MODULE

- La comptabilité analytique d’exploitation -

Plan du module

Introduction générale

Parties 1 : La méthode des coûts complets

Chapitre 1 : La hiérarchie des coûts

Chapitre 2 : L’inventaire permanent des stocks

Chapitre 3 : Les charges de la comptabilité analytique

Chapitre 4 : Le traitement des charges de la comptabilité analytique

Partie 2 : La méthode des coûts partiels

Chapitre 5 : Etude des différentes charges

Chapitre 6 : La méthode des coûts variables : le seuil de rentabilité

Chapitre 7 : la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes

Partie 3 : La méthode des coûts préétablis

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Introduction générale

1- Les insuffisances de la comptabilité générale :

La comptabilité générale est une comptabilité légale qui a pour objet la classification et
l’enregistrement des flux externes. Cet enregistrement aboutit à la fin de chaque exercice à
l’établissement des états de synthèse. Cependant, la comptabilité générale présente plusieurs
limites que la comptabilité analytique tente de dépasser :

- La comptabilité générale se focalise sur les flux externes : elle s’intéresse aux
transactions avec les partenaires extérieurs à la firme : fournisseurs de matières
premières, banques, prestataires de services, fisc, etc.
- La comptabilité générale est une comptabilité de synthèse, elle donne un résultat
unique pour l’ensemble de la production de l’entreprise.
- La comptabilité générale ne permet pas d’évaluer les stocks finaux, ni la
production faite par l’entreprise pour elle-même.
2- Les objectifs de la comptabilité analytique :

La comptabilité analytique essaie de combler les lacunes de la comptabilité générale :

- Elle s’intéresse aux flux internes de l’entreprise en détaillant son processus de

transformation. Dans les entreprises industrielles on distingue trois grandes
opérations :

- La comptabilité analytique permet d’éclater le résultat unique de la comptabilité

générale en autant de résultat qu’il y a de produits.
- La comptabilité analytique permet d’évaluer les stocks et de connaître à tout
moment les existants en quantité et en valeur des matières premières (MP), des
encours de fabrication, des produits finis (PF), et des marchandises. Ainsi, la
production faite par l’entreprise pour elle-même est facilement valorisée.
- Elle permet de calculer les coûts intermédiaires et finaux et donc d’analyser les
variations de la marge par étape de production.

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 3- Comparaison entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique :
Le tableau ci-dessous reprend les principales caractéristiques entre les deux
comptabilités :

4- Les caractéristiques des coûts :

Il existe divers types de coûts. Un coût au sens général du terme est un regroupement de
charges qui peut correspondre :
- à une fonction de l'entreprise : production, distribution, administration, ... ou en descendant
plus dans le détail, étude, fabrication, vente, après-vente, ... ;
- à un moyen d'exploitation : magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine ou poste de
travail;
- à une responsabilité, d'un directeur, chef de service, contremaître, ... ;
- à une activité d'exploitation : famille de produits (marchandises, biens fabriqués, services
rendus), produit individualisé, ou stade d'élaboration d'un produit (étude, achat, production,
distribution, ...).
Dans la comptabilité analytique, on retrouve les coûts complets qui tiennent compte de toutes
les charges supportées par l’entreprise et les coûts partiels obtenus en incorporant qu’une
partie des charges en fonction du problème à traiter : soit les éléments directs, c'est-à-dire
affectables sans ambiguïté aux produits, soit les éléments variables, c'est-à-dire variant
proportionnellement avec les quantités produites ou vendues.
Lorsque les coûts sont déterminés antérieurement aux faits qui les engendrent, on parle de
coûts préétablis, alors que les coûts constatés (appelés aussi coûts réels ou historique) désignent
les coûts calculés, postérieurement à ces faits.

Ce cours a pour ambition d’aborder les deux principales méthodes de la comptabilité

analytique qui sont : la méthode des coûts complets et la méthode des coûts partiels.

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 PARTIES 1 : LA METHODE DES COUTS COMPLETS

Chapitre 1 : La hiérarchie des coûts

La comptabilité analytique dans le cadre de la méthode des coûts complets s’intéresse à

l’ensemble des charges pour déterminer au final ce qu’on appelle le coût de revient. Ce
dernier est l’accumulation des coûts engendrés lors de chaque étape du processus de
fabrication. Selon l’activité de l’entreprise on distingue :

- Les coûts d’approvisionnement ou d’achat

- Les coûts de production
- Les coûts de distribution

Le coût de revient est obtenu par intégration successive des différents coûts. C’est pour cela
qu’on parle de la notion de hiérarchie des coûts.

Figure : La hiérarchie des coûts

I.1. Le coût d’approvisionnement ou d’achat

Le coût d’achat englobe l’ensemble des charges relatives à l’acquisition des marchandises et
des matières premières jusqu’à leur mise en stock. Il se compose de deux types de charges :

- Les charges directes (prix d’achat, etc)

- Les charges indirectes imputées au centre d’approvisionnement (grâce au tableau
de répartition des charges indirectes)

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Coût d’achat (des matières achetées) = Prix d’achat +Autres charges directes d’achat +
Charges indirectes d’achat

NB: il faut calculer un coût d’achat pour chaque type d’éléments approvisionnés et dont on
désire suivre le niveau des stocks.
2. Le coût de production

Le coût de production se compose :

- D’abord, du coût d’achat des matières consommées (utilisées dans le processus
de production)
- Ensuite, les autres charges directes de production (notamment le coût de la main
d’œuvre directe)
- Enfin, les charges indirectes relatives à la production.

Coût de production (des produits finis) = Coût d’achat des matières consommées +
Charges directes de production + Charges indirectes de production

Le coût de production ne concerne que la production intégralement terminée et mise en stock

ou livrée à la fin de la période. Dans le cas où il existe des encours de production, pour une
période donnée, le coût de production sera calculé de la manière suivante :

Coût de production (des produits finis) = Charges totales de production + Encours

initiaux (en début de période) - Encours finaux (en fin de période)

I.3. Le coût de revient

Il est calculé par type de produits vendus, il est composé de coût de production et de coût hors
production.
Coût de revient (des produits vendus) = Coût de production des produits vendus +
Charges directes de distribution + Charges indirectes de distribution

I.4. Le résultat analytique

Le résultat analytique peut être obtenu par produit ou famille de produits :
Résultat analytique = Ventes – Coût de revient

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Exercice d’application : « Porte-savons »
Une entreprise industrielle fabrique des portes- savons en deux étapes :
- L’atelier moulage réalise une « coquille » en plastique dur
- L’atelier montage ajoute à cette coquille un système de fixation en inox.
L’analyse des comptes de l’entreprise permet d’obtenir les renseignements suivants :
- Charges pouvant être imputées directement au coût :
 Achat de plastique 1 500 Kg à 14 Dh/Kg
 Achat d’inox 500 Kg à 30 Dh/Kg
 Main d’œuvre imputable à l’atelier moulage 200 heures à 60 Dh/h.
 MO imputable à l’atelier montage 50 heures à 64 Dh/h.
- Charges à répartir :
 Frais d’approvisionnement 5 000 Dh. Ils se répartissent entre les achats de
plastique et les achats d’inox proportionnellement aux quantités achetées.
 Frais de production 26 500 Dh. Ils se répartissent entre l’atelier moulage
13 900 Dh et l’atelier montage 12 600 Dh.
 Frais de distribution 3 940 Dh.
- Activité de la période :
 Production : 4 800 coquilles pour lesquelles 1 500 Kg de plastique on été
nécessaires
4 800 porte-savons pour lesquels 500 Kg d’inox ont été nécessaires.
 Ventes : 4 600 porte-savons à 25 Dh l’unité.
Travail à faire :
1- Calculer le coût d’achat des matières
2- Calculer le coût de production :
- Des coquilles à la sortie de l’atelier moulage
- Des portes savons à la sortie de l’atelier montage
3- Calculer le coût de revient d’un porte-savon
4- Calculer le résultat analytique

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CHAPITRE 2 : L’INVENTAIRE PERMANENT
D’un point de vue fiscal, la comptabilité générale est tenue de fournir un inventaire une fois
par an (inventaire intermittent). Cet inventaire est effectué matériellement d’une manière extra
comptable. En comptabilité analytique, nous avons besoin d’effectuer un inventaire qui
permet de connaître au jour le jour les quantités en stock et leur valeur.
D’une manière générale, on distingue trois phases de stockage qu’on peut résumer comme
suit :

Ainsi, pour chaque phase du processus de fabrication, l’entreprise devra disposer d’une
valorisation des entrées et des sorties en valeur et en quantité.
1- Valorisation des entrées
Le principe est que tout approvisionnement doit être évalué sur la base de l’ensemble de ce
qu’il a coûté lorsqu’il devient disponible pour le stade suivant du processus de fabrication.
Pour les marchandises, matières premières et emballages le coût d’achat comprend le prix
d’achat et les autres charges d’approvisionnement (directes et indirectes).
Pour les produits intermédiaires et les produits finis, leur valorisation se fait à leur coût de
production. (Voir chapitre 1 : la hiérarchie des coûts)
2- Valorisation des sorties
Il existe 3 méthodes qui permettent d’évaluer aussi bien les sorties de stock vers la production
(sorties de matières premières, produits intermédiaires, etc.) que vers la clientèle (sorties de
produits finis) :
- La méthode du coût moyen unitaire pondéré (CMUP) ;
- La méthode du « premier entré/premier sortie » (PEPS) appelée aussi « first in, first
out » (FIFO) ;

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 - La du « dernier entré/premier sortie » (DEPS) appelée aussi « last in, first out »
(LIFO) ;
2-1 La méthode du coût moyen pondéré
Dans ce cas deux méthodes sont possibles :
- coût moyen unitaire pondéré (CMUP) calculé en fin de période avec cumul du
stock initial
- coût moyen unitaire pondéré (CMUP) calculé après chaque entrée.
Exercice d’application :
Au cours du mois de juin de l’année N, les mouvements suivants ont été enregistrés sur la
fiche de stocks de la matière première référence MP-A :
01-juin Stock initial 4000 unités à 1 Dh l’unité
09-juin Entrée 2 000 unités à 2 Dh l’unité
17-juin Sortie 2 500 unités
21-juin Entrée 3 000 unités à 3 Dh l’unité
28-juin Sortie 4 000 unités
Travail à faire :
Valoriser les sorties et déterminer le stock final selon que l’on utilise la méthode du CMUP en
fin de période et après chaque entrée.
NB. On arrondi à deux chiffres après la virgule.
 La fiche de stock par la méthode du CMUP en fin de période
Le CMUP en fin de période est calculé selon la formule suivante :

CMUP= 9 000/17 000 = 1,89

Toutes les sorties de stock vont donc être valorisées à 1,89

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 Entrées Sorties Stocks
Dates Eléments
Q CU Total Q CU Total Q CU Total
01-juin SI 4 000 1 4 000 4 000 1 4 000
09-juin Entrée 2 000 2 4 000 6 000 8 000
17-juin Sortie 2 500 1,89 4 722,22 3 500 3 277,78
21-juin Entrée 3 000 3 9 000 6 500 12 277,78
28-juin Sortie 4 000 1,89 7 555,56 2 500 1,89 4 722,22
TOTAL 9 000 1,89 17 000 6 500 1,89 12 277,78 2 500 1,89 4 722,22
 La fiche de stock par la méthode du CMUP après chaque entrée
Entrées Sorties Stocks
Dates Eléments
Q CU Total Q CU Total Q CU Total
01-juin SI 4 000 1 4 000 4 000 1 4 000
09-juin Entrée 2 000 2 4 000 6 000 1,33 8 000
17-juin Sortie 2 500 1,33 3 333,33 3 500 4 666,67
21-juin Entrée 3 000 3 9 000 6 500 2,10 13 666,67
28-juin Sortie 4 000 2,10 8 410,26 2 500 2,10 5 256,41
TOTAL 9 000 1,89 17 000 6 500 1,81 11 743,59 2 500 2,10 5 256,41

 La fiche de stock tenue par la méthode FIFO

Entrées Sorties Stocks
Dates Eléments
Q CU Total Q CU Total Q CU Total
01-juin SI 4 000 1 4 000 4 000 1 4 000
4 000 1
8 000
09-juin Entrée 2 000 2 4 000 2 000 2
1 500 1 1 500
17-juin Sortie 2 500 1 2 500 2 000 2 4 000
1 500 1
2 000 2 14 500
21-juin Entrée 3 000 3 9 000 3 000 3
1 500 1
2 000 2 7 000 2 500 3 7 500
28-juin Sortie 500 3
TOTAL 9 000 1,89 17 000 6 500 1,46 9 500 2 500 3 7 500

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  La fiche de stock tenue par la méthode LIFO
Entrées Sorties Stocks
Dates Eléments
Q CU Total Q CU Total Q CU Total
01-juin SI 4 000 1 4 000 4 000 1 4 000
4 000 1
8 000
09-juin Entrée 2 000 2 4 000 2 000 2
2 000 2
4 500 3 500 1 3 500
17-juin Sortie 500 1
3 500 1
12 500
21-juin Entrée 3 000 3 9 000 3 000 3
3000 3
28-juin Sortie 1000 1 10 000 2 500 1 2 500
TOTAL 9 000 1,89 17 000 6 500 2,23 14 500 2 500 1 2 500

Remarque: seules les méthodes de la moyenne pondérée et FIFO sont autorisées par la loi comptable.
3- Les différences d’inventaire
En rapprochant les résultats de l’inventaire réel, des existants de l’inventaire comptable
permanent, on peut relever des différences appelées : différences d’inventaire. Trois situations
peuvent se présenter :
- SF réel < SF théorique : il s’agit d’un mali d’inventaire traité comme une sortie
fictive (crédit du CIP)
- SF réel > SF théorique : il s’agit d’un boni d’inventaire traité comme une entrée
fictive (débit du CIP)
- SF réel = SF théorique
Exercice 1:
Une entreprise implantée dans la zone industrielle de Tanger a commencé sa production le
01/09/N avec un stock de plastique de 2 000 Kg au coût de 15 Dh le Kg.
On vous fournit les renseignements suivants pour le mois de septembre de l’exercice N :
 Achats de plastique :
12/09 : 1 200 Kg à 15,90 Dh le Kg. Frais d’approvisionnement 120 Dh pour les 1 200 Kg
21/09 : 1 320 Kg à 18 Dh le Kg. Frais d’approvisionnement 132 Dh pour les 1 320 Kg
28/09 : 1 400 Kg à 17 Dh le Kg. Frais d’approvisionnement 70 Dh pour les 1 400 Kg
 Consommation de plastique :
02/09 : 1 200 Kg
14/09 : 1 320 Kg

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22/09 : 1 400 Kg
29/09 : 1 400 Kg
Travail à faire : établir les fiches de stock selon les quartes méthodes étudiées précédemment.
Exercice 2 :
La société « Atlas » fabrique un produit qui incorpore une matière première unique.
Pour le mois d’octobre, la fiche de stock est la suivante :
01/10 : en stock 1 200 Kg à 18 Dh le Kg
07/10 : sortie (commande 143) 600 Kg
09/10 : entrée 1 400 Kg à 20 Dh le Kg
14/10 : sortie (commande 144-145) 1 500 Kg
16/10 : entrée 1 000 Kg à 19 Dh le Kg
18/10 : entrée 600 Kg à 21 Dh le Kg
23/10 : sortie (commande 146) 700 Kg
Il convient d’ajouter au prix d’achat unitaire 1 Dh de frais accessoires d’achat par Kg.
Pour la commande de vente n°146, les frais de fabrication et de distribution se montent à
4 750 Dh. Le prix de vente est fixé à 21 000 Dh.
Travail à faire :
Calculer le résultat analytique en appliquant, pour valoriser les sorties, en premier lieu la
méthode du CMUP en fin de période et ensuite la méthode FIFO.

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CHAPITRE 3 : LES CHARGES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Avant leur intégration dans la comptabilité analytique, les charges de la comptabilité générale
subissent des retraitements qui ont pour objet soit :

- d’éliminer certaines charges (charges non incorporables)

- de rajouter d’autres (charges supplétives)
I- Les charges non incorporables

Ces charges sont ignorées par la comptabilité analytique parce qu’elles ne correspondent pas
aux conditions normales d’exploitation.
Exemples : prime d’assurance vie sur la tête du dirigeant, amortissement des frais
préliminaire, etc.
En général, toutes les charges non courantes constituent des charges non incorporables.
NB : les produits non courants sont également ignorés par la comptabilité analytique.
II- Les charges supplétives

Ce sont des charges incorporées dans la comptabilité analytique bien qu’elles ne figurent pas
dans la comptabilité générale et ce pour des raisons juridiques et fiscales. Il existe deux types
de charges supplétives :

1- La rémunération des capitaux propres

Les capitaux propres représentent l’argent apporté par les actionnaires à la constitution de la
société ou laissés à la disposition de la société en tant que bénéfices non distribués sous forme
de dividendes.

Le capital qu’il soit propre ou étranger a une rémunération. C’est cette dernière qu’on intègre
dans les charges supplétives de la comptabilité analytique.

2- La rémunération de l’exploitant

Contrairement aux sociétés anonymes (SA), les entreprises individuelles ne font pas la
distinction entre la personnalité morale de l’entreprise et celle de son dirigeant (propriétaire).
Ce dernier n’est pas forcément rémunéré par un salaire alors que le PDG des SA l’est. D’où
l’importance de procéder à une estimation du salaire du dirigent de l’entreprise individuelle et
de l’inclure dans ses coûts.

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CHAPITRE 4: LE TRAITEMENT DES CHARGES DE LA
COMPTABILITE ANALYTIQUE

La méthode des coûts complets préconise la prise en compte de toutes les charges supportées
par l’entreprise. On retrouve ainsi deux grandes catégories de charges : les charges directes et
les charges indirectes.

I- Affectation des charges directes et imputation des charges indirectes

1- Les charges directes :
Ce sont des charges qui peuvent être directement affectées au coût d’un produit, d’une
commande etc. Le CGNC les définit ainsi : « charges qu’il est possible d’affecter sans calcul
intermédiaire de répartition au coût d’un produit déterminé ».
Exemple : matières consommées dans la fabrication d’un produit particulier, frais de publicité
pour un produit déterminé, etc.
2- Les charges indirectes :
Selon le CGNC, les charges indirectes sont : « des charges qu’il n’est pas possible d’affecter
directement au coût, leur répartition suppose des calculs intermédiaires en vue de leur
imputation au coût ».
Exemple : pour un concessionnaire de voitures, le coût de revient d’une voiture comprend des
charges directes et des charges indirectes :

- Charges directes : coût d’achat de la voiture

- Charges indirectes : salaire du commercial, électricité, location du magasin…

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 II- Les centres d’analyse :
1- Définition
Un centre d’analyse ou une section analytique est une subdivision de l’entreprise en des unités
de travail. Les centres d’analyse doivent prendre en compte la structure réelle de l’entreprise
et correspondre à un seul pouvoir de décision.
2- Typologie
On distingue entre les centres principaux et les centres auxiliaires :
Les centres principaux ont un lien direct avec le cycle d’exploitation de l’entreprise (ex :
centre d’approvisionnement, centre de production, centre de distribution).
Les centres auxiliaires sont des centres qui fonctionnent au profit des centres principaux et qui
n’ont pas de lien direct avec le cycle d’exploitation de l’entreprise.
3- Les unités d’œuvres
Les unités d’œuvre correspondent à des unités de mesure des centres d’analyse. Ils
permettent :
- de fractionner le coût du centre d’analyse et d’obtenir un coût par unité d’œuvre.
- d’imputer une fraction du coût d’un centre d’analyse à un coût de produit à partir du
nombre d’unité d’œuvre consommée pour la fabrication de ce produit. Les unités
d’œuvre couramment utilisées sont :
 L’heure de main d’ouvre directe : rattachement de la prestation fournie à la MO
consacrée au produit. Un pointage des heures de travail est alors indispensable.
 L’heure machine : rattachement de la prestation fournie au fonctionnement du
matériel consacré au produit. Exemple : heure de fonctionnement du four, de la
presse, d’un ordinateur…
 L’unité de fourniture travaillée dans le centre de travail. Exemple : unité de poids,
de volume, de surface, de longueur, kg de matières premières consommées, mètre
de tubes travaillés…
 L’unité de produits élaborés : rattachement de la prestation au produit obtenu. ex :
nombre de produits fabriqués, nombre de ligne imprimée….
Ainsi l’unité d’œuvre peut être une unité:

 physique (nombre de produits fabriqués)

 de temps (HMOD)
 monétaire (100 dhs de chiffre d’affaires)

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 Le coût de l’unité d’œuvre = Total des charges indirectes du centre
Nombre d’unité d’œuvre
III- Procédure de traitement des charges indirectes dans les centres d’analyse :

Les charges indirectes sont traitées dans un tableau appelé « tableau de répartition des charges
indirectes ». Il se compose de trois parties : répartition primaire, répartition secondaire, unités
d’œuvre.

1- La répartition primaire : consiste à répartir les charges indirectes sur tous les centres
qu’ils soient principaux ou auxiliaires, cette répartition se fait grâce à des clés de
répartition déterminées par le contrôleur de gestion à l’issue de l’analyse technico-
comptable.
2- La répartition secondaire : avant leur imputation aux coûts, les charges indirectes
des centres font l’objet d’une 2ème répartition, il s’agit de virer les charges des centres
auxiliaires dans les centres principaux.
Les centres auxiliaires qui fournissent des prestations aux autres centres, leur coût fait
l’objet d’un transfert. Ce transfert est de 2 types : en escalier et croisé.

 le transfert en escalier : on parle de ce type de transfert, lorsque le coût d’un centre

auxiliaire est affecté au centre suivant sans retour en arrière.
 le transfert croisé : on parle de ce transfert, lorsque les centres auxiliaires se
fournissent réciproquement des prestations, on parle aussi de prestations
réciproques.
Remarque : il convient de noter qu’avant de faire la répartition secondaire, quand on a des
prestations croisées, il faut déterminer au préalable le montant des charges propres des
centres qui se fournissent réciproquement des prestations.

Exercice 1 : Cas DUPANT

L’entreprise Dupant fabrique un produit unique P avec une matière première X.

A la fin du mois de septembre, la répartition primaire des charges indirectes est la suivante :

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 Tableau de répartition des charges indirectes

Désignation Centres auxiliaires Centres principaux

Entretien Administration Approvisionnement Production

Répartition 5 000 8 800 1 500 50 000

primaire

Entretien 20% 15% 65%

Administration 10% 20% 70%

Travail à faire :

Compléter le tableau de répartition des charges indirectes.

Exercice 2 : Cas MAJORELLE

Dans l’entreprise Majorelle, qui fabrique des jouets en bois, le tableau de répartition des
charges indirectes se présente comme suit :

Centres auxiliaires Centres principaux

Labo Tris et Admin Approvi Préparation Menuiserie Montage Distribution

D’essai tests . Fabrication Finition
Total répartition 48 000 60 000 26 400 45 300 152 000 312 000 335 000 89 800
primaire
Répartition
Secondaire :
Labo d’essai 0,20 - 0 ,10 0,10 0,60 -
Tris et tests - 0,30 - 0,70 -
Admin 1/5 1/5 1/5 1/5 2/10
Nature de l’UO 100 Dh Heure de Heure de Heure 100 Dh de
d’achat main main de main ventes
d’œuvre d’œuvre d’œuvre
Nbr UO 2 100 2 500 4 050 5 640 123 350
Travail à faire :

Compléter le tableau de répartition des charges indirectes.

Exercice 3 : Cas TANGER

Dans une entreprise industrielle implantée à Tanger des pulls marins sont fabriqués à partir de
laine déjà teinte, achetée en kilogrammes. Cette laine sert à fabriquer des « pièces de laine »
qui sont ensuite utilisées à la confection des pulls, à raison de quatre pièces de laine pour un
pull. Il faut 1 Kg de laine pour faire un pull.

Renseignements extraits de la CG de l’exercice N pour le secteur « pulls marins »

- Ventes : 200 000 pulls à 85 Dh/pièce dont 170 000 au Maroc et 30 000 à l’étranger
- Achats : 300 000 Kg de laine
- Fabrication : 200 000 pulls et 800 000 pièces de laine

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 Les charges indirectes ainsi que les clés de répartition des centres auxiliaires dans les centres
principaux sont présentées dans le tableau de répartition ci-dessous :

Tableau de répartition des charges indirectes

Centres auxiliaires Centres principaux

Total Admin Entretien Energie Achat Tricotage Confection Finition Dist Dist
étranger Maroc
Total 8976906 1850000 167000 158000 1000100 414450 3484900 890450 124996,5 887 009,5
répartition
primaire
Admin 45% 10% 20% 10% 5% 10%
Entretien 20% 15% 30% 15% 2,5% 17,5%
Energie - 25% 50% 25% - -
Total
répartition
Secondaire
Unité 1 Kg de La pièce 1 pull 1 pull 1 000 Dh 1 000 Dh
d’œuvre laine de laine de CA de CA
Nbr UO
Coût de
l’UO
Travail à faire :

Compléter le tableau de répartition des charges indirectes.

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CAS « PLATEAUX » :

Une entreprise fabrique deux modèles de plateaux. Ces deux modèles que l’on désignera par P1 et P2
sont fabriqués à partir de deux aciers utilisés dans des proportions différentes à l’intérieur d’un même
atelier. On vous fournit les renseignements suivants pour le mois de janvier :
er
• Stocks au 1 janvier
Acier ordinaire : 3 000 kg à 20 Dh le kg, Acier spécial : 1 000 kg à 22 Dh le kg
Plateaux P1 : 5 000 unités évaluées à 56 920 Dh
Plateaux P2 : 3 000 unités évaluées à 57 705 Dh
• Achats
Acier ordinaire : 7 000 kg à 15 Dh le Kg, Acier spécial : 2 000 kg à 20 Dh le Kg
• Charges directes
Main d’œuvre de fabrication : dans l’atelier on a décompté 1 100 heures pour les plateaux P1 et 900
heures pour les plateaux P2. Le coût de l’heure, charges sociales comprises, est de 50 Dh.
Commissions : un représentant est chargé de la commercialisation des deux produits. Il est rémunéré
sur la base de 2% du CA réalisé.
• Charges indirectes
183 000 Dh de charges indirectes ont été réparties entre les centres.
La répartition des centres auxiliaires se fera sur la base des pourcentages indiqués.
Les unités d’œuvre retenues pour les centres principaux sont les suivantes :
Approvisionnement : le kg d’acier acheté, Atelier : l’heure de MOD, Distribution : 100 plateaux
vendus

• Production
17 320 plateaux P1, 8 475 Plateaux P2
• Ventes
15 000 plateaux P1 à 15 Dh l’unité, 9 000 plateaux P2 à 25 Dh l’unité
• Sorties de stocks de matières

P1 P2
Acier ordinaire 5 000 Kg 3 000 Kg
Acier spécial 500 Kg 1 000 Kg
Toutes les sorties de stock sont valorisées au CMUP en fin de période.
Annexe : Tableau de répartition des charges indirectes

Charges Centres auxiliaires Centres principaux

Total
indirectes Admin Entretien Transport Appro Atelier Distribution
Totaux après
183 000 50 000 20 000 17 500 20 500 62 500 12 500
RP
Administration 10% 10% 20% 30% 30%
Entretien 30% 10% 50% 10%
Transports 40% 60%
Travail à faire :

1. Compléter le tableau de répartition des charges indirectes et calculer les coûts d’unités
d’œuvre.

2. Calculer les coûts et les résultats analytiques du mois de janvier en détaillant les coûts
d’achat, de production et de revient.

18
CAS « CHAISE »

Durant le mois de mars, une entreprise a fabriqué des chaises à base de bois et cuir. Le total des
chaises fabriquées
Achatest
de de 800. La production d’une chaise est schématisée
bois Achatcomme
de cuir suit :

Stock Stock

Atelier menuiserie Atelier cuir

Atelier de finition

Stock

Ventes

Soient les données suivantes :

• Stock en début du mois :

- Bois 90 m3 à 540 000 Dh
- Cuir : 150 m² à 126 000 Dh
- Accessoires : 2 000 Dh
- Nombre de chaises : 450 à 495 000 Dh
• Achats du mois de mars :
- Bois : 40 m3 à 240 000 Dh
- Cuir : 300 m² à 270 000 Dh
- Accessoires : 3000 Dh

Pour la fabrication d’une chaise, on a besoin de :

Bois (déchet compris) 0,15 m3

Cuir 0,5 m²
Accessoires 6 Dh
Main d’œuvre directe :
Atelier de menuiserie 5 mn
Atelier de montage, finition 12 mn
Atelier de cuir 6 mn
Le taux horaire de la main d’œuvre directe dans les ateliers est de 30 Dh.

• Tableau de répartition des charges indirectes :

Total C1 C2 C3 C4 C5 C6
Achats de 25% 10% 20% 40% 5%
fournitures 12 000
consommables
Autres services 60 000 30% 10% 20% 10% 10% 20%
extérieurs

19
Impôts et taxes 52 000 40% 20% 40%
Charges de 180 000 10% 30% 15% 10% 20% 15%
personnel
Autres charges 16 000 30% 50% 20%
d’exploitation
Charges 18 000 100%
financières
Dotation 10% 15% 10% 60% 5%
d’exploitation aux
amortissements
Charges 100%
supplétives
Total primaire
Répartition des
centres auxiliaires

C1 10% 20% 10% 20% 40%

C2 10% 20% 30% 40%
C3 5% 15% 50% 30%
Unités d’œuvre 100 Dh Heure de Chaise
d’achat de montage vendue
bois et de
cuir
C1 : centre entretien- C2 : administration- C3 : financement- C4 : approvisionnement-

C5 : production- C6 : distribution

La dotation annuelle d’exploitation aux amortissements est de 480 000 Dh.

Les charges supplétives sont constituées de la rémunération du capital de l’entreprise au taux de 6%

l’an. Capital investi : 2 600 000 Dh

• Ventes du mois de mars : 1 100 chaises à 1650 Dh l’une.

Travail à faire :

1. Etablir le tableau de répartition des charges indirectes

2. Déterminer le coût d’achat du bois et du cuir
3. Déterminer le coût de production des chaises fabriquées
4. Déterminer le coût de revient
5. Déterminer le résultat analytique

NB. La valorisation des sorties est faite suivant la méthode du CMUP en fin de période.

20
CAS « MEKNES :

Une entreprise implantée dans la région de Meknès fabrique un produit unique à partir d’une seule
matière première.

Les données relatives au mois de septembre de l’exercice N sont les suivantes, pour ce qui est des
charges indirectes et de la commande n° C 48 :

1) Centres d’analyse :

Désignation Nature Total primaire Unité d’œuvre

Nature Nombre
Energie Auxiliaire 37 050 - -
Entretien Auxiliaire 95 000 - -
Approvisionnement Principal 78 280 Kg acheté 46 740
Atelier 1 Principal 139 650 Kg utilisé 40 090
Atelier 2 Principal 99 180 HMO Directe 12 540
Distribution Principal 27 246 1 Dh de CA 1 599 800
2) Répartition des centres auxiliaires

Centres Energie Entretien Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2 Distribution

Energie - 2 1 4 2 1
Entretien 1 - 1 4 4 -
3) Commande n° C 48

Totalement exécutée en septembre de l’exercice N et vendue à 173 750 Dh, elle a nécessité :

- 2 850 Kg de matières achetées à 12,40 le Kg.

- 620 heures de main d’œuvre directe à 76 Dh l’heure.

Travail à faire :

Il vous est demandé de :

1) Présenter le tableau de répartition des charges indirectes

2) Calculer le coût de production de la commande n° C 48
3) Calculer le coût de revient de la commande n° C 48
4) Calculer le résultat réalisé sur cette commande.

CAS « BOURAK »

L’entreprise BOURAK fabrique et vend deux produits P1 et P2. Le processus de fabrication est décrit
par le schéma ci-après :

Remarque :

La matière M1 brute perd 17% de son poids lors de son traitement dans l’atelier A.

Les produits P1 et P2 fabriqués sont immédiatement conditionnés.

Données concernant le mois de février :

- Stocks initiaux :

Matière M1 brute 400 Kg pour 854 Dh

Matière M1 traitée 360 Kg pour 4 057 Dh

Matière M2 1 448 Kg pour 33 374 Dh

21
Emballages 300 unités à 3,10 Dh

Produit fini P1 500 unités à 30,10 Dh

Produit fini P2 1 100 unités à 73 952 Dh

- Achats stockés du mois :

Matière M1 brute 5 340 Kg pour 10 000 Dh

Matière M2 7 770 Kg pour 159 500 Dh

Emballages néant

- Consommation du mois :

Matière M1 brute 5 000 Kg

Matière M1 traitée pour P1 2 800 Kg ; pour P2 1 240 Kg

Matière M2 pour P1 4 126 Kg ; pour P2 4 832 Kg

Emballages pour P1 220 unités ; pour P2 40 unités

- Charges directes autres que matières et emballages consommées :

Main d’œuvre atelier A : 312 heures à 40 Dh

Main d’œuvre atelier B :

 Pour la fabrication de P1 3 377 heures pour 135 380 Dh

 Pour la fabrication de P2 1 009 heures pour 60 540 Dh
- Production du mois :

Atelier A 4 150 Kg de matière M1 traitée

Atelier B 17 000 unités de P1 et 7 800 unités de P2

Pour une activité de 3 950 heures machines dont 1 730 pour P1 et 2 220 pour P2

- Tableau de répartition des charges indirectes :

Il y a huit centres d’analyse numérotés de 1 à 8

Les totaux de la répartition primaire sont les suivants :

22
1 2 3 4 5 6 7 8
56 160 67 870 35 540 9 802 1 474 553 610 8 654 33 528

La répartition secondaire des centres auxiliaires 1, 2 et 3 se fait selon les clés de répartition suivantes :

1 2 3 4 5 6 7 8
1 - - - 5% 15% 50% 10% 20%
2 - - 8% 5% 15% 20% 2% 50%
3 - 10% - 10% 10% 20% 10% 40%
Pour les centres principaux, on a retenu les unités d’œuvre suivantes :

N° Intitulé
4 Approvisionnement
5 Atelier A
6 Atelier B
7 Conditionnement
8 Distribution
- Ventes du mois :
Nature
100 Dh d’achat de matières
100 Kg de matière M1 brute
1 heure machine
1 unité de produit fini
100 Dh de ventes
16 000 P1 à 40 Dh

8 000 P2 à 72 Dh

- Renseignements complémentaires :

Les sorties de stocks sont valorisées au CMP

Les charges non courantes et les produits non courants de la comptabilité générale n’ont pas été
incorporés. 16 500 Dh de charges d’exploitation n’ont pas été incorporées. Il y a 15 000 Dh de
charges supplétives.

A la fin du mois, on a constaté une seule différence d’inventaire : sur le produit P1 et le stock réel est
inférieur de 3 unités au stock théorique.

Travail à faire :

1. Présentez la répartition secondaire des charges indirectes et les calculs des coûts des unités
d’œuvre.
2. Présentez tous les calculs jusqu’à l’obtention des résultats par produit.
3. Etablissez la concordance entre la comptabilité analytique et la comptabilité générale.
CAS « MARRAKECH-PARFUM »

L’entreprise « Marrakech-Parfum » au capital de 6 750 000 Dh, sise au 18, Boulevard Zerktouni,
fabrique et vend, entre autres deux sortes de produits :

- L’eau de toilette « Ocre»

- Le parfum « Atlas »

Ces deux produits sont fabriqués à partir de trois plantes P1, P2 et P3, achetées au sud du pays.

Les plantes P1 et P2 passent dans l’atelier n°1 où elles subissent un premier traitement. Ces plantes
traitées donnent une essence et un déchet qui nécessite 3 410 DH de frais d’enlèvement.

La valeur de l’essence obtenue à la sortie de l’atelier n°1 est répartie ainsi :

23
 - 3/5 consommés par l’atelier n°2 pour la fabrication de l’eau de toilette « Ocre »
- 2/5 consommés par l’atelier n°3 auxquels on ajoute la plante P3 pour obtenir le parfum
« Atlas ».

Pour le mois de Janvier 2011, on vous fournit les renseignements suivants :

A/ Tableau de répartition des charges indirectes :

Sections auxiliaires Sections principales

Charges par
Total
nature Admin Entretien Approvisio Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Distribution

Charges
incorporables 289 050 57 750 39 375 48 750 48 300 36 000 51 000 7 875
Charges
supplétives ? 20% 20% 10% 40% - - 10%
Administration - 10% 20% 20% 20% 20% 10%
Entretien 10% 10% - 25% 25% 25% 5%
Kg MP Heure Heure Heure Le flacon
Nature UO
achetée MOD MOD MOD vendu
B/ Etat et mouvements des matières premières :

Stocks au 1er Stocks au 31

Matières Achats Consommations
janvier 2011 janvier 2011

500 Kg à 11,05 DH 12 000 Kg à 7,3 DH

Plantes P1 11 400 Kg 1 000 Kg
le Kg le Kg

1 200 Kg pour 10 500 Kg à 4,2 DH

Plantes P2 9 200 Kg 2 550 Kg
11 550 DH le Kg

6 900 Kg à 3,5 DH
Plantes P3 Néant 4 500 Kg 2 400 Kg
le Kg
C/ Etat et mouvements des produits :

Stocks au 1er Stocks au 31

Eléments Production Ventes
janvier 2011 janvier 2011

Eau de toilette 600 flacons à 138 2 600 flacons à 180

2 400 flacons 390 flacons
« Ocre » DH l’un DH l’un

800 flacons à 195 2 200 flacons à 250

Parfum « Atlas » 1 600 flacons 200 flacons
DH l’un DH l’un
Encours Atelier n°2
2 220 DH - - -
« Ocre »
Encours Atelier n°3
9 450 DH - - 3 650 DH
« Atlas »

D/ Main d’œuvre directes

- Atelier n°1 : 8 400 heures pour une valeur globale de 64 600 DH

- Atelier n°2 : produit « Ocre » 4 400 heures à 7,2 DH l’heure

24
 - Atelier n°3 : produit « Atlas » 4 500 heures à 8 DH l’heure

E/ Informations complémentaires

- La rémunération théorique du capital est calculée au taux de 10% l’an

- Parmi les charges par nature figurent les dotations mensuelles des frais préliminaires de 8 615
DH.

Travail à faire :

1. Présenter le schéma technique aboutissant à la fabrication des produits « Ocre » et « Atlas »

2. Achever le tableau de répartition des charges indirectes.
3. Présenter le coût d’achat des matières et les comptes de stocks correspondants.
4. Calculer le coût de production à la sortie de l’atelier n°1.
5. Calculer le coût de production des produits « Ocre » et « Atlas ». Présenter les comptes de
stocks correspondants.
6. Calculer le coût de revient et le résultat analytique pour chaque produit.
7. Etablir la concordance des résultats.

N.B :

Pour les inventaires permanents, l’entreprise utilise le CMUP en fin de période.

25
 Partie 2 : Les méthodes de coûts partiels

La méthode des coûts complets étudiées tout au long des chapitres précédents, permet le
calcul des coûts d’achats, de production et de revient en s’appuyant particulièrement sur la
distinction entre les charges directes et les charges indirectes.
Toutefois cette méthode a fait l’objet d’un certain nombre de critiques parfois légitimes :
- sa mise en œuvre est complexe puisqu’il s’agit d’adapter le processus de calcul des coûts
à l’organisation de l’entreprise ;
- elle nécessite des calculs longs et coûteux ;
- elle se base souvent sur l’arbitraire (clés de répartition) pour répartir certaines catégories
de charges ;
- les variations de niveaux d’activité d’une période d’analyse à l’autre ne sont pas prises en
considération ;
Etant donné les reproches adressés à la méthode des coûts complets, d’autres méthodes, se
voulant plus simples, apportent des solutions aux critiques en question : il s’agit des méthodes
de coûts partiels.
Chapitre 5 : Etude des différentes charges

D’une manière générale, on distingue dans l’entreprise trois grands types de charges :

- les charges fixes

- les charges variables
- les charges semi-variables
I- Les charges fixes

Les charges fixes, appelées aussi charges de structures, sont des frais réguliers supportés par
l’entreprise quel que soit son niveau d’activité. Même quand l’entreprise ne réalise pas de
chiffre d’affaires elle supporte des charges fixes, comme par exemple, le loyer, les salaires,
les primes d’assurance, etc.

NB. Les charges fixes peuvent varier (par palier) lorsque l’entreprise augmente ses capacités
de production.

26
 Charges fixes

Niveau d’activité

II- Les charges variables

On les appelle aussi charges opérationnelles, les charges variables évoluent et dépendent
directement du volume de production de l’entreprise. Elles peuvent être :

- Proportionnelles ;
- Charges variables croissantes (ex : coûts des heures supplémentaires)
- Charges variables décroissantes (ex : commandes de plus en plus importantes auprès du
même fournisseur, l’entreprise peut bénéficier d’économies d’échelle)
III- Les charges semi-variables

Elles sont appelées aussi charges mixtes. Il s’agit de charges qui comportent une partie fixe et
une partie variable.

Exemples : le salaire des commerciaux est composé d’une partie fixe et de commissions
calculées en fonction du volume des ventes réalisées.

Chapitre 6 : La méthode des coûts variables

I. Principe de la méthode des coûts variables

La méthode des coûts variables, appelée aussi méthode du direct costing, consiste à
déterminer des marges sur coûts variables (M/CV) par produit ou par activité.

M/CV=Chiffre d’affaires-Charges variables

- La M/CV est un indicateur de gestion qui mesure la performance d’un produit

- La M/CV doit couvrir les charges fixes et dégager un bénéfice

27
 II. Le seuil de rentabilité

Définition :

Le seuil de rentabilité est appelé aussi chiffre d’affaires critique. C’est le chiffre d’affaires
pour lequel le résultat est nul. C’est aussi le chiffre d’affaires que l’entreprise doit réaliser
pour couvrir l’ensemble de ses charges : fixes et variables.

En d’autres termes, le seuil de rentabilité est atteint lorsque la M/CV est égale aux charges
fixes.

Méthode de calcul :

Le seuil de rentabilité est calculé à partir des éléments du compte de résultat différentiel.

Exemple : De la comptabilité d’une entreprise, on extrait les informations suivantes :

Chiffre d’affaires : 200 000 Dh

Charges variables : 160 000 Dh
Charges fixes : 20 000 Dh
Quelque soit la méthode de calcul du SR, le compte de résultat différentiel est
indispensable :

Eléments Montants %
Chiffre d’affaires 200 000 100
Charges variables 160 000 80
Marge sur coûts variables 40 000 20
Charges fixes 20 000
Résultat 20 000
Il existe trois méthodes de calcul du seuil de rentabilité :

- la méthode algébrique
- la méthode arithmétique
- la méthode graphique

a) la méthode arithmétique

On applique la formule suivante :

28
 b) la méthode algébrique

On applique la formule :

𝐂𝐅
𝐒𝐑 =
𝐭𝐚𝐮𝐱 𝐌/𝐂𝐕

c) la méthode graphique

Deux droites composent le graphique :

- la droite des charges fixes

- la droite de la marge sur coût variable en % du CA.

CF – M/CV

M/CV

20 000 CF

CA
100 000

Le point d’intersection des deux droites est le SR.

Remarque :

- Tout CA inférieure à 100 000 engendre une perte ;

- Tout CA supérieur à 100 000 engendre un bénéfice ;
- Tout CA égal à 100 000 n’engendre ni perte ni bénéfice.
III. Le point mort

On appelle point mort la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint. Cette date est
calculée de la manière suivante :

𝐒𝐑 ∗ 𝟑𝟔𝟎 𝐣𝐨𝐮𝐫𝐬
𝐏𝐨𝐢𝐧𝐭 𝐦𝐨𝐫𝐭 =
𝐂𝐀

Reprenons les mêmes énoncés de l’exercice précédent :

29
 100 000∗360
Point mort = =180
200 000

Soit 6 mois. En supposant que l’exercice comptable coïncide avec l’exercice civil, la date de
réalisation du seuil de rentabilité sera le 30 juin.

EXERCICES

Cas « ENTRESOL » :
Le compte de résultat différentiel de l’entreprise ENTRESOL se présente comme suit :

Chiffre d’affaires (HT) 800 000 100%

Charges variables 480 000 60%
Marge sur coût variable 320 000 40%
Charges fixes 200 000
Résultat 120 000
Travail à faire :
1) Déterminer le seuil de rentabilité et la date de sa réalisation
2) Déterminer le CA pour lequel on aboutit à un bénéfice de 230 000 DH.

Cas « SALAM » :
Pour l’année 2012, la société « SALAM » vous communique la représentation graphique
suivante :

Charges

M/CV

900 000 CF

CA

3 000 000

Travail à faire :
1) Compléter le compte de résultat différentiel suivant :

Chiffre d’affaires net …………………………. 100%

Charges variables ……………………………. …………………………
Marge sur coûts variables …………………………. ………………………….
Charges fixes …………………………
Résultat ………………………….
30
 2) Déterminer la date de réalisation du seuil de rentabilité

Cas « TEX » :
Le compte de résultat différentiel de la société « TEX » au 31/12/N se présente ainsi :

Chiffre d’affaires net (1) 4 000 000 100%

Charges variables des produits finis …………… ……………
vendus
Marge sur coûts variables …………… 37,5%
Charges fixes 750 000
Résultat ………………
(1) Vente de 40 000 articles

Travail à faire :
1) Calculer le seuil de rentabilité
2) Déterminer la date de réalisation du seuil de rentabilité
3) Combien d’articles faut-il vendre pour atteindre le seuil de rentabilité ?

Cas « FIRALUX »
L’entreprise « FIRALUX » fabrique deux produits : des phares et des lampes. L’analyse des
charges et des produits permis d’établir la ventilation suivante :

Eléments Phares Lampes

Chiffre d’affaires 800 000 600 000
Charges variables 560 000 360 000
Charges fixes 200 000 100 000
Travail à faire :
1) Etablir le compte d’exploitation différentiel des phares et des lampes
2) Déterminer le seuil de rentabilité des phares et des lampes
3) Quel est le produit le plus rentable ? Justifiez votre réponse.

Cas « TAZA »
La société TAZA a fabriqué, durant le mois de Mars, 100 produits vendus au prix unitaire de
200 DH .
Les charges variables de cette période (hors matières premières) ont été de 12 000 DH
Les achats de matières premières ont été de 2 800 DH.
La variation des stocks de matières premières à la fin du mois de mars présente un solde
édbiteur de 200 DH.
Les consommations de matières premières sont considérées comme les charges variables.
Les charges fixes principalement constituées par les amortissements des machines, s’élèvent à
4 000 DH.

31
Travail à faire :
1) Calculer le seuil de rentabilité pour le mois de mars (méthode arithmétique et
graphique)
2) Une modification des conditions de production permettra de diminuer de 4% les
charges variables, mais augmentera de 900 DH les charges fixes mensuelles. Calculer
le seuil de rentabilité.
3) Calculer le CA permettant d’atteindre un même résultat, qu’il y ait ou non des
modifications techniques.
4) Calculer, avec les chiffres proposés à la 2ème question, le CA à atteindre, pour que le
bénéfice soit d’un montant égal à celui trouvé à la 1ère question.

32