Roberto Wagner Lima Nogueira

mestre em Direito Tributário, professor do Departamento de Direito Público das Universidades

Católica de Petrópolis (UCP) , procurador do Município de Areal (RJ), membro do Conselho
Científico da Associação Paulista de Direito Tributário (APET)

1. O Código Tributário Nacional trata da responsabilidade tributária em seus

artigos 121, II e 128, vejamos:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único – O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I- contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de
disposição expressa de lei.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto deste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crédito tributário aterceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (grifos nossos).

2. A Lei Complementar nº 116/2003, assim dispõe em seu art. 6º, § 1º:

Art. 6º. Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo créditotributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1º. Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento
integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido
efetuada sua retenção na fonte. (grifos nossos).

3. O terceiro vinculado ao fato gerador, no caso do imposto sobre serviços

– ISS, é por excelência o tomador, uma vez que o outro pólo dessa relação
obrigacional de direito privado é ocupado pelo próprio contribuinte. [1] De fato,
o tomador do serviço é a pessoa ideal para ser o responsável tributário, uma vez
que para adimplir a sua obrigação contratual, terá que pagar pelo serviço ao
prestador, este sim, contribuinte do ISS. O tomador torna-se então responsável pelo
recolhimento do imposto.
4. Pelo já dito, infere-se que o município pode criar esta responsabilidade por lei
ordinária, inclusive no que tange a obrigatoriedade de retenção na fonte por parte do
tomador do serviço (terceiro vinculado ao fato gerador).
5. A partir da responsabilidade tributária prevista nos artigos 121 e 128 do CTN,
bem como, no art. 6, § 1º da LC nº 116/2003, podemos falar na figura de um fato
gerador da substituição tributária (responsável), juntamente com o fato gerador da
obrigação tributária (contribuinte). [2]
6. O responsável tributário, doravante chamado de substituto tributário é
o responsável tanto pela obrigação principal quanto pela acessória, competindo-lhe
praticar todos os deveres instrumentais no interesse do Fisco. Neste sentido,
o substituto pode ser também obrigado por lei a fazer a chamada retenção na fonte
do ISS.
7. Tanto o fato gerador da obrigação tributária quanto o fato gerador da
substituição tributária hão de ser extraídos do núcleo do critério material da
hipótese de incidência tributária.
8. O substituto tributário, por força de lei, deve pagar o ISS quando realiza o
fato gerador da substituição tributária, e assim o faz em nome próprio, ainda que
desconte o valor do contribuinte. Quando a lei municipal também o obrigue a reter o
valor do contribuinte, obrigação acessória, se não o fizer passará a dever o tributo
oriundo da obrigação acessória convertida em principal, art. 113, § 3º do CTN.
9. Quais os limites ao poder de instituição da substituição tributária pelos
municípios? A necessária vinculação do responsável ao fato gerador, e que o fato
gerador (prestação de serviços) da substituição tributária seja realizado no
território do município instituidor.
10. A regra geral é a prevista na LC nº 116/2003, art. 3º, ou seja, o ISS é
devido no município onde estabelecido o prestador de serviços. A primeira
exceção está prevista no mesmo art. 3º, in fine, na falta de estabelecimento prestador,
será devido no local do domicílio do prestador, e a segunda exceção, ainda no art. 3º,
in fine, nas hipóteses dos incisos I a XXII será devido no local da prestação.
11. O Superior Tribunal de Justiça – STJ, tem posicionamentos robustos
na direção da segunda exceção prevista no art. 3º, in fine da LC 116/2003, isto é, de
que o ISS é devido no local efetivo da prestação e não no estabelecimento prestador,
como quer em regra geral a LC nº 116/2003. Insista-se, neste particular, para
o STJ a regra é a de que atributação deva ocorrer no local da prestação.
12. Estabelecidas estas premissas, vejamos o caso particular do Município de São
Paulo. Através das Leis 13.701/2003 e 14.042/2005, sobretudo por esta última,
o Município de São Paulo criou a obrigação do prestador de
serviço que não domiciliado em seu território, mas que preste serviços para tomador
domiciliado em São Paulo, de inscrever-se no cadastro fiscal da Secretaria Municipal
de Finanças, bem como, tornou substitutas tributárias do ISS, as pessoas jurídicas
estabelecidas no Município e tomadoras de serviços, que deverão reter na fonte e
recolher o valor do ISS quando o serviço for executado por prestadoras de serviços
não inscritas no cadastro fiscal.
13. São constitucionais as leis paulistas acima citadas? A princípio sim. São Paulo
pode exigir daqueles que negociam em seu território o necessário registro em seus
cadastros fiscais, tal poder é ínsito ao poder de polícia administrativa prevista no art.
78 do CTN. Imputar ao substituto tributário (tomador dos serviços) o dever de
reter e recolher o ISS das prestadoras não cadastradas no Município, também é
constitucional desde que o serviço, fato gerador da substituição tributária,
for efetivamente prestado em seu território, o que vai, inclusive, ao encontro do que
já decidiu o STJ no caso paradigma do Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº
17.156-SE, Relator Ministro Castro Meira, 10 de agosto de 2.004.
14. Objeta-se, que São Paulo não poderia impor obrigação acessória (art. 113, §
2º do CTN) ao prestador de serviços domiciliado em outro município, como de fato
o fez através da Lei 14.042/2005, art. 2º, que inseriu o art. 9-A no corpo da Lei nº
13.701/2003, a uma, porque inexiste vínculo dele com São Paulo no que concerne
à obrigação principal, a duas, porque tanto a obrigação principal quanto
a acessória estão umbilicalmente ligadas ao poder de tributar, que
é delimitado pela área geográfica do município, logo São Paulo não pode impor
obrigação acessória a contribuinte situado em outro município.
15. Não nos parece ser assim. Ainda, agora, no IV SIMPÓSIO DE
DIREITO TRIBUTÁRIO DA APET (Associação Paulista de Estudos
Tributários – www.apet.org.br), realizado em São Paulo, vimos de afirmar que não é
necessário este vínculo entre obrigação acessória e principal, para que aquela possa ser
imposta há algum contribuinte. Neste sentido leciona Celso Ribeiro Bastos [3], "A
obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a realização da
principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel auxiliar. Não se quer
dizer com essa denominação que a obrigação acessória esteja subordinada ou
mesmo dependente da principal". (grifos nossos).
16. Portanto, nada impede que São Paulo exija daquele que presta serviços em
seu território, a obrigação acessória de inscrição em seu cadastro fiscal. Se até
mesmo um veículo registrado em um Estado da Federação, mas, que circule em outro,
está sujeito à fiscalização e punição pela polícia deste último, por que não exigir o
registro de uma empresa (de outro município) em município onde mantém negócios
cotidianos? Ademais, o registro no cadastro paulista evita para o prestador a
possibilidade da tão falada BITRIBUTAÇÃO, porquanto uma vez inscrito, não terá o
ISS retido por São Paulo.
17. Adequada assim, está a lei paulista quando prevê que se o serviço estiver
previsto na Lista de Serviços de que trata a lei municipal 14.042/2005, e o prestador
não tenha o cadastro na Secretaria Municipal de Finanças, cabe ao tomador de
serviços, na condição de substituto tributário, reter na fonte o ISS e recolher o
tributo aos cofres do município de São Paulo. O fato gerador desta substituição
tributária é o serviço realizado por prestador não cadastrado no município.
18. Poderia São Paulo criar novas exceções à regra geral de que o ISS é devido
no local da sede do prestador, ex vi do art. 3º, cabeça, da Lei Complementar nº
116/2003?
19. Estaria ferido (invasão de competência de lei complementar) o art. 146, III
e alíneas da Constituição Federal pela lei paulista nº 14.042/2005?
20. Respondemos sim à pergunta do item 18, e, não, à pergunta do item 19.
21. Explicamos: São Paulo possui competência
legislativa suplementar e privativa, ex vi do art. 30, II e III, respectivamente da
Constituição Federal, portanto, legislou ao encontro da melhor leitura da LC
116/2003, que é aquela feita pelo STJ. Outrossim, o Superior Tribunal de Justiça, a
despeito do que consta no art. 3º da LC 116/2003, já uniformizou [4] o entendimento de
que o ISS é devido no local da prestação e não na sede do prestador, por conseguinte,
se os serviços elencados por São Paulo, como deresponsabilidade tributária do
tomador, forem de fato prestados em São Paulo, a lei municipal não poderá ser
inquinada de inconstitucional, por eleger critério preconizado pelo próprio STJ.
22. Em nome do princípio jurídico do dever fundamental de pagar o justo
tributo [5] não é razoável aceitarmos a existência de municípios-corsários [6], que
acabam possibilitando a criação de instalações fictícias de empresas com o único
escopo de evadir-se de uma tributação isonômica, do ponto de vista dos municípios da
federação.

NOTAS
1. Cf. Cristiano Carvalho, Responsabilidade Tributária do Tomador do Serviço, in
ISS – LC 116/2003. Org. Marcelo Magalhães Peixoto e Ives Gandra da Silva
Martins. Curitiba: Juruá. 2004. p. 102.
2. Cf. Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11ª ed. Rio
de Janeiro: Renovar. 2004. p. 260/261.
3. In Comentários ao Código Tributário Nacional (arts. 96 a 218). Coord. Ives Gandra da Silva Martins, 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 155

4. Cf. Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 17.156-SE. www.stj.gov.br.

5. Cf. Roberto Wagner Lima Nogueira. Direito Financeiro e Justiça Tributária. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2004. p. 115/121.

6. Expressão cunhada por Ives Gandra da Silva Martins e Marcos Cintra, in Solução para a Guerra Fiscal do ISS. Tributário.net. São Paulo, a. 5,

22/2/2006. Disponível em:http://tributario.net/artigos/artigos_ler.asp?id=32976 acesso em 1/9/2006.