectivamente, no nos dicen cómo critores que se han distinguido en esta orientación metodológica, y a
el contribuyente realmente actúa —porque el grado de abstracción su doctrina voy a hacer inmediatamente una escueta referencia, porque
de tales construcciones no lo permite—, ni nos ilustran sobre chino en ella se subraya con notable claridad la distinción entre el plantea-
debe actuar —porque son teorías positivas a las que, por esencia, no- miento económico—con o sin «rectificaciones» sociológicas o de otra
les incumbe definir objetivos ni trazar las normas a las que la conducta índole— y el moderno planteamiento psicológico. Efectivamente, a
ha de ajustarse para alcanzarlos—. juicio del escritor francés (7), los modernos estudios de psicología
tributaria en vez de suponer que el fundamento de la presión fiscal
es un juicio racional que se produce sobre un punto preciso, observan
b') Insuficiencia del moderno planteamiento psicológico la realidad tal como se desenvuelve ante nuestros ojos e intentan re-
conducirla a la categoría de un fenómeno psicológico, cuya natura-
De lo expuesto resulta que el planteamiento económico es insatis- leza y mecanismos nos sean conocidos. El autor a que vengo refirién-
factorio o, para ser más exactos, es insuficiente para explicar la con- dome analiza a continuación los elementos de ese fenómeno real y
ducta del contribuyente. El móvil utilitario podrá, efectivamente, ope- sienta, en esencia, las siguientes afirmaciones : l.e El primer fenó-
rar en ella, podrá ser uno de sus elementos impulsores, pero, desde meno que se produce, el más elemental, no es un verdadero juicio,
luego, no es nunca el único, ni siempre el más importante. Por otra sino un reflejo, que se traduce, sobre todo, en fenómenos de orlen
parte, con ese planteamiento nada podemos llegar a saber de cómo afectivo. Antes, incluso, de reflexionar realmente sobre los efectos que
el contribuyente debe actuar, porque a lo más que con él se aspira es el impuesto tendrá para él, el contribuyente se sentirá más o menos
a saber cómo el contribuyente actuaría si, por hipótesis, ajustara su hostil a dicho impuesto y muy raramente indiferente e incluso favora-
actuación a los dictados de un puro cálculo económico. ble. La observación muestra que las reacciones afectivas son muy
No es extraño que ante esta pobreza de resultados —pobreza, repito variadas y que esta variedad no se refiere tan sólo a la intensidad de
una vez más, en el campo en que nos movemos— la doctrina se afane los sentimientos, sino, también, a veces, al sentido en que aquellos
por descubrir otros derroteros, susceptibles de procurar conocimien- se ejercitan. 2.. Todas estas reacciones elementales no constituyen
tos más amplios y precisos sobre el comportamiento real del constribu- más que el objeto inmediato y superficial de la psicología de los in-
yente. Uno de los intentos más sugestivos, hoy más en boga, es el teresados. Es necesario indagar más profundamente la realidad que
que se apoya en lo que anteriormente he llamado el planteamiento origina estos estados afectivos. Nos elevamos así a un grado más
psicológico. Con él se aspira, como se pretendió antes en las tesis en la jerarquía de los fenómenos psicológicos y bajo el fenómeno
marginalistas de signo individual, a explicar científicamente la actua- afectivo se encuentra una opinión más o menos coherente. Poseer una
ción de los sujetos pasivos del tributo, pero no a través de un pro- opinión no significa tener siempre un alto nivel intelectual: consiste
ceso de abstracción, que sólo tenga en cuenta un tipo de motiva- en ser simplemente capaz de comparar claramente lo que es y lo que
Se desea. Esto significa que en este nivel puede aún encontrarse el
(6) Cfr. en tal sentido, la aguda recensión de PRADOS ARRARTE a la versión
castellana de los Principii di Scienza della Finanza, del' profesor Cesare COSCIANI (7) En las páginas que siguen nos ¡referimos siempre al estudio que se menciona
(Principios de la Ciencia de la Hacienda), trad. de F. VICENTE-ARCHE y J. GARCÍA en la nota 5 de este trabajo, 110-7 lo que nos abstendremos de citarlo nuevamente
Afioveaos, Madrid, Ed. Dro. Fin., 1960, en «Rey. Dro. Fin. Hac. Pub.», 1960, al hacer su resumen.
página 216.
o
29 .FERNAJ/DÓ SAINZ DE BUJANDA TEORÍA_ DE. LA' EDUCACIÓN TRIBUTARIA 22

sujeto lejos de un juicio racional. No obstante, el concepto de opinión


c') Necesidad del planteamiento pedagógico
facilita- ya el estudio de la presión fiscal, dado que las opiniones se
expresan, y que existe una técnica ya desarrollada para permitir el co- o
nocimiento de las mismas. Numerosos autores han establecido dia-
Me he detenido, quizá con exceso, en explicar una de las más atra-
yentes posiciones doctrinales a que conduce el 'planteamiento psico-
o
gramas en los que se resume la mentalidad de un grupo o incluso,
en ocasiones, han extraído consecuencias interesantes de estas gráficas.
lógico, porque con ella se pone de manifiesto, a pesar de su am- o
El punto de partida de esta técnica lo suministra la comprobación de
plitud y de su riqueza de matices, la radical insuficiencia de ese
punto de partida para explicar la conducta del contribuyente. Efecti-
o
que existe casi siempre una serie continua de opiniones sobre un tema
determinado, con tal de que el número de individuos consultados sea
vamente, el planteamiento psicológico, con su finura de análisis y con o
suficientemente amplio. Será así posible darse cuenta de la posición
toda la riqueza de técnicas que utiliza, puede prever —y esto ya es
científicamente muy valioso— los reflejos, las opiniones o las actitu-
o
media de la opinión en relación con un impuesto. No basta, sin
des de los contribuyentes, individualmente considerados o formando o
embargo, detenerse ahí : para el dirigente no es suficiente conocer
las opiniones, sino que ha de buscar las causas, lo que significa pe-
colectividad, cuando se encuentren en determinadas circunstancias.
Pero lo que no puede explicar es el tipo de comportamiento apetecible,
o
netrar un grado más en el análisis de la presión psicológica. Al in- es decir, lo que no puede resolver es cómo debe comportarse el con- o
vestigar la génesis de las opiniones se llega a la médula misma de la
cuestión. Para conocer, en definitiva, la parte de reflejo y de juicio
tribuyente. Para poder llegar a resultados de esa índole tienen que o
que existen en la posición del contribuyente, es necesario saber de
entrar en juego ciertos juicios de valor que a la ciencia psicológica,
como ciencia positiva', no le incumbe realizar. Efectivamente, a los jui-
o
dónde provienen las impresiones que puede experimentar y los sen-
timientos que manifiesta. Es, sobre todo, el problema de la perso-
cios de valor ha de acudirse cuando el objeto de indagación no con- o
nalidad lo que se plantea. El problerna es inmenso, pero la psicología
sista sólo en cómo el contribuyente se comporta real y positivamente,
sino en cuál debe ser, como antes he señalado, el tipo de conducta
o
moderna --afirma nuestro autor— no nos deja sin una directriz para deseable ; es decir, cuando lo que se indaga y postula es el perfec- o
su examen. Se alcanza así la noción de actitud. 4." La actitud es una
disposición psicológica relativamente general y suficientemente per-
cionamiento y desarrollo de las aptitudes humanas en su conjunto.
Y esa es precisamente nuestra pretensión. Lo que nos proponemos
O
manente que aparece en la raíz de las opiniones particulares. La opi- averiguar es cuándo puede decirse que el contribuyente está educado, o
nión respecto al tributo aparece asociada a una actitud general. 5.. La
actitud no es sólo general, sino que liga al presente con el pasado ; es
lo que presupone que se está en posesión del concepto de educación o
comparable a un «pliegue» de la naturaleza psicológica. Colectiva-
tributaria. El propio planteamiento psicológico, a que antes me he
referido, nos lleva inevitablemente de la mano a la necesidad del plan-
o
mente, existe una tradición en la conducta que se ha de adoptar hacia !
teamiento pedagógico, dado que, en definitiva, el conocimiento glo- o
el Fisco v esta tradición reposa en una mentalidad que es muy dife-
rente, según los pueblos. Factores étnicos, históricos, políticos, se
bal de la personalidad del contribuyente, a que alude REYNAUD, no
puede lograse tan sólo en el marco estricto de la psicología tributaria,
o
combinan para dar un «estilo» a cada colectividad. Individualmente, sino, en el campo más amplio de la ciencia de la educación, es decir, de o
cada contribuyente utiliza o sufre su experiencia personal para arre-
glar sus relaciones con el Fisco.
la pedagogía.
o
La consecuencia a la que REYNAUD llega después de su sugestiva B) CONCEPTO DE LA EDUCACIÓN Y DE LA PEDAGOGÍA
y brillante análisis, es la siguiente: la presión fiscal psicológica es el TRIBUTARIA
resultado de una larga elaboración en la que entra en juego toda la
personalidad. Los razonamientos que anteceden han venido a probar dos afirma-
o
ciones básicas que formulaba yo al comienzo de mi disertación, a
saber : 1.. Existe un entronque indispensable de la educación tribu- o
u
24 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 25

ta.ria con el concepto general de educación ; y 2. 1 Es necesario poseer no tendría sentido que habláramos de modificación del hombre si está
el primero de esos conceptos para entender rectamente, y sobre todo transformación no significara, de alguna manera, un mejoramiento,
para poder juzgar, la conducta del contribuyente. un desenvolvimiento de las posibilidades del ser o un acercamiento
¿Qué es, por tanto, la educación? Sería tarea sencilla ofrecer ahora del hombre a lo que constituye su propia finalidad. La idea de perfec-
un nutrido grupo de definiciones, recogidas de autores de distintas ción se encuentra, en suma, en la base del proceso educativo» (10).
épocas y países. Pienso, sin embargo, que semejante labor ocuparía A la vista de estas tres definiciones hemos de hacernos esta pre-
un tiempo del que, desde luego, no disponemos. Por otra parte —y gunta : ¿En qué consisten sus notas comunes dominantes? Creo que
esto lo juzgo aún más decisivo para desistir del empeño—, existen no me equivoco el afirmar que son éstas : 1.' La labor educativa se
,

en todas las definiciones notas comunes tan acusadas que de nada ejercita sobre el hombre que es, ciertamente, una realidad, pero de
serviría diluir la atención que bondadosamente ustedes me prestan, tal naturaleza que lleva en su propia entraña la posibilidad y el anhelo
resaltando ahora los particularismos que cada definición ofrece. Lo de su desarrollo o perfeccionamiento ; 2.• En toda labor educativa es
importante es, en efecto, subrayar esos elementos comunes a que me inexcusable, por tanto, la existencia de una meta, de un ideal, de un
he referido, porque son precisamente ellos los que nos permiten cap- tipo de perfección humana, hacia cuya consecución tiende el proceso
tar la entraña del fenómeno educativo y trasladarlo así —en sus ras- educativo ; y 3.• La educación ha de servirse de unos métodos o ins-
gos más significativos y esenciales— al campo específico de la vida trumentos que hagan posible la aproximación de la realidad humana,
tributaria. Para ese intento he espigado algunas formulaciones que tal como se ofrece antes de que el educador actúe sobre ella, al tipa
se contienen en libros recientes y de muy extendido manejo. ideal de hombre que aquél desearía ver encarnado en el educando.
Recogeré, en primer término, por cortesíá debida a quien más de- Estas ideas básicas fueron, hace ya medio siglo, magistralmente
cisivamente ha espoleado mi curiosidad por el tema, la definición de expuestas por ZumsETA, uno de los grandes pedagogos españoles.
MIALARRF. Este autor considera que la educación es «el arte de con- En un breve ensayo, que es una joya por su claridad de estilo y su
ducir hacia objetivos determinados a aquellos que tenemos a nues- densidad de ideas (11), el gran maestro puso de relieve el papel que
tro cargo». Y añade: «La reflexión pedagógica tiene por objeto de- el ideal desempeña en la misión educativa e introdujo, además, una
terminar los objetivos hacia los que la acción educativa debe orien- notable precisión en el propio concepto de ideal, llevado y traído por
tarse» (8). todos y, sin embargo, tan toscamente manejado con frecuencia. «El
Sigamos. Un ilustre pedagogo español, fallecido no hace mucho ideal —nos dice— no es sino la tendencia hacia un tipo de perfección».
en tierra argentina, y que, en años ya lejanos, fue promotor eficaz y «El tipo ideal varía ; la tendencia o la perfección, queda». De tal
entusiasta de los estudios pedagógicos en mi país —me refiero a Lo- suerte, subrayamos nosotros, que un at cosa es el ideal —o sea, el estado
renzo LUZURIAGA — , ha dejado escrito en uno de sus libros más va de tensión entre el ser y el deber ser del hombre— y otra distinta los
liosos que «por educación entendemos, ante todo, la influencia in- ideales —es decir, los tipos de perfección a cuya consecución se
tencional y sistemática sobre el ser juvenil, con el propósito de for- tiende—.
marlo o desarrollarlo». «Pero también significa —agrega— la acción Con este razonamiento tiene sentido que el ideal se conciba como
social, difusa, de una sociedad sobre las generaciones jóvenes con el algo que, por esencia, es permanente, y los ideales, en cambio, como
fin de conservar y transmitir su existencia colectiva (9). algo que inevitablemente fluye y se transforma.
En fin, en un reciente libro del profesor GARCÍA Hoz se dice lo que Ahora bien, es claro que a la educación no le basta con el ideal
sigue: «La educación es una modificación del hombre. Ahora bien,
<10) GARCÍA Hoz, V.: Principios de pedagogía sistemática, Madrid, Rialp, 1963,

(8) Ob. cit., pág. 4. página 17.


LUZURIAGA, L.: Historia de la Educación y la Pedagogía, Buenos Aires, (11) ZIILUETA, L, : Del ideal en la educación y en la política, en Le Lectura,
(9)
Losada, S. A., 3.. edición, 1959, págs. 1142. «Rev. Gene. Artes», Madrid, 1911, ario XII, tomo 3.., págs. 1 y sigs.
n
26 FERNANDO SAINZ . DE RWANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
27
a secas, esto es, con un vago y estricto anhelo de mejoramiento ;
necesita contar, además, con un tipo de perfección, es decir, con un acelerado de manera notable. Pero no puedó ir ahora más lejos en este ci
concreto ideal, hacia el que es pertinente conducir al ser que se aspecto del tema. Volveré a insistir sobre él cuando me ocupe de los É
educa. métodos de la educación tributaria. Sólo importa, por el momento;
retener la idea de que el fenómeno tributario no puede encasillarse
o
Este núcleo de problemas sirve para organizar las ideas y- para
dirigir la investigación. Es decir, permite elaborar una ciencia. —la
científicamente, como estérilmente se ha pretendido tantas veces, en ci
ciencia de la educación—, a la que se conoce con el nombre de
una sola ciencia. La consideración del problema educativo viene ahora
a mostrarnos que si el tributo es objeto de estudio en el campo de la
e
Pedagogía. La ciencia pedagógica ha de contar, por tanto, como
punto de partida inexcusable, con conocimientos precisos acerca de
ciencia económica, de la jurídica o de la sociológica —por no señalar ci
cómo los seres humanos son en realidad —conocimientos que brindan
sino algunos ejemplos más representativos—, también lo es en el ám- ci
bito de la ciencia pedagógica, dado que la problemática tributaria
la Biología, la Psicología, la Sociología y otras disciplinas positivas—,
se insinúa inevitablemente en cualquier estudio serio que intente aco- o
pero su objeto específico es precisamente llegar a saber cómo esos
seres deben ser y qué caminos pueden seguirse para que la realidad
meterse sobre la educación del contribuyente. Lo que acabo de señalar e
vamos a tener ocasión de comprobarlo en seguida al penetrar 'en el
biológica y psíquica en que el educando consiste, llegue a alcanzar el
campo de los ideales tributarios, imposibles de aislar y de definir si el e
tipo de desarrollo o de perfección que se reputan más valiosos y de-
seables. De tal suerte, que en el seno de la ciencia pedagógica —arque-
pedagogo no se adentra, con mentalidad de educador, en el análisis e
del fenómeno tributario.
tipo de ciencia normativa— existen dos grupos de problemas centra- o
les, a saber : 1.° Los atinentes a la determinación de los concretos
ideales educativos, y 2.° Los que atienden a los métodos -o instrumen-
o
tos de la acción educativa.
III. Los IDEALES EN LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA o
Pero antes de acometer ese análisis es necesario puntualizar la re-
lación existente entre la pedagogía tributaria y las restantes disci- A) DETERMINACIÓN DEL CONTENIDO CONCRETO DEL IDEAL
o
plinas científicas que se refieren al tributo. Es claro, por todo lo ex- EN LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
puesto, que la pedagogía tributaria no es sino una rama de la ciencia
Decía antes, acogiendo ideas de ZuLuE-ra, que el ideal, conside-
o
educativa general. Se nutre, por tanto, de todo el cuerpo de doctrina,
que es propio de la Pedagagía y sólo persigue aislar, en el conjunto
rado en abstracto, esto es, como anhelo de perfeccionamiento, es una O
de ideales y de métodos educativos, aquéllos que son específicos del
constante de la vida humana, ya que el hombre tiende, por naturaleza,
a superar su propia realidad, a aprwiimarla a un patrón o modelo que
o
tipo de perfección que se anhela cuando el hombre es contemplado
estime valioso y que erige en meta de sus ideales. Pero los tipos de
o
como sujeto pasivo de la tributación.
Estas ideas básicas, de contenido afirmativo, tienen un comple-
perfección hacia los que el hombre se encamina —es decir, lo que o
mento lógico en otros de signo negativo. Efectivamente, la pedago-
hemos llamado el contenido concreto de ideal o los ideales concretos—
mudan según las épocas y lugares. «El sentido y el valor de la vida
o
gía tributaria no forma parte de la Economía financiera, ni del Dere-
humana consisten, pues, en sacar de la realidad el ideal que en ésta o
cho financiero, ni de la Sociología o de la Psicología financieras. Lo se halla latente» (12).
que sí acontece es que el educador del contribuyente habrá de poseer
Esto, que es exacto dentro del marco de una teoría general de la
conocimientos amplios en estas materias para ejercer con éxito esa U
educación, ofrece singular evidencia en el más reducido ámbito de la
acción intencional de perfeccionamiento en que, como hemos visto, la
educación consiste. Es., por otra parte, muy conveniente elevar el nivel
educación tributaria. A nadie puede ocultársele que el mejoramiento o
del contribuyente constituye un ideal que permanece, que se acentúa
medio de conocimiento de tales disciplinas en las sociedades contem-
poráneas, ya que de ese modo el proceso educativo general se verá
(12) ZULUETA, L. Ob. cU., pág. 2. o
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA: EDUCACIÓN TRIBUTARIA 29
28

y vigoriza, incluso, con el transcurso del tiempo y en cualquier rincón Se arriba así a una concepción que pudiéramos llamar dinámica en
del planeta. Cada día que pasa vemos clamar con más ímpetu a po- la determinación de los objetivos de los ideales tributarios. «A me-
líticos, a sociólogos y a pedagogos sobre la necesidad de educar al dida que un ideal se va realizando ----escribe ZULUETA—, la realidad saca
contribuyente, esto es, sobre la necesidad de que el contribuyente de de su propia entraña otro ideal superior» (13). Estas bellas palabras
carne y hueso, que en la realidad formula declaraciones y paga tri- sugieren otra proposición, en cierto modo complementaria, por lo que
butos, se parezca cuanto sea posible a un dechado de contribuyente a nuestro asunto se refiere, a saber : no basta conocer, en una teoría
que haría las delicias de la Administración financiera y del estamento general de la educación tributaria, los ideales que son objeto de formu-
docente. Pero el problema no hace entonces sino plantearse, porque lación oficial, sino que a ellos han de irse incorporando otros distin.
para intentar siquiera esa educación que se postula no es suficiente, co- tos, a veces más profundos y recónditos, que a los educadores incumbe
mo erróneamente se piensa, conocer cómo son en realidad los contri- descubrir, y que no siempre armonizan, por desdicha, con las efectivas
buyentes, sino cómo deben ser. Estamos, pues, en presencia, ya en el preferencias de quienes, desde el Poder, se ocupan de regir la vida
campo tributario, de lo que en este estudio venimos designando con la tributaria.
expresión de ideales concretos o tipos de perfección. ¿En qué con- En una visión que quiere ser completa, o lo más amplia posible,
sisten unos u otros? de los concretos ideales de la educación tributaria, no podrán echarse
Esta pregunta ha de referirse a la época en que vivimos y al mun- en olvido los que, aún carentes de un explícito refrendo oficial, ten-
do occidental, porque otra cosa obligaría a discurrir por los largos e gan, sin embargo, el sólido apoyo de un sistema de cultura y de
intrincados caminos de la historia del pensamiento pedagógico y tri- ordenación general de la vida jurídica.
butario y a captar los principios básicos de convivencia en organizacio- Vamos, pues, a encararnos con el tema, visto desde los dos lados
nes políticas muy dispares. Pues bien, enmarcado así el ámbito de a que acabo de referirme.
nuestra indagación, habremos de reconocer que para determinar el tipo
de perfección en que se concreta el ideal tributario no hay mejor ca-
mino que formular el repertorio de acciones que en nuestro tiempo B) REPERTO RIO DE ACCIONES QUE INTEGRAN EL
se considera que integran el comportamiento de un contribuyente edu- COMPORTAMIENTO DEL CONTRIBUYENTE EDUCADO
cado. Dicho en otros términos: averiguado lo que se pide al contribu-
yente, lo que se reputa que debe hacer, llegaremos a conocer los ob- a) Cumplimiento de obligaciones y de deberes
jetivos hacia los que actualmente pretende dirigirse la educación tri-
butaria. Los concretos ideales de la educación tributaria quedarán ex-
Lo que las autoridades finanCieras exigen del contribuyente —y -
teriorizados en ese conjunto de acciones que se reputan valiosas y de-
cuyo cumplimiento permitiría ofrecernos una clara imagen del con-
seables. cepto oficial de la educación tributaria— puede resumirse en breves
Acepto el método de trabajo al que acabo de referirme, pero palabras: de él se solicita que cumpla sus obligaciones tributarias
con una reserva importante que he de enunciar desde ahora para ex- sustantivas —es decir, de realización de prestaciones pecuniarias— y
traer muy pronto de ella todas las importantes consecuencias que sus deberes formales, que no llevan consigo pagos en dinero, sino la
encierra. Es la siguiente: el repertorio de acciones en que se exte- realización de prestaciones de colaboración con los órganos de la .

rioriza la conducta de un contribuyente educado, no puede agotarse Administración financiera para la aplicación del tributo.
en aquellas que oficialmente se le exigen —quiero decir, en las que se No hay que esforzarse lo más mínimo en demostrar la exactitud
definen y tipifican por los órganos administrativos de gestión tribu-
de este aserto. Basta leer los preámbulos de las leyes tributarias y de
taria—, sino que ha de extenderse a todas cuantas deriven del tipo de
cultura vigente en nuestro tiempo y, más concretamente, de los prin-
cipios generales inspiradores del ordenamiento jurídico. (12,,) Ob. cit., pág. 2.
30. kERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 31

las disposiciones administrativas de cualquier rango a través de las cación del contribuyente. A éste incumbe, en efecto, velar, como se-
que aquéllas se ejecutan y desarrollan ; basta leer o escuchar los dis-
guidamente veremos, por la aplicación de la ley en su integridad y no
cursos o los informes técnicos de los gobernantes, o de sus colabora- sólo, por tanto, por la de aquella parte de la misma que directamente
dores más próximos, para que la afirmación que acabo de formular le impone obligaciones o deberes. Quiere esto decir que ha de afa-
quede ampliamente demostrada. Cuando en las esferas oficiales se in- narse también porque resulten cumplidas las normas que encaucen
voca, como ineludible necesidad, la instauración de una adecuada edu-
cación tributaria, se piensa siempre —y de modo exclusivo— en que
coactivamente la actividad de la Administración fiscal. Explicaré este O
punto, que ofrece, a mi modo de ver, un crucial interés.
con ella las obligaciones y deberes a que acabo de referirme serán pun-
tual e íntegramente cumplidos. La educación tributaria aparece así es
como el más potente y eficaz instrumento de lucha contra el fraude. Un
b) La fiscalización por el contribuyente de la acción estatal
contribuyente educado es un contribuyente que no defrauda. Y ahí
viene a agotarse la versión oficial de la educación tributaria.
en el ámbito tributario
o
Yo imagino que todos ustedes se estarán en este instante haciendo
las mismas preguntas : Y bien, ¿acaso no es correcta esa solución?
Lo que trato de demostrar es, como ya he apuntado, que uno de e
los objetivos o ideales de la educación tributaria ha de consistir en que
*.Es que, por ventura, no es objetivo de la educación del ciudadano el
el contribuyente coadyuve eficazmente a la aplicación de la ley regula-
recto cumplimiento de las leyes fiscales? ¿Acaso no incumbe a la Ad-
dora del tributo, considerada en su integridad y en su objetividad, y en o
ministración recordarlo de continuo y fomentar actuaciones de todo
tipo dirigidas a dar efectividad a la normativa tributaria?
que no se limite a cumplir las obligaciones o deberes que la- ley ponga o
Por supuesto que todas estas interrogantes merecen una categó-
directamente a su cargo, y que generalmente son declarados y defini-
dos por los órganos de gestión tributaria. Es este un tema complejo o
rica respuesta de signo afirmativo. Cumplir las obligaciones y los
deberes que la ley tributaria impone al contribuyente constituye, sin
y delicado en cuyo tratamiento quisiera poner especial esmero. e
disputa —dejo ahora de lado el problema de la justicia de las normas
El principio de la legalidad domina, como es bien sabido, el régi-
men tributario desde muy variadas posiciones. Con él quiere signifi-
1)
positivas—, una manifestación importantísima de educación tributaria.
carse que han de ser normas jurídicas que tengan rango formal de ley o
¡Ah! pero la íntegra aplicación de la ley tributaria —que es lo que,
en definitiva, ha de perseguirse— no se alcanza en modo alguno si la
las que establezcan, modifiquen o supriman los tributos. Esto supone o
Administración encargada de la función pública recaudatoria no ajusta
que es a la ley a la que incumbe definir los hechos imponibles, fijar
las bases y los tipos de gravamen y determinar las personas obligadas o
también su conducta a los mandatos de la ley. Esto último no se niega
en las esferas oficiales —aunque el grado de efectividad del someti-
al pago de las correspondientes priestaciones tributarias. De tal suerte, o
miento de la Administración a la Ley sea muy distinto en los diversos
que si bien corresponde normalmente a. la Administración la aplica-
ción del tributo —es decir, su liquidación, inspección y recaudación—
o
tiempos y lugares—, pero se soslaya por entero cuando el tema que se
debate es el de la educación del contribuyente. Este —viene a decirse—
esa labor ha de dirigirse a dar efectividad a los mandatos de la ley o
estará bien educado, dada su calidad de sujeto pasivo de la imposición,
tributaria, en los que aparecen prefijados los elementos que permiti-
rán a la Administración determinar el importe de las deudas tributa-
o
si paga cabal y puntualmente los tributos y si facilita la acción cobra- rias y exigir a los contribuyentes los pagos pertinentes.
toria del Fisco. Si éste último se comporta mal, es decir, si su actua-
ción es antijurídica, cabrá decir que existe arbitrariedad en la aplica-
Ahora bien, en el mecanismo de aplicación del tributo por la Ad- o
ción del tributo, y habrá de culparse de ella a la Administración, pero
ministración, que se integra, a veces, por una serie dé operaciones
complejas y delicadas, el contribuyente no permanece de ordinario au- .
u
no echar el peso de esas reprobables acciones sobre la conciencia del
contribuyente. Pues bien, de este modo de pensar deriva, en mi criterio,
sent.Aalcori,denmtjuícoprvielsa u
y las modalidades 'de intervención de los sujetos pasivos en ese in-
un recortamiento gravísimo del ámbito al que debe extenderse la edu-
trincado procedimiento que permite al ente público ingresar sumas de
u
u
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 33
32 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA

respuesta a estas preguntas la ofrecen las leyes de cada ordenamiento


dinero por vía de exacción tributaria. Pues bien, uno de los fenómenos positivo. En todo caso, sin embargo, cualquiera que sea el modo de
que más gravemente puede poner en peligro el imperio de la ley en la determinación, la base habrá de ser la que la ley señale —v. g., el
órbita fiscal, consiste precisamente en que la conculcación de sus man- valor real de los bienes adquiridos, el beneficio neto obtenido en una
datos no se produzca unilateralmente —es decir, sólo por parte del explotación mercantil, la renta líquida de un inmueble—, a menos que
contribuyente o sólo por parte de la Administración—, sino a través se trate de un sistema jurídico en el que no impere el principio de le-
de una acción conjunta de los órganos gestores y de los contribu- galidad tributaria. La Administración, en el procedimiento liquida-
yentes, igualmente interesados, aunque por razones diversas, en que torio, habrá de limitarse, por tanto, si aquél principio impera, a apli-
el mandato legal no alcance plena efectividad. Los supuestos en que car las técnicas precisas para la obtención de las magnitudes que la ley
esto puede ocurrir son variadísimos y a ellos voy a aludir en seguida, desee que entren en juego para la fijación de la deuda tributaria. Pues
aunque sólo sea con un propósito ejemplificador. Pero antes de ha- bien, la corruptela, la extralimitación de facultades, la conducta anti-
cerlo, y para no perder el hilo del razonamiento, indicaré que, en mi jurídica, en suma, surge tan pronto corno los órganos de gestión tri-
sentir, la educación tributaria ha de inscribir en su inventario de me- butaria fijan bases impositivas con nula o escasa observancia de los
tas ideales precisamente ésa ; la de que el contribuyente se resista, con métodos de estimación imperativamente fijados en la ley —v. g., si la
todos los medios jurídicos y sociales a su alcance, a cooperar bajo , ley ordena que se combinen dos o más métodos de estimación y en
formalgunepsibcomrtaenjuídicolAm- la práctica sólo se sigue uno de ellos, o si se exige que se produzcan
nistración fiscal. Aclarado así el perfil de ese ideal educativo, pa- estudios económicos o informes técnicos y éstos son suplantados por
sernos ahora revista, en cumplimiento de lo que acabo de prometer, meras propuestas de tipo empírico, basadas en simples designios de
a algunos de los supuestos más significativos en los que la acción comodidad recaudatoria o plegadas a presiones sociales o a intereses
conjunta y diestramente coordinada de la Administración y del con- del más variado tipo—. Si estas conductas antijurídicas de la Admi-
tribuyente puede, en hipótesis, burlar los preceptos materiales de la nistración se producen, es verosímil —siempre, repito, en ordenamien-
ley fiscal, es decir, aquellos que configuran los elementos estructura- tos presididos por el principio de legalidad— que el contribuyente dis-
les del tributo y, consiguientemente, la cuantía de los débitos del con- ponga de recursos o remedios que restablezcan el imperio de la ley.
tribuyente. Pero si se abstiene de seguir esas vías de impugnación, que el orde-
El primero de esos supuestos puede surgir en la fase liquidatoria. namiento le brinda, y se aviene —por pereza, por temor o, lo que es
No descubro nada al señalar que el procedimiento administrativo de mucho más grave, por propia conveniencia económica-- a colaborar
liquidación se compone de una serie de actuaciones de los órganos en las prácticas abusivas de lai Administración ¿podrá, en rigor, de-
gestores del tributo, a través de las cuales el ente público llega a co- cirse que estamos en presencia de un contribuyente educado? Entiendo
nocer la existencia de una deuda tributaria y a declarar su cuantía. que los ideales de educación tributaria, tal como antes han quedado
A partir de ese instante —y previa la oportuna notificación al sujeto. perfilados, obligan, en tal supuesto, a formular tina respuesta negativa.
obligado— la deuda será exigible. Estas operaciones liquidatorias Voy a referirme a una segunda hipótesis, situada en la esfera de
presuponen, por tanto, el conocimiento por la Administración pública la inspección tributaria. A través de esta función pública, la Admi-
de la existencia del hecho imponible y de todos sus elementos —ob- nistración puede, en misión investigadora, llegar a conocer la exis-
jetivos y subjetivos— y aspectos —material, temporal, espacial y cuan- tencia de hechos imponibles que no hayan sido espontáneamente de-
titativo—. En posesión de tales datos, la Administración estará en clarados por el contribuyente, o puede averiguar, en el ejercicio de
condiciones de determinar el importe del débito fiscal, merced al em- una actividad comprobadora, si los hechos imponibles ya conocidos
pleo de elementos de cuantificación —fundamentalmente, base impo- concuerdan realmente, en todos sus elementos y aspectos, con los que
nible y tipo de gravamen— que la ley predetermina. Ahora bien, los sujetos obligados le hayan dado a conocer. Puesta en marcha la
¿ cómo llega a estimarse la base de imposición? ¿qué facultades ejer- tarea inspectora, ésta puede producirse —lo normal será que así ocu-
cita la Administración para llevar a cabo la tarea estimativa? La
(-)
34 FERNANDO SAINZ DE BUIANDA

TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 35


rra— con estricto acatamiento a la normativa legal. Pero puede acon-
tecer lo contrario, esto es, que la investigación o la comprobación, al del Fisco. Pero no se trata ahora de hacer un estudio sobre la real
igual que cualquier otra manifestación de la actividad administrativa, eficacia de los medios de defensa del administrado frente a la arbitra-
discurra por cauces de antijuridicidad. Esta última puede, en hipótesis, riedad y, consiguientemente, de la mayor o menor justificación que
adoptar las más diversas modalidades. Piénsese, por ejemplo, que un pueda tener una actitud de colaboración activa o una mera tolerancia
afán de acelerar el procedimiento de fiscalización y de provocar rá- del particular en actuaciones antijurídicas de los órganos fiscales. Lo
pidamente sus variados efectos, induce al funcionario actuante a so- que exclusivamente me he propuesto ahora es mostrar que en el re-
licitar al contribuyente que preste su conformidad a la rectificación pertorio de ideales de la educación tributaria ha de inscribirse inex-
de ciertos elementos de cuantificación de la deuda tributaria con el cusablemente lo que ha quedado definido a lo largo de esta extensa ti
ofrecimiento de que otros, que también habrían de ser legalmente exposición, a saber : la disposición del contribuyente a ejercitar, siem-
objeto de modificación, quedarán de hecho ignorados en las actas e pre que procedan, los remedios y recursos que la ley le otorga para fl
informes que hayan de formalizarse. Imagínese, en un afán de hipoti-
zar conductas inspectoras antijurídicas, que los agentes del Fisco lle-
la lucha contra la arbitrariedad y, consiguientemente, su resuelta opo-
sición a colaborar, bajo cualquier forma, en procedimientos adminis-
o
gan, incluso, a proponer al contribuyente que reconozca la comisión de trativos de gestión tributaria en los que esa arbitrariedad se ponga
determinadas infracciones con el aliciente de que otras, de diverso tipo, de manifiesto. O
no serán objeto de procedimiento sancionatorio. Supóngase, en fin,
por no alargar más este repertorio de hipotéticas acciones reprobables,
Ahora en seguida, el enfrentarme con el problema de los métodos
de la educación tributaria, trataré de mostrar algunas de las vías que,
o
que en la acción comprobadora se plantea al contribuyente, en presencia a mi juicio, pueden seguirse para que el contribuyente educado no se o
de hechos imponibles de dudosa calificación legal, la alternativa entre vea constreñido a afrontar una'especie de martirio tributario si opta,
prestar su conformidad a una base impositiva que el funcionario actuan- como es deseable, por acatar, en su conducta ante el Fisco, los dictados
te arbitrariamente le sugiere, con todos los efectos favorables que esa de su conciencia.
aceptación pueda provocar en orden a la magnitud de la sanción apli- o
cable, o arrostrar el riesgo de que en un expediente que se tramite sin
su conformidad pueda llegar a estimarse por el órgano a quien tal fun- IV. MÉTODOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA o
ción competa —v. g., un Jurado— que la base es mucho más alta que
A) EL FORTALECIMIENTO DEL SENTIDO DE RESPONSABILIDAD
la que el Inspector le ofrece. Ante estos improbables, pero no imposi-
MORAL. VENTAJAS Y PELIGROS DE LA ACTUAL CORRIENTE
O
bles, desvios de la legalidad en el campo de la aplicación del tributo, ca-
be preguntarse : ¿ Será lícito que el contribuyente se avenga a discurrir
PSICOLÓGICA O
por los anormales caminos que la Administración le sugiere ? En otros
¿Cómo alcanzar los objetivos a los que la educación tributaria ha de O
términos : ¿podrá reputarse educado el contribuyente que por debili-
dirigirse ? Tal vez se piense que el problema de los métodos debe abor-
dad, por temor o por conveniencia se decide a adentrarse por esos cau-
ces ? De nuevo, la respuesta ha de ser resueltamente negativa.
darse teniendo a la vista los concretos ideales que han sido enunciados
hasta ahora (cfr. apartado III), es decir, señalando los instrumentos
t>
Claro está que al contestar negativamente a todas estas preguntas
no podemos ignorar las razones poderosas, casi invencibles, que pueden
que se estiman más idóneos para el logro de cada una de esas metas ‹.1
torcer el ánimo del contribuyente de más acusada solvencia cívica y
a las que se debe tender. Pienso, sin embargo, que no sería ése un
planteamiento apropiado. Efectivamente, los objetivos a que me he
ti
moral para dejarse arrastrar por eventuales conductas arbitrarias de la referido hasta aquí son manifestaciones concretas de un tipo de perfec- e
Administración. Son muy enérgicas las prerrogativas de las que ésta ción que puede considerarse unitario. La perfección apetecible, aquella
dispone para que pueda razonablemente pedirse siempre al particular la a la que el proceso educativo debe dirigirse, consiste, lisa y llanamente,
adopción de una actitud de legítimo enfrentamiento con los órganos en que el contribuyente no regatee esfuerzo alguno para que la ley tri-
butaria produzca la plenitud de sus efectos, y esa actitud —que po-
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 37

36 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA


trativa, con el apoyo de algunas corrientes doctrinales recientes, pro-
demos reputar indivisible— comprende tanto el cumplimiento de sus pende a adscribirse en nuestros días. Lo que se busca es que el con-
personales obligaciones y deberes, como la negativa a colaborar, con tribuyente no se resista al pago, que no obstaculice la acción percep-
actos o con reprobables inhibiciones, en eventuales comportamientos tora, e incluso, siempre que sea posible, que ni siquiera se aperciba
arbitrarios de los órganos administrativos de gestión tributaria. del eventual incremento de las cantidades que el Fisco le sustrae de
A un tipo de perfección corresponden, en suma, métodos que facili- sus rentas o patrimonios, o de las modificaciones producidas en la
ten simultáneamente el acceso simultáneo a todas las modalidades de estructura de las figuras impositivas. Es claro que para obtener tales
comportamiento en que esa perfección se manifiesta. Si el contribu- resultados el mayor esfuerzo no tiene por qué dirigirse a mejorar a
yente se educa o perfecciona en el sentido unitario que acabo de seña- los contribuyentes, es decir, a cambiar su actual modo de ser por otro
lar, no hay duda de que se sentirá_ inclinado por igual a realizar las que se reptde más perfecto y deseable, sino, simplemente, a saber con
prestaciones pecuniarias que la ley le imponga, a cumplir sus deberes certeza cómo son los contribuyentes, ya que eso es lo que permite
de colaboración con la Administración tributaria, y a corregir, con operar sobre una realidad dada y eliminar en ella las reacciones que
eficaz celo fiscalizador, los desvíos del orden jurídico tributario a los eventualmente puedan perturbar los designios del Fisco.
que los propios agentes del Fisco pueden sentirse proclives. Con lo expuesto comenzará a verse el giro trascendental que, frente
El problema del método queda entonces en cierto sentido simpli- a ese planteamiento, supone que se resalte, como propongo, el prin-
ficado o, para ser más preciso, lo que se simplifica es su planteamiento. cipio de responsabilidad del contribuyente. Al invocar ese principio
Este se concretará en las siguientes preguntas : 1.. ¿ Qué camino debe sitúo el problema en un plano ético, en vez de plantearlo con un cri-
seguirse para que en el espíritu del contribuyente anide ese anhelo terio exclusiva o preferentemente psicológico, que hoy prevalece. La
de perfección, es decir, el afán de un íntegro y escrupuloso respeto diferencia entra una y otra orientación y, claro está, entre sus respec-
a la normativa- tributaria ?,, y 2.. ¿ Quiénes podrán con más eficacia tivas consecuencias prácticas, es profunda, como ya habrá podido ad-
despertar e impulsar esa tendencia perfeccionadora? vertirse. Voy, no obstante, a insistir en el tema, porque, en rigor, él
Voy a referirme inmediatamente a las cuestiones que entraña la es el que nos descubre la esencia de la educación tributaria, y el que
primera de esas dos interrogantes. marca sus métodos.

Tal vez sea lo mejor que adelante mi opinión sobre el tema. Si no


pecara de excesiva pretensión, hablaría de mi tesis sobre el mismo.
a) Los peligros «p sic olo gismo» fiscal
Acto seguido me ocuparé de exponer sus fundamentos.
Pues bien, mi opinión, o mi tesis, como se prefiera, se encierra en He afirmado hace un instante que el planteamiento psicológico
muy pocas palabras. Estas : el único método aconsejable consiste en no aspira a mejorar una realidad presente —la actual manera de ser
fortalecer el sentido de responsabilidad moral del contribuyente. de los contribuyentes—, sino a conocerla como algo que está ahí, y
Estoy seguro de que al condensar mis ideas en tan breve fórmula, con la que el político y el legislador tienen que contar para desarrollar,
doy amplio margen para que surja la sospecha de que con ella no se sin embarazosos tropiezos, sus menesteres. Esta afirmación no es, como
dice nada que específicamente se refiera a la educación tributaria, sino puede suponerse, fruto de mi imaginación. Deriva, por el contrario,
a la educación en general. Si esto fuera cierto resultaría que con tal de la naturaleza positiva de la ciencia psicológica, y aparece procla-
fórmula no habríamos avanzado un milímetro en el esclarecimiento del mada con énfasis por sus más eximios cultivadores. Entre éstos quizá
problema particular que nos ocupa. Sin embargo, a poco que se re- haya sido el profesor Günther SCHM5LDERS, mi querido y admirado
flexione, se caerá en la cuenta de que vigorizar el sentido de respon- colega de Colonia, quien más se ha afanado por destacar el carácter
sabilidad del contribuyente es un método educativo que pocas veces fundamentalmente pragmático de la Psicología financiera, nutrida de
se emplea con la intensidad necesaria y que, incluso, se encuentra en experiencias y resultados y ajena a metas o propósitos. En una jugosa
abierta oposición con otras prácticas a las que la actuación adminis-
38 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
39

conferencia, pronunciada el día 27 de enero de 1959 en la Escuela Su- contribuens o incluso del volens contribuere. «Esta ficción —prosi-
perior de Ciencias Fiscales de Bruselas, el ilustre investigador germa-
gue— ha quedado hoy reemplazada por un análisis detallado de la
no comenzó afirmando que «la psicología financiera, tal como se ha resistencia fiscal, basado necesariamente en conocimientos psicoló-
desarrollado en los últimos arios, como rama especial de las ciencias gicos».
financieras interpretativas» (verstehende Finanzwissenschaft) no preten-
de ser una nueva ciencia, sino más bien una síntesis, un esquema siste- No voy, señores, a juzgar ahora la validez científica de este aserto.
Carezco de tiempo y de información para poderlo hacer. No es ése
mático de las experiencias de política financiera de todos los tiempos
tampoco un aspecto que tenga especial relieve para nuestra indaga-
y de todos los países» (14). Y esta idea preliminar aparece reiterada
ción, como se verá por lo que a continuación he de decir. Si el aserto
después, con deliberada machoconería, a lo largo de toda su diserta-
se recoge aquí es para seguir, a través de uno de sus más egregios ex-
ción. Así, por ejemplo, cuando afirma que «recoger experiencias, in-
positores, el desarrollo del planteamiento psicológico y, sobre todo,
tegrarlas en un sistema coherente y presentarlas de manera clara y
como puede suponerse, para calibrar sus posibles consecuencias en el
comprensible en beneficio de nuestra época, es la tarea que incumbe
seno de una teoría de la educación tributaria. Porque, en efecto, su-
a la psicología financiera» (15). Planteadas así las cosas, es claro que
puesto que exista una mentalidad fiscal —así se la llama por muchos
para nada interesa a esta ciencia averiguar el por qué de ciertas con-
escritores— de la población, que conduce a adoptar una actitud de
ductas, ni tampoco ju-garlas. El propio Scnmói.DERs, fiel a su designio
resistencia al Fisco ¿ qué es lo que habrá de hacerse ? ¿ Cuál será, en
de que quede bien clara la filiación científica de la psicología finan-
tal situación, la política fiscal aconsejable? «Para la política finan-
ciera, nos lo dice sin rebozo. «Para la interpretación de los modos de ciera —piensa • S9111(6LDERS— el problema de la
oposición fiscal englo-
comportamiento que desean observarse en el marco de la política fi-
ba al mismo tiempo el problema de saber cómo se la puede combatir.
nanciera, no tiene importancia saber cómo la psicología científica ex- ¿Debe «romperse» la oposición o es preferible «darle la vuelta»? En
plica su origen, sino tan sólo el hecho de que se manifiestan y las otros términos : ¿Debe favorecer a los impuestos «directos» o a los
condiciones bajo las que se manifiestan». Todo este razonamiento viene «indirectos»? (17).
a parar a una afirmación rotunda, inequívoca, más expresiva que cual-
No necesitamos saber más para captar, muy a grandes rasgos, el
quier extenso discurso : «Lo que nos importa —agrega— no es la in-
objeto primordial de la Psicología tributaria y su posible utilidad en
terpretación teórica de los resultados, sino los propios resultados, en
el área de la política financiera. Es aquélla una ciencia positiva, que
sí mismos considerados» (16).
nos explica, con el apoyo constante de la experiencia, la mentalidad
Ahora bien, nuestras preguntas no pueden hacerse esperar : ¿ Es fiscal de las colectividades, lo que permite, por tanto, al político
posible saber ya, a la altura de nuestro tiempo, en qué consisten grosso prever el tipo de reacciones sociales que producirán las diversas cla-
modo esos resultados? ¿ Puede darse algún sentido uniforme a esas ses de medidas que en orden a la tributación hayan de adoptarse.
múltiples experiencias que la psicología financiera viene recogiendo Previstas esas reacciones, el hombre de gobierno estará en condicio-
y clasificando con plausible tesón en torno al real comportamiento del nes, según los casos, de preparar, con la antelación necesaria, las ar-
contribuyente ? A estas preguntas, que imagino que serán las que se mas que le permitan combatir la oposición —si es ésa la reacción
formulen cuantos mediten sobre el tema, no deja de darse respuesta que se prevé— o eludir el enfrentamiento, procurando que el contri-
en la conferencia del profesor alemán. Una respuesta ciertamente pe- buyente, dada su manera de ser, tolere, bajo formas más o menos en-
nosa. En su sentir, las experiencias obtenidas demuestran que la po- cubiertas, ciertas decisiones financieras que con una presentación me-
lítica financiera rechaza en nuestros días la ficción del homo liberten nos solapada provocarían una actitud de hostilidad.
Todo queda así claro. Tan claro, que no es necesaria mucha agudeza
(14) SC:HMOLDERS, G.: La psychologie financiére, Bruxelles, 1959, pág. 1. para advertir que el empleo exclusivo o predomiante de la psicología
(15) O'b. cit., pág. 2.
(16) O'b. cit., pág. 2.
(17) Cb. cit., •pág. 3.
-40 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 41

tributaria como instrumento de política financiera puede socavar los


- nosa, que ha llegado a crearse en algunos aspectos de la tributación,
fundamentos de la educación tributaria y llegar a anularla casi por y que degenera, incluso, en corrupción fiscal, «se impone necesaria-
entero. Si el político, ufanándose de «listo», porque conoce la manera mente la idea de una pedagogía fiscal para ambas partes, es decir,
de ser de su gente, opera, para alcanzar el éxito, valiéndose incluso tanto para la Administración como para los contribuyentes» (19). Es
de cuantos prejuicios, deformaciones o bajezas anidan en el alma —o aleccionador que quien tan ardorosa y eficazmente postula el cultivo
en la mentalidad, como se dice— de la colectividad, en vez de esfor- de la Psicología fiscal, dándole el rango de una nueva rama de la
zarse por elevar el nivel moral de ésta, es claro, insisto, que el propio ciencia financiera (20), comprenda la necesidad de que el estudioso no
gobernante se habrá convertido en el más poderoso y terrible enemigo se detenga ahí, en el mundo de datos y de experiencias que tal cien-
de la educación social y tributaria. No hay exageración en cuanto cia le procura, sino que se eleve al plano de la meditación pedagógi-
acabo de decir. El tipo de armas que los conocimientos psicológicos gica, dónde hacen acto de presencia los valores éticos y el mundo
procuran al Fisco para que éste salga victorioso en su lucha contra del deber ser.
un contribuyente hostil, sobrecoge el ánimo de cualquiera que no haya Ese es el nudo de la cuestión. Digámoslo sin hartazgo : No basta
perdido por entero el aprecio a los valores morales y jurídicos. Un saber cómo son los contribuyentes, sino cómo deben ser, y es ineludible,
ejemplo : En los países —como Inglaterra y Suecia— en los que pre- por tanto, que la Administración, cuando actúa, no olvide esta última
dominan los impuestos directos, se ha creado —reconoce ScHmi5L- dimensión del problema y procure atenerse también ella a un módulo
DERs— «una gama de deducciones, de primas, de medidas de enmas- ideal de conducta si es que, en verdad, aspira a cooperar en el pro-
caramiento muy eficaces desde el punto de vista psicológico, que van ceso, que a todos afecta, de la educación tributaria.
desde la forma de designar los impuestos y de fijar su destino hasta Retornamos, pues, inevitablemente, a nuestro punto de partida.
la concesión de rebajas, de desgravaciones y de escapes (loopholes) Afirmábamos que el método por excelencia consiste en vigorizar el
en la imposición» (18). sentido de responsabilidad moral del contribuyente. Ahora estamos en
El panorama es tan deprimente, que los propios maestros de la condiciones de probar que ese principio tiene en la esfera tributaria
Psicología financiera suelen percatarse, al término de sus estudios, una significáción muy precisa y específica. De lo que se trata, en efec-
de la necesidad insoslayable de superar los resultados a los que ese to, es de que la exacción del tributo no se produzca por la línea de la
tipo de indagaciones conduce. Recordemos cómo el profesor REYNAUD menor resistencia —como, en definitiva, vienen a postular ciertas co-
termina su ensayo refiriéndose a la necesidad de hacer un estudio glo- rrientes de «psicologismo» fiscal—, sino por la de la máxima adhesión
y aquiescencia. Es decir, ni más ni ¡menos que a que la fórmula del
bal de la personalidad del contribuyente, en el que, como es obvio,
entran en juego, entre otros, los factores •de tipo moral. La misma homo liberter contribuens deje de ser una ficción para convertirse en
preocupación invade el ánimo del profesor de la Sorbona, Jean STOEZEL, una feliz realidad o, si ello no es posible —porque los ideales nunca
cuando, al terminar su prólogo a un reciente y conocido libro de dejan de ser lo que son: ideales—, para que su luz ilumine el camino
Psicología fiscal, da la voz de alarma y advierte que «los contribu- de perfección a que jamás puede renunciarse.
yentes no son exclusivamente personas sometidas, sino también ciu- Sí ; que el hombre, en cuanto contribuyente, no deje de ser consi-
dadanos libres cuya buena voluntad y cuya participación activa en los derado como persona, es decir, como criatura dotada de libertad y de
asuntos del país constituyen condiciones esenciales para el funcio- entendimiento. No puede razonablemente postularse que los sujetos
namiento armonioso de un nación». Pero son, sobre todo, unas afir- paguen los impuestos insensiblemente (21), como en un sueño, ador-
maciones del propio profesor SCHMOLDERS, a cuyo estudio tan reite-
radamente vengo refiriéndome, las que deseo resaltar. Piensa el do- (19) ab. cit., pág. 4.
cente de Colonia que para reformar la situación, con frecuencia pe- (20) SCHMOLDERS, G.: Fiscal Psychologie : A New Branch of Public i
<Nat. Tax. Journal», 1959, vol. XII, núm. 4, pág. 340.
(21) Cfr. SCHMOLDERS, G.: (Unmerkliche» Stenern, «Fz. Arch.», 1959, volumen
(18) Oil,. cit., pág. 4. XX, núm. 1, pág. 23.
("1

42 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA : TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA


43

mecidos por no sabernos qué engaños o Ilusiones. Esa anestesia fiscal plear la terminología en boga, cuál es la mentalidad fiscal de una co-
que se predica es un veneno corrosivo que destruye las raíces de los lectividad determinada. Pero ese conocimiento es susceptible de un
ideales tributarios. Frente a ella alzamos la voz en defensa de un ro- aprovechamiento lícito o de un empleo recusable. ZULUETA nos brinda
bustecimiento incesante de la conciencia tributaria. un ejemplo que puede iluminar nuestro camino. «La Psicología —es-
cribe—, valiéndose de experiencias y observaciones muy agudas, de
Despertar y avivar la conciencia en vez de adormecerla es el gran
estadísticas, del estudio de casos patológicos, etc., nos documenta con
método educativo. Tener conciencia tributaria supone, efectivamente,
datos precisos acerca de las mentiras infantiles. Pero ese conocimien-
que las prestaciones tributarias no se producen con ayuda de engaños
to de la realidad que nos explica hasta cierto punto cómo, cuándo y por
y de anestésicos dirigidos a hacerlas imperceptibles o poco dolorosas,
sino, antes al contrario, como pagos que sean, en su oportunidad y
qué mienten los niños, es absolutamente incapaz de decirnos si el niño ti
debe mentir o no. Es la Moral la que establece el principio : no mien-
en su sentido, plenamente inteligibles y libremente aceptados, y que
tas» (22).
generen, por tanto, sacrificios mensurables que el contribuyente rea-
lice con el apoyo moral de un sentimiento de solidaridad. Pues bien, los contribuyentes, que también mienten —tanto o
o
Todo esto nos aleja de una concepción puramente técnica y meca-
más que los niños— lo hacen por causas, en formas o en momentos o
nicista de la vida tributaria, para restituir a ésta la plenitud de su
que pueden ser científicamente examinados. La Psicología financiera,
si avanza a fondo, como parece, en sus pesquisas, podrá tal vez ofre-
o
sentido ético y humano. ¡Por favor, los técnicos, que no se ensober-
cernos pronto un muestrario perfecto de las mentiras fiscales,
bezcan, que no piensen que han cambiado ellos el repertorio de los y, si
valores humanos, que se dén cuenta del papel, sin duda estimabilísimo, se propone ir más lejos, llegará incluso a ofrecernos una acertada
explicación de las raíces u orígenes de ese mal. Ahora bien, en pose-
o
pero estrictamente instrumental, de los cometidos que desempeñan!
sión de esos resultados el gobernante puede adoptar dos actitudes dis-
tintas. La primera es la que hemos juzgado recusable y consiste, como o
Las ventajas de la Psicología tributaria
hemos visto, en tomar buena nota de esas deformaciones de los su-
jetos pasivos de la imposición, no para corregirlas, elevando el nivel
o
He señalado hasta aquí los estragos que el empleo inadecuado de los
moral de éstos, sino para articular un repertorio de instrumentos de o
lucha contra el fraude que le permitan alcanzar resultados recaudato-
conocimientos psicológicos puede provocar en el desarrollo de la edu-
rios idénticos a los que obtendría si los contribuyentes fueran ética-
cación tributaria. Aunque parezca innecesario, es importante ahora
subrayar que los efectos nocivos que me he afanado en poner de
mente mejores. La segunda actitud consiste en organizar un sistema o
de medidas —una política pedagógica— que robustezca el sentido de
relieve no derivan del mero conocimiento científico de la Psicología
financiera, sino de cierto tipo de utilización o empleo que por los responsabilidad moral del contribuyente, sin perjuicio de adoptar, para
los casos patológicos insalvables, otras disposiciones fuertemente san-
políticos puede hacerse de los resultados que esa ciencia pone a su
cionadoras, que pongan los intereses fiscales a salvo de las conductas
disposición. Es éste un fenómeno que alcanza a otros muchos saberes.
irremediablemente antijurídicas.
Nadie, por ejemplo, podría afirmar que la física nuclear es, de suyo,
nociva para la vida humana. Lo son, en cambio, en términos pavoro- Cuando el político adopta, como es deseable, la segunda de las
sos, las aplicaciones indebidas —¡ siempre la Etica!--- que de sus des- actitudes mencionadas, la Psicología financiera se convierte en uno de
cubrimientos pueden hacerse. los soportes más firmes de la educación tributaria y, al propio tiempo, t)
Con la Psicología financiera acontece, en otra escala, algo pareci-
en eficaz instrumento de la función recaudatoria, cuyo ritmo no puede`,,
acompasarse al del procedimiento educativo, sino al más rápido y
O
do. Es legítimo y plausible que el investigador se afane por escrudi-
apremiante del gasto público. El primero de esos cometidos —servir
fiar todos los pliegues y recovecos del espíritu humano, tanto en el
plano individual como en su dimension social. Llegará a saberse, con
(22) Ob. cit., pág. 8.
tales estudios, cómo son ciertos núcleos de contribuyentes o, para em-
u
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA -
44 45.

de soporte a la educación tributaria— está implícito en todos los ra- nor cuanto más inclinados se sientan al empleo preferente de armas,
zonamientos hechos hasta este instante. Ello nos permite que ahora psicológicas, con abandono o menoscabo del principio de responsabi-
nos limitemos a su formulación explícita : la Psicología financiera nos lidad moral.
enseña la mentalidad fiscal de un pueblo, es decir, el tipo de actitudes
y de reacciones de los contribuyentes que lo integran. Ese conoci-
miento es, pues, indispensable y previo para definir los objetivos a los B) Los EDUCADORES Y SUS MÉTODOS
que ha de encaminarse la acción educativa y los métodos que, en cada
circunstancia, sea más apropiado adoptar. Una vez más, la educación En toda labor educativa hay, por supuesto, dos protagonistas : el
tributaria, sin merma de su específico perfil y finalidad, tiene que educador y el educando. No quiere esto decir, sin embargo, que quien
encuadrarse en el esquema teórico general del problema educativo. por oficio u otra razón cualquiera esté ejerciendo la función educadora
HERBART, el padre de toda la moderna pedagogía realista, advirtió no pueda, a su vez, mejorar su propia educación merced al benéfico.
que la ciencia pedagógica se funda en una doble base : la Psicología y influjo que eventualmente reciba del educando. En el proceso educa-
la Etica. Aceptando este punto de vista, ZuLurra escribe: «La Psi- tivo hay flujos y reflujos, corrientes espirituales que van de unos a
cología nos da a conocer la realidad humana, mientras que la Etica otros sujetos, cualquiera que sea el papel que en la educación cada
nos indica el ideal hacia el que debemos dirigir esa realidad. La uno de ellos tenga formalmente asignado. Así ocurre que el maestro,
Psicología enseña al educador el camino, y la Etica le enseña el a quien incumbe educar a sus discípulos, puede verse dirigido por éstos.
fin» (23)• últimos hacia un tipo de perfección por él insospechado. También los.
Grabemos, pues, en nuestra mente, con gran vigor, esta verdad in- contribuyentes, a quienes todos quieren educar —los legisladores, los
mutable. Pensemos siempre que la Psicología financiera presta un gobernantes, los funcionarios, los profesores— educan, a veces, con
servicio inestimable e insustituible a la Pedagogía tributaria, pero sus opiniones y actitudes, a tan dilatada y variada red de maestros.
tengamos, además, en cuenta que no puede ni debe desarrollarse la Y no hay por qué descartar la posibilidad opuesta, a saber : que el
proceso educativo acabe, lamentablemente, en un envilecimiento moral
primera de las ciencias citadas a espaldas y en menoscabo de la
segunda, por ser ésta la única disciplina que, en definitiva, permite del educador por la acción corrosiva de su educando.
alcanzar el objetivo deseable, a saber : el perfeccionamiento del hom- No prestemos, sin embargo, excesiva atención a esas anómalas
bre en su condición de contribuyente. hipótesis y atengámonos al supuesto en que el contribuyente asume
Habíamos asignado, en fin, a la Psicología otro cometido instru- el papel de educando. ¿ Quién le educa y qué métodos puede seguir
cada educador ?
mental. Efectivamente, esta ciencia brinda a la Administración cono-
cimientos que le permiten oponerse a la resistencia fiscal mientras Voy a referirme tan sólo a dos categorías de educadores : a la
ésta subsista y en la medida en que subsista. Queremos decir que los Administración fiscal, de un lado, y a los centros de enseñanza y,
conocimientos psicológicos sólo habrán de utilizarse en sí mismos en primer plano, a la Universidad, de otro.
—y no, por tanto, como mero presupuesto de una acción educativa—
en la estricta medida en que la acción fiscal necesite destruir, con la
a) Métodos educativos de la Administración financiera
coacción o con el engaño, los efectos de la resistencia al tributo. Esto
significa que la educación fiscal de un pueblo será tanto más baja
Hemos intentado demostrar que existe un tipo unitario de perfec-
cuanto mayor uso haya de hacerse de la «estrategia psicológica» para
ción hacia el que debe tender la educación fiscal, y hemos señalado
recaudar el tributo. Paralelamente, habremos de reconocer que el es-
cómo a ese concreto ideal —consistente en el libre acatamiento de la
fuerzo de los gobernantes por elevar el nivel educativo será tanto me-
normativa jurídica del tributo— corresponde un método fundamental
e igualmente indivisible : el respeto a la personalidad moral del con-
(23) ZULUETA, L, : Ob. c(t., pág. 8. tribuyente. Hemos completado nuestras observaciones poniendo al '
Of502 0 55 '5,5
46 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 47

lector en guardia frente a los peligros del «psicologismo» fiscal y parecidos a los descritos. A todos, pero de modo especial a los últi-
mostrándole que no es la terapéutica de adormecimiento de la con- mos —porque los primeros tal vez sean, por naturaleza, incorregi-
ciencia tributaria, sino la que se dirige a avivarla y a fortalecerla, la bles, y sólo quepan, frente a ellos, las técnicas represivas—, han
que permite alcanzar resultados satisfactorios. A esa idea cardinal de dirigirse los métodos educativos. Uno de éstos, al que más ade-
debe atemperar el Fisco su conducta para educar al contribuyente. lante me referiré específicamente, consiste en procurarles una veraz
Ahora bien, tenemos que ahondar más en el análisis con el fin de y amplia información sobre los reales cometidos de la actividad fi-
mostrar ciertas técnicas concretas que deben utilizarse por los órga- nanciera pública, para desterrar de su ánimo el• prejuicio a que vengo
nos administrativos y que quedan encuadradas en la idea metodológica refiriéndome. Sin embargo, ¡atención! Para que esas ideas que en
general antes enunciada. No tengo el vano empeño de elaborar en ellos anidan puedan combatirse eficazmente habrá de darse un pre-
estos puntos, de técnica aplicativa, sobre los que tanto se ha medi- supuesto inexcusable: que sean ideas falsas, lo que, por desdicha,
tado y escrito, una doctrina original. Pero sí voy a intentar imprimir no siempre sucede. En otros términos, que sean, efectivamente, «pre-
cierta coherencia a reflexiones que andan por la literatura un poco juicios» y no juicios sólidamente fundados. Esto supone que el mé-
deshilvanadas y dispersas. Creo que algunas de las más valiosas pue- todo educativo por excelencia es la probidad en el manejo del pro-
den articularse bajo una rúbrica alusiva a ciertos tipos de presuncio- ducto fiscal.

ce erecr ee eeee ec000c o


nes que tienen una vigencia secular y que, desdichadamente, no llevan Este punto, tan delicado, requiere ciertas precisiones indispen-
camino de desaparecer si la Administración no se decide a poner en sables. Cuando empleo los términos de «honestidad» o de «probi-
ello un sincero y decidido empeño. Otras afectan a los métodos de dad», no lo hago para contraponer una conducta lícita frente a otra
información. Me referiré separadamente a cada uno de esos dos grupos. cuyo grado de ilicitud llegue a bordear el repertorio de los ilíci-
tos penales, o a situarse abiertamente dentro de ese campo de anti-
juridicidad. No es ése, en modo alguno, el problema primordial. La
a') Eliminación de presunciones que dañan la- ética realidad muestra, en efecto, que el nivel moral de los funcionarios
tributaria a los que compete el desarrollo de la actividad financiera —en su
doble fase, de obtención de recursos y de ordenación de gastos y
a") La presunción del «Fisco-usurpador» o del «Estado-ladrón». pagos— es, en casi todos los Estados a los que este estudio se
refiere, tan elevado, que el número de acciones que en rigor pueden
Puntualizaciones.—Muchos contribuyentes justifican ante sí mismos, o
ante extraños, su conducta fraudulenta, o su negativa a colaborar calificarse de punibles no tiene apenas relevancia, ni puede seria-
activa y lealmente en la exacción del tributo, con una alegación, que mente influir en la génesis de las actitudes del contribuyente. Pero
existe, en cambio, un tipo de comportamiento de la Administración
por ser muy antigua y conocida, no puede dejar de mencionarse. La
financiera que, sin rozar para nada el campo de las infracciones cri-
Hacienda —vienen a decir— no administra bien los caudales públicos,
minales, penadas en las leyes, tiene, sin embargo, un perfil clara-
detrae de las economías privadas una fracción importante de sus ren-
tas y emplea los recursos obtenidos de modo inconveniente. A veces la mente reprobable, y capaz, desde luego, de suscitar fundadas acti-
acusación es más áspera y no vacila en proclamar la falta de hones- tudes de oposición por parte del contribuyente. k ese tipo de com-
tidad de la Administración en el manejo de los recursos tributarios. portamiento es al que me refería cuando advertía que, frente a él,
debe instaurarse una acción gestora impulsada por afanes de probi-
Entre los contribuyentes que así se expresan, habrá, sin duda,
dad y honestidad.
muchos que realmente no crean lo que afirman y que adopten esa
actitud, si así puede llamársela, con el puro intento de atenuar la ¿ En qué consiste esa actividad que, en los términos más latos,
reprobación social que su resistencia al Fisco pueda eventualmente podríamos calificar de reprobable? Pienso que estamos en su presen-
generar. Pero otro sector nada desdeñable tendrá la sincera y arrai- cia en casos variadísimos. Los más graves se producen cuando el
gada convicción de que las cosas suceden en la Hacienda en términos establecimiento de tributos y su ulterior destino no responde pri-
48 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 49

mordialmente al cumplimiento indeterminado de todos los fines de la el programa de ordenación del gasto que se le sugiera no ampare
colectividad, sino a dar satisfacciones muy concretas a grupos de-
.
la creación en el cuerpo social de situaciones de privilegio finan-
terminados de personas o de entidades. A este resultado puede Ile ciadas con el esfuerzo común.
garse por caminos muy diversos, que van desde la afectación total Cumplidas todas estas garantías, es claro que podrá destruirse, sin
o parcial del producto de ciertos tributos --v. gr ., tasas— a satis- dificultad alguna, esa odiosa presunción del «Fisco-usurpador» o del
facer remuneraciones personales, —sobre todo, si tales remuneracio- «Estado-ladrón», que tanto daño hace en muchísimos países al nor-
nes no se rigen por módulos legalmente establecidos, ni tienen un mal desenvolvimiento de la educación tributaria.
límite cuantitativo señalado en igual forma—, hasta la entrega por el b") La presunción del «contribuyente-defraudador».—Si los con-
Estado del producto total o parcial de ciertos impuestos para el cum- tribuyentes presumen —muchas veces sin fundamento, bastantes con
plimiento de fines determinados en los que, por una u otra vía, se él— que el Fisco les defrauda, no hay que decir que la presunción
produzcan, sin control social suficiente, traspasos de fondos a perso- inversa opera con mucha mayor energía. Estamos en presencia de lo
nas o entidades determinadas. No hay que decir que el empleo pre- que algunos autores han bautizado técnicamente con el nombre de
ferente del producto de ciertos tributos —sean tasas, sean impuestos— principio de la incredulidad sistemática por parte de los órganos es-
para la cobertura de necesidades públicas específicas, no es fenómeno tatales respecto de la veracidad de las declaraciones tributarias.
exclusivo de nuestros días, ni puede tampoco repudiarse a priori, esto El mencionado principio se convierte en uno de los más vigorosos
es, con abstracción de las circunstancias en las que se produzca el factores de destrucción de la educación tributaria cuando la Adminis-
fenómeno y de las peculiarísimas exigencias de éste. La reacción tración inspira en él toda su actuación gestora y, sobre todo, cuando
hostil del contribuyente no suele, por lo demás, suscitarse si la afec- también le sirve de punto de apoyo para la redacción de disposiciones
tación se establece en casos esporádicos y con las adecuadas garantías de carácter general. Ciertamente que ese principio se defiende por mu-
técnicas y jurídicas. Surge, en cambio, vigorosa —y es difícil negarle chos como arma, que reputan insustituible, de defensa frente al fraude.
su fundamento— si el mecanismo adquiere proporciones considera- Este —se piensa— está tan generalizado, que lo mejor es crear un sis-
bles y, sobre todo, si se organiza con abandono de los principios tema de impuestos y unos mecanismos de exacción que presuman la
en los que normalmente se inspira la gestión del Presupuesto estatal. existencia, en todo contribuyente, de una actitud defraudatoria. Seme-
Es inevitable que en tales casos surja en la mente del contribuyente jante presunción conduce a fórmulas legislativas y de administración
la sospecha de que una parte importante de las rentas que el Fisco que destruyen los efectos de la oposición al Fisco. Ejemplos : En el
le sustrae no va a engrosar la masa de recursos que permita la co- orden normativo, se elevan las bases o los tipos —o ambas cosas a la
bertura global del gasto generado por el cumplimiento de fines de vez— con el intento de obtenet un producto fiscal que podría alcan-
utilidad general, sino a colmar apetitos, no siempre justificados, de zarse con tipos o bases inferiores, si la defraudación no existiera ; en
grupos sociales determinados, o a prestar un apoyo financiero muy el orden aplicativo, se ejercen toda clase de presiones sobre el contri-
cualificado a entidades u organismos que incluso se desconocen o que, buyente para que éste preste su conformidad a bases liquidatorias
conocidos, no obtendrían, por las vías presupuestarias normales, los superiores siempre a las declaradas, y si esa aceptación no se con-
fondos que por esos otros oscuros canales reciben. Se está, pues, en sigue, la elevación se produce de oficio por los órganos a los que se
atribuye la competencia necesaria para hacerlo.
presencia de un problema de publicidad y de garantías. Pese a toda la
tecnificación del mundo actual, que permite a algunos reducidos equi- Las consecuencias del principio y de sus aplicaciones prácticas
pos la adopción de decisiones que afectan profundamente a toda la co- son, naturalmente, funestas para la educación tributaria y, a la larga,
munidad, sin apenas contar con ella, hay exigencias indeclinables, de también para la salvaguardia de los puros intereses materiales de la
raíces políticas y morales muy profundas, que están hoy tan vivas o Hacienda.
más que hace siglos. Una de ellas consiste en que la colectividad sepa Desde el punto de vista educativo, el principio traduce una falta
con certidumbre cómo se administran los caudales públicos y en que total de respeto hacia la personalidad moral del contribuyente. Si el
50 FERNANDO SAINZ DE EUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
. 51 n
contribuyente se apercibe de que el Fisco niega, por principio, su pro- se producirá un fenómeno altamente odioso : el de la desigualdad de
bidad tributaria, y de que apenas le ofrece la posibilidad de probarla, las cargas tributarias, a costa del contribuyente honesto y escrupulo-
es verosímil que el egoísmo, latente siempre en la naturaleza humana, so (25). «Si es justo y normal --prosigue-- participar en las necesi-
se anteponga a los sentimientos de solidaridad y de altruismo sobre dades del Estado en proporción a las propias rentas, es inícuo verse
los que se cimenta la educación fiscal. Pero hay algo más. Puede constreñido a un sacrificio superior al debido. Porque cuando eso o
acontecer —de hecho ocurre a diario-- que el principio de la siste- ocurre —concluye—, los liquidadores adoptan la figura de fiscus mala
bestia que debiera ser hoy, y tal vez no lo sea, una concepción supe-
o
mática certidumbre en la intención defraudatoria acabe provocando la
rada de épocas ya lejanas» (26). <21
necesidad ineludible de la mentira fiscal (24). El fenómeno es parale-
lo y complementario del (fue antes describíamos. Si el Fisco, para Hay, pues, que eliminar, de raíz, la presunción del «contribuyente
'obtener un volumen determinado de recursos, presume un margen de- defraudador». Es ineludible, si quiere avanzarse en el camino de la
educación tributaria, «circundar al contribuyente honesto y consciente
finido de defraudación, el contribuyente, por su parte, para efectuar
pagos de un cierto nivel, se verá forzado a reducir el importe de sus de una mayor consideración y credibilidad». Claro está que ese giro o
bases declaradas, en la certidumbre de que éstas serán elevadas por fundamental no podrá darse sin que el Fisco se provea de las armas o
los órganos de gestión tributaria. Esto no impedirá que la elevación
que en cada caso se produzca sea superior o inferior a la reducción
más contundentes contra los contribuyentes —pocos o muchos— que
en realidad defraudan en cada país. Estaremos, entonces, frente a los o
que deliberadamente el contribuyente haya llevado a cabo. El resul- problemas de política sancionadora, que no es éste el lugar de exa- o
tado global dé este mecanismo de reducciones y de elevaciones será minar. Pero se habrá eliminado uno de los principales obstáculos que
normalmente el previsto por la Hacienda pública, pero el resultado hoy cierran el paso al principio del reconocimiento de la personalidad
para cada sujeto podrá diferir notablemente de sus previsiones. Acon- moral del contribuyente.

tecerá, en suma, que, en términos macroeconómicos, el Fisco obten- o


drá la masa de recursos prevista, pero en términos microeconómi-
cos los resultados del juego pondrán de manifiesto graves injusticias.
b') Política de información tributaria O
Tiene por ello plena razón DEMATTEIS cuando señala que la presun-
Este segundo método educativo es, en cierto sentido, complemen-
o
ción sistemática de fraude que venimos estudiando ha de abandonarse
tario del que consiste en eliminar ciertas presunciones que dañan a la
como método de liquidación tributaria, «porque si no es así —escribe—
ética tributaria. Efectivamente, la primera de esas presunciones es la O
del «Estado-ladrón». Ya señalamos oportunamente que es necesario
(24) Es conocido, en la vida de CARDUCCI, un episodio relativo a sus relaciones que la Administración luche denodadamente por extirpar semejante
con tíos agentes del Fisco de Bolonia, que dio origen a una carta abierta que el
gran poeta publicó en la Gacetta dell'Emilia, el día 23 de septiembre dé 1893 (incor-
idea de la mente del contribuyente, y también dijimos que esa elimina- O
porada después a sus Obras Completas), en la que se quejaba de la «sistemática
certidumbre» de los funcionarios fiscales en cuanto a la falsedad de las declaraciones
ción no sería posible más que si se cumplía un presupuesto indispen-
sable, a saber : que se trate de un «prejuicio» y no de un juicio sóli-
o
tributarias. «En las nuevas provincias —escribía— regía en materia tributaria, y damente fundado. Pero hay que añadir ahora algo más. No es sufi-
más concretamente en los Impuestos de Registro, la más escrupulosa honestidad
ciente que, en términos objetivos, el comportamiento del ente público
por parte de los contribuyentes. Con el cambio de régimen, dos funcionarios italia-
sea correcto, tanto al obtener los ingresos como al realizar los gastos,
nos, que sustituyeron a los austríacos, han aplicado la «sistemática certidumbre»,
aumentando siempre las sumas declaradas. De aquí d estupor por parte de los sino que se requiere, además, que el propio ente dé a conocer con toda
habitantes de Trent° y de Trieste y también, poco después, el remedio: habituarse,
desdichadamente, a mentir, orno sus hermanos de las viejas provincias». De ese
o
(25) DEmArrias, F.: .4 propó.sito de coscienza tributaria, «Dtto. Prat. Trib.»,
principio —comenta DEmArrErs— no fue eliminado `el propio CARDUCCI, Senador del
1933, pág. 105.
Reino desde hacía pocos arios y persona de integridad absoluta. (ar. A pro pasito de
cosciencia tributaria, «Dtto. Prat. Trib.», 1933, pág. 107.) (26) DEMATTEIS, F.: Ob. cit., pág. 107.

V
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 53
52 • FERNANDO SAINZ DE BUJANDA

la amplitud y precisión posibles la índole de ese comportamiento. En y complejidad crecientes, a que sobre ellas pueda la colectividad en
otras palabras : es indispensable que la Administración informe ade- su conjunto tener criterios fundados. Esta afirmación parece, a simple
cuadamente a los contribuyentes del desarrollo de la Hacienda pública. vista, que constituye una verdad irrefutable. Sin embargo, es necesa-
rio introducir matizaciones muy precisas. Es cierto que no puede pe-
Como es sabido, el instrumento típico, producto del Estado cons-
dirse a toda la sociedad que tenga conocimientos profundos de cien-
titucional, que sirve para dar publicidad al ciclo de gastos y de ingre-
cia financiera —sean económicos, sean jurídicos—, como tampoco
sos, es la institución presupuestaria. En tal sentido, la publicidad del
Presupuesto y la confección de éste con el mayor rigor posible sigue puede tenerlos de cualquier otra rama del saber. Pero de lo que se
siendo un eficaz método de información. Sin embargo, el núcleo de trata no es de que la colectividad adquiera un elevado grado de sa-
personas que pueden efectivamente leer y. entender los Presupuestos piencia sobre estas materias, sino de algo mucho más sencillo y que,
sin embargo, se hurta deliberadamente a su conocimiento. Basta con
del Estado o de los restantes entes públicos, representa un porcentaje
minúsculo de la colectividad. De ahí que la política informativa nece- que a la sociedad se la informe verazmente de ciertos hechos funda-
site utilizar otros instrumentos que ejercen en nuestros días una in- mentales, a saber : del volumen de los ingresos y de los gastos pú-
fluencia mucho más profunda y dilatada para la formación de la opinión blicos ; de la distribución, por sectores, de los gastos, y del tipo de
servicios cuyo coste se financia con el producto de las exacciones pú-
pública. Uno de esos instrumentos es, sin duda, la prensa diaria y, en
blicas. Esa información sobre hechos fundamentales puede ir acom-
un grado menor, pero también importante, las publicaciones perió-
pañada de reflexiones críticas, de diverso matiz, formuladas por per-
dicas de carácter técnico y científico sobre asuntos financieros. El
sonas de filiación científica e ideológica muy variada y que tengan,
manejo adecuado de estos instrumentos permitirá al Estado, -a los
a su vez, aptitudes pedagógicas suficientes para que sus comentarios
partidos políticos, a las asociaciones profesionales y, en general, a
sean inteligibles para una masa considerable de ciudadanos. Esto es
cuantas organizaciones sostienen publicaciones del tipo antes mencio-
lo que podemos comprobar que ocurre actualmente en la prensa de
nado, ofrecer a una amplia gama de lectores noticias y comentarios
más alto nivel en ca si todos los países del Occidente europeo. No se
precisos sobre el desarrollo de la actividad financiera. Sin embargo,
trata, pues, de una utopía, sino de una dichosa realidad. En un estudio
como se ha señalado recientemente con clara oportunidad, es ineludi-
sobre los métodos de la educación tributaria no podían faltar estas
ble no confundir la propaganda con la información. La información,
palabras de profunda adhesión a los métodos informativos que acaban
«forma» la opinión pública ; la propaganda, la «deforma». «La dife-
de reseñarse.
rencia cualitativa —escribe MARTÍN OVIEDO— es aquí tan sutil que fá-
cilmente se pasa de un extremo a otro. Sin embargo, los efectos son
radicalmente distintos. La propaganda no crea una opinión libre y b) Métodos educativos:de los Centros de enseñanza
responsable, y los pueblos que están sometidos a ella presentan un
grado de irracionalidad mucho más alto que el de aquellos países que La educación tributaria de un pueblo no puede conseguirse tan
se benefician de una verdadera información. Un pueblo sin opinión pú- sólo por la Administración financiera. A los Centros específicamente
blica es un pueblo entregado a las veleidades y excesos de sus diri- educativos y de enseñanza corresponde en este campo una alta misión.
gentes» (27). En varias ocasiones me he referido, porque constituye una de mis
Claro está que los dirigentes de los países en los que se renuncia al más arraigadas preocupaciones, a los frutos que pueden obtenerse
fomento de una verdadera conciencia política y, consiguientemente, de la enseñanza del Derecho tributario a universitarios, a funciona-
de una conciencia tributaria, tienen buen cuidado en proclamar que las rios y a contribuyentes. No he de repetir ahora ideas que ya he ex-
materias financieras y tributarias no se prestan, por sus dificultades puesto otras veces con suficiente amplitud (28). Pero sí me importa

(25) La enseñanza del Derecho tributario a universitarios, funcionarios y con-


(27) Estudio preliminar, a la obra Problemas de Psicología financiera, de G.
tribuyentes, en la obra «Hacienda y Derecho», tomo III, Madrid, 1963. pág. 39.
SCHHOLDERS y j. DUBERGE, «Edit. DTO. Fin.», Madrid, 1965, pág. XXVI.
54 FERNANDO SAINZ . DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 55

introducir algunas precisiones sobre esta materia, resultado de una


único que hace posible la consecución de los grandes ideales de la
meditación ininterrumpida sobre la misma.
educación tributaria, a saber : primero, el cumplimiento de las obli-
La primera de ellas se refiere al ambiente en que han de desenvol- gaciones sustantivas de pago y de los deberes formales de colabora-
verse las tareas docentes y educativas. Si éstas aparecen rígidamente ción con la Administración pública, y segundo, la lucha contra la ar-
encauzadas por la Autoridad pública y si la labor del profesorado se bitrariedad administrativa en la aplicación del tributo.
encuentra cohibida por criterios oficiales, es evidente que en el cam-
Pues bien, uno de los obstáculos que más decisivamente pueden
po tributario no podrá ejercer influjo benéfico. No olvidemos que
frenar la elevación del nivel educativo del contribuyente estriba, por o
uno de los ideales de la educación tributaria consiste, a nuestro jui- la razón expuesta, en que la formación de los universitarios y, en
cio, en dotar a los ciudadanos de enel - gía vital y de sentido de res-
ponsabilidad sufiente para fiscalizar la actuación administrativa en eI
general, de los núcleos sociales de capacitación cultural más alta, se
sustente de modo exclusivo o primordial sobre conocimientos pura-
e
ámbito de aplicación del tributo. Un pueblo tiene recta educación mente técnicos o económicos. No puede discutirse la inmensa utilidad
tributaria --según vimos oportunamente— no sólo cuando cumple
fielmente sus obligaciones de pago y sus deberes de colaboración con
que tales conocimientos procuran a la sociedad contemporánea. Toda
cuanto se diga en favor del desarrollo de la ciencia económica y de
o
el Fisco, sino cuando también impide que los cobros se efectúen por su divulgación será siempre insuficiente. Pero es claro que a esa cien- o
vías o caminos que puedan conducir a un descenso en el nivel ético
de la sociedad, a una falta de fe en la Autoridad pública, a un apar-
cia no le corresponde definir objetivos éticos, ni vigorizarlos, ni pro-
curar un sistema de garantías adecuadas para asegurar una actuación
o
tamiento de las normas jurídicas. Pues bien, para que tales cosas recta y honesta de los contribuyentes y de los órganos administrati- O
no ocurran, será ineludible que en los Centros de cultura y, especí-
ficamente, en las aulas universitarias pueda incuicarse a los escolares
vos de gestión fiscal. Estos últimos objetivos sólo pueden alcanzar-
se a través de una intensa acción educativa, uno de cuyos presupues-
o
ese espíritu crítico indispensable, que eliminará o reducirá el com- tos esenciales consiste, por razones ya expuestas, en el desarrollo y o
portamiento antijurídico de la Administración. Quiere esto significar
que la labor docente sólo puede ser instrumento eficaz de educación
divulgación de los conocimientos jurídico-financieros. Todo esto su-
pone que la incorporación de esta rama del Derecho a los cuadros de
o
tributaria si se desenvuelve en el marco de Universidades y Centros enseñanzas de los Centros de cultura forma parte indispensable de los
de estudio en los que aparezca sólidamente cimentado el principio de métodos de la educación tributaria. o
libertad de la cultura. Dicho en otros términos: en Centros de ense-
ñanza que tengan su propio sentido de responsabilidad y que, consi-
o
guientemente, puedan disfrutar de un amplio margen de autonomía. V. RESULTADOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA

Quería formular una segunda precisión. Se refiere al campo es-


He analizado hasta aquí las operaciones lógicas que conducen al
pecífico de la Hacienda pública. En este aspecto es importante sub
rayar que la enseñanza del Derecho financiero no contribuye sólo,
concepto de educación tributaria y me he afanado, además, por poner y
de manifiesto los ideales en que esa educación ha de inspirarse y los
como acontece con la de cualquier otra disciplina jurídica, a enri-
métodos adecuados para su consecución. Una exigencia lógica obliga
quecer el acervo de conocimientos de los futuros profesionales del
Derecho, sino también a vigorizar su educación tributaria. Efectiva-
ahora a aludir a los resultados que pueden derivar de la educación y
tributaria. Al emplear el vocablo «resultados», quiero referirme a las
mente, el Derecho financiero no es una rama de la ciencia pedagó-
consecuencias que para la colectividad, considerada en bloque, puede
gica, pero su conocimiento constituye un presupuesto importantísimo
para la educación tributaria. Cuanto más amplio sea el núcleo de per-
,
tener el logro de un determinado nivel educativo. Para el contribu-

sonas que en el seno de la sociedad posean conocimientos rigurosos


yente, individualmente considerado, la educación se traducirá en un
más alto grado de perfección, en una mayor proximidad a ciertos idea-
o
de Derecho financiero, más difícil será que la vida tributaria discurra les conocidos y anhelados. Pero la sociedad no es ajena a la educación
por cauces irregulares. El conocimiento del Derecho financiero es lo que alcance cada uno de sus miembros. Hay, por el contrario, colee-
56 FERNANDO SAINZ DE BUJANbA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 57

tividades que, consideradas en bloque, tienen una educación tributaria acepte el impuesto como un sacrificio, en vez de satisfacerlo «insen-
más alta o más baja. Existe, en definitiva, una educación tributaria siblemente», como ciertos teóricos de la Psicología financiera postu-
de signo social. Por supuesto, a esta última no puede llegarse sino lan. Los principios de solidaridad y de responsabilidad moral, sobre
a través de un proceso de educación de cada uno de sus miembros in - los que se cimenta la educación tributaria, son, pues, los mejores
dividuales. aliados de una justa distribución impositiva.
Lo que persigo en estos epígrafes finales, dentro del marco de la
teoría general de la educación tributaria, es mostrar las ventajas que
B) SIMPLIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN FINANCIERA
para el conjunto social ofrece el empleo de los métodos educativos que
se han examinado anteriormente. No puedo, claro está, enunciar
Si la educación tributaria favorece la racionalización del sistema
todas las ventajas imaginables y voy a centrar la atención exclusiva- fiscal, es obvio que coadyuva paralelamente a simplificar la Adminis-
mente sobre tres puntos que me parecen de primordial interés, a saber :
tración que ha de aplicarlo. No puede olvidarse que una parte impor-
1.° La justicia y racionalidad del sistema tributario ; 2.° La simplifi- tante de los órganos y servicios de la Administración fiscal se dirige
cación de la Administración financiera, y 3.° El nuevo sesgo o sen-
a combatir —sea con sanciones, sea con sutiles engaños— la oposi-
tido del proceso tributario. Haré a continuación muy sucinta referen- ción del contribuyente al Fisco. En la medida en que esa oposición
cia a cada uno de esos tres problemas. se aminore, será posible suprimir o reducir las funciones administra-
tivas de represión del fraude fiscal.
A) JUSTICIA Y RACIONALIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO Pero la simplificación ricr proviene sólo de la razón a que acabo
de referirme. Por el contrario, deriva también del propio perfecciona-
En la formación del sistema tributario interviene, como es sabido, miento interno de cada una de las figuras fiscales. Si éstas tienen un
un conglomerado de elementos : la tradición, las costumbres, los su- perfil jurídico y económico claramente definido, su coordinación con
puestos económicos, el tipo de organización política y administrativa, las restantes exacciones no ofrecerá apenas dificultades. Por ello será
las influencias exteriores, y otros muchos. Sin embargo, puede afir- también posible reducir en proporciones considerables los mecanismos
marse, en términos de gran generalidad, que la «racionalidad» de un administrativos que en una gran parte de países no tienen más fun-
sistema aumenta en la misma medida en que el legislador puede apo- ción que evitar superposiciones tributarias o definir esferas de com-
yarse en esquemas teóricos satisfactorios para elaborar las figuras fis- petencia para eliminar las colisiones que pueden derivar de una defec-
cales, sin tener que adoptar «estrategias» que venzan la posible opo- tuosa estructura de los tributos.
sición de los contribuyentes. Por esa misma razón puede decirse que
un sistema tributario será tanto menos racional cuando mayores sean
las «concesiones» que hayan de hacerse a factores psicológicos, que C) NUEVO SENTIDO DEL PROCESO TRIBUTARIO
pueden entrar en pugna con lo que el Derecho o la Economía exigen.
Pues bien, la educación tributaria permite, precisamente, que el le- La elevación del nivel educativo de una colectividad produce tam-
gislador no necesite vencer, mediante estratagemas de ninguna índo- bién un resultado de inestimable valor en cuanto se refiere al sentido
le, actitudes psicológicas de resistencia al impuesto. Una colectividad del proceso tributario. Es evidente que en el fondo de todo proceso
tributariamente educada aceptará de buen grado aquel repertorio de fi- existe siempre un conflicto, un litigio, un antagonismo de posiciones,
guras fiscales que la ciencia ofrezca como más idóneas para el logro que las partes no pueden resolver por sí solas, lo que justifica su ape-
de los fines de justicia y de eficacia que los tributos han de cumplir. lación a los órganos jurisdiccionales. Ahora bien, es claro que ese
La educación tributaria no favorecerá tan sólo la racionalidad del elemento de fricción o antagonismo, germen de todo proceso, puede
sistema, sino también su justicia, ya que uno de los elementos esen- tener muy distintas raíces. Una de las causas que da origen a mayor
ciales de esa educación consiste precisamente en que el contribuyente número de controversias consiste en el comportamiento antijurídico
58 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
59
de los particulares o de la Administración pública. Pero también es
posible que la colisión entre las partes se produzca por el choque de
criterios interpretativos de las normas del ordenamiento positivo, y

ce eee cc e eee ee ee eeec00 00t>2 5 52


en tales casos la intervención de la Autoridad judicial no se produce VI. ASPECTOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA EN ESPAÑA
para destruir los efectos de una conducta antijurídica, sino, sencilla-
mente, para interpretar la norma y aplicarla rectamente al caso con-
A) Los IDEALES DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
trovertido.
Si se trasladan estas consideraciones a la órbita tributaria, no ofre-
ce dificultad mostrar los supuestos en los que el proceso se suscita por a) Problemas inherentes al cumplimiento de obligaciones
una u otra de las dos causas enunciadas. Efectivamente, la conducta y de deberes
antijurídica dará origen al proceso en aquellos casos en los que el
contribuyente realice infracciones frente a las cuales reacciona la Ad A juzgar por las declaraciones que se contienen en los preámbulos
ministración financiera, provocando un procedimiento administrativo, de muchas de nuestras leyes, por los datos estadísticos que se incor-
cuya resolución puede ser objetó de una ulterior revisión judicial ; pera poran, a veces, a investigaciones monográficas sobre la materia, y por
también surge el proceso cuando es el contribuyente el que reacciona las opiniones emitidas por estudiosos de las disciplinas sociales, el
frente a la arbitrariedad administrativa en la aplicación de la norma fraude fiscal alcanza en España proporciones considerables. Con áni-
tributaria, procurando que una resolución judicial anule o modifique mo de no citar más que algunas de las manifestaciones más significa-
los efectos del acto administrativo impugnado. Entendemos que el tivas producidas en tal sentido, y en fecha no demasiado remota, re-
proceso tributario no tiene como origen un comportamiento antiju- cordaré que en el Preámbulo de la Ley de Reforma Tributaria de 16 de
rídico en los supuestos en los que la controversia se suscita, como diciembre de 1940 se enunciaban algunos «ejemplos típicos de grande
antes hemos indicado, por una mera pugna de criterios interpretati-, ocultación fiscal» —entre ellos, los que surgían al considerar las «ci-
vos. En tales casos lo que se persigue no es restringir el fraude tri- fras relativas a la Contribución Rústica y al Impuesto de Derechos
butario, ni eliminar la arbitrariedad, sino obtener una interpretación Reales en su parte sucesoria»— y que en la Exposición de Motivos
correcta y precisa de la regla jurídica, a la que han de ajustar su con- de la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957 se de-
ducta las dos partes litigantes, a saber : el particular que contribuye clara que «el problema del fraude fiscal merece una consideración muy
al levantamiento de las cargas públicas, y la Administración fiscal que especial», ya que «por su culpa queda rota la política económica y
recauda los tributos. social que inspira el sistema tributario». El texto últimamente citado
añade que «en nuestro país el voliimen del fraude se estima lo sufi-
Pues bien, a medida que se eleva el nivel educativo de la colectivi-
dad se elimina el número de procesos tributarios —dado que el com- cientemente grande para poder llegar a la conclusión de que el medio
portamiento del contribuyente y de los órganos de gestión tributaria más eficaz de elevar sensiblemente la recaudación es atacarle con toda
no discurren, en la normalidad de los casos, por cauces de antijuridi- decisión, hasta llevar a los contribuyentes, en la medida posible, a
cidad— y, por otra parte, los procesos que subsisten cambian de sen- que tributen con arreglo a sus verdaderas bases fiscales». En fin, en
tido, ya que se orientan preferentemente a obtener resoluciones judi- los días en que se redacta este trabajo el «Boletín Oficial del Estado»
ciales de tipo estrictamente interpretativo. De ahí la conexión pro- ha publicado el Decreto-»ley 8/1966, de 3 de octubre, uno de cuyos ob-
funda existente entre la educación tributaria y la justicia. Esa cone- jetivos consiste, según declara su título, en la «represión del fraude
xión constituye, como dije en mis palabras preliminares, una de las fiscal», meta a la que se dirige un Capítulo importante de su parte
dispositiva.
razones que me han impulsado a desenvolver ante los Magistrados de
este Tribunal la teoría de la educación tributaria. Las citas de textos positivos en los que se contienen alusiones al
volumen del fraude fiscal en España podrían ser mucho más extensas.
Pero no juzgo necesario ampliarlas. El lector interesado encontrará,
60 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 61

sin el menor esfuerzo, múltiples disposiciones que se hacen eco del sino como método que pueda servir para trazar el inventario de los
problema. objetivos de la educación tributaria en nuestro país. Precisaré un
Los trabajos doctrinales en que se contienen referencias al alarman- poco más estas ideas.
te fenómeno son igualmente numerosos. Me limitaré, como he hecho A lo que aspiro no es a estudiar la magnitud del fraude tributario,
con las leyes, a ofrecer un muestrario muy breve, pero representativo. ni los sectores en que se manifiesta con mayor intensidad, ni las causas
Juzgo pertinente mencionar, en primer lugar, un estudio del profesor que fundamentalmente lo producen —esto es, nada que se refiera al
ESTAFÉ, redactado a raíz de publicarse la Ley de 26 de diciembre de fraude en sí mismo considerado—, sino a indagar si la eliminación
1957 (29). El expresado trabajo acoge las opiniones de egregios tra- del fraude trata de lograrse mejorando el modo de ser del contribu-
tadistas de la ciencia financiera, relativas a los nocivos efectos del yente español o, por el contrario, dando por supuesto que ese modo
fraude e intenta justificar los métodos que para la reducción de la de ser es poco susceptible de perfeccionamiento y tratando, por consi-
actividad defraudatoria en España instaura la Ley de 26 de diciembre guiente, de estructurar el sistema tributario y de regular los proce-
de 1957, especialmente el empleo de «datos objetivos averiguados y dimientos de gestión de tal modo que la incorregible vocación al frau-
canalizados a través del régimen de convenios con agrupaciones de de no pueda abrirse camino o sólo pueda conseguirlo en proporciones.
contribuyentes (30). El estudio a que acabo de referirme da por su- insignificantes. Con esta advertencia apunto ya directamente a la co-
puesta la existencia de un gran volumen de fraude fiscal en España nexión que existe entre el tema del fraude y el de la educación tri-
y analiza las causas y los posibles remedios. A este último aspecto butaria. En efecto, si el fraude se combate mejorando al contribuyen-
—el de los remedios—, en el que se suscitan profundas discrepancias te, es decir, elevando su sentido de responsabilidad moral y de soli-
entre los criterios que inspiran esta teoría de la educación tributaria daridad político-social, estaremos en presencia de la vía educativa y
y los que sustenta mi ilustre colega, habré de referirme con cierta serán métodos pedagógicos los que se nos brinden para que esa lucha
amplitud en el apartado siguiente, al que ahora me remito. pueda conducirse con éxito. Si, por el contrario, a lo que se aspira
Debo señalar, en fin, que en la IX Semana de Estudios de Derecha es a que la falta de ética contributiva no provoque daño a los intereses
Financiero, celebrada en Madrid en el mes de enero de 1961, se aborda del Tesoro, sin ánimo primordial de perfeccionar las condiciones per-
con amplitud, en diversas ponencias y comunicaciones, el tema de la sonales del contribuyente, estaremos en presencia de una vía que po-
infracción tributaria, sin que faltaran trabajos e intervenciones especial- demos llamar positiva, de tipo estrictamente realista, y serán, en con-
mente dirigidos a captar la génesis y la magnitud del fraude fiscal. secuencia, procedimientos técnicos o psicológicos los que verosímil-
Destaco entre tales estudios uno de ALBIÑANA, en el que, después de mente se pongan en juego.
ofrecer algunos datos orientadores sobre el volumen del fraude tribu- La vida tributaria de los paísds muestra que rara vez se está en
tario en los impuestos más caracterizados, se aborda el problema de presencia exclusiva de una de esas vías de lucha contra el fraude, ya
«la deformación del ordenamiento por el fraude» (31). que lo normal es que ambas se combinen en las soluciones de la po-
Ele juzgado pertinente hacer estas referencias iniciales al terna del lítica legislativa. Es claro, en efecto, que cuando se utilizan resortes
fraude fiscal, pero debo advertir inmediatamente que no lo he hecho educativos, no puede prescindirse de asegurar, con medidas comple-
como preludio de un estudio sistemático del expresado fenómeno, mentarias de muy variada índole, la afluencia de ingresos tributarios
a las arcas públicas, y es, asimismo, evidente que la tarea educadora
no se abandona casi nunca por entero, aun cuando los procedimientos
(29) Política económica y política tributaria: Algunas consideraciones en torno primordialmente empleados para abastecer de recursos al Tesoro no-
a la ley de 26 de diciembre de 1957, «Rey. Dro. Fin. Hac. Pub.», 1958, núm. 29, se dirijan específicamente a mejorar la mentalidad fiscal de una colec-
página 31.
tividad determinada.
(30) Política económica y política tributaria; ob. cit., pág. 54.
(31) Notas sobre el Ordenamiento español ante el fraude tributario. «IX Sem. No obstante, lo que sí es posible es que el propósito educativo se
Est. Dro. Fin.», Madrid, 1961, pág. 277. sitúe en primer plano, o, por el contrario, se relegue a la condición
rl
TEORÍA. DE. 1.A. EDIICACIÓN TRZÉLITARIA 631
.62 FERNANDO SAINZ DE RWANDA

dagógica ha tenido en la historia fiscal de nuestra Patria una destaca-


de meta secundaria, calificada, a veces, desdichadamente, como utó-
da, posición, a través de las más variadas circunstancias políticas y
,
pica aspiración, de la que apenas merece la pena ocuparse.
económicas. Pienso, no obstante, que la Ley de 26 de diciembre de
Ese doble y contrapuesto enfoque que al problema de la lucha
1957,
. de Reforma tributaria, marca el más profundo viraje en esa tra-
contra el fraude puede dársele, justifica el planteamiento que hemos
dado al problema. Partimos de un supuesto de hecho que, al parecer,
yeetoria y contribuye decisivamente a situar el problema en el plano
contrapuesto, que he denominado positivo psicológico, con grave y
o
no suscita controversia, a saber : la existencia de un fraude fiscal
visible• quebranto del proceso. educativo del contribuyente español.
considerable en nuestro país. Pero no es ese fenómeno, contemplado
Pero éstas son ideas que, como antes he señalado, habré de desarrollar
en su objetividad, el que va a ocuparnos, sino su proyección en el
campo de la educación tributaria. Contemplado el fenómeno desde esa
al tratar de los métodos de la educación tributaria.
Quede, por el momento, constancia de lo siguiente: el cumplimien-
e
perspectiva, lo que nos corresponde indagar es si la lucha contra el
to de las obligaciones tributarias sustantivas y de los deberes formales
fraude se orienta en España con métodos preferentemente educativos
de colaboracion con la Administración fiscal ha constituido, desde que
o con procedimientos de otra índole. Estaremos en condiciones de
nuestro sistema tributario comenzó a asentarse sobre bases científicas
afirmar que son los primeros los que prevalecen si lo que se persigue
básicamente es mejorar al contribuyente y lo que se obtiene, como
y a ordenarse con criterios jurídicos, un ideal de la educación tributa- o
consecuencia de ese perfeccionamiento, es el cumplimiento de las nor-
ria. Sólo en algún período excepcional, de profundo retroceso técnico
y jurídico, como el . abierto por la Ley de 26 de diciembre de 1957,
o
mas tributarias y la percepción de los recursos necesarios ; será, en
puede advertirse un transitorio abandono de la función educadora en o
cambio, razonable afirmar que la educación tributaria queda relegada
a segundo.plano, o casi olvidada, si a lo que primariamente se aspira
la esfera a que acabo de referirme. El abandono tiende a desaparecer,
como más adelante veremos, tan pronto como la Administración ad-
o
es a alcanzar y a mantener un determinado nivel recaudatorio, aun
yierte que, a la larga, no hay nada que cause más estragos a la propia
O
cuando sea dando por incorregible la condición moral de los sujetos pa-
gadores del tributo e, incluso —lo que es infinitamente más grave—,
eficacia que se postula como el descenso del nivel educativo de la o
colectividad.
fomentando sus posibles flaquezas para extraer de ellas, por caminos
técnicamente rudimentarios y jurídicamente reprobables, un tipo de
conducta que permita al Fisco obtener el volumen de recursos que en
o
cada coyuntura repute indispensable.
b) Ausencia de estímulos para la fiscalización de la aplicación
administrativa del impuesto
o
Para resolver, por tanto, si el cumplimiento de las obligaciones
tributarias sustantivas, de pago del tributo, constituye o no una meta,
Al ocuparme en, el apartado III de este trabajo de los ideales de
un ideal, de la educación tributaria española, será ineludible estudiar
los criterios en los que el legislador se ha inspirado para configurar
la educación tributaria, señalé que no había de confundirse el ideal
educativo, considerado en abstracto —esto es, como anhelo de per-
o
las figuras fiscales y, sobre todo, los procedimientos instaurados para
evaluar las bases y para fijar las cuotas. Será igualmente necesario feccionar a los individuos que se educan—, con los concretos ideales tl
tributarios, es decir, con el repertorio •de acciones que se juzgan va-
indagar los caminos que el contribuyente ha de seguir para dar cum-
liosas y apetecibles, y que integran lo que puede denominarse el com-
plimiento a sus ineludibles deberes de colaboración con la Adminis-
portamiento del contribuyente educado. En mi sentir, ese comporta-
tración financiera a la hora en que ésta intente dar efectividad a los
créditos fiscales. Ambos aspectos del tema se abordarán con cierta miento no se agota en el cumplimiento de las prestaciones tributarias, t.)
amplitud en el epígrafe B) de este apartado, consagrado a los mé-
sino que se extiende a un tipa de actitudes que si bien en apariencia
difieren notablemente - del antedicho cumplimiento,. no son, sin em-
o
todos de la educación tributaria. Es, sin embargo, conveniente ade-
bargo, en sustancia, sino - una manifestación complementaria del• res-,
lantar, para que el lector pueda ir captando las sucesivas fases del
razonamiento, que, a nuestro juicio, la preocupación educativa y pe- peto y acatamiento debidos a la normativa tributaria, sobre los que
64 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
T EORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 65

todo el proceso educativo ha de cimentarse. Una de esas actitudes con- verdaderas garantías jurídicas, y 3.' Que el ejercicio de los recursos
siste precisamente en que los ciudadanos tengan conciencia de los no pueda dar origen, salvo en casos muy excepcionales, de notoria
limites y de los condicionamientos de tipo ético y jurídico dentro de mala fe o de temeridad, a sanciones o a otro tipo de efectos jurí-
los cuales ha de desenvolverse la acción fiscal de los entes públicos, dicos que coaccionen el ánimo del contribuyente y puedan disuadirle
para que esa acción pueda estimarse lícita. Y no sólo que se tenga de utilizarlos.
esa conciencia, sino también —esto es lo decisivo— que se posea la Como veremos seguidamente, esas tres circunstancias, que pue-
energía vital, eI impulso necesario, para poner en movimiento los re- den en rigor calificarse como garantías inexcusables de justicia y de
sortes que el ordenamiento procure al ciudadano a fin de que éste seguridad jurídica (32) han ido esfumándose, hasta casi desaparecer,
pueda hacer efectivas las responsabilidades de los órganos estatales de por obra de la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957
gestión tributaria por sus actuaciones antijurídicas. El contribuyente, y de las promulgadas en los años inmediatamente siguientes, con idén-
en suma, sólo estará bien educado si, además de cumplir sus propias ticos propósitos reformadores, así como por las Instrucciones y normas
obligaciones y deberes, está dispuesto a velar para que los órganos administrativas de toda índole dictadas para el desarrollo y ejecución
administrativos cumplan también los suyos, atajando, con los perti- de las mencionadas leyes. Por desdicha, la Ley general tributaria, de
nentes remedios jurídicos, cualquier aplicación arbitraria del tributo. 28 de diciembre de 1963, ha contribuido decisivamente a la anulación
Planteado así el tema, lo que habrá que averiguar es si, en la ac- de tales garantías, en abierta oposición con los principios en que di-
tual circunstancia española, la acción educadora del contribuyente es- cho texto declara inspirarse (33).
pañol se dirige o no a exigir de él una actitud vigilante en punto a a') La primera de las circunstancias cuya concurrencia es impres-
la corrección jurídica de la actividad administrativa de gestión tri- cindible para que el contribuyente pueda eliminar o restringir la arbi-
butaria. trariedad administrativa en la esfera fiscal consiste, según hemos dicho,
El antedicho planteamiento conduce rápida e inexorablemente a una en la existencia de recursos que permitan al sujeto pasivo de la impo-
respuesta de claro signo negativo. Salta a la vista que nuestro orde- sición obtener resoluciones —administrativas o judiciales— que anu-
namiento positivo, tal como ha ido elaborándose en el último dece- len los actos administrativos en los que se produzcan violaciones de
nio, no sólo no ha creado los estímulos apuntados, sino que, antes
bien, ha procurado anularlos de modo continuo y sistemático. Para
(32) RuIz - JIMÉNEZ se ha referido, en un breve pero denso trabajo, a las infrac-
que a estas aseveraciones pueda reconocérseles validez es, por supues-
ciones fiscales que puedan tener su origen psicológico colectivo en la ilegitimidad
to, necesario que vayan respaldadas con algunos datos incontrover- originaria de los impuestos. Al examinar ese problema, un poco alejado de nuestra
tibles y muy definitorios de la situación en que nos encontramos. Va- actual investigación, traza, sin embargo, ]un esquema muy sugestivo y completo de
mos a seleccionar y a exponer con cierto orden algunos elementos los posibles «remedios» que han de utilizarse para luchar contra tales infracciones y
de juicio que reúnen las apuntadas cualidades. que no son, al fin de cuentas, sino los remedios que el propio contribuyente ha de
tener a su alcance para luchar contra el comportamiento antijurídico del Ente pú-
En nuestro sentir, para que el contribuyente se decida a adoptar blico en la órbita fiscal. A juicio del citado autor, los aludidos remedios consisten:
un tipo de comportamiento que elimine o restrinja la arbitrariedad ad- primero, en la supresión de la arbitrariedad; segundo, en la reducción al máximo
ministrativa, es imprescindible que concurran las siguientes circuns- posible del margen de discrecionalidad dejado por las leyes fundamentales o consti-
tancias: 1." La existencia de recursos o remedios jurídicos que per- tucionales a los poderes ejecutivos para la formulación de normas tributarias, y
tercero, en el establecimiento de garantías jurídicas eficaces para asegurar la parti-
mitan obtener resoluciones —administrativas o judiciales— que anulen
cipación activa de los ciudadanos en la elaboración de la legislación fiscal y, sobre
los actos administrativos en los que se conculquen las normas del or- todo, en la fiscalización de su constitucionalidad. ,(Cfr. Infracción fiscal y estructura
denamiento tributario, sobre todo aquellas que rigen los hechos im- política, «IX Sem. Est. Dro. Fin.», Madrid, 1961, pág. 297.)
ponibles y los elementos que permiten determinar la cuantía de las (33) El tema lo he abordado con cierta amplitud en mi trabajo La gran paradoja
cuotas; 1' Que las resoluciones de anulación hayan de fundarse ea de la Ley general tributaria, «Rey. Dro. Fin. Hac. Púb.», Madrid, 1964, núm. 54,
página 269.
Derecho, sin cuyo requisito difícilmente pueden considerarse COMO.
o

60 • FERNANDO SAINZ DE RWANDA


TEORÍA E LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA

las-.normas tributarias, sobre todo de aquellas que configuran los Es pertinente aclarar que el proceso tributario ha aparecido siem-
rs
bechos imponibles o que determinan los elementos —bases, tipos— pre encuadrado o, más precisamente, embebido en el proceso admi-
que permiten fijar la cuantía de las cuotas. nistrativo, del que nunca ha sido más que una de sus manifestaciones
El establecimiento de tales recursos y su continuo ensanchamiento ratione rnateriae. Sólo la circunstancia de ser tributaria la norma in-
y vigorización puede decirse que, salvo breves interrupciones, moti- fringida por la Administración permite hablar de un proceso tribu-
vadas por azares de la vida política, ha constituido una constante en
la, evolución de nuestro Derecho público, sobre , todo desde que, a
tario ; pero éste queda, como se indica, enmarcado dentro de la ju-
risdicción contencioso-administrativa y participa, por tanto, de todas
e
fines del pasado siglo, quedaron sentadas las bases de la jurisdicción sus notas definitorias, de su procedimiento y de sus efectos. Algunas ql
contencioso-administrativa (34), del procedimiento administrativo (35) normas especiales, contenidas en la Ley de dicha Jurisdicción para los
y del procedimiento económico-administrativo (36). casos en los que son actos administrativos de naturaleza fiscal los que
se impugnen, permiten apreciar la existencia de ciertos «particula-
rs
(34) La Ley de 13 de septiembre de 1888 y el Reglamento para su ejecución de
rismos» (v. gr., sobre los requisitos para interponer el recurso o los o
29' de septiembre de 1890, reformados por Real Decreto• de' 28 de junio de 1894,
abrieron el largo y fecundo período que ha conducido a la elaboración del texto
trámites para ejecución de sentencias) en la órbita tributaria, pero
no ofrecen base suficiente para hablar de un proceso sustancialmente
e
vigente de 27 de diciembre de 1956, en el que el proceso administrativo adquiere distinto al proceso administrativo general.
,

o
sus más amplios perfiles.
(35) La Ley de 19 de octubre de 1889 «al intentar una regulación uniforme del
En la esfera estrictamente administrativa —no procesal— la infrac O
procedimiento a que debían someterse los distintos Departamentos de la Administra-
ción en' la tramitación de sus expedientes, se adelantó en muchos años a ras leyes de
ción de los actos sobre materia fiscal ofrece, en cambio, en nuestro
Derecbo, características tradicionales propias. «De una parte —escribe
o
Precedimiento Administrativo de otros países y supuso un paso decisivo en la evolu- GARRIDO FALLA—, cuando la resolución es dictada por las Corpora- o
ción del . Derecho público español. Pero los principios que la informaban, •la parquedad
de_ sus preceptos y su carácter de Ley de Bases, que hubo de desarrollar cada
ciones locales, el principio general de autonomía, que postula que tales o
actos causen estado en vía administrativa quiebra para dar paso a
Ministerio a través de su Reglamento de Procedimiento Administrativo, dieron lugar
á im conjunto heterogéneo de disposiciones en pugna con la idea directriz que habli una revisión precontenciosa, como es el recurso económico-adminis- o
presidido la promulgación de dicha Ley. Esto explica la unanimidad con que se ha trativo ; de otra, cuando los actos emanan de la Administración cen-
venido propugnando una reforma radical de nuestro procedimiento administrativo que
tral, el usual sistema de recursos en vía gubernativa cede en favor
supere la diversidad de normas existentes y responda a las exigencias de la Admi-
nistración moderna». En estos términos se expresa el preámbulo de la vigente Ley de un procedimiento especial que se conoce precisamente con el nom,
de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. bre de «económico-administrativo» (37).
(36) El primer Reglamento para las reclamaciones, económico-administrativas Se ha discutido la naturaleza jhrídica de este recurso especial. Sin
fue el de 31 de diciembre de 1881. Esta materia fue regulada posteriormente por los
Reglamentos de 15 de abril de 1890, de 6 de marzo de 1902 y de 13 de octubre de
embargo, con criterios doctrinales convincentes y con el constante
apoyo de nuestros textos positivos. GONZÁLEZ PÉREZ la define va-
o
1903. Sin embargo. fue el Real Decreto de 16 de junio de 1924 el qué implantó los
Tribunales Económico-Administrativos para satisfacer «la exigencia de justicia y de liéndose de estas tres notas esenciales : 1. a El recurso económico-admi- o
razón de que sean organismos distintos los que administren los tributos y los que co- nistrativo es un recurso administrativo y no genera, por tanto, un V
nozcan de las reclamaciones que se susciten contra aquellos actos de adm lustración».
verdadero proceso, sino un procedimiento que se ventila ante la pro-
El citado Decreto fue desarrollado por el de 29 de julio del mismo año, en torno
a cuyo texto se ha producido la doctrina y la jurisprudencia más interesante sobre
pia Administración ; 2. 1 Es un recurso especial, establecido para su ;
la materia. Hay que arádir que la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 puestocnrydmiaos,3.Epreutdlocs
ordenó la redacción dé un nuevo Reglamento. que había de ajustarse a las prescrip-
ciones de la citada Lei, 'sin perjuicio de las especialidades que derivan de la pecu-
administrativo, dado que no es posible la impugnación directa de loa o
liaridad de la materia fiscal. En cumplimiento de esa orden •egal fue redactado el
Reglamento ,vigente sobre procedimiento - en las reclamaciones económico-adininistra- (37) Tratado de Derecho Administrativo, Madrid, «Inst. de Est. Pol.». 1963;
tivas, aprobado por Decreto de 26 de noviembre de 1959. volumen III (1.a parte), pág. 179. o
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 69
68

actos administrativos de aplicación del tributo sin agotar antes la vía del acto administrativo» (40). No hay duda, por tanto, que el recurso
económico-administrativa (38). contencioso-administrativo puede utilizarse, en principio, para impug-
nar ante los órganos de la expresada Jurisdicción, cualquier acto ad-
A los fundamentos legales invocados por el citado autor para apo-
ministrativo en el que se infrinja el ordenamiento jurídico tributario.
yar su acertada calificación del recurso económico-administrativo, ha-
Ello es posible al amparo del espíritu que animó al legislador al redac-
brá de añadirse el artículo 90 de la Ley General Tributaria de 28 de
tar el vigente texto de la antedicha Jurisdicción, de 1956 (41).
diciembre de 1963 —posterior, por tanto, a la aparición de la obra
Por lo que se refiere a la revisión, en vía administrativa, de los
citada—, en cuyo precepto la resolución de las reclamaciones que con-
actos de gestión tributaria, no hay duda tampoco de que los textos
tra la gestión fiscal se susciten queda coMprendida dentro de «las fun-
reguladores de las reclamaciones, económico-administrativas se han
ciones de la Administración en materia tributaria», lo que evidencia
inspirado en idénticos criterios de amplitud y generosidad. Efectiva
que se está en presencia •de una función resolutiva desenvuelta por
mente, el Reglamento de 1924 estableció, en su artículo 1. 0 , que las
ciertos órganos administrativos (39). funciones de la Administración, en todos los ramos de la Hacienda
Las consideraciones formuladas hasta aquí revelan que los actos pública, habían de ejercerse, en lo sucesivo, con separación, en sus dos
administrativos producidos en la esfera de aplicación de los tributos órdenes de gestión y de resolución de las reclamaciones que contra
quedan, en principio, comprendidos dentro del régimen general de aquella gestión se susciten en vía gubernativa, y estarían, en su con-
impugnación de los actos administrativos, es decir, tanto ante órganos secuencia, encomendadas a organismos diferentes. Sentado este prin-
de la Administración como en la vía judicial. La- única particularidad cipio clave, de separación de funciones, el propio precepto se ocupó,
consiste en que cuando las reclamaciones se producen ante órganos con buena lógica, de definir las funciones de gestión, ya que las recla-
de la Administración, ha de utilizarse un recurso especial —el econó- maciones que el Reglamento venía a regular eran precisament- las
mico-administrativo— que se desenvuelve con arreglo a un procedi- que en lo sucesivo se produjeran contra determinados actos que tu-
miento de igual naturaleza. vieran lugar en el campo de la gestión tributaria. La definición de
La posibilidad de impugnar los actos administrativos de gestión esta última se convirtió así en un prius lógico de la ulterior normativa
tributaria en las dos vías apuntadas —administrativa y judicial— no del procedimiento de resolución. Para dar satisfacción a esa exigen-
deriva sólo de criterios doctrinales de tipo interpretativo, sino de pre- cia lógica, el precepto a que vengo refiriéndome estableció que «las
ceptos positivos de contenido inequívoco. Con razón señala GARRIDO
FALLA que la fórmula que ahora plasma en la Ley de la Jurisdicción (40) La fórmula aludida se contiene en el artículo 83, -párrafo 2.0, del texto legal
citado, en el que se establece que «la Aentencia estimará el recurso contencioso-
Contencioso-Administrativa es «ampliamente comprensiva y permite
administrativo cuando el acto o la dispdsición incurrieren en cualquier forma de
fundamentar un recurso en cualquier hipótesis imaginable de ilegalidad infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.»
(41) En el Preámbulo de este texto legal se contienen algunas afirmaciones que
ponen claramente de manifiesto el espíritu a que se alude en nuestro estudio. Así,
(38) Los recursos administrativos, Madrid, «Inst. de Est. Pol.», 1960, págs. 98 por ejemplo, cuando declara que en la nueva Ley existen preceptos tendentes «a
y siguientes. evitar interpretaciones formalistas, que, por conducir a la inadmisión de numerosos
(39) En el mismo sentido, GARRIDO FALLA escribe: «Realmente hay que conve- recursos contencioso-administrativos, comportaban la subsistencia de infracciones ad-
nir en que los Organismos a los que nuestro ordenamiento positivo atribuye la juris- ministrativas en pugna con la justicia, contenido del verdadero interés público y
dicción económico-administrativa, forman parte —no obstante el nombre de Tribu- fundamento básico de toda organización política» ; y más concretamente cuando
nales— de la Administración pública y el régimen de sus actos es, cabalmente, el declara que «en verdad, únicamente a través de la justicia, a través de la obser-
régimen jurídico de los actos administrativos, sin que valga como objeción en con- vancia de las normas y principios de Derecho, es posible organizar la sociedad y
tra ni la terminología empleada ---,jurisdicción—, ni el propio hecho de que efectiva- llevar a cabo la empresa de la administración del Estado moderno. En la com-
mente la Administración ejercite aquí facultades jurisdiccionales, pues ya hemos plejidad y extensión de éste, las normas, subordinadas entre sí jerárquicamente,
visto que esto no repugna al concepto de lo que la Administración pública es». proclaman y definen cuál es el contenido del interés público en todas y cada una
(Tratado, vol. III cit., pág. 181.) de sus manifestaciones.
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70

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FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORIA DÉ: LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
71
funciones de gestión se ejercerán por los distintos organisMos . de lá consiguientemente, el campo en el que puede - desenvolverse la impiig-
Administración provincial y central en sus diferentes ramos y com- nación de los actos administrativos de contenido tributario—l-quede
prenderán todas las operaciones que tengan por objeto investigar, de-
definido con la-máxima amplitud posible. Ponlo que al área.tributa-
finir, liquidar y recaudar todos los derechos, cantidades o cuotas que, ria se refiere, esa •amplitud no puede ser puesta en duda, en cuanto
por los distintos conceptos comprendidos en el presupuesto de ingre- que el, precepto contemplado alude previamente, a cuantas operaciones
sos u otros eventuales, deba percibir la Hacienda "de los contribuyen- conduzcan a la percepción por la Hacienda pública, de cantidades , .o
tes o de otra persona o entidad deudora de la misma' y las que tengan cuotas «poi los distintos conceptos comprendidos en el Presupuesto
por objeto liquidar y satisfacer todas las obligaciones a cargo del u otros eventuales».
Tesoro público, y, en general, la resolución de todas las cuestiones
He juzgado conveniente hacer esta amplia referencia al Regla-
y peticiones que, relacionadas con el ramo de Hacienda, se planteen,
mento, de 1924, porque en él impera el criterio de generosidad a que
hasta tanto que exista un acto administrativo 'que declare o niegue
anteriormente me refería en la concesión del recurso -cconómicó-
un derecho o una obligación.»
administrativo .y porque, además, ese mismo criterio ha presidido,
Es muy importante subrayar la parte final del precepto transcritO. aunque con leves modificaciones técnicas, los correlativos preceptos
Efectivamente, sin entrar ahora a examinar la mejor o peor fortuna
del vigente Reglamento -de 190. Efectivamente, el artículo 1.° de este
con que el ciclo de la gestión tributaria aparece definido, lo que si
último texto define su ámbito de aplicación y contiene, en su párra-
constituye un acierto técnico indudable es que la función gestora se
fo 2.°,- una relación extremadamente amplia —y más sistemática que
considere que alcanza «hasta tanto que exista un acto administrativá
la de 1924-- de las materias a las que puede extenderse la reclamación
que declare o niegue un derecho o una obligación». A partir de ese
económico-administrativa. Entre -ellas aparecen, por supuesto, com-
instante'-esto es, desde la existencia del acto administrativo que dé'-
prendidas la «investigación, definición, liquidación y recaudación de
clare o niegue el derecho o la obligación-- puede considerarse cerrada
todos los derechos, cuotas y cantidades que por distintos conceptos
el conjunto de operaciones que integran la función gestora y se abre,
deba percibir la Hacienda pública de los contribuyentes o de otra per-
consiguientemente, para la persona que resulte legitimada, la posibi:
sona. o entidad deudora de la. misma, así como los que versen • sobre
lidad de' entablar la reclamación económico-administrativa, esto es,
aplicación de exenciones o bonificaciones fiscales» —apartado a)— y
un recurso administrativo de carácter especial dirigido a obtener una
también «la liquidación y recaudación de tasas, arbitrios, derechos y
resolución que la Administración dicte en el ejercicio de sus facultades exacciones parafiscales» —apartado c)—. En los dos apartados trans-
jurisdiccionales, y en la que se declare si el acto impugnado se ajusta
critos queda comprendida, en verdad, toda el área tributaria. Se ob-
o no a Derecho. Pues bien, el juego de las normas enunciadas revela
serva, en cambio, que el precepto aludido no hace referencia a los
la amplitud y generosidad a que antes me refería, que se manifiesta
actos administrativos que ponen fin a la función gestora, y respecto a
en el dilatado ámbito en que reglamentariamente pueden desenvolverse
los cuales puede producirse la impugnación en vía contencioso-admi-
las facultades jurisdiccionales de la Administración en materia fiscal.
nistrativa, pero a tales actos alude expficitamente el artículo 44 del
Al amparo del artículo 1.° del Reglamento de 1924, las reclamaciones
propio Reglamento en términos aún más amplios que el artículo 1.° del
económico-administrativas pueden entablarse contra cualquier clase texto de 1924.
de actos administrativos que declaren o nieguen un derecho o una
Todo lo expuesto viene a probar que las normas reguladoras de
obligación, siempre que se refieran a cuestiones «relacionadas con el
las reclamaciones económico-administrativas y del recurso contencioso-
ramo de Hacienda». Ciertamente, esta última expresión, bastante am-
administrativo permiten la impugnación de cuantos actos administra-
bigua, puede prestarse a problemas interpretativos en determinadóS
tivos puedan producirse en la órbita fiscal con violación de las normas
supuestos, pero no debe olvidarse que se trata de una fórmula que
reguladoras del tributo. A la vista de lo expuesto, resulta, pues, ple-
aparece en el precepto después de una larga enunciación de supuestos namente fundada la afirmación de GARRIDO FALLA,
concretos y con el afán de que el ámbito de la función gestora -y, a que antes me •
refería, según la cual la normativa vigente permite fundamentar un
FERNANDO. SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 73
72

recurso en «cualquier hipótesis imaginable de ilegalidad del acto ad- ya que es precisamente la hipótesis de su infracción la que justifica
ministrativo». el conjunto de medios arbitrados por el Derecho para establecer el
Ahora bien, precisamente por ser exacta la afirmación del citado orden violado. Si la Administración no actuase nunca ilegalmente, el
autor, se refuerza la necesidad de probar otra, que antes formulamos aparato de la justicia administrativa resultaría rigurosamente in-
nosotros, y que, a la vista de los preceptos que hemos comentado hasta útil» (43).
ahora, puede parecer sorprendente e infundada, a saber : que en el Ahora bien, en materia tributaria el principio de legalidad adquie-
momento actual, y por obra principal de la Ley de Reforma Tributaria re perfiles especialmente rigurosos, en el sentido de que la Administra-
de 26 de diciembre de 1957, así como de los textos posteriores que ción no puede dictar por sí misma normas jurídicas en las que se
han seguido las huellas de aquél, la posibilidad de impugnar —sea en establezcan tributos, aunque sí otras referentes a su forma de exacción.
vía administrativa, sea en vía judicial— los actos administrativos en Las normas creadoras de tributos han de incorporarse a textos posi-
que se viola la Ley tributaria aparecen tan extremadamente recorta- tivos que tengan el rango formal de Ley, es decir, que emanen del
dos, que es legítimo pensar que se ha renunciado —no se sabe por cuán- órgano legislativo (44).
to tiempo— al ideal educativo que consiste en que el contribuyente En armonía con esta doctrina, el artículo 10 de la Ley General Tri-
fiscalice la juridicidad de la actividad administrativa de gestión del butaria establece que «se regularán, en todo caso, por Ley, entre
tributo. Nos incumbe, por tanto, mostrar ahora el sutil mecanismo otras materias, la determinación del hecho imponible, del sujeto pa-
que en la órbita fiscal ha conducido a tan sorprendente y nociva si- sivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los
tuación. demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda
Para poner al descubierto el proceso ideado en 1957 y robustecido tributaria». El precepto transcrito tiene consecuencias de extraor-
en los textos posteriores, con el fin de que queden sustraídos a la fis- dinario interés y trascendencia en cuanto se refiere al desarrollo de la
calización jurisdiccional una gran parte de los actos de gestión tribu- función administrativa de gestión tributaria. Efectivamente, la ex-
taria, dejando así notablemente reducida la efectividad de las normas presada gestión consiste, de un modo básico, en el conjunto de opera-
generales que en nuestro ordenamiento rigen la justicia administra- ciones dirigidas a liquidar o a recaudar el tributo (45), y si bien el
tiva, es ineludible recordar conceptos muy generales y conocidos, procedimiento para llevar a cabo tales actividades puede estar regu-
pero que constituyen un presupuesto lógico de nuestro ulterior razo- lado por normas jurídicas dictadas por el propio Poder ejecutivo --en
namiento. la medida en que tales normas procedimentales no se opongan a otras
En el Estado de Derecho, la Administración queda fundamental- incorporadas a leyes— no cabe, en cambio, que los elementos ma-
mente sometida a la ley. «El principio de la legalidad —escribe GA- teriales a través de los que directamente se determina la cuantía de
los débitos fiscales se regulen por normas que no emanen del órgano
RRIDO FALLA— postula la primacía jurídica de la Ley en sentido ma-
terial ; es decir, la sumisión total de la acción administrativa, a lo que legislativo y que carezcan, por tanto, de rango formal de Ley.
se ha denominado el «bloque de la legalidad». Se insiste, por tanto, Así las cosas, es claro que la combinación del principio de legali-
en que esta expresión no incluye sólo las leyes formales del órgano dad tributaria con el dispositivo general de la justicia administrativa
legislativo, sino también aquellas disposiciones que, dictadas por el
propio Poder ejecutivo, vinculan a la Administración en su actuación (43) Tratado cit., vol. III (1.. parte), pág. 10.
concreta, en virtud del principio de jerarquía de las normas» (42). Y el (44) En forma inequívoca, el artículo 9.0 del Fuero de los Españoles preceptúa
propio autor añade: «El principio de la legalidad viene a convertirse que «nadie estará obligado a pagar tributos que no hayan sido establecidos con arre-
así en el eje central del régimen jurídico de la Administración pública, glo a Ley votada en Cortes».
(45) Cfr. en tal sentido d. artículo 90 de la Ley General Tributaria y, con más
detalle, el artículo 1.0 del vigente Reglamento de Procedimiento en las reclamacio-
III (1.a parte), pág. 9. nes económico-administrativas de 26 de noviembre de 1959.
(42) Tratado cit., vol.
74 i'ERNANDO SAINZ , DE, BUJ•NDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 75
permitiría a los sujetos pasivos de la imposición impugnar todo acto da esta respuesta: los convenios constituyen «un procedimiento es-
administrativo l a través del cual la determinación de la cuantía de la
pecial de determinación de bases imponibles o cuotas de exacciones
obligación tributaria no se produjera mediante estricta aplicación de públicas».
las normas jurídicas en las que se regulen y definan los hechos inp
ponibles, los sujetos pasivos, las bases y los tipos de gravamen; 81 Si la figura de los convenios respondiera, efectivamente, en su
decir, que la doctrina más generalizada designa bajo la rúbrica uni- ulterior regulación, a lo que se declara que son —un procedimiento--,
taria, de Derecho tributario sustantivo. ninguna perturbación grave podía haber derivado de ellos para el
Lra actual realidad jurídica española muestra, sin embargo, que Derecho tributario material o sustantivo, esto es, para los elementos
la posibilidad de impugnar, por, ilegales, los actos administrativos que, con palabras de la Ley General Tributaria (Cfr. art. 10, ap. a)
comprendidos dentro del ciclo de la gestión tributaria, no responde son «directamente determinantes de la deuda tributaria». Tales pro-
en modo alguno al esquema , general que se acaba de enunciar. Para cedimiento no serían, en efecto, sino un camino para llegar a conocer
entender el dispositivo que ha permitido recortar en el ámbito tributa , los elementos materiales cuya combinación permite determinar la exis-
rioelstmad.gníquerilastnpced tencia y la cuantía de las obligaciones tributarias. Pero nada hay más
actividad administrativa, es ineludible calar hasta muy hondo en el lejos de la realidad. Efectivamente, los pretendidos procedimientos no
Análisis del fenómeno, de tal suerte que resulte posible descubrir el operan como vías de acceso al Derecho tributario material, sino como
instante lógico en que se produce la antedicha segregación. Insisto instrumentos que permiten huir y prescindir de él. Esa huida es lo
en la necesidad de que el, análisis se lleve a efecto en profundidad, que, en rigor, se trataba de alcanzar al establecerlos, y la que, por
porque una observación puramente superficial de la actual normativa supuesto, se ha consumado en términos alarmantes y sobrecogedores.
es susceptible de conducir a la creencia de que , al contribuyente no se En las dos modalidades en las que los convenios se han articulado for-
le cercenan las garantías jurídicas que los textos vigentes ofrecen al
malmente —esto es, como convenios sobre cuotas y como evaluacio-
administrado en general.
nes globales de bases imponibles—, lo que realmente acontece es que
¿ Dónde radica, pues, esa fisura, que aparta al contribuyente del
el importe de la deuda tributaria no se fija como resultado. de la
régimen general de garantías jurídicas y que le deja, en muchos ca-
combinación inderogable de los elementos materiales —hechos im-
sos, en un puro estado de indefensión? .

ponibles, bases "y tipos— prefijados en la Ley, sino en virtud de


Vayamos derechamente a la respuesta. La fisura se ha producido decisiones, esto es, de acuerdos, cuya adopción se produce sin vincu-
porque la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957 —y,
lación alguna, de tipo coercitivo, con las normas del Derecho tributario
más aún, los textos que se inspiran en sus principios— ha subvertido
sustantivo. Los convenios, cualquiera que sea su modalidad, son vá-
la jerarquía de las normas y de los conceptos tributarios, dando la
lidos y producen la plenitud de sus efectos si se han elaborado y apro-
primacía a los de carácter puramente formal o procedimental y dejando
bado con sujeción a las normas de procedimiento dictadas para su
en la penumbra a los de índole sustantiva. He ahí la hábil y casi im-
perceptible operación, cuyas consecuencias en punto a la mecánica de tramitación. Nada importa que las cuotas o las bases reales coincidan
aplicación tributaria y al régimen de garantías jurisdiccionales del o no con las convenidas o evaluadas: éstas últimas, por imperio de
contribuyente han sido realmente trascendentales y, por supuesto, des- la voluntad concordada, serán las que fijen la magnitud de los débitos
dichadas. Es ineludible precisar ahora estas ideas. tributarios. Baste observar al respecto que la exigencia legal de que
En el Título II de la Ley de Reforma de 1957, consagrado a las en estos procedimientos hayan de producirse «estudios económicos» o
«Modificaciones en el sistema fiscal», se destina el primero de sus tomarse en consideración «índices» o «signos» valorativos, nada - tiene
capítulos a los «Convenios con agrupaciones de contribuyentes» que que ver con el imperio del Derecho tributario 'material, dado que la
son, en realidad, la médula de toda aquella reforma. ¿Y en qué con- normativa vigente ha prescindido por entero de regular, con carácter
sisten, en esencia, tales convenios? El artículo 31 de la Ley citada nos vinculante, las características precisas de los signos o estudios, de re-
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 77
76

ferencia (46). La realidad muestra que el convenio sobre cuotas o a la fáticamente que a nadie podrán serle impuestas cargas tributarias su-
evaluación de bases se llega siempre que hay acuerdo —con o sin periores a las que procedan por «aplicación estricta de las normas or- ,

estudios previos, y sean éstos, en su caso, como fueren— y que a él dinarias reguladoras de cada impuesto», es decir, de las que habrían
no se llega jamás si el acuerdo no se alcanza —por muy afinados y de aplicarse si el régimen del convenio no estuviera operando. Pero
precisos que hayan sido, en caso de haberse realizado, los estudios lo cierto es que el recurso previsto en la norma a que estamos refi-
practicados—. riéndonos —recurso al que en disposiciones reglamentarias posteriores
Estamos, pues, en presencia de un régimen estrictamente volunta- se le ha llamado de agravio absoluto— no conduce inexorablemente
rista de fijación de los débitos tributarios, en el que las normas de al resultado que apunta —esto es, a la aplicación de las normas regu-
gestión —esto es, las que regulan cómo se hacen y cómo se aplican ladoras de cada impuesto—, sino que puede producir efectos noto-
los convenios y las evaluaciones— desplazan por entero a las de es- riamente distintos y aún antagónicos con los que se anuncian.
tructuración material del tributo.
Efectivamente, ¿ qué ocurre, en realidad, si el contribuyente se de-
Supuesto que esto es así, nos toca ahora penetrar en el campo de
cide a ejercitar el recurso de agravio absoluto? Si empezamos, como
las garantías jurídicas del contribuyente. ¿Qué consecuencia ha tenido
es lógico, por atender a lo estrictamente previsto en el artículo 35,
para el estatuto jurídico de los sujetos pasivos la introducción de esos
párrafo 2.», de la Ley de 1957, resultará: 1.° Que corresponde al re-
sedicentes procedimientos liquidatorios? Al dar respuesta a esta pre-
gunta, nuestro propósito de calar en hondura se justifica aún en ma- currente la prueba de su aseveración —es decir, demostrar que la base
yor medida, porque también aquí los preceptos vigentes ofrecen una o cuota que le ha sido fijada en régimen de evaluación global o de
engañosa apariencia, que es oportuno disipar. En apariencia, en efec- convenio (47) es superior a la que resulte procedente por aplicación
to, el sujeto pasivo está, en todo caso, facultado para exigir a la
Administración que las prestaciones a que viene obligado coincidan,
(47) Ya advertí oportunamente que en los artículos 31 a 39 de la Ley de Reforma
aún cuando rija el procedimiento del convenio, con las que deriven
Tributaria de 26 de diciembre de 1957 se contiene la regulación de los llamados
de la aplicación de los elementos de cuantificación de las deudas fis- «convenios con agrupaciones de contribuyentes», sin que, bajo esa denominación,
cales, que aparecen predeterminados en la Ley de cada tributo. A esa se formule una precisa distinción entre los convenios de cuotas y las evaluaciones
infundada e ingenua creencia puede llegarse a través de una ligera globales de bases, hasta el punto de que esta última figura de las evaluaciones--,
no aparece siquiera aludida en los citados preceptos, que siempre se refieren a
lectura del artículo 35 de la Ley de 26 de diciembre de 1957, en el
«convenios», tanto para hacer mención a la determinación de las bases imponibles,
que, con aparente defensa del principio de legalidad, se preceptúa que
como a la de las cuotas de exacciones públicas. No obstante, en el artículo 57 del
«con independencia de las reclamaciones por aplicación indebida de las propio texto legal, relativo al Impuesto itillustrial, aparece ya una expresa referencia
reglas de distribución contenidas en el convenio, cualquiera de los con- al «régimen de evaluación global» que, según dicho precepto, «se ajustará en proce-
tribuyentes agrupados tendrá derecho a recurrir ante la Administra- dimiento, recursos y trascendencia de los acuerdos» a lo regulado en los artículos
31 a 39 de la Ley. Ciertamente, el precepto citado no expresa tampoco con plena
ción cuando estime que la base o cuota que le ha sido fijada es su-
exactitud el verdadero régimen de las evaluaciones globales, ya que éstas no se
perior a la que resulte procedente por aplicación estricta de las nor-
han ajustado nunca al «procedimiento» previsto para los convenios en los artícu-
mas ordinarias reguladoras del impuesto correspondiente». los 31 a 39. (Ejemplo : La Orden del Ministerio de Hacienda, prevista en el artículo
El precepto transcrito tiene, en efecto, el aire de dirigirse a velar 33 de la Ley para la aprobación de convenios, no se ha utilizad-o en ningún caso para
por la intangibilidad del Derecho tributario sustantivo, al declarar en- aprobar los acuerdos de evaluación global). Pero a las evaluaciones sí les ha sido,
en cambio, aplicable el régimen de recursos contemplado en el artículo 33, ap. d),
(recursos por agravio comparativo), y en el artículo 35 (recursos de agravia abso-
luto). Las instrucciones provisionales dictadas por la Administración para el desenvol-
(46) Para un análisis más detenido de estos aspectos, me permito Zéluitif al
tributario español y vimiento de los impuestos a. los que se aplica el régimen de evaluaciones globales
lector a mis estudios Reflexiones sobre un sis' tema de Derecho
confirman que éstas pueden ser impugnadas con las dos clases de recursos que
Análisis jurídico del hecho imponible, incorporados, respectivamente, a los volú-
acaban de mencionarse,
menes III y IV de «Hacienda y Derecho», Inst. Estudios Políticos, Madrid.
* * 5 5 55
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA D LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 79
78

estricta de las normas ordinarias reguladoras del impuesto corres- convenio (48). La aplicación estricta y exclusiva del artículo 35, con-
pondiente—, y 2.° Que la Administración está facultada para rechazar duciría, en efecto, a estos resultados: 1.° La reclamación podría ser
sin más trámites cualquier reclamación presentada al amparo del ex-1 rechazada por la Administración cuando la inspección comprobase que
presado artículo cuando los inspectores comprueben. que el contribu- el reclamante no ha cumplido sus obligaciones contables o de otro
,

yente reclamante no ha cumplido las obligaciones contables o de cual- orden exigidas por las normas reguladoras de cada impuesto ; 2.° La
quier otro orden, exigidas por las normas reguladoras del. impuesto. desestimación no requería más trámite que la comprobación inspectora
de tales incumplimientos, y 3.° El contribuyente perdería su derecho
Ya .en este precepto comienzan las , sorpresas y las inquietudes del
jurista. La primera sorpresa consiste en que el incumplimiento de ias
a que prevaleciera la cuota o la base que correspondiese con arreglo e
a las normas del impuesto de que se trate y, consiguientemente, habría
obligaciones contables o de cualquier otro orden exigidas por las
de pasar por las que anteriormente le hubiesen sido fijadas en el
normas reguladoras del impuesto de que se trate —es decir, de aquel
convenio. Esos efectos, que son —repetirnos— los que habrían de
,

cuya aplicación da origen a la reclamación— lleve aparejada la conse-


cuencia de que dichas normas no sean de aplicación al contribuyente
producirse por aplicación del artículo 35, si no fuera porque otras
normas posteriores, de diverso rango, han venido a modificar las
e
que reclama. Semejante inaplicación no puede justificarse en modo previsiones del citado precepto, serían por sí mismos susceptibles de o
alguno. Piénsese, en efecto, que las normas reguladoras de cada im-
puesto ya prevén posibles incumplimientos contables o de cualquier
generar, por razones de indefensión ya apuntadas, una justificada re-
pulsa, Pero ocurre que las apuntadas modificaciones, lejos de ate-
o
otra índole en los que el contribuyente puede incurrir, y a esa previ- nuar esa reprobación, no hacen sino crear otros muchos motivos de o
sión van unidas las correspondientes medidas sancionadoras o de
cualquier otro tipo. De tal suerte que, en buena lógica jurídica, los
intranquilidad, hasta el punto de transformar la inicial inquietud en o
incumplimientos del sujeto obligado no deben conducir a la inaplica-
radical y completa desolación. El artículo 35 de la Ley de 1957 ha
actuado, en efecto, como germen de descomposición del estatuto ju-
o
ción de las normas reguladoras de un impuesto, sino, antes bien, a rídico de garantías del contribuyente español, según vamos a com- o
probar paso a paso.
la aplicación de las disposiciones que las expresadas normas establez-
can para cada modalidad de incumplimiento, por lo que no tiene sen- Decíamos que en el precepto legal que venimos estudiando no - se
o
tido rechazar la reclamación formulada. El problema, en suma, no formula previsión alguna respecto a la cuota o a la base que deba o
debe resolverse con la fórmula simplista que incorpora el articulo 35 aplicarse en el 'supuesto de que sea desestimada la reclamación' formu- o
de la Ley de 1957, en el que no se tiene en cuenta que las normas regu-
ladoras de cada uno .de los impuestos pueden dar soluciones diversas
lada a su amparo. Esa falta de previsión conduce lógicamente i pen-
sar, como también hemos apuntado que la cuota o la base aplicable
o
a los distintos tipos de incumplimiento en que el contribuyente puede habrían de ser las fijadas en el convenio o en la evaluación global o
incurrir. Sin salirnos del marco del artículo 35 de la Ley de 1957, la correspondiente. La razón es obvia : no aceptada la modificación so-
o
primera inquietud surge cuando advertimos que en los supuestos de licitada por el reclamante, lo pertinente sería confirmar, sin cambio
incumplimiento a que el citado precepto se refiere, la reclamación for- alguno, la fijada antes en el convenio o en la evaluación global, por
mulada puede rechazarse por la Administración «sin más trámites»,
esto es. cuando haya sido simplemente realizada la comprobación ins-
ser éstos los actos que han precedido a la reclamación, y en los que
se fijó una base o una cuota.
t.)
pectora a. la que el,precepto alude. Esa inquietud deriva del hecho de Sin embargo, las normas reglamentarias dictadas para el desarrollo O
que en el precepto tan reiteradamente mencionado no se establezca cau- de los impuestos afectados por las reformas introducidas en la Ley t.)
ce alguno para que el contribuyente pueda impugnar, mediante recursos, U
adecuados, los actos administrativos en los que, acogiendo la pro-
(48) Reiteramos la aclaración ya formulada en la nota anterior, en 'el sentido
puesta de los inspectores actuantes, se desestime la reclamación for, de que con el vocablo cccmvenio» el artículo 35 comprende tanto a los comen/os
mulada contra la base o contra la cuota que le haya sido fijada en el de cuotas como a las evaluaciones globales de bases. o
to
o
TEORÍA DE. LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 81
80 FERNANDO EAINZ DE RWANDA

la solución dada por el precepto a la primera de las mencionadas hi-


de 1957 han dado al problema una solución distinta y, por supuesto, pótesis, lo que no hay duda es que aquél ofrece un esquema com-
mucho más restrictiva de los recursos de que el contribuyente puede prensible y coherente y que las normas reglamentarias, destinadas á
disponer, hasta el punto de hacer que éstos desaparezcan por entero desarrollarlo hubieran podido acogerlo y mejorarlo técnicamente. Sin
en muchos supuestos. embargo, como también aquí hemos expuesto oportunamente, el pre-
Tomaremos, como ejemplo más representativo, lo sucedido en el cepto legal no hizo un pronunciamiento expreso sobre la cuota o la
ámbito del impuesto sobre actividades y beneficios comerciales e in- base que habría de aplicarse en la hipótesis de que la reclamación fuera
dustriales (abreviadamente, Impuesto industrial). La Instrucción pro- rechazada «sin más trámites». Y en esa laguna aparece lo que hemos
visional reguladora de la cuota por beneficios del citado impuesto (49)
denominado el germen de descomposición del sistema de gar.a.ntías
destinó su regla 48 a regular los «recursos por agravio absoluto a que
jurídicas del contribuyente. En efecto, la Administración pública, al
se refiere el artículo 35 de la Ley de 26 de diciembre de 1957». Pues
dictar la Instrucción provisional del impuesto, se ha apoyado en el
bien, algunas de las normas contenidas en la expresada regla tienen,
vacío legal que acabo de señalar para hacer que entre en escena un
como es pertinente en una disposición del rango de la que se examina,
contenido estrictamente reglamentario, en cuanto que se limitan a personaje —el jurado— al que le encarga, por caminos que seguida-
desarrollar el artículo 35 de la Ley de 1957, pero otras le dan un mente indicaré, que resuelva la controversia a extramuros del Derecho
contenido diverso. El primer carácter ha de atribuirse, por ejemplo, tributario material y, consiguientemente, dada la irrevocabilidad de
a las normas que se refieren a la forma y al tiempo en que ha de sus acuerdos, con pérdida definitiva para el reclamante de las garan-
formularse el recurso, a las pruebas que el reclamante puede aducir tías jurisdiccionales que nuestro ordenamiento positivo otorga, en tér-
y a la práctica de las comprobaciones por la Inspección. Por el con- minos de generalidad, al administrado. El dispositivo adoptado para
trario, otras de las normas contenidas en la regla 48 rebasan clara- que ese resultado se produzca ha consistido en atribuir a la inspec-
mente el marco del precepto legal que aspiran a desarrollar y entran ción del tributo la facultad de proponer la declaración de competencia
en abierta colisión con sus mandatos. Efectivamente, el artículo 35• del Jurado Provincial si correspondiere, según las normas vigentes
de la Ley de 1957 aparece construido sobre dos hipótesis distintas, a para la evaluación individual (regla 48, párrafo 2).
saber : 1.. Que el contribuyente no haya - cumplido las obligaciones
Obsérvese con atención el sutil viraje que con esa fórmula regla-
contables o de otro orden exigidas por las normas reguladoras del
mentaria se da al planteamiento legal del problema. Con ella, ya no
impuesto, y 2.•'Que no se hayan producido los incumplimientos a que
será la aplicación estricta de las normas ordinarias reguladoras de
acaba de hacerse referencia. El 'propio artículo 35 señala las conse-
cada impuesto —como ordena el artículo 35 de la Ley— la que decida
cúencias de cadá uno de esos dos supuestos básicos, a saber : 1.= Si
ha habido incumplimientos, «será rechazada sin más trámites cual- la base o la cuota procedente, ni siquiera serán esas normas las que
quier reclamación», lo que supone —entendemos nosotros— que habría resuelvan si procede o no declarar la competencia del Jurado, sino
de quedar intangible la cuota o la base fijada en el convenio o en la que éste intervendrá, como acabamos de ver, «si correspondiere, se-
evaluación global, y 2. 4 Si no ha habido incumplimientos, se redil- gún las normas vigentes para la evaluación individual». Ahora bien,
cirá o se elevará —según proceda— la cuota o la base que sean ob- estas últimas normas —las que regulan la competencia de los Jurados
jeto de reclamación, con el fin de que prevalezcan las que deriven de tributarios— son normas formales o procedimentales, que aparecen
la'estricta aplicación de las normas ordinarias —es decir, de las nor- configuradas en la Reforma Tributaria de 1957, y en las Leyes y
mas sustantivas— reguladoras del impuesto correspondiente. Si se deja Reglamentos que la desarrollan y completan, con tal rigor y amplitud
a salvo el juicio adverso que, por las razones ya expresadas, suscita que prácticamente permiten que la Administración deje de aplicar,
cuantas veces lo estime pertinente, las normas «ordinarias» de cada.
22 impuesto, es decir, lo que venimos llamando desde un principio la
(40) Aprobada por Orden de 9 de febrero de 1958 modificada por otra de
de enero de 1959.
82 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA' • DE• LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 83 o
normativa material o sustantiva (50), en la que se regulan los ele-
mentos directamente determinantes de la cuantía de los débitos fisca- fensora de tales garantías, el propio preámbulo trata de llevar el so-
e,
les. Para comprobarlo bastará considerar que, según las normas vig -en- siego al ánimo del lector, y tras la anterior afirmación, agrega lo que e
tes para la evaluación individual, la intervención del Jurado corres- sigue : «Pero esa misma generalización reciente de sus actuaciones
exige, en primer lugar, un deslinde rígido y preciso de los supuestos
e,
ponde «cuando de la comprobación inspectora se aprecie omisión o
falseamiento en cuentas de una sola operación» (Cfr. regla 42 de la de intervención de los Jurados, dando siempre al sujeto pasivo au- e,
instrucción a que venimos refiriéndonos). diencia y medios para impugnar los acuerdos administrativos de su
competencia, incluso ante la Jurisdicción contencioso-administrativa y,
e,
¿Cabe imaginar un caso siquiera en el que a la acción comproba-
dora le sea imposible apreciar la omisión en cuentas de una sola ope-
en segundo lugar, una reglamentación jurídica del procedimiento de e,
ración? La redacción del precepto deja en la práctica al arbitrio de la
estos órganos sin restricción alguna en su fiscalización, tanto en la e
Administración la fijación de la competencia del jurado (51).
vía económico-administrativa como en la Jurisdicción contencioso-
administrativa. Así lo hizo la Ley con el rigor que merece ,la-garan-
e,
Pero prosigamos el análisis. ¿ Qué acontece si la Administración
ejercita, efectivamente, su facultad de decretar la intervención del
tía jurídica, del sujeto pasivo, aunque éste pueda ser, incluso, defrau- o
Jurado tributario para la fijación de bases o de cuotas? Al formular
dador a la Hacienda pública».
¿-Es concordante el articulado de la Ley con esa declaración de
o
esta pregunta debemos avanzar en el examen de la normativa vigente
y trasladarnos al área de la Ley General Tributaria.
propósitos? Al responder a esta pregunta asoma precisamente una de e
En el texto legal que acabamos de mencionar, la institución del
las muchas paradojas de que está llena la. Ley que ahora comenta- o
mos (52). Efectivamente, los abundantes preceptos que en ella se ocu-
Jurado ocupa un puesto preeminente. La Exposición de Motivos lo
pan de las cuestiones enunciadas en el preámbulo son claros y pre-
proclama así sin rebozo alguno. «Los Jurados Tributarios —declara-
se han institucionalizado en nuestra Patria, y además han adquirido
cisos, pero no - ofrecen al contribuyente la posibilidad real de exigir o
una extensión considerable, tanto en su competencia como en el vo-
que sus bases .y sus cuotas tributarias se determinen por la Adminis-
tración con arreglo a las normas «ordinarias» —entendamos, sustan-
o
lumen de sus intervenciones». Ahora bien, apercibiéndose, sin duda,
el legislador de que ese inusitado aumento de la importancia de los
tivas— por las que se rige cada impuesto. Esto ocurre porque si bien o
Jurados trae consigo una erosión paralela de las garantías jurídicas
es exacto que la intervención del Jurado ha de ir precedida de un
,

acuerdo administrativo de declaración de su competencia, y que dicho


o
del contribuyente —fenómeno que no escapa a ningún espíritu sensible
a la seguridad jurídica— y con el vano intento de demostrar que la
acto es siempre impugnable incluso ante la Jurisdicción contencioso- o
Ley General Tributaria se propone en verdad operar como eficaz de-
administrativa (Cfr. el artículo 49, apartado 4.", de la Ley General), o
no es menos cierto que los supuekos de intervención de los Jurados
están legalmente enunciados con tal amplitud que apenas puede con-
e
(50) Es interesante subrayar esa identidad entre normas «ordinarias» —que es el cebirse un caso en el que a la Administración le sea imposible promo-
calificativo legal—, y normas «sustantivas» o «materiales» —que son los calificativas
ver, sin riesgo de impugnación fundada, la intervención de tales órga-
que prevalecen en la doctrina—. Cuando la Ley se refiere a la aplicación estricta
nos evaluatorios. Obsérvese, en efecto, que de acuerdo con el artícu-
O
de las normas ordinarias de un tributa está, efectivamente, previendo que la base, L
los tipos y, en definitiva, las cuotas eerán fijadas por las reglas materiales del orde- lo 51 de la Ley General, la Administración puede utilizar el régimen
namiento y no •par decisiones adoptadas, al margen de esa normativa sustancial, por de estimación por Jurados : 1.° Cuando el sujeto pasivo haya incum-
.órganos —como los Jurados o. las Juntas de evaluación— a los que se confíe la to- plido sus obligaciones de modo que impida la aplicación del régimen
talidad o parte de esas funciones.
de estimación directa, y 2.° Cuando en el régimen de estimación ab-4
(51) Es interesante señalar que de ese mismo arbitrio goza la Administración
<laxa declarar la competencia del. Jurado en los casos en las que el contribuyente jetiva —es decir, en el que se utilizan signos, índices o módulos para o
haya: optado por el régimen de estimación individual de bases. (Cfr. artículo 50 de
la Ley .de 26 de diciembre de 1957 en relación con la regla 42 de la Instrucción del
u
Impuesto industrial.) <52) Me permito remitir nuevamente al lector al estudio titulado La gran para-
doja de la Ley General Tributaria, «Rey. Dro. Fin. Hac. pb.». 1964. n. 54, p. 269.
TEORÍA ny LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 85
84 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA

atenernos como punto de partida al texto refundido de la Ley regu-


la determinación singular o global de las bases tributarias— las co- ladora de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria
rrespondientes Juntas o Comisiones no lleguen a un acuerdo sobre la de 22 de septiembre de 1922, comprobamos que en él se atribuye a los
base o cuota, o alguno de sus miembros recurre contra los acuerdos jurados de estimación la competencia para el avalúo de las bases int-
adoptados. Pues bien, ambos supuestos ofrecen a la Administración positivas cuando los contribuyentes «no lleven cuenta y razón de los
posibilidades operativas prácticamente ilimitadas. Vamos a compro- negocios que motiven la obligación de contribuir, ajustada a los pre-
barlo : ceptos del Código, de Comercio» o a otras leyes de obligada obser-
L) La Administración puede declarar la competencia del Jurado vancia (por ejemplo, con arreglo a los libros previstos para los em-
cuando el sujeto pasivo haya incumplido sus obligaciones de modo presarios individuales en la Ley de 29 de marzo de 1941 p1 cuando no
que impida la aplicación del régimen de estimación directa. Ahora presenten en plazo hábil el' balance definitivo del ejercicio aprobado
bien, según las normas en vigor, el régimen de estimación directa legalmente (54).
entraña para el contribuyente la obligación de «registrar todas y cada Es cierto que el Código de Comercio exige que en los libros que
una de sus operaciones en la forma que reglamentariamente se seña- impone a los comerciantes (tanto individuales como sociales) se
le» (Cfr. artículo 49, apartado 3.° de la Ley General). Las normas re- anoten todas sus operaciones, pero incluso en este punto la ley mer-
glamentarias han sido, por su parte, rigoristas en extremo al regular cantil da muestras de una flexibilidad (55) que se echa de menos en
esta materia. Ya hemos apuntado antes, con referencia al Impuesto la legislación tributaria que se inicia en 1957. Lo importante, sin
industrial, que basta que la Inspección aprecie la omisión en cuentas embargo, es subrayar que el espíritu de los preceptos contenidos en
de una sola operación para que el Informe que preceptivamente ha de el Texto refundida de la Contribución de Utilidades iba orientado en
emitir deba proponer la competencia del Jurado Provincial corres- el sentido de decretar la intervención de los Jurados de Estimación
pondiente (53). Idéntico rigor aparece en normas reglamentarias de tan sólo en aquellos supuestos en los que fuera manifiesta una con-
otros tributos. Como ya apuntamos con anterioridad, esto supone, ducta del contribuyente abiertamente contraria a sus obligacionescon-
dado el ingente volumen de operaciones que integran cualquier empre- tables concebidas en bloque, o a deberes formales de cumplimiento
sa, aún de escasa entidad, que verosímilmente ningún contribuyente inexcusable para la aplicación del tributo. Así ha de interpretarse una
estará en condiciones de impugnar con éxito la declaración de com- fórmula legal tan expresiva como la de «llevar cuenta y razón de los
petencia del Jurado. negocios que motiven la obligación de contribuir, ajustada a los pre-
Al llegar a este punto no se nos oculta la posible objeción consis- ceptos del Código de Comercio». El legislador de 1922 no previó
tente en que el precepto que comentamos tiene añejos antecedentes en el caso de que por la Inspección pudiera apreciarse la omisión en
nuestro ordenamiento y de que no constituye, por tanto, una novedad cuentas de una solo operación, seguramente porque, con plausible
que merezca reprobación alguna. Sin embargo, insistimos en nuestro ponderación, no fue para tan nimio supuesto para el que había sido
juicio adverso, porque la legislación tributaria española, atenta siem- concebida la institución del Jurado y, sobre todo, porque se confiaba
pre a sancionar el incumplimiento de las obligaciones de contabilidad al buen sentido de la inspección tributaria apreciar si el incumplimien-
que pesan sobre todo empresario, no ha empleado jamás, desde que to de las obligaciones contables ofrecía o no entidad suficiente para
existen en nuestro sistema fiscal modalidades de imposición sobre los sustituir, en la determinación de bases, la actuación de las oficinas
beneficios de explotaciones económicas, una fórmula de rigor tan ex- gestoras del tributo por la de los Jurados de Estimación. Parece SU-
tremado como la introducida por la Ley de 26 de diciembre de 1957
(Cfr. artículo 59), y reproducida por cuantas disposiciones se han ins-
pirado después en el desafortunado espíritu de aquel texto legal. Si nos (54) Cfr. artículo 33 en relación con los artículos 9.. y 10 del citado Texto re-
fundido.
(55) Cfr„ por ejemplo, las normas que para el libro Diario se contienen en el
(53) Cfr. regla 42 de la Instrucción 'provisional del Impuesto, en la que se regu- artículo 38.
lan las «anomalías 'en la contabilidad en evaluación individual».
86 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA •
TEORÍA , DR. LA P.DOCACIÓN TRIBUTARIA
87
perfluo indicar que la actuación de los Jurados hubiera quedado ra-
les funcionarios en votaciones separadas en las que preste su confor-
dicalmente paralizada, por falta de medios de toda índole, si su inter-
midad la mayoría• reglamentaria de los asistentes de cada clase»
vención hubiera sido realmente propuesta por la Inspección en cuantos (Cfr. artículo 100, apartado 1. 0 , de la Ley General Tributaria). Basta,
casos se apreciaba la omisión en las cuentas de los contribuyentes
por consiguiente, con que los Vocales funcionarios no presten su con-
de una sola operación.
Si avanzamos algunos años más, advertimos que ese mismo espí-
formidad —lo que ocurrirá, como es natural, cuando reciban instruc-
ciones en tal sentido de los altos órganos de gestión del tributo de
o
ritu de ponderada flexibilidad siguió imperando incluso en disposi-
ciones dirigidas a ensanchar , y a robustecer las facultades dé los Ju-
que se trate— para que no se produzca acuerdo en el seno de la Junta o
o Comisión evaluatoria y, por consiguiente, para que deba legalmen-
rados.. Así, por ejemplo, en la Ley de ,29 de marzo de 1941 se previó
te declararse por la Administración la competencia del Jurado para el
que 'el avalúo de la base .imponible habría de hacerse por el Jurado avalúo de las bases impositivas.. De este modo vuelven de nuevo a
o
«cuando exista presunción fundada de que los datos contables de una cerrarse las vías de acceso del contribuyente a los órganos jurisdic-
empresa individual •no se ajustan a la realidad de sus hechos _eco-
nómicos (56). , Adviértase, en efecto, que el supuesto de intervenciOn
cionales encargados, en principio, de velar, por la corrección jurídica
de la actividad administrativa en el ámbito tributario.
o
del Jurado que en ese precepto se prevé se define por la existencia
de un divorcio entre la contabilidad, considerada en su conjunto, y la
Todo lo expuesto conduce a una conclusión clara, aunque el ca- o
realidad , económica, contemplada asimismo en bloque. Tampoco aquí
mino para llegar, a ella haya sido, como puede comprobarse, bastante o
intrincado. La conclusión consiste en' que el juego de los 'preceptos
se desciende al,minúsculo detalle de que una sola operación haya sido
vigentes nos pone en presencia de un brillante malabarismo en el que,
e
ómitida en las cuentas de la empresa: Antes al contrario, parece claro
que si la Inspección , propusiera la intervención del Jurado por apreciar sin dejar de ser ciertas algunas reconfortantes declaraciones de muy
una, sola omisión de ysa índole, no podría afirmarse la existencia de sanos principios jurídicos, se escamotean después, con inigualable ha-
bilidad, sus más valiosas consecuencias prácticas. En el caso que nos
o
una. «presunción _ ; fundada» de distanciamiento entre los datos contables
y los hechos económicos. El distanciamiento de unos y de otros solO
ocupa los dos principios que pomposamente se declaran son éstos : o
puede «fundadamente)> apreciarse, si el sistema de contabilidad no es
1.° El deslinde rígido y preciso de' los supuestos de-intervención de los o
correcto, o si las omisiones en cuentas ofrecen, por su número o por
su magnitud, base adecuada para la presunción a la que la Ley alude.
Jurados, y 2.° La concesión al sujeto pasivo de medios para impug-
nar los acuerdos administrativos de declaración de competencia del o
2) La Administración puede también declarar legalmente la Com-
Jurado. Ambos principios, rectamente aplicados, conducirían a una o
petencia del Jurado cuando en el régimen de estimación objetiva las
consecuencia plausible: que el contribuyente pudiera impugnar ante
los órganos jurisdiccionales competentes aquellos actos administrati-
o
correspondientes Juntas o Comisiones no lleguen a un acuerdo sobre
las bases o cuotas, o alguno de sus miembros recurra. Pues bien, este
vos de gestión fiscal producidos con violación de las normas sustan- o
supuesto, como el que antes hemos examinado, puede darse en la prác-
tivas por las que cada tributo se rige. Esa consecuencia queda. sin
embargo excluída, en un área muy extensa de la tributación española,
o
tica cuantas veces la Administración lo desee. Téngase en cuenta que
las citadas Juntas o Comisiones tienen el carácter de órganos de la merced a un mecanismo que, como se ha visto, se produce en estos o
tiempos: 1.' Se establece, en términos de ininterrumpida expansión,
Administración financiera (artículo 97, apartado 2.°, de la Ley General
Tributaria) y que «adoptarán sus acuerdos cuando coincidan en sus el régimen de estimación objetiva de bases imponibles y el de conve-
apreciaciones los representantes de los grupos o Colegios y los Voca- nios de cuotas tributarias (57); 2.° Se concede a los contribuyentes
4)
(56) Cfr. artículo 7.° de dicho texto legal. La norma que en dicho precepto se <57) Al tiempo de escribrirse este trabajo se inicia un saludable recortamiento o
de tales métodos evaluatorios. Cfr. en tal sentido el artículo 10 del Decreto-ley de 3
contiene fue declarada de aplicación a 'las Sociedades y a las comunidades de bienes de octubre de 1966 y la Orden ministerial de 3
por la Disposición final 5.0 de la citada Ley. de noviembre de 1966 sobre exclu-
sión del régimen de convenios para la exacción del Impuesto General sobre el
TTá-, o
e
é
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DF¡
80 LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 89

sujetos al expresado régimen el derecho a reclamar (recurso de agra- siste en que, por lo general, la Administración financiera española se
vio absoluto) cuando las bases o las cuotas que les hubieran sido ajusta escrupulosamente a lás normas reguladoras del procedimiento.
fijadas sean superiores a las que correspondan por aplicación estricta Ahora bien, lo que se respeta —esto es lo grave y lo decisivo— es
de las normas «ordinarias» por las que cada impuesto se rija, pero un procedimiento de gestión que ha sido precisamente concebido para
semejantes reclamaciones pueden ser rechazadas por la. Administra- sustituir el imperio de las normas jurídicas materiales de ordenación
ción sin más trámite que la comprobación inspectora ; 3.° Se establece tributaria por acuerdos de Juntas y de Comisiones o, en su caso, por
la competencia del Jurado para la fijación de bases o de cuotas en una decisiones de Jurados que fijen las bases o las cuotas «eh concien-
lista de supuesto que pueden llegar a producirse cuantas veces la Ad- cia» (58) y que no queden, por tanto, vinculados en tales materias
ministración lo repute conveniente ; 4.° Gozando la Administración —que, generalmente, se reputan «de hecho» (59)— á los preceptos tri-
de un ilimitado arbitrio para producir el supuesto de competencia del butarios sustantivos. Por ello, no cabe contra tales acuerdos recurso
Jurado, se esteriliza el derecho del contribuyente para reclamar contra alguno ante los órganos judiciales. Los contribuyentes que, por unos
el acto administrativo en el que se declare dicha competencia, y 5.° La u otros canales —y ya hemos visto que éstos son amplios y nultiples--
intervención del Jurado- elimina, como enseguida veremos, la aplica- se ven atraídos a la - órbita de competencia de los Jurados tributarios,
ción de las normas tributarias sustantivas y, consiguientemente, des- quedan, en suma, desposeídos de la garantía que para todo adminis-
carta oda posibilidad de impugnar actos administrativos de aplica- trado supone la existencia de, un régimen de legalidad material —y no
ción de tales normas, ya que tales actos no llegan a producirse, al sólo procedinTental— y del sistema de recursos, administrativos y ju-
quedar sustituidos por los acuerdos del Jurado. diciales, que normalmente se le ofrecen para cualquier hipótesis de
infracción de aquella legalidad.
b) Dijimos en el momento oportuno que la segunda de las cir-
cunstancias que ha de concurrir para que el contribuyente pueda El tema de los Jurados necesita, sin embargo, ser tratado con ma-
,

eliminar o restringir la actividad administrativa en la esfera fiscal tices muy precisos, para evitar que en cuanto queda hasta ahora dicho
consiste en que las resoluciones que anulan los actos administrativos pueda verse un juicio íntegramente adverso a su existencia. No se
4e gestión tributaria hayan de fundamentarse en Derecho. Esa fun- trata, naturalmente, de semejante cosa. La institución del Jurado tri-
damentación no puede consistir sino en el restablecimiento de -las butario tiene una justificación clara y responde a exigencias fácticas
insoslayables. Podría considerarse hasta superfluo aludir a una y a
normas legales sustantivas conculcadas por el acto que se impugne.
Es cierto que la violación de las normas formales o de procedimien- otras. Pero conviene, no obstante, hacerlo para precisar las ideas - en
to es también susceptible de causar quebranto en el estatuto jurídico torno al tema que ahora examinamos.
del contribuyente, al que no pueden serle indiferentes el cómo o la La justificación de que ciertosi casos se resuelvan «en conciencia»
forma de la gestión tributaria. Pero insistimos en la necesidad de deriva, de un lado, de la radical e insuperable insuficiencia del Derecho
destacar en este estudio la especial gravedad que, en la actual situa- objetivo para aprisionar en su malla normativa todos los supuestos
ción tributaria de nuestro país, ofrece el quebrantamiento o, más pre-
cisamente, la sistemática y progresiva eliminación de las normas del
(5$) Así lo establecen explícitamente cuantos preceptos, legales o reglamentarios,
Derecho tributario material, operado por los mecanismos descritos en
regulan el procedimiento y los acuerdos de estos organismos. Cfr. especialmente
el epígrafe inmediatamente anterior. La razón de esa importancia con- el artículo 151, apartado 1, de la Ley General Tributarla, en el que se establece que
dos Jurados tributarios adoptarán sus acuerdos en conciencia, inspirándose - en 'cri-
terios de equidad».
tico de las Empresas de determinadas actividades y empresas. Cabe pensar que a (59) Pos- excepción, pierde ese carácter y se convierte en cuestión Fde derecha.
esta última disposición seguirán otras por las que, en forma progresiva e ininterrum- la fijación de bases o de cuotas cuando el reclamante alegue capliCaCión indebida
pida, se extirpen de nuestro sistema tributario unos procedimientos de exacción que de las reglas de distribución». Esa circunstancia explica que Zas acuerdos adoptados
es difícil concebir cómo llegaron a implantarse en algunos sectores impositivos y en tales casos sean susceptibles de impugnación en vía económice-administrátiva
empresariales. (Cfr. artículo 152, apartado 3, epígrafe c) de la Ley General Tributaria).
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TIOSIITARIA
90 NANDO' SAINZ DE BUJANDA ' 91

de hecho respecto de los cuales puede ser necesario un fallo coerciti- ción de competencia, fortalecen esa primera impresión. Pero ésta que-
vo, cuya adopción ha de confiarse,• en tales circunstancias, a órganos da, sin embargo, desvanecida tan pronto como el tema se somete a
no vinculados a las reglas del ordenamiento, y, de otro. de la posibi- un análisis más detenido. Efectivamente, el avalúo por el Jurado pue-
lidad, que nunca puede por entero descartarse, de que ciertos compor• de producirse, como ha quedado- demostrado en el epígrafe anterior;
tamientos antijurídicos se produzcan por cauces que impidan la normal cuantas veces la Administración así lo desee. Los requisitos que las
aplicación de los preceptos legales pertinentes. En tales supuestos entra disposiciones vigentes exigen para que la estimación directa preva,
en juego la institución del Jurado, que ofrece soluciones basadas «en lezca sobre la objetiva, o para que esta última se anteponga a la del
conciencia», esto es, cimentadas en criterios que emanan del sentido Jurado, son de tal índole que prácticamente nada se opondría a que
la intervención del organismo últimamente citado se transformara en
de lo justo y de lo prudente que se reconoce al juzgador. No hay
que decir que las circunstancias de hecho sobre las que se organiza el el procedimiento ordinario de estimación de bases. Si en realidad no
régimen impositivo hacen necesaria, quizá más que en ningún otro ocurre así es porque a la Administración financiera le es más ccnver
campo, la instauración del Jurado. niente atenerse al régimen de estimación objetiva, realizada por Juntas
o Comisiones mixtas de funcionarios y de contribuyentes. Bastará que
Ahota bien, precisamente porque el Jurado elimina, en los casos
por esta vía no se alcance la cifra que la Administración repute de-
que él resuelve, la aplicación de las normas jurídicas, y porque esa
seable, para que la propia Administración pueda provocar la interven-
eliminación arrastra, a su Vez, toda posibilidad de impugnar el fondo
ción del Jurado. Idéntico fenómeno se produce en la alternativa entre
de sus acuerdos, se agudiza la necesidad de acotar con extremado-
la estimación directa y la objetiva: será suficiente que por el primer
rigor su campo de actuación y, sobre todo, de que éste no se ensanche
camino —si el contribuyente ha optado por él— la base imponible sea
en. términos tales que las resoluciones adoptadas «en conciencia» aca-
inferior a la que la Administración juzgue satisfactoria, para que, apre,
ben suplantando, en la generalidad de los casos, a las adoptadas • «en
ciada por la Inspección tributaria la simple omisión de una operación
Derecho». Esto explica que la intervención del Jurado deba ser lógi-
en cuentas, pueda declararse legalmente la competencia del Jurado
camente excepcional y que su competencia haya de definirse con cri para llevar a cabo la operación evaluatoria (60).
terios marcadamente restrictivos, necesidad esta última que se agudiza c') Queda, en fin, por comprobar si en nuestro ordenamiento tri-
e-tt países, como el nuestro, en que los órganos de la Administración
butario concurre o no, en la hora presente, la tercera de las circunstan-
fiscal propenden, con tesón poco encomiable, a escapar al control ju-
cias que reputamos necesarias para que el contribuyente se decida a
dicial de su actividad gestora.
adoptar un tipo de comportamiento que elimine o restrinja la arbitra-
Si con esta idea volvemos la mirada a los textos básicos de nuestro riedad administrativa. Esa circunstancia consiste, según vimos, en que
ordenamiento fiscal, obtendremos una primera y superficial impresión el ejercicio de los recursos que el ordenamiento otorgue no pueda dar
de signo , muy favorable. Ya tuvimos ocasión de señalar que t n el origen, salvo en casos muy excepcionales, de notoria mala fe o de
Preámbulo de la Ley General Tributaria se reconoce la necesidad de temeridad, a sanciones o a otro tipo de efectos jurídicos que coac-
proceder a «un deslinde rígido y preciso de los supuestos de interven-. cionen el ánimo del contribuyente y que puedan disuadirle de uti-
ción de los Jurados» y, en armonía con esos tranquilizadores pro lizarlos.
Pósitos, la propia Ley propugna que el régimen de estimación de bases
Cuando me he referido al ordenamiento tributario de la hora pre-
imponibles por Jurados «será subsidiario» de los otros dos que el ci-
sente, tal vez he empleado una expresión ambigua, dado que de aquél
tado texto positivo establece —es decir, de la estimación directa y de
tanto forman parte textos venerables, que aún perviven, como otros
la objetiva—. Todo parece indicar que el legislador español ha que- de muy reciente factura, entre los que es fácil distinguir los que real
iido que el Jurado tributario actúe 'en un área reducida, y que su inter-
vención se produzca con toda clase de garantías. El carácter de «sub-
sidiaridad» que se atribuye a su intervención, y el recurso que se con- (60) A ese resultado se llega por la combinación de los artículos 49, ap, 3 y
51, ap, e) de la Ley General Tributaria.
cede al sujeto pasivo para impugnar el acto administrativo de declara-
92 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE. LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 93

y efectivaniente confieren garantías jurídicas al contribuyente, de aque- punitiva frente a un comportamiento del contribuyente que, aunque
llos otros que, aun proclamando el propósito de hacerlo, conducen esté autorizado por la ley, no es, en verdad, el que ésta prefiere. No
justamente a un resultado inverso, esto es, a la sustracción de las ga- deja de causar impresión el que por esa vía no sólo no cabe la aplii
rantías que otros textos otorgan. Hecha la precedente aclaración es cacion estricta de las normas sustantivas —u «ordinarias», como las
fácil comprobar que en las leyes reguladoras de la jurisdicción conten- llama la Ley— de cada impuesto, sino ni siquiera el mecanismo del
cioso-administrativa —desde la más remota hasta la vigente—, así fallo «en conciencia», ya que a la conciencia de quienes han de fijar
como en los Reglamentos sobre procedimiento en las reclamaciones las bases o las cuotas no se la deja desenvolverse con libertad —con
económico-administrativas que han venido sucediéndose desde fines dei lo que deja de ser conciencia—, sino que se le imponen límites rígidos
pasado siglo, la utilización de los respectivos recursos por el contri- .L–por supuesto, favorables al Fisco y jamás al contribuyente.
buyente no lleva aparejada para él consecuencia alguna que pueda lin ejemplo pondrá de manifiesto lo que acabamos de indiCar. Lo
inducirle a abandonar la defensa de sus derechos frente a pretensiones extraemos de . la actual regulación del Impuesto industria!, no sólo
fiscales de la Administración no ajustadas a la Ley tributaria. Es el porque ha sido en este tributo en el que mayor deselvolvimiento tuvo
imperio de esta última lo que en tales textos se persigue, y esto ex- inicialmente el régimen de evaluación global, sino por la proyección de
plica que en ellos no se imponga al órgano que ejerce la función ju- sus efectos --proyección incomprensible, pero real— sobre el meca-
risdiccional.—sea administrativo, sea judicial— ningún mandato res- nismo de fijación de la '`ase impositiva en los impuestos generales so-
pectó -al contenidb que haya de dar a su resolución o sentencia. La bre la renta de las personas físicas jr de las sociedades y demás enti-
misión de estos órganos queda cumplida si sus fallos se atemperan dades jurídicas.
a las normas del Derecho tributario •material, es decir, a aquellas que Como es sabido, las normas en vigor conceden a cualquier contri-
directamente regulan los elementos que permiten determinar la cuan- buyente agrupado —y ya sabemos que lo son todos los sometidos al
tía de las obligaciones fiscales. Ningún precepto les ordena, en suma, impuesto industrial, salvo que renuncien expresamente a la evaluación
que fijen el importe de las prestaciones tributarias del recurrente con global y queden, consiguientemente, sometidos a la individual— el
sujeción a criterios que sean ajenos a las reglas sustantivas a que derecho a recurrir ante la Administración «cuando estime que la base
acabo de hacer referencia. Pero el horizonte se ensombrece al apro- o cuota que le ha sido fijada es superior a la que resulte procedente
ximarnos a otras fuentes positivas, en cuya elaboración no han estado, por aplicación estricta •de las normas ordinarias reguladoras del im-
por desgracia, ausentes criterios técnicos rudimentarios e inusitadas puesto correspondiente» (61). El expresado recurso de agravio abso-
precipitaciones. luto (62) aparece desenvuelto en la regla 48 de la Instrucción provisio-
Efectivamente, si se analizan los textos tributarios del último de- nal del citado impuesto, con arreglo a la cual la Administración de
cenio —esto es, la Ley de 26 de diciembre de 1957 y las disposiciones Rentas Públicas acordará la competencia del Jurado Provincial para la
que se inspiran en sus singulares «concepciones»-- se comprueba un fijación de la base «si correspondiere según las normas vigentes para
fenómeno justamente inverso al que hace unos momentos hemos des- la evaluación individual». En tal hipótesis «continuará el procedimien-
crito, a saber, la incorporación de normas en las que directamente se to según los trámites establecidos en las disposiciones vigentes sobre
previene —sin referencia, por tanto. a la ley tributaria sustantiva— competencia de dichos órganos». Sabemos, además, que en los su-
la cuantía en que han de cifrarse las bases imponibles o las cuotas puestos de evaluación individual la declaración de competencia del Ju-
contributivas de quienes, habiéndose decidido a ejercitar algunos de rado procede cuando de la comprobación inspectora se aprecie omisión
los recursos que en esas normas se autorizan, no tienen la fortuna
de obtener con ellos un fallo favorable. Se trata de bases o de cuotas
en cuan- (61)
que pudiéramos llamar, en un sentido amplio, sancionadoras,
Cfr, artículo 35 de la Ley de 26 de diciembre de 1957.
(62) Recordamos que así fue designado por la Instniceión provisional para la
to que su límite mínimo se • fija imperativamente por la Ley, no cuota por beneficios del impuesto industrial; aprobada por Orden de 9 de febrer.>
por razones técnicas o de justicia, sino, sencillamente, como reacción de 1958 y modificada por la, de 22 de enero de 1959.
TEORIA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
94 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA 95

lógico para que la evaluación se realice por el jurado, y otra muy dis-
en cuentas de una sola operación y que, en tal hipótesis, el Jurado
tinta que a éste se le reduzcan sus facultades de apreciación de la base
no puede fijar una base menor de la que resultaría en su caso, según
impositiva, fijando a ésta un límite mínimo más abajo del cual no
las normas aprobadas por el grupo , para la distribución individual en
régimen de evaluación global (63).
podrá encontrarse la cifra que el Jurado ha de señalar. En el estableci-
miento de ese límite mínimo quiebra la lógica y la justicia del sistema.
e
, , Este, juego de normas conduce al resultado de que- la formulación
del recurso de agravio absoluto puede provocar, cuantas veces la Ad- Efectivamente, para que un órgano evaluatorio pueda fijar en con-
ministración se lo proponga, un acto de declaración de competencia ciencia una base imponible, se'requiere que al realizar la mencionada O
del Jurado y que, a su vez, la intervención de este órgano evaluatorio estimación evaluatoria esté en condiciones de ponderar con entera
libertad todas las circunstancias que repute significativas para la cuan-
tendrá como consecuencia la fijación de una base que podrá ser igual
o superior a la que hubiere sido fijada al reclamante dentro del régi- tificaci'5n del objeto imponible. Por ello, no tiene sentido que se exclu- 1
ya a priori la posibilidad de que la base imponible sea inferior a la
men de evaluación global, pero nunca inferior a ésta última. Estamos,
que al reclamante le hubiera sido asignada en régimen de evaluación
O
por consiguiente, en presencia de un mecanismo que constituye un
freno importante para la formulación de esta clase de recursos. Efec-
global. La circunstancia de que el recurrente haya incumplido de algún o
tivamente, con el mecanismo apuntado lo que se consigue, en el fondo, modo, y en una u otra medida, su obligación de contabilidad, no su-
pone necesariamente que el beneficio industrial realmente obtenido por
es que los expresados recursos tengan carácter de marcada excepcio-
nalidad, en vista del riesgo que asumen quienes se decidan a ejerci-
el infractor haya sido igual o superior al que le hubiere sido asig- o
tarlos. El contribuyente que formule recurso de agravio absoluto sabe, nado en régimen de evaluación global. Por el contrario, es perfecta-
mente posible que el Jurado, al actuar en conciencia, llegue a la con-
o
en efecto, de antemano, que la base imponible que se le asigne será
vicción de que, no obstante las infracciones de orden contable que
igual o superior a la que le haya sido ya asignada en evaluación glo-
bal (que es precisamente contra la que recurre), salvo que tenga su- puedan apreciarse, el volumen del beneficio real obtenido por el recla- o
ficiente fortuna para evitar la declaración de competencia del Jurado, mante es inferior al beneficio presunto que le haya sido señalado en
régimen de evaluación global. o
lo que, dado el rigor de las normas que disciplinan esta materia, sólo
podrá conseguirlo en casos extraordinarios, auténticamente excepcio- Las consideraciones que preceden nos obligan a formulamos esta o
nales y casi como una especie de concesión graciosa de la Adminis- pregunta : Por qué exige la Ley que la base imponible señalada por
el Jurado no sea menor, en caso de incumplimientos contables, a la
o
tración.
El razonamiento que precede no es, como pudiera parecer a pri- que corresponda al recurrente en régimen de evaluación global? En o
mera vista, insensible a los problemas que suscita la actitud defrau- una apreciación superficial del problema podría pensarse que el esta- o
datoria del contribuyente ni, por tanto, a las ineludibles garantías que
la Administración ha de adoptar para atajar ese tipo de comporta-
blecimiento de un límite mínimo L el de la evaluación global— en la
cuantía de la base que corresponde fijar al Jurado. constituye una me- o
miento. Estimamos, por el contrario, que el incumplimiento de dida de represión o castigo por haber incumplido el recurrente sus U
deberes contables. Pero semejante interpretación ha de rechazarse a la
los deberes legales de contabilidad, cuando adquiere cierta gra-
vista del precepto legal en el que claramente se determina que el an-
o
vedad hien sea cuantitativa o cualitaliva, justifica la declaración
de competencia del Jurado para que éste determine en conciencia lo tedicho límite mínimo opera «sin perjuicio de las sanciones que proce- o
que no puede fijarse por el procedimiento legal ordinario, a saber dan» (64). Siendo esto así, desembocamos, como conclusión, en una
la cuantía de la base imponible. Ahora bien, una cosa es que el incum- idea que apuntamos ya al indicar el examen de este tema, a saber: que
plimiento de los deberes de contabilidad constituya un presupuesto el comportamiento del contribuyente que la Ley penaliza al fijar un ti
límite mínimo a la base de imposición, no consiste en la infracción
(63) Cfr. regla 42 de la Instrucción, cuyo criterio aparece recogido y aprobado
por rango de norma aplicable a todos los impuestos por el art. 49, ap. 4 de la 'Ley (64) Cfr. artículo 49, ap. 4 de la Ley General Tributaria.
General Tributaria.
FERNANDO SÁENZ DE MANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA .
96 97

de los deberes de orden contable —infracción que lleva aparejada, como ello un sincero y decidido empeño. Nos referíamos, de un lado, a la
hemos visto, sanciones específicas e independientes—, sino en haber presunción del «Estado-ladrón» o del «Fisco-usurpador», que tantas
formulado un tipo de recurso —el de agravio absoluto— cuyo justo veces incita al sujeto pasivo a incumplir sus obligaciones y, de otro,
y racional desenvolvimiento podría llegar a poner en serio peligro eI a la presunción del «contribuyente defraudador», en la que con fre-
régimen de evaluación global. La Ley de 26 de diciembre de 1957 y cuencia se apoya la Autoridad pública para organizar los mecanismos
las disposiciones que le sirven de escolta, responden a una idea primaria de gestión fiscal e incluso para seleccionar las fórmulas que incorpora
y obsesiva : asegurar la permanencia y la expansión ininterrumpida del a las normas en que se estructuran las figuras tributarias. Dicho en
régimen de evaluación global en la vida tributaria española. Para el otros términos : el contribuyente, de una parte, oculta la riqueza im-
logro de ese objetivo primordial, los textos citados no vacilan en esta- ponible, porque presume que el Fisco no reparte equitativamente la
blecer para el recurso de agravio absoluto un régimen normativo que carga fiscal o no emplea con, justicia las sumas que obtiene y, de otra
restringe notablemente la efectividad de las garantías jurídicas que parte, la Hacienda concede escaso valor —tanto en el terreno norma-
tales recursos debieran normalmente procurar. tivo, como en el de la aplicación práctica— a las declaraciones y a los
El recorrido que acabamos de hacer a través de las normas que datos que el contribuyente le procura, porque presume que éste de-
actualmente regulan en nuestro sistema tributario los recursos que frauda. En la medida en que ambas presunciones se dilatan y vigo-
el contribuyente español puede ejercitar y los efectos que tales recur- rizan, •decrece la educación tributaria hasta casi desaparecer cuando
sos producen, ponen sobradamente de relieve que la legislación impe- aquéllas se generalizan, esto es, cuando los supuestos en los que no
rante no constituye, en este aspecto, un instrumento eficaz de educa- operan son tan escasos que su intervención puede reputarse nula o
ción tributaria. Por el contrario, el engranaje de las normas citadas insignificante a la hora de caracterizar un sistema tributario o unos
revela que la preocupación primordial del legislador ha consistido, en hábitos fiscales.
el último decenio, en instaurar y fortificar unos determinados métodos Es doloroso que la actual situación española no ande muy lejos
evaluatorios aún a costa de garantías jurídicas esenciales de los sujetos de ese supuesto de generalización de unas presunciones que causan
pasivos de la imposición. La pérdida de esas garantías trae consigo tanto daño a la ética tributaria como a los intereses de la Hacienda.
el efecto que en este estudio tratamos de destacar, a saber: la anula- Lo que ahora, situado ya el tema en el plano de nuestra realidad na-
ción de todo estímulo para que el contribuyente español se eduque en cional, hemos de examinar, no son los aspectos generales de esas pre-
hábitos de fiscalización de la juridicidad de la actividad administrativa sunciones, que ya fueron tratados en el Capítulo precedente, sino sus
en el campo fiscal. manifestaciones más importantes, los efectos nocivos que en nuestro
país provocan y los medios que ¡deben utilizarse para combatir esos
males.
III. Los MÉTODOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
Empecemos por mostrar cómo se manifiestan ambas presunciones :
a') La primera de ellas —esto es, la de injusticia en la distribu-
Á) EL MECANISMO DE LAS PRESUNCIONES ción de la carga impositiva y en el ulterior empleo de los recursos ob-
tenidos— tiene viejas raíces en nuestro país. Sin remontarnos a épocas
a.) Principales manifestaciones remotas, bastará recordar la encarnizada lucha sostenida en los albo-
res de nuestro siglo contra los impuestos sobre el consumo, en cuyas
Al abordar, dentro del esquema teórico general de la educación • exacciones los más diltatados sectores de la sociedad española veían
tributaria, el problema de los métodos de la pedagogía fiscal; quedó , un signo muy expresivo de desigualdad en el reparto tributario. Ese
subraydlnecimprosadbticeporsun- mismo espíritu ha animado la actitud de hostilidad suscitado por cuan-
ciones que tienen una vigencia secular y que desdichadamente no llevan tas reformas posteriores han traído a nuestro sistema fiscal nuevas
camino de desaparecer si la Administración no se decide a poner en
.
figuras de imposición sobre el gasto; cuyo establecimiento ha necesi-
98 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
99

tado ir siempre acompañado de minuciosas explicaciones técnicas, di- normas sólo pueden concebirse si se da por supuesto que todo con-
rigidas a amortiguar inquietudes y recelos. tribuyente es defraudador, lo que determina que la más mínima infrac-
En lo que se refiere al empleo de los caudales públicos, la presun- ción contable realizada por él, a saber, la omisión de una sola opera-
ción de una injusta y arbitraria distribución se ha puesto de manifiesto ción en cuentas, obligue al Jurado a fijarle una base que en ningún
bajo las más variadas modalidades, que van desde la sospecha de que caso será inferior a la que le hubiere correspondido en régimen de
se disipan sumas ingentes en construcciones suntuarias o en el man- evaluación global, régimen que la Ley erige, con poca fortuna, en
tenimiento de servicios inútiles o deficientes, hasta la arraigada con- - remedio único e infalible contra el fraude.
vicción de que existen anomalías, privilegios y abusos en el sistema La segunda de las manifestaciones a que antes aludimos consiste
de retribución de la función pública. en que el régimen de evaluación global se establezca con carácter obli-
b') La presunción del «contribuyente-defraudador» tiene tanto o
más arraigo que la anterior. Las leyes tributarias y, más aún, las dis-
gatorio para un cualificado sector de contribuyentes. Nos referimos
a los profesionales, a los que, como es sabido, se les priva del dere-
e
posiciones reguladoras de la gestión fiscal, se lamentan en sus preám- cho a optar por la evaluación individual de sus bases imponibles en
bulos, desde tiempos ya lejanos, de la propensión española a burlar
los legítimos intereses de nuestra Hacienda, y se ocupan de introducir
el área del Jmpuesto sobre los rendimientos del trabajo personal (66).
Esta medida se adopta —declara el Preámbulo de la Ley— «ante el
e
medidas que los salvaguarden eficazmente. En este aspécto puede afir- fracaso reiterado del sistema de declaración jurada en el ámbito pro-
marse, sin riesgo de equivocación, que la Ley de 26 de diciembre de fesional y la insuficiencia demostrada por los remedios auxiliares de
1957 es el texto positivo que en la historia de nuestro sistema fiscal control». Nos encontramos, pues, en presencia de la presunción ge-
más se caracteriza por haber construido todo su sistema normativo neralizada del fraude a que venimos refiriéndonos. La propia Exposi- o
sobre la presunción generalizada del contribuyente-defraudador. La ción de Motivos que acabamos de mencionar es muy explícita en este
instauración del régimen de convenios y de evaluaciones globales cons- sentido. Según ella, la disparidad entre las rentas de trabajo sometidas
tituye, por sí sola, la más clara prueba de lo que acabamos de afirmar, a imposición y las rentas verdaderas alcanza porcentajes elevadísimos
O
dado que los expresados métodos evaluatorios tratan de justificarse, en algunos sectores de contribuyentes, «como sucede —declara-- casi o
en el Preámbulo de dicho texto positivo, como fórmula dirigida a en general con quienes realizan su trabajo en forma más o menos
U
eliminar la conducta defraudatoria —que se presume general e inco- económicamente independiente». El remedio acogido por la Ley es el ya
rregible— sin causar daño a la justicia. mencionado : eliminar, en todo caso, la evaluación individual de estas o
bases imponibles, en aplicación de lo que CARDti.XI denominó la «sis-
Pero existen otras dos manifestaciones que, en el seno de la propia y
Ley, vienen a corroborar hasta qué extremo todas sus innovaciones temática certidumbre» sobre la falsedad de las declaraciones.
—que no son, en el fondo, otra cosa que el retorno bajo nuevas apa-
riencias, a arcaicos métodos recaudatorios— se apoyan en la presun-
b)
O
Efectos nocivos del régimen de presunciones
ción de que venimos ocupándonos.
La primera consiste en la consecuencia que para los contribuyentes
que opten por el sistema de evaluación individual provoca la omisión
Las presunciones a que nos hemos referido en el epígrafe anterior 1
son altamente nocivas, tanto desde el punto de vista de la educación
en sus cuentas de una sola operación: en tal hipótesis, la base im-
tributaria, como desde la perspectiva de la actividad financiera de los
o
ponible se señalará por el Jurado tributario, «sin que pueda ser menor
de la que resultase según las normas aprobadas por el grupo para la
entes públicos. De tales efectos nos ocupamos en el capítulo ante- o
rior, que contiene un esbozo de teoría general de la educación tribu-
distribución individual en régimen de evaluación global» (65). Estas
taria. Ahora hemos, sin embargo, de recordarlos, con el exclusivo de-

(65) Cfr. artículo 59 de la Ley de 26 diciembre de 1957.


(66) Cfr. artículo 47, párrafo 4 de la Ley de 26 de dic:embre de 1957.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 101
100 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA

alejados de exigencias básicas de control social y de publicidad—. De


signio de mostrar la magnitud que les corresponde en el cuadro de la
-ahí que en, ciertos textos se instauren criterios de afectación de deter-
Hacienda pública española y de precisar algunas perfiles característi-
minados ingresos públicos, a fines de indiscutida utilidad general, con
cos, que en ella alcanzan.
el propósito —pueril e ineficaz— de mostrar al contribuyente la fun-
a') La presunción del «Fisco-usurpador» o del «Estado-ladrón» ción social de los recursos que entrega al Fisco (67). Sobre este as-
determina que los ciudadanos se retraigan del cumplimiento de la obli- pecto del tema insistiremos más adelante, al examinar las medidas que
gación tributaria de pago y de los deberes formales de colaboración juzgamos más adecuadas para combatir el régimen de presunciones.
con el Fisco, no ya por razones de egoísmo y de insolidaridad cívica Quede, por ahora, simple constancia de la forma en que una de ellas
—en las que normalmente se sustenta el fraude—, sino por la convic- se manifiesta, hasta el extremo de haber inspirado textos financieros
ción de que las sumas requeridas por el Fisco no se exigen por éste importantes en los últimos años.
con arreglo a un criterio de justicia y de que, en caso de ser entrega-
b') La presunción del «contribuyente-defraudador», inspiradora de
das, no se emplean en su totalidad para la cobertura de gastos origi-
nuestras leyes fiscales más recientes, ha producido también en España
nados por el cumplimiento de fines de utilidad general. Ese retraimien-
los efectos perturbadores —y difícilmente reparables-- a los que, en
to en el cumplimiento de obligaciones sustantivas y de deberes forma-
un plano estrictamente teórico, hubimos de referirnos en el capítulo
les no es, sin embargo, con ser tan grave, el efecto nocivo más tras-
anterior. Si el contribuyente —dijimos entonces— se apercibe de que
cendente que la antedicha presunción provoca. La más demoledora
el Fisco niega, por principio, su probidad tributaria, y de que apenas
consecuencia es la pérdida de fe en la misión que al Estado incumbe
le ofrece la posibilidad de que pueda probarla, es verosímil que el
cumplir en la vida ; esto es, la disolución del sentimiento cooperativo
egoísmo, latente siempre en la naturaleza humana, se anteponga, sin
sobre el que ha de cimentarse una vida política rectamente ordenada
restricción alguna, a los sentimientos de solidaridad y de altruismo
y, por supuesto, una justa actividad financiera, sin la que aquélla no sobre los que se cimenta la educación fiscal. Pero hay algo más. Puede
puede siquiera concebirse.
acontecer —añadimos— que el principio de la sistemática certidumbre
No sería prudente desconocer que ambos efectos, conocidos en to- en la intención defraudatoria acabe provocando la necesidad ineludible
dos los países con una u otra intensidad, han alcanzado, sin embargo, de la mentira fiscal: si el Fisco, para obtener un volumen determinado
en el nuestro una alarmente importancia, hasta el punto de ser ellos de recursos, presume un margen definido de defraudación, el contri-
uno de los factores que más claramente han influido en los criterios buyente, por su parte, para efectuar pagos de un cierto nivel, se verá
inspiradores de algunos textos positivos producidos en el último dece- forzado a reducir el importe de sus bases declaradas, en la certidum-
nio. Bien se nos alcanza que las leyes en las que se articulan las más bre de que éstas serán elevadas por los órganos de la gestión tri-
recientes reformas de la tributación española se limitan a aludir al butaria.
fenómeno del fraude y al volumen creciente que éste venta adquiriendo,
interesa precisar ahora la especial fisonomía que estos nocivos
con el declarado propósito de reprimirlo, pero sin referirse a la gé-
efectos adoptan en la realidad fiscal de nuestro país, a consecuencia
nesis de la conducta defraudatoria. Sin embargo, como sabemos, la ti-
de los mecanismos evaluatorios de bases y de cuotas establecidos a
bieza en el cumplimiento de las prestaciones tributarias aparecía no-
partir de 1957 y mostrar, además, algunas otras consecuencias, igual-
tablemente influida —y sigue estándolo en nuestros días— por un
mente nocivas, que pueden considerarse como producto específico de
sentimiento de repulsa hacia los criterios de que el legislador financiero
tan deplorables métodos estimativos, y no sólo, por tanto, de la pre-
se sirve para repartir la carga tributaria —paulatino abandono del
sunción que les sirve de apoyatura.
principio de imposición personal progresiva y robustecimiento paralelo
de los gravámenes proporcionales sobre la circulación y sobre el con-
sumo— y para el empleo de los caudales públicos —financiación de (67) El ejemplo más característico es la Ley de 21 de julio de 1960 por la
empresas públicas mal concebidas y proliferación de «fondos especia- cine se crearon los llamados Fondos Nacionales para da aplicación social del im-
puesto y del ahorro.
les», administrados con amplísimos márgenes de discrecionalidad y
102

CO OCC ee eCe e `C CC 00 0500 05,1 5 553 5 1


FERNANDO , SAINZ DE BUJANDA TEORÍA .DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
103

El primer efecto que la instauración de los expresados métodos acabamos de hacer referencia supone, ni más ni menos, que la «comer-
provoca es el desaliento del contribuyente para acogerse al régimen cialización» del tributo. Este se transforma, por obra de las evalua-
de evaluación individual de sus bases imponibles y de sus cuotas tri- dones globales y de los convenios, en un elemento del coste de pro-
butarias. En algún impuesto —el que grava los rendimientos del tra- ducción de las empresas, no impuesto rígidamente por la ley jurídica,
bajo personal de los profesionales— ya hemos visto que la actual le- sino sometido, como otros muchos de esos elementos, a la citada ley
gislación no se limita a disuadir, por una u otras vías, al contribuyente económica del mercado, esto es, al juego de la oferta y de la demanda.
para que opte por la estimación individual de sus bases, sino que llega El mejor empresario será aquel que pueda adquirir el impuesto —esto
a suprimir ese método estimativo y a imponer la evaluación global. Se es, liberarse de la carga tributaria que la Ley le impone— al precio
trata de un caso-límite de desdén a la personalidad del contribuyente más bajo posible. Con este planteamiento —al que inexorablemente
y a su responsabilidad moral. Pero en otros muchos impuestos la al- conduce el mecanismo «negocial» que el ordenamiento vigente esta-
ternativa entre la evaluación individual y la global, entre la liquida- blece— pierde sentido el juego de los valores políticos, éticos y de
ción dentro o fuera del régimen de convenios, se articula legal y regla- justicia. El comportamiento económico, en cuanto tal, es esencialmen-
mentariamente, de tal modo que la opción por el régimen de evalua- te amoral. Si en la trama de la vida económica individual entran en
ción individual sólo puede producirse en supuestos excepcionales y juego valores extraeconómicos, ello acontece porque los protagonistas
arrostrando, quien lo ejercita, riesgos considerables. Ya hemos com- de esa vida sólo pueden considerarse, a través de un proceso de abstrac-
probado en epígrafes anteriores la extremada facilidad con que la ción, sujetos económicos, siendo, no obstante, en realidad, criaturas
Administración pública puede elevar la base imponible derivada de la humanas, y como tales, seres que en ningún instante pueden des-
evaluación individual a un nivel igual o superior al que correspon- prenderse de su conciencia. Lo que ocurre es que la normativa por la
dería al contribuyente en régimen de evaluación global (68). Én tales que actualmente discurren las operaciones de evaluación tributaria,
circunstancias es explicable que el contribuyente se sienta propicio a lejos de avivar realmente —aunque sí en declaraciones de propósitos
«irresponzabilizarse» personalmente, esto es, a convertirse en pieza o tan pomposos como inoperantes— esa conciencia, tiende a insensibi-
elemento de un conjunto —la agrupación— que se transforma en pro- lizarla, a anestesiarla, de tal modo que cada uno de los componentes
tagonista de la vida tributaria. La conciencia individual queda rele- del grupo se sienta atraído hacia éste por las ventajas que la pertenen-
gada a un plano secundario ; prácticamente, deja de operar en el seno cia a él le reporta, y que se ponen de manifiesto al contrastarlas
de los regímenes evaluatorios a los que estamos refiriéndonos. He ahí con los quebrantos y sinsabores que el régimen de evaluación indi-
el primer descalabro que el sistema imperante produce en la obra vidual, tal como positivamente se configura, es susceptible de oca-
de la educación tributaria. sionarle. Pues bien, la vtntaja sustancial que los convenios y las eva-
El segundo de los efectos que venimos inventariando es, en cierto luaciones globales ofrecen al sujeto pasivo de la imposición consiste,
modo, una secuela del anterior. Se trata de la inevitable suplantación precisamente, como antes apuntábamos, en la posibilidad de llegar a
del «espíritu de solidaridad» —fundamento de toda ordenación política un acuerdo con la Administración financiera para que a través de los
de signo cooperativo— por el «espíritu de negociación» —punto de procedimientos previstos se le asigne una base imponible o una cuota
apoyo de cualquier actividad empresarial de signo mercantil—. El tributaria que sea inferior a la que le correspondería en caso de apli-
fenótneno, atentamente observado, sumerge en el desaliento a cual cación estricta de las normas reguladoras de cada tributo. Pedir al
quier persona de mediana sensibilidad jurídica. La suplantación a que contribuyente, una vez que se le sitúa en esa tesitura negocial, que',
por reverencial acatamiento a la Ley, ofrezca a la Administración el
(68) Cfr., entre otros, el artículo 59 de la Ley de 26 de diciembre de 1957 en
pago de una suma más elevada que la que la propia Administración'
cuanto se -refiere a la cuota sobre beneficios del Impuesto industrial, y e! artículo está dispuesta a recibir por la venta del tributo —que no otra cosa
12, apartado 2 de la Ley de 11 de Minio de 1964 en lo que atañe a la cuota pro- son los convenios—, es tan ilusorio como esperar que los consumido,
porcional de la Contribución rústica. res ofrezcan en el mercado, por motivaciones de justicia, precios su-
104 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 1G5

periores a los que lleven estampados las etiquetas de venta de cualquier de los promotores de nuestra Reforma (69), inconvenientes «por las
otra clase de productos. Si algún atractivo ofrecen, en el fondo, los dificultades de •determinar cuáles son los signos más significativos
regímenes que examinamos, consiste precisamente en que con ellos dentro de cada actividad sujeta a tributación y, sobre todo, cuál debe
puede llegar a obtenerse una rebaja en el importe de la presentación ser su ponderación en el momento de fijar la base imponible». «Dichos
tributaria, tal como esta última quedaría cuantificada con aplicación inconvenientes —concluye sobre este punto el curioso Preámbulo a que
rigurosa de los preceptos de la Ley fiscal sustantiva. Las otras ven- venimos refiriéndonos— desaparecen si se concibe la tributación en
tajas que los textos legales enuncian, de las que seguidamente nos forma global, es decir, mediante la agrupación de los contribuyentes
ocuparemos, no son, en verdad, más que alicientes complementarios, que se dediquen a una misma actividad. Si se consigue esta agrupa-
que enmascaran, por añadidura, con notable habilidad, la ventaja ma- ción y se llega, mediante el uso de datos económicos, a precisar la
base imponible global del grupo, el problema del reparto de esta cifra
terial ya apuntada, atentatoria a los principios constitucionales de jus-
entre los distintos miembros de la profesión cambia por completo de
ticia distributiva y de legalidad tributaria.
naturaleza, toda vez que se convierte a los propios interesados en
Hemos, en fin, de aludir á un tercer efecto —nocivo, como los pre-
coadyuvantes de la Administración, estableciéndose una colaboración
cedentes— de los procedimientos de exacción fiscal a que venimos re- activa en la que destacarán los conocimientos de la vida interna del
firiéndonos. Consiste en un anquilosamiento que ellos provocan en las negocio que pueden poner de manifiesto los propios contribuyentes,
técnicas que permiten determinar con precisión las rentas netas some- hasta entonces remisos o contrarios a la acción inquisitorial del Fisco.
tidas a gravamen o, con más amplitud, para llevar a cabo la exacta Resultará así que, aun cuando la tributación global al ser fijada por
cuantificación de los objetos imponibles, cualquira que sea su con- datos económicos adquiere un carácter de rendimiento medio, podrá
figuración legal. llegar en la determinación de la cifra de cada contribuyente a una
Como es sabido, uno de los atractivos de que se ha dotado al tributación cuasi subjetiva, habida cuenta de que con la colaboración
régimen de convenios y de evaluaciones globales, y sobre los que de los contribuyentes será posible un correcto señalamiento de signos
más ha insistido la propaganda oficial organizada en torno a ellos, objetivos».
consiste precisamente en lo que los textos positivos han dado en llamar Hemos transcrito estos extensos párrafos del Preámbulo de la Ley,
la «disminución de la presión fiscal indirecta». La Exposición de Mo- porque en ellos se contiene la «doctrina» --llamémosla así— de las
tivos de la Ley de 26 de diciembre de 1957 es muy explícita en este evaluaciones globales. Esa doctrina, con el auxilio de ciertos precep-
punto. En ella se declara que el régimen de los impuestos de cuota tos, nos permitirá determinar el criterio adoptado por el ordenamiento
variable, basados en la propia declaración del contribuyente, ha incre- positivo español para atenuar laj llamada presión fiscal indirecta y,
mentado grandemente los trabajos de la Administración fiscal, sobre captado ese criterio, estaremos en condiciones de precisar sus desfavo-
todo en cuanto se refiere a la fiscalización de las contabilidades y de rables efectos sobre la educación tributaria de nuestra sociedad.
las manifestaciones que ofrezca la actividad de los contribuyentes. Ante todo, ¿ cómo se atenúa la presión fiscal indirecta? ¿Cómo
«Representa esto —prosigue dicha Exposición— un evidente aumento prescinde el Fisco —o cómo reduce al mínimo— la fiscalización de la
de la presión indirecta, posiblemente supervalorada en nuestro caso contabilidad y de las actividades sujetas a tributación? A estas inte-
como consecuencia de la peculiar idiosincrasia del pueblo español». rrogantes nos dá ya el Preámbulo de la Ley de 1957 una primera res-
Para reducir esa presión —continúa el propio Preámbulo— es evi- puesta: se trata —nos dice— de atenuar la vigilancia directa o inquisi-
dente, como se ha hecho en otros países, «atenuar de alguna manera torial sobre el contribuyente, apelando al establecimiento de sistemas
la vigilancia directa o inquisitorial sobre el contribuyente, apelando al basados en datos objetivos. Pero no basta, claro está, con esta res-
establecimiento de sistemas basados en datos objetivos». Ahora bien, puesta. Necesitamos saber, además, cómo se consigue esa «atenua-
las fórmulas ideadas en esa direción por algún ilustre tratadista de la
materia y acogidas en ciertas leyes extranjeras, presentan, a juicio (69) Nos referimos siempre a la de 26 de diciembre de 1957.
106 TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 107
•• FERNANDO SAINT DE BUJANDA

ción» de la vigilancia directa a la que la Ley se refiere y «por qué» la la Ley prefiere —con una preferencia que se parece mucho a una im-
apelación a los signos objetivos permite llevarla a cabo. Para saberlo posición--, es el de estimación objetiva, del que los reformadores de
no son ya suficientes las palabras del Preámbulo. Hemos de acudir a este período se sienten tan ufanos. La aludida «preferencia» se des-
la parte dispositiva de la Ley. Y en ella encontramos preceptos muy prende . 1.° De la norma según la cual la estimación objetiva, según
esclarecedores. Vamos a espigarlos entre los que se ocupan de regu- módulos de rendimiento, se aplicará con carácter general y se presu-
lar la Contribución rústica y los impuestos industrial y sobre socieda- mirá aceptada por todos los contribuyentes que no renuncien expresa-
des, aunque también sería fácil encontrarlos en el marco de los textos mente a ella en forma y tiempo que reglamentariamente se seña-
por los que se rigen los impuestos sobre la producción o el consumo, len (71), y 2.° Del conjunto de preceptos conforme a los cuales el
contribuyente que opte por el régimen de estimación directa asume
susceptibles de satisfacerse mediante convenio (v. gr. los antiguos
el riesgo de satisfacer, por acuerdo del Jurado, irrecurrible en vía
impuestos de timbre sobre documentos o sobre el gasto y el actual
impuesto sobre el tráfico de las Empresas). contencioso-administrativa, una cuota igual o superior a la que le co-
rrespondería en régimen de estimación objetiva, sin que sea apenas
La Contribución territorial rústica y pecuaria ha sido uno de los
verosímil que la cuota le sea fijada por la Administración en un im-
impuestos más profundamente afectados por la Ley de 11 de junio
,
porte inferior al expresado (72).
de 1964 de Reforma del sistema tributario. La modificación más im-
Supuesto que por las razones aducidas —y por otras a las que se-
portante se refiere a la propia estructura de la Contribución que, con
guidamente aludiremos—, la inmensa mayoría de los contribuyentes se
arreglo al expresado texto legal, se compone : 1.'' De una cuota fija
abstendrán de renunciar expresamente al régimen de estimación obje-
por las rentas reales o potenciales que correspondan a la propiedad
tiva, será ésta la que señale, en la generalidad de los casos, la cuantía
o posición de bienes inmuebles sujetos a dicha Contribución o al
de los rendimientos sujetos a la cuota proporcional. Pues' bien, el re-
mero ejercicio de actividades agrícolas, forestales, ganaderas o mix-
cortamiento de la presión fiscal indirecta a que aspiran los textos que
tas, y 2.° De una cuota proporcional sobre los rendimientos de las
venimos examinando, se lleva a efecto, con el procedimiento evalua-
explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas, dentro del lí-
torio objetivo que acabamos de reseñar, por dos vías bien definidas:
mite fijado por la propia Ley.
1..‘ Exonerando al contribuyente del deber de llevar contabilidad e im-
Dejando ahora a un lado la cuota fija, que no afecta a la cuestión
poniéndolo, en cambio, al contribuyente que se acoja al régimen de
que indagamos, hemos de señalar que la estimación de la base impo-
estimación directa (73), y 2.4 Liberando al contribuyente del deber de
nible en la cuota proporcional podrá realizarse : 1.° En régimen de
sometimiento a la acción comprobadora de la inspección tributaria,
estimación objetiva, según módulos de rendimientos establecidos para
e imponiéndolo, por el contrario, al que haya optado por el régimen
cada comarca o zonas de ella por Juntas mixtas constituidas por nú-
de estimación directa (74).
mero igual de funcionarios y de contribuyentes sometidos a cuota pro-
porcional, o 2.° En régimen de estimación directa, deducida única y ex-
clusivamente de una contabilidad elemental llevada en forma reglamen- (71) Artículo 11 de la Ley de 11 de junio de 1964.
taria y, en su defecto, mediante estimación por el Jurado (70). (72) Cfr. el juego del artículo 14 de la Ley de 11 de junio de 1964 con los
artículos 49, núm. 4 y 51, epígrafe c) de la Ley General Tributaria,
A la Ley no le es indiferente que los contribuyentes estén some-
(73) Cfr. artículo 10, epígrafe b) de la Ley de 11 de junio de 1964; normas
tidos o no a uno u otro régimen estimativo. Por el contrario, la 31 a 33 de la Orden del Ministerio de Hacienda de 29 de diciembre de 1965 por
Reforma de 1964, fiel a los «ideales» que inspiraron la de 26 de diciem- la que se dictan normas provisionales para la aplicación de la cuota proporcional en
bre, de 1957, ofrece al contribuyente español una alternativa, casi ex- las que se contienen reglas sobre las cuentas y justificantes de las operaciones ;
clusiyamente teórica, entre ambos métodos evaluatorios, ya que el que y artículo 41, epígrafe b) del texto refundido de esta Contribución, aprobado por
Decreto de 23 de julio de 1966.
(74) Cfr. norma 34, apartado 3, de la Orden de 29 de diciembre de 1965, re-
señada en la nota anterior.
(70) Artículo 10 de la Ley -de 11 de junio de 1964.
TEORÍA. DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 109
108 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA

La Administración financiera se siente capaz de prescindir del ción del tributo debido (78). El propósito de reducir la presión fiscal in-
ejercicio de su actividad directamente fiscalizadora y de permitir, asi- directa no llega, en cambio, al extremo de suprimir el deber de llevar
mismo, que los titulares de las explotaciones sometidas a este tributo cuenta y razón de las actividades sujetas al Impuesto, como en alguna
no lleven cuenta y razón de sus operaciones, porque confía en que el publicación reciente erróneamente se afirma (79), aunque no puede
mecanismo de la estimación objetiva le permitirá graduar a su arbitrio desconocerse que el cumplimiento efectivo de este deber quedará aban-
la presión fiscal directa, esto es, el volumen recaudatorio que, atendida
la coyuntura, se proponga alcanzar. (78) La Ley General Tributaria pone especial énfasis en la delimitación del
No vamos ahora a examinar si, con su rudimentaria regulación, el contenido de la labor inspectora. Efectivamente, el artículo 110 del expresado
régimen de estimación objetiva ofrece o no esas mágicas virtudes que texto legal establece que «la comprobación e investigación tributaria se realizarán
al parecer se le atribuyen. Nuestra convicción es de signo negativo, mediante el examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asien-
tos de contabilidad principal o auxiliar del sujeto pasivo, así como por la ins-
pero no es éste el momento de fundamentarla (75). Lo único que im- pección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informa-
porta mostrar en relación con el problema que ahora estudiamos son ción que hayan de facilitarse a la Administración o que sean necesarios para la
los resortes de que el legislador se ha servido para dar efectividad, determinación del tributo». Sin embargo, la amplitud con que esa Ley y las res-
en el área de la imposición rústica, a su propósito de atenuar la presión tantes que se inspiran en sus mismas «concepciones» fiscales (especialmente la de
fiscal indirecta. Vamos seguidamente a comprobar cómo operan simi- 26 de diciembre de 1957 y la de 11 de junio de 1964), instauran el procedimiento
de la estimación objetiva de bases imponibles, en el que se excluye la comproba-
lares mecanismos en el sector de la imposición sobre los beneficios ción inspectora, priva en gran parte de eficacia al precepto transcrito. La pom-
comerciales e industriales, para extraer después las conclusiones per- posa enunciación de las facultades inquisitivas de la Administración en el campo
tinentes en punto al influjo que todos ellos ejercen sobre la educación fiscal, que aparecen casi hipertrofiadas en el precepto citado, y el simultáneo aban-
tributaria. dono del ejercicio de sus atribuciones en cuanto se refiere a la comprobación de
bases imponibles, como consecuencia del régimen de estimación objetiva, constituye
En el marco del Impuesto industrial ofrece un interés relevante la uno de los múltiples simulacros del establecimiento en nuestro país de un régimen
norma legal en la que se establece que «los rendimientos de las activi- jurídico tributario inspirado en el imperio de normas sustantivas de ineludible obser-
dades industriales o comerciales de que se trate, fijados por evalua- vancia. Son, por el contrario, los procedimientos administrativos de gestión los
ción global, no podrán ser posteriormente objeto de actuación ins- que, en la generalidad de los casos, conducen a determinar el contenido de las
pectora» (76), en contraste con las disposiciones reglamentarias que obligaciones de los contribuyentes españoles. (Cfr. en tal sentido, nuestro trabajo
La gran paradoja de la Ley General Tributaria, inserto en este mismo volumen.)
regulan la comprobación inspectora que debe producirse en régimen (79) Cfr. la obra Los impuestos en España, editada por la Secretaría General
de evaluación individual y que decretan, además, con inusitado rigor Técnica del Ministerio de Hacienda (Servicio de Publicaciones), Madrid, 1966, pá-
los efectos que derivan de la más intima anomalía apreciada en la con- gina 140, en la que se declara lo ,siguiente: «Las empresas que hayan aceptado
tabilidad ,de la persona cuya actividad se fiscaliza (77). el régimen de evaluación global no tienen obligación alguna de llevar contabilidad

La atenuación de la presión fiscal indirecta se produce, pues, den- y no serán objeto de visita de inspección». Es evidente que las empresas que hayan
aceptado el régimen de evaluación global tienen, contrariamente a lo que en dicha
tro del Impuesto industrial, cancelando el deber que normalmente se obra se afirma, obligación plena de llevar contabilidad, por las razones siguientes :
impone a todo contribuyente de acatar la acción investigadora y com- 1.» Porque la obligación de contabilidad aparece impuesta, para toda clase de
probadora de la Administración, y de ofrecer a ésta todos los elemen- comerciantes, por el artículo 33 y siguientes del Código de Comercio ; 2.» Porque
tos necesarios para que su labor pueda conducir a la exacta determina- no existe ningún precepto fiscal que las exonere de llevar cuenta v razón de sus
negocios ; 3.. Porque existen numerosas normas legales y reglamentarias que pre-
suponen la existencia de contabilidad en toda clase de empresas, sin excluir a las
(75) Procuraré hacerlo en un trabajo, en elaboración, sobre la Crisis del ré- sometidas al régimen de evaluación global. Entre estos últimos preceptos puede
gimen de Convenios y de Evaluaciones globales. mencionarse, por vía dé ejemplo, la regla 19.a de la Instrucción provisional para
(76)Cfr. artículo 62 de la Ley de 26 de diciembre de 1957. la cuota de beneficios del Impuesto 'industrial, en la que se establece que «los
ponentes encargados de dirigir los estudios económicos e investigadores necesarios
(77) Cfr. reglas 40 a 42, ambas inclusive, de la Instrucción provisional del Im-
puesto industrial, aprobada por Orden de 22 de enero de 1959. para llegar a cifrar la evaluación global examinarán, cuando lo estimen conve-
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE 'LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA iii
110

donado de hecho en muchos casos en vista de que las bases imponibles pone/ sujeto vinieran a aminorar los rendimientos obtenidos en otras;
'

fijadas en régimen de estimación objetiva no serán objeto de compro- lo lotie en nuestros textos vigentes no ocurre. Pero no es -ese' el pro-
bación inspectora. Por otra parte, aunque la contabilidad siga lleván- blerna que ahora directamente nos ocupa (82). Lo que importa rent:
,

dose bien por el contribuyente, porque le es indispensable para tener tar es la parte del precepto legal transcrito, en la que se establece
conocimiento del desenvolvimiento real de su empresa y para dar satis- que los rendimientos correspondientes a cada •una de las actividades
facción a exigencias jurídicas de índole extraordinaria, no puede des- industriales o comerciales realizadas por la Sociedad o entidad de que
cartarse la hipótesis de que se adopten sistemas contables poco idóneos se trate, se computarán por el mismo importe en la base del Impuesto
para que la Administración pública esté en condiciones, cuando lo ne- sobre Sociedades, sin que puedan ser objeto de modqicación, ni
,
de
cesite, de obtener, a través de ellos, una imagen precisa de las reali- acmación inspectora ulterior (83). Se acoge ast i en el marco del Jim-
,

dades económicas que son objeto de imposición (80). puesto sobre la renta de. Sociedades, el mismo criterio adoptado en.
Hemos de referirnos, en fin, al Impuesto sobre la renta de las relación con el Impuesto industrial, a saber: la, Atenuación de la, pre
Sociedades y demás entidades jurídicas. Aunque este tributo se califica sión fiscal indirecta a través de un mecanismo que consiste en fijar
legalmente como «general» y grava la renta «total» de las entidades bases, imponibles —o elementos computables para la determinación

citadas, es sabido que en la deterrninación de la base imponible la le- de la base— que no puedan ser objeto de actuación inspectora.
gislación en vigor adopta criterios incompatibles con la esencia de un Pues, bien, terminado el recorrido de los preceptos legales que,
verdadero impuesto personal. Efectivamente, en el supuesto de que la dentro del régimen de convenios y de evaluaciones globales, aminoran
entidad se encuentre sometida al régimen de estimación global —hipó- los poderes administrativos de fiscalización tributaria y eliminan o re-
tesis muy generalizada—, «las bases imponibles correspondientes a ducen algunos de los deberes formales que, fuera del expresado :ré,
cada una de las actividades industriales o comerciales señaladas en gimen, normalmente se imponen al contribuyente, ha llegado el mo-
régimen de evaluación global se computarán por el mismo importe mento de mostrar la desfavorable influencia que ese debilitamiento de
a efectos del Impuesto sobre Sociedades, sin que puedan ser objeto de deberes produce en la educación tributaria. Al iniciar el tratamiento de
modificación ni de actuación inspectora ulterior» (81). De ese modo, este problema ya apuntamos que uno de los nocivos efectos que el
los rendimientos de cada actividad se sustantivizan, es decir, adquie- régimen de convenios y de evaluaciones globales ocasiona consiste
ren autonomía tributaria, porque se integran como tales rendimientos, en el anquilosamiento que ellos provocan en las técnicas que permiten
y por su importe íntegro, en la base imponible, lo que no tiene sen- determinar con precisión las rentas netas sometidas a gravamen, o,
tido en un impuesto de tipo personal que, por esencia, sólo puede dicho en • términos de mayor amplitud, para cuantificar con exactitud
contemplar 44114 renta —la del sujeto pasivo— y no una pluralidad de los objetos imponibles, cualquiera que sea su configuración legal.
rentas. La personalidad del gravamen exigiría que las pérdidas even- Este aserto, que sentamos como premisa de nuestra indagación, ha
tualmente producidas en cualquiera de las actividades desarrolladas quedado ya suficientemente demostrado a través de las consideracio-
nes inmediatamente precedentes. Por ello, lo único que nos resta por
el desarrollo de las actividades de los contribuyentes hacer es mostrar que el anquilosamiento de las técnicas evaluatorias
miente, las contabilidades y
de cada grupo a los efectos de realizar estudios económicos y financieros sobre el
rendimiento de la actividad».
(82) Para una mayor precisión sobre el mismo nos remitimos a nuestro trabajo
(80) Para la distribución entre presupuesto de hecho y objeto del Impuesto me
incorporado a «Hacienda Esiructura jurídica del sistema tributario, incorporado a «Hacienda y Derecho», vo-
remito a mi trabajo titulado Concepto del hecho imponible,
fumen III pág 333.
, -
y Derecho», vol. IV, pág. 333.
(83) La norma legal citada ee reprocluce en la regla 67 de la • Instrucción
(81) Cfr. artículo 73 de la Ley de 26 de diciembre de 1957, cuyo contenido
aparece confiranado por los artículos correlativos de la Ley de Reforma del Sistema visioual del Impuesto, .inclustrial (aprobada por Orden de 22 de enero de 1959),

Tributario de 11 de junio de 1964 (Cfr. especialmente el artículo 101 del texto úl- ett - la regla 41 de la Instrucción provisional del Impuesto sobre Socieciades (apm.
bada"Por. Orden de 13 de mayo de 1958):
timamente citado).
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 113
112

y de los procedimientos administrativos de imposición no sólo es cio de la justicia fiscal» (84) y, sobre todo, cuando aclaró que esa
nocivo para la buena marcha del sistema financiero —porque lo alejan defensa de la justicia había de hacerla «no solamente por propio res'-
incomprensiblemente de la realidad económica subyacente, haciéndola. peto, sino, sobre todo, para vigilar de manera muy especial.que, en
funcionar sobre estimaciones y apariencias, mejor o peor «negocia- ningún momento, pueda emplearse el nuevo procedimiento como arma
das»—, sino también para la educación tributaria de los agrupados y, de lucha económica de unos contribuyentes contra otros (85) o como
en definitiva, para la de todos los contribuyentes. medio de establecer o robustecer el grado de predominio en que se
La cuestión, así planteada, puede analizarse con muy escasa difi- encuentre una determinada actividad industrial o comercial en el mer-
cado». A pesar de esa tranquilizadora declaración, lo cierto es que
cultad, dado que se nos ofrece como una de tantas manifestaciones
la parte dispositiva de la Ley concedió al contribuyente un tipo de
de la íntima conexión que siempre existe entre el nivel educativo de
recursos —el de agravio absoluto y el de agravio comparativo— que
una colectividad y el perfeccionamiento de las técnicas puestas al ser-
no son adecuados ni suficientes para garantizar la justicia de las pres. ,
vicio de la justicia. Los ciudadanos, en el seno de la sociedad política,
tacionesrbuqlxijan.Yhemoscprbd,nági-
como los hijos en el cuadro de la vida familiar, encuentran tantas
nas anteriores, las escasas probabilidades que existen para que el re-
mayores facilidades para el proceso de su educación cuanto más nu-
curso de agravio absoluto, dado el procedimiento a que se ajusta y
merosos y perfectos sean los instrumentos ideados y puestos en mar-
los efectos que es susceptible de producir, conduzca a una resolución
cha para el logro de los afanes de justicia que impulsen y den sentida
en la que se fije al contribuyente una base o una cuota que coincida
a la vida del grupo. Ahora bien, es claro que la justicia tributaria
con la que resulte procedente por aplicación estricta de las normas
padece en términos indecibles cuando las bases impositivas se fijan, ordinarias -reguladoras del tributo correspondiente. El recurso de agra-
como acontece en el sistema de evaluación global, con el auxilio de vio comparativo ni siquiera tiene esa finalidad y se presta, en cambio,
estas sorprendentes sustituciones : I... Sustitución de la responsabi- a engendrar indeseables situaciones de tensión personal entre los con-
lidad individual por una vaga y difusa responsabilidad colectiva; tribuyentes agrupados.
2.. Sustitución, en la fijación de bases, del empleo obligatorio de cien- Los convenios y las evaluaciones globales —siempre, repito, que
cias o técnicas —como la contabilidad— dirigidas a la determinación mantengan su actual regulación— no son instrumento de justicia ni
cierta de las magnitudes económicas sometidas a imposición, por la pueden serlo, por tanto, de educación. Pero ésta última no se ve tam-
realización de «estudios económicos» absolutamente imprecisos en su poco favorecida por el hecho de que tales métodos estimativos per-
ordenación legal e inexistentes o superficiales en la vida tributaria real; mitan prescindir de la comprobación inspectora. Por el contrario, la
y 3.. Sustitución del «conocimiento» de las bases —como presupuesto relación entre los sujetos pasivos r los inspectores del tributo —como
del acto liquidatorio— por el «acuerdo» sobre las bases —como presu- toda fórmula de comunicación entre los ciudadanos y los órganos de
puesto de ese mismo acto—. El mecanismo, así montado, puede dar la Administración pública— es susceptible de elevar el nivel educativo
satisfacción a las apetencias recaudatorias globales en un determinada de unos y otros. Bastará para ello que la función inspectora discurra
momento, o duránte un período de tiempo muy breve, pero es profun- por cauces y se dirija hacia fines en los que la idea rectora consista
damente injusto desde su inicio. La voluntad mayoritaria de cada una en el limpio y ejemplar imperio de la Ley, con radical eliminación de
de los dos núcleos de miembros —el de funcionarios y el de contribu- cualquier otro tipo de estímulos o motivaciones. Pero es éste un as-
yentes— que componen las llamadas Juntas o Comisiones mixtas, y
cuya coincidencia provoca el acuerdo, no garantiza en modo alguno los
(84) Declaración sorprendente del Preámbulo de la Ley de 26 de diciembre de
derechos del contribuyente individual, ni, menos aún, los del contribu-
1957, cuyo sentido sólo puede captarse teniendo a da vista los peligros que para esa
yente «tributariamente débil». Este gran peligro no pasó desapercibido
justicia venían a representar los métodos estimativos que el propio texto esta-
al legislador cuando, al instaurar las nuevas modalidades evaluatorias, blecía.
advirtió que el Estado no podía «olvidar que le corresponde el ejerci- (85) El subrayado es nuestro.
114 YERMANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORIA ••''DE LA EDUCACIÓN , TRUNTrARIA

pecto del problema al que habremos de aludir en ulteriores apartados,


tivo de la justicia distributiva en el marco de la impositión ; la segun-
(.1
cuando nos ocupemos de la relación existente entre la educación tri-
da, en la vigorización de la institución presupuestaria. Vamos a ocu-
butaria y las características de la Administración financiera.
parnos tan sólo de este último camino, dado que en páginas anteriores,
y ren otros trabajos de esta serie (87), hemos tratado ya con cierta

) Remedios contra el régimen de presunciones


amplitud de los problemas que hoy ofrece en España la aplicación del ti>
principio constitucional de la capacidad contributiva.
La institución' presupuestaria se vigoriza, en nuestro sentir, con
Supuesta que la tributación española aparece fuertemente regida
diversas técnicas. Es necesario, en primer lugar, que el Presupuesto
por un nocivo régimen de presunciones —cuyo contenido y efectos
hemos tratado de dilucidar en los epígrafes que preceden—, no sería
general del Estado ofrezca al contribuyente una imagen completa y o
fidedigna del volumen total de los ingresos y de los gastos públicos.
honesto, ni científicamente correcto, reducir nuestro estudio a ésa
En, este sentido, ha de reconocerse que en nuestro ordenamiento poli=
mera indagación de lo que realmente acaece. Estamos moviéndonos
en el campo, •de la pedagogía —ciencia normativa por antonomasia—
tivo laten con fuerza dos principios en los que se manifiesta la co- o
y, :dentro de ella, nos proponemos desarrollar la metodología peculiar
rriente integradora a que acabamos de• referirnos. El primero de elláS o
consiste en la preceptiva canalización de todos los ingresos tributd1
de -un determinado tipo de educación: la tributaria. Lo' que' hemos
hecho hasta aquí no ha sido, por tanto, sino desvelar un conjunto
Hos, de índole fiscal, hacia el Tesoro público, y en su reflejo presd2
o
de fenómenos reales cuyo conocimiento constituye- un presupuesto puestario (88); el segundo, se manifiesta en la necesidad de que lóS
lógico para el estudio de los métodos que puede y deben utilizarse con gastos realizados por- los distintos órganos =de la Administración pít-
el fin de modificar esa realidad conocida, aproximándola a ciertos blica, aun cuando se produzcan a través de Cajas, Comités o Juntas es`- ,
ideales ya definidos. En epígrafes sucesivos pasaremos revista a los pecials,rfjnvmetalosnucígbal,eós
métodos más significativos. Ahora hemos de limitarnos a considerar Presupuestos Generales del Estado (89). La segunda técnica de vigoril o
zación del Presupuesto es una consecuencia de los anteriores principioá
los, remedios específicos que, a nuestro juicio, se ofrecen para destruir
la influencia de las perniciosas presunciones que operan en la Hacien- y se dirige a evitar la afectación de los ingresos tributarios a destinos
o
da, de nuestro país.
Parece innecesario decir que los restantes métodos de la educación (87) Cfr, especialmente los estudios titulados Reflexiones sobre un sistema , o
tributaria —v. gr., el fomento de una información objetiva y veraz, o
la expansión de los conocimientos científicos sobre estas materias-- respectivamente, al volumen III, pág. 385 y al volumen IV, pág. 261 de «Hacienda
incorporados, deDrchotibuaspñlyFndmetohcipnbl, o
contribuyen igualmente a destruir las antedichas presunciones. Pero
y . De•echo».
(88) Expresión de ese principio es, sobre todo, el artículo 16 de la
o
como son métodos que ejercen una misión educativa de muy amplio
alcance, su estudio se relega para un momento ulterior.
. Ley de 4 de
mayo l' e 1965 sobre Retribución de , los funcionarios de la Administración Civil
de',I Estado , en el que se establece que talas tasas y exacciones parafisrlles,
o
a') Contra la presunción del «Fisco-usurpador» o del «Estado-la-
y todos
los ingresos 'extrapresupuestarios, cualquiera que sea su denominación, que perciban o
drón» (86), el Estado español habrá de luchar denodadamente por dos los organismos de la Administración del Estado y de las Entidades estatales au-
tónomas ; •sea cual fuere -su destino, •se ingresarán directamente en el Tesoro y fi-
vías principales: la primera ha de consistir en el robustecimiento efec-
gurarán como ingresos públicos en los Presupuestos Generales del Estado. t)
(89) Un ejemplo de ese criterio lo ofrece el artículo 227 de la Ley de Reforma
del Sistema Tributario esparto! de 14, de junio de 1964, en el que se preceptúa
ti
(86) Juzgo pertinente recordar que la acepción técnica, restringida, que ha-
bitualmente se atribuye a estas: expresiones, es la que 'se acoge en el' presente tra-
que en el caso de integración de tasas y, exacciones parafiscales en los Presupuestos
O
Generales del Estado «podrán asignarse a las Juntas de Tasas respectivas, tos
bajo. , Con las; designaciones apuntadas se alude, como ya fue oportunamente ex- recursos.necesarios para subvenir, a las finalidades que dichos tributos. parafiscalés
puesto, a un tipo de fenómeno estrictamente financiero que no tiene, ni por lo
más remoto, relación alguna con actividades de indile delictiva.
atendían, cuya cuantía -,podrá ser determinada en atención al rendimiento
cada ejercicio produzca el tributo de, que se trate«. -
que, en
e
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 117
116

se a la cobertura de los gastos públicos de carácter general, sino que es


específicos, sobre todo si tales ingresos proceden de impuestos o de
necesario aclarar, además, los criterios que han presidido ambas ope-
tasas cuyo pago se produzca con ocasión de la prestación de servicios
raciones, ya que a través de ellos es como mejor puede juzgarse si
públicos (90). La tercera técnica atañe, en fin, a la publicidad del
perduran o no en nuestro sistema financiero mecanismos de afecta-
Presupuesto estatal y de todas las cuentas del sector público. La publi-
ción de ingresos públicos a fines específicos o a remuneraciones de-
cidad ha de ir acompañada, para que produzca los fines educativos que
terminadas.
se persiguen, de explicaciones sucintas, pero muy claras y rigurosas,
sobre la significación cualitativa y cuantitativa de los diversos tipos La integración de las tasas y exacciones parafiscales se refleja en
dos conceptos comprendidos dentro del grupo quinto del artículo 1.•
de ingresos y de gastos, con referencia muy especial, en lo que atañe
a estos últimos, a los que se destinan a retribuciones de personal. del capítulo III del Estado A de la Ley 194/1965, de 21 de diciembre,
de Presupuestos Generales del Estado para el bienio 1966-67.
Los métodos de retribución de la función pública han constituido
El primero de los expresados conceptos aparece cifrado en la can-
en nuestro país, en los dos últimos años, un tema de ardiente po-
tidad de 7.750 millones de pesetas y lleva la designación de «Tasas
lémica, alimentada fundamentalmente por la Ley de 4 de mayo de
y exacciones parafiscales (excepto judiciales)».
1965. Bien se comprende que la cuestión no puede ser abordada con
El segundo concepto aparece cifrado en 260 millones de pesetas y
profundidad ni detalle en este trabajo. Pero es ineludible mostrar en
se designa como «Tasas judiciales» (Ley de 8 de julio de 1963).
él la conexión que existe entre el régimen de retribuciones y la edu-
cación tributaria. Precisamente los criterios adoptados para determi- Esta fórmula de integración constituye un avance interesante y
valioso en el proceso de perfeccionamiento de la institución presupues-
nar la cuantía de las retribuciones, así como la publicidad de éstas,
taria española, al margen de la cual se desenvolvían la mayor parte de
y, más aún, el origen de los fondos con que se cubren, son los aspec-
los tributos que hoy quedan comprendidos en las rúbricas menciona-
tos en que con mayor intensidad se manifiesta, en ocasiones, la ne-
das. Sin embargo, se trata de una fórmula que ha de considerarse pro-
fasta presunción del «Fisco-usurpador», cuyos efectos han de comba-
visional, por dos razones fundamentales : 1.. Porque bajo el título
tirse.
genérico de tasas y exacciones parafiscales se comprende un conjunto
Contemplado el problema de las remuneraciones en su dimensión
variadísimo de tributos, cada uno de los cuales deberá tener un re-
general, ha de reconocerse que el legislador español es consciente, en
flejo presupuestario por ser ese el único modo de conocer su rendi-
los días que corren, de su trascendencia no sólo económica, sino tam- miento respectivo y la importancia relativa que a cada uno correspon-
bién política y educativa. Los preceptos legales citados en las notas da dentro de los ingresos públicos de origen tríbutario ; y 2.. Porque
inmediatamente precedentes revelan la atención prestada a cuestión bajo el concepto de tasas y exacciones parafiscales queda compren-
tan vasta y compleja_ Pero la índole pedagógica de este trabajo, dido —aunque el Presupuesto no lo diga expresamente— el porcentaje
orientado por su propia naturaleza hacia la consecución de metas .
de la recaudación de impuestos que por imperativo del artículo 117
ideales, obliga a conocer con más exigente rigor la realidad sobre la de la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957 venía
que ha de operarse. Por ello no es suficiente conocer que todos los destinándose al sostenimiento de los servicios relacionados con la ins-
ingresos públicos --o su inmensa mayoría— aparecen formalmente pección de los tributos. Es obvio que en ejercicios sucesivos deberán
integrados en el cuadro presupuestario, y que su importe ha de aplicar- evaluarse en el Estado de Ingresos del Presupuesto los distintos
impuestos por su rendimiento total, sin la minoración que actualmente
se efectúa en ellos y que, con escaso fundamento técnico, se destina
(90) En tal sentido el artículo 16, apartado 2 de la Ley de 4 de mayo de 1965
sobre Retribuciones de los Funcionarios de la Administración Civil del Estado, a engrosar el concepto de tasas y exacciones parafiscales.
establece que las tasas y exacciones parafiscales, así como las participaciones que En lo que se refiere a la aplicación de determinados tributos a
al tiempo de entrar en vigor la expresada Ley correspondieran a los funcionarios remuneraciones o a otros fines específicos, ha de reconocerse tam-
en el producto de determinados impuestos o tributos presupuestarios «se destinarán a
bien que la declaración formulada por el artículo 16 de la Ley 31/1965,
financiar con carácter general los gastos públicos«.
j18 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORIA Dil ■ LA CutteiCaélz 1119
de 4, de mayo, sobre Retribuciones de los funcionarios de la
arrollada por cada uno de los grupos de funcionarios perceptores de
tración civil -del Estado, conforme a la cual las participaciones que a
la -sazón 'correspondían a los funcionarios en los impuestos y en
los incentivos. o
-toda' claáe de tributos «se destinarán a financiar con carácter general
:• , Enain orden estrictainente'fórmal•es claro; asimismo, que el créL
dita global de 4.800 Millones de - peSetas que 'actualmente 'figura 'en
Q
los g-a.stbs públicos», constituye una medida utilísima para eliminar
Presupuesto. habrá"-de-desglosarles en' el futuro,• sefialandb fá parte rl
el antiguo régimen de afectación. En ejecución del preceptb que a'caba '
de rnelicionarse;« , los vigentes Presupuestos •Generales del - Estado para
de él que corresponde a cada uno" de• lbs Departamentos ministerialeá
Y.; dentro de ellos, a cada uno de los CuerpoS de funcionarios públieos,
o
los iflos 1966-67 contienen en la Sección 27.', correspondiente a «Gas- ' Si se llevan a cabo las modificaciones que néaban de mencionarse,
tos' de las contribuciones y de diversos Ministericis», un crédito (nú- sé:habrá contribuido dé modo'nmy 'notable a desterrar la presunCión
mero 585.121) Cifrado 'en 4.80 millones de pesetas «para atender, prel del «Fisco 'usurpador» qué 'hasta- 'andrá ha venia) dcupáridono. -
via'diitribuCión 'acordada por el Ministerio de tlacienda, el costo del b',) rl
régimen provisional de complementos de sueldo y otras remuneracio-
nes, y de los complementbs personales y transitorios determinados con-
La presunción 'ge'neraliada y sisteniatica del «contribuyente-
defraudador» ha -de ser'ektirpada L de raíz en nuestra vidal'iributária: o
forme establecen lbs números 6 y 7 de, la. Disposición transitoria de
Piense 'qué esa extirpación es' útil, 'ineludible, angustiosamente
fe Sin
Q
Poárá'ilarse un Paso 'en el camino de la i edüéación
la Ley húmero 31, de 4 de mayo de 1965, sobre Retribuciones de los tributaria,' thi. presupuesto de ésta —lo hemos repetido baSta lira sa- O
funcionarios civiles». ciedad---, es él' reconocitriiento de la"personalidad moral del contribt. O
La concesión de este crédito presupuestario supone que las parti-
cipaciones que anteriormente venían percibiendo determinados funcio-
yente. De ahí que el Estado, al organizar la tributación, haya dé
inspirarse en un' principio 'que es justamente 'el inverso del -, qué' lioy
o
narios en el producto de ciertos impuestos y tasas, se sustituyen por rige; a saber: eh 'el principio de la «sistemática certídtunbre' 11de lá
el percibo de otras remuneraciones --esencialmente incentivos-- que veracidad» de la declaración del sujeto pasivb. El imperio de este
se satisfacen con cargo al crédito a que acaba de hacerse referencia, último principio conduce a la presunción del «contribuyente-cuthp11-
dor de la Ley tributaria».
ESte nuevo' mecanismo de cobro elimina, ciertamente, el régimen de
afectación de impuestos y tasas a remuneraciones de personal. Que- Llegados a este punto és necesario' abroquelarse inmediataMente
da, sin embargo, un vestigio de ese antiguo régimen, ya que para frente ,a una objeción que con toda evidenCia no - dejarán de formular
cifrar el crédito a que acaba de hacerse referencia, se ha considerado Muchds de. quienes lean estas páginas. La objeción consistirá, segu-
el importe de las participaciones e ingresos tributarios que antes ve- ramente, en que todo cuánto acabarnos de decir es Candorosamente
nían percibiéndose. Quiere esto decir que en la estructura presupues, «utópico», dado que —se dirá—i la presunción del «contribuyente- 7
o
taria, y en el , régimen de la contabilidad pública no existe afectación del «contri- defrauo»stámcheradliqué
de tributos a remuneraciones de personal ; pero la cuantía de los in, buyente-cumplidor de la Ley tributaria». Se trata, pues ¿le ,un reparo O
centivos y otras remuneraciones amparados por el crédito que venimos que puede surgir con la pretensión de, situar el problema que estu-,
diamos en el mundo de los fenómenos reales sacándole
estudiando, se ha fijado tomando como criterio de cálculo el importe ; por tanto, de
la .esfera puramente ilusoria en que pudiera achacársenos haberlo co-
de lo's antiguos tributos afectados, Para que el principio de no afee , locado.
; que debe prevalecer de modo íntegro en una futura ordena- tación; ti
Pensamos que, a pesar de su aparente vigor, la objeción no es
ción presupuestaria, alcance plena efectividad —no sólo formal, sino
válida, porque se sustenta en un grave desconocimiento del problema,
O
sustantiva—, será necesario que el cálculo de las remuneraciones e in:-
gentivos, a que venimos refiriéndonos no se produzca : enjuntion del
de la educación tributaria y, consiguientemente, de sus métodos,. que .‘ Q
es, eltema qge ahora nos ocupa. Sklo que con la- objecion quiere
volumen recaudatorio de los tributos que estuvieron afectados. sino 4e5
cirse es que, de hecho, los contribuyentes que formulan declaraciones
en consideración a la naturaleza e intensidad -de la labor 'pública nesi
falsas son muchos más que los que las realizan verdaderas; la [-ates-
FERNANDO :SAINZ DE BUJANDA• • TEORIA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 121
120

tión queda planteada en un terreno que no es en el que nos desenvol- Nuestro punto de vista fue en aquella oportunidad --es decir, al
vemos en este estudio. Lo que que en él investigamos no es, en efec- comentar el texto de 1957— distinto al que acaba de exponerse. La
to, si son muchos o si son pocos los contribuyentes que declaran la discrepancia no surgió, ciertamente, porque subestimáramos la efica-
verdad de sus bases imponibles, o de cualesquiera otros elementos cia económica, sino, antes al contrario, porque pensamos que la pos-
significativos para la determinación de sus deudas fiscales. Lo que tergación de los valores —seguridad, justicia— que el Derecho en-
nos importa saber es por qué se producen declaraciones falsas —o carna, no contribuye jamás, por ningún camino, a consolidar y a per-
simplemente inexactas— y, sobre todo, cómo puede y debe actuar el feccionar la eficacia económica, sino más bien a deshacerla (93).
Estado para que ello no ocurra. Dicho en otros términos : lo que pri- Pero no es ahora ese aspecto del problema el que nos importa
mariamente indagamos son los métodos que permitan educar a quie- desarrollar. De lo que se trata es de saber si la presunción del «con-
nes formulan sus declaraciones al Fisco o pagan, por cualquier pro- tribuyente-defraudador» es favorable o perjudicial, no ya a la educa-
cedimiento, sus impuestos. El argumento cuantitativo, tal como an- ción tributaria —respecto a la cual el juicio es incuestionablemente
teriormente quedó expuesto, es, por tanto, irrelevante. adverso—, sino a la propia eficacia económica, o, más escuetamente,
Pero es posible que la objeción a que venimos aludiendo no se a la eficacia recaudatoria.
produzca en términos tan elementales como los descritos, sino que, Planteado así el tema, hemos de puntualizar la razón que, a nues-
por el contrario, se matice con más rigor, de tal suerte que pueda tro juicio, hace perfectamente compatible la presunción del «contribu-
entonces parecer inmune a nuestra réplica. Aludimos al supuesto de yente-fiel cumplidor de la Ley tributaria» con un desenvolvimiento
que lo que se diga es que, dada la magnitud del fraude, lo que pri- satisfactorio de los cobros tributarios. Cuando postulamos que se eli-
mordialmente importa al Estado no es educar al contribuyente para mine la presunción del «contribuyente-defraudador» no participamos,
que no defraude —o para que defraude lo menos posible—, sino, por ciertamente, de la ingenua creencia de que apenas existan defrauda-
el contrario, adoptar cuantas medidas tiendan a dar efectividad a los dores del Fisco en el seno de la colectividad. Por el contrario, damos
cobros tributarios, haciendo imposible —con meros resortes de técnica por supuesto la existencia del fraude y nos sentimos, incluso, pro-
impositiva, no con métodos de educación tributaria— la conducta de- pensos a admitir las vastas proporciones que se le atribuyen en nuestro
fraudatoria. La labor educativa queda, entonces, situada en un plano país, aunque nos sintamos muy lejos de pensar que las causas que lo
secundario. En esa línea de pensamiento, el profesor ESTAPÉ, al co- provocan son siempre imputables al contribuyente. Lo que pensamos
mentar en términos favorables los métodos introducidos por la Ley es que si bien el ordenamiento jurídico ha de prever los comporta-
de 26 de diciembre de 1957 para combatir el fraude fiscal, escribió las mientos ilícitos de los destinatarios de las normas, para sancionados
palabras que siguen: «No se me oculta en este sentido que la Ha- en la forma más justa y eficaz posible, no puede por ello constituirse
cienda puede, y tal vez deba, reivindicar una acción educadora, una —a menos que renuncie a ser legítimo— como un sistema de reglas de
función de orientación y estímulo de los resortes de civismo y de con- conducta en el que la idea directriz, la presunción generalizada, sea la
ciencia solidaria. Pero con ser nobilísima esta misión de la Hacienda, del comportamiento contrario a Derecho. Un ordenamiento así con-
creo que debe subordinarse a un primer criterio de eficacia» (91). cebido repugnará a la dignidad de la persona humana, cuyo recono-
Y más adelante, por vía aclaratoria, añadió : «La cuestión, en defi- cimiento y defensa es misión primordial e ineludible del Derecho. Lo
nitiva, se resuelve en la asignación de la primacía a dos valores dis- que se suscita es, por tanto, la necesidad de conciliar la presunción
tintos que,,puede procurar una reforma tributaria: seguridad jurídica del lícito comportamiento del contribuyente —presunción que deriva
y.eficacia económica» (92). del inexcusable respeto a la dignidad de la persona— con la salva-
guardia de la justicia fiscal y de los intereses materiales del Erario
(91) Política económica y política tributaria: Algunas consideraciones en torno
a la Ley de 26 de diciembre de 1957, en «Rev. Drd. Fin. Hac, Pub.), 1958, nú-
(93) Cfr. nuestro estudio: El Derecho, intrumento de política económica, in-
mero 29, pág. 48.
corporado a «Hacienda y Derecho», vcd. IV, pág. 333.
{92) Ob. cit., pág. 00.
e <r eec ee c eeeeeec o eeco0 05, 45 , 51133 51 1
TEORÍA DE LA EpupnAcIóN.,TInzgyARIA 143
122 VÉÉVIAND6 SÁINZ BUJANDA

buyente el cuadro normativo claro y preciso a que antes nos hemos


público; tanto mas perjudicados cuanto más eleVado sea -el -número referido y, sobre todo, a condición de que las penas fiscales, no se
de! las. infracciones tributarias' que realmente se produzcan. Resulta; apliquen con excesivos márgenes de discrecionalidad, que ,puedan
pues; que la magnittutdel fraude fiscal influirá en el tipo de'medidas eventualmente transformarlas si se manejan hábilmente, en instrunien ;
que deban) adoptarse para 'hacer posible: la conciliación antedicha; l toquefacil sndecotribuyalspenofi
perol járnáS 'podrá justificar que se implante ---sea en el marco de la -calesdAmintró.
normativa tribiitar-ia, sea en el estilo 'y en los métodos de actuación Esa trilogía de medidas es, a. nuestro juicio, válida para cualquier
del F<Iábo.-'-'lapreSunción del «contribuyente-defraudador»: tiempo y lugar. Sin embargo, SU aplicación a España habría de atem-
l'''tES'tsparia,J'el !fraude fiscal tiene, 'desde tiertipos' lejanos, notable perarse a las circunstancias por las que hoy discurren los mecanismos
iniportahcia.`Ali lorreVelan las estudiol 'realizados' sobré el problema! evaluatorios de bases y de. cuotas tributarias. Queremos con esto sig-
Pata' térnbatirló Hhabrá ' de 5 elevarse el nivel educativo del coritribu» nificar que, la puesta en práctica de cada una de las' soluciones pro»
sfrélité 'dúsáfi¿i; y')&sa és laTazón' dé' que estas - páginas intenten de's: puestas exigirá estudios muy hondos y sosegados, que contrarresten
pertátrel interés 'sobre . uit tenia de tanta trascendencia Pero ló que eficazmente los pavorosos destrozos que en el aparato institucional de
en este punto de nuestro trabajo nos corresponde 'señalar 'es algo nuestra Hacienda han provocado los métodos por la Ley de 26 de di-
mucho' más concreto y' preciso. A saber r :supuesta que el legislador ciembre de 1957, y las profundas deficiencias técnicas que la caracte-
se decidiera a abandonar la presunción del «contribuyente- rizan.
defraudador», Sobt&la:'41.1e' descansa hoy en: gran parte la configura»
Hay algo que, no admite, sin •embargo, espera. Se trata del reco-
cien de nuestriák'tnétodos de exaeción fiscal;"¿cónio podría conci»
nocimiento a todos-los contribuyentes españoles de su derecho a optar,
liáráéla preSunciórr inVersa con la defensa de justicia distributiva - y
en cualquier tributo, por el régimen de evaluación individual y de la
con 'la eficacia recaudatoria? incorporación a nuestro ordenamiento de disposiciones dirigidas a
A esa armonía conducen, en rigor, todos los métodos educativos. otorgar al expresado régimen evaluatorio una plena autonomía, ha-
Sin 'embargó, juzgamos pertinente reseñar aquí algunas medidas que ciendo que desaparezca la conexión que hoy se establece, para los
ofrecen una particular eficacia para la consecución de lá finalidad supuestos de infracción, entre las cuotas y bases que deban fijarse al
enunciada. La primera consiste en que la claridad, aliada al rigor infractor y las que le hubieran sido asignadas en régimen de evalua-
técnico, de los textos tributarios, perinita al contribuyente asumir ción global. Mientras esto no se haga será probablemente estéril cual-
obligaciones y responsabilidades propias, rigurosamente individuales quier intento de vigorizar la conciencia tributaria individual en nues-
y perfectamente conocidas. Esas mismas cara.cteristicas de los .textos tro país.
positivos facilitarán la labor gestora de la Administración, que no
se verá constreñida a llevar a cabo una lenta y ardua función inquísi,
tiva cerca del contribuyente, sino a comprobar hechos o datos muy B. En. «DESCUBRIMIENTO» DE LOS RESORTES
precisos significativos para determinar el volumen de lqs débitos
, PSICOLÓGICOS.

fiscales.
,:Lar;segunda..rnedida ha dé consistir en el perfeccionamiento in- Al hacer el esbozo de una teoría de la educación tributaria (94), nos
interrumpido 'de.' los mecanismos de: control •automático de los héelio's hemos ocupado de la significación que en ella tiene el elemento psipo-
y: de los datos antes enunciados. lógico. En torno al tema quedarían, a nuestro juicio, bastante claras
tercera ha de situarse, en fin, en el área del Derecho tribu -- estas tres ideas : La Que la Psicología ilustra sobre la !manera de ser
tarjo punitivo. Las sanciones fiscales han de vigorizarse, han de
desempeñar una- enérgica función .intimidatoria. Pero ello sólo será (94) Cfr., Capitulo III de este volumen.
posible, claro está, si el: Estado ha ofrecido previamente al contri,
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 125
124 - BERNARDO SAINZ 'DE EUJANDA

de- los contribuyentes, pero se abstiene de valorar cómo deben ser ; Segundo ejemplo : Imagínese que el Estado, inversamente a lo que
2.• Que el conocimiento de la realidad sobre la que la ciencia psico- acontecía en el ejemplo anterior, emprende con renovada energía la
lógica actúa es un punto de partida inexcusable de la tarea educativa, lucha contra el fraude, a la vista del Volumen alarmante que éste haya
pero no es plinto de destino, ya que los ideales que dirigen esa tarea podido alcanzar, y que en su ardor combativo olvida o posterga la
han de ser ofrecidos por indagaciones de tipo ético-político ; y 3.• Que misión educadora, que también le incumbe. Los resultados de esta
tanto la elaboración del ordenamiento tributario como la actuación de actitud serán, si cabe, más nocivos aún que los de la hipótesis primera-
los órganos de gestión pública han de cimentarse en el respeto a la mente examinada. Un razonamiento muy simple lo pondrá de mani-
fiesto. Es claro que si el Estado concentra toda su atención —o su
dignidad de la persona humana y orientarse primariamente al perfec-
primordial esfuerzo— en reprimir el fraude, conseguirá, a muy corto
cionamiento de su proceso educativo, sin perjuicio de que con medidas plazo, reducir el número de infracciones tributarias y aproximar sen-
sancionadoras o con técnicas de cualquier índole se procure conciliar
siblemente el volumen de los ingresos obtenidos al que corresponda
esas exigencias irrenunciables con la defensa de los ingresos del Erario por aplicación estricta de las normas tributarias. Pero si esa exclusiva
público. o preferente atención a la tarea represiva trae consigo, como es normal
Estas tres ideas son, en el fondo, aspectos de este solo pensamiento : que suceda, el abandono o un sustancial descuido de la misión educa-
la educación tributaria y la lucha contra el fraude son tareas que el dora, los efectos, a corto plazo, serán de los más graves y perturbado-
Estado ha de cumplir simultáneamente, con el apoyo de conocimien- res que pueden llegar a producirse en la vida financiera de un país. La
tos que la Psicología le brinda sobre el modo de ser del contribu- actitud extremadamente combativa del Fisco engendra una viva re-
yente medio y con el aliento que la Etica y la Política le procuren para acción de hostilidad del contribuyente, quien pronto se moverá ani-
definir las metas ideales a las que ambas misiones han de dirigirse. mado tan sólo por similares ardores bélicos. Si el Estado renuncia
Cualquier ruptura del esquema propuesto —en torno al cual des- a persuadir, con el ejemplo de su honestidad en la realización del gasto
arrollaremos desde ahora nuestras reflexiones— conduce a resultados y de su justicia en la obtención del ingreso, y se ocupa exclusiva o
insatisfactorios. Algunos ejemplos pueden ayudar a comprenderlo. preferentemente de vencer, no es extraño que el contribuyente renun-
cie a colaborar de buena fe en la actividad tributaria y que se incline
Primer ejemplo : Supóngase que el Estado, intensamente preocu-
pado por su función educadora, confía en que el pago del tributo se a contrarrestar las pretensiones del Fisco con eficaces y astutos medios
de defensa. El combate terminará, inexorablemente, con la derrota
realizará espontáneamente por el contribuyente una vez estimulados
estatal. Sólo un Estado que educa, al tiempo que exige, puede, en de-
sus sentimientos de solidaridad y de civismo. Esa actitud estatal, si
finitiva, hacer soportable la carga . tributaria a la colectividad. Para un
aparece penetrada de un exagerado optimismo, puede provocar un
contribuyente educado, el tributo' es un noble y honroso sacrificio ;
anquilosamiento de las medidas destinadas a reprimir las infracciones
para un contribuyente sin educar, es una expoliación abusiva.
tributarias que realmente se producen, aunque con intensidad muy va-
riable, en todos los tiempos y lugares. La tarea educativa adormecerá Ahora bien, recordemos siempre que un contribuyente educado no
en esta hipótesis la lucha contra el fraude, que es, como antes se dijo, es aquel que se muestra incondicionalmente sumiso a los requerimien-
una de las dos misiones fundamentales que al ente público incumbe tos arbitrarios de un Estado que desdeña su dignidad moral, sino el
realizar en el campo tributario. Los resultados de semejante actitud que, al ser exigente en el cumplimiento de sus propias obligaciones,
serán altamente nocivos. De un lado, se producirá una merma en el sabe serlo también frente al ente público, constriñéndole a ejercitar sus
volumen de los recursos tributarios disponibles, con toda la cadena potestades tributarias en el área estricta que la Ley le marca.
dé perturbaciones económicas que ese descenso puede llevar consigo, Dijimos antes que las dos tareas del Estado en el campo fiscal --la
al menos en la hipótesis —que es la que ha de adoptarse para esta educación del contribuyente y la lucha contra el fraude— necesita apo-
clase de indagaciones—, de que la presión fiscal y las previsiones pre- yarse en' conocimientos psicológicos y apimtar hacia ideales ético-polí
supuestarias de ingresos hayan sido objeto de un cálculo racional. ticos. Por ello, la ruptura del esquema que venimos examinando puede
FERNANDO :SAINZ 1)W BUJANDA,
4ZO
TEORÍA. DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
127
prgducirse también por razón de incertidumbre, sea en los puntos de
ción de la Autoridad pública, sitúan los orígenes de esa función en las
a
partida, , sea en; los de llegada. De poco servirá conocer bien la men-
talidad fiscal de una colectividad —punta de arranque— si están por más remotas fases de nuestra historia. Lo que ocurre es que, junto a
definir las metas ideales hacia las que haya de dirigirse la actividad -esa tarea, vemos discurrir a lo largo de los años, en forma paralela y
pública ; tampoco será operativa el simple enunciado de unos ideales sin desmayo, la preocupación educativa, y la adopción de medidas en-
tributarios si' se 'ignoran los resortes psicológicos.:de los.sujetos a derezadoras a su cumplimiento (95).
quienes trata de perfeccionarse. El desarrollo simultáneo de ambas misiones —la lucha contra el
El esqnema teórico examinado y sus posibilidades de ruptura faci-
fraude y la educación del contribuyente— se rompe, sin embargo, a
litan decisivamente el diagnóstico de cualquier situación histórica que
-
nuestro juicio, en la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre
de 1957 y en los textos posteriores que siguieron sus orientaciones.
se contemple. En este trabajo no podemos acometer un estudio retros-
La Ley primeramente citada convirtió a la lucha contra el fraude en
e
pectivo de la educación tributaria española. Hemos de reducirnos a
contemplar sus aspectos fundamentales en la hora presente. Para que -el empeño primordial de nuestra Hacienda, con olvido de la tarea-
"sirva•de orientación preliminar » adela.ntaremos nuestro juicio, sin re-
educadora, que no aparece siquiera mencionada entre sus propósi- e
tos (96). Pero no es eso lo peor. Lo más grave es que los métodos
nunéiar por ello a'-fundamentarlo seguidamente.
- Jtizgambs qué el esquema sobre el que venimos desarrollando este
o
estudio ha quebrado en nuestro país por dos causas fundamentales, a (95) Podrían citarse múltiples disposiciones en las que esa preocupación edu-
o
saber : Porque la tarea de lucha contra el fraude ha eliminado casi cadora se pone explícitamente de manifiesto. Citaremos tan solo algunas de ellas
como botón de muestra.
o
por entero la misión educadora, y 2.» Porque la eliminación del fraude
se ha acometido desde-una perspectiva eminentemente psicológica, con
La Real Orden de 23 de -septiembre de 1927 que
dio vida a la llamada Acta de o
notorio menoscabo de loS estímulos éticos.
invitación, declara en su Preámbulo lo que sigue: «Orientaciones de gobierno que
en diversas ocasiones se han hecho públicas, han llevado la acción inspectora de o
Es ineludible mostrar el fundamento de ambas afirmaciones. Para
hacerlo con cierto orden habrá de señalarse, ante todo, la adhesión de
los tributos por cauces de -suavidad y atracción que señalan una renovación total
-de los métodos anteriormente empleados. Al rigor de la penalidad impuesta ha
o
nuestros textos positivos más recientes a la corriente psicológica, den-
venido a sustituir una labor educadora, persuasiva, encaminada al convencimiento o
tro del marcó de la lucha contra el fraude. Se apuntarán después los
del contribuyente que haya incurrido en defecto en -sus relaciones con el Fisco».
El Reglamento de Timbre del Estado aprobado por Decreto de 22 de junio de o
nocivos efectos producidbs por el abuso del «psicologismo» tributario.
Se señalará, en fin, la escasa atención prestada al enfoque moral de
1956, declaró en su artículo 201, apartado 3, que «la función investigadora tendrá
como -fin evitar y reprimir la infracción de los preceptos reguladores del Timbre o
la lucha contra el fraude y, paralelamente, a los estímulos éticos como
del Estado y se completará con el deber de asesorar al contribuyente
cumplimiento de sus obligaciones.fisca/es».
para el mejor o
instrumento de educación tributaria.
Es cierto que las dos disposiciones mencionadas no alcanzaron la nietas educa- IL)
tivas que -se proponían. El Acta de invitación dio -origen a «prácticas abusivas» que
la Ley de 28 de marzo de 1941 trató por vez primera de corregir con una benigna
Adhesión de los textos positivos a la corriente psicológica. penalidad y la función asesora y la Inspección del Timbre no llegó a desplegarse
con sustantividad, por no haberse dictado los preceptos reguladores previstos en
Ejemplos significativos
la Disposición transitoria 5.. del Decreto de 22 de junio, antes citado. El abuso, (s)
o la negligencia normativa, pueden surgir en cualquier tipo de actividad, incluso en
- La lucha contra el fraude no es, ciertamente, un objetivo qué el las más noblemente orientadas. Con todo, los preceptos mencionados revelan una 111)
Estado español itaya inscrito recientemente en su agenda. Por el con- reiterada presencia en nuestro ordenamiento positivo de métodos dirigidos, con
mejor o peor fortuna, a elevar el nivel educativo del contribuyente español.
tfarid, si se tiene la curiosidad de indagar los antecedentes de esta
(96) Téngase buen cuidado en no confundir la «educación» del contribuyente
misión -represiva, se. -advierte que' lós discursos de los pOlíticos, las -con la «colaboración» que
de él espera la Ley para la fijación de bases y de cuotas.
nietnoriáá o informes élaborados por 'expertos al servido de la 'Admi Como más adelante veremos, los métodos de colaboración que se establecen 411)
se
nistración fistal, los preámbulos ,de leVel y, etrfin, propia acto.- inspiran en criterios de «agilidad», de «comodidad» y de «eficacia», que son por
-entero ajenos a una auténtica preocupación pedagógica.

4)
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 129
128

ideados para combatir el fraude son, a la vez, tal como aparecen ins- que la consideración del factor psicológico se ofrece con jubiloso
trumentados, armas mortíferas dirigidas contra la educación tributa- aire de «descubrimiento» o, al menos, de profunda novedad en nuestro
ria. Esto significa que la lucha contra el fraude, tal como aparece ordenamiento fiscal (98).
organizada en el texto de 1957, no se ha limitado a dejar desatendido Entremos en el capítulo de los ejemplos.
el proceso educativo —fenómeno de descuido que, con carácter tran- El Preámbulo de la Ley de 26 de diciembre de 1957 ofrece algunos
sitorio, ha acaecido con cierta frecuencia al producirse otras reformas- de singular relevancia. En él se alude al aumento de la presión indi-
fiscales—, sino que está contribuyendo de modo decisivo —y esto es recta que provoca el régimen de fiscalización de las contabilidades y
lo que no tiene precedentes— a socavar los fundamentos de la educa- datos que el contribuyente ha de soportar en los impuestos de cuota
ción tributaria. Es previsible, por tanto, que la misión educadora, que variable. Literalmente se declara lo que sigue : «Representa esto un
jamás puede abandonarse de modo definitivo, tropiece en un futuro-
próximo, cuando intente reanudarse, con estímulos más fuertes que
(98) Nada más leas, sin embargo, de la realidad. Salvo contadisimas excepcio-
los habituales en toda labor pedagógica. nes, los grandes hacendistas españoles han tenido en cuenta siempre las circuns-
Urge, pues, explicar el fenómeno a que acabamos de aludir, e, ilu- tancias ambientales y el carácter del contribuyente español —eso que hoy, con más
minar, de ese modo, las posibles vías de solución. visión de futuro que de realidad presente, se denomina «psicología tributaria»— en
cuantas reformas han realizado y esos mismos factores les han decidido, ineluso, en
La lucha contra el fraude ha adquirido el perfil de lucha contra ocasiones, a desistir de algunos empeños legislativos de singular trascendencia.
la educación tributaria por la razón fundamental de que el legislador No en balde los titulares de la Cartera de Hacienda han sido con frecuencia hom-
se ha apoyado en los conocimientos de tipo empírico que le ofrecía bres de gran valía científica, y en los casos en que su personalidad política sobre-
salía sobre la científica, supieron rodearse de eminentes asesores para los que
la ciencia psicológica para hacer imposible --o para reducir al máxi-
la realidad psicológica —individual y colectiva— y las posibilidades operativas de
mo— la conducta defraudatoria, pero se ha abstenido, en cambio, de nuestra Adminsitración fiscal fueron siempre elementos condicionantes de cual-
utilizarlos para construir sobre ellos unos métodos de perfecciona- quier reforma tributaria. La figura prócer de FLORES DE LEMUS desempeñó en
miento ético-político del contribuyente. Dicho en otros términos : el este sentido una labor de inigualada clarividencia.
ordenamiento tributario le ha «buscado las vueltas» al contribuyente, En el interesante estudio de ESTAFÉ a que varias veces nos hemos referido
—precisamente por nuestra honda discrepancia con algunas de sus tesis— puede
utilizando y potenciando sus propias flaquezas y deformaciones, para el lector encontrar rastros interesantes de la preocupación psicológica que late en
alcanzar, merced a ellas, un brillante, aunque efímero, éxito recauda- la obra financiera de MON-SANTILLÁN y en alguno de los proyectos de reforma
torio, al precio de un profundo descalabro técnico y educativo. impositiva de CALVO SOTELO. Con referencia a la primera se declaró en dicha es-
tudio que «la representación correcta die la mentalidad del contribuyente y de las
Bien merece la pena perfilar algo más, con el señalamiento de
facultades de la Administración despojadas de retórica y de sentimentalismo, faci-
algunos ejemplos significativos, los juicios que acaban de formularse. litaron en 1845 la construcción de un sistema que, con sucesivos retoques, ha
Una de las características más destacadas del bloque legislativo constituido, por espacio de más de un siglo, la osamenta básica de nuestra Hacienda».
que venimos analizando (97), consiste en la invocación de elementos Con relación al dictamen emitido en 1 de abril de 1927, relativo al Proyecto de
Impuesto sobre rentas y ganancias, se recogen en el estudio mencionado muchas
psicológicos para explicar el contenido de las reformas propuestas y,
de las observaciones dirigidas a poner de manifiesto la importancia del tipo de
sobre todo, para justificar los métodos que se destinan a asegurar su relación existente entre la Administración y los contribuyentes (Cfr. Política Eco-
mantenimiento. La invocación se produce en forma tan reiterada, y se nómica y Política Tributaria: Algunas consideraciones en torno a la Ley de 2b
marca en ella tanto el acento, que no puede eludirse la sospecha de de diciembre de 1957, en. «Rev. Dro. Fin. Hac, Púb.», 1958, núm. 29, págs. 41
y 51).
No se ha «descubierto», pues, en nuestros días el papel fundamental del factor
(97) Se inicia con la Ley de 26 de diciembre de 1957 y se cierra, al parecer, con- psicológico en toda obra de reforma fiscal. Lo que si ofrece novedad es el empleo
la de 11 de junio de 1964, comprendiendo, por tanto, junto a otros textos de re- que de ese factor se ha hecho en los últimos años —concretamente en la etapa
formas fiscales parciales, la Ley de Fondos Nacionales de 21 de julio de 1960 y 1957-1964 a que venimos refiriéndonos—. Sobre este aspecto del tema nos remi-
la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. t•mos de nuevo al texto de nuestro trabajo.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 131
130 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA

dentes que el citado texto contiene, a saber : el régimen de convenios


evidente aumento de la presión indirecta, posiblemente supervalorada
de cuotas tributarias, y el de evaluación global de bases imponibles.
en nuestro caso como consecuencia de la peculiar idiosincrasia del
Se trata de novedades que van dirigidas, según palabras de la Exposi-
pueblo español».
ción de Motivos, tanto a eliminar el fraude fiscal como a reducir la
Se advierte, pues, que el Preámbulo alude a la idiosincrasia del presión indirecta sobre el contribuyente.
pueblo español —es decir, a lo que hoy, en el ámbito de la psicología
La Ley de 21 de julio de 1960, reguladora de los Fondos Nacio-
tributaria, suele designarse «mentalidad fiscal»— como opuesta, como
nales para la aplicación social del impuesto y del ahorro, es otro de
refractaria, a que por la Administración pública se hagan indagacio-
los textos positivos, de reciente factura, que pueden en gran medida
nes y pesquisas sobre la marcha de los negocios y actividades priva-
considerarse adscritos a la corriente psicológica. En su Preámbulo,
dos. Posiblemente apunta aquí la idea de que el español es «muy
enfático y multicolor, donde se escuchan confusos ecos de las más
suyo», y no tolera fácilmente ingerencias en sus asuntos, más que al
trascendentales y heterogéneas cuestiones —éticas, políticas, sociales
criterio de que no quiera verse distraído de su trabajo para prestar
y económicas — no es difícil, sin embargo, percibir la especial reso-
atención a los funcionarios de Hacienda, que sería el supuesto en que
nancia del factor psicológico. La mentalidad del contribuyente se toma
propiamente podría hablarse de un aumento de la presión fiscal indi-
esta vez en consideración al crear «determinadas imposiciones tribu-
recta. Pero dando ahora de lado a esta observación nuestra y admitido
tarias como impuestos finalistas de carácter social». Bajo esta deno-
—como la Ley proclama— que la idiosincrasia de nuestro pueblo con-
minación se comprenden en el texto mencionado ciertos tributos cuyo
sidere como verdadero aumento de presión fiscal —y no como ingrata
rendimiento anual queda destinado a determinadas atenciones de ca-
ingerencia «en lo ajeno»— la fiscalización de sus actividades, hemos
rácter social (99). La Ley establece la afectación con el apoyo de un
de pasar a las consideraciones que el Preámbulo examinado formula
criterio básicamente psicológico. Piensa, en efecto, que el contribu-
para justificar las medidas adoptadas, con vistas a un deseable recor-
yente satisfará con mayor agrado y confianza el impuesto si conoce la
tamiento de la presión indirecta. En este punto, la Ley de 1957 estima
aplicación correcta que el ente público ha de dar a las sumas que con
que si se concibe la tributación en forma global, desaparecen los in-
aquél se obtengan. En dos párrafos muy significativos se sienta el ex-
convenientes que en otros países suelen acompañar al régimen de esti-
presado criterio. •El primero de ellos declara lo siguiente : «Las medi-
mación de bases con datos objetivos, que es el método adoptado para
das que ahora se adoptan se dirigen también, especialmente, a forta-
reducir la presión indirecta. Efectivamente —declara—, si se llega a
lecer el principio de solidaridad social entre los individuos y grupos
determinar la base del grupo mediante datos económicos, «el pro-
de las diversas clases, creando una fuerte conciencia colectiva en re-
blema del reparto de esta cifra entre los distintos miembros de la pro-
lación con la obligación jurídica de orden general, que sostiene, de un
fesión cambia por completo de naturaleza, toda vez que se convierte
a los propios interesados en coadyuvantes de la Administración, esta-
bleciéndose una colaboración activa en la que destacarán los conoci- (99) Más que de impuestos finalistas, como les llama la Ley, se trata, pues,
mientos de la vida interna del negocio que pueden poner de manifiesto de impuestos can destino determinado ó de impuestos de afectación. Estas figuras
fiscales no persiguen, por su propia estructura, una determinada finalidad; lo
los propios contribuyentes, hasta entonces remisos o contrarios a la
único que ocurre es que su producto —es decir, los recursos que procuran al
acción inquisidora del Fisco». Erario— tienen legalmente asignado un destino concreto. La distinción entre los
Es decir, que se piensa que el contribuyente español es remiso a la impuestos finalistas propiamente dichos, que se orientan hacia la producción de
determinados efectos (Wilrkungszwocksteuerti) y los impuestas cuyo producto tiene
acción inspectora, pero que, en cambio, no lo es a poner de manifiesto
una aplicación determinada (Verwenclungswecksteuern), fue pulcramente expuesta
sus conocimientos de la vida interna del negocio, si esa manifestación por BRAUER y ha sido recogida por SCHMOLDERS (Cfr. Allgemenei Steuerlekre,
la hace a la hora de repartir la cifra global entre los distintos miembros Wien-Stuttgart, La ed., 1951, pág. 30), MONDO DE FROIDEVILLE lleva Ua distinción
de la asociación. a sus últimas y más depuradas consecuencias, proponiendo para la segunda de
las categorías expuestas una denominación impálts á destination spéciale que eli-
Con el apoyo de esas convicciones psicológicas, la Ley de 1957
mina toda referencia finalista.
introdujo en nuestro sistema fiscal las dos únicas novedades trascen-
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 133
132

lado. el deber de contribuir a las cargas de la comunidad nacional, _fondos, en vez de limitarse a eliminar con ellas al Erario para que
y de otra, el correlativo derecho a conocer las atenciones que van a -éste atienda, en forma indiscriminada, a la cobertura de los gastos
ser cubiertas con el dinero del contribuyente». El segundo párafo, públicos.
más explícito, es del siguiente tenor : «Las reformas que ahora se Pues bien, como antes decíamos, no vamos a esforzarnos en des-
introducen suponen la humanización de determinadas cargas tributa- cubrir si tales criterios responden o no a la auténtica manera de ser
rias, al liberarlas de su frío imperialismo y orientarlas hacia resultados del pueblo español. Sospechamos que en tales criterios existen atisbos
positivos fácilmente comprobables, de los que los propios contribuyen- de verdad y, a la vez, apreciaciones extremadamente simplistas y su-
tes se sentirán solidarios». perficiales. Pero como el objeto de nuestro trabajo no es especialmen-
En otros textos de la etapa legislativa a que venimos refiriéndonos te psicológico, sino educativo, podemos aceptar que los criterios enun-
aparecen muestras de adhesión a la corriente psicológica. Creemos, ciados son íntegramente conformes con la mentalidad de la colectivi-
sin embargo, que las ofrecidas hasta aquí son harto expresivas. En dad española, es decir, que son válidos en el recinto de la ciencia
ellas se contienen elementos de juicio suficientes para el examen crí- psicológica. Aceptada esa validez, como mera hipótesis de trabajo, lo
tico que ahora nos incumbe realizar. que hemos de indagar es si la legislación que nos ocupa utiliza o no
-adecuadamente los conocimientos psicológicos en que declara apo-
yarse. A esa pregunta corresponden diversas respuestas según el án-
gulo de visión que se adopte. Vamos a comprobarlo muy somera-
b) Abuso del «psicologismo» tributario
mente.
Si lo que se considera es la pretensión de obtener un alza recauda-
Hemos de aclarar, ante todo, que lo que pretendemos no es deter-
toria sustancial e inmediata, en un período de tiempo brevísimo
minar la validez intrínseca de los razonamientos psicológicos que
—años críticos de la estabilización económica— la respuesta habrá de
sirven de sustentación a los textos positivos examinados, sino enjui-
ser afirmativa. Efectivamente, los métodos de evaluación global,
ciar la utilización que se hace de esos razonamientos, abstracción hecha
-apoyados, en parte, en algunos de los criterios psicológicos mencio-
de su propia consistencia científica. Es imprescindible que este punto
nados, y en parte, también, en medidas de tipo coercitivo destinadas
de arranque quede muy claro, porque cualquier confusión sobre el
a eliminar la posibilidad práctica de opción por el sistema de evalua-
mismo oscurecería por entero nuestro ulterior análisis. Por ello hemos
ción individual, se mostrarán adecuados para el logro del incremento
de referirnos de nuevo a los ejemplos examinados.
de ingresos tributarios que se pretendía.
Los textos de los años 1957 a 1964 parten de unas convicciones
Si lo que se valora es el efecto político de algunas de las disposi-
sobre la mentalidad fiscal de la sociedad española que, en los ejemplos i
ciones adoptadas, especialmente de las que dieron origen a los lla-
antes citados, son las siguientes : 1.a El contribuyente español es
mados Fondos Nacionales para la aplicación social del impuesto y del
reacio a la comprobación e investigación directa de sus bases impo-
ahorro, la respuesta tendrá que ser igualmente afirmativa. Es lógico
nibles por los órganos de la inspección tributaria ; 2.. El contribuyente
que así fuera, pero no tanto por el éxito del resorte psicológico in-
español es favorable a una colaboración activa con los órganosdel
vocado para fomentar el pago de los tributos, sino por la circunstan-
Fisco, siempre que esa colaboración se produzca en el seno de un
cia, insólita en nuestras prácticas financieras, de que el Departamento
grupo o asociación ; 3.. El contribuyente español, remiso a la acción
de Hacienda se mostrara propicio a ofrecer sumas ingentes de dinero
inquisitiva del Fisco, se muestra, en cambio, propicio a poner de ma-
con destino a unas finalidades concretas que hasta la creación de los
nifiesto sus conocimientos sobre la vida interna del negocio, si esa
labor la desarrolla dentro de una corporación profesional de la que expresados Fondos habían dispuesto de muy exiguos recursos canali-
forme parte, y 4.. El contribuyente español se siente más inclinado a zados por las vías presupuestarias clásicas. No es este el momento
cumplir sus obligaciones tributarias básicas —esto es, a pagar las de analizar las causas profundas que determinaron la creación de los
sumas debidas— si conoce el destino concreto que ha de darse a tales Fondos Nacionales, ni de estudiar tampoco su actual significación
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134 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
135
y efectos en la- política financiera española. Las consideraciones ante-
acabaría así por desaparecer, si no fuera porque, como luego veremos,
riores son suficiente para explicar el aspecto a que veníamos refi-
el retorno a esa técnica, que transitoriamente se ha desdeñado, será
riéndonos, es decir, el efecto político favorable que la creación de
la única medida que pueda salvar al Erario de la merma de recursos
tales Fondos produjo, al menos en determinados sectores de la Ad-
provocada. por los métodos evaluatorios que examinamos (100).
ministración y de la Sociedad española.
Desde el punto de vista presupuestario, el crecimiento de los lla-
Si lo que se indagan son, en cambio, los efectos técnicos y educa-
mados «impuestos de afectación» ha causado también perturbaciones
tivos derivados de la utilización de los resortes psicológicos antes
técnicas de incalculable magnitud. Es cierto que en todos los países
mencionados, la respuesta ha de ser rotundamente negativa. Pensa-
existen algunas figuras fiscales cuyo producto tiene un destino deter-
mos, en efecto, que desde las perspectivas que acaban de enunciarse
minado. Pero ese fenómeno se ha producido en sectores muy acotados
hemos asistido a un mal uso del «psicologismo fiscal» y hemos de-
del sistema tributario, y ha surgido tan sólo cuando entre el hecho,
esforzarnos en que queden claros los fundamentos de este modo de-
generador del tributo —sea tasa, sea impuesto— y el destino concreto
pensar.
que se asigna a la cantidad recaudada, existen conexiones técnicas
a') El empleo que se ha hecho de los resortes psicológicos aludi-
o económicas que aconsejan la afectación —v. gr., en las tasas de
dos ha causado un sensible quebranto en la técnica financiera, tanto , peaje—. Lo que no había tenido jamás lugar —al menos hasta donde
ensuapctoimv,ensuaiftcópresa. nuestras noticias alcanzan-- es la afectación del impuesto personal
Desde el punto de vista de la ordenación del tributo, es fácilmente sobre la renta o de tributos importantes sobre el tráfico patrimonial.
perceptible que los métodos de estimación objetiva han traído consigo , Esa afectación, llevada a cabo por la Ley de creación de los Fondos
unrápidoytablescnpriódelostxfca. Nacionales, de 21 de julio de 1960, ha producido las graves perturba-
¿Para qué esa precisión ? El legislador, persuadido —mal persuadido, ciones que era lógico esperar. Dos han sido las cáusas primordiales,
entendemos nosotros—, de que el contribuyente español «no tiene que las han producido. La primera ha consistido en la imposibilidad
arreglo», renunció a incorporar a las normas jurídicas una técnica im- de que se produzca en forma espontánea y duradera un ajuste entre
positiva depurada, y se limitó, desde que aquellas convicciones impul- el volumen recaudatorio de cada uno de los tributos afectados y el
saron la creación legislativa, a redactar los preceptos en forma vaga importe de los gastos efectivos generado por las atenciones a las que
e inconcreta, sin excesivas precauciones terminológicas y aún con- especificamente esos tributos quedaron adscritos ; la segunda ha de-
menos inquietudes conceptuales. En verdad, más que normas jurídicas rivado de los obstáculos que la afectación •del tributo ha opuesto a
propiamente dichas, muchas de las leyes a las que venimos aludiendo toda modificación ulterior de su régimen legal. Esto explica que al
contienen «pautas», «criterios» u «orientaciones» para que la Adminis- producirse la Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964, en la que
tración financiera gestione los impuestos en un determinado sentido, la imposición personal de la renta j sobre las personas físicas ha expe-
bien poniéndose de acuerdo con el contribuyente —si ello es posible—,- rimentado un cambio estructural importante, no fuera posibk mantener
bien situando la exacción del tributo en planos en los que imperan la afectación de la Contribución general sobre la renta establecida en
criterios de la más acusada discrecionalidad. Se ha pensado, en suma, la Ley de 21 de julio de 1960. De ahí que el artículo 115 de la Ley
por la Autoridad financiera, que no valía la pena realizar un intenso•
esfuerzo para introducir rigor en los preceptos destinados a definir -
(100) Es altamente significativo que la autorización conferida al Ministerio-
los elementos estructuradores del tributo, dado que frente a un con-
de Hacienda por el Decreto-Ley 8/1966, de 3 de octubre, para que excluya del
tribuyente con escasos escrúpulos, la gestión tributaria sería tanto más• Régimen de Evaluación global o del Régimen de Convenios- a determinadas enti-
difícil cuanto más afinadas y estrictas fueran las normas aplicables. dades o actividades, aparezcan precisamente comprendida en la citada disposición,
Hemos asistido de ese modo a un crecimiento hipertrófico del derecho dentro del grupo de (medidas de técnica tributaria» (Cfr. di título del Capítulo II
del referido texto),
procedimental y a una progresiva depauperación del derecho tributa-
Se califica, pues, legalmente como medida de técnica tributaria el retorno obli-
rio material. El mal apuntado sería incurable, y la técnica impositiva_
gatorio al régimen de evaluación individual.
136 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 137

primeramente citada haya establecido que «a partir de 1 de enero de cuenta determinadas actitudes en que aquélla se manifiesta, lo hacen
1966, el Fondo para la aplicación del principio de igualdad de opor- con el único objetivo de que las medidas fiscales adoptadas sean favo-
tunidades será dotado en una cantidad igual a la obtenida de la Con- rablemente acogidas, aunque no den satisfacción a la justicia ni puedan
tribución general sobre la renta de 1965, incrementada para cada ejer- reputarse técnicamente correctas. •Obsérvese bien que los textos lega-
cicio en el mismo porcentaje en que aumente la recaudación de la les de referencia son por completo extraños a cualquier propósito de
totalidad de los impuestos directos sobre la renta». Este precepto sus- «rectificar» en un sentido de perfeccionamiento, la mentalidad fiscal
tituye la «afectación» del producto de un tributo —la suprimida Contri- del contribuyente ; les basta conocer esa mentalidad para instaurar,
bución general sobre la renta— por una «dotación» del Fondo Nacional con su apoyo, unos métodos impositivos que no susciten resistencia
para el fomento del principio de igualdad de oportunidades, cuyo im- y merced a los cuales sea posible alcanzar determinados niveles re-
porte se establece en función de unos módulos que el propio precepto caudatorios, que es la finalidad primordial a la que van dirigidos.
determina. Al proceder así, la educación tributaria no sólo se paraliza, sino
b') Los resortes psicológicos han sido utilizados por los textos que, como antes apuntamos, retrocede sensiblemente. Es el propio Es-
legales que venimos examinando, de tal modo que no sólo no han tado, con ese tipo de legislación, el que da el tirón hacia atrás. Efec-
favorecido con ellos la educación tributaria, sino que, por el contra- tivamente, el ordenamiento jurídico tributario —como cualquier otra
rio, han causado un visible retraso en el proceso educativo. parcela del Derecho--- no puede limitarse a ser un espejo en el que
El fenómeno se explica con facilidad. Como sabemos, la Psico- se refleje, cuidadosamente articulada, la imagen de un grupo social.
logía es ineludible como soporte de toda labor educadora: se necesita Existen, por supuesto, unos condicionamientos sociales del mundo
saber cóMo es realmente el sujeto que trata de educarse para condu- jurídico, pero éste se proyecta hacia arriba, apunta hacia unos ideales
cirlo, con métodos adecuados, hacia ideales concretos, que derivan -que inspiran su misión configuradora de la vida social. Sin ese empuje
fundamentalmente de consideraciones éticas y jurídicas. Cuando los ascensional, el Derecho quedaría aprisionado en el mundo del ser ;
conocimientos psicológicos se utilizan con la expresada proyección perdería, en definitiva, su perfil normativo y su fundamentación axio-
—esto es, como arranque de la labor educadora—, podemos afirmar lógica. En definitiva, dejaría de ser Derecho.
que su empleo es el adecuado desde la perspectiva pedagógica. No Traslademos estas consideraciones al campo de nuestra indaga-
ocurre lo mismo si los conocimientos psicológicos se utilizan tan sólo ción. El legislador necesita, sin duda, organizar la tributación desde
para adoptar medidas que, extrañas a cualquier designio de perfec- unos supuertos reales —entre los que se encuentra, sin duda, la men-
cionamiento, se dirigen de modo exclusivo a eliminar los efectos talidad del contribuyente—, pero ha de hacerlo a su vez hacia unos
perjudiciales que pueden derivar de ciertos tipos de conducta. En esta ideales éticos y de justicia. Sólá en la medida en que esos ideales
última hipótesis, la indagación psicológica no funciona como presu- estén presentes en la tarea legislativa, actuará ésta como instrumento
puesto de la labor educadora, ya que lo que con aquélla se persigue de educación tributaria, y esa misión habrá de cumplirla aún a costa
es tan sólo conocer cómo son los sujetos, pero no para mejorarlos, de inevitables choques y enfrentamientos con aquellos sectores so-
sino para precaverse eficazmente contra su posible hostilidad frente ciales que más llamados estén al sacrificio, para que el mejoramiento
a un determinado tipo de medidas o, más radicalmente aún, para adop- de la vida colectiva llegue a producirse. A la inversa, en la medida
tar medidas de tal índole que eviten incluso que se produzcan las reac- en que la legislación renuncie a ejercer su función configuradora del
ciones hostiles. -contorno social, y busque tan sólo en éste la línea de menor resisten-
Las leyes tributarias españolas que estamos estudiando han uti- cia, su papel será negativo en el proceso de la educación tributaria,
lizado el elemento psicológico precisamente con la finalidad a que -dado que entonces la propia normativa vendrá a consolidar toda clase •
acaba de hacerse referencia, es decir, con un propósito al que es ex- degoísmycruptla.
traño el afán educativo. Efectivamente, cuando las leyes menciona- Bien está que las reformas tributarias tiendan a ser «realistas»,
das invocan la «idiosincrasia» del pueblo español y cuando tienen en y que para imprimirles ese carácter se tome muy en consideración el
138 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA

TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 139


factor psicológico. Pero ello jamás deberá hacerse a costa de los va--
lores éticos y jurídicos, ya que el sacrificio de éstos últimos conduce En la fase de transición hacia mecanismos más depurados de exacción
inexorablemente a una regresión tan profunda en los modos de la tributaria será necesario, sin embargo, proceder con suma cautela
convivencia civil y política, que cualquier otro resultado, por apete- para que el perfeccionamiento técnico de los métodos de imposición
cible que parezca, ha de eliminarse en aras al mantenimiento de aque- y la puesta en marcha del proceso educativo no pongan en peligro

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llos valores. la recaudación de la ingente masa de recursos que en los años que
De lo expuesto se desprende que la mentalidad fiscal debe ser en se avecinan serán indispensables para la cobertura del gasto público.
todo caso conocida, bien sea para apoyarse en ella y hasta para po-
tenciarla, si dicha mentalidad resulta conforme a los criterios ideales
inspiradores del ordenamiento, bien para intentar rectificarla cuando .C) E L ENFOQUE MORAL DEL PROBLEMA
esté configurada por impulsos egoístas dominantes o por un repro-
bable conformismo con las prácticas abusivas y antijurídicas de la a) Solemnes invocaciones a -la moral contributiva
Administración.
En el caso español, hemos visto que los textos positivos que son Debemos recordar que en esta parte de nuestro estudio estamos
objeto de este estudio ofrecen una descripción bastante desoladora pasando revista a los distintos métodos de la educación tributaria con
respecto a la mentalidad del contribuyente. Repetimos una vez más el fin de comprobar si se utilizan adecuadamente en España, y cuáles
que no pretendemos comprobar la validez de las observaciones psico- son los resultados que pueden atribuirse a cada uno de ellos. Termi-
lógicas formuladas en los expresad.os textos. Ahora bien, dando por nado, en el epígrafe anterior, el examen de la corriente psicológica,
supuesto que sean verdaderas, ¿cómo es posible apoyarse en ellas y comprobados los nocivos efectos que su «abuso» ha traído consigo
para organizar el sistema tributario y los métodos de exacción y a nuestro ordenamiento tributario, nos encontramos inevitablemente
renunciar, en cambio, a la creación de un aparato normativo que, con ante lo que bien podemos denominar el «enfoque moral» del problema.
salvaguardia para los intereses del Erario, procure, al mismo tiempo, En realidad, ese enfoque no aparece ahora súbitamente, ya que bajo
elevar el nivel educativo de los sujetos pasivos del tributo ? Las leyes -
una, u otra forma ha orientado todas las anteriores pesquisas y ha
mencionadas declaran que el contribuyente español es remiso a la sido él el que ha inspirado nuestras reflexiones críticas sobre cada
acción inquisitiva del Fisco, que se adapta mal al régimen de cuota una de las restantes facetas del tema. Pero ahora hemos de referirnos
variable basado en una declaración veraz, que no confía en el adecuado. directamente al planteamiento moral por una razón estrictamente sis-
manejo de los caudales públicos, salvo que se le señale el destino temática. En la tarea educadora hay unos supuestos, unos medios y
concreto de los tributos que paga. Pues bien, suponiendo que todo ello unos fines. Estos últimos derivan' básicamente de exigencias morales.
fuera así, el instrumento legislativo y todos los métodos de- educación Es la Etica la que procura los supremos ideales educativos, en el
tributaria habrían de ponerse en movimiento para rectificar ese estado , campo tributario como en cualquier otro. Por ello, es ineludible que
decosayn,mhuedioparbstclnémio- nos preguntemos si los principios inspiradores de nuestra más reciente
sospechados. Porque, efectivamente, lo que ha acontecido es que el legislación financiera, así como los actuales métodos de gestión tri-
régimen de declaración ha perdido casi todo su valor, que la función butaria, tienden o no a elevar el nivel educativo de la colectividad
comprobadora de la inspección tributaria ha quedado confiada en un. a través de un fortalecimiento del sentido de responsabilidad moral
campo de acción muy reducido y que la proliferación de Fondos, del contribuyente.
nutridos con el producto total o parcial de ciertos tributos, está pro- Enfocada así la cuestión, es ineludible separar las distintas vías
vocando un retorno a fórmulas históricas de la vida financiera que a través de las cuales el proceso educativo puede discurrir. Con un
parecían definitivamente periclitadas. propósito simplificador, todas esas rutas pueden, sin embargo, encua-
Forzoso será salir, tarde o temprano, de esta anómala situación.. drarse en dos grandes bloques. Existen, de un lado, los resortes educa-
tivos que se ponen en marcha por la propia sociedad, o por los go-
TEORÍA. DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 14t
140 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA

bernantes, pero al margen de la función normativa o de la actividad en sanciones—, sino que se manifiesta en la implantación de métodos,
de gestión tributaria ; existen, de otro, los resortes que aparecen impositivos que elimien objetivamente la posibilidad de defraudar (102).
anclados en los textos legales y los que inspiran en la práctica la apli- La estimación objetiva de bases imponibles y el convenio de cuotas
cación de los impuestos por los órganos de la Administración pública. tributarias han sido los instrumentos ideados con tal finalidad. Mer-
ced a esos procedimientos —tal como han sido configurados en las
Pues bien, si nos situamos dentro del primero de esos dos campos,
Leyes de 26 de diciembre de 1957 y de 11 de junio de 1964. la Admi-
es manifiesto que el sentido moral de la educación tributaria aparece
nistración renuncia, en definitiva, a cobrar los tributos en la cuantía
subrayado con intensidad creciente a medida que el tiempo transcurre.
que sería pertinente si se aplicaran las normas sustantivas reguladoras
Efectivamente, la prensa diaria, en sus colaboraciones firmadas y en
de cada uno de ellos, y opta por percibir cuotas cuyo importe negocia
sus editoriales ; los conferenciantes, en sus disertaciones, y los polí-
directamente con el contribuyente —régimen de convenio— o deriva
ticos, en todas sus actuaciones públicas, formulan continuas y solem-
nes invocaciones a la moral contributiva. Toda clase de razones se de la aplicación del tipo de gravamen a una base evaluada global-
mente y «acordada» por los dos grupos de miembros —funcionarios y
esgrimen para mostrar que las leyes tributarias obligan en conciencia
y que, consiguientemente, el fraude fiscal constituye, no sólo una contribuyentes— que componen las llamadas Juntas y Comisiones
mixtas de estimación objetiva.
infracción jurídica, sino una inmoralidad que degrada a quien lo co-
rneta (101). Llegamos, pues, a la conclusión de que en la vida tributaria es-
pañola se manifiesta un fuerte antagonismo entre un modo de pensar
Si del terreno estricta o predominantemente doctrinal nos trasla-
muy difundido en escritos y discursos, aue proclama el fundamento,
damos al del Derecho positivo, observaremos un fenómeno de extra-
moral de la obligación de contribuir, y unos procedimientos de gestión
ordinario interés. Ocurre, en efecto, que las leyes más importantes :

fiscal que son, en rigor, ajenos a todo designio educativo y que


dictadas en el último decenio denuncian, en sus preámbulos, la existen-
sólo aspira con el apoyo de resortes psicológicos y de toscos meca-
cia en nuestro país de un fraude fiscal de gran magnitud, y explican
nismos liquidatorios, a hacer llegar a las arcas públicas un determi-
los perniciosos efectos que él produce en la política económica y social,
nado volumen de recursos tributarios.
hasta llegar a esterilizarla, pero no anuncian, sin embargo, el propó-
sito de corregir la conducta defraudatoria, lo que explica que en la
parte dispositiva de esas leyes no existan medidas encaminadas al
logro de tal objetivo. Los expresados textos únicamente persiguen b) Abandono real de los estímulos éticos
que no se produzca la sustracción de recursos que el fraude provoca,
por lo que se ocupan básicamente de introducir procedimientos liqui- Hemos señalado que nuestra más reciente legislación fiscal —la
datorios que aseguren la obtención de las sumas apetecidas, habilitan- que arranca del texto de 1957— no constituye un instrumento de edu-
do al efecto fórmulas de exacción fiscal en las que la consecución cación tributaria. Basamos este juicio en la comprobación de que,
del resultado recaudatorio que se pretende no depende en forma deci-
siva del comportamiento que el contribuyente adopte. Dicho en otros (102) Refiriéndose a esta orientación, caracterizada por da Ley de 26 de di-
términos : la lucha contra el fraude no se traduce en un repertorio de ciembre de 1957, ESTAFÉ escribe que «conviene subrayar que el campo de acción
medidas encaminadas a mejorar la condición de los contribuyentes del que cabe esperar los resultados más importantes no se refiere a que esté des-
—para que espontáneamente declaren o paguen lo que por Ley les tinado a operar directamente sobre el contribuyente que defrauda, sino los pre-
corresponda— ni tampoco se orienta en un sentido primordialmente ceptos encaminados a que el ifraude sea imposible, o, al menos, mínimo». (Cfr. Po-
lítica económica y tributaria en la Ley de Re forma del sistema tributario, citado-
represivo —para que se abstengan •de defraudar por temor a incurrir página 47),
Más adelante expondremos las razones por las que estamos muy lejos de com-
partir las esperanzas de ESTAPÉ en punto a la bondad de los métodos adoptados
(101) Cfr„ especialmente DE LUNA (A.) : La doctrina de las leyes m eramente
para eliminar el fraude.
penales y la evasión fiscal, «Sem. Est. Dro. Fin.», Madrid, Vol. IX, 1961.
e.
e.
142 FERNANDO -SAINZ DE BUJANDÁ e
desoyendo las solemnes invocaciones que a la moral contributiva se
TEORíA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 143
e
hacen desde muy diversos campos, los textos positivos a que acabamos créditos sin el auxilio —prestado de unas u otras formas— de los e
de referirnos no subrayan, con fórmulas jurídicas adecuadas, el perfil
moral de la educación tributaria. Antes bien, son leyes que, seducidas
propios sujetos obligados. Las normas tributarias han tenido, por
tanto, que ocuparse, en todas las épocas y países, de regular de algún
e
por los encantos y la eficacia del «psicologismo» fiscal, abandonan modo la participación del contribuyente en la aplicación del tributo. e
realmente el empleo de estímulos éticos para inducir al cumplimiento La aludida participación puede tener un carácter estrictamente in-
dividual —cuando cada contribuyente cumple, en forma aislada, los
e
de las obligaciones y deberes tributarios. El legislador no ofrece, en
-efecto, una normativa en la que, por principio, se dé crédito a la deberes fiscales que la Ley le impone— o manifestarse en forma so- e.
solvencia moral del sujeto pasivo de la imposición y, por excepción, cial --cuando el auxilio de los contribuyentes a la Administración fi- e
nanciera se desenvuelve por cauces institucionales, es decir, en el seno
se sancionen sus eventuales comportamientos ilícitos, sino una regu-
lación en la que se ofrece al contribuyente el doble aliciente de poder de entidades a las que los sujetos pertenecen por razón del tipo de
e
negociar el importe de su carga fiscal —lo que abre para él la posi- actividad mercantil o profesional que desempeñan—. o
bilidad, legalizada, de reducir, sin defraudar, las cuotas que, a falta
de esas vías negociadoras, habrían legalmente de corresponderle— y
En el Derecho tributario español han existido, desde épocas leja-
nas, ambos tipos de colaboración. La que hemos llamado social, tuvo
e
de disminuir sus deberes formales de colaboración con el Fisco —lo amplia vigencia, bajo modalidades diversas, en los llamados regímenes
que, entre otras cosas, restringe el campo en que puede válidamente impositivos de cupo, que llevaban consigo la necesidad de proceder e
desenvolverse la acción comprobadora de la Administración pública—.
No se nos oculta, al discurrir así, que en los textos fiscales que
al repartimiento de cantidades globales entre determinados sectores
de contribuyentes. En tiempos aún muy próximos, ese mismo tipo de
o
nos ocupan se alude de modo extenso y constante a la «colaboración» colaboración hizo posible, bajo fórmulas de agremiación, que los o
que los contribuyentes han de prestar a la Hacienda pública dentro
del régimen de convenios o de evaluaciones globales. Lo que ocurre
contribuyentes fueran clasificados en categorías para el pago de im-
puestos sobre beneficios mínimos presuntos —v. gr., en nuestra dero-
o
es que, a nuestro juicio, la expresada colaboración se desenvuelve en gada Contribución industrial de comercio y profesiones—. Sin embar- o
un marco y se dirige hacia unos objetivos que impiden que pueda go, a medida que la técnica impositiva se fue perfeccionando y que, o
considerársela como un estímulo ético de tipo personal para el cum- merced a ella, se trató de atemperar el reparto de la carga fiscal a cri-
plimiento de la obligación tributaria. Es ineludible que meditemos un terios de justicia distributiva cada día más exigentes —es decir, a me-
poco sobre este aspecto del tema para aclarar el juicio que acabamos dida que el sistema de cuota variable se fue vigorizando, en detrimen-
to de las anteriores y más primiti4as fórmulas de reparto de cupos—,
de emitir.
La colaboración del contribuyente en el procedimiento de gestión las fórmulas sociales de colaboración fueron recortándose, hasta con-
fiscal constituye una necesidad insoslayable. Existen ordenamientos vertir a la declaración individual de los hechos y de las bases impo-
que regulan la aplicación del tributo, dando en ella muy escasa inter-
nibles en pieza central del sistema de percepción de impuestos.
ti
vención a la Administración pública, porque confía en una espontánea,
honesta y diligente actitud del contribuyente en orden al cumplimiento
Bajo el signo a que acabamos de referirnos evolucionaba el sistema
tributario español cuando se produjo la reforma fiscal de 26 de diciem- e
.de sus obligaciones ; hay otros, en cambio, que prevén una actuación bre de 1957. En ella se produjo una violenta reacción contra el régi- ti
men de cuota variable, basado en la declaración individual del contri-
_administrativa dilatada e intensa y que reducen la participación del
contribuyente al cumplimiento de muy escasos deberes de colabora- buyente. El Preámbulo del texto legal citado repudió el régimen que
ti
-ción. Esta es, sin embargo, necesaria en todos los sistemas, porque acaba de mencionarse por dos razones básicas : 1.. Por el notable ti
no puede pensarse que la Administración esté nunca en condiciones incremento de trabajo que suponía para la Administración fiscal, y
de conocer por sí sola la realización de los hechos imponibles, ni de 2.• Por el aumento considerable de la presión fiscal indirecta, derivado
.definir su precisa naturaleza, ni de llevar, en fin, a hacer efectivos sus de la necesidad de ejercer una «vigilancia directa e inquisitorial» sobre
el contribuyente. Para superar ambos inconvenientes el texto de 1957 o
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 145
.FERNANDO SAINZ DE • BUJANDA
144 que en el propio texto se contrapone al planteamiento liberal de la
gestión tributaria. Efectivamente, el Preámbulo de la Ley de 28 de
ofreció, con aires de fórmula salvadora, el régimen de convenios y de
diciembre de 1963 declara que «el planteamiento liberal de la ges-
evaluaciones globales.
tión tributaria como un proceso en el que se enfrentan y contraponen
Ño hernos ahora de hacer una descripción pormenorizada de los
el contribuyente individualizado y la Administración, tiene que ser
métodos impositivos introducidos por la Ley de 1957, porque no son
par fuerza superado para convertirse en un procedimiento de cola-
ellos el objeto directo de este estudio y por haber sido ya destacados
boración a un fin común en el que aquél figure como miembro de su
.sus rasgos esenciales en páginas anteriores de este trabajo. Lo único
profesión con todos sus derechos, deberes y responsabilidades consi-
que importa captar son las caracteristicas del tipo de colaboración guientes». En ;el párrafo que acabamos de transcribir, se condensa
del contribuyente que en esos regímenes se introduce, para mostrar
una doctrina muy confusa que debe ser sometida a un riguroso aná-
que con esa colaboración no se vigoriza el elemento moral que ha de
lisis crítico, ya que sin él no sería posible mostrar, como pretendemos,
'servir de cimentación a la educación tributaria. Vamos a ver por qué
la falta de conexión existente entre la llamada colaboración corporal-
esto es así. tiva de los contribuyentes y el fundamento moral de la educación tri-
El mecanismo de la evaluación global, instaurado en el texto de butaria.
1957, 'se desdobla en dos fases. En la primera se producen las opera-
En primer lugar hay que señalar que en la raíz del planteamiento
dones necesarias para precisar, a través de estudios económicos, la
liberal de la gestión tributaria no se descubre tan sólo --como parece
base imponible global del grupo ; en la segunda, se reparte la cifra
desprenderse del Preámbulo que comentamos— un «enfrentamiento»
global entre los distintos miembros de la agrupación de contribuyentes.
o «contraposición» entre el contribuyente individualizado y la Admi-
Pues bien, en la segunda de las fases aludidas, se desarrolla'--se- nistración, sino algo más hondo, cuya perduración constituye una
gún declara el Preámbulo de la Ley de 1957— «una colaboración exigencia ineludible del Estado de Derecho. Efectivamente, .a partir
activa en la que destacarán los conocimientos de la vida interna del de la Revolución francesa, que abre en la Europa continental la era
negocio que pueden poner de manifiesto los propios contribuyentes, del constitucionalismo político, se proclaman los «derechos del hombre
hasta entonces remisos o contrarios a la acción inquisitora del Fisco». y del ciudadano», pero esa proclamación no conduce a una inevitable
Como se ve, el legislador español regula de nuevo la participación situación de «enfrentamiento», sino al reconocimiento de una esfera
que al contribuyente corresponde en la tarea de aplicación del im- de respeto a los derechos esenciales de la persona humana. En modo
puesto, pero esta vez —nos referimos al texto de 1957— se hace de alguno puede considerarse que semejante concepción esté actualmente
tal modo que puede, en rigor, afirmarse que se trata de un tipo de superada. Por el contrario, la garantía de los derechos de la persona
colaboración sin precedentes en nuestro sistema tributario. Efectiva-
y la subordinación de los intereses puramente egoístas al bien común
mente: 1.° La colaboración se produce ahora para fijar y repartir
constituyen aspiraciones supremas de las actuales comunidades polí-
cuotas globales de tributos que, hasta 1957, recaían sobre rendimientos ticas.
ciertos obtenidos del trabajo personal o de actividades mercantiles
Planteado así el problema, nada hay que objetar a que la persona
—industriales o comerciales—, y 2.° La colaboración se produce en el
individual «figure como miembro de su profesión con todos sus dere-
seno de unos organismos —Comisiones mixtas de funcionarios y de
chos, deberes y responsabilidades» dentro del marco de la gestión tri-
contribuyentes— en los que los conocimientos y criterios que los con-
butaria. Lo que ocurre es que ese organicismo, superador de un puro
tribuyentes aportan no tienen más valor que el que la Administración
y estricto individualismo, no tiene porqué 'ir acompañado —como
quiera reconocerles.
ocurre en nuestros actuales procedimientos de evaluación global— de
La colaboración instaurada por la Ley de 1957 y desarrollada por
una disolución del hombre en el seno de las corporaciones a que per-
los textos posteriores no es individual, en el sentido clásico del tér-
tenece. La corporación es una entidad que ha de ser considerada por
mino, ni tampoco social con las características que hasta 1957 dicho
el Derecho tributario, porque dentro de ella existe una trama de víncu-
tipo de colaboración había tenido. Se trata, por el contrario, de una
Colaboración que la Ley General Tributaria califica de corporativa, y
446 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 147

los"? y de intereses que necesitan ser definidos y valorados a la hora cia los textos fiscales del período que nos ocupa, no puede sustituir a
de sentar los fundamentos del régimen tributario. Pero la contem-
plación del individuo dentro de grupos sociales, lejos de traer consigo
la «colaboración del hombre». La primera puede facilitar al Fisco
datos utilísimos para definir los hechos imponibles o para fijar las
e
la/ disolución del concepto de hombre o de persona, lo que hace es magnitudes económicas que han de gravarse ; la segunda, será, en
aclarar y robustecer estas últimas nociones. El fenómeno fue visto cambio, el vínculo a través del cual podrá la Autoridad pública robus-
con ejemplar clarividencia por ORTEGA. El ilustre pensador señaló, tecer el fundamento ético de la educación tributaria.
al trazar los fundamentos de la pedagogía social como programa polí-
tico, que el individuo aislado no puede ser hombre, porque «la realidad
concreta humana es el individuo socializado, es decir, en comunidad D)-
—A INFORMACIÓN TRIBUTARIA
con otros individuos . el individuo suelto, señero, absolutamente soli-
tario, es el átomo social. Sólo existe real y concretamente la comu-
nidad, la muchedumbre de individuos influyéndose mutuamente» (103). a) Aspectos positivos. Sus manifestaciones
o
En las paalbras transcritas se condensa el pensamiento orteguiano so- e
La información tributaria es una manifestación o, más exacta-
bre la educación. Esta se dirige, efectivamente, a perfeccionar al hom-
bre, pero el hombre no es el individuo biológico, sino el individuo de mente, una parcela de la información financiera. Ya tuvimos oportu-
e
la humanidad, que vive dentro del tejido social. ((Concretamente —con- nidad de señalar que ésta última ---que abarca todo el ciclo de la acti- o
cluye ORTEGA— el individuo humano lo es sólo en cuanto contribuye vidad financiera— constituye uno de los métodos más idóneos para
impulsar la educación tributaria, dado que con ella pueden eliminarse
o
a la realidad social y en cuanto es condicionado por ésta» (104).
Las consideraciones que preceden van dirigidas a mostrar que la
o debilitarse ciertas presunciones atinentes al gasto público que son o
reacción frente al individualismo, dentro del proceso educativo, se
susceptibles de ejercer un nocivo efecto sobre el comportamiento del
contribuyente. A pesar de ello es obvio que el tipo de información
o
justifica para llegar a la noción del hombre, esto es, de la criatura
humana, pero no puede servir, en cambio, para sentar las bases de un
que más profundamente influye en la educación del contribuyente es o
o rganicismo en el que la corporación venga a suplantar al hombre en
la que se refiere a la regulación sustantiva de los tributos y a los pro- o
cedimientos administrativos en materia fiscal. Por ello existe en casi
el marco de las relaciones jurídicas con el Estado.
todos los Estados una tendencia muy acusada a ensanchar la informa- o
Entendemos, en suma, que la normativa tributaria tiene que con-
siderar al individuo humano dentro del tejido social a que pertenece y,
ción tributaria, mediante la creación de órganos administrativos es- o
pecialmente capacitados para el desarrollo de esta labor a través d° 4'1
concretamente, dentro del marco de la vida profesional, pero es inelu- cauces rápidos y seguros. 111
dible que, al propio tiempo, se comprenda que el individuo, así con-
cebido, es decir, como individuo humano o ser social, es precisamente
España no ha sido ajena a este movimiento. La Ley de Reforma o
Tributaria de 26 de julio de 1922 estableció ya, en su artículo 14, un
el hombre al que hay que educar. Si se prescinde de él, o si se le
procedimiento de consulta, cuyos criterios básicos han inspirado otros
relega a un segundo plano, no será fácil que se alcance la «reconcilia-
ción ética entre los ciudadanos y la actividad fiscal del Estado» que.
muchos textos posteriores dirigidos al logro de idéntica finali- o
dad (105). Entre ellos destacan por su importancia la Ley de Proce-
como señalaba MANZINI, constituye la esencia de la educación fiscal.
dimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 y la Ley General Tri-
De este extenso razonamiento podemos extraer una conclusión
butaria de 28 de diciembre de 1963. El artículo 33 del primero de los
1)
básica, a saber : la «colaboración corporativa» a que hacen referen-
4.)
(103) Cfr. La pedagogía social corno programa político, en Obras Completas,
(105) Un análisis prolijo de los preceptos que en nuestro ordenamiento po- o
sitivo han regulado los procedimientos de información puede encontrarse en el ."
volumen I, pág. 504. trabajo de CEREZO FERNÁNDEZ QM.): Perspectivas de la información tributaria.
(104) Cfr. ob. cit., pág. 506. Madrid, Centro de Estudios Tributarios, 1967.

e
o
148 FERNANDO SAINZ DE I3UJANDA TEORÍA DÉ LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA i49

textos citados establece que en todo Departamento ministerial, Orga- que en el procesó de la educación tributaria ha de concederse una
nismo autónomo o gran unidad administrativa 'de carácter civil, se participación relevante a la propia sociedad. Con referencia concreta
informará al público acerca de los fines, competencia y funcionamien- al problema de la información, es claro que si ésta se suministra ex-
to de los distintos órganos y servicios, mediante oficinas de informa- clusivamente por los órganos administrativos; será una información
ción, publicaciones ilustrativas sobre tramitación de expedientes, dia- unilateral. Es necesario, por tanto, que se abran otros cauces para que
gramas de procedimiento, organigramas, indicación sobre localización dentro de un espíritu de respeto a la verdad, y de serena ponderación
de dependencias, horas de trabajo y otros medios. Por su parte, el de los datos analizados, puedan igualmente informar al país sobre la
artículo 107 de la Ley General Tributaria establece que los sujetos naturaleza y efectos de los tributos españoles las instituciones del sec-
pasivos podrán formular a la Administración consultas debidamente tor privado más conocedoras de los mecanismos de la vida financiera,
documentadas respecto al régimen y a la clasificación tributarios, que En tal sentido ha de subrayarse el interés creciente de los informes
en cada caso les corresponda. Desde el punto de vista orgánico ha de emitidos por los servicios de. Estudios de las Entidades bancarias y dé
destacarse la creación (106), dentro del Ministerio de Hacienda, del los organismos sindicales. Es altamente deseable que esta última clase
Servicio Central de. Información, uno de cuyos cometidos consiste en de informes no sea objeto de recortamientós de ningún tipo para que
organizar la información y divulgación cerca del contribuyente de las el contribuyente español se habitúe a concretar y a valorar informa-
normas que regulan el cumplimiento de sus obligaciones y deberes ciones de muy diversas procedencias.
fiscales.
No nos corresponde examinar en este trabajo el procedimiento
que ha de seguirse para obtener en cada caso la información tributara E) MÉTODOS EDUCATIVOS EN LOS CENTROS DE ENSEÑANZA.
ni los efectos jurídicos que derivan de los informes suministrados. Lo PROGRESOS ALCANZADOS EN ESTÉ CAMPO
único que ha de subrayarse es la amplitud alcanzada por los servicios
informativos, cuyo ulterior desarrollo y perfeccionamiento podrá ser Hace aproximadamente sesenta años escribió ORTEGA que «el pro=
de gran eficacia para elevar el nivel de la educación tributaria es- blema español es un problema educativo : pero éste, a su vez, es un
pañola. problema de ciencias superiores, de alta cultura» (107).
Estas palabras alcanzan, proyectadas sobre la educación tributaria,
b) Aspectos negativos. Sus manifestaciones una significación realmente profética. Durante decenios viene ha-
blándose de la educación del contribuyente español. Pero es evidente
A la hora de valorar la información como método educativo no es que nuestra sociedad no podía Elevar su nivel educativo, en materia
posible desconocer los aspectos negativos que oquélla ofrece aún en fiscal, si carecía de una cultura tributaria. El fenómeno impositivo
nuestro país. Entre los más importantes se encuentran, a nuestro no ha sido estudiado en nuestros Centros de alta cultura desde la pers-
juicio, los siguientes : 1.° La falta de coordinación entre las normas pectiva jurídica hasta años muy recientes. Las juventudes universita-
que regulan los diversos procedimientos de consulta y de información rias apenas si han tomado contacto con los fundamentos ético-jurí-
actualmente existentes ; 2.° La ausencia de una reglamentación ade- dicos de la Hacienda pública. Por ello, es altamente alentadora la ini-
cuada del artículo 107 de la Ley General Tributaria en torno al que ciativa de incorporar a los planes de estudios de las Facultades de De-
habrá de organizarse el procedimiento administrativo de consulta tri- recho de España la disciplina del Derecho financiero (108). Cabe es=
butaria.
Al margen de los dos reparos técnicos mencionados, ha de hacerse
otra consideración de más fondo. Hemos de recordar una vez más ' (107) `Cfr. Pidiendo una biblioteca, en Obras Completas, Vol. 1, pág. 84.
• (108) La Orden del Ministerio de Educación Nacional de 13 de agosto de 1906 "
eStablete dos Cursas de Derecho Financiero (uno destinado a la Parte General y
(106) Cfr. Orden ministerial de 22 de febrero de 1958. otro a la Parte Especial) dentro de los planes provisionales de enseñanza de lád
150 • - FERNANDO SAINZ DE RWANDA
TEORÍA • DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 151

perar que en un futuro próximo esta rama fundamental del Derecho


público encuentre asilo definitivo en cuantos Centros de cultura su-
perior se ocupan de impartir enseñanzas de tipo social. B IBL I OGRAFÍA
Pero no bastará con que los docentes transmitan a sus alumnos A) Obras generales. Fundamentos de la educación
conocimientos jurídicos sobre el fenómeno tributario. Será necesario
que se afanen- para que los escolares incorporen a su propio modo de BLocH, M. A.: Philosophie de l'éducation nouvelle, París, Presses
ser el sentido del Derecho y de la Justicia en la esfera de la imposi- Universitaires de France, 1948.
O
ción (109). Sólo de ese modo el aprendizaje del Derecho Financiero
contribuirá a vigorizar la educación tributaria de los alumnos. Desde
GARCÍA Hoz, V.: Principios de Pedagogía sistemática, Madrid, Rialp,
2.4 Ed., 1963. o
un punto de vista de metodología pedagógica, será indispensable, en
fin, que los profesores de esta disciplina sepan despertar el espíritu
- - Cuestiones de Filosofía de la Educación, Madrid, Rialp.
2.a Ed., 1962.
GINER DE LOS Ríos, F.: Ensayos sobre Educación, Buenos Aires, Lo-
o
crítico del alumnado. No es suficiente que los escolares lleguen a O
conocer los mecanismos tributarios existentes ; es indispensable ense-
sada, S. A., 1945.
ICALMY, E. C. ; RASEY, M. I.: Education and de Nature of Man, o
ñarles, además, a valorar las instituciones presentes y pretéritas para
que puedan el día de mañana aportar su esfuerzo creador en la obra
New York, Harper, 1952.
HUBERT, R.: Traité de Pédagogie générale, París, Presses Uni-
versitaires de France, 1952.
e
de perfeccionamiento de nuestro sistema fiscal. Atribuyo excepcional O
importancia a las palabras de MIALARET, en las que se advierte que uno
de: los objetivos de la educación consiste en «poner a los alumnos
',ARROYO, F.: Historia general de la Pedagagía, México, Porrúa,
3.a Ed., 1950.
LUZURIAGA, L.: Historia de la Educación y de la Pedagogía, Buenos
o
en condiciones, no sólo de adaptarse a las exigencias sociales y téc- Aires, Losada, S. A., 3. 4 Ed., 1959. O
- - - Pedagogía social y política, Buenos Aires, Losada, S. A.,
nicas, sino de comprenderlas, de dominarlas y, sobre todo, de diri-
3.4 Ed., 1961. O
girlas».
- - - La Pedagogía contemporánea, Buenos Aires, Losada, So-
ciedad Anónima, 7. 4 Ed., 1963.
o
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MIALARET, G.: Nouvelle Pédagogie scientifique, París, Presses Uni- O
versitaires de France, 1954.
- - - Introduction á la Pédagogie, París, Presses Universitaires
O
de France, 1964. 1
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4.' Ed., 1963.
Universidades de Sevilla y Valencia. Por otra Orden del propio Departamento
PITEASEN, P.: Principios de la Pedagogía, Buenos Aires, Losada, So-
ministerial, la disciplina de Derecho Financiero se incorpora igualmente con ca-
ciedad Anónima, 1947. O
rácter de especialización, al Plan de Estudios de la Facultad de Derecho de
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RICKOVER, H. G.: Education and Freedom, New York, Dutton, 1959.
RIVLIN, H. N. ; SCHUELER, H.: Enciclopedia de la educación moderna,
O
(109) En su primera lección en la Escuela de Estudios Superiores del Ateneo
de Madrid, dada en 1897, el maestro MANUEL B. Cossío, dijo lo siguiente: (En cuan-
Buenos Aires, Losada, S. A., 1946. O
THUT, T. N.: The Story of Education: Philosofical and Historical
to a la enseñante, consiste en la actualidad todo su problema en hacerla realmente
Foundation, New York, Mc Graw-Hill, 1957. O
educadora, no limitándose ya a lo que MONTAIGNE y PESTALOZZI ambicionaban, a
WHITEHEAD, A. N.: The Aims of Education, London, William
«amueblan, y a <forjar» el espíritu, sino intentando además influir para que la vida and
Northgate, 1929.
se haga conforme a las ideas,. Es sorprendente la validez de estas palabras, den-
WICKERT, R.: Historia de la Educación, Buenos Aires, Losada, S. A.,
Irse , de nuestro propio ámbito nacional, a los setenta años de haber sido pronun-
3.4 Ed., 1950.
ciadas. (Cfr. Los problemas contemporáneos de la Ciencia de la Educación,
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en el .Vol. <De su Jornada), Madrid, 1929.)
1963.

O
FERNANDO SAINZ DE AUJANDA
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