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CHAPITRE 7

Comprendre les rapports d’audit

Ce chapitre porte sur les différents rapports d’audit et sur les types
d’opinion exprimés par l’auditeur. Il émet également des suggestions
sur la façon dont le client peut interpréter ces rapports et y répondre.

7.1 Le rapport d’audit

Les clients sont parfois surpris de constater, une fois terminées les nombreuses éva-
luations, analyses et études de documents qui constituent le travail d'audit des états
financiers, que le « produit » final est un très bref rapport d'audit, qui ne comprend Les clients sont parfois
qu'un seul paragraphe consacré à l'opinion de l'auditeur sur les états financiers. Dans
surpris par la brièveté
un audit annuel des états financiers d'une institution de microfinance, les obligations
de l'auditeur concernant la rédaction du rapport sont assez limitées, comme le stipulent des rapports d’audit
les normes nationales et internationales d'audit. Les auditeurs débattent habituelle-
ment des procédures et des résultats de l'audit des états financiers au cours d'un en-
tretien avec le client, si celui-ci en fait la demande. Cependant, les auditeurs ne sont
pas tenus de fournir au client des documents écrits autres que le rapport d'audit, les
états financiers, et une note à la direction (si cette dernière a été demandée).
Selon la norme ISA 700, le rapport d'audit doit comporter les éléments suivants :
● Intitulé
● Destinataire
● Paragraphe de présentation ou d'introduction (comportant l'identification des
états financiers audités et le rappel des responsabilités respectives de la direc-
tion de l'institution et de l'auditeur)
● Paragraphe portant sur l'étendue de l'audit (faisant référence aux normes ISA
ou aux normes ou pratiques nationales applicables, et décrivant le travail ef-
fectué par l'auditeur)
● Paragraphe d'opinion (indiquant l'opinion exprimée par l'auditeur sur les états
financiers)
● Date du rapport
● Adresse de l'auditeur
● Signature de l'auditeur

L'encadré 7.1 illustre la présentation classique d'un rapport d'audit exprimant


une opinion sans réserve. Comme le montre cet exemple, les détails des tests spé-
cifiques effectués et leurs résultats ne sont pas fournis dans un rapport d'audit écrit

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72 AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 1

ENCADRÉ 7.1
Exemple de rapport d’audit exprimant une opinion sans réserve
Au destinataire
Nous avons audité le bilan de l'institution de microfinance Essor au 31 décembre
19XX, ainsi que le compte de résultat et les flux de trésorerie pour l'exercice clos à
cette date. Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de l'insti-
tution. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces états financiers
sur la base de notre audit.
Nous avons effectué notre audit conformément aux Normes internationales d'au-
dit. Ces normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assu-
rance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalie significative.
Un audit consiste à examiner, sur la base de tests, les éléments justifiant les données
présentées dans les états financiers. Un audit consiste également à évaluer les principes
comptables appliqués et les estimations significatives faites par la direction, ainsi que
la présentation des états financiers dans leur ensemble. Nous estimons que notre
audit constitue une base raisonnable à l'expression de notre opinion.
À notre avis, les états financiers donnent une image fidèle et sincère de (ou « pré-
sentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs ») la situation financière de
l'institution Essor au 31 décembre 19XX, ainsi que du résultat de ses activités et des
mouvements de trésorerie pour les exercices clos à ces dates, conformément aux
Normes internationales d'audit.

Nom
Date
Adresse

sur les états financiers. Le client de l'audit peut cependant demander un entretien
avec l'auditeur, afin de discuter des tests spécifiques employés et de leurs résultats.
Le paragraphe relatif à l'opinion est l'élément essentiel du rapport d'audit.
L'auditeur externe peut émettre plusieurs types d'opinion :
● Opinion sans réserve
● Opinion sans réserve avec observation(s)
● Opinion avec réserve
● Impossibilité d'exprimer une opinion
● Opinion défavorable

7.1.1 Opinion sans réserve


L'auditeur émet une opinion sans réserve lorsqu'il est satisfait des éléments au-
dités, dans tous leurs aspects significatifs, et conformément aux termes de réfé-
rence définis (voir encadré 7.1) :
● L'information financière a été préparée en utilisant un référentiel comptable
acceptable, appliqué de manière cohérente.
● L'information financière est conforme aux réglementations en vigueur et aux
exigences statutaires.
COMPRENDRE LES RAPPORTS D’AUDIT 73

ENCADRÉ 7.2
Exemple de paragraphe d’observation
À notre avis... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d'opinion)
Sans remettre en cause l'opinion sans réserve exprimée, nous attirons votre attention
sur l'annexe X des états financiers. L'institution a conclu un accord avec les autorités
de supervision bancaire selon lequel elle doit maintenir un ratio d'adéquation des
fonds propres de X %.

● L'image reflétée par l'information financière dans son ensemble est conforme
à la connaissance que l'auditeur a de l'activité de l'organisation ou de l'agence.
● L'information financière est, dans tous ses aspects significatifs, présentée de
façon appropriée.
● Les exigences additionnelles requises dans les termes de référence ont été satisfaites.

7.1.2 Opinion sans réserve avec observation(s)


Le rapport d'un auditeur peut-être modifié par l'ajout d'un paragraphe « d'ob-
servation », pour mettre en lumière un élément affectant les états financiers. Ce
paragraphe est généralement inclus après le paragraphe d'opinion et doit explici-
tement préciser qu'il ne remet pas en cause l'opinion exprimée par l'auditeur.
L'encadré 7.2 présente un exemple de paragraphe d'observation.
La poursuite de l'activité d'une organisation dans un « avenir proche » est pré-
supposée lors de la préparation des états financiers. L'« avenir proche » couvre
généralement une période qui ne doit pas excéder un an à dater de la clôture des
états financiers audités. Si cette supposition est injustifiée, l'organisation peut ne
pas être en mesure de réaliser ses actifs à la hauteur des montants enregistrés, et il
peut y avoir des modifications dans le montant et les dates d'échéance de ses dettes.
Dans ce cas, et en supposant que les informations adéquates soient présentées
dans les états financiers, le rapport d'audit doit comporter un paragraphe d'ob-
servation relatif à la continuité d'exploitation. Voir l'exemple de l'encadré 7.3 (si
les informations ne sont pas fournies, l'auditeur doit exprimer une opinion avec
réserve ou une opinion défavorable ; voir ci-dessous).

ENCADRÉ 7.3
Exemple de paragraphe d’observation relatif à la continuité d’exploitation
À notre avis... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d'opinion)
Sans remettre en cause l'opinion sans réserve exprimée, nous attirons votre attention
sur l'annexe X des états financiers. L'institution a subi des pertes nettes de XXX du-
rant l'exercice clos au 31 décembre 19XX, et à compter de cette date, les dettes cou-
rantes de l'institution sont supérieures à son actif circulant de XXX, et l'ensemble de
ses éléments de passif excède le total de ses éléments d'actif de XXX. Cette situation,
ainsi que les problèmes exposés dans l'annexe X, soulèvent des doutes importants quant
à la continuité d'exploitation de l'institution.
74 AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 1

7.1.3 Opinion avec réserve


Dans certaines circonstances, l'auditeur externe peut choisir d'émettre une opinion
avec réserve. Une telle opinion résulte généralement soit d'une limitation de l'é-
tendue des travaux d'audit, soit d'un désaccord avec la direction concernant le
bien-fondé des procédures comptables ou la conformité de la présentation des
états financiers. L'auditeur doit se référer à l'ISA 700 qui stipule :
Une opinion avec réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur estime ne
pas pouvoir donner une opinion sans réserve, et que le désaccord avec la
direction ou la limitation de l'étendue de l'audit n'ont pas une impor-
tance ou des conséquences telles qu'elles justifieraient l'expression d'une
opinion défavorable ou l'impossibilité d'exprimer une opinion.
Les encadrés 7.4 et 7.5 illustrent deux types d'opinion avec réserve.

ENCADRÉ 7.4
Exemple d’opinion avec réserve due à une limitation de l’étendue
des travaux d’audit

À l'exception de la question évoquée dans le paragraphe suivant, nous avons effectué notre
audit selon les... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe sur l'étendue)
Nous n'avons pas assisté aux contrôles de caisse au 31 décembre 19XX, cette date
précédant notre nomination comme auditeurs de l'institution. Compte tenu de la
nature des documents conservés par l'institution, nous n'avons pas été en mesure de
vérifier ce montant par d'autres procédures d'audit.
À notre avis, sous réserve des conséquences des ajustements qui auraient pu, le cas
échéant, se révéler nécessaires si nous avions été en mesure de vérifier le montant des
disponibilités, les états financiers donnent une image fidèle et...

ENCADRÉ 7.5
Exemple d’opinion avec réserve du fait d’un désaccord
sur les méthodes comptables (méthodes comptables inappropriées)

Nous avons effectué notre audit selon les... (le reste de la formule est identique à celle
du paragraphe sur l'étendue)
Comme nous l'avons exposé dans l'annexe X sur les états financiers, ceux-ci ne
reflètent pas la valeur des actifs immobilisés. Cette pratique, à notre avis, n'est pas
conforme aux Normes internationales d'audit. Les actifs immobilisés pour l'exercice
clos au 31 décembre 19XX devraient être de XXX. En conséquence, les actifs im-
mobilisés devraient être établis et les réserves devraient être augmentées de XXX.
À notre avis, sous réserve des conséquences sur les états financiers du problème sou-
levé dans le paragraphe ci-dessus, les états financiers donnent une image fidèle et...

7.1.4 Impossibilité d'exprimer une opinion


Dans certaines circonstances, l'auditeur peut formuler une impossibilité d'expri-
mer une opinion. Dans ce cas, l'auditeur doit se référer à l'ISA 700 :
COMPRENDRE LES RAPPORTS D’AUDIT 75

ENCADRÉ 7.6
Exemple d’impossibilité d’exprimer une opinion due à une limitation
de l’étendue des travaux d’audit

Nous avons audité le bilan de l'institution de microfinance Essor au 31 décembre 19XX,


ainsi que le compte de résultat et les flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date.
Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de l'institution. (La
phrase indiquant la responsabilité de l'auditeur est omise)
(Le paragraphe concernant l'étendue des travaux d'audit est soit omis, soit mo-
difié selon les circonstances)
(Un paragraphe décrivant la limitation de l'étendue des travaux d'audit est ajouté
comme suit : )
Nous n'avons pas pu confirmer l'existence d'un nombre significatif de crédits sélec-
tionnés pour les tests, en raison des limitations imposées à l'étendue de nos travaux par
l'institution.
En raison de l'importance des questions exposées dans le précédent paragraphe,
nous ne sommes pas en mesure d'exprimer une opinion sur les états financiers.

Une impossibilité d'exprimer une opinion doit être formulée lorsque la


conséquence possible d'une restriction de l'étendue des travaux d'audit a
une importance telle que l'auditeur n'est pas parvenu à obtenir une
preuve d'audit suffisante et adéquate pour pouvoir se prononcer sur les
états financiers.
Par exemple, une impossibilité d'exprimer une opinion est justifiée si les au-
diteurs n'ont pas pu obtenir la preuve d'audit suffisante sur les crédits, la trésore-
rie ou d'autres comptes d'une telle importance. Voir l'exemple de l'encadré 7.6.
Si une institution impose de sérieuses restrictions à l'étendue des travaux de l'au-
diteur au cours de la phase de planification de la mission d'audit, et si l'auditeur
estime que de telles restrictions justifient une impossibilité d'exprimer une opi-
nion, il doit normalement refuser la mission d'audit, à moins que son statut ne
l'oblige à l'accepter.

7.1.5 Opinion défavorable


D'après l'ISA 700 :
Une opinion défavorable doit être exprimée lorsque le désaccord a une consé-
quence telle que l'auditeur estime qu'une réserve ne suffirait pas à qua-
lifier la nature incomplète et trompeuse des états financiers.
Une opinion défavorable doit être exprimée si la méthode comptable utilisée
est inacceptable et entraîne une distorsion de l'information financière de l'insti-
tution. Si, au cours de l'audit, un auditeur découvre des éléments susceptibles de
remettre en question l'expression d'une opinion sans réserve, il doit toujours en
discuter avec le client avant d'émettre une opinion, de façon à déterminer s'il est
possible de remédier au problème. L'encadré 7.7 présente un exemple d'opinion
défavorable.
76 AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 1

ENCADRÉ 7.7
Exemple d’opinion défavorable due à un désaccord sur les procédures
comptables (présentation inappropriée)

Nous avons réalisé notre audit selon... (le reste de la formule est identique à celle du
paragraphe sur l'étendue)
(Paragraphe(s) décrivant le désaccord)
À notre avis, et en raison de l'incidence des questions exposées dans le(s) para-
graphe(s) précédent(s), les états financiers ne donnent pas une image fidèle de (ou ne pré-
sentent pas sincèrement) la situation financière de l'institution au 31 décembre 19XX,
ni des résultats de ses activités et de ses flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date,
et ne sont pas conformes aux principes comptables généralement reconnus.

Les lecteurs qui n'ont pas l'expérience des opinions d'audit les interprètent
parfois de façon erronée. Ils comprennent qu'une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable peut justifier de sérieuses inquiétudes en ce qui concerne la
qualité de la gestion, l'état des systèmes comptables et de contrôle, ou la santé de
l'institution. Cependant, ils considèrent parfois, à tort, qu'une opinion sans ré-
serve est l'assurance que l'institution est en parfaite santé, qu'il n'y a pas de fraude,
que son portefeuille de crédits est sain, etc. Les lecteurs doivent être conscients
des limites des audits externes des états financiers. Ils peuvent souhaiter revoir la
fin du paragraphe 2.2.1 qui expose certaines de ces limites.

7.2 Note à la direction

Comme on l'a déjà vu, les termes de référence d'un audit doivent toujours deman-
der une note à la direction, qui commente les faiblesses et propose des recomman-
dations concernant les problèmes rencontrés au cours de l'audit. Ce document est
généralement adressé au conseil d'administration ou au comité d'audit. Il est aussi
parfois adressé aux bailleurs de fonds (ou ils en reçoivent une copie). Habituellement,
l'auditeur rédige une première version de la lettre, à laquelle la direction fait une ré-
ponse qui sera prise en compte dans la rédaction du document final.
Parfois, les auditeurs délivrent une note à la direction standard, abordant des
problèmes généraux sans considérer les circonstances et problèmes spécifiques
soulevés par le client. Les clients doivent insister pour que les notes à la direction
apportent une réponse directe et pratique aux problèmes concrets de l'institution
auditée. Un exemple de note à la direction est présenté dans l'annexe H.
Le conseil d'administration et la direction de l'institution doivent discuter des
commentaires effectués par l'auditeur dans la note à la direction, et mettre au
point un plan d'action après avoir examiné les recommandations. Le client peut
également demander un entretien avec l'auditeur suite à l'audit pour débattre des
commentaires faits dans la note à la direction, et obtenir l'avis de l'auditeur sur
les améliorations prévues. Quand la note à la direction identifie des faiblesses par-
ticulièrement sérieuses ou importantes, l'institution peut envisager de conclure
COMPRENDRE LES RAPPORTS D’AUDIT 77

un contrat d'assistance technique pour la mise en œuvre des améliorations (enga-


ger le cabinet d'audit externe pour cette tâche peut poser un problème de conflit
d'intérêts, mais dans de nombreux cas, cela peut être une solution censée).
Les lecteurs doivent être attentifs à l'interprétation des notes à la direction, pour deux
raisons. D'abord, même dans une institution sophistiquée et bien gérée, il y a iné-
vitablement un certain nombre de domaines dans lesquels, soit par accident, soit
du fait d'un problème de conception, les procédures ou les contrôles définis ne
sont pas respectés. Le fait que la note à la direction contienne un certain nombre
d'observations et de recommandations ne signifie pas nécessairement que la ges- Prendre les
tion financière présente des faiblesses, ou que le système de contrôle n'est pas sa-
tisfaisant. Les lecteurs doivent plutôt évaluer la signification de chacun des élé- recommandations
ments. Deuxièmement, la direction d'une institution de microfinance a parfois d'audit au sérieux ne
des raisons valables et professionnelles de ne pas appliquer les procédures et contrôles
qui sont communément utilisés dans d'autres institutions.
signifie pas les adopter
La direction, le conseil d'administration et les bailleurs de fonds doivent exa- automatiquement
miner consciencieusement le contenu de la note à la direction de l'auditeur, mais
ne doivent pas considérer que chaque recommandation doit automatiquement
être mise en œuvre. Il est important d'adopter ce point de vue. Si le conseil d'ad-
ministration ou la direction pense que chaque élément de la note à la direction
reflète les compétences de la direction, ou que chaque recommandation doit être
suivie, les directeurs et les auditeurs dépenseront inutilement leur énergie dans des
discussions stériles sur le contenu de la note à la direction.
Cette observation sur les notes à la direction est valable pour l'ensemble des
recommandations d'audit, quel que soit l'endroit où elles sont exprimées. On
constate, en particulier lorsque des bailleurs de fonds ou des gouvernements sont
concernés, une tendance à insister sur la nécessité de mise en œuvre de chacune
des recommandations émises par les auditeurs ; cette mesure est un moyen pour
les administrations − bailleurs de fonds ou gouvernements − de minimiser les
risques encourus. Lorsque les recommandations sont imposées de la sorte, il peut
en résulter de mauvaises décisions. En outre, les personnes et institutions auditées
réagissent mal à l'audit ; elles le redoutent et se tiennent sur la défensive. Prendre
les recommandations des auditeurs au sérieux ne signifie pas qu'il faut les adop-
ter automatiquement. Ces recommandations ne doivent pas être définitives, mais
plutôt le point de départ d'une discussion entre les différentes parties concernées.

7.3 Rapport d'examen effectué sur la base de procédures convenues

Lorsque des procédures convenues ont été intégrées à la mission d'audit, l'audi-
teur doit faire un rapport sur la nature et le résultat de ces procédures et tests, sans
exprimer d'opinion quant à leur signification globale. C'est pourquoi les clients doi-
vent prêter particulièrement attention à la manière dont sont définies les procédures
à effectuer, afin de s'assurer qu'ils seront en mesure de formuler leurs propres
conclusions sur les résultats fournis.