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Université Chouaïb-Doukkali

Faculté de Sciences Juridiques, Economiques et Sociales


El Jadida

Cycle de Licence en Sciences Economiques et Gestion (SEG)


Filière de Licence Professionnelle « Management des ressources humaines »
****

Contrôle de Gestion :
Contrôle de gestion Sociale

- Cours
- Annexes
- Exercices
Partie I :
Eléments introductifs
Notions et concepts fondamentaux
* Gestion :
- Gestion financière ≠ Analyse financière
- Gestion stratégique
- Gestion courante

* Contrôle :
- Contrôle stratégique
Contrôle de gestion
- Contrôle opérationnel

A/- Contrôle de gestion (voir annexe I)

* Définition : distinction entre contrôle de gestion et audit


* Objectifs
* Portée et intérêts
* Phasage

B/- Outils de contrôle de gestion


* Comptabilité de gestion
* Budgets
* Tableaux de Bord (TB)
* prix de cession interne et analyse des écarts
A/- Distinction entre comptabilité financière et comptabilité de gestion
1. Tableau récapitulatif

Comptabilité financière Comptabilité de gestion


Enregistrement des flux externes Enregistrement des flux internes
Nature juridique des opérations Nature économique des opérations
Tournée vers le passé Tournée vers l’avenir
Utilisateurs internes et externes Utilisateurs internes
Obligation légale Non obligatoire
Forme générale normalisée Caractère subjectif
Information globale sur l’entreprise Information sur des parties de l’entreprise, des activités,
produits, fonctions
Complémentarité
* La comptabilité générale satisfait à des besoins d'ordre:
- Economique ;
- Financier ;
- Juridique ;
- Fiscal.
* La comptabilité analytique :
- Ne satisfait qu'aux besoins d’ordre économique ;
- S'appuie sur des supports d'ordre technique qu'ignore la comptabilité générale ;
- Collecte la plupart des informations qui lui sont nécessaires dans la comptabilité générale
ou dans des documents qui servent de base à cette dernière ;
- Constitue un outil permettant :
• de contrôler les opérations techniques d'achat ;
• de contrôler les résultats d'exploitation ;
• d'établir des prévisions (programmes et budgets) indispensables aux contrôles
ultérieurs.

Conclusion
- À l’instar de la comptabilité de gestion, la comptabilité financière représente également un
instrument amplement privilégié par le contrôleur de gestion, en raison de leur réciprocité ;
- Pour tester la fiabilité des résultats obtenus, il est nécessaire de recourir au tableau de
concordance permettant de comparer entre le résultat de la comptabilité financière et de la
comptabilité analytique.
Partie II :
Fondamentaux de la Comptabilité Analytique
B/- Comptabilité de gestion
1. Définition (tab. n°1)
Elle est un document comptable visant la détermination des coûts et leur analyse pour des
fins de prévision et de contrôle de résultats (analyse de la performance de l’entreprise).
2. Notion de coûts
Un coût est un ensemble de charges, défini par:
- son champ d'application (ce qu’exprime un coût) ;
- son moment de calcul (ex-ante, ex-post) ;
- son contenu (couts complets, coûts partiels).
3. Méthodes de calcul de coûts
- Méthode des centres d’analyse : analyse des coûts complets;
(voir annexe II)
- Les coûts partiels : méthode Direct Costing.
4. Coûts et résultats
- Coûts fonctionnels ;
- Coût de revient ; (voir annexe III)

- Résultats et marges ;
5. Tableau de répartition des charges directes et indirectes selon les différentes centres

Centres auxiliaires Centres principaux


AD Maint. Répart. Entr. Apprv. Prod. Distr.
Charges directes et indirectes …… …… …… …… …… …… ……
Total de répartition primaire …… …… …… …… …… …… ……

…… …… …… …… …… ……
Total de répartition secondaire 0 0 0 0 …… …… ……
Nombre d’Unité d’Œuvre (NUO)
Unité d’Œuvre (UO)
Coût d’Unité d’Œuvre (CUO)

Commentaire :
Partie III : Gestion prévisionnelle
Coûts préétablis et Analyse des écarts
Introduction

Établir des Calculs et analyse Actions


Réalisations
Prévisions des écarts correctives

Réalisations

La comptabilité analytique permet dans le cadre de la gestion budgétaire:


- d’établir des prévisions des charges et des produits ;
- de constater la réalisation de prévisions et expliquer les écarts qui en résultent
Donc, il y a lieu de faire un comparaison entre les réalisation et les prévisions

D’où, l’importance de l’étude du Contrôle Budgétaire


I/- La détermination des coûts préétablis
1. Définition
Le coût préétabli permet :
- l’établissement des prix de vente et la détermination du résultat prévisionnel de l’entreprise ;
- La valorisation à tout moment des stocks et de la production pour les besoins de la gestion de production
et du contrôle de gestion ;
- Le contrôle des performances, par référence à cette norme établie pour l’année ;
2. Évaluation des coûts préétablis
- Coût standard ;
- Coût budgété ; Coût préétabli correspond donc à une NORME
- Coût moyen prévisionnel ;
3. La fiche du coût unitaire préétabli
C’est une fiche qui regroupe tous les éléments de calcul du coût unitaire préétabli, en particulier :
 Charges Directs (CD) :
- matières premières : quantités préétablies x coût unitaire préétabli ;
- main d’œuvre directe : taux horaire préétabli x nombre d’heure préétabli.
 Charges indirectes (CI) :
-At 1: MP, MO
- At 2: MP, MO
I/- Contrôle budgétaire
A- Les standards et les écarts sur charges
1. Définition et calcul des écarts
a- Définition : Un écart (E) se détermine par différence entre un montant réel (R) et un montant
préétabli (P) :
 E=R-P
Donc: Ecart global = coût réel (CR) – coût préétabli (CP)
En général, on distingue deux types d’écarts figurant dans le tableau suivant :
Ecart sur résultat (E/R) Ecart sur charges/Ecart sur coûts (E/C)
Si E = 0 : ni favorable, ni défavorable Si E = 0 : ni favorable, ni défavorable
Si E > 0 : Écart favorable Si E > 0 : Écart défavorable
Si E < 0 : Écart défavorable Si E < 0 : Écart favorable
b- Calcul des écarts
Le calcul d'un écart suppose que l'on ait défini au préalable une norme ou un standard. Un coût
standard est un coût préétabli avec une précision qui lui donne le caractère d'une norme.
c- Conditions d'application du calcul des écarts :
* Un calcul sur des périodes courtes
* Une information ciblée
* Une information significative
2. Analyse des écarts
L’analyse des écarts est la base des actions correctives. Mais, il faut rechercher les causes de ces écarts:
- S’il s’agit d’un problème de quantité : un écart sur quantité nous permettra de mettre en évidence une
variation de rendement par rapport aux prévisions (quantité de MP, d’heure, NUO).
- S’il s’agit d’un problème de coût : un écart sur coût nous permettra de mettre en évidence une variation
de coûts unitaires par rapport aux prévisions.
Coût de production s’obtient via les CD et les CI, donc on distingue :
- Ecart sur CD
- Ecart sur CI

Fig. 1 : Ecart/Charges Directes Fig. 2 : Ecart/Charges Indirectes


Coûts Coûts

Cr
Cr Ecart/Budget

Ecart/Coût Ecart/Activité
Cp Cp
Ecart/Quantité Ecart/Rendement
Quantités Quantités
Qp Qr Qp Qr
Fig. 1 : Ecart/Charges Directes Fig. 2 : Ecart/Charges Indirectes
Coûts Coûts

Cr
Cr Ecart/Budget (1)

Ecart/Coût Ecart/Activité (2)


Cp Cp
Ecart/Quantité Ecart/Rendement
Quantités Quantités
Qp Qr Qp Qr
(1) : appelé aussi Écart /coût variable
Selon les deux Fig. on déduit que : (2) : appelé aussi Ecart/imputation des charges fixes
- Ecart/Quantité = Ecart/Rendement
- Ecart/Coût = Ecart/Budget + Ecart/Activité
Coût préétabli

CD CI préétablies
préétablies (centres d’analyse)

Main d’œuvre
Matières premières directe

-CU Préétabli -Taux horaire préétabli (CU) -CUO préétabli


quantités préétablies -nbr.d’heures préétablies -Nbr. D’UO préétabli
3. Analyse de l'écart global sur coût de production
a- Écart sur charges directes
Avec :
Qr : quantité réelle de facteur consommée
Q'p : quantité de facteur consommée préétablie
E= (Qr * Pr) – (Q'p * Pp)
adaptée à la production réelle
Pr : prix unitaire réel du facteur
Pp : prix unitaire préétabli du facteur
• Ecart sur prix : E/P= (Pr – Pp) * Qr
• Ecart sur quantité : E/Q = (Qr - Q'p) * Pp

b- Écart sur charges indirectes


Avec :
Ecart global sur charges indirectes :
Qr = quantités d'unités d'œuvre consommées réelles
Qp = quantités d'unité d'œuvre consommées préétablies
E= (Qr * Pr) –(Q'p*Pp) adaptées à la production réelle
Pr = coût unitaire réel de l'unité d'œuvre
Pp = coût unitaire préétabli de l'unité d'œuvre
• Calculs préalables Avec :
CVup : coût variable unitaire budgété de l'unité d'œuvre
- Budget flexible (BF) : Q : niveau d'activité exprimé en nombre d'unités d'œuvre
BF = CVup * Q + CFp CFp : le montant total budgété des CF du centre

- Budget préétabli (BP) : Avec :


CVup : coût variable unitaire prévu de l'unité d'œuvre
BP = (CVup + CFup) x Q CFup : coût fixe unitaire prévu de l'unité d'œuvre
= CFp/Qp

(exercice 9) (exercice 10) (exercice 11)

• Décomposition de l'écart global sur charges indirectes


- Ecart sur budget (ou sur coût) : Avec :
Coût réel = CVur * Qr + CFr
E/B = coût réel - BF (Qr) et
Coût budgété pour l'activité réelle :
- Ecart sur activité (ou sur imputation des charges fixes) : BF (Qr) = CVup * Qr + CFp
E/A = BF (Qr) - BP (Qr)
- Ecart sur rendement :
E/R = BP (Qr) - BP (Q'P)
- Contrôle :
E/B + E/A + E/R = Ecart global sur charges indirectes
B- Les écarts sur marges
1. Définition et Calcul
a. Définition
L'étude de cet écart permet d'analyser la performance des services commerciaux. Pour cela les
écarts doivent rendre compte du respect des objectifs concernant :
- Les prix pratiqués ;
- Les quantités vendues ;
- La structure des ventes.
b. Calcul Avec :
Analyse de l'écart de marge sur chiffre d'affaires : CAr : chiffre d'affaires réel
CAp : chiffre d'affaires prévu
Ecart de marge globale = marge semi-réelle - marge prévue CPup = coût de production unitaire prévu
= [(Pr - CPup) * Qr] - [(Pp - CPup) Qp] Pr = prix réel
Pp : prix prévu
2. Décomposition de l'écart de marge globale Qp : quantités de produits vendus prévues
a. Décomposition en deux sous-écarts Qr : quantités de produits vendus réelles
• Écart de prix :
E/P = écart de prix * quantités réelles
E/P = (Pr – Pp) * Qr
• Écart de quantité :
E/Q = écart de quantités * marge budgétée unitaire
• Contrôle : E/Q = (Qr - Qp) * (Pp - Cp)
E/P + E/Q = E/MG
b. Décomposition en trois sous-écarts :
Calculs préalables :
Mp : la marge moyenne prévue compte tenu de la répartition prévue des ventes
Mr : la marge moyenne prévue compte tenu de la répartition réelle des ventes
• Ecart de prix :
Calcul inchangé
• Ecart de volume global :
E/VG = écart de quantités * marge moyenne prévue compte tenu de la répartition prévue des ventes
E/VG = (Qr - Qp) * Mp
• Ecart de composition des ventes
E/CV = (marge moyenne prévue compte tenue de la structure réelle des ventes - marge moyenne prévue
compte tenue de la structure prévue des ventes) * quantités totales réelles.
E/GV = (Mr - Mp) * Qr

• Contrôle :
E/VG + E/CV = E/Q
Un coût préétabli peut se décomposer de la manière suivante :

Coût préétabli

CD CI préétablies
préétablies (centres d’analyse)

Main d’œuvre
Matières premières
directe

-CU Préétabli -Taux horaire préétabli (CU) -CUO préétabli


quantités préétablies -nbr.d’heures préétablies -Nbr. D’UO préétabli

Schéma récapitulatif du calcul de différents écarts


Ecart sur résultat

Ecart de marge sur coûts Ecart sur coûts de production

Charges Charges
directes indirectes

Ecart de Ecart de Ecart de Ecart de


prix quantités prix quantités

Ecart de Ecart Ecart de


Ecart de Ecart de budget d’activité rendement
Volume global composition
Annexe I
Schéma 1: Place du contrôle de gestion au sein d’une organisation

Direction générale Gestion stratégique

Responsables d’unités Gestion courante à CT


Contrôle de gestion
Exécutants Gestion courante le j au j
Contrôle opérationnel

Définition
Contrôle de gestion:
Le terme contrôle de gestion désigne un processus qui vise à garantir que les décisions stratégiques des dirigeants sont appliquées avec cohérence à
tous les niveaux de l’entreprise par les personnels responsables.
Le contrôle de gestion est un ensemble de processus et de dispositifs qui, dans une organisation, orientent les décisions, les actions, les comportements
pour les rendre cohérents avec les objectifs à long et moyen terme, et qui s’appuient sur des systèmes d’information.
Audit :
L’audit est une activité permettant de rendre un avis sur l'efficacité des moyens de contrôle dans l'entreprise. Autrement dit, on évalue l'adéquation d'une action
menée dans une organisation par référence à des normes ; exemple :
- Audit comptable et financier : examen de la conformité des états financiers avec le droit comptable ou encore des normes
comptables internes à un groupe ;
- Audit fiscal et audit juridique : conformité avec des règles de droit ;
- Audit interne : conformité du système d'information de gestion avec les règles et procédures internes à l'entreprise
Objectifs
- Performances ;
- Pérennité ;
- Risques.

Portée et intérêts :
 Moyen de régulation;
 Outil de production des informations ;
 Moyen de contrôle à distance.
Phasage :
étape 1 : Avant l’action (évaluation ex-ante)
étape 2 : Durant l’action (évaluation concomitante)
étape 3 : Après l’action (évaluation ex-post)
Annexe II
Centres d’analyse ou de responsabilité

Coûts complets
- Charges directes
- Charges indirectes
Schéma.1: Répartition des charges et leur imputation

Charges
directes

D P3
C P2
B Coût du
produit P1
Charges Centre
indirectes d’analyse
Imputation
A
Répartition
(exercice d’application)
Coûts partiels
- Coût variables : Direct Costing Simple (DCS)
- Coût direct : Direct Costing Evolué ou coût spécifique(DCE ou CS)
(voir schéma ci-dessous)
Direct Costing :
Tableau 2 : Direct Costing Simple (DCS)
Eléments Activité 1 Activité 2 Activité 3
CA
- CV
= MSCV (marge de contribution)
- CF
= Résultat

Schéma 3: mécanisme du Direct Costing Evolué (DCE)


CV
MSCV
CA
CF Spécifique
MSCS

CF Commun
Résultat
Tableau 3 : DCE
Eléments Activité 1 Activité 2 Activité 3
CA
- CV
= MSCV (marge de contribution)
- CF Spécifique
= MSCS
- CF Commun
= Résultat
Annexe III
- Coûts fonctionnels :

Schéma 2 : Relation d’inclusion entre les coûts fonctionnels


Coût de revient
Coût de production
Coût
Coût de
d’acquisition distribution
+ (FAEA)
+ (Autres coûts)
+ (Autres coûts)
- Coûts de revient :
CR = CP + CC

- Résultats et marges
Schéma 4 : Résultats et marges
Marge
Résultat
sur Marge
coût de sur
production coût
Ventes d’acquisition
Coût
de Coût
revient de
Coût
production
d’acquisition
Exercices de réflexion
QCM
1. Si le résultat financier est de 500, les amortissements dérogatoires de 100 et la rémunération d’un dirigeant non salarié
de 200, le résultat analytique est de :
a. 500 –100 –200 = 200.
b. 500 + 100 –200 = 400.
c. 500 –100 + 200 = 600.
2. Les charges de matières premières constituent une charge :
a. variable et directe.
b. variable et indirecte.
c. fixe et directe.
3. Lorsque le niveau d’activité augmente, le coût fixe unitaire :
a. augmente.
b. diminue.
c. reste constant.
4. Lorsque le niveau d’activité augmente, le coût variable unitaire :
a. augmente.
b. diminue.
c. reste constant.
5.. Le coût de revient d’un service est :
a. un coût variable.
b. un coût partiel.
c. un coût complet.
Exercice 1
Les charges mensuelles d’un atelier ont été budgétisées sur la base d’une production normale de 45000 articles
par mois. Les charges de l’atelier sont de 180000 dh, les charges variables sont de 240000 dh. La production
devrait se réaliser normalement en 12000 heures machines.
TAF :
Présenter le budget flexible pour l’activité normale et pour une activité de 80% et de 120%

Exercice 2
On vous fournit les données suivantes concernant les charges indirectes d'un atelier de montage dans une grande
entreprise.
Données budgétées : la production normale est de 43200 articles par mois pour un budget de 42120 dhs dont 17820 dhs de
charges fixes. L'unité d'œuvre est l'heure machine. L'activité mensuelle normale est de 1 080 heures machine.
Données réelles : la production réelle est de 42000 produits. Celle-ci a consommé 1040 heures machines pour 36000 dhs.
TAF :
1. Etablir l'équation du budget flexible (BF) et du budget préétabli (BP) en fonction de l'activité.
2. Etablir les budgets flexibles des charges indirectes pour des niveaux d'activité de 90%, 100% et 110% de l'activité
normale.
3. Analyser l'écart sur charges indirectes en écarts sur budget, activité et rendement. Détailler vos calculs en faisant
apparaître :
a- les formules en précisant les éventuelles abréviations que vous utilisez ;
b- l'application numérique.

Corrigé :
1. Budget flexible : 22,5 * Q + 17820
Budget préétabli : 39 * Q
2.
Activité 90% 100% 110%
Eléments 972 h/mach 1080 h/mach 1188 h/mach
Charges variables 21870 24300 26730
Charges fixes 17820 17820 17820
Charges totales 39690 42120 44550
Coût variable unitaire 3 22,5 1 22,5 2 22,5 3
Coût fixe unitaire 4 18,33 4 16,5 5 15 6
Coût de l'unité d'œuvre 40,83 39 37,5
1 21870/972 4 17820/972
2 24300/1080 5 17820/1080
3 26 730/1 188 6 17820/1188
3.
Analyse de l'écart global sur charges indirectes
L'écart global sur charges indirectes du centre production se décompose en trois écarts :
* Ecart sur budget :
E/B = charges réelles - BF (QR)
= charges réelles - BF (Qr)
= 36000 – [( 22,5 * 1040) + 17820]
= 36000 – 41220
= - 5220 écart favorable
* Ecart sur activité :
E/A = BF (QR) - BP (QR)
= 41220 – (39,0 * 1040)
= 41220 - 40560
= 660 écart défavorable
* Ecart sur rendement :
E/R = BP (Qr) - BP (Q'p)
= 40560 - (39 * 1040)
= 40560 – 42120
= - 1560 écart favorable
Exercice 3
Une entreprise fabrique deux types de produits : P1 et P2. Cette celle-ci vous demande de comparer ses prévisions et réalisations concernant son résultat à partir les
informations suivantes :
Données prévisionnelles pour l'année N Données réelles pour l’année N
Quantités Prix de vente Coûts de revient Quantités Prix de vente Coûts de revient

P1 144 50 23 P1 137 52 25
P2 96 36 33 P2 123 40 32
TAF :
1. Calculez l'écart sur résultat de N (par produit et globalement).
2. Décomposez l'écart obtenu en un écart de marges sur coûts préétablis et un écart sur coûts (par produit et globalement)
3. Décomposez l'écart de marges sur coûts préétablis en deux sous-écarts : un écart de prix et un écart de quantités.

Corrigé :
1.
Ecart de résultat :
Ecart de résultat = résultat réel de N - Résultat préétabli de N
Résultat réel Résultat préétabli
Ecarts
Produits Qr Pr CUr (Pr-Cur)Qr Qr Pr CUr (Pr-Cur)Qr
P1 137 52 25 3699 144 50 23 3888 189 D
P2 123 40 32 984 96 36 33 288 696 F
Total 507 F
2.
Décomposition de l'écart sur résultat :
* Détermination de la marge unitaire préétablie sur coûts préétablis et de la marge unitaire réelle sur coûts préétablis

Marge unitaire réelle (Pr - Cup) = Mr Marge unitaire préétablie (Pp - Cup) = Mp
Produits Pr CUp Mr Pp CUp Mp
P1 52 23 29 50 23 27
P2 40 33 7 36 33 3
* Ecarts de marges sur coûts préétablis = Marge réelle sur coûts préétablis - marge préétablie sur coûts préétablis

Marge réelle sur coûts préétablis Marge préétablie sur coûts préétablis
Ecarts
Produits Qr Mr Montant Qp Mp Montant
P1 137 29 3973 144 27 3888 85 F
P2 123 7 861 96 3 288 573 F
Total 658 F
* Ecarts sur coûts = Coût réel - Coût préétabli de la production réelle
Produits Qr Cur Cup Ecarts sur coûts = (Cur - Cup)* Qr
P1 137 25 23 274 D
P2 123 32 33 123 F
Total 151 D

3.
Décomposition de l'écart de marge sur coûts préétablis
* Ecart de prix

Produits Mr Mp Qr Ecart sur prix = (Mr - Mp) * Qr

P1 29 27 137 274 F
P2 7 3 123 492 F
Total 766 F

* Ecart sur quantité

Produits Qr Qp Mr Ecart sur quantité = (Qr - qp) * Mp

P1 137 144 27 189 D


P2 123 96 3 81 F
Total 108 D
2. Décomposition de l'écart sur résultat :
* Détermination de la marge unitaire préétablie sur coûts préétablis
et de la marge unitaire réelle sur coûts préétablis

Marge unitaire réelle Marge unitaire préétablie (Pp - Cup) = Mp


(Pr - Cup) = Mr
Produits Pr CUp Mr Pp CUp Mp
P1 52 23 29 50 23 27
P2 40 33 7 36 33 3

* Ecarts de marges sur coûts préétablis =


Marge réelle sur coûts préétablis - marge préétablie sur coûts préétablis

Marge réelle sur coûts préétablis Marge préétablie sur coûts préétablis
Ecarts
Produits Qr Mr Montant Qp Mp Montant
P1 137 29 3973 144 27 3888 85 F
P2 123 7 861 96 3 288 573 F
Total 658 F
* Ecarts sur coûts = Coût réel - Coût préétabli de la production réelle

Produits Qr Cur Cup Ecarts sur coûts = (Cur - Cup)* Qr


P1 137 25 23 274 D
P2 123 32 33 123 F
Total 151 D

3. Décomposition de l'écart de marge sur coûts préétablis


* Ecart de prix
Produits Mr Mp Qr Ecart sur prix = (Mr - Mp) * Qr
P1 29 27 137 274 F
P2 7 3 123 492 F
Total 766 F

* Ecart sur quantité


Produits Qr Qp Mp Ecart sur quantité = (Qr - Qp) * Mp
P1 137 144 27 189 D
P2 123 96 3 81 F
Total 108 D

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