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2017 - 12 - 01

ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES


FISCALES
Páginas iniciales

ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE
LAS DISPOSICIONES FISCALES
Primera Edición

CARLOS ALBERTO BURGOA TOLEDO

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada


ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES ©, por
cualquier medio, sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.
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ISBN 978-607-474-322-7

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2017 - 12 - 01
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Primeras páginas
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2017 - 12 - 01
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Antecedentes del autor.

ANTECEDENTES DEL AUTOR

CARLOS ALBERTO BURGOA TOLEDO

Licenciado en Derecho por la Universidad Tecnológica de México.


Maestro en Derecho Fiscal por la Universidad del Valle de México.
Doctor en Derecho por la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM).
Posdoctorado por la Facultad de Contaduría y Administración de la UNAM.
Doctor en Derecho en la Universidad de Camerino, Italia.
Socio de la firma Burgoa, Toledo y Asociados, S.C.
Profesor en la Facultad de Contaduría y Administración de la UNAM, en la Facultad de Estudios Superiores
Acatlán (UNAM) y en la Universidad Anáhuac.
Ha escrito diversos artículos para las revistas PUNTOS FINOS y Consultorio Fiscal de la UNAM y es autor de
los libros La Interpretación de las Disposiciones Fiscales, Principios Tributarios; Entre la Legalidad y el
Conocimiento, Estrategias para la Impugnación Fiscal, Los Agravios para la Defensa Jurídica, y La Tributación y
su Constitucionalidad en México.
Miembro de la Asociación Internacional de Derecho Administrativo y de la Asociación Mexicana de
Derecho Administrativo.
Expositor en diversas universidades e instituciones sobre temas fiscales (Anáhuac, ITAM, ITESM y UNIVER,
Simón Bolívar-Ecuador, URSE, UNACH y la Universidad Autónoma de Tlaxcala, entre otras) y socio de
Actualización Profesional con Excelencia Académica, S.C. (APEA).

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2017 - 12 - 01
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Introducción.

INTRODUCCIÓN

Toda actividad humana conlleva siempre a la interpretación de los hechos que observamos, que hacemos
o que provocamos en el mundo real. Ya sea que seamos sujetos activos o pasivos de los mismos, al final
siempre emitimos un juicio sobre ellos, lo que implica que hemos realizado ya una interpretación. La
interpretación es una actividad que se realiza todos los días, ya sea de forma consciente o inconsciente, que
nos ayuda a entender el pasado y de allí partir a las decisiones y acciones que realizaremos a futuro.
Neale Donald Walsch, por ejemplo, pugna porque todo en esta vida constituye un pasado constante. Dice
que cuando una persona habla es porque su mente ya elaboró o ya aprendió a elaborar las palabras –lo que es
más notorio cuando se aprende un nuevo idioma–, y por tanto, lo que dice nuestra boca es resultado de un
proceso mental previo. Así, las palabras son un pasado respecto de la idea, al igual que cuando una persona
tiene una sensación de calor o frío es porque dicha temperatura ha sido registrada ya por el cuerpo humano a
través del sistema nervioso periférico, que lo lleva al sistema nervioso central para que allí sea interpretado, lo
que nos hace alejarnos del lugar o tomar acciones al respecto. En conclusión, respondemos a los impulsos del
exterior que fueron un pasado inmediato.
Albert Ellis, por su parte, ha expuesto en el campo de la psicología que los hechos no son los que afectan
nuestra forma de ser ni los que nos cambian o determinan nuestro comportamiento, sino la interpretación
que les damos. Podemos pensar que un suceso es malo o bueno dependiendo desde qué óptica lo veamos. Así,
la calificación final que damos a los eventos y experiencias de la vida es resultado de la interpretación que
formulamos.
Cualquiera que sea la postura filosófica, ideológica o psicológica que se desee adoptar sobre los hechos y
las realidades que vivimos, lo único cierto es que la interpretación es una actividad que versa sobre el pasado,
y que en el caso del Derecho es lo escrito por el legislador tiempo atrás. Situación que es más necesaria
tratándose de leyes tributarias, en donde existe una obligación constante de contribuir al gasto público. No se
trata de una obligación que se agota con un solo acto, como sucede generalmente con los contratos privados,
sino de una obligación constante y perenne por mandato c , por lo que la interpretación de sus leyes
secundarias es elemental para lograr un sano entendimiento de lo que se exige y de lo que se otorga como
derechos en dicha materia.
La interpretación de la ley es la base de todas las posturas, acciones y decisiones que jurídicamente
tomamos día a día. De allí que si partimos de una adecuada interpretación de la ley, las conductas que se sigan
serán favorables o por lo menos acordes a los textos normativos, lo que no sucede si las decisiones se toman
con una indebida interpretación de la ley. Esta contingencia de actuar en forma indebida se agrava cuando la
interpretación se sesga en forma intencional. Los gobernados en muchas ocasiones escuchan y entienden sólo
lo que quieren escuchar y entender, pero no lo que realmente es. Asimismo, las autoridades también en
ocasiones sólo aplican la ley con base en lo que previamente han querido entender de ella, a fin de lograr
metas internas o estadísticas solicitadas por sus superiores. De allí que sea importante la interpretación, pues
a partir de ella, se insiste, surgen las acciones que a futuro realizaremos.
En resumen, se puede decir que los textos de ley fueron escritos en el pasado y la interpretación se da en el
presente para acciones futuras. Sin embargo, las acciones pueden poner en riesgo el patrimonio de
contribuyentes así como sus derechos. Por ello es que en este trabajo se abordan los puntos esenciales de la
interpretación, la cual debe realizarse con pleno conocimiento de los temas para arribar a conclusiones más
adecuadas de lo que en verdad quiso decir el legislador.
Previo a la acción interpretativa es importante entender lo escrito. Es decir, se debe leer la ley para que
una vez entendida sea interpretada, pues si se parte de una lectura errada, evidentemente la interpretación
seguirá la misma suerte. La lectura, por tanto, es el primer paso para interpretar. La interpretación es el
segundo paso, ya que en sí misma contiene la idea concebida. Finalmente, es importante transmitir de forma
adecuada dicha interpretación mediante argumentos que sean acordes con la idea concebida.
Este último momento de la argumentación es importante, debido a que transmitir ideas no es siempre una
tarea fácil. Las palabras que se usan pueden ser mal entendidas si no son debidamente expresadas. Las
palabras no son siempre fieles a las ideas y al pensamiento. Las palabras no siempre reflejan las intenciones y
de allí que puedan ser desvirtuadas con posterioridad, lo que sucede comúnmente con la ley, pues las ideas del
legislador no son siempre bien reflejadas con las palabras que emplea.
Por ello, este trabajo parte de tres pasos para lograr una debida interpretación: la lectura, la interpretación
y la argumentación. Los primeros cuatro Capítulos se destinan respectivamente a estas actividades y el
Capítulo V establece una nueva forma de solucionar controversias cuando versan sobre derechos humanos, lo
que sin duda requiere atención también por cuanto a sus técnicas de interpretación.
La lectura, abordada en el Capítulo I, no habla de los signos de puntuación ni de los acentos o comillas,
sino de una lectura sustancial en donde se ubica la diferencia entre disposiciones y normas, que aunque en el
hablar diario se usan como sinónimos, en el plano técnico es notoria su diferencia, así como también sucede
con la diferencia entre connotación y denotación. Igualmente se analiza la locución, ilocución y perlocución,
que son los niveles del acto del habla en los cuales se debe entender la ley, pues no siempre en forma expresa
aparece su significado, ya que en muchas ocasiones se obtiene de lo tácito. Asimismo, los sesgos del lector son
importantes y trascendentes para su interpretación, lo que es importante considerar desde el inicio, puesto
que ello puede determinar sus acciones posteriores.
La interpretación, abordada en el Capítulo II, tiene como referencia diversos aspectos de la estructura de
la ley, tales como la diferencia entre principios y reglas, así como los diversos tipos de lagunas y antinomias.
En este Capítulo se aborda un tema de suma importancia que es la deóntica jurídica. Por medio de diversos
cuadros podrá darse razón de dicha lógica modal y con ello arribar a un mejor entendimiento de la ley a
través de las modalidades deónticas y las expectativas deónticas positivas y negativas, en donde se muestra
cómo operan las garantías, las antinomias y cómo surgen las modalidades deónticas débiles y fuertes que
contiene la Constitución y las leyes secundarias.
La argumentación, abordada en el Capítulo IV, establece la manera en como pueden acreditarse o
desacreditarse, construirse y debatirse las diversas interpretaciones a que arriba el lector. De esta forma se
aborda el modus ponens y el modus tollens, relacionados íntimamente con el principio del todo o nada
aplicable a las reglas en Derecho, lo que constituye la parte formal de la argumentación; sin embargo, la
argumentación también discurre en una parte sustancial a través de diversos cánones, retomando para ello las
ideas de Robert Alexy, quien establece los más importantes en donde se desempeña la argumentación. Para
ello, al final del Capítulo se otorga un ejercicio abierto para que el lector pueda confirmar el uso de los
cánones.
En el Capítulo V se aborda el estudio de las normas de Derechos Humanos, su composición y los diferentes
tipos de derechos que existen (Naturales, Humanos y Fundamentales), así como su referencia respecto a la
materia fiscal para desetrañar el contexto de si en verdad existen Derechos Humanos en lo tributario o no;
abordando al mismo tiempo la relevancia existente entre Derechos Fundamentales y obligaciones
fundamentales y aún dentro de los primeros la existencia de derechos marco o mother-right y los derechos
derivados o daughter-right, lo que en la actualidad constituye el cúmulo de núcleo y periferia que sirven para
la amplia gama de normas existentes sobre el tema, su debida interpretación y eventual resolución a través
del ejercicio de proporcionalidad, balance y categorización, a fin de dar un contexto global al lector de las
normas tributarias, como obligaciones fundamentales y normas de los derechos basado en las teorías actuales
(Grégoire Webber y Aharon Barak, principalmente). Estas ideas fluctúan entre la ponderación y la subsunción,
dado lo cual se crea una interpretación integral más cercana a los fines de la ley y al sentido de justicia, por lo
que se brindan al lector las mejores herramientas para una debida interpretación de las disposiciones fiscales,
así como de cualquier otra rama del Derecho.

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2017 - 12 - 01
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Capítulo I. APLICACIÓN, INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES

CAPÍTULO I

APLICACIÓN, INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS


DISPOSICIONES FISCALES
1.1. LA LEY COMO EJE PARA LA DINÁMICA SOCIAL

1.1.1. DOS PREGUNTAS PREVIAS

La vida cotidiana nos lleva a distintos ámbitos que experimentamos en todo momento, ya sea el ámbito
psicológico, emotivo, religioso, académico, profesional o legal, entre muchos otros, y en todos ellos la
interpretación de los sentimientos, acontecimientos, hechos y textos es básica para entender el presente que
vivimos. Incluso el distinguido psicólogo Albert Ellis mencionaba que los sucesos de la vida no son los que nos
cambian, sino la interpretación que les damos, pues dependiendo desde qué óptica los veamos, será el recuerdo
que tengamos de ellos. Por eso la interpretación no es una actividad aislada ni accidental, sino algo constante de la
cual discurren las acciones, decisiones y actitudes que tomamos a futuro, lo que al mismo tiempo crea nuevos
problemas y soluciones.
Basta pensar, por ejemplo, en el ámbito religioso, en donde constantemente –y ajeno a cualquier religión– se
produce una pugna entre creyentes que se apegan a defender la figura de Jesucristo ajena a hermanos y aquellos
disidentes que se los adjudican, lo cual proviene de la interpretación de los textos bíblicos en donde a la palabra
hermanos se le otorgan dos connotaciones: como amor al prójimo o como liga sanguínea. O bien, piénsese
también en los sueños, los cuales se interpretan como fobias, buenos acontecimientos por suceder, depresión,
ansiedad o deseos constantes. Más aún, recordemos el lenguaje corporal en donde cruzarse de brazos durante una
discusión se interpreta comúnmente por la psicología como una actitud de negación a los argumentos del otro, así
como el constante arreglo de la corbata en los caballeros o del vestido en las damas es interpretado generalmente
como flirteo o galantería. Un análisis clínico también debe interpretarse por el médico.
Cualquiera que sea la respuesta en cada caso, el lector dará cuenta de que siempre existe un acontecimiento,
un hecho, una palabra o un texto que debe ser debidamente interpretado para entender la realidad de las cosas y
dejar de ser ajeno a lo que la vida nos muestra. Así, la interpretación se aboca a elementos pasados para su uso en
el presente, pues sin un pasado –aunque sea inmediato– no existe actividad interpretativa.
El Derecho no es ajeno de interpretación. Dado que en México, por influencia europea, se adopta la tradición
jurídica romano-canónica –a diferencia de los países sajones en donde la tradición jurídica imperante es el
common law – es evidente que la ley se plasma escrita y no en la costumbre o en reglas consuetudinarias. La letra
de la ley es el estandarte de todos los actos de autoridad y de las decisiones judiciales. La ley es producto del Poder
Legislativo y materia de trabajo de las interpretaciones, tanto de particulares, juzgadores y autoridades. Cada uno
de ellos desde el ámbito que le corresponde actuar, interpretan la ley, sin desdeñar, desde luego, a los académicos
en aulas escolares.
Por tanto, existe en todas las funciones referidas un común denominador que es la ley escrita. Ya sea un
particular interesado en conocer las posibilidades jurídicas, vías de acción y consecuencias de sus actos; una
autoridad enfocada a ejecutar las leyes o un Poder Judicial encargado de impartir justicia, siempre encontraremos
a todos ellos apoyándose en la ley.
Sin embargo, resulta paradójico que aunque se trate de un mismo texto, el significado que cada uno le
adjudica es distinto, pues la interpretación que cada quien le otorga es diferente y en ocasiones radicalmente
opuesta, lo que hace notar que la interpretación es siempre aporética, pues como bien dice Christian Courtis:
dada la relativa plasticidad de los problemas jurídicos, no es raro que, mientras un autor cree solucionar una
cuestión en el plano lógico o lingüístico, otro vea en él un problema valorativo. 1 Ante lo cual surgen infinidad de
cuestionamientos tales como: ¿Cuál es la interpretación correcta?, ¿existe en verdad sólo un significado para las
palabras de la ley?, ¿en qué momento la ley ha querido callar intencionalmente y en qué momento no?, ¿quién
palabras de la ley?, ¿en qué momento la ley ha querido callar intencionalmente y en qué momento no?, ¿quién
puede interpretar y quién no?, ¿la interpretación debe surgir de una sola persona o de varias?
Al inicio es de señalar que el monopolio interpretativo de la ley la tiene el Estado a través de sus Tribunales
Constitucionales –en los países que así existe– o mediante la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN). No
obstante, ello no implica que los particulares no puedan interpretar la ley, pues sólo así podrán cumplirla, más
bien sucede que dado que la interpretación oficial queda en manos del Estado, éste tiene ventaja sobre los
gobernados.
Lo anterior no escapa del área tributaria, en donde las exigencias del Estado son mayores a las que surgen
entre particulares, pues el Estado tiene mayor facilidad de actuar frente a los contribuyentes, a diferencia de lo
acaecido entre particulares cuyas exigencias deben pasar previamente por un órgano jurisdiccional para legitimar
los actos que los llevarán a obtener de su contraparte las pretensiones exigidas en juicio, pues de lo contrario se
violaría el artículo 17 constitucional que prohíbe la autotutela ejecutiva entre particulares, de modo que deben
apoyarse en lo que el Estado –a través del Poder Judicial– diga para legitimar la fuerza sobre otra persona. 2
Así es, el particular no puede generar violencia o ejercer su fuerza en contra de sus homólogos salvo a través
del Estado, y en este caso, es todavía el propio Estado quien ejerce dicha violencia/fuerza. Por ejemplo, para el
cobro de un adeudo, un individuo no puede realizar un embargo por cuenta propia a su deudor, pues sería
inválido, ya que se requiere la intervención del Estado para legitimar dicha actuación. El Estado es el único que
puede ejercer violencia, y sólo por excepción –cuando se lo piden y comprueban– en contra de los gobernados, lo
que implica que de inicio es una prohibición y sólo con posterioridad, cuando se le es requerido, se convierte en
obligación ejercerla en aras de hacer efectivas las garantías secundarias –las cuales se abordarán en el segundo
Capítulo– para lograr una justicia correctiva. El gobernado, por tanto, al igual que el Estado, en forma primaria no
puede ejercer fuerza ni violencia en contra de sus homólogos, es una prohibición, salvo en un caso excepcional
inmanente a la materia penal: la legítima defensa. En este caso no es una obligación del gobernado ejercer
violencia sino permiso o facultativo, pues puede ejercerla o no. Fuera de esa excepción, el gobernado, para forzar a
sus homólogos (en una relación horizontal), requiere de la intervención del Estado (en una relación vertical) para
que éste a su vez fuerce a sus deudores, acreedores o cualquier otro adjetivo que se dé a sus homólogos, lo cual
confirma que los particulares no están legitimados para ejercer violencia ni en contra de sus homólogos y mucho
menos en contra del Estado, pues aun para con este último se requiere que otro órgano del Estado previamente
reconozca su fallo, su error o el derecho de las personas para forzar a los otros órganos del mismo Estado a obrar
a favor de aquél (verbigracia, cuando se demanda la nulidad de una resolución que niega la devolución de
contribuciones por pago de lo indebido).
El ámbito administrativo y fiscal denota en forma más clara esta situación de desventaja por monopolio
exclusivo de la fuerza en el Estado, y es que éste actúa con imperio y sí tiene autotutela ejecutiva. 3 Así que el Poder
Ejecutivo no requiere apoyarse en otro poder pues siempre cuenta con la ley de su lado, lo que hace más notable
la importancia de su letra, ya que en ésta radica la legalidad de sus actos.
A diferencia de lo que en materia penal significa una orden de aprehensión, en donde el Estado –Poder
Ejecutivo– sí requiere de una orden de otro Poder –Judicial–, en materia fiscal no es así pues las autoridades, como
autoridades administrativas, pueden realizar visitas domiciliarias o practicar embargos sobre los bienes de los
contribuyentes simplemente con la orden que ellos mismos emitan sin requerir una orden del Poder Judicial, por
lo que hasta este punto es cuestionable la autotutela ejecutiva del Estado y la heterotutela ejecutiva de los
particulares, lo que nos lleva a la siguiente reflexión:
Se piensa en un primer momento que el Estado –y piénsese en el Poder Ejecutivo encargado de hacer cumplir
las leyes– no requiere apoyarse en otro Poder –en este caso el Judicial– para hacer concretos sus actos frente al
particular, pues es el Estado mismo, de lo cual discurren dos cuestionamientos previos:
a) La primera pregunta sería, ¿acaso el Estado no debe legitimar también sus actos acorde a la división de
poderes? Esto es, si el Estado –según su autotutela ejecutiva – no tiene que pasar previamente por un Poder
Judicial, ¿entonces para qué existe la división de poderes?
La respuesta inmediata a este cuestionamiento es que el Poder Ejecutivo –para el caso mexicano– sí se apoya
en otro poder, pero no de forma posterior, sino de manera previa a través del Poder Legislativo. Basta leer el
artículo 68 del Código Fiscal de la Federación (CFF), entre muchos otros de igual índole, para advertir que sus actos
se presumen legales ipso facto :

Artículo 68. Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales. Sin embargo, dichas
autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue
lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmación de otro hecho.

La legalidad de los actos estatales en México surge a priori y no a posteriori, lo que denota una perversidad
jurídica, puesto que es imposible creer de antemano que un acto del Poder Ejecutivo estará siempre debidamente
hecho –sin prejuzgar hasta este punto si la ley secundaria es acorde o no con la Constitución– sólo porque así lo
dice la ley, y por consiguiente está listo desde su firma para ejecutarse en el particular.
Así es, no porque la ley diga que el acto de autoridad se presume legal quiere decir que no deba ser revisado

por el Poder Judicial para ser ejecutado; sin embargo, la única revisión que surge en nuestro país no es de oficio ni
por el Poder Judicial para ser ejecutado; sin embargo, la única revisión que surge en nuestro país no es de oficio ni
a priori (como acaece con una orden de aprehensión) sino a petición de parte y a posteriori a través de los medios
de defensa del contribuyente. Por lo que si éste no decide actuar, el acto es ajeno a toda discusión de legalidad y
ejecutado –sin revisión previa– en la esfera jurídica del particular. Lo que no acontece, verbigracia, en España, en
donde aun con la presunción de legalidad de los actos de autoridad (favor acti) el Estado debe legitimar su
autotutela con una orden judicial, incluso –también– en caso de oposición del particular. 4 En virtud de ello, se
demuestran dos situaciones:
Que en México se mezclan –indebidamente de facto, no de iure – la separación de poderes y la división de
poderes, pese a que la Constitución pugna por la segunda, pues en tanto la separación de poderes implica que el
poder se ejerce por especialidad e independencia, la división de poderes se refiere al equilibrio que debe existir
entre el Legislativo, Ejecutivo y Judicial, lo que la doctrina ha denominado checks and balances. 5
Mientras el Poder Ejecutivo en México sí puede iniciar leyes (fracción I del artículo 71 constitucional),
proponer en conjunto con el Senado el nombramiento de ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
(fracción XVIII del artículo 89 ibídem) y hacer observaciones a una ley antes de promulgarla (10 días para ello,
acorde al inciso B del artículo 72), todo eso llamado división de poderes ; por otra parte, el Poder Ejecutivo no
puede ser restringido en su autotutela ejecutiva. Sólo en este ámbito –y a su favor– sí impera la separación de
poderes, pero no en los demás, irrumpiendo así la uniformidad e ideología que nuestro marco jurídico
aparentemente señala, lo que evidencia una actuación tendenciosa sólo por el simple hecho de que la ley así lo
dice, lo que nos lleva al siguiente punto:
La interpretación en México comúnmente se basa en la legalidad formal y no en la legalidad sustancial, pues
sólo porque la ley lo dice el acto se presume legal y está listo para aplicarse en la esfera jurídica del contribuyente,
sin revisar antes su contenido y saber si en verdad ha satisfecho la legalidad sustancial. 6 Confirmando así que es
un problema de interpretación que trasciende –como todo texto que se interpreta– en su aplicación, pues a pesar
de que México y España comparten la misma tradición jurídica (romano-canónica), lo cierto es que el desarrollo
de la ley es distinto en uno y otro país, y queda demostrado con la autotutela ejecutiva del Estado, ya que pese a
que en ambos países impera la presunción de legalidad del acto de autoridad, en España sí se requiere
autorización a posteriori del Poder Judicial mientras que en México no.
Puedo afirmar hasta este punto que en México ha predominado, por interpretación, el positivismo jurídico y
no el constitucionalismo, lo que lleva a concluir que en México rige un Estado Legislativo de Derecho y no un
Estado Constitucional de Derecho (como es boga actual en el mundo), quedando México un paso atrás en la inercia
jurídica. 7
b) La segunda pregunta sería: ¿Acaso el particular no cuenta con suficiente poder para exigir de forma directa
(autotutela) el cumplimiento de obligaciones a sus homólogos en lugar de acudir a un tercero –Poder Judicial–
para hacer cumplir lo que exige (heterotutela)? Conforme a Derecho escrito no. Esto tiene una lógica sencilla. Si
pensamos que el Estado obra de manera indebida por no requerir de un apoyo previo, entonces ese apoyo previo
sí es utilizado por los particulares para que no obren también de manera indebida. Así, una primera conclusión
sería: si el particular sí lo requiere entonces está bien, pero si el Estado no, entonces él está mal. Tal y como lo dijo
Juan Jacobo Rousseau al hablar del contrato social : partimos de un acuerdo mutuo para entrelazar nuestros
actos a través de un orden previo, a fin de evitar un desequilibrio entre lo que podemos hacer y lo que debemos
hacer como entes dotados de libertad. Ese acuerdo es un respeto recíproco (tanto entre particulares-particulares
como entre particulares-Estado), mediante leyes para una mejor convivencia. De lo contrario arribaríamos a un
Estado salvaje de Derecho (ni siquiera legislativo), ya que debemos recordar que la libertad de los particulares
no puede arribar a tal grado, sino avanzar a las instituciones actuales que nos llevan a comprender que dicho
orden no debe perderse (pese a que la autotutela ejecutiva del Estado así lo sugiera).
Bajo dicha temática, la interpretación llega a ser importante a fin de no perder el equilibrio buscado, más aún
si versa sobre actos de molestia, ante lo cual es el eje para el buen funcionamiento de un país pues la letra escrita
de la ley sólo es materia de interpretación , así que debemos conocer su significado y verdadero alcance.

1.1.2. LA AUTODETERMINACIÓN, LA HETERODETERMINACIÓN Y LAS RELACIONES JURÍDICAS

Para identificar con mayor facilidad la interpretación que debe tener una ley, es importante diferenciar las
diversas ramas del Derecho y los tipos de relaciones que en cada una de ellas se crea, así como la forma de
determinación (autodeterminación o heterodeterminación) que le corresponde, y la interrelación entre todas
ellas.

1.1.2.1. LA AUTODETERMINACIÓN INTERNA Y LA AUTODETERMINACIÓN EXTERNA

Primeramente, debemos entender un concepto importante que es la determinación. Dicha palabra parte del
latín determinatio y significa la acción y el efecto de determinar, es decir, fijar los términos de algo.
La autodeterminación consecuentemente se refiere a la capacidad de determinar o fijar los límites propios, sin
que sean decididos por alguien externo a la persona, también llamado libertad positiva como predicado de la
voluntad. Sin embargo, dicha libertad positiva o autodeterminación surge en dos planos: uno interno y otro
externo.
externo.
La autodeterminación interna se refiere a que la decisión tomada compete sólo a cada persona y por tal motivo
no requiere el permiso ni la aprobación de terceros (incluyendo al Estado), siempre y cuando la decisión no se
relacione con efectos ilícitos ni afecte los derechos de terceros y ni los Derechos Fundamentales de la propia
persona, como por ejemplo, la vida o la salud. De allí que el Estado legalmente no promueva ni soporte, y por tanto
prohíba el consumo de drogas o enervantes así como el suicidio. Un ejemplo típico de la autodeterminación
interna en Derecho es la libre elección del trabajo, comercio, profesión u oficio que a cada persona le acomode,
previsto así por el artículo 5 constitucional. En este ejemplo, para que una persona elija su profesión, comercio u
oficio jurídicamente no requiere la autorización del Estado ni de sus padres, ni de su cónyuge o de cualquier otro
tercero, pues cada persona es libre para tomar dicha decisión. Por tanto, basta la voluntad propia para llevar a
cabo dicha decisión. Fiscalmente hablando, un ejemplo relativo de esta autodeterminación lo tenemos con la
elección del régimen fiscal que cada contribuyente opta para su dinámica tributaria ulterior, cuando la actividad
que realiza le permite elegirlo (pues no siempre es así), de esta forma la autodeterminación interna tiene efectos
únicamente sobre la persona que toma la decisión libremente.
La autodeterminación externa se refiere a que la decisión es tomada con plena libertad con un tercero y por
ende compete sólo a las partes la forma y sustancia del acto jurídico respectivo. Este tipo de autodeterminación se
expresa en el artículo 1832 del Código Civil Federal. 8 En este caso, se requiere de la voluntad de un tercero para
que, aunada a la voluntad propia, se externe la libertad positiva, lo cual es común en el caso de la contratación de
servicios, en la firma de un contrato de compraventa o de un contrato de arrendamiento, entre otros, de esta
forma, la autodeterminación externa tiene efectos ya no únicamente sobre la persona que toma la decisión sino
también sobre la contraparte o contratante frente a sí.
Sin embargo, es importante precisar que tanto la autodeterminación interna como la autodeterminación
externa no son propias ni exclusivas de una persona física, como se ha mostrado en los ejemplos anteriores, pues
son también inmanentes a las personas morales. Por ejemplo, en la creación de una sociedad mercantil puede
acordarse que existirán tantos órganos y comités como los socios decidan, en cuyo caso se trata de una
autodeterminación interna, ya que no se involucra a ningún tercero ajeno a la sociedad. Y si bien en dicha
sociedad participan diversas voluntades –de los socios–, lo cierto es que sigue siendo una sola decisión interna que
corresponde a la persona moral que cuenta con patrimonio y personalidad jurídica propios, recordando en todo
momento que la persona moral es una ficción del Derecho y como tal se le considera ajena a los socios que la
componen, pues la voluntad conjunta de todos ellos constituye la voluntad del ente moral. No obstante, cuando
dicha persona moral contrata con clientes y proveedores, entonces nos encontramos ante una autodeterminación
externa porque la voluntad de dichos terceros es ajena a ella.
Lo mismo sucede con el Estado. Un país libremente decide qué requisitos establecer para efectos migratorios,
qué leyes crear para regular la propiedad privada y qué contribuciones establecer a sus gobernados, en cuyo caso
se hace presente la autodeterminación interna (la comunidad europea, incluso, es un claro ejemplo de
autodeterminación interna). Sin embargo, cuando ese país decide celebrar un tratado internacional con otro país
para evitar la doble tributación, se muestra la autodeterminación externa, creando en este caso el concepto de
soberanía .
Tenemos así que la diferencia entre la autodeterminación interna y la autodeterminación externa radica en
que en la primera sólo se requiere la voluntad propia para poderse externar, mientras que en la segunda se
requiere más de una voluntad, dependiendo del número de personas que participen en un acto jurídico, para que
se externe. Sin embargo, el común denominador en ambas autodeterminaciones es la libertad con que se toman
las decisiones, pues la voluntad de las partes que en el acto jurídico participan no les es arrebatada por terceros ni
tomada por fuerza, es una voluntad que libremente se plasma por convenir así a sus intereses.

1.1.2.2. LA HETERODETERMINACIÓN

No obstante, la voluntad de las personas puede ser arrebatada con relativa violencia en forma exclusiva por el
Estado. Tal es el caso de la libertad corporal, la cual puede ser eliminada en forma temporal por el Estado hacia un
gobernante en el caso de haber cometido un delito, pues no es decisión ya de dicho gobernado sino del Estado,
previa sustanciación de un juicio, lo que igualmente sucede, como se hizo notar al principio, con los adeudos
tributarios, en donde el Estado puede realizar el embargo, e incluso la enajenación de los bienes embargados sin
importar ya la decisión de los gobernados, pues en tal caso, su voluntad es ajena a la del Estado, quien actúa con
violencia y sólo por excepción ante la falta del cumplimiento de las leyes previamente emitidas.
De tal suerte se observa que generalmente la autodeterminación es primaria y la heterodeterminación es
secundaria (pues bien sucede que la imposición de leyes es por heterodeterminación de los destinatarios, y
entonces, en dicho caso, la heterodeterminación es primaria). La autodeterminación comúnmente es identificada
con la esfera privada y la heterodeterminación a su vez con la esfera pública, en donde ambas interactúan, pues la
primera se limita por la segunda en aras de mantener un orden social, no obstante que los efectos económicos
conlleven al ensanchamiento de la esfera privada y la consecuente reducción de la esfera pública. Bajo dicha
temática, la esfera pública y la esfera privada producen una dada entre Derecho Público y Derecho Privado,
quedando en medio de ellas el Derecho Social.
Así las cosas, en un Estado de Derecho la autodeterminación es la condición y la heterodeterminación es la
excepción. ¿De qué depende que estemos ante la presencia de una o de otra? Del debido cumplimiento que los
gobernados y las autoridades den a la ley. Por ello es importante realizar una debida interpretación de ella, para
evitar la fuerza del Estado (salvo los casos de defensa cuando la interpretación del Estado transgrede el texto de la
ley o los Derechos Subjetivos).

1.1.3. LAS RELACIONES JURÍDICAS

A partir de las decisiones tomadas con terceros, se crean relaciones jurídicas, ya que no puede hablarse ni
existir una relación jurídica con una misma persona. La relación jurídica enlaza y vincula a una persona con otras
más, ya sean públicas o privadas. Dichas relaciones en Derecho pueden ser espontáneas o forzadas. Son
espontáneas cuando surgen por voluntad propia y son forzadas cuando surgen por mandato de ley.
Toda persona tiene más de una relación jurídica, dependiendo de su situación personal. Un padre de familia,
por ejemplo, tendrá una relación civil con su familia, a la vez que tendrá una relación laboral en su trabajo así
como una relación mercantil con los bancos en donde tenga cuentas e incluso una relación fiscal con la Hacienda
Pública.
Las relaciones de un individuo pueden ser con sus homólogos o con el Estado mismo, por lo que se crean tres
tipos de relaciones:
a) Relaciones verticales, son aquéllas en las cuales participa el Estado (con imperio y poder) y el individuo, en
donde existe subordinación;
b) Relaciones horizontales, son aquéllas en las que participa el individuo con sus homólogos y por ende no
existe subordinación de unos con otros; y
c) Relaciones horizontales-sociales (a colación de los Derechos Sociales), son aquéllas en las que participa el
individuo con sus homólogos, y una de las partes es inmanente a las clases desprotegidas, cuyo ejemplo más
evidente son las relaciones laborales, en donde igualmente existe subordinación.
Estos tres tipos de relaciones representan lo que comúnmente es conocido como Derecho Público, Derecho
Privado y Derecho Social, en donde participan la autodeterminación y la heterodeterminación. De allí que la
interpretación para cada rama del Derecho sea distinta. Por ejemplo, en el Derecho Público prevalece la
presunción de legalidad del acto administrativo (artículo 8 de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo y
artículo 68 del CFF), mientras que en el Derecho Privado –aunque también opera para el Derecho Público– la carga
probatoria corresponde a quien afirma, lo que no sucede para el Derecho Social, especialmente el área laboral, en
donde la carga de la prueba es para el patrón, acorde al artículo 784 de la Ley Federal del Trabajo, y la
interpretación siempre es la más favorable al trabajador, según el artículo 18 ibídem. De igual forma, esta
diferencia resulta importante pues es la base de la verdadera justificación de la simetría fiscal a la que me refiero
en mi libro Principios Tributarios. Por ejemplo, si una persona física decide estudiar contaduría
(autodeterminación interna) y una vez egresada de la Universidad encuentra empleo en una firma de contadores
(autodeterminación externa), dicha dinámica laboral la ubica dentro de una relación horizontal-social.
Empero, si la firma de contadores omite el pago de su salario, podrá ser demandada ante la Junta de
Conciliación y Arbitraje a fin de obligar dicho pago (heteroderminación). En este caso no se crea una relación
vertical entre el patrón y la Junta Laboral, ya que el laudo arbitral no obliga que se pague al Estado, sino al
particular que solicitó su intervención.
Asimismo, si una persona moral x se crea para brindar servicios (autodeterminación interna) y los presta a
otra persona moral y (autodeterminación externa), se crea una relación horizontal. La eventual falta de pago de
tales servicios puede generar nuevamente un pago forzado (heterodeterminación) mediante un Juzgado,
conservándose la relación horizontal, ya que el pago no es para el juzgador sino para la persona moral acreedora.
Sin embargo, debe ponerse especial atención no en lo que las personas realicen, sino con quién ejerce su
voluntad el gobernado o a quién ejerce coacción el Estado. Por ejemplo, si una persona es afectada por un ilícito, la
relación del agresor no es ya con su víctima sino con el Estado, y en tal suerte, mediante una relación vertical se
puede arribar a la heterodeterminación de su libertad corporal. Asimismo, si la Suprema Corte de Justicia de la
Nación (SCJN) contrata los servicios de soporte técnico a una empresa z , se crea mediante autodeterminación
externa una relación horizontal, ya que la Corte, como parte del Estado, en ese momento no está detentando
poder, es decir, no está juzgando a su proveedor del servicio ni lo está condenando, simplemente su actuación se
reduce a un acto de gestión y por ende contractual (lo que es común en todos los contratos por licitación).
Asimismo, si una asociación civil para ayuda al sector campesino (sector social) recibe donativos de una persona
moral, no se crea una relación horizontal-social, sino una relación horizontal, pues es muy distinto el objeto social
de dicha asociación a la relación creada con los terceros.
Visto lo anterior, es de entender que la relación que tiene un contribuyente con el fisco es una relación vertical
(de Derecho Público) ajeno a su voluntad (heterodeterminación) aunque corresponda al contribuyente el cálculo
de sus propias contribuciones, acorde al artículo 6 del CFF, ya que la autodeterminación antes mencionada no es
en el sentido contable, sino en el sentido jurídico.
Con todo ello, queda claro que existen diversas directrices y reglas para la interpretación de las leyes,
dependiendo de la rama y del área del Derecho de que se trate, por lo que a continuación abordaré el estudio de la
interpretación de la ley fiscal.

1.2. APLICACIÓN, INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN

Arribando al Derecho Positivo, la interpretación del Derecho Fiscal se encuentra en el artículo 5 del CFF, el
cual no se refiere exclusivamente a ella, sino también a la aplicación estricta y a la heterointegración de las
normas fiscales, pues todos ellos son pasos para aplicar la ley.
El artículo 5 del CFF expresamente señala:

Artículo 5. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones
a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que
establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A
falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común
cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

Las tres partes en que se divide dicho artículo son: aplicación (primer párrafo), interpretación e integración
(segundo párrafo), en el entendido de que una ley no puede aplicarse si antes no ha sido debidamente
interpretada por quien la aplica.

1.2.1. APLICACIÓN ESTRICTA

Ubicada en el primer párrafo del artículo 5 del CFF, se refiere a que partiendo de que la ley es clara según el
brocardo in claris non fit interpretatio, sólo resta aplicarse a los hechos siempre y cuando éstos se ubiquen
perfectamente en la hipótesis normativa, pues de otro modo no puede aplicarse (algo así como tiro al blanco , si
el objeto –hecho– al cual se dirige el proyectil –derecho– no encuadra perfectamente con la mira del arma,
entonces no podrá dispararse).
En este caso, acorde al primer párrafo del artículo 5 del CFF se habla de una aplicación estricta, lo que discurre
de distintos enfoques, ya sea derivado de aplicación por interpretación de las normas legales, o por apreciación de
los hechos (propio de la díada fundar y motivar), lo que implica lo siguiente:
a) Para aplicar una norma (si el problema es de fundamentos), se requiere interpretarla debidamente, y para
interpretarla se requiere leerla debidamente (si el problema es de motivos, se requiere apreciar debidamente los
hechos). No hablo de una simple lectura de signos de puntuación, sino de una lectura que distinga los referentes
empíricos de los referentes normativos, las disposiciones eidéticas y anankásticas de las disposiciones deónticas,
las normas téticas de las normas hipotéticas, las normas de alcance de las normas de protección, entre muchos
otros puntos que por ser motivo de estructura, merecen un estudio separado de este trabajo. Por tanto, el camino
para toda aplicación es:

b) Aplicar es distinto a interpretar. La aplicación, como lo dije antes, implica una tarea in abstracto, en tanto
que la interpretación es una tarea in concreto. La aplicación produce efectos reales (aunque errados o no errados,
justos o injustos), en tanto que la interpretación produce efectos ideales (igualmente errados o no errados, justos o
injustos). La aplicación es el objetivo de todo legislador pues las normas se crean para aplicarse, no para
contemplarse. Así, en la práctica un juicio resuelto en contra de su promovente da lugar a la impugnación, y en el
supuesto de que la apelación sea exitosa, la razón será porque el juzgador superior interpretó la norma de manera
distinta al juzgador inferior; no obstante, la orden de aplicar la nueva interpretación correrá al juzgador inicial si
la sentencia es para efectos. En este caso, el juzgador inferior aplicará la interpretación ajena del juzgador
la sentencia es para efectos. En este caso, el juzgador inferior aplicará la interpretación ajena del juzgador
superior. De tal suerte que todas las normas se aplican, algunas de forma estricta y otras de forma convencional.
Sin embargo, en la práctica comúnmente se confunde la aplicación estricta con la interpretación restrictiva (mal
llamada interpretación estricta ).
c) El artículo 5 del CFF señala que la aplicación de las disposiciones fiscales es estricta, lo que implica una
previa interpretación restrictiva ceñida al texto (judicial restraint u original intent), aplicable sólo en tres casos:

• Cargas

• Excepciones a las mismas e

• Infracciones y sanciones

Por cuanto a las cargas, el propio artículo 5 del CFF señala en la parte final de su primer párrafo que dichas
normas son las que versan sobre el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Por tal inercia, las reglas de carácter general –
Resolución Miscelánea Fiscal (RM)– no tienen injerencia en dichos elementos. Así lo dice el artículo 33, fracción I
inciso g) del CFF:

Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:
...
g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan
disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los
contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos
inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto,
base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes
fiscales.

Así, las normas que se refieren al sujeto – e.g., artículo 7, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(LISR)–, objeto (e.g., artículos 8 y 14 de la LIVA), base (e.g., artículo 9 de la LISR), tasa o tarifa, son de aplicación
estricta y sobre éstas la RM no puede establecer mayores obligaciones. Dicho de otro modo, por RM no se puede
modificar la tasa del impuesto ni se pueden hacer mayores sujetos de gravamen; no obstante, sí puede crear
beneficios pese a que ésa no sea su naturaleza, pues es bien sabido que erradamente se dice que la resolución
miscelánea no puede crear obligaciones, sólo derechos , cuando lo cierto es que ello es propio del artículo 35 del
CFF al hablar de los criterios internos una vez publicados en el DOF. No obstante, la RM sí crea y debe crear
obligaciones a los contribuyentes, pero no respecto del sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Para distinguir con precisión en qué ámbito la RM establece obligaciones, basta remitirse al artículo 6 del CFF,
cuyo segundo párrafo señala:

Artículo 6. ...
Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su
causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.

De donde se obtiene que existen dos tipos de normas: normas de causación y normas de procedimiento. Las
primeras son las que se refieren precisamente al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y las segundas son las que se
refieren al procedimiento administrativo de ejecución (PAE), procedimiento de auditoría, acuerdos conclusivos,
etcétera. Asimismo, por tenor expreso del artículo 6 aludido, es claro que las normas de procedimiento son motivo
de la RM, mas no así las normas de causación. Las normas de causación son afectas de irretroactividad (herencia
del primer párrafo del artículo 14 constitucional), y las normas de procedimiento son afectas de retroactividad,
conforme al artículo 6 del CFF.
Las normas de causación (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) son afectas de <<irretroactividad>>, es decir, son
válidas sólo en el tiempo que rigen; y las normas de procedimiento (procedimiento administrativo de ejecución,
procedimiento de auditoría, acuerdos conclusivos, etc.) son afectas de <<retroactividad>>, delatado por la frase
que se expidan con posterioridad del segundo párrafo in fine del artículo 6 del CFF:
Por tanto, la aplicación estricta implica que debe existir un total encuadramiento o coincidencia de los hechos
con el texto de la ley para que ésta se aplique a ellos, pero no al revés, pues los actos del particular no deben
ajustarse a la ley en virtud de su libertad, lo cual quiere decir que siendo el individuo libre para actuar,
espontáneamente realizará sus actos, y si éstos encuadran en el texto de ley, entonces ésta se aplicará a ellos.
Cabe aclarar que a las <<cargas>> (primer caso de aplicación estricta), el artículo 5 del CFF es taxativo y
establece que por ellas han de entenderse las referidas al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Sin embargo, dichas
disposiciones en algunas ocasiones simplemente definen un estado de cosas y en otras establecen cómo –tanto
autoridades como contribuyentes– deben comportarse, lo que respectivamente es conocido como disposiciones
descriptivas y disposiciones prescriptivas que permiten, prohíben u obligan), cuyo estudio se abordará con más
detalle en el siguiente Capítulo.
Aquí se puede resumir que las disposiciones descriptivas (que definen) son estáticas y las disposiciones
prescriptivas (que permiten, prohíben u obligan) son dinámicas. Las disposiciones descriptivas son estáticas
porque no piden ninguna conducta a las autoridades ni a los contribuyentes. Por ejemplo, cuando el artículo 25
del Código Civil Federal establece quiénes son personas morales, no pide que las personas vayan a constituirse
como tales, no les pide hacer algo, simplemente les pide aceptar que las allí enumeradas son personas morales, lo
que no sucede tratándose de las disposiciones prescriptivas, pues son dinámicas en el sentido de que piden a los
contribuyentes y a las autoridades hacer algo (obligación), no hacer algo (prohibición) o les permiten
realizar una conducta (lo que generalmente constituye un derecho para los contribuyentes y una facultad para las
autoridades). Por ejemplo, el artículo 27 del CFF señala que los contribuyentes deben darse de alta en el Registro
Federal de Contribuyentes (RFC) dentro de los 30 días siguientes al inicio de sus actividades, en este caso sí se pide
a los contribuyentes hacer algo, y por tanto es una obligación.
Asimismo, el artículo 6 del CFF señala que cuando una contribución tenga opciones para pagarse, una vez
elegida la opción no se podrá cambiar, lo que implica una prohibición (un no hacer ). Finalmente, el artículo 25
de la LISR señala que los contribuyentes podrán realizar las deducciones allí enumeradas, lo que implica un
permiso ( hacer o no hacer ). De manera que las disposiciones prescriptivas tienen cuatro modalidades:
permisos positivos, permisos negativos, obligaciones y prohibiciones. Bajo esta temática, se confirma que las
disposiciones descriptivas son estáticas y las disposiciones prescriptivas son dinámicas:

Dicha estática y dinamismo trascienden incluso a las actividades legislativas, pues es claro que las
disposiciones descriptivas serán menos reformadas mientras que las disposiciones prescriptivas son las más
disposiciones descriptivas serán menos reformadas mientras que las disposiciones prescriptivas son las más
reformadas y modificadas.
Con lo anterior, tenemos que las disposiciones que se refieren al sujeto y al objeto son meramente disposiciones
descriptivas, pues la ley simplemente define ambos elementos. Por ejemplo, el artículo 7 de la LISR define quiénes
son personas morales, y el artículo 14 del CFF define a su vez qué es enajenación para efectos tributarios; sin
embargo, estos artículos no dicen cómo deben obrar las personas morales ni cuándo debe acumularse un ingreso
derivado de una enajenación. Por su parte, las disposiciones que se refieren a la tasa o tarifa, entendiendo a la
primera como fija y a la segunda como progresiva, son disposiciones prescriptivas porque señalan el
comportamiento que deben cumplir u omitir los contribuyentes y las autoridades, esto es, qué es permitido hacer,
qué es obligatorio hacer y qué está prohibido hacer (no hacer). Así sucede, por ejemplo, en la manera como está
escrito el artículo 9 de la LISR, así como el artículo 96 ibídem. Lo que también sucede con la base, cuyas
disposiciones son igualmente prescriptivas porque establece cómo calcular el impuesto (qué se debe sumar y qué
se debe restar en su operación aritmética).
En resumen, las disposiciones que hablan del sujeto y del objeto son descriptivas, y las que hablan de la tasa o
la tarifa, así como las que hablan de la base, son disposiciones prescriptivas o deónticas:

Disposiciones descriptivas Disposiciones prescriptivas

Sujeto Objeto Base Tasa o tarifa

Pero surge una pregunta: ¿Es posible aplicar las disposiciones descriptivas si solamente definen? Desde luego
que no, las únicas disposiciones que pueden aplicarse son las prescriptivas, pues son las que permiten, prohíben u
obligan –expresa o tácitamente– a una conducta determinada, entendiendo por aplicación la búsqueda espontánea
o coactiva de la conducta deseada por el legislador, pues el Derecho es creado para aplicarse, no para
contemplarse. Si el Derecho no transciende en la conducta de las personas –si no hacen lo que la ley les pide– se
habla de que es inefectiva, por eso la aplicación es sinónimo de realización de las conductas esperadas, razón por
la cual la aplicación se da sólo con las disposiciones prescriptivas mientras que las disposiciones descriptivas no
pueden aplicarse pues sólo definen, son sólo la base del juego . Por ejemplo, el artículo 7 de la LISR señala que las
sociedades civiles –entre muchas otras– son personas morales para efectos de dicho gravamen. En este caso, no
existe conducta alguna que se exija o permita al contribuyente, simplemente se define, dado lo cual no podría
sancionarse a un contribuyente por no ser persona moral o por crear alguna para la actividad a la que se dedique,
lo que no sucede con el artículo 9 de esa misma ley, en donde sí se pide al contribuyente hacer algo: sumar y restar
determinadas cantidades para arribar a la base del impuesto, y en caso de que el contribuyente no lo haga por sí
mismo (autodeterminación) toca entonces al Estado hacerlo por él (heterodeterminación), allende las sanciones
que su incumplimiento implica, pues se trata de un hacer.
Tenemos así que con las disposiciones prescriptivas se pide hacer o no hacer algo, mientras que las
disposiciones descriptivas simplemente piden aceptar algo –o dar por cierto algo– para llevar a cabo la dinámica
tributaria (e.g., que x es persona moral, que y es ingreso acumulable, que z es una enajenación, etcétera), de
tal suerte que las primeras regulan una conducta y las segundas una actitud. Hasta este punto se concluye que la
aplicación estricta a que se refiere el primer párrafo del artículo 5 del CFF es errada por cuanto a las cargas que
se denotan mediante disposiciones constitutivas (esto es, por cuanto al sujeto y al objeto), y por tanto, si la misma
división (entre disposiciones constitutivas y disposiciones deónticas) surge con las excepciones (segunda hipótesis
de aplicación estricta), igual referencia equivocada se da nuevamente.
Así las cosas, es importante diferenciar las disposiciones descriptivas de las disposiciones prescriptivas, pues
aunque ambas señalen cargas de las contribuciones, lo cierto es que su nombre – cargas – no es suficiente para
dar por sentado que se puedan aplicar, ya que como se ha dicho, sólo pueden aplicarse las disposiciones que piden
hacer o no hacer algo al contribuyente o a las autoridades, esto es, sólo pueden aplicarse las disposiciones
prescriptivas. Por ello, si el criterio de los Tribunales Colegiados de Circuito señala que el sujeto, objeto, base, tasa
o tarifa no son las únicas cargas, sino que éstos son sólo una referencia enunciativa mas no limitativa, 9 entonces
retoma alta importancia formular la distinción entre disposiciones descriptivas y disposiciones prescriptivas para
saber con claridad cuándo se pueden verdaderamente aplicar y cuándo no.
Cuando el artículo 5 del CFF menciona las cargas, es claro que se refiere a disposiciones prescriptivas, esto es,
que obligan o prohíben . Para ello es importante identificar de momento –aunque se abordará con más
profundidad en los siguientes Capítulos– que las disposiciones prescriptivas de deberes se diferencian de las
disposiciones deónticas de permisos en el hecho de que si la norma establece una obligación y ésta no se cumple,
surge una sanción, lo que igualmente sucede si se pide una prohibición y pese a ello se actúa. En ambos casos
(obligación y prohibición) conlleva a que su no acatamiento da lugar a una sanción o castigo previsto por ley, lo
que no sucede tratándose de las disposiciones atributivas, pues un derecho no da lugar a multa. Por ejemplo, si el
contribuyente no deduce ciertos conceptos que la ley le permite, no será sancionado con multa por las autoridades
fiscales, pues ésta sobrevendrá sólo hasta que la base se modifique y se identifique que no se efectuó el pago
correctamente. Lo que lleva al siguiente esquema:
correctamente. Lo que lleva al siguiente esquema:

Modalidad deóntica Conducta dispuesta o prevista por ley Sanción antesu incumplimiento

Permiso hacer/no hacer ––––––––––

Obligación hacer multa/recargos/delitos, etc.

Prohibición no hacer multa/recargos/delitos, etc.

Se advierte que la aplicación estricta de la ley no sólo arriba a las <<cargas>>, sino también a las <<sanciones e
infracciones>>, puesto que éstas son consecuencias del incumplimiento a lo pedido por la ley, y en tal virtud, la
sanción sigue la misma inercia que la modalidad deóntica inicialmente solicitada por la ley, haciendo total
hincapié en que la multa no es la única sanción que se prevé como castigo, pues también existen los recargos e
incluso la prisión para el caso de que la conducta contraria a la ley sea delito.
Por cuanto a excepciones, el artículo 5 del CFF no establece con precisión cuáles son; no obstante, pueden
obtenerse por exclusión con base en las cargas. Si el sujeto es una carga, su excepción será el no sujeto o exento,
esto es, aquellas personas contrarias a la hipótesis de carga, lo que también se llama hipótesis de descarga (normas
anahiréticas respecto de las normas eidéticas o también normas excluyentes respecto de las normas incluyentes). En
el objeto sucede lo mismo, lo no objeto o exento es también una excepción. En la base, las deducciones, el
acreditamiento y las disminuciones son motivo de excepción. Finalmente, en la tasa o tarifa, la tasa del 0% del IVA
y las tasas del IVA para RIF son nuevamente motivo de excepción, lo que genera el cúmulo de cargas y descargas,
también conocido como sanciones negativas y sanciones positivas (Norberto Bobbio) 10 o como elementos
impositivos y elementos neutralizadores de la tributación (Héctor B. Villegas), 11 que en cúmulo generan el
principio de proporcionalidad conformado por los siguientes elementos:

Contribución

Elementos impositivos Elementos neutralizadores

Sujeto No sujeto/exento

Objeto No objeto/exento

Base Deducciones, acreditamientos, disminuciones

Tasa o tarifa 0% IVA, tasas del IVA para el RIF

De esta manera, dado que las normas de cargas son de aplicación estricta, es lógico entender que las normas de
descargas o normas de excepción son igualmente de aplicación estricta pues son diapráxicas 12 de las primeras y
por consiguiente comparten su atributo estricto de aplicación. Es por ello que todos los exentos, las deducciones y
demás elementos de descarga para un contribuyente son igualmente de aplicación estricta.
Finalmente, por cuanto a las infracciones y sanciones, igualmente de aplicación estricta, como tercer elemento
de ello, es de señalar la diferencia que existe entre una y otra. Para ello es importante comentar que ambas
(infracciones y sanciones) son hipotéticas, a diferencia de las cargas y las excepciones que generalmente son
téticas. Esto es, mientras las infracciones y sus sanciones <<pueden ser>>, las cargas y las excepciones –como
elementos impositivos y neutralizadores de la tributación– <<son>>. Lo cual resulta lógico, pues una infracción no
puede surgir si no existe previamente una disposición que establezca la dinámica tributaria. Así que podemos
decir que la infracción (comúnmente usada la palabra para el ámbito administrativo) es toda conducta –dentro del
ámbito de los deberes– contraria a lo ordenado por la norma. Esto es, si una disposición establece una obligación,
la conducta que implica es de hacer, en tanto que si establece una prohibición, la conducta que implica es de no
hacer. Dado lo anterior, si la norma establece hacer y el contribuyente no hace (no presenta sus declaraciones
informativas, no lleva su contabilidad conforme a la ley, etcétera), ésa es precisamente la infracción. Igualmente, si
la norma establece no hacer y el contribuyente hace (cambia la opción para pagar contribuciones una vez elegida
otra opción), ésa es nuevamente una infracción, con lo que es evidente afirmar que las infracciones son las
conductas contrarias a la norma, en las que puede incurrir tanto el contribuyente como las autoridades, motivo
por el cual las sanciones que de ello discurren son aplicables a ambos. Lo que lleva a dos conclusiones:
a) Como se ha hecho notar, las infracciones son propias de los deberes (ya sea obligaciones o
prohibiciones ), pues los derechos ( permiso a y permiso a no ) no pueden ser motivo de infracción, ya que si el
prohibiciones ), pues los derechos ( permiso a y permiso a no ) no pueden ser motivo de infracción, ya que si el
contribuyente por sí mismo decide llevar a cabo o no lo que le es permitido por la norma, en ningún momento
estará cometiendo una acción contraria, debido a que los derechos se caracterizan, en una de sus tantas aristas,
por la voluntariedad que su naturaleza implica, es decir, la libertad que en su decisión corresponde al titular del
derecho (si un contribuyente no lleva a cabo las deducciones permitidas por ley, o no solicita un saldo a favor que
le corresponde, la inacción u omisión no implica una sanción dado que ni siquiera es una infracción).
b) La infracción –hablando de deberes– es tal si deriva de la propia conducta del contribuyente. Por ejemplo, si
el contribuyente tiene la obligación de pagar contribuciones y él mismo omite pagarlos (por olvido, falta de
tiempo, falta de dinero, etcétera, todo ello imputable a él), se trata de una infracción susceptible de sanción; sin
embargo, si el contribuyente no paga por caso fortuito o fuerza mayor, no es una infracción susceptible de
sanción, como lo expresa el primer párrafo del artículo 73 del CFF, pues en este ejemplo, el incumplimiento
oportuno es un incumplimiento tolerado , pero no es infracción, por lo que no aplica multa.
Es por esta misma idea que si una persona –hablando ahora de derechos– es impedida para llevar a cabo sus
derechos, la conducta de aquél que lo impide es sancionable porque irrumpe bajo la voluntad del titular del
derecho, como es el caso de los juicios de nulidad en donde se reclama que los derechos de los contribuyentes no
han sido respetados o reconocidos por las autoridades (por abstrusas interpretaciones, actos ajenos a la norma,
etc.), caso en el cual no estamos frente a una infracción sino frente a una violación de derechos, igualmente
sancionable (es por ello que en el ámbito penal no se habla de infracciones sino de violaciones porque
cualquier conducta ajena a la norma, viola los derechos de otras personas determinadas o calificadas). 13
Así las cosas, las sanciones son los castigos económicos, conceptuales, jurídicos, etc., que corresponden a las
infracciones de las normas de deberes, lo que hace evidente que las sanciones son diapráxicas de las infracciones,
pues sin infracciones no existen sanciones. Sin embargo, las sanciones pueden ser de diversos tipos, a saber:

• Sanciones económicas, cuando consisten en multas

• Sanciones en abstracto, cuando consisten en calificación jurídica de las situaciones –juicios de valor–, como
por ejemplo, calificar a ciertas actividades como operaciones inexistentes o a ciertos ingresos como
presuntos

• Sanciones corporales, inmanentes a los delitos, llamados comúnmente penas

En estas condiciones, las sanciones, al ser consecuencia sancionadora inmediata de las infracciones –y siendo
éstas de aplicación estricta–, comparten la misma aplicación estricta (lo que Gaetano Carcaterra denomina
obligaciones sustanciales y obligaciones sancionadoras). 14 De tal forma que no existe multa formal sino
previamente no se ha incumplido la obligación de presentar declaraciones, dictámenes, avisos, etcétera, al igual
que no existe multa sustancial (artículo 76 del CFF) si previamente no se han omitido el pago total o parcial de
contribuciones descubierto por la autoridad en el ejercicio de sus facultades de comprobación, a la par que
tampoco existe pena corporal si previamente no se ha verificado la existencia de un ilícito fiscal. Y dado que las
infracciones afectan el deber público –incumplimiento a normas de cargas (deberes)– y sus consecuencias afectan
la libertad de las personas (sanciones), su aplicación es estricta.
En referencia a las sanciones, se puede decir que surgen tanto en el Derecho Privado como en el Derecho
Público. De hecho, las sanciones antes referidas –multas y recargos– son propias del Derecho Público, en tanto que
las sanciones del Derecho Privado comúnmente son la pena convencional y el pago de daños y perjuicios.
Dentro de las sanciones jurídicas del Derecho Privado, tenemos que en tanto el pago de daños y perjuicios es
meramente resarcitorio, el pago de la pena convencional además de ser resarcitorio eventualmente puede ser
económico-especulativo, en el sentido de que su monto no siempre será idéntico al agravio sufrido por la parte
que lo pide.
En efecto, el pago de daños y perjuicios no puede exceder el valor del menoscabo patrimonial de aquel que los
pide, y por tanto, no tiene especulación económica sino meramente resarcitoria, lo que llevaría a considerarla
como una sanción exclusivamente jurídica. Por su parte, el pago de penas convencional sí tiene un ánimo de
especulación económica, ya que busca no adecuarse sólo al menoscabo patrimonial de quien la solicita, sino
adicionar una ligera ganancia, lo que llevaría a considerarla como una sanción política, como sucede, por ejemplo,
con los contratos de arrendamiento, caso en el cual, cuando se pacta una pena convencional, es con la finalidad de
que el arrendador satisfaga su interés económico por el incumplimiento del plazo forzoso a que se obligaron
ambas partes en caso de que el inmueble se desocupe antes de la fecha de vencimiento del contrato.
De esta manera, advertimos que las sanciones jurídicas, cualquiera que sea el nombre que arroguen, tienen
dos motivos: uno resarcitorio y uno político. El primero busca un ánimo de justicia en tanto se adecua
exclusivamente al valor del menoscabo patrimonial mientras que el segundo puede buscar diversos fines, como la
obtención de una ligera ganancia económica o la amenaza y coacción para no reincidir en el incumplimiento del
contrato o de la ley, según se trate de sanciones del Derecho Privado o del Derecho Público.
Así, arribamos a las sanciones del Derecho Público, que son las que importan para el presente apartado.
Evidentemente, la ley establece sanciones a fin de evitar que pueda ser burlada, incumplida o no obedecida
recurrentemente, lo que denota la intención o motivo político, a la vez que tienen como fin resarcir no al fisco
recurrentemente, lo que denota la intención o motivo político, a la vez que tienen como fin resarcir no al fisco
federal, sino a la sociedad misma sobre el incumplimiento del pago público, lo que denota la intención o motivo
jurídico.
Bajo esta temática, la aplicación estricta de las cargas y las excepciones constituye la garantía primaria de la
sociedad, mientras que la aplicación estricta de las sanciones constituye la garantía secundaria de la sociedad,
pues ésta resentirá o se beneficiará del incumplimiento o del cumplimiento del pago público de los demás. No se
puede decir que el perjuicio o el beneficio del pago de contribuciones es el Estado o las autoridades fiscales, ya que
éstas sólo recaudan cantidades que serán utilizadas para el gasto público, mas no para enriquecimiento del Estado
mismo.
Debe quedar claro que la infracción es la falta o incumplimiento al mandato o prohibición de ley por parte de
los particulares, pero no de las autoridades, pues cuando éstas se alejan en sus conductas de lo que la ley ordena o
prohíbe, estamos ante la presencia de violaciones.
Sin embargo, no todas las infracciones de los contribuyentes pueden ser medidas en dinero para arribar al
motivo jurídico de las sanciones, pues por ejemplo, cuando un contribuyente no presenta una declaración
mensual –pensemos del ISR–, evidentemente esa omisión no tiene un valor o un precio para que sea sancionada
con ánimos resarcitorios. Más bien se establece una multa con ánimo político para que el contribuyente no vuelva
a reincidir en la omisión, lo que denota las multas de forma.
Lo anterior es palmario, igualmente tratándose de las multas de fondo, en donde el artículo 76 del CFF
establece porcentajes que van del 55 al 75% sobre el monto de las contribuciones omitidas. En este caso, tampoco
se puede hablar de un ánimo resarcitorio, pues el simple pago del impuesto omitido satisfaría esta situación. Las
multas de fondo, por tanto, tienen un ánimo político buscando igualmente la no reincidencia en dicha conducta
omisa. Lo que no sucede, por ejemplo, con los recargos, los cuales, por constituir tácitamente el interés legal fiscal,
sí tienen un ánimo preponderantemente jurídico y no político ya, pues en cierta forma buscan satisfacer el costo
financiero de no contar con el pago público en tiempo. Por consiguiente, tenemos que tanto las cargas como las
excepciones y las sanciones se aplican en forma estricta, ya que siguen la misma inercia de ser disposiciones
deónticas prescriptivas, tendientes a restringir mediante obligación o mediante restricción la libertad económica
en ánimo de contribuir al gasto público.
Así las cosas, la aplicación estricta implica que el acto de autoridad no puede extenderse ni reducirse de lo
expresamente dicho por la ley, pues su campo de acción ya está previamente delimitado con lo escrito por el
legislador.
El principio de proporcionalidad se refleja así en el artículo 5 del CFF; sin embargo, sólo por cuanto a los
elementos impositivos o sanciones negativas de la tributación, mas no para los elementos neutralizadores o
sanciones positivas.
Para dejar esto en claro, es importante identificar la diferencia entre elementos esenciales y elementos
accidentales de la tributación, así como la diferencia entre sanciones negativas y sanciones positivas de la
tributación.

1.2.1.1. ELEMENTOS ESENCIALES Y ELEMENTOS ACCIDENTALES, ELEMENTOS IMPOSITIVOS Y ELEMENTOS


NEUTRALIZADORES

Los elementos de la tributación se dividen en elementos esenciales y elementos accidentales. Los elementos
esenciales se refieren a las propiedades mínimas que toda ley fiscal debe contener para ser proporcional. Son
elementos sin los cuales no podría existir la dinámica tributaria y es allí en donde se ubican los elementos
impositivos y los elementos neutralizadores.
Los elementos accidentales, por su parte, son aquellos que pueden ser o no ser dentro de la dinámica
tributaria, los cuales no arrogan el carácter de impositivos ni neutralizadores, puesto que son ajenos a la
inmanencia de la dinámica tributaria, pues más bien son apoyos secundarios para lograr la efectividad de la ley
(como sucede con las sanciones) o complementar la articulación de derechos (como sucede, por ejemplo, con la
solicitud de saldos a favor).
Los elementos esenciales son elementos <<téticos>>, mientras que los elementos accidentales son elementos
<<hipotéticos>>. Por ejemplo, en el Derecho Penal el elemento esencial del delito de homicidio es la privación de la
vida a otra persona, ya que sin ello no puede hablarse siquiera de homicidio, mientras que sus elementos
accidentales son la premeditación, alevosía, ventaja y traición con que dicho delito fue cometido, es decir, sus
agravantes, los cuales pueden darse o no dependiendo de las características particulares de cada situación.
Asimismo, en el Derecho Laboral los elementos esenciales de la relación laboral son el patrón, el trabajador, el
salario, las vacaciones, la prima vacacional y el aguinaldo, porque son inmanentes al trabajador –como derechos–
y al patrón –como obligaciones–, los cuales no son renunciables, 15 y se sabe de antemano que deben pagarse y
otorgarse ineludiblemente, mientras que los elementos accidentales de la relación laboral son la prima dominical
y las horas extra, las cuales, aunque están previstas en ley, no se sabe a priori si se pagarán o no en la práctica. Los
elementos esenciales están dispuestos en ley y los elementos accidentales están predispuestos en ley.
Los elementos esenciales de la tributación se dividen a su vez en elementos impositivos y en elementos
neutralizadores. En los primeros encontramos al sujeto –elemento subjetivo–, objeto, base, tasa, tarifa –elementos
neutralizadores. En los primeros encontramos al sujeto –elemento subjetivo–, objeto, base, tasa, tarifa –elementos
objetivos–, y en los segundos encontramos a los exentos, no incidentes (no objeto, no sujeto) –elementos
subjetivos–, deducciones y acreditamientos –elementos objetivos–, es decir, todos aquellos elementos que
atemperan la carga tributaria, y por tanto, ambos forzosamente deben estar contenidos en ley. 16
Los elementos accidentales, por su parte, son aquellos que pueden surgir en uno u otro momento pero su
presencia no es inmanente a la carga impositiva, tales como la devolución, la compensación, la cancelación de
créditos fiscales, la imposición de multas (sanción e infracciones), los recargos, entre otros. Son elementos de los
cuales no se sabe con certeza y desde inicio si se presentarán o no en la esfera jurídica del contribuyente. Por
ejemplo, la devolución de pagos indebidos es una situación aislada, accidental y no preponderante en la dinámica
tributaria, ya que la tributación tiene como finalidad que sea el contribuyente quien pague al Estado y no al revés
(aunque sí llega a suceder por excepción, de allí que se llame elemento accidental). Asimismo, la compensación
sigue la misma suerte pues aunque se prevé en ley, lo cierto es que el número de compensaciones realizadas no es
mayor al número de pagos efectuados por los contribuyentes.
Así tenemos que los elementos impositivos de la tributación son el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, referidos
expresamente así por el primer párrafo del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), esto es, las
sanciones negativas a la libertad contractual y los elementos neutralizadores a su vez, no referidos por el artículo 5,
son las sanciones positivas a ella, lo que puede presentarse de la siguiente manera:

Contribución

Elementos impositivos Elementos neutralizadores

Sujeto Exenciones

Objeto No incidencias (no sujeto, no objeto)

Base Deducciones

Tasa o tarifa Acreditamientos

Al respecto, es de señalar que dentro de los elementos neutralizadores podemos incluir también a la simple
resta, que sin ser deducciones inciden en el importe de la base gravable. Tal es el caso de la PTU para el cálculo de
la declaración anual, la cual no se considera una deducción, pues de serlo afectaría el coeficiente de utilidad, lo
cual no sucede en la práctica. Igualmente sucede con el monto original de inversión de un inmueble, el cual
ciertamente no es una deducción; no obstante, sí es una resta para el momento de determinar la base gravable
cuando se enajena, incluso la construcción invertida en el mismo, de lo que observamos que el legislador se basa
en los efectos aritméticos y en los efectos deónticos, como se señalará más adelante.
Debe existir, por tanto, equilibrio entre las sanciones positivas y las negativas (como el equilibrio en una
balanza), entendiendo por sanciones positivas la atribución de ventajas y privación de desventajas, y por sanciones
negativas la atribución de desventajas y privación de ventajas. 17

1.2.1.2. SANCIONES POSITIVAS Y SANCIONES NEGATIVAS

El sentido común de la palabra sanción es indebida y comúnmente identificado con la de pena o castigo ,
lo cual es errado, pues en Derecho existen tanto castigos como premios. Por ejemplo, si presto mis servicios a un
patrón la sanción que discurre es positiva y consiste en el pago de un salario (ventaja) no sujeto a desventajas,
pues la ley laboral arroja al patrón la obligación de cumplir con el pago; 18 sin embargo, si cruzo la luz roja de un
semáforo, la sanción que discurre es negativa y consiste en multa. Por ello las sanciones positivas en el plano
tributario favorecen a los Derechos Patrimoniales mientras que las negativas los gravan para el pago público.
Todas las ramas del Derecho cuentan con sanciones positivas y negativas, las cuales pueden ser de índole
económica (e.g., una multa), moral (la asignación de un reconocimiento), social (la asignación de un estatus
jurídico), física (la privación de la libertad) o jurídica (la obtención o pérdida de derechos). Evidentemente, el
Derecho Fiscal siempre incurre en sanciones de índole económica y eventualmente física (privación de la libertad)
cuando el contribuyente evade el pago. Asimismo, las sanciones pueden ser materiales (e.g., la confiscación de
bienes) o inmateriales (pérdidas de derechos), por ejemplo, en el contexto mexicano, el procedimiento
administrativo de ejecución es una sanción material cuando se lleva a cabo el embargo; empero, si el
contribuyente no aplica una pérdida fiscal teniendo derecho a ello, pierde dicho derecho como sanción inmaterial.
Pero las sanciones –positivas o negativas– tienen una división importante: pueden ser apriorísticas (téticas) 19 o
posteriores (hipotéticas). El incumplimiento de una obligación o de una prohibición de ley conlleva a la aplicación
de una multa por parte del Estado, lo que constituye una sanción negativa posterior o hipotética porque no se
aplica en forma inmediata sino hasta acaecida la conducta contraria al dicho de la ley. Asimismo, se sabe de
aplica en forma inmediata sino hasta acaecida la conducta contraria al dicho de la ley. Asimismo, se sabe de
antemano que la tasa del IVA es del 16% por enajenaciones, prestación de servicios, otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes o por la importación de bienes y/o servicios, lo que constituye una sanción negativa a priori o
tética, porque antes de realizar el acto ya se sabe cuál es la tasa que corresponde. Igualmente, para quienes
perciben ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles tienen una deducción estándar del 35% sobre sus
ingresos acorde a la LISR, lo que constituye una sanción positiva a priori o tética. De igual forma, se sabe de
antemano que la prestación de servicios médicos está exenta de pagar el IVA, lo que la convierte en una sanción
positiva a priori o tética. En sentido contrario, se puede reducir una multa en un 20% si se paga dentro de los 45
días siguientes a su notificación, lo que constituye una sanción positiva a posteriori o hipotética, ya que sólo se
aplicará una vez realizado el pago.
En este sentido, las sanciones positivas se identifican apriorísticamente con los incentivos y posteriormente
con los premios, mientras que las sanciones negativas apriorísticamente se identifican con las restricciones y
posteriormente con la pena (pecuniaria, corporal, etc.), dando como consecuencia el siguiente esquema:

De allí que podamos identificar las leyes autoaplicativas con las sanciones apriorísticas y las leyes
heteroaplicativas con las sanciones posteriores. No obstante, dicha división entre sanciones apriorísticas y
sanciones posteriores no debe ser confundida con la diferencia entre elementos esenciales y elementos
accidentales, pues dependiendo del tipo de sanción es que puede encuadrar o no dentro de tal división. Por
ejemplo, la tasa del 0% en el IVA para el caso de exportación, es una sanción positiva a priori a la vez que
constituye un elemento esencial, mientras que las multas contempladas en el CFF por incumplimiento a las
disposiciones fiscales –tanto formales como sustanciales– son una sanción negativa a posteriori a la vez que son un
elemento accidental. Dado lo cual, corresponde estudiar cada sanción para saber en primer lugar si es apriorística
o posterior, y en segundo lugar, identificar si es elemento esencial o elemento accidental.

1.2.1.3. EFECTOS ARITMÉTICOS Y EFECTOS DEÓNTICOS DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES

Partiendo de la existencia de los elementos esenciales de las contribuciones, impositivos y neutralizadores, es


posible afirmar que ambos se caracterizan por una esencia contable y por una esencia deóntica (la cual se
estudiará con mayor amplitud en el Capítulo III), esto es, existe una dualidad de efectos en los elementos
esenciales de las contribuciones.
El efecto aritmético de los elementos esenciales de las contribuciones es aquel que se aboca a las sumas y
restas, principalmente en el resultado del quantum debeatur, esto es, a la parte numérica que implica que un
ingreso sea acumulable (suma) o que una erogación sea deducible (resta), de tal suerte que el efecto aritmético se
restringe al resultado numérico sin hablar aún sobre derechos, obligaciones, prohibiciones, etc étera.
El efecto deóntico de los elementos esenciales de las contribuciones, por su parte, es aquel que se aboca,

además de los resultados numéricos, a las modalidades deónticas que se crean con las sumas y restas, de tal suerte
además de los resultados numéricos, a las modalidades deónticas que se crean con las sumas y restas, de tal suerte
que no son sólo un efecto numérico sino que implican además de la aritmética en el cálculo de las contribuciones,
la producción de permiso a , permiso a no (derechos y exenciones), obligaciones o prohibiciones , que en
esencia son las cuatro modalidades deónticas del Derecho.
Para dejar claro lo anterior, tomaré como ejemplo el extinto impuesto empresarial a tasa única (IETU).
Recordemos que dicho gravamen preveía, por cuanto a elementos neutralizadores, que el pago de la nómina de un
contribuyente era sólo acreditamiento dentro del cálculo del resultado fiscal, mas no una deducción. Por tanto, el
importe de la nómina en cualquier caso generaba el mismo resultado al final del cálculo, de tal suerte que era una
resta que como tal afectaba a menos el importe del ingreso percibido para el cálculo del impuesto. Incluso éste fue
el argumento de la Procuraduría Fiscal de la Federación dentro de los informes justificados rendidos en los
amparos promovidos en contra de esa ley. En dicha contienda se señalaba que el impuesto era inconstitucional
porque restringía el pago de la nómina de un contribuyente, dado que no era una deducción sino sólo
acreditamiento, lo que daba un resultado distinto, a lo cual la defensa de la procuraduría dijo que en cualquier
caso, ya sea que se ubicara al pago de la nómina como deducción o como acreditamiento, se llegaba siempre al
mismo resultado. Y en verdad era cierto, pero sólo en el efecto aritmético, pues la resta siempre lleva a que el
ingreso se reduzca numéricamente igual; no obstante, la verdadera importancia –y el verdadero reclamo de los
contribuyentes– no era en la parte aritmética sino en la parte deóntica, ya que la nómina no tenía igual
consecuencia deóntica como acreditamiento a que si fuera una deducción, pues como acreditamiento, si en
extremo daba un resultado negativo por ser mayor su importe al de los ingresos, el efecto fiscal era sólo reducir a
cero el monto del pago provisional, o incluso anual; sin embargo, si la nómina hubiera sido reconocida como
deducción y no como simple acreditamiento, el resultado sería totalmente distinto, pues si en extremo su monto
hubiera sido mayor al de los ingresos, la diferencia no se hubiera quedado en cero, sino que hubiera sido un
crédito fiscal (equivalente a la pérdida del ISR), susceptible de aplicarse a los pagos posteriores hasta agotarlo, lo
que implica un permiso deóntico y a la vez un Derecho Subjetivo fiscal. Así que este derecho no existía como
acreditamiento, pues el crédito fiscal a que se refería el artículo 11 de la extinta LIETU surgía sólo con la resta de
las deducciones a los ingresos percibidos.
Otro ejemplo sería el aumento de capital de una persona moral para el ISR. Si bien se debe sumar
aritméticamente dentro de la contabilidad de los contribuyentes, deónticamente se tiene el permiso a no
acumularlo al resto de los ingresos (acorde al primer párrafo del artículo 16 de la LISR), dado que se contempla
como necesario para el funcionamiento de las personas morales, máxime que la pérdida de los dos tercios del
capital de una sociedad produce su disolución anticipada, acorde a la ley mercantil, y por ende, no corresponde
desalentar fiscalmente la capitalización de las sociedades, ya que son parte de la dinámica económica del país. Es
por eso que la suma aritméticamente es válida, pero deónticamente no produce obligación de pago.
En el primer ejemplo, el crédito fiscal implica un permiso positivo deóntico porque se trata de las cantidades
que se restan y que por tanto son elementos neutralizadores, mientras que para el segundo ejemplo es un permiso
negativo deóntico, porque se trata de cantidades que no serán sumadas como ingresos gravados. Es por eso que el
efecto aritmético es distinto del efecto deóntico, pues el primero sólo repercute en los importes o montos a pagar o
determinar, mientras que el efecto deóntico implica, además de los importes o montos a pagar o determinar, la
posibilidad de obtener un permiso (derecho), obligación o prohibición, lo que en esencia constituye una
modalidad deóntica.
De esta manera, es posible afirmar hasta este momento que el efecto contable es meramente aritmético,
mientras que el efecto fiscal es aritmético y deóntico a la vez. Es por eso que la pérdida contable no es igual a la
pérdida fiscal, puesto que uno se aboca sólo a los números y cálculo matemático, y el otro se aboca, además de eso,
a las consecuencias de permisos, obligaciones y prohibiciones tributarias.

Por tanto, es importante conocer e identificar la dualidad, ya que en la argumentación e interpretación de las
disposiciones fiscales, es útil para determinar el verdadero alcance de la norma, lo que implica únicamente, y
hasta este punto, una dimensión jurídica o dogmática de validez ; en tanto que la justicia de dichas disposiciones
positivas o negativas es motivo de la dimensión ético-política de justicia, lo cual no es motivo de estudio por el

momento en este apartado.


momento en este apartado.

1.2.1.4. MEDIDAS DIRECTAS E INDIRECTAS

Las sanciones pueden realizarse mediante medidas directas o a través de medidas indirectas, al igual que
pueden efectuarse a través de medidas abstractas o medidas concretas. Ambas parejas pueden concurrir o ser
separadas, dependiendo del elemento jurídico sobre el cual versen.
Las directas son aquéllas en las que el Estado participa, como su nombre lo dice, directamente, mientras que
las indirectas son aquéllas en las que el Estado participa, igualmente conforme a su nombre, de manera indirecta.
Por ejemplo, el procedimiento administrativo de ejecución es una medida directa que concreta una sanción
negativa a posteriori, al igual que la realización de una auditoría al contribuyente mediante visita domiciliaria o
revisión de gabinete constituye una medida directa porque es el Estado mismo quien la lleva a cabo. A su vez, la
presentación del dictamen de estados financieros de un contribuyente elaborado por contador público registrado,
es una medida indirecta (porque no lo elabora el Estado sino alguien autorizado por él) que concreta una sanción
negativa a posteriori, al igual que la elaboración de facturas a través de terceros autorizados es una medida
indirecta porque no es el Estado quien las emite sino un particular autorizado por el Estado.

1.2.1.5. MEDIDAS ABSTRACTAS Y MEDIDAS CONCRETAS

Las medidas abstractas son aquellas que consisten en instrumentaciones numéricas, conceptuales o
simplemente referenciales, sin arribar a elementos concretos pues se basan meramente en elementos tangibles,
como sucede, por ejemplo, en el IVA con la tasa del 0% o la exención. En ambos casos, el Estado las establece no
con el ánimo de beneficiar a quien enajena o presta un servicio determinado, sino con el ánimo de beneficiar a los
consumidores o usuarios del servicio. De esta forma, satisface las garantías sociales que le son encomendadas u
obtiene el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes. Pensemos, por ejemplo, en el servicio
médico, el cual es exento de pagar el IVA, acorde a la fracción XIV del artículo 15 de su ley. En este caso, el Estado
no brinda directamente el servicio sino un particular; sin embargo, para satisfacer la garantía social del derecho a
la salud no puede pedir al médico particular que no cobre sus servicios al paciente, dado que no puede obstruir el
libre ejercicio de su profesión; sin embargo, lo que sí puede hacer –y de hecho lo hace– es liberar al médico de
pagar el impuesto en comento para dar como consecuencia que el paciente, como consumidor final, se beneficie
con el costo económico final, pues todo se resume en la razón ético-política que es la garantía social del derecho a
la salud. Lo mismo sucede con el subsidio al empleo que se brinda a los trabajadores en el ISR. Aquí el Estado pide
al patrón calcular el ISR de sus empleados aplicando dicho subsidio en forma abstracta, lo cual, además de ser una
medida abstracta, se combina con una medida indirecta.
Las medidas concretas, por su parte, son aquellas que consisten en conductas y elementos tangibles que el
Estado brinda u otorga a las personas. Tal es el caso de los desayunos escolares, en donde los estudiantes se
benefician con bienes tangibles y no con derechos intangibles como los comentados en el párrafo anterior. En este
caso, el Estado cumple con su garantía social de derecho a la alimentación de los menores a través de medidas
concretas a la vez que con medidas directas.
De todo lo antes comentado, vemos que las sanciones positivas o negativas se cumplen con ayuda de las
medidas directas-indirectas o de las medidas abstractas-concretas. Para ello es importante señalar que al hablar
de sanciones negativas y de sanciones positivas no debe pensarse como algo malo o algo bueno , ya que ambas
conforman un equilibrio y se complementan entre sí para lograr el sentido de justicia anhelado en toda
legislación. 20
Con todo lo antes dicho, las sanciones positivas o negativas a que se refiere el Principio de Proporcionalidad
Tributaria son de índole apriorística o tética, porque son los elementos sine qua non para lograr la justicia
impositiva y por ello denotan el equilibrio de la dinámica tributaria.
Para dejar en claro los elementos positivos y los elementos negativos tomo un ejemplo. Si deseo vender mi
automóvil, lo más adecuado es elaborar un contrato de compraventa en donde puedo negociar con el comprador
las cláusulas para establecer un correcto equilibrio entre los derechos y obligaciones que respectivamente nos
corresponderán. Sin embargo, en la tributación yo no puedo negociar los derechos y obligaciones con el Estado,
pues la ley es unilateral, por tanto, corresponde exclusivamente al Estado incluir esos derechos y obligaciones en
el contrato respectivo, que en este caso es la ley. Así que los Derechos Tributarios son los elementos neutralizadores
y las obligaciones tributarias son los elementos impositivos. 21 Por eso es que los elementos impositivos se aplican de
forma estricta de acuerdo al artículo 5 del CFF y los elementos neutralizadores no, pues la libertad es amplia
mientras que la restricción a ésta no lo es.
La Proporcionalidad Tributaria es el conjunto de elementos impositivos y de elementos neutralizadores, pues de
no existir estos últimos la carga tributaria sería confiscatoria (la cual está prohibida expresamente por el artículo
22 constitucional), 22 ya que una contribución debe obligar sin ser ruinosa, respetando los Derechos
Fundamentales y mínimos de los contribuyentes, por eso la tributación debe ser acorde con las personas a gravar
y acorde a los esfuerzos indispensables y necesarios para obtener los ingresos por los cuales se pagan
contribuciones, cuyo axioma es:
P = (EI – EN) CC

En donde:
P = Proporcionalidad
EI = Elementos impositivos
EN = elementos neutralizadores
CC = Capacidad contributiva
Así las cosas, el artículo 5 del CFF establece que sólo se aplicará en forma estricta la ley cuando verse sobre:
a) Cargas: es decir, los elementos impositivos, pues son los que gravan el patrimonio (resultado del ejercicio de
la libertad contractual) para efectos fiscales, lo cual significa que no se puede extender ni reducir su campo de
aplicación respecto de lo expresamente dicho por la ley, pues éste ya está previamente delimitado por el
legislador.
b) Excepciones a las cargas, que son los elementos neutralizadores atenuantes de las cargas. Por ejemplo, en el
IVA la tasa del 0% es una excepción a la tasa general del 16%, y por tanto atempera y neutraliza el impacto del
gravamen, ya que ante la tasa general existen las excepciones antes mencionadas. Igualmente la exención es una
excepción a la generalidad de pago. Por ejemplo, en el ISR todo ingreso proveniente de una enajenación está
gravado; sin embargo, cuando se enajena la casa habitación, por excepción no se grava el ingreso respectivo,
desde luego, con los requisitos que establece la ley.
c) Las sanciones y las infracciones. Que se refiere al incumplimiento de las disposiciones deónticas
prescriptivas que establecen cargas a los contribuyentes. Las primeras son sanciones negativas a posteriori y las
segundas son faltas administrativas y penales por desobediencia o incumplimiento a lo dicho por la ley.
Desobediencia se refiere a que la ley prohíbe algo y el acto del particular en lugar de ser de omisión (no hacer) –
como se pide– se vuelve un acto de acción (de hacer). Incumplimiento a su vez, implica que el contribuyente no
hizo u omitió una conducta estando obligado a hacer esa conducta. 23 Pero con el avance de las reformas fiscales
encontramos que las sanciones no sólo descansan en la acostumbrada multa o en la pena por ilícitos, sino que aun
en sede administrativa se arriba a una nueva sanción y es la presunción de operaciones inexistentes a que se
refiere el artículo 69-B del CFF, en donde se establece dicha posibilidad cuando prácticamente se fingen
actividades cuando en verdad no se cuenta con la infraestructura o el personal, lo cual se denota nuevamente con
una sanción en abstracto que conlleva a la no deducibilidad de las operaciones para quienes hayan contratado con
los infractores.
En resumen, mientras los elementos esenciales son téticos, es decir, que <<son>> por default, los elementos
accidentales son hipotéticos, es decir, <<pueden ser>>.

Elementos tributarios

Elementos esenciales Elementos accidentales

Elementos impositivos Elementos neutralizadores Devolución

Sujeto Exenciones Compensación

Objeto No incidencias Generación de recargos

Base Deducciones Imposición de multas

Tasa o tarifa Acreditamientos Pago a plazos, etcétera

Así, la Proporcionalidad Tributaria exige al legislador la inclusión de elementos esenciales (sanciones positivas
y negativas apriorísticas), como tarea mínima a cumplir, a la par que debe incluir los elementos accidentales, mas
no como cumplimiento al Principio de Proporcionalidad Tributaria sino como cumplimiento a las garantías
secundarias que se abordarán en el Capítulo II. Por ello, la aplicación estricta de la ley se refiere tanto a elementos
esenciales como a elementos accidentales de la tributación (en específico por la inclusión dentro del artículo 5 del
CFF de aplicación estricta a las sanciones e infracciones).

1.2.1.6. DISPOSICIONES TÉTICAS Y PREDISPOSICIONES HIPOTÉTICAS

Hasta ahora se ha hablado de elementos <<téticos>> y de elementos <<hipotéticos>> como dos distinciones o
dualidades del Derecho. Corresponde ahora indagar estos conceptos para dejar claros ambos elementos y partir al
dualidades del Derecho. Corresponde ahora indagar estos conceptos para dejar claros ambos elementos y partir al
estudio de los demás elementos de la interpretación.
Se dice que un derecho, una obligación, una sanción, un premio, una norma o cualquier otro elemento es
tético porque se trata de algo que ya existe , algo que ya es . Tético proviene de la palabra tesis. Por su parte,
se dice que un derecho, una obligación, una sanción, una norma, etcétera, es hipotética porque es algo que puede
existir , algo que puede ser . Hipotético proviene de la palabra hipótesis. Por ejemplo, el derecho a la vida es
un derecho tético, porque es un hecho que la vida la tenemos todos en este mundo, tanto nacionales como
extranjeros, tanto menores como mayores de edad. Sin embargo, el derecho al voto es un derecho hipotético,
porque no es un hecho que todos lo tengan, lo tienen sólo los mayores de edad siempre y cuando no estén privados
de sus derechos (por purga de una pena corporal, por ejemplo). Asimismo, el derecho a la salud es un derecho
tético, ya que todos por condición estamos sanos, no enfermos; mientras que el derecho a contraer matrimonio es
un derecho hipotético, ya que las personas por estado natural son jurídicamente solteras, hasta que deciden
contraer matrimonio sucede o se da ese derecho civil. De esta manera, el patrimonio, objeto de la tributación, es
un derecho hipotético, mientras que la libertad contractual, no objeto de la tributación, es un derecho tético. Por
ello, podemos decir que los elementos impositivos y neutralizadores son elementos téticos (apriorísticos) de la
tributación, y que los elementos accidentales son elementos hipotéticos (posteriores) de la tributación.
Los elementos téticos, por existir de antemano, en forma apriorística están dispuestos en ley, mientras que los
elementos hipotéticos, por existir dependiendo de un acto o la realización de un hecho, están predispuestos (o
previstos) en ley. De allí que sea indebido en el hablar cotidiano decir que algo es así de acuerdo a lo dispuesto
por el artículo x , puesto que para saber si en verdad ese elemento está dispuesto en ley, debemos saber
primeramente si en verdad es tético o no. Lo dispuesto es sólo para elementos téticos y lo predispuesto es sólo para
elementos hipotéticos. Así las cosas, por ejemplo, lo correcto, si nos referimos a la tasa del ISR, es afirmar que está
dispuesta por el artículo 9 de su ley y que la pérdida fiscal está prevista por su artículo 57, pues la primera ya
existe en la dinámica tributaria, es un elemento impositivo apriorístico, mientras que la pérdida fiscal, aunque
también está contemplada en la ley, existe sólo en forma posterior, después de realizado el cálculo mensual del
impuesto, y por tanto, es un elemento accidental. Lo que en resumen nos lleva a la siguiente equivalencia:

Esto no quiere decir que los elementos predispuestos o previstos no estén escritos en ley, desde luego que lo
están, sólo que en una manera adecuada de hablar se dice que están previstos porque no es algo que surja ipso
facto, pues se requiere de un acontecimiento previo para que surja a la vida jurídica o a la esfera jurídica de una
persona determinada.

1.2.1.7. APLICACIÓN FORMAL Y APLICACIÓN SUSTANCIAL

Dentro del rubro de la aplicación, es de hacer notar que ésta puede darse en dos sentidos: aplicación formal y
aplicación sustancial. La primera se refiere a la observancia obligatoria de las normas formales que se vinculan –
precisamente– con la forma del acto, mientras que la segunda se refiere a la observancia obligatoria de las normas
sustanciales que se vinculan con su significado. La primera es la forma y la segunda es el fondo.
Un ejemplo de aplicación formal de la ley es el matrimonio, porque un juez del registro civil no realiza un
análisis sustancial de los papeles que se le presentan para celebrarlo pues solamente aplica la ley (siempre que se
cubran los requisitos que la ley pide). Por tanto, si una pareja desea contraer matrimonio y cumple todos los
requisitos, el juez del registro civil no puede argumentar algo más allá de la ley para negarlo, no puede
argumentar que duda que el varón sea de buena reputación o de que vaya a ser buen esposo, simplemente los
casa y emite el acta de matrimonio. Igualmente sucede con el registro de un recién nacido. El juez del registro civil
no puede argumentar que duda de que el varón en verdad sea padre del menor o de que vaya a ser buen padre a
futuro, simplemente –cumpliendo los requisitos de forma de ley– lo registra y emite el acta de nacimiento. La
notificación es otro buen ejemplo de una aplicación formal.
En cambio, el ejemplo típico de aplicación sustancial es la emisión de sentencias en juicio. Son actos que
desarrollan un estudio y análisis al fondo de los asuntos puestos a estudio en donde la respuesta para las partes sí
puede derivar en un sí o en un no . En estos casos, el juez sí puede argumentar la verdad o falsedad de los
puede derivar en un sí o en un no . En estos casos, el juez sí puede argumentar la verdad o falsedad de los
hechos y también la legalidad o ilegalidad (licitud-ilicitud) de los mismos.
Pasando a la materia fiscal, señalo como ejemplo típico de la aplicación formal a la fracción III del artículo 59
del CFF, 24 el cual pugna por que todos los depósitos en cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a
su contabilidad se reputan ingresos acumulables para ISR y valor de actos o actividades para IVA. En este caso, las
autoridades fiscales al aplicar dicho numeral durante una revisión no formulan un estudio de fondo ni realizan
operaciones aritméticas para concluir que son ingresos acumulables y valor de actos o actividades, simplemente
dicen que determinados depósitos en cuentas bancarias son aquéllos a los que la ley se refiere (algo así como sólo
señalarlos con el dedo). Igualmente, cuando las autoridades fiscales dentro de una visita domiciliaria otorgan al
contribuyente 20 días para desvirtuar las observaciones que se le formulan en la última acta parcial es una
aplicación formal, porque no es un acto decisivo, es simplemente un acto instrumental dentro del procedimiento
de revisión que no implica todavía un estudio a fondo ni un análisis a realizar pues sólo concede el tiempo que la
ley ya establece. 25
No obstante, podemos hablar de una aplicación sustancial en el caso, por ejemplo, del artículo 58 del CFF 26 en
donde sí se deben realizar operaciones aritméticas para obtener presuntivamente la utilidad fiscal de los
contribuyentes. Igualmente se puede hablar de una aplicación sustancial cuando una autoridad responde una
consulta de un contribuyente, pues aquí la autoridad emite un acto decisivo respecto de la situación real y
concreta que se le ha puesto a estudio.
En pocas palabras, y con las reservas que toda variante en Derecho puede suscitar, con la aplicación formal se
realizan solamente juicios de hecho, mientras que con la aplicación sustancial se realizan juicios de valor.

Entendiendo por juicios de hecho la simple verificabilidad fáctica (si sucedió o no sucedió un hecho), en donde
todavía no importa si lo sucedido es bueno o malo, simplemente si acaeció o no, mientras que por juicios de valor
nos referimos a la verificabilidad jurídica, en donde nos apegamos a los valores, a la moral y al referente emotivo
que el legislador ha impregnado en la ley. En este caso, ahora sí nos abocamos a saber si lo sucedido es bueno o
malo, justo o injusto, legal o ilegal, entre otras tantas distinciones que realiza el legislador. Diremos por ello que la
verificabilidad jurídica está condicionada por la semántica del lenguaje y que la verificabilidad fáctica está
condicionada por la semántica del lenguaje común no técnico del que también hacen uso los discursos
judiciales. 27
En complemento a la aplicación formal y a la aplicación sustancial, se puede decir –respecto a la determinación
presuntiva, común en revisiones fiscales– que para el primer caso (por ejemplo, el artículo 59-III del CFF) la
autoridad determina un ingreso presunto, y en el segundo (por ejemplo, el artículo 58 del mismo Código) la
autoridad determina presuntivamente un ingreso; es decir, la aplicación formal y sustancial arriban a la presunción
en dos sentidos, lo que en resumen y sólo para efectos de la presunción legal, se puede expresar como sigue:
Es evidente que la aplicación formal es más débil que la aplicación sustancial, ya que la primera, como ya se
dijo, sólo denota juicios de hecho mientras que la segunda denota juicios de valor. No obstante, debo realizar una
última observación para terminar de comprenderla en su totalidad: la aplicación de una ley es una acción,
mientras que el respeto a una ley es una abstención, de manera que se crea un binomio inescindible entre ambos
comportamientos, pues la ley debe aplicarse 28 a la par que deben respetarse los Derechos Fundamentales,
Patrimoniales y derechos específicos que arrojan la Constitución y leyes secundarias, respectivamente. Por lo que
al hablar de aplicación implícitamente se habla también de respeto.
Dado lo anterior, la importancia de identificar si una disposición incardina una aplicabilidad formal o una
aplicabilidad sustancial conlleva a conocer si las autoridades arrogan competencia formal o competencia sustancial,
pues si las leyes no les conceden lo contrario, evidentemente sólo pueden actuar dentro del campo habilitado, lo
cual es equivalente entre sí de la siguiente forma:

La competencia se convierte así en un punto fundamental de la aplicación como cara recíproca y


complementaria de ésta. Empero, las autoridades administrativas y judiciales, dentro de su actuar cotidiano
pueden incurrir en dos ilegalidades a su competencia:
a) Por realizar algo que no les está permitido por ley; o
b) Por realizar algo que va más allá de lo facultado.
Pues puede suceder que quieran arrogar competencia sustancial cuando en verdad la ley sólo les da
competencia formal (ir más allá de lo facultado) o que quieran arrogar competencia sustancial cuando ni siquiera
cuentan con competencia formal (hacer algo que no les es concedido). Raramente incurrirán en un caso contrario:
arrogar competencia formal teniendo competencia sustancial (por ejemplo, no resolver el fondo de una devolución
de impuestos, la respuesta a una consulta o a un punto litigioso argumentado falta de competencia).
Es por ello que la autoridad y el juzgador (Poder Ejecutivo y Poder Judicial) son poderes de actuación, mientras
que el legislador es un poder de producción. No obstante, aun dentro de los dos primeros existe una diferencia
importante (independientemente de que en materia fiscal, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa,
ahora Tribunal Federal de Justicia Administrativa, formalmente pertenece al Poder Ejecutivo, materialmente
desarrolla una función jurisdiccional, por lo que en lo subsecuente se le dará tal connotación). Las normas que son
primarias, téticas y formales para la autoridad, son normas secundarias, hipotéticas y sustanciales para el
juzgador. Esto es así, ya que las autoridades constituyen los órganos encargados de respetar en forma primaria las
garantías y derechos de los contribuyentes, y en caso de que ellas no lo hagan así, será el Tribunal quien en forma
secundaria repondrá su violación.
Asimismo, las autoridades deben aplicar en forma primaria las leyes omitidas por los individuos y sólo con
posterioridad, si la relación entre fisco y contribuyente no prospera de forma espontánea, entonces el asunto será
puesto a estudio del Tribunal, quien resolverá lo conducente tomando las mismas premisas normativas de forma
secundaria, hipotética y sustancial, ya que sus normas primarias, téticas y formales son las de procedimiento que
debe obedecer antes que todo. Por ejemplo, si una autoridad determina que una erogación no es deducible porque
el comprobante fiscal no cubre los requisitos del artículo 29-A del CFF, es claro que dicho artículo es la norma
primaria, tética y formal de la autoridad. Sin embargo, llegado el asunto al Tribunal, éste tendrá como normas
primarias, téticas y formales las del procedimiento que contempla la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo (LFPCA), y por tanto, debe ceñirse primero que nada a ellas para sólo así juzgar el asunto, pues si el
Tribunal omite dar atención a los alegatos u omite corroborar que no existen causales de improcedencia,
evidentemente su sentencia no tendrá validez porque está viciado el procedimiento, de modo que la sentencia
será fruto de un acto viciado. El artículo 29-A del CFF, en este ejemplo, para el Tribunal es una norma secundaria,
hipotética –porque no se sabe todavía si es cierto lo que dicen las partes– y sustancial –porque es la materia sobre
la cual resolverá–. Lo que demuestra la competencia de cada Poder (Ejecutivo y Judicial) y que en el caso del
Judicial, las normas adjetivas son primarias, téticas y formales mientras que las normas sustantivas son
secundarias, hipotéticas y sustanciales.
Adicionalmente, para entender la competencia en la aplicación de la ley debemos entender sus dos
dimensiones: la competencia institucional y la competencia representativa. La competencia institucional se refiere a
dimensiones: la competencia institucional y la competencia representativa. La competencia institucional se refiere a
aquélla otorgada al órgano de gobierno o al ente estatal en sí, se trata de una norma tética-constitutiva. La
competencia representativa, por su parte, se refiere a aquella conferida a los funcionarios que representan dicho
órgano o ente de gobierno, siendo por tanto normas hipotéticas-constitutivas. Esto es, la tesis constitutiva de la
existencia del órgano (<<que ya es>>) y la hipótesis constitutiva de la existencia del funcionario (<<que puede
ser>>). Ambos cuentan con normas hipotéticas-deónticas que expresan lo que pueden y no pueden hacer, tanto
como órgano –género– como funcionario –especie–. De tal suerte que las normas téticas-constitutivas y las normas
hipotéticas-constitutivas conforman la parte formal de la competencia, y las normas hipotéticas-deónticas
conforman la parte sustancial de la competencia. La parte formal de la competencia se refiere a <<quién>> lo puede
hacer y <<cómo>> lo puede hacer, y la parte sustancial de la competencia se refiere a <<qué>> se puede hacer. Lo
que respectivamente corresponde a las normas de competencia y a la razón social del ente, esto es, a su
reconocimiento como ente y a los motivos por los cuales existe (qué garantías satisface). Ambas se relacionan con
la dimensión nomodinámica o sintáctica –democracia formal–y con la dimensión nomoestática o semántica –
democracia sustancial–, respectivamente, y en conjunto constituyen su estatuto, lo que puede representarse de la
siguiente manera:

A su vez, la competencia representativa se divide en competencia representativa por elección y competencia


representativa por nombramiento. En ambos casos la competencia es resultado de una designación, entendiendo a
ésta tanto a la remoción como a la alteración de la competencia. 29
La competencia representativa por elección es común de aquellas posiciones que se ocupan como consecuencia
del voto en donde se hace presente la actividad del gobernado. Tal es el caso del Presidente de la República, de los
diputados y senadores, entre otros.
La competencia representativa por nombramiento, en cambio, surge de un acto interno en donde la actividad
del gobernado –y por ende, el voto– ya no se hace presente. Tal es el caso de los ministros de la SCJN o de los
secretarios de Estado. Observamos que el nombramiento es una designación no electiva cuya base es un acto
intraorgánico que proviene de arriba (del superior jerárquico) y se realiza por discrecionalidad, mientras que la
elección (como resultado de la votación –acto colectivo– que es la suma del voto –acto individual–) es una
designación electiva cuya base es un acto extraorgánico que proviene de abajo (de los ciudadanos) y se realiza por
potestad autónoma de aquéllos. 30 Todo lo anterior puede resumirse de la siguiente manera:
Para ello es importante señalar que la representación de la que hablamos es legal, mas no política. La
representación legal es producto del Derecho, es una relación jurídica entre dos personas, de las cuales el
representante actúa en nombre del representado y todos los actos de aquél son imputables a éste, mientras que la
representación política es producto del voto, es una relación meramente política entre electores y electos, en donde
los actos realizados por estos últimos no son imputables a los primeros. Aquí radica la diferencia entre ambas
representaciones: en la imputación de los actos, pues mientras la representación legal arroja dicha imputabilidad,
en la representación política no existe tal.
La existencia de la representación política es tan clara que por eso existe el juicio de amparo, ya que tanto el
legislador como las autoridades administrativas y juzgadores menores actúan en forma independiente, sin que sus
actos sean imputados a los gobernados, pues por ello el artículo 39 constitucional 31 –al hablar de la soberanía– es
muy claro al decir que se le concede a los gobernantes el poder , mas no la voluntad del pueblo. De no existir la
representación política no podría interponerse –ni existiría– ningún juicio de nulidad o ningún juicio de amparo,
ya que se consideraría –indebidamente– que tanto la ley como la emisión de órdenes de aprehensión, la creación
de nuevos impuestos, la orden de embargo, entre otros, serían imputables a los gobernados, lo cual evidentemente
no es así.
De allí que la representación política y la representación legal sean distintas. Sin embargo, existe un punto
común en ambas representaciones (legal y política) y es la inexistencia de conflicto de intereses propios con los de
las actividades que en dicha representación realizan. En ambos casos, sus actos no pueden ser ejecutados para
satisfacer intereses propios o particulares sino para el fin (en el ámbito privado) o razón social (en el ámbito
público) por el cual son conferidas dichas representaciones. Debe excluirse cualquier interés particular y postular
por el interés general que corresponde a cada una, ya sea el interés de los socios en una sociedad mercantil, o el
interés de la población en el caso de las posiciones públicas del Estado.
No obstante, la representación legal es más amplia pues se divide en: representación negocial, representación
legal y representación orgánica.
a) La representación negocial es voluntaria porque surge de una relación horizontal entre particulares, como
lo sería, por ejemplo, la representación de una sociedad mercantil.
b) La representación legal, en cambio, es necesaria , pues se encuentra prevista por la ley, por ejemplo, la
representación de los incapaces o de los menores.
c) La representación orgánica también es necesaria , porque surge entre el funcionario y el ente estatal.
Evidentemente, dado que en materia fiscal la dinámica se desarrolla siempre con las autoridades, la
representación orgánica es la que más importa, pues su ausencia o falta de fundamentación deriva en la nulidad
del acto emitido. De allí que sea importante identificar si la legalidad o el vicio de un acto que aplica la ley

proviene por competencia o incompetencia del órgano o ente de gobierno, o por competencia o incompetencia del
proviene por competencia o incompetencia del órgano o ente de gobierno, o por competencia o incompetencia del
funcionario público que la representa.
En resumen, se espera que la ley sea tan clara que sólo reste aplicarla, pues la claridad alejará cualquier duda
y hará fácil la tarea del Poder Ejecutivo o del Poder Judicial, quienes son los únicos encargados de aplicar la ley,
tanto en el presente como en el futuro, respectivamente (pues el Poder Legislativo queda excluido de ser un
aplicador de la ley), y sólo cuando la ley sea oscura nos lleva al segundo momento:

1.2.2. INTERPRETACIÓN

Contenida al inicio del segundo párrafo del artículo 5 del CFF, implica desentrañar el significado de la ley para
tener certeza de su contenido en su ulterior aplicación. Una ley se interpreta para aplicarse.
De la ley se busca su significado mas no su sentido, pues sentido sólo lo tienen los actos y conductas verbales y
corporales (resultado de una interpretación psicológica/sociológica), mientras que las palabras escritas, como es la
ley, tienen un significado determinado que debemos encontrar para regresar al primer paso: la aplicación, ya que
no tendría sentido interpretarla si no se aplica. Mientras el sentido es propio de la psicología y de la sociología, el
significado es propio del Derecho, así como de otras ciencias y disciplinas que estudian los signos escritos.
El significado corresponde a un signo, pues este último arroga la esencia de lo expresado en letras. Por
ejemplo, ¿qué significan los siguientes signos?

El primero es propio de la música y significa una clave de sol, el segundo es igualmente parte de la música y
significa dos notas con valor cada una de ½ tiempo, es decir, dos corcheas unidas; el que sigue es un signo típico de
las matemáticas, significa igual a y se escribe después de una suma, una resta, una multiplicación o una división,
mientras que el Pi significa el conocido valor de 3.1416. Pero lo que sabemos de todos ellos es su significado mas
no su sentido.
Pasando al ámbito escrito, las letras son signos. La palabra en español gracias es una serie de signos
acomodados de tal forma que tienen el mismo significado que los signos en inglés thank you, grazie en italiano y
merci en francés. El signo es una simple figura escrita cuyo significado le es dado por la sociedad. Así, la ley es un
conjunto de signos cuyo significado le es dado por el legislador. El significado corresponde a la ley y el signo
corresponde a su fuente. La ley no nace sola, requiere una fuente previa que la determine, ya sea fuentes formales
o fuentes informales.
Para dejar en claro este punto, a reserva de que se tocará nuevamente y con más profundidad en el Capítulo
III, al hablar de la diferencia entre efectividad y eficacia, es importante partir de la díada política y Derecho.
Durante muchos años se ha cuestionado si la política se encuentra por encima del Derecho o si por el contrario,
éste debe prevalecer por encima de la política. Diversos tratadistas han tocado el tema e incluso algunos de ellos
pugnan por que el Derecho se sobreponga a la política, entendiendo por ésta a las políticas públicas del Estado y
no a las estrategias de pasillo para hacer derrocar gobiernos, funcionarios o mandatarios. Por tanto, teniendo en
claro la noción de política y el Derecho, como conjunto de normas jurídicas es claro concluir que la política se
encuentra por encima del Derecho, ya que la primera determina el contenido del segundo.
Así es, cada administración (sexenio, quinquenio o lo que sea) implica que cada mandatario traiga nuevas
ideas y propuestas, que es lo que eventualmente le llevó a ser elegido como tal, y en consecuencia, sus ideas,
planes y propuestas constituyen sus políticas públicas, las cuales sólo pueden ser realidad si se materializan en
Derecho. De tal suerte que el Derecho es como una caja vacía que corresponde ser llenada con elementos de la
realidad y necesidades sociales, tales como economía –que es el caso de lo fiscal–, social, medicina, salud, etcétera.
Así las cosas, las políticas públicas tienen un fin que únicamente se legitima si arriba a texto de ley aprobado por
las Cámaras y, en consecuencia, el Derecho solamente representa el tipo de conductas que se permiten o se piden,
tanto a autoridades como a particulares, para dar el resultado esperado y así lograr los fines propuestos. En tales
condiciones, es claro que las políticas públicas tienen un fin y un sentido, mientras que el Derecho tiene una
deóntica (permisos, obligaciones o prohibiciones) y un significado:
Las políticas públicas a su vez pueden ser internas o externas. Las políticas públicas internas se refieren a
aquello que atañe sólo al país y son políticas nacionales o domésticas en tanto que las políticas públicas externas
son aquéllas de carácter internacional con las cuales se compromete nuestro país para dar seguimiento a un tema
de interés común en la comunidad internacional a la cual pertenece, tal como sucede con el FATCA, BEPS, las 40
recomendaciones del GAFI, entre muchas otras.
La finalidad y el sentido de las políticas públicas internas se puede observar, yendo de lo general a lo
particular, en el Plan Nacional de Desarrollo, en la exposición de motivos o en el dictamen de las cámaras.

De allí que ésta es la primera diferencia entre políticas y normas. 32


La norma fiscal, al igual que cualquier otro tipo de norma jurídica, es susceptible de interpretación cuando su
texto es oscuro. Es decir, cuando la norma es clara, simplemente resta aplicarla; sin embargo, cuando su texto es
oscuro –contrario a claro–, corresponde interpretarla para aplicarla, pues recordemos que el objetivo de toda
norma es que aplique o produzca sus efectos jurídicos en el mundo real. De esta manera, la interpretación de las
disposiciones fiscales puede ser, conforme a la primera parte del segundo párrafo del artículo 5 del CFF:

Artículo 5. ...
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica…

Es de hacer notar que pese a que el artículo citado hable de las otras disposiciones fiscales , lo que en
principio pareciera decir que no se refiere ya a las disposiciones que hablan de cargas, excepciones, infracciones y
sanciones, lo cierto es que toda norma –fiscal o no fiscal– es susceptible y merece interpretarse, lo cual ha sido ya
connotado en cierta forma por nuestro Máximo Tribunal, al grado incluso de considerarse una división entre
normas de obligaciones y normas de derechos:
NORMA JURÍDICA FISCAL. SU INTERPRETACIÓN PUEDE SER DE ESTRICTA APLICACIÓN O NO,
SEGÚN CONTEMPLE UNA CARGA O BENEFICIO PARA EL PARTICULAR CONTRIBUYENTE. En la
interpretación de una norma jurídica fiscal, debe considerarse si establece cargas o beneficios a los
particulares contribuyentes, para determinar si son de estricta aplicación, o bien sea factible aplicar
cualquier método permitido por la hermenéutica jurídica que va desde el literal, gramatical, lógico, histórico,
sistemático y teleológico. Así, debe examinarse si la disposición se refiere al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa,
y si efectivamente grava su esfera jurídica o patrimonial, o contempla un beneficio, caso este en que resulta
aplicable cualquier método de interpretación para desentrañar el sentido del concepto legal.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO.
Revisión fiscal 318/98. Administrador Local Jurídico de Ingresos de Torreón. 4 de febrero de 1999.
Unanimidad de votos. Ponente: Jesús R. Sandoval Pinzón. Secretario: Alberto Caldera Macías. Véase:
Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo VII, abril de 1991, página 192, tesis I.3o.A.41 K, de
rubro: INTERPRETACIÓN DE LA LEY, INSTRUMENTOS AL ALCANCE DEL ÓRGANO JURISDICCIONAL PARA
LA. .
Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta. Tomo: IX. Abril de 1999. Tesis: VIII.2o.48 A, Pág. 573. Materia: Administrativa. Tesis aislada.

Diferencia interpretativa entre derechos y obligaciones que se abordará con posterioridad. Por tal motivo, es
de hacer notar hasta este punto que toda disposición jurídica es susceptible de interpretación, y en tal virtud,
existe una gran variedad de propuestas para dicha tarea, arribando a los puntos de clasificaciones vastas, tales
como interpretación original, interpretación doctrinal, interpretación auténtica, etcétera, a la par que
interpretación literal, interpretación integral, interpretación histórica, etcétera, todo lo cual simplemente hace
alusión a quién interpreta (al intérprete) y qué método de interpretación se ha utilizado y al tipo de significado
atribuido al texto materia de interpretación. Sin embargo, para fines de la práctica diaria, allende que el estudio
de todos los tipos de interpretación es ampliamente conocido, he de señalar los dos tipos de interpretación más
comunes que en el día a día se llevan a cabo y que discurren en los siguientes pares:

1.2.2.1. INTERPRETACIÓN POR ASOCIACIÓN E INTERPRETACIÓN POR DISOCIACIÓN

Es fácil entender que ambas formas de interpretación se enfrentan cotidianamente como forma cotidiana de
desacuerdo entre autoridades y contribuyentes, creando lo que se conoce como puntos de debate que se ventilan
en recursos administrativos y juicios y que consiste simplemente en la asociación de ideas o en la disociación de
ideas.
Como su nombre lo indica, la interpretación por asociación o por disociación se refiere a la existencia de un
caso y dos normas, en donde se piensa que ambas son aplicables al mismo caso (asociación) o bien, sólo una de
ellas es aplicable al caso (disociación).

La duda radica en si la norma 1 se relaciona con la norma 2 para aplicarse ambas al caso (asociación con la
norma 2) o si el caso 1 debe quedarse exclusivamente con la norma 1 (disociación de la norma 2).
Para mostrar cómo operan ambas formas de interpretación, tomaré el artículo 41 del Reglamento de la LISR:

Artículo 41. Cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de
contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante
traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la
cuenta abierta a nombre del tercero, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos
deberán estar amparados con comprobante fiscal a nombre del contribuyente.
El cual hace referencia al pago hecho por terceros a favor de los contribuyentes, y que en forma gráfica puede
mostrarse de la siguiente manera:

Así, una erogación puede considerarse deducible aun si la erogación se realizó a través de terceros, para lo
cual anankásticamente se arroga a cada parte lo siguiente:
a) El contribuyente debe realizar el reembolso mediante: (i) cheque a favor del tercero o (ii) traspaso desde
cuentas abiertas a su nombre a la cuenta a nombre del tercero;
b) El tercero, al realizar el pago por cuenta del contribuyente, debe estar amparado con CFDI.
Como podemos ver, se hace mención en el reembolso del contribuyente al tercero y en el pago hecho por el
tercero que debe estar amparado con CFDI. Sin embargo, la duda que surge es: ¿El tercero, al realizar su pago
también debe efectuarlo mediante cheque o transferencia o puede realizarse en efectivo? Esto es, ¿también el
pago del tercero –siendo aún empleado del contribuyente– debe reunir los requisitos del artículo 27-III de la LISR o
no? Se trata de un solo caso (un pago realizado por un tercero) y las normas son el artículo 41 del RISR y el artículo
27, fracción III de la LISR, en donde la duda pugna por si además del artículo 41 también debe aplicarse el artículo
27, fracción III o no, de tal suerte que este último es la duda que se genera, esto es, si este último se asocia o no al
artículo 41 de la RISR para el único caso que se comenta.
Si la respuesta es sí es porque se realiza una interpretación por asociación en donde al artículo 41 del RISR se le
relaciona con el artículo 27-III de la LISR, y por tanto se les lee en conjunto. Si la respuesta es no, es porque se
realiza una interpretación por disociación en donde al artículo 41 del RISR no se le relaciona con el artículo 27-III
de la LISR y por tanto se les lee en forma separada.
Hasta este punto se pide al lector evitar un análisis más a fondo de si es deducible o no, de si la contabilidad lo
debe mostrar así o de otra forma o de si la autoridad al auditar considerará uno u otro punto adicional a los
artículos referidos. Simplemente se pide notar que mientras la respuesta sí favorece la asociación de ambos
artículos, la respuesta no favorece la disociación de ambos artículos, independientemente de quien tenga la razón
o no, pues lo importante es corroborar el ejercicio mental que cada uno hace.

1.2.2.2. INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA, INTERPRETACIÓN EXTENSIVA E INTERPRETACIÓN ANÁLOGA

Similar y muy de la mano a lo dicho para el par interpretativo anterior, la interpretación restrictiva es aquella
que se ciñe exclusivamente a lo dicho por el texto, mientras que la interpretación extensiva, como su propio
nombre lo indica, es aquella que se expande más allá de lo dicho por el texto.
Mientras las autoridades administrativas y los juzgadores aplican la ley, el contribuyente la cumple (para el
caso de obligaciones) o la observa (para el caso de prohibiciones). Por eso el brocardo el desconocimiento de las
leyes no exime su cumplimiento se refiere precisamente al cumplimiento y no a la aplicación. 33 No obstante, en la
práctica algunos especialistas indebidamente hablan de aplicación restrictiva y aplicación extensiva, lo cual no
existe, ya que la aplicación es consecuencia de la interpretación. Veámoslo así. Por ejemplo, un armapuede
disparar un proyectil a la derecha, a la izquierda, arriba, abajo o en el centro de un objeto. Sin embargo, la
dirección de la bala no es determinada por ella misma sino por la persona que maneja el arma. De esta forma,
podemos afirmar que la dirección decidida por la persona es la interpretación y el choque de la bala con el objeto
es la aplicación. Así, la aplicación es consecuencia de la interpretación.
Se entiende la diferencia entre interpretación y aplicación, pues mientras la primera es una tarea in abstracto,
la segunda es una tarea in concreto. La primera sirve a la segunda y para arribar a una aplicación estricta o
amplia tendríamos que hablar primeramente de interpretación restrictiva y de interpretación extensiva, a lo cual
me gustaría adicional –como una de tantas formas de interpretación– a la interpretación análoga.
A diferencia de la interpretación por asociación y por disociación, tenemos que la interpretación restrictiva y
la interpretación extensiva involucran la existencia de dos casos y una sola norma, en donde se genera la duda de
si el único artículo con el cual se trabaja debe aplicarse también al otro caso o si se restringe sólo al caso con el
cual ya está identificada la norma.

La duda radica en si la norma 1 se relaciona sólo con el caso 1 (restrictiva) o si se relaciona también con el caso
2 (extensiva).
a) La interpretación restrictiva es herencia de la judicial restraint, la cual pugna por una actuación de las
autoridades y juzgadores exclusivamente dentro de lo escrito por la ley, dando como consecuencia a futuro una
aplicación formal, pues se restringe la actividad –formal o materialmente– jurisdiccional. Esta doctrina parece
suponer tácitamente la distinción entre dos tipos de interpretaciones: las indiscutibles y las discutibles. Se puede
sostener la hipótesis de que las interpretaciones (que se pretenden) indiscutibles coincidan o con las
interpretaciones literales –las que se adecuan al plain meaning, o sea al uso común de las palabras y de las
estructuras sintácticas– o con the original intent (la intención original) de los constituyentes (que se suponen
susceptibles de conocimiento empírico) o con las interpretaciones que se han consolidado en las decisiones
precedentes. 34
La interpretación restrictiva favorece la interpretación literal, originalista o conservadora de la ley, lo que
supone una actividad lógica con la inercia del all-or-nothing (todo o nada) de las reglas, en donde el hecho se
adecua a la ley o simplemente no se adecua a ella, las normas específicas se aplican a modo de <<todo o nada>>
(all-or-nothing), mientras que todo principio siempre es susceptible de <<ponderación>> a la luz de otros
principios (lo que supone una valoración en torno a su <<importancia>> relativa) . 35
b) Por su parte, la interpretación extensiva es herencia del judicial activism, lo que denota una actividad
pragmática de las autoridades y juzgadores en donde se busca el mejor resultado para la sociedad, la cual dará
como consecuencia a futuro una aplicación sustancial, pues se inspira ya sea en el valor de la congruencia del
derecho con la <<conciencia social>>, ya sea en una metaética utilitarista (tarea de los jueces en favorecer la mejor
distribución de los recursos); ya sea en el deber constitucional de los jueces de proteger los derechos de los
ciudadanos (así como los derechos de las minorías) contra las mayorías políticas; ya sea en otros valores que es
difícil identificar. 36 Favoreciendo por consiguiente a una interpretación evolutiva o adecuadora, lo que supone
una actividad axiológica siguiendo la inercia de la ponderación. 37
c) Finalmente, la interpretación análoga, como subclase del activismo judicial, implica aquella forma de
concebir el significado de la ley, de tal manera que a futuro se aplique como espejo a otros casos no regulados
por la ley. No obstante, esta técnica interpretativa está vetada para los elementos esenciales de la materia fiscal. 38, 39
En resumen, para entender con claridad estos tres tipos de interpretaciones se puede decir lo siguiente:

• Dado que las lagunas son algo que le falta al Derecho y las antinomias son algo que le sobra al Derecho,
la interpretación restrictiva es utilizada como técnica interpretativa para prever antinomias, mientras que la
interpretación extensiva es utilizada como técnica interpretativa para prever lagunas

• La interpretación extensiva sirve, como ya se dijo, para prever lagunas y en tal sentido implica la existencia
de una sola regla cuyo contenido puede ampliarse a otros casos no regulados por la ley (en alguna ocasión
un alumno me dijo que sería algo así como prestarle de mi cobija a mi compañero para que ambos nos
cubramos con la misma ), mientras que la interpretación análoga implica que a partir de una regla existente
se produzca otra regla no existente con anterioridad para el caso no regulado. En la interpretación extensiva
existe una sola regla, mientras que en la interpretación análoga existen dos reglas (una preexistente y una
que se produce con posterioridad)
La interpretación restrictiva implica una actividad lógica, mientras que la interpretación extensiva y la
• interpretación análoga implican una actividad axiológica

La equivalencia de lo antes dicho puede esquematizarse así:

Sin perder de vista que la aplicación es consecuencia de la interpretación, y ésta a su vez es consecuencia de la
lectura, por lo que se dijo anteriormente que son pasos concatenados, diacrónicos e inescindibles.
Un ejemplo que ayuda a la exposición de este tema de interpretaciones es aquél relacionado con los requisitos
de la visita domiciliaria. Dado que esta acción de las autoridades implica entrar en el domicilio de los
contribuyentes, es importante determinar los elementos de su contenido para así garantizar una acción
totalmente apegada a derecho y que salvaguarde los derechos de las personas, por lo que el artículo 43 del CFF
establece los requisitos que debe cumplir una orden de visita domiciliaria:

Artículo 43. En la orden de visita, además de los requisitos a que se refiere el artículo 38 de este Código, se
deberá indicar:
I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita. El aumento de lugares a visitar deberá notificarse al
visitado.
II. El nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita las cuales podrán ser sustituidas,
aumentadas o reducidas en su número, en cualquier tiempo por la autoridad competente. La sustitución o
aumento de las personas que deban efectuar la visita se notificará al visitado.
Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacer conjunta o separadamente.
III. Tratándose de las visitas domiciliarias a que se refiere el artículo 44 de este Código, las órdenes de
visita deberán contener impreso el nombre del visitado excepto cuando se trate de órdenes de verificación en
materia de comercio exterior y se ignore el nombre del mismo. En estos supuestos, deberán señalarse los
datos que permitan su identificación, los cuales podrán ser obtenidos, al momento de efectuarse la visita
domiciliaria, por el personal actuante en la visita de que se trate.

Esto es, se contempla en dónde se realizará la visita (ámbito espacial), quién o quiénes la llevarán a cabo
(ámbito personal-activo), y el nombre impreso del visitado (ámbito personal-pasivo), salvo el caso de revisiones de
comercio exterior. Pero en una ejecución para requerimiento y embargo, en su caso, dichos ámbitos son
igualmente necesarios pues es una actuación que también implica intromisión al domicilio del contribuyente,
pero no existe artículo de ley que establezca con claridad cuáles son los requisitos que debe cumplir el
mandamiento de ejecución respectivo. Si lo buscamos en el CFF, no existe un artículo dedicado a los requisitos que
debe contener un mandamiento de ejecución. Es en este momento que surge la pregunta de si los dos casos
pueden ser igualmente atendidos con el artículo 43 del CFF o si éste es sólo y exclusivamente para la orden de
visita domiciliaria.
Si la respuesta es sí , es aplicable también el artículo 43 del CFF para el mandamiento de ejecución. Tenemos
que dicho artículo extiende su contenido a éste (caso 2) y por tanto no es exclusivo de la orden de visita
domiciliaria (caso 1).
Por el contrario, si la respuesta es no, tenemos entonces que el artículo 43 del CFF se restringe exclusivamente
para la visita domiciliaria (caso 1) sin que pueda compartirse o extenderse su contenido para el mandamiento de
ejecución (caso 2).
Desde luego que existirán argumentos a favor y en contra, tales como sí, porque es una forma de colmar una
laguna que se forma, y el interés de la sociedad en el cobro de contribuciones se antepone ante cualquier interés
privado , o no, porque la autoridad no puede hacer aquello que no le es expresamente conferido . No obstante,
cualesquiera que sean los argumentos son sólo eso: argumentos; sin embargo, lo importante a corroborar y
entender en este momento son los dos tipos de interpretación más allá de los argumentos, pues éstos se estudiarán
en el Capítulo IV.
Una vez más se pide al lector que antes de formular más ideas de fondo para argumentar el dicho,
simplemente se tome en cuenta la mecánica de interpretación en cada caso, pues ello es lo que en la práctica
diaria denota las formas de interpretación fiscal más comunes utilizadas por los contribuyentes y por las
autoridades, en donde a los Tribunales y juzgadores sólo resta decidir –mediante argumentación– cuál de las dos
es la idónea y acertada para el caso concreto (case by case).

1.2.2.3. INTERPRETACIÓN PROPOSITIVA

A diferencia de la interpretación restrictiva-extensiva y por asociación-disociación que más allá de hablar de


la sustancia se habla de la forma de la interpretación, se tiene también la interpretación propositiva que versa más
sobre el fondo de la interpretación, propuesta atractiva aportada por Aharon Barak, quien refiere la importancia
de la interpretación propositiva y la divide en dos sentidos: la interpretación propositiva subjetiva (apegada a la
intención del creador de la norma), y la interpretación propositiva objetiva (apegada a la intención del sistema
normativo), lo que en resumen se puede mostrar como sigue:

Estos dos tipos de interpretación simplemente atienden a las fuentes del Derecho, ya sea como fuentes
formales o informales.
Dentro de las fuentes formales –que son útiles a la interpretación– tenemos, por ejemplo, el procedimiento
legislativo. Acorde a la Constitución mexicana, el procedimiento legislativo es un acto formal porque sus etapas
están preestablecidas en tiempo, lugar y modo por el artículo 72, las cuales deben ser cumplidas para evitar un
vicio que con posterioridad la anule. En esta etapa, el legislador establece signos a los cuales les da un significado,
dado lo cual, la fuente y la ley tienen una relación estrecha, la primera es la causa y signo de la segunda, y la
segunda es el efecto y significado de la primera. Por ejemplo, el significado de la palabra efectivo no era igual
para la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE) que para la LISR. 40 Cuando la primera hablaba del
efectivo se refería al numerario exclusivamente en billetes y monedas, mientras que cuando la segunda se
refiere a éste y dice que el ingreso se puede percibir en bienes, efectivo , servicios, crédito o de cualquier otra
refiere a éste y dice que el ingreso se puede percibir en bienes, efectivo , servicios, crédito o de cualquier otra
índole, se refiere a la percepción del dinero en cualquiera de las formas que legalmente lo represente (ya sea
monedas, billetes, traspasos bancarios, títulos de crédito, documentos bancarios, etcétera). La razón de esta
diferencia la encontramos en la exposición de motivos de la LIDE, en donde expresamente se señaló lo siguiente:

Algunas personas, tanto físicas como morales, inscritas o no ante el Registro Federal de Contribuyentes,
obtienen ingresos que no declaran al fisco y por los que deberían pagar impuestos, o bien, se encuentran
registradas pero declaran encontrarse en suspensión de actividades, no obstante que las continúan
realizando sin pagar impuestos.
En este orden de ideas, los objetivos de la ley del Impuesto contra la informalidad que se propone a esa
Soberanía se circunscriben a gravar aquellos ingresos que no están sustentados en una actividad inscrita
ante el Registro Federal de Contribuyentes y a ampliar la base de contribuyentes para lograr una mayor
equidad en la obligación de contribuir al gasto público, ya que aquellos contribuyentes que tributen en el
impuesto sobre la renta, podrán acreditar el monto pagado en el impuesto contra la informalidad, y las
personas que no estén dadas de alta en el Registro Federal de Contribuyentes pagarán el referido impuesto
por los ingresos obtenidos no declarados y que sean depositados en efectivo en sus cuentas abiertas en el
sistema financiero.

De esta forma, se sigue que la fuente de la ley referida, esto es, la exposición de motivos, es de gran utilidad
para identificar el verdadero significado que las palabras arrogan en la ley para su ulterior interpretación. En este
ejemplo, la fuente que dio lugar a la LIDE era una fuente formal.
Las fuentes formales están sujetas tanto a condiciones formales como a condiciones materiales porque el
procedimiento legislativo –utilizado como ejemplo– no sólo debe respetar tiempos (forma) sino también los
Derechos Fundamentes y Patrimoniales y principios tributarios (contenido).
Dentro de las fuentes informales –también útiles a la interpretación– tenemos la dinámica social, la costumbre,
la economía, los sucesos climatológicos y cualquier otro similar no determinado en ley, pues evidentemente son
situaciones que no se regulan, simplemente suceden. No obstante, sirven para la modificación, derogación,
abrogación, producción y reproducción del Derecho. Así por ejemplo, el artículo 3 constitucional establece el
derecho a la educación mas no es la educación misma, al igual que el artículo 5 se refiere a la libertad de trabajo,
pero no es el trabajo mismo. Las leyes representan los valores, cosas, situaciones y consideraciones del legislador
como representante de la sociedad, mas no son los valores, cosas, situaciones y consideraciones mismas.
En resumen, la fuente de la ley y la ley son inescindibles porque la primera da vida a la segunda. No existe ley
sin fuente, la cual se explica a través de la exposición de motivos que inicia el proceso legislativo, y aunque la
fuente es útil para su interpretación, lo cierto es que no es ajena a la ley pues le precede, lo que no sucede con la
interpretación, la cual es posterior a la ley. Haciendo un recuento temporal de cómo suceden estos eventos en la
práctica, obtenemos el siguiente esquema:

Conforme al Derecho Mexicano, la exposición de motivos proviene de la iniciativa de ley prevista en el artículo
71 constitucional y el dictamen de las cámaras está previsto en el debate parlamentario a que se refiere el artículo
72. Respecto a la interpretación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), la encontramos en el octavo
párrafo del artículo 94 constitucional, quien se erige como máximo intérprete. Por tanto, las interpretaciones de la
SCJN son inderrotables, pues no existe órgano superior que pueda modificarlas, en tanto que las interpretaciones
de autoridades y Tribunales inferiores son derrotables, debido a que son modificables por otras de Tribunales
Superiores o incluso de la misma Corte. Sobre las fuentes (exposición de motivos y dictamen de las cámaras) y las
interpretaciones (jurisprudencias) existen dos puntos importantes:
a) En primer lugar, mucho se ha hablado de que la exposición de motivos, al no ser parte de la ley, no puede
servir como apoyo para su interpretación. Esta idea incurre en error, porque si bien es cierto que ni la exposición
de motivos ni el dictamen de las cámaras ordenan por sí mismos, ya que todas las modalidades deónticas
(permiso, obligación y prohibición) se encuentran solamente en la ley, así como las sanciones –positivas y

negativas– y las medidas –directas o indirectas–; lo cierto es que sí sirven, primeramente, como estandarte para
negativas– y las medidas –directas o indirectas–; lo cierto es que sí sirven, primeramente, como estandarte para
realizar el estudio de cómo debe quedar redactada en forma definitiva la ley, qué ordenará o qué atribuirá –
obligación, prohibición y derechos– y posteriormente, como punto de interpretación a través del cual se podrá
entender lo que el legislador ha querido decir. Esto es, ni la exposición de motivos ni el dictamen de las cámaras
ordenan por sí mismos la conducta que pueden o deben seguir las autoridades y los contribuyentes, pero es la
base para entender en qué forma pueden o deben obrar ambos.
Para entender la diferencia entre la exposición de motivos y el dictamen que formulan las cámaras, puedo
decir que quien propone la creación o modificación de una ley se convierte en sujeto activo de la función
legislativa y quien la estudia con posterioridad (ya sea la Cámara de Diputados o la de Senadores) se convierte en
sujeto pasivo de dicha función, puesto que no trabajan sobre ideas propias sino sobre ideas emitidas por alguien
más. Por ello una propuesta puede ser dependiente o independiente.
Una propuesta independiente es aquella que surge sin antecedentes de debates, sin referencias anteriores,
mientras que una propuesta dependiente es un ajuste a la propuesta independiente con debate y consideraciones
atinentes a mejorarla, es la función que realizan los sujetos pasivos y que sustantiviza el inciso E del artículo 72
constitucional, así como el artículo 136 del Reglamento para el Gobierno Interior del Congreso General de los
Estados Unidos Mexicanos. Ambas se llaman propuestas porque están sujetas a dictamen, allende si versan sobre
una nueva ley o la reforma de una ya existente. Así, el proceso legislativo se divide en tres etapas: prelegislativa,
legislativa y poslegislativa: 41

En resumen, la propuesta independiente se puede dar previo a la etapa legislativa –y se constituye en su motor
eje de estudio– o dentro de la misma –después de desechado un proyecto inicial y ahora ésta se convierte en eje de
estudio–, mientras que la propuesta independiente surge sólo dentro de la etapa legislativa. 42 Por eso, ambas
propuestas son fuente formal de la ley y son útiles para su interpretación pues son el origen de su contenido.
b) En segundo lugar, respecto a la jurisprudencia, mucho se dice que ésta no es obligatoria para las
autoridades administrativas (como si fuesen un poder autónomo, independiente y no integrante de los otros dos)
por el simple hecho de que ellas no están expresamente mencionadas dentro del artículo 75 de la LFPCA, así como
tampoco dentro del artículo 217 de la Ley de Amparo. 43 Sin embargo, dicha apreciación es errada, pues si bien es
cierto que las autoridades administrativas no están referidas dentro de los artículos que establece la
obligatoriedad de observancia de la jurisprudencia del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), de la
SCJN, de los Plenos de Circuito ni de los Tribunales Colegiados de Circuito, ello es porque el contexto en el cual se
desarrollan ambas leyes es por contiendas derivadas de juicios. Y dado que las autoridades administrativas no
resuelven juicios –sólo recursos– evidentemente no se les nombra, pero ello no implica que estén exentas de
observar la jurisprudencia, pues con su observancia se cumple el principio de legalidad. 44
Es evidente que la jurisprudencia es obligatoria para todos los destinatarios de la ley, incluyendo a las
autoridades administrativas y a los particulares, ya que sería absurdo pensar que si la ley se destina tanto al
Estado (juzgadores y autoridades) como al particular, su interpretación se sesgue sólo a alguno de ellos. Además,
de ser cierto que la jurisprudencia sólo obligara a los Tribunales pero no a las autoridades administrativas –y por
ende, tampoco a los particulares porque no están nombrados en los artículos antes referidos–, cada quien haría en
este país lo que quisiera, alegando que se encuentra fuera del control interpretativo que emite la SCJN y demás
Tribunales legalmente autorizados para interpretar la ley.
Las cosas no son así, pues sólo a través de la jurisprudencia se arriba a una interpretación unívoca. Por eso las
autoridades administrativas también están sujetas a la observancia de la jurisprudencia como control de
interpretación legal.
Tan cierto es que las autoridades administrativas están obligadas a observar la jurisprudencia, que la fracción
II del artículo 6 de la LFPCA 45 expresamente señala la obligación de las autoridades de pagar gastos y perjuicios a
los individuos afectados con sus resoluciones si éstas son ajenas a jurisprudencias de la Corte y dentro del juicio
respectivo no se allanan a la demanda del particular. Inercia que sigue en iguales términos la fracción II del
artículo 34 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria (LSAT), haciendo total hincapié en que la
jurisprudencia que es obligatorio observar a las autoridades administrativas sólo es de legalidad, pero no de
constitucionalidad, lo que deja en claro que existen dos tipos de jurisprudencias: de legalidad y de
constitucionalidad.
Evidentemente, las autoridades administrativas no están obligadas a observar las jurisprudencias de
constitucionalidad en virtud del principio de relatividad de la sentencia que opera en el juicio de amparo en
México, según el primer párrafo del artículo 73 de la Ley de Amparo. 46 Sin embargo, respecto de las
jurisprudencias de legalidad, éstas sí son de observancia obligatoria, lo que da como consecuencia que la
uniformidad interpretativa y aplicativa/no aplicativa que se busca esté garantizada por el artículo 94
constitucional. De allí que la fracción II del artículo 6 de la LFPCA y la fracción II del artículo 34 de la LSAT den fiel
cumplimiento a ello, y por tanto, establezcan la obligación de indemnizar a los contribuyentes cuando la
autoridad no observe una jurisprudencia de legalidad emitida por la Corte. En resumen, mientras el artículo 94
constitucional es una garantía primaria, la fracción II del artículo 34 de la LSAT y la fracción II del artículo 6 de la
LFPCA se erigen como garantía secundaria, garantías que se estudiarán en el Capítulo II a colación de las lagunas
primarias y secundarias.
Para interpretar la ley existen diversos métodos y herramientas; no obstante, basta señalar aquí la diferencia
entre sentido y significado. Empero, cuando la ley es incompleta nos dirigimos al tercer momento:

1.2.3. INTEGRACIÓN (SUPLETORIEDAD)

Finalmente, como parte de la estructura del artículo 5 del CFF, es de señalar la parte final de su segundo
párrafo en donde expresamente se prevé la integración mediante supletoriedad del derecho federal común al
Derecho Fiscal, señalando expresamente:

Artículo 5. ...
... A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal
común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

De tal suerte que cuando la ley es lagunosa (incompleta), se debe suplir dicho vacío normativo mediante
integración –llamada en México supletoriedad y en España subsidiariedad–, la cual puede ser de dos tipos:
a) Autointegración : cuando se hace uso del sistema normativo interno;
b) Heterointegración : cuando se hace uso del sistema normativo externo
Contenida en el segundo párrafo in fine del artículo 5 del CFF, burdamente es conocida como supletoriedad
(pues en diversos países, verbigracia España, se le conoce como subsidiariedad ), implica completar la ley con
otros ordenamientos de distintas ramas del Derecho a fin de arrojar un significado real. 47 Cuando esta actividad se
produce con las leyes de un mismo país se llama autointegración y cuando se permite la aplicación de legislaciones
externas se llama heterointegración. 48
La integración de la ley fiscal mediante el Derecho Federal común no sólo es permitido sino necesario, como lo
ha dicho en jurisprudencia el Pleno en materia administrativa del tercer circuito, 49 en virtud de que la materia
fiscal versa sobre los efectos de las relaciones civiles, mercantiles o laborales (relaciones horizontales y relaciones
horizontales-sociales), y por tanto, se requiere de su supletoriedad para arribar al plano fiscal, lo que implica una
superposición de dos tipos de relaciones: la primera (civil, mercantil o laboral) de índole horizontal/horizontal-
social entre particulares, en donde impera su voluntad contractual, es decir, el contrato, y la segunda (fiscal) de
índole vertical entre particulares y el estado en donde lo que impera es la ley, ajena a la voluntad directa de los
contratantes.
La relación entre particulares corresponde al Derecho Privado y la relación entre particulares y el Estado
corresponde al Derecho Público:
Para que proceda la integración fiscal, el artículo 5 establece dos condiciones:
a) Que se integre con el Derecho Federal común, desdeñando la legislación local; y
b) Que el Derecho Federal común no sea contrario a la naturaleza del Derecho Fiscal.

1.2.3.1. APLICACIÓN DEL DERECHO FEDERAL COMÚN

Dado que el CFF regula la materia fiscal en un ámbito federal, es lógico entender que todo aquel ordenamiento
normativo que contenga disposiciones que sirvan de utilidad al Derecho Fiscal, debe basarse exclusivamente en el
ámbito federal, pues es claro que las normas de validez regional o local no serán fiel referente para su uso en las
dudas de la materia fiscal.
En este sentido, es básico recordar que la tributación es eminentemente secundaria –en tiempo– respecto de
los actos que le dan origen. Esto es, la tributación arriba con posterioridad a que se han celebrado contratos, con
posterioridad a que se han hecho pagos, y por tal motivo, los efectos de la tributación generalmente vienen con
posterioridad, pues se encargan de gravar las consecuencias de actos previos (salvo en comercio exterior en donde
primeramente deben pagarse las contribuciones correspondientes antes de ingresar una mercancía al país). De tal
suerte que un acto es civil, laboral, mercantil, administrativo, etcétera, y con posterioridad vienen los efectos
fiscales.
Por ejemplo, no por la sola firma de un contrato de prestación de servicios profesionales se paga el IVA. Este
impuesto se paga hasta que se realizan los pagos correspondientes, pues ello es lo que implica efectivamente
cobrado según el artículo 1-B de la LIVA. Asimismo, no por la sola contratación de un empleado se le deben
realizar las retenciones ya, antes debe pagarse su salario –efecto laboral– para que sólo así con posterioridad se
grave dicho salario. Desde luego que existe una excepción prevista en el artículo 17 de la LISR en donde se
establecen –para la enajenación y prestación de servicios de personas morales mercantiles– cuándo se considera
obtenido el ingreso; no obstante, recordemos que eso es precisamente una ficción jurídica, y por tanto una
excepción y no una condición, de las cuales se hablará con posterioridad.
Recordemos que a colación de la Reforma Fiscal 2014 nacen los Acuerdos Conclusivos, de los cuales vale la
pena extraer la palabra calificación de hechos u omisiones . Calificación de puede ser fiscal o extrafiscal,
dependiendo de si se atiende al momento de la contratación o al momento de la tributación. El momento de la
contratación –incluso coincidente con el momento de la causación– es ex ante, y el momento de la tributación –y a
veces también coincidente con el de la causación– es ex post. Lo que con algunos ejemplos puede mostrarse como
sigue:
Calificación de hechos u omisiones

Extrafiscal Fiscal
(ex ante) (ex post)

No es préstamo Es ingreso gravable

No es verdadero aumento de capital Es ingreso gravable

Es documento de fácil realización No es deducible

No son honorarios, verdaderamente son salarios Integra la base de cotización

Lo que demuestra que las autoridades fiscales no sólo realizan calificación de hechos u omisiones desde el
punto de vista fiscal –lo que es esencialmente su competencia–, sino que en diversas ocasiones también realizan
calificaciones de tipo extrafiscal –lo que desdeña la base del acto para poder sólo así incardinar los efectos fiscales
posteriores–.
De esta manera, la aplicación del Derecho Federal común es necesaria por el fin que se busca para esclarecer
primeramente las características, veracidad y demás particulares del acto que se aprecia, en tanto las
competencias de las autoridades lo permitan, desde luego, para sólo así establecer las consecuencias fiscales. Sin
embargo, el uso del Derecho Federal común no es el único elemento útil para estos fines, pues se requiere además:

1.2.3.2. QUE SU APLICACIÓN NO SEA CONTRARIA A LA NATURALEZA DEL DERECHO FISCAL

El ámbito espacial de la ley (federal) es de sencilla apreciación y no incardina mayor problema. Sin embargo,
la incógnita a resolver es ¿cuál es la naturaleza del Derecho Fiscal y cuál, entonces, la naturaleza de las demás
ramas del Derecho? Para resolver esta duda es importante acudir a las modalidades deónticas, las cuales serán
abordadas en detalle dentro del siguiente Capítulo, pero cabe comentar por el momento que son tres: permiso,
prohibición u obligación. El primero permite hacer o no hacer una conducta determinada, el segundo exige no
hacer o abstenerse de realizar una conducta y el tercero exige hacer o realizar una conducta determinada. Todas
las leyes utilizan indistintamente estas tres modalidades deónticas; sin embargo, una de ellas predomina en cada
rama del Derecho, puesto que es lo que denota su naturaleza.
Así, el Derecho Civil es meramente permisivo, porque arroja constantemente derechos y libertades al
particular (el matrimonio, la potestad de heredar o dar en herencia, la libertad de contratar, entre otros), todo ello
limitado sólo a que el derecho ejercido no sea ilícito ni imposible; pero reconoce tanto la libertad que incluso el
Código Civil prevé la existencia de contratos innominados, lo que denota el permiso como modalidad deóntica
predominante.
El Derecho Penal, por su parte, es eminentemente prohibitivo, ya que sus artículos no piden a los particulares
hacer las acciones que allí se describen, sino por el contrario, perlocutivamente pide no hacer o no incurrir en el
tipo penal, pues son disposiciones preventivas o de admonición al comportamiento humano. De esta forma, si el
particular se abstiene de hacer una conducta, es suficiente para cumplir la exigencia de esta rama.
El Derecho Fiscal, por su parte, no se satisface sólo con el no hacer. Por el contrario, exige que los
contribuyentes paguen sus impuestos, lo que denota un constante hacer, pues no por el pago hecho en un mes se le
libera en definitiva de la obligación fiscal (salvo que sea un acto accidental), por eso el Derecho Fiscal se
caracteriza por ser obligativo.
Para definir la naturaleza de cada rama del Derecho, podemos hacer el siguiente resumen:
Existen otras ramas del Derecho que corresponde analizar individualmente, y para encontrar su naturaleza
jurídica, debemos acudir a las modalidades deónticas.
Si el Derecho Federal común es aplicable por supletoriedad al Derecho Fiscal, tal supletoriedad es sólo para
connotar, denotar, precisar o definir determinadas figuras o instituciones del Derecho (e.g., el matrimonio y sus
regímenes, la propiedad, la copropiedad, las formas de contratación, entre otras), mas no para permitir, prohibir u
ordenar determinados actos, ya que una conducta se rige en diversas formas para cada rama del Derecho. Es tanto
como decir burdamente que si en la casa vecina se permiten determinadas conductas a los hijos, no por ello debo
permitirlas también en la mía, pues cada una tiene reglas distintas. Así también pasa con las distintas ramas del
Derecho. No porque una conducta se permita en el Derecho Civil se debe permitir también su
deducción/acreditamiento en el Derecho Fiscal, pues ambas ramas tienen naturaleza distinta y atienden a
intereses distintos (el Derecho Civil ve por intereses particulares de relaciones horizontales, en tanto que el
Derecho Fiscal ve por intereses públicos en relaciones verticales).
En pocas palabras, la integración nos ayuda a saber <<qué>> es una figura para el Derecho mas no <<cómo>>
regularla, porque ello compete a cada rama para los fines y su naturaleza propia. Por ejemplo, la LISR prevé en la
fracción XV de su artículo 27 la deducción de créditos incobrables, lo que implica que cuando un contribuyente no
recibe el pago de su deudor y se acredita la imposibilidad de cobro o la prescripción del mismo, entonces puede
hacerlo deducible debiendo informar a su contraparte que lo deducirá para que el deudor a su vez lo acumule
acorde a la fracción IV del artículo 17 de la misma ley. En este caso, no porque el contribuyente haga deducible
una deuda incobrable en el ámbito fiscal quiere decir que civilmente también queda cancelada. Desde luego que
no. Simplemente se reduce (y respectivamente se acumula para el deudor) la carga fiscal; sin embargo, para
efectos civiles la deuda aún existe y sigue siendo exigible. Tan es así que si con posterioridad se obtiene el cobro
entonces se debe acumular nuevamente.
Lo mismo sucede, verbigracia, con la asociación en participación. La ley mercantil no le confiere ningún
carácter de persona moral e incluso no le obliga a registrarse en el Registro Público de la Propiedad y del
Comercio, según el artículo 254 de la Ley General de Sociedades Mercantiles; empero, para efectos fiscales sí es
tratada como persona moral acorde al primer párrafo del artículo 7 de la LISR y obligada a obtener su RFC según
el artículo 17-B del CFF, lo cual confirma que cada ley tiene su propia prescripción (obligación o prohibición). Por
eso la integración sólo sirve para descripción común.
Un ejemplo adicional que dejará en claro lo anterior es la figura de responsabilidad. Para efectos mercantiles,
tenemos, por ejemplo, que la Sociedad de Responsabilidad Limitada (S de RL) produce una responsabilidad –
precisamente, como su nombre lo indica– más acotada de los socios, de tal suerte que sólo responden hasta por el
valor de sus aportaciones; no obstante, para efectos fiscales la responsabilidad de los socios se da con base en el
porcentaje que su aportación significa para la sociedad, de tal suerte que si un socio participa con el 50% del
capital, deberá responder con la mitad del crédito fiscal que no haya alcanzado a garantizar la sociedad acorde a
la fracción X del artículo 26 del CFF. Por tanto, si bien se desea conocer qué tipo de socios existen en la S de RL y
cómo funciona ésta, ello no compromete a que el mismo tratamiento mercantil se deba dar en la parte fiscal, pues
como ha quedado ya demostrado, la responsabilidad mercantil es muy distinta de la responsabilidad fiscal, pues
en la primera responde hasta por el valor de su aportación, mientras que en la segunda responde por el
porcentaje que representa su aportación en la sociedad, confirmado así que la integración de la ley fiscal respecto
del Derecho Federal común es sólo para fines descriptivos, pero no para fines deónticos (prescriptivos o
atributivos). Esto es, la supletoriedad funciona sólo para saber <<qué>> es una figura jurídica o <<quién>> es una
persona física o moral, mas no para <<cómo>> debe tratársele a dicha figura o persona, pues ello es algo que
compete a cada rama del Derecho. Sin embargo, un punto esencial de la supletoriedad o integración de la norma
surge cuando se encuentra la díada de normas de causación y normas de procedimiento antes referida.
Tomando en cuenta ambos tipos de norma, es de entender que ante las normas de causación, la integración
(supletoriedad) mediante el Derecho Federal común sólo será para fines descriptivos o conceptuales, mas no para
fines deónticos o conductuales. Esto es, para los elementos esenciales de las contribuciones (impositivos y
fines deónticos o conductuales. Esto es, para los elementos esenciales de las contribuciones (impositivos y
neutralizadores) antes referidos, la supletoriedad sólo se utiliza para saber quién o qué es motivo de la ley,
mas no para saber cómo se debe obrar. De tal suerte que si la ley mercantil permite el pago de alimentos a los
socios de sociedades en comandita simple, ello no quiere decir que deban ser deducibles para efectos de ISR, pues
su contexto es dentro del anticipo de utilidades o dividendos, a lo más sólo se debe acudir a la ley mercantil para
saber qué son los alimentos de comanditarios, pero no para saber cómo tratarlos en lo fiscal. Asimismo, no porque
la ley mercantil considere a la asociación en participación sólo un contrato no sujeto a registro, ello implique
inconstitucionalidad de la LISR al gravarle con dicho impuesto, pues las autoridades fiscales y juzgadores deben
acudir a la ley mercantil sólo para entender con mayor claridad qué es la A en P y quiénes son sus partes, pero no
para saber cómo debe tratárseles, pues la naturaleza de cada rama del Derecho es distinta (algo así como decir que
no porque los hijos del vecino puedan estar hasta la medianoche viendo televisión se lo deben permitir todos los
demás padres, pues cada uno tienen sus propias reglas en casa, pese a ser todos hijos ), lo que confirma que en
las normas de causación la supletoriedad es sólo para efectos descriptivos o conceptuales.
No obstante, en las normas de procedimiento la supletoriedad puede ser tanto para efectos descriptivos o
conceptuales como para efectos deónticos o conductuales; es decir, por tratarse de procedimientos (procedimiento
de auditoría, procedimiento administrativo de ejecución, etcétera) se permite acudir al Derecho Federal común
para saber qué o quién es motivo de la norma, así como también para saber eventualmente –ante la laguna de la
ley– cómo se debe obrar en determinado caso del procedimiento, lo cual, dependiendo del caso de que se trate
puede ser el Código Federal de Procedimientos Civiles, Ley Federal de Procedimiento Administrativo, Código
Federal de Procedimientos Penales, etcétera.
Así, por ejemplo, el último párrafo del artículo 42 del CFF señalaba a partir de 2014:

Artículo 42. …
Las autoridades fiscales que estén ejerciendo alguna de las facultades previstas en este artículo,
informarán al contribuyente, a su representante legal y, tratándose de personas morales, también a sus
órganos de dirección, de los hechos u omisiones que se vayan conociendo en el desarrollo del procedimiento.
Lo anterior, de conformidad con los requisitos y el procedimiento que el Servicio de Administración
Tributaria establezca mediante reglas de carácter general.

Para lo cual, la regla 2.12.9. de la RM para 2015 señaló:

Información de seguimiento a revisiones


2.12.9. Para los efectos del artículo 42, último párrafo del CFF, antes del levantamiento de la última acta
parcial, o del oficio de observaciones o de la resolución definitiva en el caso de revisiones electrónicas,
siempre y cuando existan elementos suficientes para determinar una irregularidad o situación fiscal al
contribuyente, las autoridades fiscales:
I. Notificarán al contribuyente, a su representante legal y, tratándose de personas morales, también a sus
órganos de dirección a través del representante legal de la sociedad, un requerimiento en el que solicitarán
su presencia en las oficinas de la autoridad revisora para darles a conocer los hechos u omisiones que se
vayan conociendo en el desarrollo del procedimiento de fiscalización.
II. En caso de que el contribuyente, su representante legal o los órganos de dirección, según corresponda,
no atiendan el requerimiento, las autoridades fiscales continuarán con el procedimiento de fiscalización,
asentando dicho hecho en la última acta parcial o en el oficio de observaciones.

Lo que hace notar que en cualquiera de las tres modalidades de auditoría (visita domiciliaria, revisión de
gabinete o revisión electrónica), los contribuyentes serán citados para acudir ante las oficinas de las autoridades
fiscales, previo a la emisión de la última acta parcial, oficio de observaciones o resolución definitiva, para hacer
notar a los contribuyentes o representantes y directivos de la persona moral, sobre las irregularidades
encontradas durante la auditoría que le es practicada a la persona moral de la cual forman parte. Sin embargo, ni
el artículo 42 ni la regla 2.12.9. señalaban con cuántos días de anticipación, por lo menos, debía ser dicha reunión,
para lo cual, ante dicha laguna –vigente hasta 2015– era posible concluir que deben ser por lo menos tres días en
virtud de la supletoriedad hecha al artículo 297, fracción II del Código Federal de Procedimientos Civiles:

Artículo 297. Cuando la ley no señale término para la práctica de algún acto judicial o para el ejercicio de
algún derecho, se tendrán por señalados los siguientes:
I. Diez días para pruebas, y
II. Tres días para cualquier otro caso.

Dicha laguna se colmó en 2016 con la inclusión de un párrafo que señaló un plazo de por lo menos 10 días
hábiles previos al levantamiento de la última acta parcial, oficio de observaciones o resolución definitiva. No
obstante, por lo que corresponde a 2015, hace visible que la supletoriedad de las lagunas de las normas de
procedimiento se cubre con el derecho federal común no sólo para fines descriptivos conceptuales, sino también
para fines prescriptivos (deónticos) conductuales. Lo que arroja el siguiente cuadro conclusivo:
Efectos de la integración

Normas de causación Normas de procedimiento


Integración
Descriptivos/conceptuales Prescriptivos/conductuales
(supletoriedad)
(qué, quién) (cómo)

Así que la supletoriedad no es uniforme. Dependiendo de la norma que se pretenda suplir –de causación o de
procedimiento– discurre el efecto que está permitido por la integración o supletoriedad. Eso es lo que significa que
el uso del Derecho Federal común no sea contrario a la naturaleza propia del Derecho Fiscal. 50 De manera que
podemos concluir hasta este punto que la norma fiscal debe ser tan clara que sólo reste aplicarla y en caso de ser
oscura o lagunosa se interpreta o integra –respectivamente– para aplicarse, pues la ley fue creada para aplicarse,
no para contemplarse.
En resumen, si la ley no es clara se debe interpretar para aplicarse. Si la ley es incompleta debe integrarse para
aplicarse. La ley se crea para aplicarse, no para contemplarse, por lo que se descarta que el artículo 5 del CFF
prevea una interpretación estricta, pues en verdad postula por la aplicación, la cual será estricta (si y sólo si acaece
el hecho que contempla la ley, pues la estimación o presunción sólo se permiten excepcionalmente) cuando las
normas se refieran a cargas, excepciones y sanciones, lo que puede esquematizarse de la siguiente manera:
La interpretación y la integración, aunque nombradas en segundo y tercer lugares por el artículo 5, conducen

a la aplicación de la ley y se justifican en su uso hacia el pasado por la oscuridad 51 o lagunas de los textos
a la aplicación de la ley y se justifican en su uso hacia el pasado por la oscuridad 51 o lagunas de los textos
normativos, respectivamente; y hacia el futuro porque ayudarán a aplicarla. Sin embargo, en la práctica se
confunde a la interpretación estricta con la aplicación estricta, las cuales son distintas. Acorde con el Diccionario de
la Real Academia Española, visible en http://www.rae.es/rae.html. Ambos se definen así:
aplicar
(Del lat. applicāre, arrimar).
4. tr. Atribuir o imputar a alguien algún hecho o dicho.
interpretar
(Del lat. interpretāri).
1. tr. Explicar o declarar el sentido de algo, y principalmente el de un texto.
Diferencia importante que debe ser siempre considerada. En el lenguaje de los juristas suelen asociarse los
vocablos interpretación y aplicación del Derecho hasta el punto de que en ocasiones quieren parecer sinónimas.
La asociación es legítima siempre que no lleguen a identificarse: la interpretación es un presupuesto necesario de
cualquier actividad aplicativa, pero cabe también una interpretación sin aplicación. 52
Una diferencia adicional entre estas tres actividades (aplicación, interpretación e integración) es que la
aplicación es una actividad in concreto, mientras que la interpretación y la integración son actividades in
abstracto. Son sólo ideas para aplicar la ley a un caso específico y lograr del destinatario del acto la conducta
correspondiente, pero si la interpretación se elabora al igual que la integración y no se aplican, quedan sólo como
ideas o trabajos de investigación, ideas sujetas a comprobación en una realidad que no han tocado todavía, lo que
en resumen corresponde de la siguiente manera:

Se advierte así que la aplicación de la ley discurre sólo a partir de su debida lectura y posterior interpretación,
por lo cual la lectura es un paso previo, pero a la vez un problema para la interpretación de las leyes.
La interpretación no es una actividad ajena o independiente, pues siempre está seguida de la lectura a las
leyes, ya que sin esto no es posible obtener un significado. Por ejemplo, no es posible traducir un texto en inglés,
en francés o en alemán si no se conoce plenamente el idioma. Empeñarnos en realizar una traducción sin el
conocimiento total nos llevaría a consecuencias inadecuadas.
La lectura es una acción primaria y la interpretación una acción secundaria, haciendo total hincapié en que la
lectura puede ser aislada o integral, es decir, partir sólo del artículo o del contexto en que se piensa aplicar. Por tal
motivo, no se trata de decidir por uno u otro sino atender ambos aspectos.
Los textos pueden –y deben– verse desde sí y fuera de sí, porque si se opta sólo por una u otra incurriremos en
apreciaciones indebidas. Apreciaremos solamente partes o fragmentos del todo que pretendemos analizar, para lo
cual debemos entender una división entre lo que la doctrina llama universal inclusión y universal exclusión que es
lo escrito y contemplado por el legislador y lo no escrito y no contemplado por él. 53
Para el espacio que corresponde a la universal inclusión tenemos que los actos contrarios a la letra de la ley son
antijurídicos, mientras que los actos de la universal exclusión son ajurídicos. En el primero existe una ley escrita y
la conducta contraria a su texto es, por ende, sancionable. Para el segundo no existe texto y por lo mismo no hay
conducta sancionable, 54 lo cual una vez acaecido en la práctica obliga a realizar interpretaciones extensivas o
restrictivas, según sea el caso, pues se trata de casos no regulados, es decir, de lagunas de ley en donde nos vemos
forzados a revisar si la interpretación hecha obedece al conocimiento o al poder.
Un texto escrito produce interpretaciones explícitas o implícitas, pero en donde no existe texto estricto se torna
más difícil la tarea de interpretar, ya que si la ley ha callado, no existe manera de obtener un significado de algo
que expresamente no existe pues bien puede ser que el legislador calló intencionalmente porque consideró
extremadamente obvia la parte que sí está escrita o porque olvidó, descuidó o no imaginó que se presentaría una
situación sobre la cual se exige un texto de ley.
Pero no sólo eso, debemos identificar también si la materia de interpretación será sólo una palabra o una
oración completa, en donde igualmente surge el tema desde sí y fuera de sí, lo cual nos lleva a su equivalente
ámbito interno y ámbito externo de la ley, 55 de allí que primeramente sea importante identificar el texto y contexto
de la ley a través de su correcta lectura.
En efecto, en todo esquema de la dinámica social hallaremos estos dos niveles de lectura, en donde el texto
sólo se ve a sí mismo y dentro del campo en que actúa, lo cual incide al momento de interpretar, pues no basta con
observar lo literalmente escrito sino también hay que atender en qué momento fue escrito, el ambiente en que se
desarrolla y con qué ánimo. Por ejemplo, no es lo mismo hablar del número de hijos que se permite procrear en
un país sobrepoblado como China a tener la misma óptica para un país europeo.
La interpretación y lectura no sólo obedecen al texto sino también al contexto, ya que el uno no opera sin el
otro. Y aun cuando se pensase que la lectura es algo sencillo, el uso constante de las palabras pierde su significado.
La costumbre vuelve ciegos –decía Hegel–: el uso repetido cotidianamente ofusca ante nuestros propios ojos el
sentido de las palabras, disminuye el control sobre la comunicación y favorece la difusión de equívocos . 56 Dado lo
cual, la interpretación se compone de tres momentos esenciales:
a) Lectura.
b) Interpretación.
c) Argumentación.
La primera y la segunda son inescindibles, puesto que forman parte del mismo proceso. De hecho, la lectura es
presupuesto lógico de la interpretación pues no podemos hacer un análisis de algo que no hemos leído. 57 Por su
parte, la argumentación es una tarea independiente pero inmanente a la interpretación, pues puede leerse
debidamente un texto e interpretarse de forma adecuada, pero si el intérprete no es capaz de transmitir en
términos claros su idea y convencernos de la misma, entonces no podemos concluir la tarea mental iniciada.
La argumentación es una tarea independiente de las demás, porque no sólo se utiliza para concluir una
interpretación sino también para la creación de leyes y la modificación a las mismas. Permite hacer valer nuestros
puntos de vista, en donde no necesariamente partimos de una interpretación sino de la expresión de una idea, de
un deseo o de una convicción. La argumentación justifica las aseveraciones de los interlocutores, motivo por el
cual se arribará dentro del presente trabajo, pero no en forma acuciosa por la naturaleza parcial que desempeña
dentro de la interpretación, es por ello que estos tres pasos (lectura, interpretación y argumentación) serán motivo
de los siguientes Capítulos como pasos atinentes a una correcta interpretación de la ley.

NOTAS AL PIE DE PÁGINA


1

Courtis, Christian, comp., Observar la Ley, Madrid, Ed. Trotta, 2006, p. 111

Según Javier Torres Nafarrate: La violencia del Estado se utiliza para apaciguar violencia que
proviene de otros lados –con más o menos éxito, como se sabe, pero siempre en apoyo precisamente a
dicha expectativa–. Al concepto de violencia se le une una autorreferencia negativa y consecuentemente
una paradoja: la violencia debe servir para hacer abortar la violencia. En el concepto de fuerza pública
está incluida la exclusión de violencia. El concepto encierra lo mismo violencia incluida que violencia
excluida y es por consiguiente un concepto paradójico. Con el concepto de fuerza pública (o
directamente traducido del alemán: violencia de Estado) se designa una solución de la paradoja. Esto
conduce, en terminología actual, a la distinción violencia legítima/violencia ilegítima y postula la fuerza
pública que su violencia es legítima. En esta medida, la legitimidad pertenece a las características
conceptuales de la violencia impuesta por el Estado –independientemente de cómo se le fundamente y
de las controversias que surjan después–… Si no hubiera violencia ilegitima latente (o virtual) que se
opusiera, tampoco habría violencia legítima por parte del Estado. , en Luhmann: la Política como
Sistema, México, Ed. Fondo de Cultura Económica, 2004, pp. 213-214

Como ya hemos adelantado, esta segunda expresión de autotutela va más allá que la anterior:
aparte de eximirse a la Administración de la carga de obtener una sentencia ejecutiva, facultándola
para el uso directo o de su propia coacción sin necesidad de recabar el apoyo de la coacción
judicialmente administrada… En el terreno de la ejecución está especialmente subrayada la prohibición
de inmisión judicial, la constitución de este ámbito de autotutela como un ámbito necesario reservado
formalmente a la Administración, que los jueces no pueden interferir sino por la vía estricta que
permite el recurso contencioso-administrativo. , García de Enterría Eduardo y Fernández, Tomás-
Ramón, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Madrid, Ed. Civitas, 2000, pp. 511-513

El núcleo del procedimiento de apremio, en cuanto dirigido a obtener por la fuerza la satisfacción
del crédito resultante del acto administrativo que se ejecuta, se concreta en el embargo de los bienes del
deudor en cantidad suficiente para cubrir el importe total de la deuda y por la orden que prevé con
carácter general el artículo 1.447 LEC (artículo 131 LGT). Si para hacer efectivo este embargo fuera
necesario entrar en el domicilio del deudor, es necesaria autorización del juez de paz, comarcal o
municipal, que debe otorgarla a solicitud del Recaudador en veinticuatro horas, previa exhibición del
documento acreditativo del crédito o de la relación de deudores providenciados de apremio (artículos
130 LGT y 15 RGR)… A partir de ahí, la Sentencia concluye que si la ejecución forzosa requiere la
entrada o registro en el domicilio de una persona, cuya inviolabilidad protege el artículo 18.2 de la
Constitución, no basta la resolución administrativa (ni tampoco judicial) que ordene la ejecución para
proceder al ingreso del domicilio del afectado, por lo que si éste niega su permiso, <<debe obtenerse una
nueva resolución judicial que autorice la entrada y las actividades que una vez dentro del domicilio
pueden ser realizadas>>. García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón, op. cit., pp. 778 y
784

En estricto sentido, el modelo de separación de los poderes resulta de la combinación de dos


principios:… 1) el principio de especialización de las funciones, y 2) el principio de independencia
recíproca de los órganos… Diremos que la función ejecutiva es especializada con la condición de que
esté prohibido al Legislativo cumplir actos de ejecución material y/o adoptar medidas individuales o
concretas, como también privar retroactivamente de eficacia actos del Ejecutivo, y que esté prohibido al
Judicial anular actos del Ejecutivo… Diremos que el Judicial es independiente de los otros dos órganos
con las condiciones de que los jueces: a) no sean nombrados por el Ejecutivo ni por la asamblea
legislativa, y b) no puedan ser revocados o removidos por el Ejecutivo o por la asamblea legislativa…
Diremos que el Ejecutivo es independiente del Legislativo con la condición de que: a) el Ejecutivo no sea
nombrado (elegido) por el órgano Legislativo, y b) no pueda ser revocado (por pérdida de confianza)
por el órgano Legislativo… El modelo de división del poder se rige por la simple idea (de Montesquieu)
según la cual sólo el poder frena al poder . En otras palabras, para evitar que los diversos órganos del
Estado abusen de las competencias conferidas a ellos es necesario –no ya que los poderes estén
perfectamente separados (en el sentido que hemos visto), sino, por el contrario, que a cada poder se
contraponga otro, capaz de condicionarlo y de frenarlo. Guastini, Riccardo, Estudios de Teoría
Constitucional, México, Ed. Fontamara, 2007, pp. 58-60

el postulado del positivismo jurídico es el principio de legalidad formal, o, si se quiere, de mera


legalidad, como metanorma de reconocimiento de las normas vigentes. Conforme a él, una norma
jurídica, cualquiera que sea su contenido, existe y es válida en virtud, únicamente, de las formas de su
producción… El constitucionalismo, tal como resulta de la positivización de los derechos fundamentales
como límites y vínculos sustanciales a la legislación positiva, corresponde a una segunda revolución en
la naturaleza del derecho que se traduce en una alteración interna de paradigma positivista clásico. Si la
primera revolución se expresó mediante la afirmación de la omnipotencia del legislador, es decir, del
principio de mera legalidad (o de legalidad formal) como norma de reconocimiento de la existencia de
las normas, esta segunda revolución se ha realizado con la afirmación del que podemos llamar principio
de estricta legalidad (o de legalidad sustancial). O sea, como el sometimiento también de la ley a vínculos
ya no sólo formales sino sustanciales impuestos por los principios y los derechos fundamentales
contenidos en las constituciones . Ferrajoli, Luigi, Derechos y Garantías, Madrid, Ed. Trotta, 2004, p. 66

Con la expresión <<Estado de Derecho>> se entienden, habitualmente, en el uso corriente, dos cosas
diferentes que es oportuno distinguir con rigor. En sentido lato, débil o formal, <<Estado de Derecho>>
designa cualquier ordenamiento en el que los poderes públicos son conferidos por la ley y ejercitados
en las formas y con los procedimientos legalmente establecidos… En segundo sentido, fuerte o sustancial
<<Estado de Derecho>> designa, en cambio, sólo aquellos ordenamientos en los que los poderes públicos
están, además sujetos a la ley (y, por tanto, limitados o vinculados por ella), no sólo en lo relativo a las
formas, sino también en los contenidos … La tesis que pretendo sostener es que estos dos significados
corresponden a dos modelos normativos diferentes: el modelo paleo-iuspositiva del Estado legislativo de
Derecho (o Estado legal), que surge con el nacimiento del Estado moderno como monopolio de la
producción jurídica, y el modelo neo-iuspositiva del Estado constitucional de Derecho (o Estado
constitucional), producto, a su vez, de la difusión en Europa, tras la Segunda Guerra Mundial, de las
Constituciones rígidas y del control de constitucionalidad de las leyes ordinarias. Ferrajoli, Luigi,
Pasado y futuro del Estado de Derecho en Carbonell, Miguel (comp.), Neoconstitucionalismo(s),
Madrid, Ed. Trotta, 2006, pp. 13-14

Artículo 1832. En los contratos civiles cada uno se obliga en la manera y términos que aparezca que
quiso obligarse, sin que para la validez del contrato se requieran formalidades determinadas, fuera de los
casos expresamente designados por la ley.

9
Octava Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Tesis Aislada. Fuente: Semanario Judicial
de la Federación XIII. Marzo de 1994. Materia: Administrativa. Tesis: I.4o.A.594 A. Pág. 326.
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 5 DEL. El artículo 5 del
Código Fiscal de la Federación, determina: Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los
particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y
sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que
se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando
cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente
las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia
del derecho fiscal . Al señalar el artículo antes transcrito que, se considera que establecen cargas a los
particulares, las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa , el legislador sólo precisa en
forma enunciativa mas no limitativa los supuestos en que las disposiciones fiscales deben considerarse por
quien las interpreta como de aplicación estricta, siendo por tanto la primera parte del dispositivo de
cuenta el género y la segunda, la especie.

10

Come il male del castigo può consistere tanto nell attribuzione di uno svantaggio quanto nella
privazione di un vantaggio, così il bene del premio può consistere tanto nell attribuzione di un
vantaggio quanto nella privazione di uno svantaggio. Da questo punto di vista tanto le sanzioni negative
quanto le positive possono essere o attributive o privative. Bobbio, Norberto, Dalla Struttura alla
Funzione, Roma-Bari, Editori Laterza, 2007, pp. 22-23

11

Veamos entonces: Tenemos una hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible). Pero no
está sola. Está escoltada por una hipótesis legal neutralizante tributaria. La consecuencia de la
realización de la primera es el precepto de pagar el exacto monto tributario que la ley ordena. La
consecuencia de la segunda es impedir (total o parcialmente) que la realización de la primera se
traduzca en el originario precepto. En otras palabras y utilizando didácticamente un idioma metafórico:
la hipótesis legal neutralizante tributaria es la enemiga del hecho imponible. Su misión es la de destruir
en forma total o parcial la consecuencia habitual de la realización del hecho imponible. Villegas,
Héctor, B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Buenos Aires, Ed. Depalma, 1994, p. 289

12

Il complemento (l insieme-complemento) dell insieme degli eventi diapraxici è l insieme degli eventi
non-diapraxici. Chiamo eventi non-diapraxici gli eventi la cui realizzazione non richiede la mediazione
di un atto, ossia gli eventi i quali non avvengano (non si compiano) attraverso l attuazione di un atto.
Ecco cinque esempi di eventi non-diapraxici : (i)... (ii) Secondo esempio: la prescrizione di un diritto...
Conte, Amedeo Giovanni, Diapraxia en Daniele M Cananzi e Roberto Righi (a cura di), Quaderni e
Analisi del Diritto. Scritti per Gaetano Carcaterra, Volume I, Milán, Giuffré Editore, 2012, pp. 447-448
13

Para lo cual es útil la diferencia que realiza Jeremy Benthan en su teoría del beneficiario calificado y
el beneficiario no calificado : The unqualified beneficiary theory. On the one hand Bentham seems to
hold that rights are conferred whenever (and only when) rules that impose duties are justified
according to the utilitarian test, that is when the rules and the duties they impose are useful. Good laws
serve the interest of individuals, and these laws confer rights. But bad laws impose duties from which
no one (or hardly anyone) stands to benefit and therefore fail to confer rights. Various passages suggest
that Bentham held the unqualified beneficiary theory, as attributed to him by Hart: that someone with a
right is simply one likely to benefit or capable of benefiting or one who stands to benefit by the
performance of a duty… The qualified beneficiary theory. If the theory is to be rendered more plausible,
the notion of a beneficiary must be refined. It seems clear that the performance of Bernard s obligation
is relevant differently to Alvin s benefiting and Charles s benefiting, but the difference is elusive.
Charles s benefiting is related contingently to Bernard s obligation, but the same is true of Alvin s
benefiting: from the fact that Bernard pays Alvin ten dollars, it does not follow that Alvin benefits. And
yet the connection between Bernard s performance and Alvin s benefiting does not seem as contingent
as the connection between Bernard s performance and Charles s benefiting. How should the relevant
relation be understood? Some remarks by Bentham suggest that a person with a right is a beneficiary
in the sense that he is supposed to benefit by or from the performance of another s obligation. Alvin is
the direct, intended beneficiary of Bernard s obligation; Charles is not. Lyons, David, Rights, Welfare,
and Mill’s Moral Theory, New York, Oxford University Press, 1994, pp. 28-29

14

Un diritto soggettivo è appunto un interesse protetto mediante la imposizione di un obbligo, o più


esattamente mediante la imposizione di un duplice obbligo: l obbligo, sostanziale, che l interesse sia
soddisfatto e l obbligo, sanzionatorio, che da parte della magistratura (ordinaria) sia applicata una
sanzione nell ipotesi di violazione del primo obbligo Carcaterra, Gaetano, Corso di Filosofia del Diritto,
Roma, Bulzoni Editore, 2011, p. 126

15

Así lo dicen expresamente los artículos 15, fracción XV y 33 de la Ley Federal del Trabajo:
Artículo 5. Las disposiciones de esta Ley son de orden público por lo que no producirá efecto legal, ni
impedirá el goce y el ejercicio de los derechos, sea escrita o verbal, la estipulación que establezca:
I. …
XIII. Renuncia por parte del trabajador de cualquiera de los derechos o prerrogativas consignados en
las normas de trabajo.
Artículo 33. Es nula la renuncia que los trabajadores hagan de los salarios devengados, de las
indemnizaciones y demás prestaciones que deriven de los servicios prestados, cualquiera que sea la forma
o denominación que se le dé.

16
Cabe señalar que aunque los beneficios y estímulos fiscales también son elementos neutralizadores,
éstos no se encuentran dentro de la ley, pues se añaden con posterioridad por Decreto presidencial, por
lo que no son parte de ella

17

Come il male del castigo può consistere tanto nell attribuzione di uno svantaggio quanto nella
privazione di un vantaggio, così il bene del premio può consistere tanto nell attribuzione di un
vantaggio quanto nella privazione di uno svantaggio. Da questo punto di vista tanto le sanzioni negative
quanto le positive possono essere o attributive o privative. Bobbio, Norberto, Dalla Struttura alla
Funzione, Roma-Bari, Editori Laterza, 2007, pp. 22-23

18

Así lo dice el artículo 33 de la Ley Federal del Trabajo:


Artículo 33. Es nula la renuncia que los trabajadores hagan de los salarios devengados, de las
indemnizaciones y demás prestaciones que deriven de los servicios prestados, cualquiera que sea la
forma o denominación que se le dé.

19

Llamadas por Bobbio facilitaciones u obstrucciones : misure di facilitazione o di ostacolamento, che


cercano di favorire l attuazione di una condota desiderata o di sfavorire una condotta indesiderata , op.
cit., p. 29

20

Por ejemplo, el derecho de petición se encuentra vetado para los extranjeros respecto de la materia
política, lo que constituye una sanción negativa a priori, y no por ello ha de considerarse como algo
malo , pues conforme a la ideología mexicana, los asuntos políticos del país conciernen sólo a sus
nacionales

21

Por eso los criterios jurisprudenciales en México señalan:


Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Tomo IX. Abril de 1999. Tesis: VIII.2o.48 A. Pág. 573. Materia: Administrativa.
Tesis aislada.
NORMA JURÍDICA FISCAL. SU INTERPRETACIÓN PUEDE SER DE ESTRICTA APLICACIÓN O NO,
SEGÚN CONTEMPLE UNA CARGA O BENEFICIO PARA EL PARTICULAR CONTRIBUYENTE. En la
interpretación de una norma jurídica fiscal, debe considerarse si establece cargas o beneficios a los
particulares contribuyentes, para determinar si son de estricta aplicación, o bien sea factible aplicar
cualquier método permitido por la hermenéutica jurídica que va desde el literal, gramatical, lógico,
histórico, sistemático y teleológico. Así, debe examinarse si la disposición se refiere al sujeto, objeto, base,
tasa o tarifa, y si efectivamente grava su esfera jurídica o patrimonial, o contempla un beneficio, caso este
en que resulta aplicable cualquier método de interpretación para desentrañar el sentido del concepto legal.
Tesis: II-TASR-VIII-804 R.T.F.F. Año VIII. No. 89. Mayo 1987. Pág. 964. Aislada. Segunda Época.
Primera Sala Regional Norte-Centro. (Torreón) Materia: General.
DISPOSICIONES FISCALES. SU INTERPRETACIÓN. No sólo en el Código Fiscal anterior (artículo 11)
se establecía el principio de que las disposiciones fiscales que establecen cargas a los particulares y las que
señalan excepciones a las mismas son de aplicación estricta, pues el mismo se repite en el primer párrafo
del artículo 5 del actual Código Fiscal de la Federación, precisándose en el segundo párrafo de ese precepto
legal, que únicamente las demás disposiciones que no tengan el carácter antes aludido (que establezcan
cargas a los particulares y señalan excepciones a las mismas) se interpretarán aplicando cualquier
método de interpretación jurídica.

22

Artículo 22. Quedan prohibidas las penas de muerte, de mutilación, de infamia, la marca, los azotes,
los palos, el tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera otras
penas inusitadas y trascendentales. Toda pena deberá ser proporcional al delito que sancione y al bien
jurídico afectado.

23

De ahí que esté mal dicho en el hablar popular que un policía de tránsito infraccionó a una
persona, pues la infracción es un término análogo a la violación que implica desatender el mandato
de la ley, por eso un policía de tránsito nunca podrá infraccionar a una persona pues estaría
prácticamente cometiendo un delito. Más bien quien comete la infracción es el particular que no
obedece o cumple la señal del semáforo. Por eso el policía lo único que hace es multar o sancionar al
conductor. Amén que el término infracción es más apegado al ámbito administrativo

24

Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por
los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:
III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su
contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben
pagar contribuciones.

25

De allí que sea incorrecto en la práctica que algunas autoridades no concedan a los contribuyentes –
cuando así lo solicitan– los 10 días más que establece el último párrafo del artículo 53 del CFF para
entregar la documentación que se les requiere, pues en este caso, la autoridad no está facultada para
realizar una aplicación sustancial, ya que la ley no señala que será a discreción de ella otorgar dicho
plazo, pues sólo basta con que el contribuyente lo pida para que le sea otorgado –algo así como cuando
una pareja pide al juez del registro civil que los una en matrimonio– toda vez que se trata de una
aplicación formal

26

Artículo 58. Las autoridades fiscales, para determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los
contribuyentes, podrán aplicar a los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente, el
coeficiente de 20% o el que corresponda tratándose de alguna de las actividades que a continuación se
indican:
I. Se aplicará 6% a los siguientes giros:
Comerciales: Gasolina, petróleo y otros combustibles de origen mineral.
II. Se aplicará 12% en los siguientes casos:
Industriales: Sombreros de palma y paja...

27

Ferrajoli, Luigi, Derecho y Razón, Madrid, Ed. Trotta, 2005, p. 121

28

De forma estricta cuando las disposiciones versan sobre cargas, excepciones a éstas y
sanciones/infracciones, acorde al artículo 5 del CFF

29

Distinguerò due tipi di designazioni – intesa l espressione in senso lato, inclusivo, altresì delle
rimozioni e delle alterazioni della competenza... Ferrajoli, Luigi, Principia iuris, Teoria del diritto e della
democrazia, 1. Teoria del diritto, Roma, Editori Laterza, 2007, p. 627

30

Ove questi siano altri funzionari del medesimo organo, abbiamo una nomina dall alto. Ove invece
si tratti di soggetti collettivi a garanzia dei cui interessi, diretti o indireti, l istituzione è istituita, abbiamo
un elezione dal basso. La nomina è perciò una designazione intra-orgnaica, ossia dall interno; l elezione
è una designazione di solito extra-organica, ossia dall esterno dell istituzione. Ancora: mentre la noma
dei funzionari sono operata da altri funzionari, è sempre l esecizio di una funzione discrezionale, la loro
elezione, la loro elezione provedendo dai soggetti dei medesimi interessi a tutela dei quali l ente o
l organo sono stati istituiti, è sempre l esercizio di una potestà autonoma. Ibídem, p. 628
31

Artículo 39. La soberanía nacional reside esencial y originariamente en el pueblo. Todo poder público
dimana del pueblo y se instituye para beneficio de éste. El pueblo tiene en todo tiempo el inalienable
derecho de alterar o modificar la forma de su gobierno.

32

I just spoke of principles, policies, and other sorts of standards . Most often I shall use the term
principle generically, to refer to the whole set of these standards other than rules; occasionally,
however, I shall be more precise, and distinguish between principles and policies… I call a policy that
kind of standard that sets out a goal to be reached, generally an improvement in some economic,
political, or social feature of the community (though some goals are negative in that they stipulate that
some present feature is to be protected from adverse change). I call a principle a standard that is to be
observed, not because it will advance or secure an economic, political, or social situation deemed
desirable, but because it is a requirement of justice of fairness or some other dimension of morality.
Thus the standard that automobile accidents are to be decreased is a policy, and the standard that no
man may profit by his own wrong a principle. Dworkin, Ronald, Taking rights seriously, USA, Harvard
University Press, 1978, p. 22

33

Brocardo sustantivado por el Código Civil Federal de la siguiente manera:


Artículo 21. La ignorancia de las leyes no excusa su cumplimiento…

34

Guastini, Riccardo, Teoría e Ideología de la Interpretación Constitucional, Madrid, Ed. Trotta, 2008,
pp. 64-65

35

Guastini, Riccardo, La constitucionalización del orden jurídico en Carbonell Miguel (comp.)


Neoconstitucionalismo(s), Madrid, Ed. Trotta, 2007, p. 63

36

Guastini, Riccardo, Teoría e Ideología de la Interpretación Constitucional, Madrid, Ed. Trotta, 2008, p.
64

37

Tesis aislada. Materia: Común. Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente:
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXII. Septiembre de 2005. Tesis: I.4o.A.60 K. Pág. 1579.
TEORÍA DE LOS PRINCIPIOS. SUS ELEMENTOS. Conforme a la teoría de los principios, cuando dos
Derechos Fundamentales o principios entran en colisión, los juzgadores deben resolver el problema
atendiendo a las características del caso concreto, ponderando cuál de ellos debe prevalecer y tomando en
cuenta tres elementos: (i) La idoneidad, (ii) La necesidad y (iii) La proporcionalidad. El primero se refiere
a que el principio adoptado como preferente sea el idóneo para resolver la controversia planteada; el
segundo consiste en que la limitación de cierto principio sea estrictamente necesaria e indispensable, es
decir, no debe existir alternativa que sea menos lesiva; y el tercer elemento se refiere a que debe primar el
principio que ocasione un menor daño en proporción al beneficio correlativo que se dé u obtenga para los
demás, en otras palabras, cuanto mayor sea el grado de no cumplimiento o de afectación de un principio,
tanto mayor debe ser la importancia del cumplimiento del otro.

38

Es importante hacer notar que la restricción de la interpretación análoga es sólo para los elementos
esenciales de la tributación (es decir, para sus elementos téticos), mas no así para los elementos
accidentales de la tributación (esto es, para sus elementos hipotéticos)

39

Jurisprudencia. Materias: Constitucional y Administrativa. Novena Época. Instancia: Segunda Sala.


Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XXIII. Marzo de 2006. Tesis: 2a./J. 26/2006. Pág.
270.
INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES
DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE
LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA. Si bien es verdad que el juzgador, al momento de
definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como exigencia lógica
de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a los diversos métodos de
interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria
y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar la
aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido de
impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.

40

Simplemente, de las abreviaturas LIVA y LISR sabemos, por convencionalismo, que significan,
respectivamente, Ley del Impuesto al Valor Agregado y Ley del Impuesto sobre la Renta

41

Nuestro máximo Tribunal indebidamente señala como etapas del proceso legislativo: iniciativa,
discusión, aprobación, sanción y publicación (o promulgación), en donde se advierte que erradamente
conjuga actividades con documentos, pues las primeras son elementos dinámicos y los segundos son
elementos estáticos que se desarrollan durante el proceso legislativo:
Tesis aislada. Materia: Constitucional. Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta XIX. Marzo de 2004. Tesis: 1a. XXVIII/2004. Pág. 306.
LEYES. LA FALTA DE FIRMA EN EL DOCUMENTO QUE CONTIENE UNA INICIATIVA DEL
PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA, NO CONSTITUYE UNA VIOLACIÓN SUSTANCIAL AL ESTAR
CONVALIDADA POR EL PROCEDIMIENTO LEGISLATIVO FEDERAL. El hecho de que la iniciativa de
una ley carezca de la firma del presidente de la República no constituye una violación sustancial al
procedimiento de creación de leyes previsto en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
en tanto que si las demás fases de dicho procedimiento se cumplen tal circunstancia no trasciende al
resultado final, consistente en la emisión de una ley por parte del Congreso, así como su promulgación y
publicación formales. Lo anterior es así porque el procedimiento legislativo federal consta de cinco etapas:
iniciativa, discusión, aprobación, sanción y publicación (o promulgación); y su objetivo final –que es la
emisión de una ley o de su reforma– está condicionado por la concreción de las etapas previas, dentro de
las cuales hay algunas esenciales (y dentro de éstas, las hay hasta solemnes), como son las de que la ley
emane de la actuación sucesiva y conjunta de las Cámaras; que en el seno de cada una se discuta y vote el
contenido de un proyecto de ley; que una vez aprobado éste se promulgue mediante un decreto; que las
leyes aprobadas por el Congreso se comuniquen al presidente de la República con la firma de los
presidentes y secretarios de cada Cámara. En atención a lo anteriormente expuesto, si bien la fase de
presentación de la iniciativa marca el comienzo de la actividad legislativa, si aquélla careciera de la firma
del presidente de la República, pero en el seno del Congreso se discute sucesivamente en sus Cámaras, se
vota y aprueba, se comunica al presidente y éste ordena su promulgación y publicación, debe entenderse
que su contenido queda convalidado, pues no se habría impedido cumplir el fin último buscado con el
proceso legislativo, es decir, que una ley sea aprobada por el Pleno del órgano legislativo y el Presidente
Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos oficialmente ordene su publicación.

42

La Corte lo ha considerado así a través de los siguientes criterios:


Tesis aislada. Materia: Constitucional. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de
la Federación y su Gaceta X. Septiembre de 1999. Tesis: P. LXIX/99. Pág. 8.
INICIATIVA DE LEYES Y DECRETOS. SU NATURALEZA JURÍDICA. El examen sistemático del
contenido de los artículos 71 y 72 de la Constitución, en relación con las disposiciones de la Ley Orgánica
del Congreso de la Unión y del Reglamento para su Gobierno Interior, que se vinculan con el trabajo
legislativo de dicho órgano, lleva a concluir que si bien es cierto que la iniciativa de leyes o decretos
representa la causa eficiente que pone en marcha el mecanismo de creación de la norma general, para
satisfacer y atender las necesidades que requieren cierta forma de regulación, también se observa que su
presentación no vincula jurídicamente de ninguna forma el dictamen que al efecto llegue a presentar la
comisión encargada de analizarla, ni mucho menos condiciona el sentido de la discusión y votación que
realicen los miembros de las Cámaras de origen y revisora donde se delibere sobre el proyecto de que se
trate, dado que los diputados y senadores válidamente pueden resolver en sentido negativo a la
proposición legislativa, mediante un dictamen adverso, o bien, una vez discutido éste y escuchadas las
opiniones en favor y en contra de la iniciativa, a través de la votación que produzca el desechamiento o
modificación del proyecto de ley o decreto sujeto a su consideración, pues es en estos momentos cuando se
ejerce propiamente la facultad legislativa por los representantes populares, con independencia del órgano
político que hubiese presentado la iniciativa que dio origen al proceso.
Jurisprudencia. Materia: Constitucional. Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: Gaceta del
Semanario Judicial de la Federación 52. Abril de 1992. Tesis: P./J. 15/1992. Pág. 11. Genealogía: Apéndice
1917-1995. Tomo I. Primera Parte. Constitucional. Tesis 220. Pág. 210.
LEYES. NO SON INCONSTITUCIONALES PORQUE SE APARTEN DE LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
DE LAS INICIATIVAS QUE LES DAN ORIGEN. La Constitución de la República no instituye la necesaria
correspondencia entre las leyes emanadas del Congreso de la Unión y las exposiciones de motivos que
acompañan a las iniciativas que les dieron origen. El Constituyente no consideró a las exposiciones de
motivos como elementos determinantes de la validez de las leyes, ni tampoco calificó la función que
habrían de desempeñar en alguna de las fases de creación de las leyes. De ahí que el Congreso de la Unión
puede apartarse de las razones o motivos considerados en la iniciativa, modificar los textos propuestos y
formular los que en su lugar formarán parte de la ley, aunque éstos tengan alcances o efectos distintos o
incluso contrarios a los expresados en la exposición de motivos por el autor de tal iniciativa. Por ello,
desde el punto de vista constitucional, las exposiciones de motivos no condicionan en modo alguno las
facultades del Congreso de la Unión para decidir y establecer las normas legislativas de acuerdo con su
competencia.

43

Artículo 217. La jurisprudencia que establezca la Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionando
en pleno o en salas, es obligatoria para éstas tratándose de la que decrete el pleno, y además para los
Plenos de Circuito, los tribunales colegiados y unitarios de circuito, los juzgados de distrito, tribunales
militares y judiciales del orden común de los Estados y del Distrito Federal, y tribunales administrativos y
del trabajo, locales o federales.
La jurisprudencia que establezcan los Plenos de Circuito es obligatoria para los tribunales colegiados
y unitarios de circuito, los juzgados de distrito, tribunales militares y judiciales del orden común de las
entidades federativas y tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales que se ubiquen
dentro del circuito correspondiente.
La jurisprudencia que establezcan los tribunales colegiados de circuito es obligatoria para los
órganos mencionados en el párrafo anterior, con excepción de los Plenos de Circuito y de los demás
tribunales colegiados de circuito.
La jurisprudencia en ningún caso tendrá efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.

44

Expuesto así por la Corte a través del siguiente criterio:


Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Tomo VIII. Diciembre de 1998. Tesis: XIV.1o.8 K. Pág. 1061. Materia: Común.
Tesis aislada.
JURISPRUDENCIA. ES OBLIGATORIA PARA LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS EN
ACATAMIENTO AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE DIMANA DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL.
Si bien los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo que determinan la obligatoriedad de la jurisprudencia
que establezca la Suprema Corte de Justicia funcionando en Pleno o en Salas y cada uno de los Tribunales
Colegiados de Circuito, se refieren de manera genérica a órganos jurisdiccionales sin hacer mención a las
autoridades administrativas, éstas también quedan obligadas a observarla y aplicarla, lo cual se deduce
del enlace armónico con que se debe entender el texto del artículo 16, primer párrafo, de la Constitución
Federal y el séptimo párrafo del artículo 94 de la misma Codificación Suprema; ello porque, por un lado, la
jurisprudencia no es otra cosa sino la interpretación reiterada y obligatoria de la ley, es decir, se trata de la
norma misma definida en sus alcances a través de un procedimiento que desentraña su razón y finalidad; y
por el otro, que de conformidad con el principio de legalidad que consagra la primera de las disposiciones
constitucionales citadas, las autoridades están obligadas a fundar y motivar en mandamiento escrito todo
acto de molestia, o sea que deberán expresar con precisión el precepto legal aplicable al caso, así como las
circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración
para la emisión del mismo. Por tanto, conjugando ambos enunciados, obvio es que para cumplir
cabalmente con esta obligación constitucional, toda autoridad deberá no solamente aplicar la ley al caso
concreto, sino hacerlo del modo que ésta ha sido interpretada con fuerza obligatoria por los órganos
constitucional y legalmente facultados para ello. En conclusión, todas las autoridades, incluyendo las
administrativas, para cumplir cabalmente con el principio de legalidad emanado del artículo 16
constitucional, han de regir sus actos con base en la norma, observando necesariamente el sentido que la
interpretación de la misma ha sido fijado por la jurisprudencia.

45

Artículo 6. ...
La autoridad demandada deberá indemnizar al particular afectado por el importe de los daños y
perjuicios causados, cuando la unidad administrativa de dicho órgano cometa falta grave al dictar la
resolución impugnada y no se allane al contestar la demanda en el concepto de impugnación de que se
trata. Habrá falta grave cuando:
I. ...
II. Sea contraria a una jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en materia de
legalidad. Si la jurisprudencia se publica con posterioridad a la contestación no hay falta grave.

46

Artículo 73. Las sentencias que se pronuncien en los juicios de amparo sólo se ocuparán de los
individuos particulares o de las personas morales, privadas u oficiales que lo hubieren solicitado,
limitándose a ampararlos y protegerlos, si procediere, en el caso especial sobre el que verse la demanda.

47

Entre varios criterios jurisprudenciales sobre el tema, tenemos el siguiente:


Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Jurisprudencia. Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta V. Enero de 1997. Materia: Común. Tesis: I.3o.A. J/19. Pág. 374.
SUPLETORIEDAD DE LEYES. CUÁNDO SE APLICA. La supletoriedad sólo se aplica para integrar una
omisión en la ley o para interpretar sus disposiciones en forma que se integre con principios generales
contenidos en otras leyes. Cuando la referencia de una ley a otra es expresa, debe entenderse que la
aplicación de la supletoria se hará en los supuestos no contemplados por la primera ley que la
complementará ante posibles omisiones o para la interpretación de sus disposiciones. Por ello, la
referencia a leyes supletorias es la determinación de las fuentes a las cuales una ley acudirá para deducir
sus principios y subsanar sus omisiones. La supletoriedad expresa debe considerarse en los términos que
la legislación la establece. De esta manera, la supletoriedad en la legislación es una cuestión de aplicación
para dar debida coherencia al sistema jurídico. El mecanismo de supletoriedad se observa generalmente de
leyes de contenido especializado con relación a leyes de contenido general. El carácter supletorio de la ley
resulta, en consecuencia, una integración, y reenvío de una ley especializada a otros textos legislativos
generales que fijen los principios aplicables a la regulación de la ley suplida; implica un principio de
economía e integración legislativas para evitar la reiteración de tales principios por una parte, así como la
posibilidad de consagración de los preceptos especiales en la ley suplida.

48

Para llenar o colmar una laguna legal, histórica o axiológica, se recurre a la autointegración o a la
heterointegración. En virtud de la autointegración se recurre a los instrumentos que ofrecen la
Constitución, la ley o el Código que se trata de integrar… En la heterointegración, para llenar la laguna
constitucional se recurre a la justicia material, a los principios generales del Derecho, a los principios
del Derecho Constitucional, al Derecho Natural, a otros ordenamientos jurídicos, a la opinión de los
autores, a la equidad y hasta al Derecho extranjero, por lo que ha dicho la Corte Argentina que los
precedentes y jurisprudencia de los Estados Unidos deben servir de modelo en las instituciones
comunes a ambos países. Escobar Fornos, Interpretación e Integración Constitucional, Managua, Ed.
Hispamer, 2002, p. 178.

49

Época: Décima Época. Registro: 2012122. Instancia: Plenos de Circuito. Tipo de Tesis: Jurisprudencia.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Publicación: viernes 15 de julio de 2016 10:15 h. Materia:
Administrativa. Tesis: PC.III.A. J/18 A (10a.).
PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES. PARA DETERMINAR SI LA SUBCONTRATACIÓN
DE PERSONAL ACTUALIZA O NO EL SUPUESTO EXCLUYENTE DE ESA FIGURA, GRAVADA POR EL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PREVISTO EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 14 DE
LA LEY RELATIVA, ES NECESARIO ACUDIR AL NUMERAL 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido jurisprudencialmente que el principio de
aplicación estricta de las leyes fiscales, contenido en el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, no
impide que el intérprete acuda a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del
legislador, cuando de su análisis literal se genere incertidumbre sobre su significado; ni tampoco
constituye un obstáculo para que la ley tributaria se aplique en congruencia con otras que guarden
relación con el tema y formen parte del contexto normativo en el que aquélla se encuentra inmerso,
siempre que no exista prohibición expresa. De ahí que, como el concepto de subordinación previsto en el
artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece que no se considera
prestación de servicios independientes la que realiza una persona de manera subordinada mediante el
pago de una remuneración, circunstancia que excluye el pago del impuesto relativo, se encuentra
estrechamente vinculado con la definición de relación laboral contenida en la Ley Federal del Trabajo, se
concluye que para dilucidar en cada caso concreto si la subcontratación de personal encuadra o no en ese
supuesto, no sólo resulta permisible, sino incluso necesario, acudir el artículo 15-A de la Ley Federal del
Trabajo, ya que éste fija ciertas condicionantes sin las cuales ese tipo de contratos implica la existencia de
una verdadera subordinación del trabajador hacia el contratante, lo cual no puede desconocerse para
efectos fiscales, porque podría dar lugar a que una relación laboral quedara comprendida en la actividad
de prestación de servicios independientes gravada por el impuesto al valor agregado, con la consiguiente
posibilidad de que el contratante acredite el impuesto trasladado por el contratista, pese a que aquella
norma lo excluye en forma expresa, siempre y cuando la prestación cumpla con los tres requisitos que
señala el numeral aludido de la ley laboral, es decir, que ese tipo de trabajos cumpla con las condiciones de
que: a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se
desarrollen en el centro de trabajo; b) Deberá justificarse por su carácter especializado; y c) No podrá
comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del
contratante. Así, corresponde a la contribuyente acreditar que la contratación de los servicios
independientes o subcontratación que refiere el dispositivo 15-A mencionado, se actualizó para poder
acreditar la devolución del impuesto que solicita.

50

La naturaleza propia del Derecho Fiscal es deónticamente de obligación , la naturaleza del Derecho
Penal es deónticamente de prohibición , en tanto que la naturaleza del Derecho Civil es permiso , y
así todas las demás ramas del Derecho, por lo que entre ellas se unen, por supletoriedad, sólo para
efectos descriptivos, cuando se colman lagunas sustanciales (de fondo), en tanto que se unen también
para efectos prescriptivos cuando se colman lagunas formales (de forma)

51

Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Tomo: XIX. Junio de 2004. Tesis: 1a. LXXII/2004. Pág. 234. Materia: Común. Tesis aislada.
INTERPRETACIÓN DE LA LEY. SI SU TEXTO ES OSCURO O INCOMPLETO Y NO BASTA EL
EXAMEN GRAMATICAL, EL JUZGADOR PODRÁ UTILIZAR EL MÉTODO QUE CONFORME A SU
CRITERIO SEA EL MÁS ADECUADO PARA RESOLVER EL CASO CONCRETO. De acuerdo con el cuarto
párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el órgano
jurisdiccional, al resolver la cuestión jurídica que se le plantee, deberá hacerlo conforme a la letra o a la
interpretación jurídica de la ley y, a falta de ésta, se fundará en los principios generales del derecho. En
este sentido, los juzgadores no están obligados a aplicar un método de interpretación específico, por lo que
válidamente pueden utilizar el que acorde con su criterio sea el más adecuado para resolver el caso
concreto. Sin embargo, en principio deberá utilizarse el literal, pues como lo establece el propio precepto
constitucional, los fallos judiciales deberán dictarse conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la
ley , con lo que se constriñe al juzgador a buscar la solución del problema que se le presente, considerando
en primer lugar lo dispuesto expresamente en el ordenamiento jurídico correspondiente.

52

Prieto Sanchís, Luis, Apuntes de Teoría del Derecho, Madrid, Ed. Trotta, 2007, p. 229
53

Ese derecho ideología constituye un sistema de universal inclusión cerrado, que sólo se ve a sí
mismo en sus reglas y dogmas de construcción. Por tanto, es cierto hacia afuera, porque no ve otra
realidad diversa a la construida por sí mismo. El derecho-ideología quisiera prever jurídicamente todo,
pero como ello no es posible, porque el derecho no puede abarcar todo, ni todas las actividades
humanas, entonces ese mismo derecho genera, a la vez, un mundo de universal exclusión . Es decir,
genera violencia sobre el mundo de lo concreto o el mundo del lenguaje que no está previsto o sujetado
por la norma jurídica. Es la violencia legitimada por sí misma, que requiere ser y expresarse para
defenderse y permanecer, porque no es legítima. Lo otro, lo que queda afuera de la universal
inclusión , se convierte como consecuencia, en universal exclusión , esto es, en lo que no es posible y no
existe, para la inclusión aunque esté ahí… El sistema ideológico de universal inclusión se construye con
base en la creación de diferencias y de distinciones, a partir de considerarse a sí misma como la única
realidad, como la racionalidad del sistema, y esto implica que se excluya la racionalidad de cada uno de
los individuos que integran el sistema. Por tanto, la razón del sistema sobre lo que se considera
realidad , construye a todo lo demás ajeno, como no realidad ; la razón de su moral construye a todo
lo demás como inmoral; la razón de lo que considera derecho, construye a todo lo demás, como ilícito .
Sánchez Sandoval, Augusto, Sistemas Ideológicos y Control Social, México, UNAM, 2005, pp. 22-23

54

Lo cual es motivo de hacer una diferencia en el Derecho Penal-Fiscal gradiente entre evasión y
elusión, en donde en el primero existe un ordenamiento que es violado, y en el segundo lagunas cuya
utilización no es proscripción al contexto legal pues no hay ley que lo prevea

55

Rorty and his followers apparently all distinguish, though without making this clear, between two
levels at which people supposedly think and speak. The first is the internal level at which some practical
enterprise like law or science or literary activities or moral engagement is carried on. That is the level at
which people use the vocabulary that is useful to them… The second is the external level at which
philosophers and other theorist talk about these enterprises rather than participate in them… at which
the statement science tries to describe the World as it is can mean something different from what that
statement means in the internal World of science… , Dworkin, Ronald, Justice in Robes, London, The
Berlknap press of Harvard University Press, 2006, pp. 38-39

56

Bovero, Michelangelo, Una Gramática de la Democracia, Madrid, Ed. Trotta, 2002, p. 59

57

Como bien lo dice Ronald Dworkin: Of course, identifying a canonical series of letters and spaces is
only the beginning of interpretation. , op. cit. p. 120
Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS

DISPOSICIONES FISCALES ©, por cualquier medio, sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.
2017 - 12 - 01
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Capítulo II. LA LECTURA DE LAS DISPOSICIONES FISCALES

CAPÍTULO II

LA LECTURA DE LAS DISPOSICIONES FISCALES


2.1. LECTURA

La interpretación de las leyes es imposible sin una lectura previa de su contenido, lo que representa una tarea
aparentemente sencilla pero eminentemente compleja. Es claro que el legislador no siempre utiliza un lenguaje
natural, pues en diversas ocasiones utiliza un lenguaje técnico o artificial. Palabras tales como sucursal ,
representante , oficina de representación , son propias de un lenguaje natural y por tanto no requieren ser
definidas ni su falta de definición en la ley crea inconstitucionalidad, ya que son elementos propios de la dinámica
social y/o de la naturaleza en donde cualquier persona entiende su significado; no obstante, cuando arribamos a
elementos técnicos no sucede así. Por ejemplo, palabras como establecimiento permanente , costo de lo
vendido , ajuste anual por inflación , y muchas otras más, son palabras eminentemente técnicas que sólo se
conocen por los estudiosos de la materia, en donde la ley requiere realizar una referencia, definición o remisión a
otros textos de lo que debe entenderse por ellos, para dar la claridad esperada por la ley, lo que se analizará con
posterioridad en el siguiente Capítulo.
Sin embargo, resulta de mayor importancia identificar el significado de la ley a través de lo que está escrito, a
través de lo escrito entre líneas y a través de lo no escrito, que es en donde surgen los mayores problemas
interpretativos, pues la duda común surge entre saber si el legislador calló sobre un determinado supuesto en
virtud de que no fue previsible al momento de crearse la ley, o si su silencio es intencional o si su silencio implica
un permiso tácito. Ésta es la parte que analizaré a continuación.

2.1.1. LOCUCIÓN, ILOCUCIÓN Y PERLOCUCIÓN

Los textos normativos no sólo incardinan modalidades deónticas (permiso, obligación o prohibición), sino
también –y aún de mayor importancia– disposiciones políticas, en donde está presente la intención de quien los
crea, lo que también es elemento de interpretación para arribar a su verdadero alcance y significado. Por lo que
debe analizarse:
a) Lo expresamente dicho.
b) Lo dicho entre líneas y
c) Lo no dicho.
Debemos arribar al significado de las palabras y oraciones (lo dicho y lo dicho entre líneas), así como también
al significado del silencio (lo no dicho). Las palabras, por ser signos impresos, tienen significado, el cual discurre a
nivel locucionario o ilocucionario, mientras que lo no expresamente dicho tiene sentido al igual que los
comportamientos, las intenciones, inclinaciones y tendencias del creador de la ley al momento que es escrita,
modificada o reformada (nivel perlocucionario). La locución y la ilocución son formas de comunicación expresa y
la perlocución es una forma de comunicación tácita que se infiere a partir del contexto escrito; por tanto, la
perlocución es el efecto que se crea con lo escrito.
De lo anterior, advierto tres tipos de acto del habla: locución, ilocución y perlocución, 1 ,2 lo cual se puede
resumir de la siguiente manera:
Una palabra es locución, una oración es ilocución, y su sentido oculto es la perlocución, es lo no dicho pero que
se da a entender de forma tácita, dentro de cada acto de habla se puede diferenciar siempre dos, a menudo tres,
actos diferentes: el acto locucionario (locutionary), el ilocucionario (illocutionary) y el perlocucionario
(perlocutionary). El acto locucionario consiste en la expresión de un enunciado con un significado determinado…
El acto ilocucionario es lo que se hace diciendo algo… A la producción de tales efectos mediante expresiones, lo
llama Austin acto perlocucionario. 3
Esos tres niveles de lenguaje, inmanentes a lo que Jürgen Habermas denomina acto del habla , son los que
ofrecen las leyes escritas:
a) Locución (las palabras usadas, nivel semántico).
b) Ilocución (la intención/sentido textual, nivel sintáctico).
c) Interlocución o intertextual (el sentido relacionado con otras normas, es decir, contextual); y
d) Perlocución (el sentido/efecto que se causa/arroja/obtiene del texto, pues es la intención oculta).
Verbigracia: si digo hace frío no necesito decir no hace calor, pues ello se advierte por perlocución, mientras
que frío es la locución y hace frío es la ilocución.
La locución discurre en tres sentidos: fonético, por cuanto al sonido de las palabras, fático, por cuanto a la
gramática de la oración (para que sea coherente) y rético, que es decir algo (sentido) respecto de algo (referencia),
es decir, su significado. La ilocución, por su parte, es hacer algo diciendo algo, mientras que la perlocución es hacer
algo por haber dicho algo, esto es, el efecto que surge por lo dicho. Para la ilocución el acto (hacer) es directo y
compromete a quien lo dice –ya sea de forma oral o escrita–. Por ejemplo, prometo que atenderé a la reunión a
tiempo implica una promesa que de forma expresa arroga su hablante, y ¿qué es lo que promete? Atender a
tiempo a la reunión. Pero si previo a dicha reunión se conoce que quien promete no gustaba mucho de acudir a
ese lugar, la promesa puede sorprender a quien lo escucha. Eso es la perlocución, el efecto que se logra con lo
dicho dentro del contexto en el cuál surgió. De esta manera, la ilocución implica un efecto convencional que se
quiere y acepta expresamente, mientras que la perlocución implica un efecto práctico que surge por lo tácitamente
sugerido. Cuando decimos que la perlocución es hacer sin decir, no se refiere a que el hablante está totalmente
mudo, sino que de lo dicho se infiere algo más allá de sus palabras.
En resumen, podríamos establecer una diferencia importante de la siguiente manera:

Quizá esto sea más claro si atendemos paralelamente a la diferencia entre proposición y función. Una
proposición es una oración expresamente descriptiva (expresar información), prescriptiva (establecer un
proposición es una oración expresamente descriptiva (expresar información), prescriptiva (establecer un
mandato) o atributiva (asignar un permiso, facultad o derecho), pero su función puede ser tácitamente distinta a lo
dicho (puede ordenar, mandar, atribuir, interrogar, persuadir, etcétera).
La frase qué bien trabajan ustedes dos tiene meramente una proposición exclamativa (descriptiva), pero si se
dirige a dos personas sentadas que toman el sol junto a sus herramientas de trabajo y en horas de trabajo, la frase
cobra una función irónica cuyo efecto buscado es que dejen el descanso para ponerse a trabajar inmediatamente
(perlocución); no obstante, si la frase se dirige a dos personas que se encuentran realizando sus actividades
cotidianas, la función será de felicitación y reconocimiento.

Ejemplo de esto lo vemos en el artículo 15 de la LISR, el cual expresamente señala:

Artículo 15. Los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, podrán disminuir el
monto de las deudas perdonadas conforme al convenio suscrito con sus acreedores reconocidos, en los
términos establecidos en la Ley de Concursos Mercantiles, de las pérdidas pendientes de disminuir que
tengan en el ejercicio en el que dichos acreedores les perdonen las deudas citadas. Cuando el monto de las
deudas perdonadas sea mayor a las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la diferencia que resulte no se
considerará como ingreso acumulable.

La palabra podrá es comúnmente mal interpretada en la rama fiscal, pues no siempre se refiere a derechos,
sino también a posibilidades o a probabilidades, lo que se abordará con mayor amplitud en el siguiente Capítulo.
De momento, debo aseverar que la palabra podrá es una locución que se encuentra dentro de una ilocución para
que el contribuyente disminuya de las pérdidas fiscales las cantidades que le hayan sido perdonadas en un juicio
concursal. Sin embargo, en apariencia la ilocución es una proposición de derecho al contribuyente, su perlocución
y función es un mandato de disminuir dichas cantidades, pero la palabra podrá no se refiere a un derecho sino a
la posibilidad de tener pérdida, ya que si el contribuyente no cuenta con ellas, es lógico que aunque quiera no
podrá restarles los importes de deudas perdonadas. Por el contrario, si el contribuyente efectivamente tiene
pérdidas y a éstas no les resta el importe perdonado dentro del juicio concursal, será sancionado con una multa
del 30% al 40% de la diferencia entre la pérdida declarada y la pérdida real, tal y como lo establece el octavo
párrafo del artículo 76 del CFF, 4 pues si es claro que si el contribuyente no resta de sus pérdidas las cantidades
perdonadas en el juicio concursal, evidentemente ha declarado pérdidas mayores a las reales. En este caso,
aparentemente se otorga un derecho (forma expresa) pero en verdad es un mandato (forma tácita), cuyo esquema
es:

Artículo 15 de la LISR

Ilocución/proposición Perlocución/función

Permiso Obligación

El derecho aparente cambia de signo y pasa a ser una obligación. Pero ¿por qué el legislador utiliza esa forma
gramatical en lugar de establecer directamente la obligación? Simplemente porque un derecho no ejercido no da
lugar a sanciones. Si cumplo un derecho no obtengo un premio, beneficio o estímulo fiscal, simplemente se ejerció
el derecho, y si ese derecho no se cumple tampoco existe sanción (pensemos, por ejemplo, en las deducciones). Así
que la gramática debe ser sutil para lograr que el contribuyente la cumpla. Amén que en el ejemplo expuesto, de
no disminuirse las pérdidas con las deudas perdonadas ocasionaría que el fisco sufriera un menoscabo inmediato
porque la pérdida puede aplicarse hasta 10 años siguientes (artículo 57 de la LISR) y el contribuyente, por su parte,
tendría que acumular el importe de las deudas perdonadas en el juicio concursal.
Otro ejemplo que podemos tomar para diferenciar la ilocución/proposición y perlocución/función lo tenemos en
el artículo 52, fracción III de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, el cual dice:

Artículo 52. La sentencia definitiva podrá:


I. ...
III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con
claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla,…

Como es sabido, el TFJA al dictar una nulidad para efectos no resuelve el fondo del asunto, simplemente
manda a reponer el procedimiento para que éste se desarrolle dentro de los límites de legalidad que establecen las
leyes secundarias. No obstante, en la práctica los razonamientos del Tribunal son de tal índole que expresa o
tácitamente dicen a las autoridades cómo resolver el fondo; es decir, la ilocución o proposición es meramente
ordenar la reposición del procedimiento, aunque en verdad –en algunos casos– la perlocución o función es que
resuelvan en uno u otro sentido.
Un ejemplo adicional lo hallamos en la fracción I del artículo 67 del CFF, el cual señala:

Artículo 67. Las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o
aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las
disposiciones fiscales, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquél en
que:
I. Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo…

El plazo de cinco años para que caduquen las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias, por
ilocución/proposición, comienza a partir de que se presentó la declaración anual del ejercicio o a partir de que ésta
debió presentarse, es decir, a más tardar el 30 de abril para personas físicas o el 31 de marzo para personas
morales.
No obstante, existe otra norma que discurre de forma tácita (perlocución/función), y es que las facultades de
comprobación de las autoridades fiscales nacen sólo a partir de las mismas fechas (a partir de que se presente la
declaración anual del ejercicio o a partir de la fecha en que se debieron presentar), lo cual, aunque expresamente
no está escrito así, es evidente por el contexto o deducción implícita. De manera que para este ejemplo la
conclusión es que previo a esas fechas, la autoridad es incompetente para realizar cualquier revisión, pues sus
facultades no inician (incompetencia in ratione temporis). 5
Aclarado lo anterior, podemos concluir hasta aquí que el significado es inmanente a lo escrito mientras que el
sentido es inmanente a lo no escrito. Por ejemplo, los psicólogos obtienen en terapia el sentido de los sentimientos,
pensamientos, comportamientos y actos de sus pacientes (no escrito), mientras que las obras literarias tienen un
significado (ya sea liberal, conservador, revolucionario, entre otros). La interpretación de la costumbre, así
entendida, no consiste en adscribir significado a formulaciones normativas, sino en adscribir sentido a una praxis
social: más precisamente, en inferir de una praxis social (la existencia de) normas. Es decir, en conjeturar que
ciertos sujetos se comportan de un cierto modo (no por ser lo habitual, o por casualidad, o por cualquier otra
razón, sino) en atención a una norma, que ellos creen existente y vinculante. 6
Empero, aun las acciones (no escritas), para los psicólogos, se interpretan. Lo cual no escapa del ámbito
jurídico, pues una cosa es lo que el legislador quiso decir y otra lo que quiso hacer con los textos que escribe. Por
ejemplo: <<te prometo que vendré mañana>>. A la primera parte de tales enunciados (prometo que…) la llama
Habermas, con base en la terminología de Searle, el <<enunciado preformativo>>, y a la segunda parte (que
vendré mañana) el <<enunciado dependiente del contenido proposicional>>. La primera parte expresa lo que se
hace con la expresión, la segunda lo que se dice. A lo primero lo llama Austin la fuerza ilocucionaria
(illocutionary force) ; a lo último, el significado locucionario (locucionary meaning). 7 Lo cual es perfectamente
aplicable para el caso en que lo dicho y lo hecho constan de forma expresa. Pero si lo hecho no consta de forma
expresa y sólo así lo dicho podemos descuidar la diferencia que subsiste entre la interpretación según la
<<intención>> (lo que la autoridad normativa quería decir: llamado argumento <<psicológico>>) y la
interpretación según el <<objetivo>> (lo que la autoridad normativa pretendía hacer: llamado argumento
<<teleológico>>) . 8 Por tanto puede y debe distinguirse entre enjuiciamiento de lo que se hizo y de lo que se
dijo. 9

2.1.2. DIFERENCIA ENTRE DISPOSICIONES Y NORMAS

En el hablar cotidiano me refiero indistintamente a los textos de leyes, reglamentos, circulares, reglas de
carácter general y cualquier otra análoga general y abstracta como disposiciones y normas , al igual que al
conjunto de ellas indistintamente se les llama sistema jurídico y ordenamiento jurídico ; no obstante, es
importante identificar que ambos conceptos son distintos pues de allí surge la interpretación.
Tenemos así que el sistema jurídico se compone por el conjunto de disposiciones y normas sincrónicas, es
decir, vistas desde un solo momento estático en el tiempo, aunque el sistema esté destinado a cambiar
constantemente, mientras que el ordenamiento jurídico se compone por el conjunto de disposiciones y normas
diacrónicas, es decir, visto como una secuencia de ellas, sucesivas unas de otras en forma dinámica y no desde un
solo momento en el tiempo, esto es, visto en toda su historia. Empero, la diferencia que corresponde atender ahora
para efectos interpretativos es aquélla entre disposiciones y normas.
Uno de los autores más enfocado a esta diferencia es Riccardo Guastini, quien señala la perenne diferencia
entre disposición y norma, la cual se da en dos sentidos: uno jurídico y otro político-social.
a) En el primer sentido (jurídico) Guastini establece que la disposición es un género y la norma es la especie.
La disposición –conforme a nuestra tradición jurídica romano-canónica– es un artículo de ley cuyo tópico
demuestra su sustancia. Dentro de éste podemos encontrar diversas normas que establecen lo que deónticamente
se permite hacer, se debe hacer y no se debe hacer, esto es, prescripciones o atribuciones que complementan esa
sustancia. muchas disposiciones –quizás, todas las disposiciones– tienen un contenido significativo complejo: no
expresan una norma sino una multiplicidad de normas conjuntas. En ese sentido, a una sola disposición
corresponden diversas normas conjuntamente. 10 Lo cual se puede esquematizar de la siguiente manera:
Lo anterior quedará mejor entendido con algunos ejemplos, para lo cual tomaré una disposición sustantiva y
otra adjetiva o procedimental:
En primer lugar, sin abandonar la materia impositiva, mencionaré como ejemplo de una disposición
sustantiva con diversas normas al artículo 16, primer párrafo de la LISR:

Artículo 16. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán
la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que
obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero…

De este artículo se obtiene que su totalidad escrita es la disposición. La disposición se refiere a la acumulación
de ingresos , y las normas que expresa son las cinco siguientes:

• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo

• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en bienes

• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en servicio

• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en crédito

• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en cualquier otro tipo.

Siendo claro que se trata de normas prescriptivas porque ordenan (obligan) a la acumulación de ingresos.
En segundo lugar, siguiendo con la materia impositiva, mencionaré como ejemplo de una disposición adjetiva
con diversas normas, a la fracción IV del artículo 51 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo:

Artículo 51. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las
siguientes causales:
I. ...
IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma
equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas, en
cuanto al fondo del asunto.

La disposición del artículo 51 es la ilegalidad de los actos de autoridad, cuyas cinco normas que establecen
cómo debe obrar el juzgador contencioso-administrativo son las siguientes:

• Una resolución administrativa se declarará ilegal si los hechos que la motivaron no se realizaron

• Una resolución administrativa se declarará ilegal si los hechos que la motivaron fueron distintos

• Una resolución administrativa se declarará ilegal si los hechos que la motivaron se apreciaron en forma
equivocada

• Una resolución administrativa se declarará ilegal si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas
• Una resolución administrativa se declarará ilegal si dejó de aplicar las disposiciones debidas en cuanto al
fondo del asunto.

En este caso, igualmente se trata de normas prescriptivas porque ordenan (obligan) a que una resolución
administrativa sea declarada ilegal.
Por eso es acertado que las leyes tributarias mencionen las palabras disposiciones y normas cuando así
corresponde. Verbigracia: el artículo 42, primer párrafo del Código Fiscal de la Federación establece que las
facultades de comprobación fiscal de las autoridades hacendarias tienen como fin corroborar que los
contribuyentes han cumplido con las disposiciones fiscales :

Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o
los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales…

A su vez, el artículo 5 del mismo ordenamiento legal hace la diferencia entre disposiciones y normas de la
siguiente manera:

Artículo 5. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones
a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que
establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A
falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común
cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

Es obvio que una disposición (artículo de ley) no puede integrarse (por supletoriedad) con otra disposición, ya
que la aplicación supletoria entre disposiciones sólo opera ante la inexistencia de una de ellas, pero no pasa lo
mismo tratándose de aplicación supletoria entre normas, pues en este caso el artículo puede estar escrito –es decir,
existe una disposición–, pero su contenido es vago, ya que la norma expresada por la disposición puede no ser del
todo clara o completa, y en tal virtud, pese a que sí existe disposición, es acertada la supletoriedad a través de otra
disposición para cubrir la norma expresada.
Puede suceder también que una disposición no tenga más que una sola norma. En este caso, la norma adquiere
identidad con su disposición y son una misma, lo cual no quiere decir que cuando existen varias normas éstas no
sean una misma con su disposición, sino simplemente que la identidad no existe unívoca pues se divide entre
todas sus normas.
Hasta este punto vemos que las normas se encuentran de manera expresa en la disposición, se trata de un
ámbito explícito ; sin embargo, existen casos en los que la norma se encuentra de forma tácita y por tanto
arribamos al ámbito implícito, en donde se requiere la interpretación por disyunciones.
Ejemplo de ello lo hallamos en el artículo 131 del CFF:

Artículo 131. La autoridad deberá dictar resolución y notificarla en un término que no excederá de tres
meses contados a partir de la fecha de interposición del recurso. El silencio de la autoridad significará que se
ha confirmado el acto impugnado.
El recurrente podrá decidir esperar la resolución expresa o impugnar en cualquier tiempo la presunta
confirmación del acto impugnado.

En este caso, la disposición es explícita y se refiere a la negativa ficta o silencio administrativo cuyas normas
también explícitas son dos:

• Ante el silencio de la autoridad el recurrente puede esperar la resolución expresa; o

• Ante el silencio de la autoridad el recurrente puede impugnarlo en cualquier tiempo

No obstante, una tercera norma implícita de la conducta deóntica del contribuyente es:

• Aun cuando la impugnación se inicie, la autoridad puede emitir su resolución.

Las normas explícitas de este ejemplo son atributivas porque arrogan al contribuyente permisiones que sólo él
puede decidir realizar o no. La norma implícita de este artículo es igualmente atributiva, pero ahora a favor de la
autoridad, porque tácitamente le arroga el permiso a emitir su resolución aun cuando la impugnación del
contribuyente haya iniciado, pues puede ser el caso –y sucede en la práctica– que un contribuyente impugna una
negativa ficta y un par de días después la autoridad le notifica su resolución sin conocimiento todavía de la
impugnación iniciada, lo cual no está prohibido por la ley.
Con todo lo antes dicho, queda en claro que una interpretación puede ser explícita o implícita. 1 La
interpretación explícita será menos cuestionada que la implícita, pues como en esta última no existe referente
escrito, evidentemente surgirán aporías a favor y en contra de la interpretación realizada. El cuestionamiento y
escrito, evidentemente surgirán aporías a favor y en contra de la interpretación realizada. El cuestionamiento y
ataque constante a una interpretación implícita tiene salida si se basa en disposiciones explícitas.
De todo lo antes visto, se puede afirmar que la locución y la ilocución son textos explícitos y pueden dar lugar a
interpretaciones explícitas, 11 mientras que la perlocución, por su parte, es una deducción implícita de un texto
explícito que puede dar lugar a interpretaciones implícitas, siendo de aclarar que la locución, ilocución y
perlocución no son interpretaciones sino niveles de lenguaje.
Con lo antes dicho, es importante dejar en claro que la interpretación puede discurrir de una ley total, de una
disposición o de las normas de éstas, por lo que debemos entender la ley escrita en fragmentos cada vez más
pequeños: la totalidad de la ley, es decir, todos sus artículos; las disposiciones de la ley, o sea, cada uno de sus
artículos y las normas de la ley, es decir, el contenido o contenidos de cada uno de sus artículos.
Si advertimos esto de inicio, la comprensión de las leyes puede ser más fácil, ya que podemos evitar ver
antinomias o conflictos entre leyes en donde no las hay.
b) En el segundo sentido (político-social), Guastini señala que disposición es lo mismo que se ha analizado con
anterioridad, esto es, la ley ha hablado en un sentido determinado, y como es su naturaleza, ese sentido es general
y abstracto. Se trata de un texto inmóvil, y por tanto, estático y listo para aplicarse a la dinámica social.
Sin embargo, la diferencia que realiza en este plano es para la norma en donde ya no es el cúmulo de
contenidos de una disposición, sino el sentido o significado que da la autoridad o los juzgadores a la disposición, es
decir, la interpretación que sobre la disposición se ha realizado para hacer de ésta algo más estrecho dentro de la
abstracción y generalidad que implica. Se trata ahora de una norma general y abstracta en sentido estricto
(estricto sensu), pues se le da un significado más cerrado a lo que la disposición señala. En este sentido, la
disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa, la norma su resultado. La disposición es un
enunciado del lenguaje de las fuentes sujeto a interpretación y todavía por interpretar. La norma es más bien una
disposición interpretada y, en ese sentido, reformulada por el intérprete: es pues, un enunciado del lenguaje de los
intérpretes. 12
Se pasa de la indeterminación disposicional a la determinación normativa. En este sentido, Guastini concluye
que la norma es el resultado de la voluntad del intérprete.

La norma no es más que el resultado de la actividad interpretativa… en cuanto a contenidos


significativos, no son previos a la interpretación, sino el resultado de la actividad interpretativa; la
interpretación jurídica no ha de ser comprendida como una actividad consistente en descubrir el contenido
de los textos o documentos normativos, sino como una actividad consistente en la propuesta o estipulación de
determinados significados a determinados textos…. Con arreglo a esta concepción, los enunciados
interpretativos… son producto no del conocimiento sino de la voluntad… cualquier enunciado interpretativo
es, según Guastini, el resultado de una volición… y no de una actividad de carácter cognoscitivo. 13

A lo que Luis Prieto Sanchís dice: En definitiva, con ello sólo se pretende señalar que el producto de la
interpretación es un significado al que podemos denominar <<norma-producto>>, concretamente el significado
atribuido a la <<norma-dato>>, lo que equivale a sostener que la interpretación incorpora una dimensión volitiva,
esto es, propiamente normativa en modo alguno, que las leyes o <<normas-dato>> sean creadas por el
intérprete. 14 La diferencia entre disposición y norma se resume de la siguiente manera:

La disposición es a priori y la norma –interpretación– es a posteriori. Una norma es, pues, resultado de la
voluntad y no del conocimiento, lo que irrumpe el principio de legalidad. El juicio penal –como por lo demás toda
actividad judicial– es un <<saber-poder>>, es decir, una combinación de conocimiento (veritas) y de decisión
(auctoritas). En semejante entrelazamiento, cuanto mayor es el poder tanto menor es el saber, y viceversa. 15
La inercia volitiva desdeña el conocimiento, se envuelve en intereses de momento y desencadena una falta de
uniformidad que afecta el principio de legalidad, pues los criterios interpretativos se afectan por elementos
externos y ajenos a los jurídicos. Así, el sistema legal pierde fuerza y cede a los intereses de momento.

2.1.3. CONNOTACIÓN Y DENOTACIÓN


2.1.3. CONNOTACIÓN Y DENOTACIÓN

Muy de la mano con lo anterior, tenemos la connotación y la denotación. Toda disposición escrita debe
ubicarse dentro de la racionalidad lingüística, a fin de hacerla clara para sus destinatarios subjetivos (autoridades,
juzgadores y particulares), así como también para sus destinatarios objetivos (sistema jurídico en el cual será
vigente) la legislación se ve como un proceso de comunicación, y la ley como una serie de enunciados –el mensaje
o el contenido de la comunicación– que deben ser suficientemente claros, de manera que no contengan términos o
frases ambiguas (que puedan interpretarse de más de una forma) o conceptos intolerablemente vagos (esto es, que
generen una incertidumbre excesiva en cuanto a la determinación de su campo de aplicación) . 16
Por eso, debemos entender la connotación y la denotación para tener en claro lo que la ley dice. La connotación
implica la intensión (con s de intenso) de una disposición, es decir, el rubro que identifica a un artículo o a una
ley, 17 mientras que la denotación implica la extensión de ese artículo o de esa ley. El primero nos dice <<qué es>> y
el segundo nos dice <<hasta dónde llega>>. La intensión de un concepto es el conjunto de propiedades que lo
caracterizan, y su extensión o referencia el campo de aplicabilidad del mismo. 18 Por tanto, se deben distinguir
dos acepciones distintas de <<significado>> de un signo: la extensión o denotación, que consiste en el conjunto de
los objetos a los que el signo se aplica o se refiere, y la intensión o connotación, que consiste en el conjunto de las
propiedades evocadas por el signo y poseídas por los objetos concretos que entran en su extensión. 19
Estos conceptos son válidos en todas las magnitudes del Derecho. Si los vemos en magnitudes grandes diremos
que leyes secundarias denotan lo que la Constitución connota. En magnitudes medianas diremos que los
reglamentos denotan lo que las leyes connotan (por ejemplo, la Ley del Seguro Social tiene muchas denotaciones).
Y si los vemos en magnitudes pequeñas diremos que las fracciones de un artículo denotan lo que el artículo mismo
connota. De allí que podamos concluir que las garantías denotan los Derechos Fundamentales (pues la garantía de
educación no es la educación misma, es sólo un artículo de lo que sucede en la realidad) y que el Derecho denota –
a su estilo– la realidad.
Lo anterior es denominado por Ronald Dworkin como concepto y concepción : El contraste entre concepto y
concepción es aquí un contraste entre niveles de abstracción en los que puede ser estudiada la interpretación de
dicha práctica. En el primer nivel, el acuerdo se concentra alrededor de ideas discretas utilizadas
indiscutiblemente en todas las interpretaciones; en el segundo, se identifica y asume la controversia latente en
esta abstracción. 20 Y para ello utiliza el ejemplo de un árbol. Su tronco es el concepto y sus ramas la concepción :
El público está de acuerdo sobre las posiciones más generales y abstractas de cortesía, que conforman el tronco
del árbol, pero disienten acerca de los refinamientos o subinterpretaciones más concretos de estas proposiciones
abstractas, es decir, acerca de las ramas del árbol. 21
Una connotación o intensión (también llamada sentido – sense – o designación) puede arrojar: (i) diversas
extensiones o denotaciones (también llamadas referencia, reference); (ii) sólo una de ellas; o (iii) ninguna de ellas,
tal y como acontece en la relación disposición-norma. 22 Tomando como referencia el punto (i) se brinda el
siguiente esquema con sus posibles vicios (vaguedad y ambigüedad):

Al igual que una disposición contempla normas, una connotación contempla extensiones, así, el término
<<mesa>> es verdadero para todo objeto que es una mesa; el término <<satélite natural de la tierra>> es verdadero
para un solo objeto, que es la luna; el término <<centauro>> no es verdadero para ningún objeto, ya que no existe
ningún centauro . 23 Lo que es altamente importante para una debida interpretación, puesto que si la designación
ningún centauro . 23 Lo que es altamente importante para una debida interpretación, puesto que si la designación
se amplía (por ejemplo, porque antes se exigían las propiedades A y B para que un objeto integrara la clase y ahora
se requieren A, B y C), la denotación posible de la palabra se restringe, porque hay potencialmente menos objetos
que reúnan un mayor número de propiedades definitorias. A la inversa, una exigencia menor en cuanto a la
designación de la palabra, lleva a una extensión mayor de la denotación potencial de ella. 24
Recordemos que el tipo impositivo –por muchos años llamado hecho imponible–, como parte de la ley fiscal, se
compone de cuatro aspectos o ámbitos de validez: personal, material, espacial y temporal, que corresponden a
<<quién>> o <<quiénes>> son los sujetos-destinatarios de la ley, al <<qué>> es objeto de la ley, en <<dónde>> es
válida la ley (territorio nacional solamente o territorio nacional y el extranjero), y <<cuándo>> es válida la ley (en
el caso de contribuciones, mensual o anual, principalmente):

Aspecto Hecho imponible

Personal Quién(es)

Material Qué

Espacial En dónde

Temporal Cuándo

Un ejemplo práctico del hecho imponible, para el caso del IVA, sería de la siguiente manera:

Aspecto Hecho imponible (IVA)

Personal Personas físicas y personas morales


(artículos 22 del CCF y 7 de la LISR)

Material a) Enajenación de bienes (artículo 8 de la LIVA)


b) Prestación de servicios independientes (artículo 14 de la LIVA)
c) Uso o goce temporal de bienes (artículo 19 de la LIVA)
d) Importación de bienes o servicio (artículo 21 de la LIVA)

Espacial Territorio nacional (artículo 1 de la LIVA, artículo 8 del CFF y 42 constitucional)

Temporal Mensual (artículo 5-D de la LIVA)

Y para el caso del ISR sería como sigue:

Aspecto Hecho imponible (ISR)

Personal Personas físicas y personas morales


(artículos 22 del CCF y 7 de la LISR)

Material Obtención de ingresos


(artículos 17 de la LISR y 16 de la LISR)

Espacial Territorio nacional (artículos 8 del CFF y 42 y 27 constitucionales) y el extranjero

Temporal Anual (artículos 9 de la LISR y 11 del CCF)

Es importante identificar qué connota y qué denota un artículo de ley.


ii) La segunda anotación que debemos realizar es que la connotación-denotación puede generar más
subdenotaciones, dependiendo de qué tan extenso sea el sentido de la ley. Un ejemplo claro de esto lo tenemos con
subdenotaciones, dependiendo de qué tan extenso sea el sentido de la ley. Un ejemplo claro de esto lo tenemos con
la propia LIVA.
En el artículo 1 se establece lo siguiente:

Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas
físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
I. Enajenen bienes.
II. Presten servicios independientes.
III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV. Importen bienes o servicios.

Los actos o actividades (connotación-denotación material) allí nombradas a su vez son subdenotadas por los
siguientes artículos:

Artículo 8. Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenación, además de lo señalado en el Código
Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso la
presunción admite prueba en contrario.

Artículo 14. Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes:
I. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el
acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.
II. El transporte de personas o bienes.
III. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.
IV. El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación y
la distribución.
V. La asistencia técnica y la transferencia de tecnología.
VI. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra,
siempre que no esté considerada por esta Ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.

Artículo 19. Para los efectos de esta Ley se entiende por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el
usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice, por el que
una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.

Artículo 24. Para los efectos de esta Ley, se considera importación de bienes o de servicios:
I. La introducción al país de bienes.
II. La adquisición por personas residentes en el país de bienes intangibles enajenados por personas no
residentes en él.
III. El uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes intangibles proporcionados por personas no
residentes en el país.
IV. El uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes tangibles cuya entrega material se hubiera
efectuado en el extranjero.
V. El aprovechamiento en territorio nacional de los servicios a que se refiere el artículo 14, cuando se
presten por no residentes en el país. Esta fracción no es aplicable al transporte internacional.

Arrojando como consecuencia, el siguiente esquema global:


iii) La tercera anotación que debemos hacer, es que la denotación no puede superar a la connotación o ir más
allá que ésta, ya que eso sería inconstitucional por exceder el tópico al que se refiere.
Y ¿por qué una denotación no puede ir más allá que su connotación ? Además de que ello crea certeza jurídica
en el contribuyente, por la simple y sencilla razón de que la connotación determina la competencia de las
autoridades. Con la connotación el legislador determina si a la autoridad se le pide una aplicación formal o una
aplicación sustancial del tópico que la disposición establece.
Un ejemplo de cuándo la denotación va más allá de la connotación lo tenemos con el artículo 41 del CFF:

Artículo 41. Cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y demás documentos no lo
hagan dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales exigirán la
presentación del documento respectivo ante las oficinas correspondientes, procediendo de la siguiente
forma:
I. Imponer la multa que corresponda en los términos de este Código y requerir hasta en tres ocasiones la
presentación del documento omitido otorgando al contribuyente un plazo de quince días para el
cumplimiento de cada requerimiento. Si no se atienden los requerimientos se impondrán las multas
correspondientes, que tratándose de declaraciones, será una multa por cada obligación omitida. La autoridad
después del tercer requerimiento respecto de la misma obligación, podrá aplicar lo dispuesto en la siguiente
fracción.
II. Tratándose de la omisión en la presentación de una declaración periódica para el pago de
contribuciones, una vez realizadas las acciones previstas en la fracción anterior, podrán hacer efectiva al
contribuyente o al responsable solidario que haya incurrido en la omisión, una cantidad igual al monto
mayor que hubiera determinado a su cargo en cualquiera de las seis últimas declaraciones de la contribución
de que se trate. Esta cantidad a pagar no libera a los obligados de presentar la declaración omitida.
Cuando la omisión sea de una declaración de las que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la
que le es aplicable la tasa o cuota respectiva, la autoridad fiscal podrá hacer efectiva al contribuyente, una
cantidad igual a la contribución que a éste corresponda determinar, sin que el pago lo libere de presentar la
declaración omitida.
Si la declaración se presenta después de haberse notificado al contribuyente la cantidad determinada por
la autoridad conforme a esta fracción, dicha cantidad se disminuirá del importe que se tenga que pagar con
la declaración que se presente, debiendo cubrirse, en su caso, la diferencia que resulte entre la cantidad
determinada por la autoridad y el importe a pagar en la declaración. En caso de que en la declaración resulte
una cantidad menor a la determinada por la autoridad fiscal, la diferencia pagada por el contribuyente
únicamente podrá ser compensada en declaraciones subsecuentes.
La determinación del crédito fiscal que realice la autoridad con motivo del incumplimiento en la
presentación de declaraciones en los términos del presente artículo, podrá hacerse efectiva a través del
procedimiento administrativo de ejecución a partir del tercer día siguiente a aquél en el que sea notificado el
adeudo respectivo, en este caso el recurso de revocación sólo procederá contra el propio procedimiento
administrativo de ejecución y en el mismo podrán hacerse valer agravios contra la resolución determinante
del crédito fiscal.
En caso del incumplimiento a tres o más requerimientos respecto de la misma obligación, se pondrán los
hechos en conocimiento de la autoridad competente, para que se proceda por desobediencia a mandato
legítimo de autoridad competente.

En el primer párrafo podemos ver la teleología o connotación del artículo que pugna por la presentación
forzosa de la declaración de contribuciones, lo que se limita y circunscribe a la obligación formal fiscal, 25 pues
evidentemente las autoridades fiscales no pueden pedir el pago de contribuciones que todavía no han revisado.
Por ello, la fracción I del artículo se refiere a los requerimientos que realizarán las autoridades, requerimientos en
donde se solicitará no el pago, sino la presentación de la declaración. En consecuencia, la fracción I denota
actividades atinentes a la connotación del artículo, es decir, actividades que sirven única y exclusivamente para
lograr la presentación de declaraciones (obligación formal).
Burdamente el contribuyente podría preguntar por qué se le exige presentar una declaración si no obtuvo
ingresos y por tanto su resultado es cero . La respuesta sería que aun en ceros, la declaración debe presentarse
porque declarar no siempre es sinónimo de pagar (aunque la lógica así lo diga), por eso se le llama entero, ya que
el resultado puede derivar en una cantidad a pagar (preferentemente), en ceros o incluso con saldo a favor, lo
que confirma que la única obligación que connota el artículo 41 es la obligación formal, por lo que se puede
concluir que hasta este punto se otorga competencia formal a las autoridades pues realizarán una burda aplicación
formal del artículo. No obstante, la fracción II va más allá de la connotación inicial y arriba a los siguientes
ámbitos:
a) La segunda fracción no se queda sólo con la obligación formal de presentar declaraciones sino que incurre
en actos en donde a las autoridades se les da la facultad de exigir –ahora– la obligación sustancial :

II. Tratándose de la omisión en la presentación de una declaración periódica para el pago de


contribuciones, una vez realizadas las acciones previstas en la fracción anterior, podrán hacer efectiva al
contribuyente o al responsable solidario que haya incurrido en la omisión, una cantidad igual al monto
mayor que hubiera determinado a su cargo en cualquiera de las seis últimas declaraciones de la contribución
de que se trate.

Es decir, se les otorga ya competencia sustancial para determinar selectivamente –ni siquiera
presuntivamente– el pago que corresponde a la contribución que se dejó de declarar, escogiendo para ello el
importe mayor pagado en las últimas seis declaraciones, tarea que se realizará todavía mediante una aplicación
formal. Así, sin que se pida a las autoridades realizar operaciones aritméticas o algún otro cálculo de fondo, se les
da la posibilidad de señalar con el dedo la cantidad más alta que se haya pagado dentro de los últimos seis

meses, lo que excede exigir la obligación formal y pasa e invade a la obligación sustancial.
meses, lo que excede exigir la obligación formal y pasa e invade a la obligación sustancial.
b) De igual forma, señala que si existe una diferencia a favor del contribuyente después de realizar el pago
que en verdad corresponde, respecto de la cantidad liquidada por el contribuyente, dicha diferencia a favor sólo
podrá compensarse, mas no podrá pedirse en devolución ni podrá acreditarse:

Si la declaración se presenta después de haberse notificado al contribuyente la cantidad determinada por


la autoridad conforme a esta fracción, dicha cantidad se disminuirá del importe que se tenga que pagar con
la declaración que se presente, debiendo cubrirse, en su caso, la diferencia que resulte entre la cantidad
determinada por la autoridad y el importe a pagar en la declaración. En caso de que en la declaración resulte
una cantidad menor a la determinada por la autoridad fiscal, la diferencia pagada por el contribuyente
únicamente podrá ser compensada en declaraciones subsecuentes.

c) Así, continúa el artículo y da también a las autoridades la facultad para cobrar el importe previamente
liquidado dentro de los tres días siguientes a su liquidación, lo que implica ya un acto de molestia :

La determinación del crédito fiscal que realice la autoridad con motivo del incumplimiento en la
presentación de declaraciones en los términos del presente artículo, podrá hacerse efectiva a través del
procedimiento administrativo de ejecución a partir del tercer día siguiente a aquél en el que sea notificado el
adeudo respectivo...

d) Pero no sólo eso, inmediatamente señala que el contribuyente no impugnará la liquidación, pues los
argumentos que tenga en contra de ésta los podrá hacer valer sólo hasta que inicie el procedimiento
administrativo de ejecución que haga efectiva la liquidación previa:

…en este caso el recurso de revocación sólo procederá contra el propio procedimiento administrativo de
ejecución y en el mismo podrán hacerse valer agravios contra la resolución determinante del crédito fiscal.

Lo que implica restringir la defensa del contribuyente pese a que el artículo 1 de la Constitución establece:

Artículo 1. En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos
reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así
como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los
casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece.

Esto es, los derechos (derecho de audiencia) no son restringibles sino únicamente en los casos en que la propia
Constitución (y no las leyes secundarias) expresamente así lo diga, casos que taxativamente son la suspensión de
derechos por cumplir una condena (artículo 38 constitucional); la expropiación por causa de utilidad pública
(artículo 27); y la suspensión de garantías por invasión o estado de excepción del país (artículo 29).
Pero como en el caso en particular no surge ninguna de estas tres excepciones, entonces es indebido que en la
fracción II del artículo 41 se restrinja el derecho de audiencia.
Por lo que la fracción II se vuelve deletérea de derechos pues restringe ahora la posibilidad de devolución y
acreditamiento (derecho nomodinámico o de ley secundaria y no nomoestático o constitucional), yendo la
denotación más allá de la connotación, pues ésta es rebasada tres veces por aquéllas, lo cual podemos expresar de
la siguiente manera:
No obstante, en un ánimo acucioso, sesgado y desmesurado de obtener el pago público, el legislador incurre en
vicios de vaguedad (inmanentes a la denotación,) 26 ya que el artículo 41 en sí mismo es lagunoso, pues, por
ejemplo, si en la práctica la autoridad fiscal advierte que el contribuyente no declaró IVA, ¿cómo podrá hacer
efectiva la fracción II si en los últimos seis meses el contribuyente ha declarado saldos a favor por una recurrente
actividad de exportación?
En estos casos, el segundo párrafo de la fracción II del artículo 41 sugiere tácitamente acudir a los depósitos en
cuentas bancarias, pues eso es lo que medianamente denota la fehaciencia a que dicho párrafo se refiere:

Cuando la omisión sea de una declaración de las que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la
que le es aplicable la tasa o cuota respectiva, la autoridad fiscal podrá hacer efectiva al contribuyente, una
cantidad igual a la contribución que a éste corresponda determinar, sin que el pago lo libere de presentar la
declaración omitida.

En dichos casos es importante hacer notar que al contribuyente se le deben dar los 15 días para alegar lo que a
su derecho convenga en virtud del segundo párrafo del artículo 63 del propio CFF:

Artículo 63. ...


Cuando otras autoridades proporcionen expedientes o documentos a las autoridades fiscales conforme a
lo dispuesto en el párrafo anterior, estas últimas deberán conceder a los contribuyentes un plazo de quince
días, contado a partir de la fecha en la que les den a conocer tales expedientes o documentos, para manifestar
por escrito lo que a su derecho convenga, lo cual formará parte del expediente administrativo
correspondiente.

Situación que en la práctica no siempre sucede, lo que además de constituir una antinomia intertextual (de la
cual se hablará más adelante), se advierte que la denotación supera a la connotación y, por tanto , la disposición se
vuelve contingente para ambos (autoridad fiscal y contribuyente).
Sin embargo, al igual que sucede con la dualidad disposición-norma, en la dualidad connotación-denotación
también encontramos que pueden ser explícitas o implícitas.
Un ejemplo de ello lo obtenemos en el segundo párrafo del artículo 16 de la LISR:

Artículo 16. ...


Para los efectos de este Título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento
de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que
emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que
obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

Cuya connotación explícita se refiere a qué no se considera ingreso para efectos de dichos impuestos, y sus
denotaciones también explícitas son:
a) No se consideran ingresos los aumentos de capital.
b) No se consideran ingresos los pagos de sus accionistas por pérdida.
c) No se consideran ingresos las primas obtenidas por colocación de acciones.
d) No se consideran ingresos por la valuación de acciones mediante el uso del método de participación, y
e) No se considera ingresos la revaluación de activos y capital.
En cuyo caso son descripciones porque definen lo que no se considera ingreso de personas morales para
efectos del ISR. Sin embargo, existe una denotación implícita adicional:
No se consideran ingresos los préstamos. 27
Esto también descriptivo porque igualmente se refiere, aunque en forma tácita, a otro ingreso que no se
considera tal para la LISR, pues el contexto tiene como finalidad gravar el incremento del haber patrimonial, lo
cual, para efectos de la ley comentada, se da a través de ingresos por actividades propias o cantidades que se
incardinan de forma definitiva en el patrimonio. Por lo que en este caso se advierte que por virtud del contexto,
pueden surgir más denotaciones de las expresamente referidas.
Un ejemplo adicional, brindado por Riccardo Guastini, es el siguiente:

Ticio tiene un derecho frente a Cayo (3)

Implica el enunciado (o sea, la norma):

Cayo tiene una obligación frente a Ticio (4)

O si, por el contrario, (4) cobrará existencia solamente cuando haya sido producido de forma expresa. Ahora
bien, si un derecho es, por definición, una expectativa a la que corresponde una obligación, entonces no hay duda
de que (3) implica lógicamente (4). De ahí se sigue que (4) existe en el ordenamiento como norma implícita, en
virtud de la existencia de (3), sin que sea necesario formularla expresamente. 28
En donde se advierte que se trata de una denotación que describe lo que el derecho de Ticio frente a Cayo es
en forma expresa así como en forma tácita, sin que ello establezca cómo debe obrar uno y otro sino simplemente
determina un estado de cosas, lo que constituye hasta este puno una referencia no deóntica sino constitutiva; es
decir, no expresa qué hacer sino simplemente cómo se considera un Derecho Subjetivo frente a otra persona.

2.1.3.1. AMBIGÜEDAD Y VAGUEDAD

Si la connotación no es clara, si no nos deja por cierto <<qué es>> lo que la ley establece, caemos en un vicio de
ambigüedad. Y si la ley no denota con claridad <<hasta dónde>> es aplicable la hipótesis normativa, caemos en un
vicio de vaguedad. Para la connotación el vicio correspondiente es la ambigüedad (imprecisión del concepto),
mientras que el vicio de la denotación es la vaguedad (imprecisión de la concepción).
La ambigüedad se presenta en tres niveles: a nivel de palabras (ambigüedad semántica), a nivel de oraciones
(ambigüedad sintáctica) o a nivel contextual (ambigüedad pragmática).
La ambigüedad semántica afecta a las palabras, no deja en claro lo que el legislador dijo y por tanto da lugar a
una interpretación aporética, es una propiedad no de la referencia, sino del sentido mismo de los predicados. Un
predicado es ambiguo siempre que la pregunta ¿Qué cosa se entiende? admita una pluralidad de respuestas . 29 El
ejemplo más común es la palabra derecho, en donde no se entiende si se refiere al opuesto de izquierdo, al
conjunto de leyes normativas o a la forma correcta de obrar de una persona.
La ambigüedad sintáctica, por su parte, afecta a las oraciones y causa oscuridad a la intención lógica del
legislador, depende no del significado de términos o sintagmas singulares, sino de la estructura lógica de los
enunciados: en suma, del modo en el que las palabras están conectadas entre sí . 30 Un ejemplo de esto es el inciso
b) de la fracción XI del artículo 76 de la LISR, aunque resuelto en la práctica:

Artículo 76. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título, además de las
obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:

XI. Tratándose de personas morales que hagan los pagos por concepto de dividendos o utilidades a
personas físicas o morales:
a) …
b) Proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos a que se refiere esta
fracción, comprobante fiscal en el que se señale su monto, el impuesto sobre la renta retenido en términos de
los artículos 140 y 164 de esta Ley, así como si estos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 77 y
85 de esta Ley, según se trate, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere el primer párrafo del
artículo 10 de la misma. Este comprobante se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad.

En donde caben dos interpretaciones:


a) Que las constancias señalen: (i) el monto pagado y (ii) si proviene de la cuenta de utilidad fiscal
neta/sociedades de inversión de renta variable o si son dividendos o utilidades; o
b) Que las constancias señalen: (i) el monto pagado y si provienen de la cuenta de utilidad fiscal
neta/sociedades de inversión de renta variable o (ii) si son pagos de dividendos o utilidades.
La ambigüedad pragmática se refiere a la falta de precisión contextual en que es escrita una frase u oración y
por eso no queda en claro si se trata de un mandato, permiso, requisito, etcétera, cuando puede ser utilizado para
cumplir diferentes actos de lenguaje, y en el contexto no queda claro qué acto lingüístico ha sido cumplido . 31
Ejemplo de esto lo encontramos en el artículo 15 de la LISR:

Artículo 15. Los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, podrán disminuir el
monto de las deudas perdonadas conforme al convenio suscrito con sus acreedores reconocidos, en los
términos establecidos en la Ley de Concursos Mercantiles, de las pérdidas pendientes de disminuir que
tengan en el ejercicio en el que dichos acreedores les perdonen las deudas citadas…

Que los contribuyentes puedan disminuir las pérdidas del ejercicio a las deudas perdonadas por acreedores en
un juicio mercantil, es ambiguo porque no se sabe si es obligatorio hacerlo, si es un derecho o si es sólo una
posibilidad para el caso de concurso mercantil.
Michelangelo Bovero propone resolver el problema de ambigüedad semántica de la siguiente forma: Para
intentar resolver la ambigüedad en torno a los significados de las palabras, no hay más solución que intentar
hacer distinciones. En general parecen dos tipos de distinciones. Por un lado, debemos distinguir un concepto de
sus conceptos afines, que son aquellos que definimos mediante términos que parecen sinónimos, o que son casi
sinónimos… Un segundo tipo de distinciones consiste en aclarar la diferencia entre un concepto, o sea, el
significado de una palabra, y el concepto o significado opuesto. 32
De acuerdo a este autor, la solución será acudir a los afines o a los opuestos (sinónimos o antónimos) de la
palabra para resolver su ambigüedad. Por ejemplo, libertad y autonomía ¿son sinónimos, o casi sinónimos? Si
fueran sinónimos perfectos, todas las veces que usamos de manera controlada y coherente el término libertad (y
sus derivados) para designar a un sujeto o a una situación, podríamos sustituirlo con el término de autonomía, sin
que nuestra afirmación acerca de aquel sujeto o de aquella situación sea alterada en su significado. 33 Y también
dice: Creo que todos estaremos de acuerdo en señalar que libertad es lo opuesto a esclavitud, o de servidumbre.
Libre es un sujeto, una persona que no es un esclavo y que no es siervo. Un esclavo o un siervo no son libres . 34
Es importante entender esta distinción que propone Bovero, ya que dos enunciados, sujetos o predicados,
serán coextensos o equivalentes si y sólo si se pueden sustituir recíprocamente en cualquier enunciado sin que
por ello resulte alterado el valor de verdad; mientras que se llamarán cointensos o sinónimos si son iguales por
definición. 35 Esto sucede, verbigracia, en la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos al referirse
indistintamente a los automóviles y vehículos en un mismo sentido, en este caso se trata de dos sujetos coextensos,
puesto que los hace fungibles para sus fines, al igual que el inciso c) de la fracción III y la fracción IV del artículo
98 de la LISR:

Artículo 98. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Capítulo, además de efectuar
los pagos de este impuesto, tendrán las siguientes obligaciones:

III. Presentar declaración anual en los siguientes casos:

c) Cuando dejen de prestar servicios antes del 31 de diciembre del año de que se trate o cuando se
hubiesen prestado servicios a dos o más empleadores en forma simultánea.
IV. Comunicar por escrito al empleador, antes de que éste les efectúe el primer pago que les corresponda
por la prestación de servicios personales subordinados en el año de calendario de que se trate, si prestan
servicios a otro empleador y éste les aplica el subsidio para el empleo, a fin de que ya no se aplique
nuevamente.

La fracción IV dice que el contribuyente –persona física– debe avisar a su empleador en caso de que un
empleador distinto aplique a su percepción el subsidio para el empleo . El subsidio para el empleo es otorgado
exclusivamente a trabajadores, pero no a profesionistas independientes. Así que la fracción IV pugna por que si

ambos empleadores desconocen recíprocamente la existencia del otro, entonces es obligación del trabajador dar
ambos empleadores desconocen recíprocamente la existencia del otro, entonces es obligación del trabajador dar
aviso a uno de ellos para evitar la duplicidad del subsidio (otorgado a los trabajadores indirectamente por el
Estado, por medio de los patrones). Nótese que la palabra empleador es usada por el legislador como cointenso o
sinónimo de la palabra patrón , pese a que en el lenguaje natural puedan significar dos cosas distintas.
Un ejemplo adicional lo obtenemos de la locución ingresos , válida tanto para el ISR como para el impuesto
empresarial a tasa única (IETU), ya que es el objeto imponible de ambos. El primer gravamen por años fue
refutado de inconstitucional por no existir –según los inconformes– una definición del mismo en ley, lo que llevó a
diversos debates de transgresión al principio de legalidad; no obstante, el verdadero problema se dio en su
extensión o denotación, pues la intensión o connotación se encontró siempre reflejada en el artículo 1 de su ley; sin
embargo, el problema fue que la ley resultó vaga por imprecisión de hasta dónde llegaba el campo de denotación o
de aplicación del concepto, es decir, qué alcance tenía el ingreso para efectos del ISR. Situación que en su
momento trató de colmar la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), en donde además de señalar la
intensión o connotación del ingreso –como su objeto imponible– en el artículo 1 de su ley, en los tres primeros
párrafo del artículo 2 señalaba su extensión o denotación, para aclarar hasta dónde llega y qué incluía ese
concepto:

Artículo 2. Para calcular el impuesto empresarial a tasa única se considera ingreso gravado el precio o la
contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce
temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por impuestos o
derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro
concepto, incluyendo anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos
de ley.
Igualmente se consideran ingresos gravados los anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente,
así como las bonificaciones o descuentos que reciba, siempre que por las operaciones que les dieron origen se
haya efectuado la deducción correspondiente.
También se consideran ingresos gravados por enajenación de bienes, las cantidades que perciban de las
instituciones de seguros las personas que realicen las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley,
cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas de seguros o reaseguros relacionados con
bienes que hubieran sido deducidos para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Dado lo cual, los ataques de inconstitucionalidad de la LISR fueron vacuos por desconocimiento de la
diferencia connotable o intensional y denotable o extensional del ingreso . En todo caso, un signo, sea un
predicado, un sujeto o un enunciado, denota su extensión y connota su intensión. 36 Por lo que el reclamo era más
enfocado a la falta de exhaustividad y exclusividad del concepto ingresos , lo que es importante en la tributación,
ya que los elementos impositivos esenciales de una contribución deben ser connotados por la ley mediante
propiedades o características esenciales idóneas para determinar su campo de denotación (o de aplicación) de
manera exhaustiva, de forma que los hechos concretos que entran allí sean denotados por ellas en proporciones
verdaderas y de manera exclusiva, de modo que tales hechos no sean denotados también en proposiciones
contradictorias por otras figuras… connotadas por normas concurrentes. 37 Con lo que se demuestra la
importancia de la connotación y de la denotación en las disposiciones legales.

2.1.3.2. COINTENSIÓN Y COEXTENSIÓN

De lo anterior se puede observar que la cointensión y la coextensión son utilizadas con recurrencia por el
legislador en la creación de las leyes, lo que implica hacer iguales en Derecho dos situaciones de hecho, pues de
esta forma se les da el mismo tratamiento, ya sea para entender <<qué es>> o <<hasta dónde>> llegan los
conceptos y concepciones utilizadas por el legislador.
No se trata de una analogía ni de una interpretación extensiva, sino más bien de que a partir de una norma
que ya existe, en donde se connota un concepto, figura o estatus jurídico, se toma como referencia para otro
supuesto, compartiendo en tal sentido la misma naturaleza connotativa de la primera, lo cual tiene como razón de
ser, principalmente, la de lograr uniformidad y congruencia entre los diversos ordenamientos legales,
generalmente propios de una misma rama del Derecho. Así tenemos, por ejemplo, que la extinta LIETU tomaba
como referencia expresa las definiciones de enajenación, prestación de servicios independientes y otorgamiento
del uso o goce temporal de bienes de la LIVA, siendo ello lógico y sano, ya que la tributación debe guardar
congruencia todo el tiempo, y en tal virtud, la cointensión y coextensión que llegó a usar mientras fue vigente la
LIETU, tuvo como finalidad lograr esa uniformidad y congruencia. Sin embargo, la cointensión y la coextensión
pueden trascender también entre diversas ramas del Derecho con la finalidad de seguir siendo congruente en su
descripción. Lo cual deja ver desde este momento que la connotación-denotación son propias, generalmente, de
las disposiciones constitutivas o descriptivas que describen un estado de cosas, mas no así de las disposiciones
deónticas, pues estas últimas ya no definen, sino que ordenan determinadas conductas.
La cointensión y la coextensión podrán ser mejor entendidas con algunos ejemplos que a continuación se
muestran:
Podemos ver la cointensión en los artículos 108 y 109 del CFF. Ambos hablan respectivamente del delito de
defraudación fiscal y del equiparable a defraudación fiscal (nombre retomado del uso común). Sin embargo, se
unen por el concepto (connotación o intensión), pero no por la concepción (denotación o extensión), debido a que
unen por el concepto (connotación o intensión), pero no por la concepción (denotación o extensión), debido a que
es tanto como decir que el artículo 109 –para efectos legales– se entenderá como igual al artículo 108, aunque las
hipótesis de hecho de cada uno sean distintas. Lo que también sucede con el artículo 94 de la LISR, en cuyo texto
se asimilan a salarios todas las hipótesis que allí se mencionan, sin que sean propiamente salarios en la forma que
son referidos por los artículos 82 y 83 de la Ley Federal del Trabajo.
En estos ejemplos, ambos artículos se unen por la connotación (o concepto) y a partir de allí el legislador los
considera iguales aunque en la realidad no sea así. El esquema que correspondería –tomando como referencia la
LISR– sería:

Podemos ver que la unión de ambas es por arriba , es decir, por la connotación, y por eso es que el artículo 94
de la LISR es cointenso al artículo 83 de la LFT (no al revés).
La coextensión podemos verla, en cambio, al artículo 6 de la extinta LIETU respecto del anterior artículo 31 de
la LISR. Ambas leyes preveían las deducciones propias de cada contribución, pero la unión entre ellas no es por el
concepto sino por la concepción. Esto es, la unión no se da porque los mismos conceptos puedan ser deducidos en
uno y otro gravamen, sino porque ambas leyes coinciden en los requisitos que se deben cubrir, dando como
consecuencia que la unión sea coextensa. Creando el siguiente esquema:
Aquí podemos ver que la unión de ambas es por abajo , es decir, por la denotación, y por eso es que el
artículo 6 de la LIETU es cointenso al 31 de la LISR vigente hasta 2013 (no al revés).
En resumen, la dualidad disposición-norma implica la existencia de una modalidad deóntica y se refiere
exclusivamente a aquello que está permitido, obligado o prohibido, es decir, incurre en disposiciones prescriptivas
(obligaciones o prohibiciones) o disposiciones atributivas (permisiones), mientras que la dualidad connotación-
denotación implica la referencia de elementos jurídicos (e.g., deducciones, servicios, bienes, entre otros), por
consiguiente incurre meramente en disposiciones descriptivas (definiciones).
En un ejemplo análogo y burdo podría decir que un juego de dominó tiene 41 fichas, es decir, el juego de
dominó es la disposición y las 41 fichas son sus normas. Sin embargo, si hablamos de juegos de mesa tenemos el
dominó, la baraja, las damas inglesas, entre otros, en donde juegos de mesa es la connotación y los demás son la
denotación.
De esta manera, ambas dualidades muestran la estructura de la ley (cómo está formada) mas no su función
(cómo opera), pues esta última corresponde a la ley una vez puesta en práctica (basándose en ocasiones en la
perlocución). No obstante, la lectura de la ley puede viciarse, y por ende, arribar a una errada interpretación por
cualquiera de las siguientes variables:
a) La construcción dogmática.
b) Los sesgos personales y
c) El conocimiento de los temas.
Sin que se entienda que surgen de forma aislada, separada o diacrónica, actúan siempre al mismo tiempo; no
obstante, para efectos de este estudio se analizan por separado.

2.2. LA CONSTRUCCIÓN DOGMÁTICA

También denominada carga ideológica , se refiere a que no siempre estamos abiertos para leer un texto con
total apertura, dispuestos a aceptar nuevos puntos de vista e ideas que son contrarios a nuestros conceptos. No
siempre somos objetivos, pues es evidente que no todos observamos las mismas cosas en el mismo tiempo y de la
misma manera. 38
Ante lo cual parecía en diversas ocasiones que los legisladores viven en un país totalmente distinto que la
mayoría de la sociedad. 39 Por ejemplo, si nuestra creencia constante es liberal, es evidente que toda lectura de un
tema será entendida como buena o mala, dependiendo de si favorece el libre desarrollo del mercado o si, por el
contrario, pugna por la cooperación de los particulares en temas de protección al medio ambiente y especies en
extinción, esto es, si la lectura se aboca a un tema socialista o comunista. 40
Lo mismo sucede con las leyes impositivas, si son leídas por un funcionario de la autoridad recaudadora será
una lectura muy distinta que la de un contribuyente capitalista, pues el punto de vista de ambos es radicalmente
opuesto, y observarán un texto distinto pese a estar escrito con las mismas palabras en el mismo tiempo y
espacio. 41
Si en México su población siente que vive en un sistema de opresión o represión fiscal, las ideas que
imperarán en los contribuyentes serán de emancipación, y con ello su interpretación se basará en una lectura
imperarán en los contribuyentes serán de emancipación, y con ello su interpretación se basará en una lectura
liberal, mientras que las autoridades encargadas de aplicar la ley tendrán una lectura contraria para dar
continuidad al esquema de opresión/represión fiscal.
Pero si sus habitantes sienten que viven en una sociedad de cooperación y no de dominación, entonces la
lectura de leyes será uniforme. Éste es el principio de la acción mínima, de la no resistencia… Si observamos
cómo trabaja la naturaleza, veremos que utiliza el menor esfuerzo. El pasto no trata de crecer, simplemente crece.
Los peces no tratan de nadar, simplemente nadan. Las flores no tratan de florecer, florecen. Los pájaros no tratan
de volar, vuelan… Siempre que te encuentras con resistencia, reconoce que si fuerzas la situación la resistencia
sólo aumentará. 42
Por ello, se dice que interpretar no es tarea de conocimiento sino resultado de una decisión. Pero además,
después de la lectura existe una aporía exclusiva del juzgador entre interpretar con extensión o interpretar con
restricción para aplicar la disposición puesta en duda.
En México está prohibida la lectura extensiva para efectos del juicio de amparo, a fin de evitar una
interpretación de igual índole por tenor del artículo 75 de la Ley de Amparo:

Artículo 75. En las sentencias que se dicten en los juicios de amparo el acto reclamado se apreciará tal y
como aparezca probado ante la autoridad responsable...

No obstante, en la práctica las decisiones jurisdiccionales son totalmente opuestas a ese artículo, ya que en
ocasiones se resuelve con una carga intensa de lógica, en otras más se resuelve con una carga intensa de teleología
y en muchas más con carga extrema de axiología, desdeñando la objetividad que es solicitada al juzgador, quien
realiza una interpretación extensiva pese a la prohibición expresa del artículo 75 citado, lo cual discurre por
construcción dogmática del juzgador, que en ocasiones lo lleva a dar de más o algo distinto (plus petita o extra
petita) a lo solicitado (causa petendi), pese a la existencia de criterios jurisprudenciales que en nuestro país vetan
esa práctica, 43 irrumpiendo asimismo el principio de congruencia externa que deriva del principio de legalidad. 44
La construcción dogmática del intérprete genera una falta de objetividad, y por tanto, su interpretación estará
cargada de ella. Por lo que en este primer aspecto de lectura la tolerancia es la solución y lleva a la mayor
objetividad posible para entender el verdadero significado de la ley. De lo contrario, se considerará que su texto ha
perdido la razón, ha dejado de cumplir con su fin y ha dejado de lado los puntos que buscamos, lo cual puede ser
cierto en determinados casos, pero no sin antes dar una oportunidad al texto leído. La salud mental implica
balancear ambos aspectos: mis ideas (el mundo subjetivo) y los hechos (el mundo objetivo). Empezamos a
funcionar mal cuando la mente empieza a desligar sus creencias y opiniones del mundo real y palpable. 45
Situación que trasciende incluso al punto de la argumentación en donde el tema de la comunicación es la
experiencia con objetos en el mundo. Sobre estas experiencias se intercambian informaciones. Estas
informaciones son fiables o inviables según que se fundamenten en experiencias subjetivas u objetivas. 46 Por eso,
los sesgos de las personas comienzan a tener gran importancia en la interpretación de las leyes.

2.3. LOS SESGOS PERSONALES

Cuando leemos un texto, como ya se ha dicho, no lo hacemos con objetividad pues siempre tendremos un
sesgo o reserva que nos hace pensar de forma parcial respecto del tema que estamos observando, por ello, la
teoría del escepticismo realista dice que toda lectura es siempre subjetiva, pues nuestros filtros cognitivos se
encuentran abstrusos y la objetividad es un lujo que no siempre surge. Dichos sesgos son presentes en todas las
actividades relacionadas con el Derecho. Augusto Sánchez Sandoval menciona lo siguiente:
Y señala en explicación a eso que:

Vistas ambas posiciones, puede explicarse ¿por qué todos los días los jueces emiten sentencias múltiples,
interpretando normas y hechos claros y obscuros? La respuesta sería, porque como los jueces no tienen que
demostrar en su análisis, sino argumentar para justificar ante las partes o ante las instancias superiores su
interpretación de la norma y de los hechos, sólo presentan un planteamiento de una razón instrumental
utilitaria ausente de toda consideración moral. Para hacer esto, no importa el problema filosófico de que la
verdad o la realidad sean hipotéticas e inalcanzables, basta con adquirir sólo un grado subjetivo de
convencimiento sobre las normas y sobre los hechos, para declararlos ciertos y verdaderos mediante
argumentos que sean creíbles. 47

El autor hace una diferencia plausible entre Hechos y Normas, 48 lo cual es fiel reflejo de la actividad perenne
en Derecho, pues el juzgador y también el intérprete, ya sea postulante, asesor, consultor o académico, conjuga
una aporía gradiente entre fundamentar y motivar, ya que ése es el máximo principio de legalidad en los países
que arrogan la tradición jurídica romano-canónica como el nuestro.
Ambas tareas implican argumentar, pues ésa es la única forma en como los humanos nos damos a entender. Si
dejamos en claro que fundamentar es evocar el precepto legal aplicable al caso concreto (el Derecho) y motivar es
evocar los hechos que dan pauta a la aplicación de la ley (los hechos), llegamos a la conclusión de que fundar exige
argumentos recognoscitivos y motivar argumentos cognitivos. El juzgador (tomando ya sólo como ejemplo a éste
sin desdeñar a los demás nombrados) ya conoce el Derecho –pues en éste se especializa su actividad diaria– y sólo
le resta reconocerlo para el caso concreto toda vez que la ley por naturaleza es abstracta e indeterminada
(doctrinariamente llamado subsunción general) y para que tenga eficacia requiere aplicarse y determinarse caso
por caso (doctrinariamente llamado subsunción particular), para lo cual se allegará de doctrina, criterios
jurisprudenciales o sentencias previas en donde el sesgo subjetivo ya se hace presente pues no todos los
juzgadores piensan las cosas ni las ven de la misma manera.
Desde este momento empieza la distorsión por falta de objetividad, pues Las sentencias exigen una

motivación fundada en argumentos cognoscitivos sobre los hechos y recognoscitivos sobre el derecho, de cuya
motivación fundada en argumentos cognoscitivos sobre los hechos y recognoscitivos sobre el derecho, de cuya
aceptación como <<verdaderos>> depende tanto la validez o legitimación jurídica interna o formal como la justicia
o legitimación política, externa o sustancial de las mismas. 49 Por consiguiente, Diremos por ello que la
verificabilidad jurídica está condicionada por la semántica del lenguaje y que la verificabilidad fáctica está
condicionada por la semántica del lenguaje común no técnico del que también hacen uso los discursos
judiciales. 50
Por su parte, los hechos se deben conocer perfectamente por el juzgador para realizar su tarea, pero si ellos no
estuvieron presentes en su acaecimiento, entonces es lógico que la forma en como los conocerán (a través de
pruebas) tendrá igualmente un retardo de reflexión que llevará a apreciarlos de forma subjetiva.
Por ejemplo, si el juzgador –aplicado en materia impositiva– anteriormente fue funcionario de las autoridades
hacendarias es lógico que sus sesgos lo lleven a leer las leyes con un ánimo recaudatorio y los hechos los conozca
con desconfianza apriorística, mientras que no será lo mismo si él es, fue o sus amigos o familiares son
propietarios de un negocio, ya que en este caso tendrá una lectura totalmente distinta de las leyes y una visión
totalmente distinta de los hechos, por lo que el texto de la ley será totalmente extraño o los hechos serán
radicalmente ilegales para él si los criterios en los que apoya su reconocimiento y conocimiento son distintos a sus
ideas predeterminadas.
Para reconocer adecuadamente al Derecho se requiere primero una lectura adecuada y después, y sólo a partir
de esta tarea bien cumplida, de una interpretación correcta, en donde los sesgos que se presentan en toda lectura –
así como en cualquier experiencia de la vida cotidiana– son tres:
a) Sesgos atencionales,
b) Sesgos de memoria y
c) Sesgos perceptivos.
Los cuales llevan, respectivamente, al presente, pasado y futuro. Un texto puede ser visto bien desde un
presente pero con augurios fatales para el futuro, o también puede ser visto como malo desde un pasado y en
consecuencia el presente y futuro no serán muy prometedores. Si el mundo es un campo de batalla y el futuro es
negro, el presente puede llegar a ser insoportable. 51 Los sesgos no actúan de forma separada sino siempre de
forma conjunta y en un solo momento. Pero antes que todo cabe preguntarnos ¿qué es sesgo? Conforme al
Diccionario de la Real Academia Española significa lo siguiente:
sesgo, ga. (De sesgar).
1. adj. Torcido, cortado o situado oblicuamente. 52
Sesgo denota algo cortado , entonces es parcial: es subjetivo, no objetivo.

2.3.1. SESGO ATENCIONAL

El primer corte o sesgo es el atencional que, como su nombre lo indica, se refiere a la atención puesta en lo
que hacemos, en lo que decimos y, desde luego, también en lo que leemos, pues aun cuando los hechos son uno
solo, al igual que es una sola frase cuando hablamos, vemos sólo una parte de ellos, lo que sucede también cuando
leemos las leyes. Enfocamos nuestra atención a una parte de ese gran todo. Cuando prestamos atención, no lo
hacemos de manera objetiva y desprevenida. La atención trabaja al servicio de los esquemas que tenemos. No es
libre, sino esclava de las creencias. Vemos lo que nos conviene, sacrificamos el todo, lo real, por aquellas partes o
trozos de información que concuerdan con nuestra motivación básica. 53
Existe un caso particular en materia impositiva y es la fracción VII del artículo 83 del CFF:

Artículo 83. … Son infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad, siempre que sean
descubiertas en el ejercicio de las facultades de comprobación o de las facultades previstas en el artículo 22
de este Código, las siguientes: …
VII. No expedir, no entregar o no poner a disposición de los clientes los comprobantes fiscales digitales
por Internet de sus actividades cuando las disposiciones fiscales lo establezcan, o expedirlos sin que cumplan
los requisitos señalados en este Código, en su Reglamento o en las reglas de carácter general que al efecto
emita el Servicio de Administración Tributaria, así como no atender el requerimiento previsto en el quinto
párrafo del artículo 29 de este Código, para proporcionar el archivo electrónico del comprobante fiscal digital
por Internet.

Para poner en práctica todo lo antes analizado, podemos decir que la disposición del artículo 83 es las
infracciones y motivo de multa y sus normas son 16 (porque se compone de 16 fracciones) y la fracción VII se divide
a su vez en subnormas, lo que puede representarse de la siguiente manera:
Artículo 83, fracción VII del CFF

Disposición Procede la imposición de multa cuando:

No se expidan los CFDI

No se entreguen los CFDI

Normas No se pongan a disposición de los clientes los CFDI

Se expidan sin requisitos del CFF, RCFF o RCG del SAT

No atender el requerimiento para enviar el archivo electrónico del CFDI

Bajo dicha lectura, ¿qué sucede si un CFDI, por ejemplo, contiene la calle y número exterior del domicilio fiscal
del contribuyente que lo emite pero falta su número interior?, ¿igualmente procede la multa? En inicio –y en la
práctica– se dice que sí; sin embargo, la disposición es muy clara y una de sus normas especifica que la multa
procede sólo si se expiden comprobantes sin requisitos fiscales , para lo cual el artículo 29-A del CFF
taxativamente prevé nueve fracciones y cada una es un requisito fiscal. Si uno de esos requisitos está incompleto
no es motivo de multa, pues la disposición del artículo 83 es clara y sólo castiga la ausencia total mas no la
incompletud de un requisito. Se hace esta aplicación estricta con base en el primer párrafo del artículo 5 del CFF:

Artículo 5. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones
a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta...

No obstante, en la práctica algunos actos de autoridad sólo ponen atención a su facultad de imponer multas y
sacrifican las circunstancias totales bajo las cuales se imponen multas y sesgan su lectura –ni siquiera todavía
interpretación– con el único ánimo de sancionar al contribuyente y así lograr sus objetivos y justificar su
actuación a lo interno de su órgano.
Igual situación acaece, verbigracia, con la fracción I del artículo 85 ibídem :

Artículo 85. Son infracciones relacionadas con el ejercicio de la facultad de comprobación las siguientes:
I. Oponerse a que se practique la visita en el domicilio fiscal. No suministrar los datos e informes que
legalmente exijan las autoridades fiscales; no proporcionar la contabilidad o parte de ella, el contenido de las
cajas de valores y en general, los elementos que se requieran para comprobar el cumplimiento de
obligaciones propias o de terceros, o no aportar la documentación requerida por la autoridad conforme a lo
señalado en el artículo 53-B de este Código.

Cuya disposición y normas pueden resumirse de la siguiente manera:

Artículo 85, fracción I del CFF

Disposición Procede la imposición de multa cuando:

El contribuyente se oponga a que se practique la visita domiciliaria.

El contribuyente no suministre los datos e informes que legalmente le exijan las autoridades.

El contribuyente no proporcione la contabilidad o parte de ella.


Normas
El contribuyente no proporcione el contenido de las cajas de valores.

El contribuyente no proporcione los elementos que se le requieran para corroborar el cumplimiento de


obligaciones fiscales propias o de terceros.

No aportar la documentación en revisiones electrónicas.

Pero ¿qué sucede en la práctica cuando un contribuyente no entrega la información que le fue requerida en
la forma en que la autoridad lo desea? Desde luego que siempre es motivo de multa; sin embargo, una cosa es que
no se entregue la información o parte de ella, y otra muy distinta es que no se entregue en la forma en que las
no se entregue la información o parte de ella, y otra muy distinta es que no se entregue en la forma en que las
autoridades revisoras lo piden. Amén que el ánimo de una revisión es revisar el pasado, por lo que el
contribuyente no está obligado a formular nueva información, pues eso ya es presente.
Bajo dicho esquema, las autoridades hacendarias sólo tienen facultades para pedir lo ya hecho por el
contribuyente, pero no pedirle que haga algo nuevo . Sin embargo, si la atención se enfoca sólo en obtener la
información como ellos la requieren, con la facilidad que de no ser así pueden imponer una multa, el sesgo
atencional se hace presente y –sin arribar a la interpretación– se aplica una norma pese a que ésta debe ser
estricta acorde al artículo 5 del CFF.

2.3.2. SESGO DE MEMORIA

Como su nombre lo indica, se refiere a aquellos trozos de realidad que el intérprete lee con base en
experiencias pasadas, las cuales (buenas o malas) pueden no coincidir con la exposición de motivos del legislador
ni el dictamen legislativo de las cámaras, y por tanto, nuevamente se lee un texto de ley basado en un recuerdo o
experiencia pasada muy distinta al presente, por lo que pareciera que la lectura de uno y otro es distinta a pesar
de ser el mismo texto. Por eso la teoría del particularismo pugna por la equidad. Señala que cada artículo debe
leerse y cada situación debe resolverse: case by case (justicia del caso concreto).

Nuestros recuerdos no son tan pulcros y objetivos como nos gustaría. A diferencia de lo que nos sugiere
el sentido común, la memoria no permanece inalterable a través de los años. Si pudiéramos viajar al pasado
estoy seguro de que nos sorprenderíamos al ver cómo los hechos acaecidos no fueron como los recordamos.
Embellecemos o dramatizamos nuestro pasado y luego tomamos decisiones con base en esos datos alterados.
De manera similar a lo que ocurre con los sesgos atencionales: recordamos más fácil y mejor aquello que
concuerda con nuestros esquemas o creencias almacenadas. Autoengaño por todas partes. 54

Un ejemplo de ello lo obtenemos del penúltimo párrafo del artículo 93 de la LISR, el cual al hablar de la
previsión social y sus partes exentas señala:

Artículo 93. ...


La exención aplicable a los ingresos obtenidos por concepto de prestaciones de previsión social se
limitará cuando la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el monto de
la exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general del área geográfica
del contribuyente, elevado al año; cuando dicha suma exceda de la cantidad citada, solamente se considerará
como ingreso no sujeto al pago del impuesto un monto hasta de un salario mínimo general del área
geográfica del contribuyente, elevado al año. Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que
la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados y el importe de la exención,
sea inferior a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año.

Para este caso, lo importante no son los siete salarios mínimos o la cuantía de exención, sino que en la práctica
diaria, mes a mes se realiza el cálculo respectivo; sin embargo ¿en qué parte del artículo se dice que el cálculo de
la parte exenta debe ser mensual? En ninguna; no obstante –allende el contexto y beneficio al trabajador–, se
realiza dicho cálculo mensual en recuerdo y por inercia congruente a los pagos provisionales durante el año del
ISR, lo que desde luego es lógico y correcto. Con lo que noto que la ley no dice lo que se hace con posterioridad,
pues su texto no está sólo al servicio de la atención que se le da sino también a la memoria del intérprete. En
iguales circunstancias, encontramos que diversas disposiciones son sólo Derecho Positivo pero sin aplicación en el
presente. Se trata de textos que existen sólo porque en su momento fueron necesarios pero con los años se han
dejado de aplicar y por tanto, pese a estar en ley ya no son de uso real. Ante ello, la memoria los hace pertenecer
todavía a la ley (e.g., la extinta pena de muerte en México).

2.3.3. SESGO PERCEPTIVO

Este sesgo es quizá uno de los más importantes en toda actividad humana, y desde luego arriba a la lectura de
las leyes, pues hace la distinción entre ideas racionales e irracionales.
Según Albert Ellis, las ideas racionales son aquéllas mesuradas y prudentes, basadas en una realidad presente
sin exceder los límites y apreciaciones. Estas ideas llevan a conclusiones adecuadas. Por su parte, las ideas
irracionales distorsionan la realidad y dejan de tener medidas aceptables. Se basan en absolutismos o
perfeccionismos mediante el uso de un siempre , nunca , todo el tiempo u otras análogas que conducen a
conclusiones inadecuadas. Las palabras nunca , siempre, todo o nada son peligrosas porque no dejan
opciones. 55
Cuando las personas tienen Consecuencias emocionales (C) después de una Experiencia Activante (A), esta
última contribuye, pero no directamente, a causar C. Su sistema de creencias o Beliefs (B) conduce a C en gran
parte y más específicamente. 56El filtro de esas ideas es lo que Ellis llama beliefs, los cuales discurren de una
experiencia activante –que en nuestro caso de estudio es una aplicación de la ley– a un caso concreto.
Todo lo anterior se puede ejemplificar de la siguiente manera:
Aplicado a nuestro tema, la experiencia activante es el texto de ley, el belief es nuestra construcción dogmática,
y las conclusiones son la interpretación adecuada o inadecuada.

El proceso de percepción no es pasivo… Somos activos procesadores de la información, afectamos el


ambiente y el ambiente nos afecta. Los sesgos perceptivos hacen referencia a las interpretaciones
irracionales, erróneas o ilógicas que hacemos de los hechos. Son conclusiones equivocadas que sacamos a
partir de lo que observamos o recordamos… Los sesgos perceptivos te hacen ver lo que no es. Te obligan a
llegar a conclusiones equivocadas donde tú eres el centro de todo. Es verdad que no hay percepción totalmente
descontaminada, pero de todas maneras hay que intentar viciarla lo menos posible. 57

Carlos E. Alchourrón y Eugenio Bulygin señalan que al interpretar una ley se deben advertir todas las
consecuencias y no sesgarlas, pues cuando un individuo A ha afirmado p y ha rechazado q y se demuestra que q
es una consecuencia de p, decimos que la posición de A es incoherente: él no puede afirmar p y negar q, si q es
consecuencia de p. De hecho (psicológicamente) esto es posible: pero en tal caso diríamos que su conducta es
irracional. 58 Lo cual debe complementarse considerando que Una fundamentación es racional si pueden
aducirse como razones hechos; es no racional o persuasiva si se acude a otros medios adecuados para influir. 59
Para demostrar que todos los sesgos se conjugan al mismo tiempo y actúan a la par uno del otro, podemos
observar nuevamente los ejemplos de los artículos 83 y 85 del CFF. En el primero vimos que aunque la norma
sanciona sólo la falta de uno de los requisitos fiscales en la emisión de comprobantes mas no la incompletud de
ellos, lo cierto es que la lectura de las autoridades es en ocasiones atencional y por tanto absolutista (irracional), lo
que hace presente al sesgo perceptivo, pues lejos de leer la verdadera teleología de la norma, en la práctica se
sacrifica el todo por las partes y se lee sólo la disposición pero no la norma, pese a que ambos son parte del mismo
texto.
En el segundo caso (artículo 85, fracción I) se hace notorio el sesgo perceptivo por ideas perfeccionistas
(también irracionales), en donde se pide al contribuyente tener su contabilidad de la manera en que las
autoridades lo solicitan, pues de no ser así, es motivo de multa, cuando lo cierto es que si bien existen
lineamientos en el ámbito contable, no menos cierto es que ellos no arriban a la ley y por tanto no tienen la
legitimidad, jerarquía, fuerza ni reconocimiento legal para ser exigibles. Por eso es preferible que la
contabilidad se elabore en uno u otro modo, pero cualquier variación no es algo terrible para imponer una
multa, pues ello es una idea irracional que nos lleva a interpretaciones inadecuadas. Inadecuadas con el principio
de legalidad que excluye toda aseveración extrema basada en absolutismos o perfeccionismos.
Las ideas irracionales llevan a conclusiones inadecuadas, erradas, poco funcionales y son ilegales pues exigen
más de lo que la ley dice. Por eso, cuando las autoridades –y también, por qué no, los particulares– actúan con
indebida lectura de las leyes, buscando desde un solo ángulo los fines o consecuencias que sus sesgos les dictan,
ya no desean tener lo que quieren sino que piensan, de manera dogmática, que deben tenerlo. 60 Lo que
demuestra una vez más la importancia de los sesgos en la interpretación de las disposiciones fiscales, pues la
interpretación ya no obedece a la objetividad del sistema jurídico, sino a la subjetividad de los intereses de las
personas.

2.4. EL CONOCIMIENTO DE LOS TEMAS

Pero todo lo anterior no es el único motivo que disloca una interpretación adecuada, ya que la falta de
conocimiento en los temas también la afecta. No podemos brindar soluciones ni interpretaciones a algo que no se
entiende de forma total o aceptable. El conocimiento de los temas es elemental, ya que las leyes sólo arrojan la
postura del legislador respecto a un tema determinado, mas no su contenido, lo cual es lógico si nos hacemos
conscientes de que las leyes no educan, simplemente regulan, por lo que queda en manos del legislador, del juez,
de las autoridades y de los particulares el conocimiento de los temas en que se desean especializar. Haciendo
referencia en que la tarea interpretativa es exclusiva de las autoridades al ejecutar las leyes, de los jueces al
dirimir conflictos y de los particulares, quienes se autoaplican las leyes impositivas, pues al legislador sólo le está
encomendada la tarea de argumentar, lo que confirma una vez más que aunque la argumentación culmina la
encomendada la tarea de argumentar, lo que confirma una vez más que aunque la argumentación culmina la
tarea interpretativa, no es inmanente sólo de ella sino independiente para diversos fines.
Para dejar clara la importancia que tiene el conocimiento de los temas conjugado con los conceptos hasta
ahora analizados, tomaré dos ejemplos que ayudarán al lector a comprender lo antes dicho: uno de los ejemplos
será sustraído del área fiscal y otro será tomado del área constitucional. Para ello me apoyaré ampliamente en la
teoría jurídica contemporánea para hacer notar que el conocimiento no deriva –o no debe derivar– solamente de
lo que piensa el intérprete sino en todo momento, tomando en consideración los argumentos de autores conocidos
sobre el tema y así tener mayor bagaje, concepción y mejor noción de cada uno de ellos.

2.4.1. DOS EJEMPLOS DEL EMPLEO DEL CONOCIMIENTO DE LOS TEMAS

Para el primer ejemplo en materia impositiva, tomaré el acaecido en 2007 con la promulgación del IETU. Uno
de los soportes que utilizó el legislador para traer dicho gravamen al marco impositivo nacional fue el
apalancamiento de los particulares en adquirir deudas, motivo por el cual se limitaron las deducciones,
desdeñando principalmente los intereses, para lo cual se argumentó lo siguiente:

Este nuevo gravamen mantiene una característica importante del impuesto al activo, que consiste en
inhibir la toma de riesgos excesivos a través de un fuerte apalancamiento de las empresas, lo cual se justifica
como una razón de Estado, con objeto de evitar que las pérdidas por la toma excesiva de riesgos privados de
crédito, pudiera afectar negativamente las finanzas públicas en caso de un rescate al sistema de pagos.

Se advierte así que dicha contribución inhibe la toma de riesgos excesivos y por ello busca evitar que los
contribuyentes se apalanquen con créditos para no pagar contribuciones, evitando al mismo tiempo pérdidas; sin
embargo, esta medida, en opinión de diversos especialistas, proscribe la libertad contractual pues el individuo es
libre de hacer las contrataciones que desee. Empero, si no se conoce en detalle la naturaleza de la libertad
contractual entonces no podemos arribar a una adecuada o inadecuada interpretación. Para ello, el futuro
intérprete, hasta ahora sólo lector, deberá entender la naturaleza –no sólo jurídica sino también fáctica– de la
libertad negativa y de la libertad positiva, así como sus características respecto de terceros, incluyendo al Estado
que impone la ley. El lector podrá consultar diversas obras en caso de no conocer dichos temas para librar su
déficit en la tarea interpretativa. Deberá allegarse de elementos que le brinden un conocimiento suficiente y
aceptable que lo iguale con el del emisor de la ley y así obtener el nivel del legislador para la función que
desarrollará (ya sea autoridad, juzgador o contribuyente). A lo cual, tenemos lo que Michelangelo Bovero ha
definido por libertad negativa y libertad positiva :

Con la expresión libertad negativa se indica aquella forma o especie de libertad que consiste en la
negación del poder (de otros). El adjetivo no tiene ningún significado de valor. Éste se refiere a la negatividad
lógica, no axiológica de un concepto de libertad que es definido, precisamente, por una negación; no sólo por
una doble negación: de acuerdo con este concepto de libertad, una persona puede ser definida como libre si y
en la medida en que su conducta no encuentra impedimentos y no sufre constricciones… No-impedimento y
no-constricción son las dos condiciones lógicamente negativas de la libertad o, mejor dicho, de aquella
libertad que por ello es llamada negativa… Con la expresión libertad positiva –una vez más, no en sentido
valorativo, sino en sentido puramente lógico– es usualmente indicada aquella forma o especie de libertad que
coincide con el poder sobre sí mismo, con la autonomía: de acuerdo con este concepto de libertad, una
persona puede ser definida como libre en la medida en que reconocemos que puede tomar decisiones por sí
misma, que es capaz de querer, de determinar su propia voluntad en un sentido o en el otro, de escoger. 61

Por tanto, se dice que la libertad negativa es el predicado de la acción y la libertad positiva el predicado de la
voluntad. La primera se caracteriza por una ausencia de Derecho Positivo y la segunda por presencia leve de
Derecho Objetivo. Pero la libertad es amplia y por ello es necesario identificarla dentro de todos sus rubros en los
Derechos Fundamentales, a lo cual Luigi Ferrajoli se refiere de la siguiente manera:

Obtenemos cuatro clases de derechos: los derechos humanos, que son los derechos primarios de las
personas y conciernen indistintamente a todos los seres humanos, como, por ejemplo (conforme a la
Constitución italiana), el derecho a la vida y a la integridad de la persona, la libertad personal, la libertad de
conciencia y de manifestación del pensamiento, el derecho a la salud y a la educación y las garantías penales
y procesales; los derechos públicos, que son los derechos primarios reconocidos sólo a los ciudadanos, como
(siempre conforme a la Constitución italiana) el derecho de residencia y circulación en el territorio nacional,
los de reunión y asociación, el derecho al trabajo, el derecho a la subsistencia y a la asistencia de quien es
inhábil para el trabajo; los derechos civiles, que son los derechos secundarios adscritos a todas las personas
humanas capaces de obrar, como la potestad negocial, la libertad contractual, la libertad de elegir y cambiar
de trabajo, la libertad de empresa, el derecho de accionar en juicio y, en general, todos los derechos
potestativos en los que se manifiesta la autonomía privada y sobre los que se funda el mercado, los derechos
políticos, que son, en fin, los derechos secundarios reservados únicamente a los ciudadanos con capacidad de
obrar, como el derecho de voto, el de sufragio pasivo, el derecho de acceder a los cargos públicos y, en
general, todos los derechos potestativos en los que se manifiesta la autonomía política y sobre los que se
fundan la representación y la democracia política. 62
De donde se advierte una tipología taxativa y bastante marcada por dicho autor, quien asimismo lo
esquematiza de la siguiente forma:

D. Fundamentales D. de la persona D. de la persona

D. Primarios D. Humanos D. Públicos

D. Secundarios D. Civiles D. Políticos 63

Cuyas diferencias principales, en palabras del mismo autor, son:

La primera diferencia consiste en el hecho de que los derechos fundamentales –tanto los derechos de
libertad como el derecho a la vida, y los derechos civiles, incluidos los de adquirir y disponer de los bienes
objeto de propiedad, del mismo modo que los derechos políticos y los sociales– son derechos <<universales>>
(omnium), en el sentido lógico de la cuantificación universal de la clase de los sujetos que son sus titulares;
mientras que los derechos patrimoniales –del derecho de propiedad a los demás reales y también los
derechos de crédito– son derechos singulares (singuli), en el sentido asimismo lógico de que para cada uno de
ellos existe un titular determinado (o varios cotitulares, como en la copropiedad) con exclusión de todos los
demás... La segunda diferencia… Los derechos fundamentales son indisponibles, inalienables, inviolables,
intransigibles, personalísimos. En cambio, los derechos patrimoniales –de la propiedad privada a los
derechos de crédito– son derechos disponibles por su naturaleza, negociables y alienables. Éstos se acumulan,
aquéllos pertenecen invariables. No cabe llegar a ser jurídicamente más libres, mientras que sí es posible
hacerse jurídicamente más ricos. Los derechos patrimoniales, al tener un objeto consistente en un bien
patrimonial, se adquieren, se cambian, se venden. Las libertades, por el contrario, no se cambian ni se
acumulan. La tercera diferencia… tiene que ver con la estructura jurídica de los derechos… mientras que los
derechos fundamentales son normas, los derechos patrimoniales son predispuestos por normas. Los
primeros se identifican con las mismas normas o reglas generales que los atribuyen… En cambio, los
segundos son siempre actuaciones singulares dispuestas por actos a su vez singulares y predispuestas por las
normas que los prevén como sus efectos. Hay… una cuarta diferencia,… Mientras los derechos patrimoniales
son… horizontales, los derechos fundamentales, son… verticales … en el sentido de que las relaciones jurídicas
mantenidas por los titulares de derechos patrimoniales son relaciones intersubjetivas de tipo civilista –
contractual, sucesorio y similares–, mientras las que se producen entre los titulares de los derechos
fundamentales son relaciones de tipo publicista, o sea, del individuo (sólo o también) frente al Estado. 64

A la primera pareja de derechos (Derechos Humanos y Públicos) se le denomina derechos-libertad en virtud de


ser derechos encaminados a denotar lo que las personas pueden y les es permitido hacer, y a la segunda pareja de
derechos (Derechos Civiles y Políticos) se le denomina derechos-poder o derechos-autonomía, pues tanto en lo
privado (civiles) como en lo público (políticos) el particular se desenvuelve no sólo a través de lo que el Estado le
concede, reconoce o permite hacer, sino más aún, a través de su propia voluntad (consentimiento directo) o del
sufragio (consentimiento indirecto). Todo lo cual brinda el siguiente esquema:

Haciendo total hincapié en que la libertad positiva incardina dos sentidos de autonomía: externa, respecto de
las decisiones que se relacionan con terceros (e.g., la celebración de un contrato de compraventa, el
arrendamiento, entre otros), e interna, respecto a las decisiones que no se relacionan con terceros (e.g., la elección
arrendamiento, entre otros), e interna, respecto a las decisiones que no se relacionan con terceros (e.g., la elección
del oficio o profesión que se desea estudiar y practicar), a lo cual Carlos Santiago Nino respectivamente refiere
que:

La presuposición general acerca del valor de la autonomía se refiere a la libre aceptación de los
principios morales intersubjetivos y de ideales autorreferentes de excelencia personal. Los principios de moral
intersubjetiva valoran las acciones de los individuos de acuerdo a sus efectos sobre los intereses o el
bienestar de otros individuos (como la prohibición de matar a seres humanos). Los ideales de excelencia
personal asignan valor a las acciones por sus efectos sobre la calidad de la vida o el carácter moral del agente
mismo (como los ideales de ser un buen padre, un buen patriota, un buen cristiano, o llevar a cabo una vida
sexual que satisfaga los deseos del agente, etcétera). 65

Los Derechos Patrimoniales, por su parte, son consecuencia del ejercicio de los Derechos Civiles, pues
dependiendo de las contrataciones que se celebren o de las manifestaciones de voluntad que se plasmen, es
posible obtener más patrimonio o más deudas. Los Derechos Patrimoniales se subdividen en: derechos personales
–de crédito (parte pasiva)–, derechos personales –de propiedad o posesión (parte activa)–. Los Derechos
Patrimoniales y los Derechos Fundamentales implican diversas diferencias, cuya clasificación puede mostrarse de
la siguiente forma:

Derechos Fundamentales Derechos Patrimoniales

(téticos) (hipotéticos)

Derechos Humanos Derechos Reales

Derechos Públicos Derechos personales

Derechos Civiles

Derechos Políticos

A diferencia de los Derechos Fundamentales que son téticos ; es decir, <<que son>> (erga omnus), los
Derechos Patrimoniales son hipotéticos , esto es, <<que pueden ser>> (erga singulum). Los Derechos
Fundamentales son singulares mientras los Derechos Patrimoniales son plurales, pues no cabe estar más vivo o
más sano, pero sí es posible ser más rico o tener más deudas.
No sólo eso, lo expuesto hasta este momento sólo connota a los derechos-libertad y a los derechos-poder ; sin
embargo, debemos arribar a la denotación de los mismos, lo cual se advierte de la indisponibilidad activa y pasiva
de los primeros y de la indisponibilidad –sólo– activa de los segundos.

Que los derechos fundamentales son indisponibles quiere decir que están sustraídos tanto a las
decisiones de la política como al mercado. En virtud de su indisponibilidad activa, no son alienables por el
sujeto que es titular: no puede vender mi libertad personal o mi derecho de sufragio y menos aun mi propia
autonomía contractual. Debido a su indisponibilidad pasiva, no son expropiables o limitables por otros
sujetos, comenzando por el Estado: ninguna mayoría, por aplastante que sea, puede privarme de la vida, de la
libertad o de mis derechos de autonomía. 66

Tal cual lo establece la jurisprudencia de la Corte en nuestro país. 67 Motivo por el cual, el artículo 1 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su primer párrafo, corrobora dicha indisponibilidad al
decir:

Artículo 1. En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos
reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así
como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los
casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece.

La CPEUM reconoce expresamente dos puntos: la universalidad de los Derechos Fundamentales (en el sentido
lógico y no cuantitativo) protegidos a través de garantías, y su indisponibilidad activa y pasiva, la cual, según la
propia Constitución, sólo puede ser irrumpida por los casos taxativamente referidos por ella, a saber:
a) El artículo 29 constitucional, cuando se declara el estado general de excepción por acuerdo del Presidente
con los titulares de las secretarías de Estado, la Procuraduría General de la República y aprobación del Congreso
de la Unión por seguridad nacional y grave peligro o conflicto.
b) El artículo 39 constitucional, cuando surge el estado individual de excepción ; y
c) El artículo 27 constitucional , por causas de utilidad pública, esto es, expropiación.
Los dos primeros suspenden las garantías de forma temporal mientras el tercero lo hace de forma permanente
a través de una indemnización. No obstante, todos ellos requieren una causa previa que lo justifique, lo que
constituye la cláusula genérica para la limitación de los derechos (catch-all), allende que cada derecho en lo
individual cuenta con sus cláusulas constitucionales de limitación, como sucede, por ejemplo, con el primer
párrafo del artículo 16 constitucional, el cual, pese a sentar en su primera parte la no existencia de actos de
molestia, no lo hace en forma fuerte o férrea, pues expresa después (al decir sino ) los casos de excepción con los
cuales, justificadamente, se permite un acto de molestia, lo que constituye una cláusula particular para la
limitación de dicho derecho.
Así que en opinión de diversos especialistas, si la libertad contractual es parte de los Derechos Fundamentales
(derechos-poder) entonces sólo pueden ser disponibles por su titular mas no por el Estado para evitar que se
apalanquen con créditos. La universalidad y la indisponibilidad son características esenciales de los Derechos
Fundamentales. Sobre la base de esta definición formal y estructura, Ferrajoli construye una doble tipología, que
es también formal, de los derechos fundamentales: <<una, subjetiva, relativa a la clase de sujetos a los que se
atribuyen tales derechos; la otra, objetiva, relativa a los tipos de comportamiento que son el contenido de tales
derechos>>. 68
Dado lo cual, sólo su titular puede disponer de ellos y acumular riqueza o arriesgarla sin espacio para la
opinión del Estado, pues éste es sólo receptor –a título de contribuciones– de las consecuencias que discurren de
las decisiones del individuo al ejercer sus Derechos Civiles, con lo que el Estado no sólo debe mantenerse alejado
del libre ejercicio de tales derechos, sino más aún, defenderlo acorde al quinto párrafo del artículo 5
constitucional:

Artículo 5. ...
El Estado no puede permitir que se lleve a efecto ningún contrato, pacto o convenio que tenga por objeto
el menoscabo, la pérdida o el irrevocable sacrificio de la libertad de la persona por cualquier causa.

Entendiendo la libertad en sentido amplio (lato sensu) y no sólo restringido (esto es, estricto sensu sólo a la
libertad corporal como erradamente se pudiera pensar), motivo por el cual, constituyen en palabras del autor en
cita, la esfera de lo indecidible.

Esfera de lo indecidible es una noción simétrica y complementaria de la de esfera de lo decidible … la


esfera de lo decidible es la esfera de competencia de las funciones políticas de gobierno, las cuales incluyen,
además de las funciones de gobierno propiamente dichas, las funciones legislativas igualmente legitimadas
por la representación política obviamente respetando la constitución. Por el contrario, la esfera de lo
indecidible pertenece a la competencia y está regida por las funciones y las instituciones de garantía, en las
cuales se incluyen, además de las funciones y las instituciones judiciales, también las administrativas de
garantía, igualmente legitimadas por la aplicación sustancial y no por el simple respeto de la ley. Los poderes
públicos investidos de funciones de gobierno son de hecho poderes de disposiciones y de producción e
innovación jurídicas, legitimados en cuanto tales por el consenso popular. Los que están investidos de
funciones de garantía son por el contrario poderes de cognición, legitimados en cuanto tales por la aplicación
de la ley, o sea, por la observancia de los presupuestos legales de las decisiones, ya sean judiciales o
administrativas. 69

Queda claro hasta aquí que aparentemente el argumento de legislador para evitar que los particulares se
apalanquen con créditos es débil y fuera de toda legalidad, pues la libertad contractual del individuo para hacerse
de deudas es inmanente sólo a él y no al Estado, ya que se trata de un Derecho Fundamental (Derecho Civil) de
disponibilidad activa (de su titular) e indisponibilidad pasiva (del Estado), y por tanto, no es motivo suficiente para
justificar el gravamen en comento, máxime que es parte de la esfera indecidible. Inercia que confirma el artículo
1832 del Código Civil Federal supletorio a la materia impositiva:

Artículo 1832. En los contratos civiles cada uno se obliga en la manera y términos que aparezca que quiso
obligarse, sin que para la validez del contrato se requieran formalidades determinadas, fuera de los casos
expresamente designados por la ley.

Sin embargo, debemos entender –y completar así nuestro conocimiento del tema– que los derechos no siempre
son absolutos ni amplios. Al contrario, existen derechos sin reserva alguna, derechos con reserva simple 70 y
derechos con reserva calificada. 71 , 72
Al respecto, mucho se habla de la posibilidad de las restricciones o límites y en respuesta a ello se tiene que
efectivamente los derechos nacen de forma limitada, o bien, pueden limitarse con posterioridad. Tal es el caso del
criterio de la Corte constitucional italiana, la cual se ha pronunciado por considerar que existen límites implícitos y
límites naturales (como el orden público, el honor, la reserva, el prestigio de las instituciones, la economía pública,
la justicia, la seguridad de la viabilidad, la tutela de los monumentos, de la estética citadina y del paisaje). 73
En relatadas circunstancias, tenemos entonces que las reservas, restricciones o límites a los derechos

determinan tres tipos de derechos:


determinan tres tipos de derechos:
Los derechos sin reserva alguna son aquellos cuyo ejercicio es pleno y no sujeto a la decisión de terceros e
incluso –generalmente– ni a la decisión de su propio titular por efectos de la indisponibilidad activa y pasiva que
los caracteriza. En México, por ejemplo, la vida (Derecho Humano fundamental) no tiene restricción, lo que se ha
confirmado más con la eliminación de la pena de muerte, por lo que es plena en el texto magno, y ninguna
autoridad o mayoría puede decidir sobre la vida de los demás, así como tampoco las personas pueden decidir
sobre su vida. En resumen, son aquellos derechos cuyos ámbitos de validez (personal, material, espacial y
temporal) valen –por decirlo burdamente– un 100% sin límite o restricción alguna. Ejemplo de estos derechos es la
libertad, pues es claro que la esclavitud no es permitida en el país.
Por su parte, los derechos con reserva simple son aquellos que establecen una excepción o salvedad no
exhaustiva que limita su ejercicio. Verbigracia, el primer párrafo del artículo 16 constitucional prevé la
inviolabilidad del domicilio, salvo que medie orden de autoridad competente que funde y motive la molestia que
como excepción se realice al domicilio del particular. En este caso, no se especifica qué tipo de autoridad (ya sea
legislativa, administrativa o jurisdiccional) ni si la molestia es para realizar una inspección ocular, para una orden
de cateo o para la realización de una obra pública, pues el ámbito material o concepto de la molestia es amplío, y
por tanto la reserva es simple. En resumen, son aquellos derechos cuyos ámbitos de validez valen –por así decirlo
burdamente sólo para dejarlo claro– no un 100%, sino un porcentaje menor (90%, 80%, etcétera), porque sólo uno
de esos ámbitos cuenta con límite o restricción.
Finalmente, los derechos con reserva calificada son aquellos que se limitan en su ejercicio por una causa
específica, como sería, por ejemplo, la visita domiciliaria que igualmente establece el artículo 16 constitucional. En
este caso, se sabe que sólo las autoridades administrativas (desdeñando por tanto a las administrativas y
jurisdiccionales) por y sólo por efectos fiscales y sanitarios puede realizarse una visita domiciliaria (desdeñando
revisiones de gabinete o supervisiones, pues queda en claro que sólo serán visitas domiciliarias) en el domicilio
del individuo, pero fuera de esos dos casos (revisiones fiscales y sanitarios) es imposible que una autoridad entre
en su domicilio. 74 De modo que las reservas o restricciones son siempre inmanentes. Lo único que importa es si
las <<tres restricciones primitivas de no perturbación>>, así construidas, a saber, la restricción <<lógico-jurídica
inmanente>> adscrita a los <<derechos de terceros>>, la <<restricción socialmente inmanente>> adscrita al
<<orden constitucional>> y la <<restricción éticamente inmanente>> adscrita al <<orden moral>>, son cláusulas de
ponderación o no. 75 En resumen, son aquellos derechos cuyos ámbitos de validez valen –por así decirlo– no un
100% sino un porcentaje menor (90%, 80%, etcétera, por ponerlo en porcentajes y hacer más fácil de entender este
punto), porque más de uno de esos ámbitos (por lo menos dos) cuenta con límite o restricción. Ejemplo de estos
derechos es el derecho de petición que se contiene en el artículo 8 constitucional, en donde los extranjeros (ámbito
personal) están excluidos para realizar peticiones en materia política (ámbito material).
Para entender la restricción o límite de los derechos y de allí partir a la interpretación adecuada es importante
conocer las dos dimensiones que la doctrina clásica ha elaborado de las restricciones: la teoría interna y la teoría
externa de restricción. 76
La teoría interna considera al límite como parte del Derecho Subjetivo y por tanto su alcance está limitado
dentro de sí, no fuera de sí, lo que puede mostrarse así:

El límite está dentro del concepto del Derecho Subjetivo, dado lo cual es parte del derecho mismo, y por tanto,

sería necesario interpretar al derecho, dentro del contexto en el cual se engloba. No obstante, desde el nacimiento
sería necesario interpretar al derecho, dentro del contexto en el cual se engloba. No obstante, desde el nacimiento
de la norma se considera al derecho limitado en sí, en aras de que su coexistencia con los derechos de los demás
sea adecuada, y por tanto, el interés gubernamental es la coexistencia de derechos sin riesgo a desatender ni
desdeñar alguno de ellos. Por ejemplo, el derecho al trabajo es válido en su totalidad, acorde al artículo 5
constitucional, en tanto sea lícito de tal forma que la licitud de un trabajo asegura los derechos de los demás. De
igual forma, la libre libertad de las ideas se encuentra limitada a no atacar la moral, la vida privada o los derechos
de terceros, provoque algún delito o perturbe el orden público. Lo que constituye nuevamente un límite (y
cláusula especial constitucional) en aras de seguir protegiendo los derechos de terceros.
La teoría externa considera al límite como una decisión materialmente legislativa externa al Derecho.
Contrario a la postura anterior, el límite está fuera de sí y no dentro de sí, lo que implica que se creó o incardinó
con posterioridad. Así que al derecho expresado habría que restar el límite para obtener al derecho. Desde este
punto, tentativamente la teoría externa parte más desde un punto iusnaturalista, porque considera al Derecho en
su estatus natural ajeno a cualquier límite. Ejemplo de esto lo tenemos en la zona metropolitana del país con el
programa Hoy no Circula, el cual impone una prohibición a la libre disposición de bienes –esto es, los vehículos–
que bien con posterioridad al derecho y no con anterioridad. Lo cual puede expresarse así:

Lo que implica que un acto materialmente legislativo limita al Derecho y provoca abordar el tema de
constitucionalidad/inconstitucionalidad, legitimidad/ilegitimidad y/o legalidad/ilegalidad de la decisión legislativa
que lo limita. Para ello se debe entender al límite en el ejercicio del Derecho, mas no como requisitos de su
nacimiento o procedencia. Un derecho debe cubrir ciertos requisitos para que exista (en el caso de reglas téticas) o
para que nazca (en el caso de reglas hipotéticas), 77 pero su límite no radica en esos requisitos, sino en el alcance de
su ejercicio, lo que puede esquematizarse como sigue:

Por ejemplo, el derecho al voto (norma hipotética) requiere que el votante sea mayor de edad, inscrito en el
padrón electoral y que cuente con su credencial de elector. Hasta este momento –y cubiertos todos los requisitos–
el derecho nace para la persona, y sólo está restringido su ejercicio si el individuo está cumpliendo una pena
corporal. Pero fuera de ese caso, si la persona no cubre los requisitos no puede decirse que el derecho se restringió
porque simplemente no cumplió los requisitos que dan lugar a su nacimiento. Así que el límite es una forma
burda de decir hasta aquí llega el derecho , pues el derecho sí existe pero no trasciende más allá del límite
dispuesto por el legislador.
El límite de los derechos conlleva a que en ambas teorías pueda concebirse como un límite apriorístico (en el
caso del límite interno), o como límite posterior (en el caso del límite externo). Por ejemplo, las deducciones
altamente debatidas en 2014 contenidas en la fracción XXX del artículo 28 de la LISR, en donde al patrón se le
limita la deducción de pago de prestaciones a sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para aquéllos.
limita la deducción de pago de prestaciones a sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para aquéllos.
En este caso, si bien la deducción es un derecho creado y derivado de la obligación fiscal, lo cierto es también que
se trata de un límite interno en donde el derecho a la deducción, en sí mismo, ya contiene el límite al nacer a la
vida jurídica (independientemente de que para que el gasto sea deducible deba cubrir ciertos requisitos: estar
pagado, ser estrictamente indispensable, etcétera). Por su parte, por ejemplo, cuando acaeció en 2016 en la Zona
Metropolitana del país, el límite para el uso del automóvil por un día a la semana como fase excepcional de
contingencia emitido por la CAME (Hoy no Circula), en donde se hizo notar que los altos índices de contaminación
requerían de que todos los automóviles no circularan un día a la semana, se trataba de un límite externo, pues no
se encontraba dentro del propio artículo que hablaba del derecho a la libre disposición de los bienes, sino que
sobrevino con posterioridad. Lo que en resumen podemos establecer así:

De todo este constructo, es evidente que los límites externos incardinados con posterioridad son más evidentes
para la población, pues llegan con posterioridad al nacimiento del Derecho mismo, en tanto que los límites
internos incardinados de forma anterior no son tan evidentes porque nacen con la norma misma del derecho –
salvo que ese mismo derecho haya sido regulado con anterioridad de manera más favorable a las personas–. Bajo
dicha temática, se forman los siguientes esquemas:

Los derechos sin reserva alguna mantienen al final el signo del infinito porque no conocen límites, lo que no
sucede con los derechos con reserva simple y los derechos con reserva calificada, puesto que su característica es
precisamente la existencia de límites.
Así que las premisas usadas por el Congreso para dar lugar a las reformas fiscales que generalmente
restringen deducciones y otros elementos neutralizadores de la tributación atienden a intereses gubernamentales
en aras de optimizar los recursos nacionales. Ante lo cual, eventualmente se trastocan ciertos derechos (ya sea
fundamentales o derivados de obligaciones). Es tanto como decir que el legislador no los ata de manos
apriorísticamente, sólo limita su ejercicio exclusivamente en el ámbito de la norma de que se trate (fiscal, laboral,
etcétera), convirtiéndolo en un derecho con reserva calificada. Dado lo anterior, el intérprete debe realizar todo
este estudio antes de afirmar que la medida legislativa tomada o el impuesto creado es inconstitucional, pues
insistir en ello sin reflexionar sobre la justificación de los límites sería un autoengaño. El intento de imponer
ideales personales es autofrustrante y, por ende, irracional. 78
Si el lector no tiene en claro el concepto, valor y alcance de la libertad contractual dentro de los Derechos
Fundamentales, así como su naturaleza jurídica y sus características (sin reserva alguna, con reserva simple y con
reserva calificada), tendrá una primera dificultad para interpretar, ya que la lectura será trunca por
desconocimiento del tema.
Para el segundo ejemplo tomaremos al artículo 16 de la CPEUM, cuyo primer párrafo dice:

Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en
virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del
procedimiento.

Como se observa, el primer párrafo se divide en dos partes: una condición y una excepción.
La división normativa de los artículos es común en el Derecho Mexicano, y ello se debe a las palabras de
disociación comúnmente utilizadas por el legislador, tales como pero , sin embargo , excepto , salvo , sino u
otro similar, en donde el texto normativo se interrumpe por la palabra de disociación, para dar pauta a
excepciones que bajo uso constante dejan atrás la condición:

Esto es, las excepciones invalidan las hipótesis anteriores del texto, ante lo cual surge expresa o
tácitamente un pero . La palabra pero es una de las trampas del lenguaje. Cuando digo pero …intento
invalidar total o parcialmente lo que dije antes. Allende que su uso constante hace de la excepción la
condición y de la condición la excepción... 79

Tomando como referencia el esquema anterior (condición-excepción), se muestra que el artículo 16


constitucional se divide de la siguiente manera:

La condición se da con la modalidad deóntica de prohibición a la autoridad (judicial o administrativa) para


realizar un acto de molestia en los Derechos Fundamentales y Patrimoniales del particular, lo que implica la
existencia de bienes fundamentales –persona, familia (llamados por la doctrina bienes personalismos)– así como la
existencia de bienes patrimoniales (domicilio, papeles o posesiones), y que a su vez nos lleva a una correlativa
expectativa deóntica negativa de abstención a favor del particular. 80
La excepción, por su parte, arroja al Estado el permiso de realizar actos de molestia al particular sólo si (i)
existe mandamiento escrito (ii) emitido por autoridad competente, y (iii) si dicho acto está fundado y motivado,
revelando así que la prohibición –contenida en la condición– es una modalidad deóntica débil pues cede ante el
cumplimiento de los requisitos (i) a (iii), pasando así de una prohibición a un permiso (ambos inmanentes a la
contradicción en la deóntica jurídica). 81
Con base en lo anterior, se puede abordar la estructura (condición-excepción) del artículo 16 constitucional:
La condición: Toda persona (física o moral) cuenta con Derechos Fundamentales y con Derechos
Patrimoniales. Los primeros, como ya se dijo, se dividen en Derechos Humanos, Derechos Públicos, Derechos
Civiles y Derechos Políticos, mientras que los segundos se dividen en Derechos Reales y derechos personales y son
consecuencia del ejercicio de los Derechos Civiles (ya sea contractuales, por disposición testamentaria, entre
otros). Ambos derechos coexisten en las esferas jurídicas de todo individuo, con la diferencia de que los primeros
se encuentran dispuestos mientras que los segundos se encuentran predispuestos en Derecho. Esto no quiere decir
que no estén considerados ni escritos en las constituciones o leyes de cada país, sino que los primeros se dan por
hecho, mientras que los segundos se obtienen con posterioridad. Los primeros son reales y los segundos son
posibles, dicho desde un punto de vista meramente alético; no obstante que desde un punto de vista deóntico
ambos sean perennes y permitidos.
La existencia de los Derechos Fundamentales no requiere acreditarse en juicio o medio de defensa,
precisamente porque son <<téticos>> o dispuestos por la ley. Por ejemplo, el derecho a la vida no es algo que se
tenga que demostrar en juicio, porque es un hecho que todas las personas están vivas, la vida ya existe, ya es, es
tética. Mientras que el derecho a la propiedad sí se debe acreditar, ya que no es un hecho que todas las personas
tengan una casa, un bien inmueble o un patrimonio. La propiedad es hipotética o predispuesta por la ley. Por eso,
los Derechos Fundamentales no requieren acreditarse en juicio, tal cual lo dice el siguiente criterio
jurisprudencial:

GARANTÍAS INDIVIDUALES. La persona jurídica no tiene que probar que se encuentra en el goce de las
garantías individuales, porque éste es el estado natural y general de toda persona en la República Mexicana y
el acto que restringe o afecta esas garantías, sí debe ser objeto de prueba, porque hay que hacer patente si la
restricción se realizó en las condiciones que la Constitución ha previsto. La autoridad, por el simple hecho de
serlo, no tiene facultades de restringir las garantías individuales; por tanto, se necesita que pruebe que
existían las circunstancias que la Constitución prevé para que la restricción que imponga no sea considerada
como violatoria de garantías. La carga de la prueba, incuestionablemente, toca la autoridad; porque el que
destruye un estado jurídico o el que alega una excepción, es el que debe probar los hechos; si la autoridad no
rinde esa prueba y se limita a afirmar que obró con justificación, no puede fallarse en su favor, ni negarse el
amparo, sino que, por el contrario, debe concederse.
Amparo penal en revisión 459/34. Rosado García Carlos. 25 de julio de 1935. Unanimidad de cinco votos.
La publicación no menciona el nombre del ponente.
Quinta Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo:
XLV. Pág. 1533.

Lo que no opera para los Derechos Patrimoniales, los cuales sí deben acreditarse ya sea con escrituras
públicas, contratos privados, periciales contables, entre otros medios probatorios (tal y como sucede, verbigracia,
en la materia fiscal). De ello se obtiene que los Derechos Fundamentales tiene aparejados bienes fundamentales y
los Derechos Patrimoniales traen aparejados bienes patrimoniales.
Conforme a la teoría jurídica, los bienes se dividen en dos grandes segmentos: bienes fundamentales y bienes
patrimoniales.
a) Bienes fundamentales: son todos aquellos bienes que son objeto de Derechos Fundamentales primarios 82 y,
a su vez, se dividen en tres grandes clases:

• Bienes personalísimos: que es por excelencia el cuerpo humano; 83

• Bienes comunes: que son el aire, el medio ambiente, la naturaleza, los monumentos históricos, los parques
recreativos, entre otros; 84 y

• Bienes sociales: que son el agua, el alimento, los fármacos, la paz, la educación, entre otros. 85

b) Bienes patrimoniales: por su parte, se componen por bienes dotados de valor de apropiación o de
intercambio, así como actos de disposición y de negociación. 86
De allí que la vieja idea del Derecho Penal, dicho sea de paso, que señala que el bien jurídico tutelado del
homicidio es la vida y el del robo es el patrimonio, cae con esta clasificación de bienes, pues más bien se debería
hablar de qué derechos son tutelados (fundamentales o patrimoniales) más que los bienes que corresponden a los
mismos. De manera que los bienes que tutela el artículo 16 constitucional son los bienes personalísimos y los bienes
patrimoniales, lo que puede mostrarse de la siguiente manera:
Dando lugar así a la condición o primera parte del artículo 16 constitucional; no obstante, este numeral cuenta
también con una excepción a lo antes dicho.
La excepción: para que las autoridades (administrativas o jurisdiccionales) lleven a cabo un acto de molestia en
los bienes personalísimos o patrimoniales de los gobernados (ya sea personas físicas o morales), hay dos
elementos que deben cumplirse:
a) Que exista una autoridad competente que ordene el acto de molestia; y
b) Que dicho acto de molestia se encuentre fundado y motivado.
Por tanto, para saber si el artículo 16 ha sido violado o no, indudablemente se exige el estudio de estos dos
temas esenciales.

• La competencia : fundamental para toda actuación de autoridad, la cual reviste varios tintes y acepciones
dentro del esquema de Derecho romano-canónico

- Una primera acepción de la competencia nos lleva a entender la diferencia entre potestad y facultad . La
potestad se refiere a la capacidad de actuar respecto de intereses propios, mientras que la facultad se
refiere a la capacidad de actuar respecto de intereses ajenos, 87 dado lo cual, es evidente que todo órgano
de gobierno sólo cuenta con facultades mas no con potestades, pues sería constitucionalmente
inconcebible que el Estado actuara por cuenta propia, ya que no es un ente preponderantemente
económico, sino social conforme a las garantías de tal índole incardinadas a partir de 1917 en México 88
(de allí que existan <<funcionarios públicos>>). Íntimamente con lo anterior, entendemos que la
autoridad cuenta con poder respecto de los particulares porque el poder genera consecuencias de
Derecho en las esferas jurídicas ajenas (relación vertical entre el Estado y los gobernados), 89 mientras
que la potestad genera consecuencias de Derecho en la esfera jurídica propia (relación horizontal o civil
entre gobernados), produciendo así la diferencia entre heterodeterminación y autodeterminación. No
obstante, el <<poder>> se desarrolla, como ya lo hemos visto, en dos esquemas: poder decisional y poder
constitutivo.

- Una segunda acepción de la competencia, nos lleva a la comentada diferencia entre aplicación formal y
aplicación sustancial . La primera se refiere a la aplicación (acción en concreto allende la interpretación)
de disposiciones de forma, mientras que la segunda se refiere a las disposiciones de fondo. Con lo cual es
posible conocer si las autoridades arrogan competencia formal o competencia sustancial .

- Una tercera acepción de la competencia, como ya también lo he indicado, se desarrolla en dos


dimensiones: competencia institucional y competencia representativa . La primera se refiere al órgano de
gobierno o al ente estatal, mientras que la segunda a los funcionarios que la representan, la cual a su vez
se divide en competencia representativa por elección y competencia representativa por nombramiento .

- Una acepción más, quizá la más conocida (motivo por el cual no se abordará demasiado), es la gradiente
entre competencia en razón de materia, de lugar y de tiempo. La primera se refiere –como su nombre lo
indica– al ámbito material de la ley, la segunda al ámbito espacial y la tercera –tal vez la menos
combatida de entre todas ellas– al ámbito temporal, en donde una autoridad puede perder las facultades
que le son conferidas por el transcurso del tiempo. 90

• Fundamentación y motivación. Como segundo punto de la excepción, está el requisito de legalidad que se
despliega con la tarea de fundar y motivar un acto de autoridad

La fundamentación implica una tarea recognoscitiva en donde la autoridad evoca el artículo de ley que, se
supone, ya conoce; mientras que la motivación implica una tarea cognoscitiva en donde la autoridad evoca el
hecho que recién conoce y que da lugar a la aplicación del Derecho.
Para que se cumpla esta tarea se requieren, por tanto, dos elementos: la debida apreciación de los hechos y la
debida interpretación del Derecho, pues evidentemente los hechos no se conocen con anterioridad mientras que el
Derecho sí. Por ello, la conducta de las autoridades sobre los hechos es meramente cognitiva. Los hechos no se
pueden interpretar (ello corresponde a la psicología o a la sociología). Los hechos se aprecian. A su vez, el Derecho
no se aprecia, se interpreta y por ello se reconoce al momento de confrontarlo con los hechos. Sólo así podemos
arribar a una debida aplicación de la ley.
Como ya se comentó, la apreciación de hechos y la interpretación del Derecho son tareas en abstracto, pues no
implican efectos concretos en la esfera jurídica de algún individuo. Con lo cual tenemos que si los hechos son
indebidamente apreciados, evidentemente la aplicación posterior será ilegal. Asimismo, si el Derecho es
indebidamente interpretado, la aplicación posterior será también ilegal, debiendo, en ambos casos, anularse el
acto de autoridad así emitido.
El ordenamiento legal en México que deja más en claro la dualidad de apreciación de hechos e interpretación
del Derecho es la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, cuyo artículo 51, fracción IV señala:

Artículo 51. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las
siguientes causales: ...
IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma
equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas, en
cuanto al fondo del asunto.

En cuya primera parte habla de los vicios que surgen por indebida apreciación de los hechos y al final sugiere
la indebida aplicación/inaplicación del Derecho por mala interpretación, dividiendo el artículo los vicios para
ambos casos de la siguiente manera:
Una resolución administrativa es ilegal si…

Respecto a los hechos Respecto al Derecho

No se realizaron El acto es contrario a Derecho

Fueron distintos Se dejó de aplicar el Derecho

Se apreciaron en forma equivocada

La tarea en abstracto (apreciación e interpretación) debe ser fielmente cumplida para que la tarea en concreto
(aplicación) no cause perjuicio o agravio a los destinatarios del acto. Todo lo anterior es lo que constituye la
excepción del artículo 16 constitucional, la cual puede mostrarse de la siguiente manera:
De esta forma, se advierte que el brocardo de legalidad es mucho más amplio que la inviolabilidad del
domicilio o que la garantía de legalidad, pues en su interior acoge la modalidad deóntica –de prohibición– y
expectativa deóntica negativa –de abstención– por cuanto a la condición o primera parte del artículo respecta, así
como el facultativo para la autoridad que sobre la excepción corresponde. Por ello, es importante tener presente el
verdadero alcance de dicho artículo para saber si en verdad un acto de autoridad viola la garantía de legalidad o
no, lo que se logra sólo con el conocimiento del tema.
Sobre el conocimiento de los temas, sólo resta señalar que es importante considerar la teoría del Derecho y la
dogmática como se hizo en el ejemplo anterior. La teoría, ampliamente difundida en obras, es sólo formal,
mientras que el dogma es la sustancia de esa teoría. La teoría jurídica nos dice qué son los Derechos
Fundamentales, pero no indica cuáles son, por lo que es importante realizar el análisis de ambos para arribar a
una lectura e interpretación adecuada. La teoría de los derechos, a mi manera de ver, es una teoría formal en el
sentido de que sus definiciones –la de derechos fundamentales no menos que las de norma , ilícito , obligación ,
validez o similares– nos dicen qué son y no cuáles son o cuáles es justo que sean los derechos establecidos como
fundamentales, así como las normas jurídicas, los ilícitos, las obligaciones o las condiciones de validez de los actos
normativos. 91 Punto bastante importante porque puede ocurrir, y con frecuencia ocurre, que un mismo concepto
se utilice tanto en el ámbito dogmático como en el teórico. Pero en realidad se tratará de dos usos diferentes, si
bien unidos por el hecho de que el uso dogmático actúa como prueba del alcance empírico y de la capacidad
explicativa de la definición teórica, es decir, como interpretación semántica o empírica de la estructura
sintáctica o formal de la teoría . 92
Así, verbigracia, en la capacidad de ejercicio y la capacidad de obrar del ámbito civil, Su definición teórica se
limita a afirmar que ésta consiste en la aptitud de un sujeto para realizar determinados actos jurídicos. No nos
dice, empero, lo que sí nos dice su definición dogmática, esto es, que la capacidad de obrar, salvo derogaciones
variables de un ordenamiento a otro, se otorga a cualquier ser humano que haya alcanzado la mayoría de edad,
establecida, por ejemplo, en Italia, a los 18 años (artículo 12 del Código Civil). Precisamente ahí radica el carácter
formal de las definiciones teóricas, incluida la de derechos fundamentales. 93
La teoría jurídica indica el ser, y la dogmática jurídica indica el deber ser de los elementos regulados. Pero no
porque el segundo no exista en un dado momento quiere decir que el primero tampoco existe. Recordemos que las
cosas existen en la naturaleza y son llevadas a la ley simplemente para regularse. Por tanto, se pasa de las
definiciones léxicas a las definiciones estipulativas.
Frases como estrictamente indispensable para las deducciones o peligro inminente para el embargo
precautorio dan cuenta de ello. En estos casos se trata de conceptos jurídicos indeterminados producidos por la
vaguedad o la ambigüedad que se estudiarán en el siguiente Capítulo, casos en donde la semántica dogmática es
insuficiente para conocer con precisión el ámbito material, temporal o espacial de aplicación de las disposiciones
legales. No obstante, ello no es impedimento para la existencia de los elementos.
Hasta este punto, puedo decir que lo antes dicho es la base de una lectura adecuada, por lo que ahora el lector
afrontará la tarea de interpretar.
NOTAS AL PIE DE PÁGINA
1

Austin distingue entre acto locucionario, acto ilocucionario y acto perlocucionario... Con los actos
locucionarios el hablante expresa estados de cosas; dice algo. Con los actos ilocucionarios el agente
realiza una acción diciendo algo... con los actos perlocucionarios el hablante busca causar un efecto
sobre su oyente... Los tres actos que distingue Austin pueden, por tanto, caracterizarse de la siguiente
forma: decir algo ; hacer diciendo algo; causar algo mediante lo que se hace diciendo algo. Habermas,
Jürgen, Teoría de la Acción Comunicativa, Tomo I, Madrid, Ed. Taurus Humanidades, 2006, pp. 370-371

El acto de habla se compone de un elemento proposicional y un elemento ilocucionario… el


elemento proposicional es lo que se dice o se escribe y el elemento ilocucionario es la intención con que
se dice o se escribe algo… Cuando el elemento ilocucionario se oculta para sustraer el acto de habla a la
problematización comunicativa, se le llama perlocucionario,… , Berumen Campos, Arturo, Revista de la
Facultad de Derecho de México. Tomo LVII, número 247, enero-junio 2007, México, UNAM, p. 152

Alexy, Robert, Teoría de la Argumentación Jurídica, Madrid, Centro de Estudios Políticos y


Constitucionales, 2008, pp. 69-70

Artículo 76 . ...
Cuando se declaren pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas, la multa será del 30% al 40% de
la diferencia que resulte entre la pérdida declarada y la que realmente corresponda, siempre que el
contribuyente la hubiere disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal.

Contrario sensu del siguiente criterio jurisprudencial:


Tesis aislada. Materia: Administrativa. Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XVII. Abril de 2003. Tesis: I.4o.A.387 A.
Pág. 1090.
INCOMPETENCIA. PUEDE ACTUALIZARSE EN RAZÓN DEL TIEMPO TRANSCURRIDO PARA
EJERCER UNA FACULTAD. La competencia se ha calificado tradicionalmente, en razón de territorio,
materia, grado y cuantía. Sin embargo, cuando una autoridad tiene un límite temporal impuesto por la
norma para ejercitar una facultad, puede hablarse de competencia en razón de tiempo, de manera que si
ha transcurrido el indicado para ejercer esa facultad, se está ante un caso de incompetencia (equivalente al
acto arbitrario), en términos de lo que establece el artículo 238, fracción I, del Código Fiscal de la
Federación.
Así como también el siguiente criterio:
Tesis aislada. Materia: Administrativa. Octava Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación III. Segunda Parte-2. Enero a Junio de 1989. Tesis. Pág. 862.
VALOR AGREGADO, IMPUESTO AL. CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LA AUTORIDAD.
INICIO DEL PLAZO. La caducidad es una institución creada por el derecho tributario para sancionar al
fisco por la falta de ejercicio oportuno de sus facultades de inspección, comprobación, determinación y
sanción conferidas por la legislación respecto de las obligaciones fiscales a cargo de los habitantes de la
República, a la vez que consagra un principio de seguridad jurídica, en favor de los contribuyentes. Así, es
evidente que para iniciar el cómputo del plazo de la caducidad es imprescindible que la autoridad esté en
aptitud de ejercer las facultades de que se trate, bien sea determinando los recargos por falta de pago
oportuno del impuesto al valor agregado o las diferencias en su entero. En el caso, del artículo 67, fracción
I, del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos ochenta y tres, se desprende que
tratándose de impuestos cuya declaración deba presentarse por ejercicios, el punto de partida del cómputo
de los cinco años configurativos de la caducidad, será la fecha en que se presentó o debió presentarse la
declaración correspondiente al período, de tal manera que las facultades se extinguirán por ejercicios
completos (principio que a criterio de este tribunal operaba también bajo la vigencia del Código Fiscal de
mil novecientos sesenta y siete, aun cuando en su artículo 88, fracción I, no se contenía una regla referida
expresamente a los impuestos pagaderos por ejercicios).
Por su parte el artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente también en mil novecientos
ochenta y tres, disponía que el referido tributo se calculara por ejercicios fiscales, salvo los casos
señalados en su numeral 33 (enajenación o prestación de servicios accidental e importación ocasional).
Con arreglo a esos dispositivos, si el impuesto al valor agregado se calcula por ejercicios fiscales, con la
excepción precisada, entonces atendiendo a la letra expresa del artículo 67, fracción I, del Código Fiscal de
la Federación, el plazo de la caducidad se inicia a partir del día siguiente a aquel en que se presentó o debió
presentarse la declaración fiscal del ejercicio del año anterior. En efecto, con arreglo a los artículos 5 y 6
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y 10, 12 y 13 de su reglamento, el tributo se calcula por
ejercicios, aunque el contribuyente esté obligado a efectuar pagos provisionales mensuales mediante
declaraciones presentadas ante las autoridades exactoras, por virtud de las cuales se enteren las
cantidades que resulten de la diferencia entre el impuesto correspondiente a las actividades; realizadas en
el mes de calendario de que se trate y el impuesto acreditable, entendiéndose por este último, el monto
equivalente al impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente o el impuesto que haya pagado con
motivo de la importación de bienes y servicios, previos los requisitos de ley. Ahora bien, debe destacarse
que de acuerdo con los mismos dispositivos, los pagos provisionales no tienen el efecto de liberar al
quejoso de las obligaciones generadas en cada mes, pues en todo caso las cantidades así enteradas son a
cuenta del monto del tributo que se determine en la declaración final del ejercicio; prueba de lo anterior es
que esta última puede arrojar saldos a favor o en contra del contribuyente, según el impuesto acreditable
se haya o no aplicado a los pagos provisionales. En este sentido, si la presentación de declaraciones
mensuales por el contribuyente no coloca a la autoridad fiscal en condiciones de determinar con toda
certeza el monto de sus obligaciones fiscales y, desde luego, de los recargos derivados de la falta de pago
oportuno de las cantidades debidas, fuerza será concluir que el cómputo de la caducidad no puede iniciarse
a partir del vencimiento del plazo para la presentación de las declaraciones mensuales, porque vistos los
obstáculos que enfrentan las autoridades, lógicamente no es posible sancionarlas –vía la caducidad– por
su inacción.

Guastini, Riccardo, Distinguiendo. Estudios de Teoría y Metateoría del Derecho, Barcelona, Ed. Gedisa,
1999, p. 207

Alexy, Robert, op. cit., p. 117

Guastini, Riccardo, Teoría e Ideología de la Interpretación Constitucional, Madrid, Ed. Trotta, 2008, p.
69

Alexy, Robert, op. cit., p. 118

10

Guastini, Riccardo, Distinguiendo. Estudios de Teoría y Metateoría del Derecho, Barcelona, Ed. Gedisa,
1999, p. 101

11

En la mayor parte de los casos, lo que hemos llamado interpretación creativa consiste en construir –
a partir de normas explícitas, expresamente formuladas por las autoridades normativas– normas,
<<normas expresas>> (<<implícitas>>, en un sentido muy amplio, no lógico, de este término): normas,
en suma, que ninguna autoridad normativa ha formulado… i) Algunas normas implícitas son
construidas por medio de razonamientos lógicamente válidos, o sea deductivos, usando como premisas
exclusivamente normas explícitas… ii) La mayor parte de las normas implícitas son construidas de otro
modo: a) mediante razonamientos deductivos que incluyen entre las premisas enunciados que no son
normas explícitas, y enunciados interpretativos… b) mediante razonamientos no deductivos, y por tanto
inválidos desde el punto de vista lógico… c) mediante razonamientos –deductivos o no deductivos, poco
importa– que incluyen entre las premisas enunciados que constituyen construcciones dogmáticas de los
juristas, mas no menos arbitrarias… Pues bien, sólo las normas implícitas del primer tipo (i) pueden ser
consideradas implícitas en sentido estricto, y por tanto normas <<positivas>>, o sea creadas por la
autoridad normativa, aunque no hayan sido formuladas. Por el contrario, las normas del segundo tipo
(ii) son el producto o de un trabajo de interpretación, o de un verdadero y propio trabajo de
<<construcción jurídica>> realizado por los intérpretes. Guastini, Riccardo, Teoría e Ideología de la
Interpretación Constitucional, Madrid, Ed. Trotta, 2008, pp. 36-37

12

Guastini, Riccardo, Distinguiendo. Estudios de Teoría y Metateoría del Derecho, Barcelona, Ed. Gedisa,
1999, p. 101

13

Juan José Moreso, Conflictos entre principios constitucionales , en Carbonell Miguel (comp.) ,
Neoconstitucionalismo(s), Madrid, Ed. Trotta, 2006, pp. 100-101, 103

14

Prieto Sanchís, Luis, Ideología e Interpretación Jurídica, Madrid, Ed. Tecnos, 1993, p. 84

15

Ferrajoli, Luigi, Derecho y Razón, Madrid, Ed. Trotta, 2005, pp. 45-46

16

Atienza, Manuel, Tras la Justicia, Barcelona, Ed. Ariel, 2007, p. 201

17

De hecho, en todas las publicaciones que se hacen de las leyes fiscales, al principio de cada artículo y
en negrillas cada casa editorial escribe con sus propias palabras el tópico del artículo, es decir, connota
el artículo

18

Atienza, Manuel, Introducción al Derecho, México, Ed. Fontamara, 2007, p. 18

19

Ferrajoli, Luigi, Derecho y Razón, Madrid, Ed. Trotta, 2005, p. 119

20

Dworkin, Ronald, El Imperio de la Justicia, Barcelona, Ed. Gedisa, 2005, p. 61


21

Ibídem, p. 60

22

La diferencia entre disposición y norma es de índole formal, mientras que la diferencia entre
connotación y denotación es de índole sustancial

23

Ferrajoli, Luigi, Derecho y Razón, Madrid, Ed. Trotta, 2005, p. 120

24

Nino, Carlos Santiago, Introducción al Análisis del Derecho, Barcelona, Ed. Ariel, 2003, p. 252

25

Recordemos que en materia fiscal existen dos tipos de obligaciones: obligaciones sustanciales que
implican propiamente el pago; y obligaciones formales que versan sobre actividades de control para el
cumplimiento del pago tributario, tales como presentación de avisos, presentación de dictamen,
presentación de declaraciones informativas, entre otras

26

Mientras que el vicio de la connotación es la ambigüedad

27

Por tanto, si ni siquiera se consideran ingresos, con mayor razón tampoco serán acumulables pues el
presupuesto lógico-jurídico para la acumulación es que primeramente se consideren ingresos en el
sentido normativo, no en el sentido empírico como indebidamente pudiera hacerse la confusión

28

Ferrajoli, Luigi, Los Fundamentos de los Derechos Fundamentales, Madrid, Ed. Trotta, 2005, p. 59

29

Guastini, Riccardo, Estudios sobre la Interpretación Jurídica, México, Ed. Porrúa, 2008, p. 63
30

Ibídem, p. 65

31

Ibídem, p. 67

32

Bovero, Michelangelo, Una Gramática de la Democracia, Madrid, Ed. Trotta, 2002, p. 74

33

Ídem

34

Ídem

35

Ferrajoli, Luigi, Derecho y Razón, Madrid, Ed. Trotta, 2005, p. 119

36

Ibídem, p. 119

37

Ibídem, p. 121

38

Porque no es cierto eso de que vivimos en el mismo mundo y que vemos las mismas cosas y las
mismas personas, ya que si esto fuera cierto, coincidiríamos en las afirmaciones sobre el bien y el mal y
no perderíamos inútilmente el tiempo discutiendo diversos puntos de vista. No puede ser. No vemos las
mismas realidades, ni existimos en el mismo círculo, no nos vemos en la misma tierra, porque cada
quien vive en su propio mundo, y va constituyendo con lo que ve, lo que oye, lo que entiende, y lo que
siente, su propia realidad… Y en esfuerzo de todo lo dicho, vamos viendo del mundo de fuera lo que nos
han enseñado a mirar y nuestros ojos no son tan puros como quisiéramos ni tan virginales como
deseáramos, porque la educación les ha ido poniendo escamas opacas que difícilmente dejan pasar a la
luz tal cual es ya que del espectro de los colores, unos ojos captan los rojos, y otros se conforman
exclusivamente con los ocres. Jaramillo Loya, Horacio, Los Hechizos de la Mente, México, Ed. Diana,
1992, pp. 7-9

39

Pues, verbigracia, mientras el Senado de la República reforma el Código Fiscal de la Federación a fin
de que, respecto al Recurso de Revocación, el término para que los contribuyentes no entreguen
garantía pasa de cinco meses (artículo 144, segundo párrafo) a todo lo que tarde en resolverse dicho
recurso –si es que la resolución al Recurso excede dichos cinco meses–, lo cierto es que en la realidad las
autoridades hacendarias desdeñan ese numeral y llevan a cabo la ejecución aun cuando no han
transcurrido tales cinco meses (reforma publicada en el DOF el 6 de mayo de 2009)

40

Cada persona percibe el mundo en el que vive de una manera individual, realiza la asimilación de
lo percibido siguiendo un sistema personal y expresa sus experiencias de un modo característico. Esto
puede llevar a que dos personas, aun hablando del mismo asunto, no lleguen a entenderse, como si se
expresaran en diferentes idiomas. Mohl, Alexa, El aprendiz de Brujo PNL, Barcelona, Ed. Sirio, 2010, p.
43

41

Existe, finalmente, una teoría escéptica, que se remonta al <<realismo jurídico>> americano de la
primera mitad del siglo XX, que está implícita en la <<teoría pura>> del derecho, y que es hoy día
sostenida por una parte minoritaria de la doctrina. Esta teoría, consciente de la multiplicidad de
técnicas interpretativas y del papel que juegan las construcciones dogmáticas de los juristas, se toman
en serio la equivocidad y la vaguedad del lenguaje de las fuentes del derecho, y extrae como
consecuencia que, antes de la interpretación, no existe algún sentido objetivo en los texto normativos.
Guastini, Riccardo, Teoría e Ideología de la Interpretación Constitucional, Madrid, Ed. Trotta, 2008, p. 42

42

Chopra, Deepak, Las Siete Leyes Espirituales del Éxito, México, Ed. Diana, 2002, pp. 49 y 55

43

Tesis: V-P-2aS-146 R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año II. No. 17. Mayo 2002. Pág: 150. Precedente. Quinta
Época. Segunda Sección. Materia: Código Fiscal de la Federación.
JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. ES OBLIGATORIA SU
APLICACIÓN AUN CUANDO NO EXISTA AGRAVIO ALGUNO AL RESPECTO, POR TRATARSE DE UNA
CUESTIÓN DE ORDEN PÚBLICO. Este Tribunal no puede dar más de lo que pide el particular ni algo
diferente, pues incurriría en los vicios de ultra o extra petita. Por otra parte, el mismo Tribunal únicamente
puede conceder la nulidad por la misma causa por la que la solicita el actor; es decir, se encuentra
vinculado por la causa petendi; sin embargo, la ley permite se declare la nulidad por causas ajenas cuando
éstas son de orden público: El artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, enuncia a dos de ellas sin que
ello signifique que son las únicas. Así, la noción de orden público es un concepto jurídico impreciso que por
su propia naturaleza no debe ser definido, pues depende su aplicación de los casos concretos; ello no
impide, como ha acontecido con el penúltimo párrafo del artículo 238, del Código citado, que el legislador
defina algunos casos que considere de orden público. En este orden de ideas, este Tribunal considera que el
artículo 76-Bis, fracción I, de la Ley de Amparo, aun cuando no lo señale expresamente, considera de orden
público la no aplicación de una norma considerada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la
Nación. Ello es así, pues la necesidad de preservar el orden constitucional, fue lo que llevó al legislador de
amparo a permitir la suplencia de la deficiencia de la queja en todas las materias cuando existe
jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal, considerando inconstitucional un precepto legal. Por tanto, la
jurisprudencia que decrete la inconstitucionalidad de algún dispositivo legal o de una ley, es una cuestión
de orden público. Razón por la cual, aun cuando el actor no invoque expresamente agravio alguno sobre la
inconstitucionalidad en contra de una multa fundada en un precepto legal declarado inconstitucional, el
Tribunal Fiscal de la Federación, al tener conocimiento de la jurisprudencia que declara inconstitucional
este precepto, deberá aplicarla por ser de orden público.

44

La actividad judicial se expresa mediante una serie de operaciones complejas, cognoscitivas y


volitivas, que difícilmente pueden ser sometidas a un modelo unitario de comprensión… En realidad, la
tarea del juez no comienza con la atribución de significado a un enunciado normativo. Ese constituye
tal vez el momento central, pero para llegar a él han de verificarse algunas operaciones que con
frecuencia condicionan o casi <<prejuzgan>> el resultado final. Tales operaciones suponen una
cualificación jurídica provisional de los hechos y una individualización de la norma o segmentación del
sector normativo relevante; laborales que pueden presentar una dificultad variable, pero que implican
en todo caso adopción de decisiones y utilización de criterios valorativos que son reconducibles a las
reglas de la inferencia lógica. La complejidad es considerable si tenemos en cuenta que en esa fase se
entrecruzan apreciaciones fácticas y normativas, ya que los hechos han de ser ponderados a la luz de
criterios legales, y éstos, a su vez, identificados en función de los hechos. Prieto Sanchís, Luis, Ideología
e Interpretación Jurídica, Madrid, Ed. Tecnos, 1993, p. 88

45

Riso, Walter, Pensar Bien, Sentirse Bien, México, Grupo Editorial Norma, 2004, p. 62

46

Alexy, Robert, op. cit., p. 114

47
Sánchez Sandoval, Augusto, et al, Control Social en México, D.F., México, FES Acatlán, 2004, p. 95

48

Normas no en la acepción de Guastini, sino en el sentido coloquial o común del hablar diario

49

Ferrajoli, Luigi, Democracia y Garantismo, Madrid, Ed. Trotta, 2008, pp. 68-69

50

Ferrajoli, Luigi, Derecho y Razón, Madrid, Ed. Trotta, 2005, p. 121

51

Riso, Walter, op. cit., p. 68

52

www.rae.es

53

Riso, Walter, op. cit., pp. 36, 41 y 42

54

Ibídem, p. 38

55

Ibídem, pp. 71-72

56

Ellis Albert y Abrahms Eliot, Terapia Racional Emotiva, México, Ed. Pax, 2005, p. 46

57
Riso, Walter, Pensar Bien, Sentirse Bien, México, Grupo Editorial Norma, 2004, pp. 41-43

58

Alchourrón, Carlos E. y Bulygin Eugenio, Sobre la Existencia de las Normas Jurídicas, México, Ed.
Fontamara, 2002, p. 44

59

Alexy, Robert, Teoría de la Argumentación Jurídica, Madrid, Centro de Estudios Políticos y


Constitucionales, 2008, p. 59

60

Ellis Albert y Abrahms Eliot, op. cit., p. 46

61

Bovero, Michelangelo, op. cit., pp. 78-79

62

Ferrajoli, Luigi, Derechos y Garantías, Madrid, Ed. Trotta, 2004, p. 40

63

Ferrajoli, Luigi, Los Fundamentos de los Derechos Fundamentales, Madrid, Ed. Trotta, 2005, p. 294

64

Ibídem, pp. 46-48, 50

65

Nino, Carlos S., La Constitución de la Democracia Deliberativa, Barcelona, Ed. Gedisa, 2003, pp. 75-76

66

Ferrajoli, Luigi, Derechos y Garantías, Madrid, Ed. Trotta, 2004, p. 47


67

Jurisprudencia. Materia: Constitucional. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial
de la Federación y su Gaceta XXII. Julio de 2005. Tesis: P./J. 52/2005. Pág. 954.

DIVISIÓN DE PODERES. EL EQUILIBRIO INTERINSTITUCIONAL QUE EXIGE DICHO


PRINCIPIO NO AFECTA LA RIGIDEZ DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. La tesis de la Segunda
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la
Federación , Séptima Época, Volúmenes 151-156, Tercera Parte, pág. 117, con el rubro: DIVISIÓN DE
PODERES. SISTEMA CONSTITUCIONAL DE CARÁCTER FLEXIBLE, no puede interpretarse en el
sentido de que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos es de carácter flexible, pues
su rigidez se desprende del procedimiento que para su reforma prevé su artículo 135, así como del
principio de supremacía constitucional basado en que la Constitución Federal es fuente de las
normas secundarias del sistema –origen de la existencia, competencia y atribuciones de los poderes
constituidos–, y continente, de los derechos fundamentales que resultan indisponibles para
aquéllos, funcionando, por ende, como mecanismo de control de poder. En consecuencia, el principio
de división de poderes es una norma de rango constitucional que exige un equilibrio entre los
distintos poderes del Estado y de las entidades federativas, a través de un sistema de pesos y
contrapesos tendente a evitar la consolidación de un poder u órgano absoluto capaz de producir
una distorsión en el sistema de competencias previsto constitucionalmente o, como consecuencia de
ello, una afectación al principio democrático, a los derechos fundamentales, o a sus garantías.

68

Comanducci, Paolo, et. al., Garantismo. Estudios sobre el Pensamiento Jurídico de Luigi Ferrajoli,
Madrid, Ed. Trotta, 2005, p. 111

69

Ferrajoli, Luigi, Democracia y Garantismo, Madrid, Ed. Trotta, 2008, pp. 104 y 107

70

Como lo sería, por ejemplo, el permiso de actos de molestia de la autoridad en el particular, siempre
y cuando medie un mandamiento escrito, fundado y motivado (primer párrafo del artículo 16
constitucional)

71

71 Como lo sería, por ejemplo, la práctica de visitas domiciliarias respecto a la privacidad del
domicilio (párrafo décimo quinto del artículo 16 constitucional)

72
Cfr. Alexy, Robert, Teoría de los Derechos Fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Políticos y
Constitucionales, 2007, pp. 98 y ss

73

Sulla scorta dell apodittica affermazione che il concetto di limite è insito nel concetto di diritto , la
Corte costituzionale non ha solo elaborato la controversa categoría dei limiti impliciti alle libertà
enumerate, ma ha finito per giustificare il sacrificio di taluni diritti fondamentali in nome di interessi di
dubbia natura costituzionale. La vicenda più rilevante ha riguardato la libertà di manifestazione del
pensiero, i cui confini sono stati individuati in vaia mediante, mediante la definizione di limite naturali,
como l ordine pubblico, l onore, la riservatezza, il prestigio delle istituzioni, l economia pubblica, la
gisutizia, la sicurezza della viabilità, la tutela dei monumento dell estetica cittadina e del paesaggio .
Morrone Andrea, Il Bilanciamento nello Stato Costituzionale. Teoria e Prassi delle Tecniche di Giudizio nei
Conflitti tra Diritti e Interessi Costituzionali, Turín, G. Giappichelli Editori, 2014, pp. 59-60

74

Bajo esta temática, puedo afirmar que la inviolabilidad del domicilio, en México, tiene una
restricción bifrontal: reserva simple y reserva calificada. Empero, ambas reservas no pueden ser
acumuladas ni ejercidas al mismo tiempo por una misma autoridad, pero sí diacrónicamente por ésta.
No obstante, las reservas pueden hacerse valer al mismo tiempo por dos autoridades distintas

75

Alexy, Robert, Teoría de los Derechos Fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Políticos y
Constitucionales, 2007, p. 100

76

What is the limitation of a right? Without doubt, the received approach looks upon limitations as
restrictive, even prohibitve of rights. It supposess tahta aright can be conceived independently of any
limits, such that there is first the right in itself, which is not limited, and secondly there is what is left
over once the limit has been applied, that is the right as limited. Webber, Grégoire C.N., The Negotiable
Constitution, on the Limitation of Rights, New York, Cambridge University Press, 2012, p. 118

77

Recordemos que la diferencia entre normas téticas y normas hipotéticas es que las primeras
<<son>> y las segundas <<pueden ser>>. Así, el derecho a la vida denota una norma tética; sin embargo,
el Derecho Patrimonial denota una norma hipotética porque no todos los individuos tienen igual
número de bienes o de riqueza, no obstante, todos ellos están igualmente vivos (pues no se puede ser
más vivo que otro). De esta manera, por ejemplo, en el caso del derecho a la vida, que discurre de una
norma tética y que da lugar a la capacidad de goce, el Código Civil Federal dice que el derecho existe –no
nace– cuando se sabe que el individuo es concebido (artículo 22). Empero, respecto a la mayoría de edad
que da lugar a la capacidad de ejercicio, el cual es una norma hipotética, el mismo Código señala que el
derecho nace cuando se cumple la mayoría de edad (artículo 24), pues no desde que nace un individuo
inmediatamente también se da la mayoría de edad

78

Nino, Carlos S., op. cit., p. 76

79

Burgoa Toledo, Carlos Alberto, La Tributación y su Constitucionalidad en México, México, Ed. Dofiscal
Thomson Reuters, 2015

80

Le modalità e le aspettative sono effettive se ne ricorre l esercizio o l ottemperanza o il


soddisfacimento e ineffettive se ne ricorre l inottemperanza o la violazione. , Ferrajoli, Luigi, Principia
iuris, Teoria del Diritto e della Democrazia, 1. Teoria del Diritto, Roma, Editori Laterza, 2007, p. 170

81

Le due relazioni di contraddittorietà (o di alternativa) –nelle quali le espressioni di ciascuna coppia


sono l una vera e l altra falsa, non potendo essere nè entrambe vere nè entrambe false- sussistono tra
<<permeso che (o della commissione)>> (PERx) e <<non permesso che>> (¬ PERx) e tra <<permesso che
non (o dell omissione)>> (PER|x) e <<non permesso che non>> (¬ PER|x)... Ibídem, p. 110

82

Bene fondamentale è qualunque bene che sia oggetto di un diritto fondamentale primario
Ferrajoli, Luigi, Principia iuris, Teoria del Diritto e della Democrazia, 1. Teoria del Diritto, Roma, Editori
Laterza, 2007, p. 776

83

Chiamerò beni personalissimi i beni che sono oggeto di liberta da , cioè di inmmunità erga omnes,
essendo utilizzabili e accessibili unicamente da chi li detiene quali parti integranti del corpro della
persona: come gli organi del corpo umano e la loro integrità, la cui tutela corrisponde a un interese
individuale e personalissimo e la cui possibile manomissione solleva oggi i problemi drammatici della
bioetica. Ibídem, p. 777

84
Chiamerò beni comiuni i beni che sono oggeto di libertà di , cioè di libertà-facoltà consistenti nel
diritto di tutti di accedere al loro uso e godimento: vi rientrano tutti quei beni, como l aria, l ambiente e
il futuro del pianeta, la cui tutela corrsiponde aun interesse comune o generale e la cui lesione solleva i
problemi no meno vitali e drammatici dell ecologia. Ídem

85

Infine, chiamerò beni sociali quelli che sono oggetto di diriti sociali, come l acqua, il cibo necessario
all alimentazione di base e i cosiddetti <<farmacia essenziali>>, dalla prestazione a carico della sfera
pubblica dipende parimenti la sopravvivenza delle persone. Ídem

86

Chiamerò beni patrimoniali tutti i beni che sono forniti di valore patrimoniali e dei quali sono
possibili l appropiazione e lo scambio in quanto oggetti di diritti patrimoniali nonchè di atti di
disposizione o di negazione... Bene patrimoniale’ è qualunque bene che sia oggetto di un diritto
patrimoniale. Ibídem, pp. 394 y 776

87

Funzione’ è qualunque potere imputato a un soggetto con l’obbligo di esercitarlo per soddisfare le
aspettative e gli interessi di altri soggetti. Potesta’ è qualunque potere consistente in una facoltà attribuita
al suo titolare no già nell’interesse di terzi ma nel suo stesso interesse... Ne consegue che potestà e
funzioni sono in rapporto di opposizione; e che è perciò incompatibile la titolarità delle une con
l imputazione delle altre, essendo le seconde conferite a garanzia degli interessi altrui, diversi e in
virtuale conflitto con i personali interessi sottostanti alle prime. Ibídem, pp. 603-605

88

Possiamo aggiungere che nello stato di diritto, a parte il potere costituente, che... è una facoltà, tutti
i poteri pubblici sono funzioni e le postetà sono solo private: sono, precisamente quei diritti soggettivi
che più oltre chiamerò potestativi , ibídem, pp. 609-610

89

Potere è la situazione attiva che, ove non sia costituente, è prodotta da una decisione e consiste
nella modalità di un atto precettivo i cui effetti si producono nella sfera giuridica altrui e la cui validità
dipende dalla sua legittimità. Ibídem, pp. 588

90

Tal como lo confirma el siguiente criterio jurisprudencial:


Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Tomo XVII. Abril de 2003. Tesis: I.4o.A.387 A. Pág. 1090.
INCOMPETENCIA. PUEDE ACTUALIZARSE EN RAZÓN DEL TIEMPO TRANSCURRIDO PARA
EJERCER UNA FACULTAD. La competencia se ha calificado tradicionalmente, en razón de territorio,
materia, grado y cuantía. Sin embargo, cuando una autoridad tiene un límite temporal impuesto por la
norma para ejercitar una facultad, puede hablarse de competencia en razón de tiempo, de manera que si
ha transcurrido el indicado para ejercer esa facultad, se está ante un caso de incompetencia (equivalente al
acto arbitrario), en términos de lo que establece el artículo 238, fracción I, del Código Fiscal de la
Federación.
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO
Revisión fiscal 171/2002. Administrador de la Administración de lo Contencioso de Grandes
Contribuyentes, Unidad encargada de la Defensa Jurídica de las autoridades demandadas, del Secretario de
Hacienda y Crédito Público, del Presidente del Servicio de Administración Tributaria y de la
Administración Central de Recaudación de Grandes Contribuyentes. 7 de agosto de 2002. Unanimidad de
votos. Ponente: Rubén Pedrero Rodríguez. Secretario: Francisco Alonso Fernández Barajas.
Amparo directo 478/2002. Industrias DK, S.A. de C.V. 26 de febrero de 2003. Unanimidad de votos.
Ponente: Jean Claude Tron Petit. Secretario: Alfredo A. Martínez Jiménez.

91

Ferrajoli, Luigi, La Teoría del Derecho en el Paradigma Constitucional, Madrid, Ed. Fundación
Coloquio Jurídico Europeo, 2008, pp. 176-177

92

Ibídem, p. 181

93

Ibídem, pp. 182-183

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS

DISPOSICIONES FISCALES ©, por cualquier medio, sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.
2017 - 12 - 01
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES
FISCALES
Capítulo III. LA INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES

CAPÍTULO III

LA INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES


3.1. LA VERDAD JURÍDICA Y LA SEMIÓTICA

3.1.1. PALABRAS Y ORACIONES

En el hablar cotidiano encontramos que las palabras y las oraciones no tienen siempre la misma acepción, ya
que ésta depende del ánimo, del ángulo y de un gran número de variantes en que son escritas o habladas por su
interlocutor, y por tanto, se crean disparidades interpretativas si no se presta debida atención a aquello que
deseamos interpretar, razón por la cual es importante delimitar la materia de interpretación, que bien puede ser
una palabra o una oración, en donde es necesario atender al texto y al contexto, pues interpretarlos de forma
aislada siempre será un error porque la palabra sola o la oración sola, constituyen un extracto sesgado del todo al
cual pertenecen.
Por ejemplo, en términos burdos y a nivel de las palabras se puede decir que Juan es un excelente intérprete ,
pero no sabemos si la oración se refiere a un músico o a un intérprete de lectura. Pedro puede hacer correcto uso
de un instrumento , pero no sabemos si se trata de un instrumento musical o de un instrumento de trabajo, o qué
pensar si decimos que a Alberto le gusta presumir , porque desconocemos si se refiere a que es presumido o a
que le gusta conocer presuntamente el sentido de los hechos desconocidos. Finalmente, qué debemos entender
cuando se dice que Luis es paciente . Desconocemos si se habla de paciencia o de alguien atendido en un hospital
o por un médico. 1
Asimismo, para el caso de las oraciones, por ejemplo, se puede decir que Juan está en soledad , pero no
sabemos si el sentido es psicológico (pues aun en multitud alguien puede ser esquizoide), si se trata de un sentido
social (abandono de las autoridades por atender sus necesidades y servicios) o si se trata simplemente de algo
físico (una sola persona en un lugar). Y qué decir de las oraciones en donde no sabemos si lo expresado por el
interlocutor es real o no, en donde debemos conocer la versión de su contraparte o de quien éste ha hablado para
entender si lo dicho por el primero es correcto, a fin de interpretar el sentimiento o actitud por él arrojado o si es
una exageración y sólo busca la simpatía de los demás. Por lo que la interpretación no es debida si se atiende sólo
al texto, puesto que para saber la verdad de la palabra o de la oración utilizada se debe atender también al
contexto. Por <<contexto>> habrá de entenderse tanto los enunciados que se encuentran en conexión con este
enunciado, como su uso, es decir, las circunstancias y las reglas de su utilización. 2
Lo anterior me lleva a concluir que la palabra es la esencia que dará correcto significado a la oración y la
oración, a su vez, es la esencia de la ley. Debemos entender así dos ámbitos de interpretación: uno interno y otro
externo, es decir, la palabra/oración en sí misma – dentro de sí – y la palabra/oración junto con el contexto al cual
pertenece – fuera de sí –.
Una norma tiene significado estricto, sesgado o nulo si se reconoce sólo su texto, pero tendrá un significado
amplio si se le relaciona con las demás normas de la misma disposición (una fracción con las demás fracciones de
un mismo artículo). Una disposición tiene sentido estricto si se le reconoce sólo en sí, pero tendrá un significado
amplío si se le relaciona con todo el contexto de la ley a la cual pertenece (un artículo en relación con otros
artículos de la misma ley). Una ley, de igual forma, tiene significado estricto si se le ve sólo dentro de sí, pero
tendrá significado amplio si se le relaciona con las demás leyes de la rama del Derecho a la cual pertenece.
Sucesivamente, así puedo decir que una rama del Derecho tiene significado estricto sólo si se le ve a lo interno y
tendrá un significado amplío si se le ve a lo externo relacionada con las demás ramas del Derecho (e.g., el Derecho
de Seguridad Social en relación con el Derecho Laboral).
A todo lo anterior lo denominamos interpretación extensiva e interpretación restrictiva, en un plano netamente
jurídico.

Se denomina extensiva a aquella interpretación que, precisamente, extiende el significado prima facie de
una disposición, de forma que se incluyen en su campo de aplicación supuesto de hecho que, según la
interpretación literal, no quedarían incluidos. Desde ya debe decirse que la extensión del significado de una
disposición tiende a diluirse en la formulación de una norma nueva (no reconducible como significado de
aquella disposición)… Se denomina restrictiva a la interpretación que, precisamente, restringe, circunscribe,
el significado prima facie de una disposición, de forma que excluye de su campo de aplicación algunos
supuestos de hecho que, según la interpretación literal, se incluirían en él. 3

A la primera se le identifica con el activismo judicial (judicial activism) y a la segunda con la restricción judicial
(judicial restraint), en un plano netamente político. 4
La interpretación extensiva y la interpretación restrictiva son formas de interpretación (no métodos ni
técnicas), mientras que la judicial restraint y el judicial activism son actitudes para interpretar (algo así como la
postura del intérprete). Bajo dicha temática, no se puede decir que una interpretación es mejor que otra o que sólo
una de ellas es válida, como indebidamente lo señaló en su momento el cognitivismo de la Ilustración en donde
para todo texto normativo existe una, y sólo una interpretación verdadera, siendo todas las demás falsas , 5 pues
retomando la teoría del particularismo (case by case), se entiende que cada caso arroga la interpretación más
apropiada, dependiendo del ámbito, condiciones y finalidad bajo la cual se desarrolla (netamente jurídico o
netamente político), lo que nos conduce a un cognitivismo contemporáneo.
Para decidir cuál de ellas utilizar no sólo debemos atender al elemento aislado, sino también a éste dentro de
su contexto. Debemos conocer todo aquello que rodea a la palabra u oración para entenderla con claridad y sólo a
partir de allí, con el conocimiento de ambas, decidir cuál utilizar acorde al contexto de ley.

3.1.2. LA VERDAD JURÍDICA

Arribamos así a la pregunta: ¿Para qué interpretar? ¿Cuál es su finalidad? y ¿Cuál es su utilidad? La respuesta
es sencilla, se interpreta cualquier elemento de la dinámica social para encontrar la verdad, a lo cual no escapan
las leyes, pues la verdad jurídica es importante para juzgadores al emitir sentencias, para asesores al celebrar
actos jurídicos, para investigadores al realizar un estudio o para autoridades al aplicar la ley. Todos nos
encontramos en una búsqueda constante de la verdad que en el ramo jurídico se denota en dos vértices: la verdad
fáctica y la verdad jurídica. La primera se refiere a lo que en la realidad es y la segunda a lo que la ley dice que
debe ser .
Por ejemplo, se puede demandar el pago de una cantidad determinada, al igual que se puede impugnar un
crédito fiscal por presunción de autoridades fiscales, pero para que ambas sean procedentes (la primera atiente a
obtener del otro una acción y la segunda para obtener del otro una abstención) debe verificarse que los hechos en
los cuales se apoyan las pretensiones sean ciertos. En ambos casos, el juzgador debe encontrar la verdad de los
hechos para decidir si es posible aplicar el Derecho, pues recordemos que éste sólo surge cuando se ha concretado
la hipótesis de ley que –como supuesto de hecho– regulan las leyes, de lo contrario esto es imposible.
Una vez verificada la existencia de los hechos (verdad fáctica) en los ejemplos anteriores, el juzgador tiene
ahora una materia de trabajo sobre la cual iniciar sus funciones y así aplicar el Derecho, lo que conlleva a
encontrar la verdad jurídica, es decir, que la realidad comprobada encuadra plenamente con la norma escrita,
siendo esta tarea no exclusiva de juzgadores sino también de autoridades, pues en ambos casos se aplica la ley. Por
tanto, la verdad jurídica depende de los textos de ley mientras que la verdad fáctica depende de los hechos
acaecidos en el mundo real. De lo cual surge el concepto de acertamiento, el cual implica que se ha encontrado la
verdad (fáctica o jurídica). Dicho concepto es válido para los hechos a través de las pruebas, y es igualmente válido
para los significados de la ley a través de la interpretación, los cuales pueden mostrarse de la siguiente manera:

A esto se le llama acertamiento y es lo que da fiel cumplimiento al brocardo de legalidad. El acertamiento de


los hechos se da a través de las pruebas, mientras que el acertamiento del Derecho se da a través de la
interpretación. 6
El acertamiento conduce a la efectividad, la cual puede derivar en efectividad primaria y efectividad secundaria.
Se dice que una disposición tiene efectividad primaria (y por ende acertamiento primario) si, por ejemplo, el
contribuyente autodeterminó debidamente sus contribuciones. A su vez, la efectividad secundaria surge si
contribuyente autodeterminó debidamente sus contribuciones. A su vez, la efectividad secundaria surge si
previamente hubo inefectividad primaria, por ejemplo, una disposición tiene efectividad secundaria (y por ende
acertamiento secundario) si sanciona debidamente al contribuyente que no autodeterminó correctamente sus
contribuciones. Finalmente, la inefectividad secundaria sólo puede conducir a la impunidad o a la ineficacia
jurídica de la ley. De allí la importancia de que un acto de autoridad se encuentre debidamente fundado y
motivado. La fundamentación implica una tarea recognoscitiva en donde la autoridad evoca el artículo de ley que,
se supone, ya conoce; mientras que la motivación implica una tarea cognoscitiva en donde la autoridad evoca el
hecho que recién conoce y que da lugar a la aplicación del Derecho.
Para que se cumpla esta tarea se requieren, por tanto, dos elementos: la debida apreciación de los hechos y la
debida interpretación del Derecho, pues evidentemente los hechos no se conocen con anterioridad mientras que el
Derecho sí. Por ello, la conducta de las autoridades sobre los hechos es meramente cognitiva. Los hechos no se
pueden interpretar (ello corresponde a la psicología o a la sociología). Los hechos se aprecian. A su vez, el Derecho
no se aprecia, se interpreta y por ello se reconoce al momento de confrontarlo con los hechos. Sólo así se puede
arribar a una debida aplicación de la ley, lo cual sigue el siguiente axioma:

En resumen, el acertamiento primario es para las disposiciones sustantivas así como el acertamiento
secundario es para las disposiciones adjetivas. Por consiguiente, la verdad fáctica y la verdad jurídica surgen si
existe acertamiento a través de las pruebas y de la interpretación, respectivamente, dado lo cual son conceptos
recíprocos.
La verdad jurídica, que es nuestro tema de estudio, se interpreta por los juzgadores y autoridades, y la verdad
fáctica sólo se aprecia por ellos mismos (mas no se interpreta, ya que la realidad es o no es). La realidad es tajante,
nunca intermedia. La verdad jurídica discurre en tres sentidos: la verdad como correspondencia,… entre la idea y
la realidad,… la verdad como coherencia… entre enunciados… Por último, la verdad como consenso se refiere ya
sea a la verdad como correspondencia o a la verdad como coherencia… no existe sin que alguien las afirme o las
niegue ante otro. 7 De las cuales considero de recurrente utilidad las dos primeras.

3.1.3. LA SEMIÓTICA

La literalidad de la ley es importante, pues de allí discurre su interpretación. Para ello es importante distinguir
la diferencia entre símbolos y signos.

Los símbolos deben distinguirse de los signos, que tienen una relación natural o causal con el objeto que
representan: así, el trueno respecto del rayo, el humo con relación al fuego, el llanto de un niño pequeño
respecto de su hambre. En cambio, los símbolos tienen sólo una relación convencional con los objetos
representados; la representación no emana de una conexión causal como el fenómeno representado, sino de
convenciones establecidas implícitamente por los hombres; es decir, de reglas que permiten hacer referencia
a ciertos hechos, cosas, relaciones, usando determinadas figuras, ruidos, objetos, etcétera. 8

Mediante la semiótica se estudia el significado de las palabras y las oraciones y se compone de tres partes: la
sintaxis, la semántica y la pragmática. La sintaxis estudia las relaciones de los signos entre sí, es decir, estudia el
orden y la secuencia de las palabras. La semántica estudia las relaciones de los signos con el significado… Por
último, la pragmática tiene por objeto de estudio las relaciones de los signos con su uso o con quienes los usan. 9
Lo cual puede esquematizarse de la siguiente manera:
Recordando lo expuesto con anterioridad respecto a la locución y sus tres sentidos: fonético (sonidos), fático
(gramática) y rético (significado), vemos que la semiótica los retoma para sí. La sintaxis proporciona el significado
de la oración y la semántica el significado de las palabras. En ambos casos se incardinan tres referentes: empírico,
normativo y emotivo.

En primer lugar, tenemos al referente fáctico o empírico, que, de acuerdo con los positivistas lógicos, es
aquel que puede señalarse con el dedo, ostensiblemente, o que se refiere a un estado de cosas … Otro
significado o referente de las palabras es el referente normativo. Es decir, hay palabras que se refieren a
normas o, más bien, a modalidades normativas…. Existe otro tipo de referente para determinar el significado
de las palabras, el referente normativo. Hay palabras que no tienen un referente empírico ni un referente
normativo, que no se refieren ni a normas ni a estados de cosas sino a estados de ánimo, es decir, a
emociones o sentimientos. 10
La diferencia principal radica entre el referente empírico y el referente normativo, es decir, lo que
comúnmente se conoce en el hablar diario (lenguaje natural) y lo que técnicamente señala la ley (lo que el
legislador adjudica a las palabras en lenguaje artificial o técnico), mientras que el referente emotivo queda en
un segundo plano (lo que las personas adjudicamos a las palabras de una experiencia personal, altamente
relacionado con el sesgo de memoria).

En relación con lo anterior, Ronald Dworkin, por su parte, distingue entre conceptos de criterio, conceptos
naturales y conceptos interpretativos, 11 que en cierta forma –sin ceñirlo plenamente– vendrían a ser similares al
referente normativo (lenguaje técnico), al referente empírico (lenguaje natural) y al referente emotivo,
respectivamente. No obstante, para mi estudio haré mención de los referentes, por ser los que mejor representan
el desempeño de la interpretación de las leyes.
Las disposiciones legales acuden al lenguaje artificial o técnico (referente normativo), tratándose –en materia
tributaria– únicamente de los elementos impositivos de las contribuciones (i.e. sujeto, objeto, base, tasa o tarifa),
pero no en los demás casos, verbigracia, público en general, efectivo, beneficio, entre otros, los cuales no son
definidos acuciosamente pues no son inmanentes al fin tributario sino sólo incidentales. 12
Es permitido al legislador no definir en ley una palabra si utiliza un referente empírico. Verbigracia, para la
Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo no es vital definir Depósitos en Efectivo (como crasamente muchas
personas lo exigen), puesto que dicha locución es propia del hablar diario, del lenguaje natural, y se entiende con
claridad su significado; al igual que sucede con público en general . En este caso, el legislador tampoco está
obligado a definirlo, porque además de no ser uno de los elementos (impositivos o neutralizadores) de las
contribuciones, es evidente lo que en el hablar diario se entiende por tal, pues recordemos que las leyes,
cualquiera que sea su naturaleza, regulan la dinámica social ya existente. La ley no existe sin realidades pues va
después de ésta. 13 La realidad es a priori y la ley a posteriori.
Si la ley es posterior a la realidad, implica que puedan utilizarse referentes empíricos, y –por excepción–
definirlos para circunscribir su campo de denotación (o de aplicación) y connotarlos para convertirlos en referentes
normativos, pues recordemos que por tenor del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), la ley se aplica a
los hechos una vez ya acaecidos éstos (y no éstos ajustarse a la ley, como es el común indebido pensar de los
planeadores fiscales ), en donde el hecho debe encuadrarse exactamente al texto rígido de la ley, pues si no es así,
entonces la norma no se aplica.
Todo lo anterior, puede definirse de la siguiente manera: el referente empírico es lenguaje natural, y el referente
normativo es lenguaje técnico o artificial. 14
Ferrajoli lo distingue como lengua y lenguaje. En términos menos rigurosos pero quizá más simples, esta
compleja fenomenología del juicio puede ser expresada mediante el auxilio, más que de la distinción entre
denotación/extensión y connotación/intensión de los signos, de la ya utilizada entre lengua y lenguaje jurídicos,
entendida la primera como el conjunto de las reglas de uso de las expresiones empleadas en el segundo. 15
Un ejemplo que puede ilustrar lo anterior, lo encontramos en el cuarto párrafo del artículo 14 constitucional,
el cual expresamente señala:

Artículo 14. ...


En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme a la letra o a la interpretación
jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los principios generales del derecho.

Una sentencia del orden civil debe ser: a) conforme a la letra de la ley; b) conforme a su interpretación
jurídica; o c) conforme a los principios generales del Derecho, respectivamente en ese orden.
Esta ilocución a primera lectura –si se es ajeno a los distintos referentes– podría interpretarse en el sentido de
que sólo las sentencias dictadas en juicios correspondientes al Derecho Civil (familiares, testamentarios,
cumplimiento de contratos, otorgamiento de escritura, arrendamiento, entre otros) deben cumplir el orden
señalado, desdeñando cualquier sentencia que corresponda a juicios del Derecho mercantil, laboral, fiscal,
administrativo y cualquier otra distinta a la materia civil.
Sin embargo, la verdadera teleología –y por tanto, interpretación– es que todo juicio no penal debe seguir el
orden señalado por el artículo 14, pues en estos casos (materia civil, fiscal, laboral, mercantil, administrativa, etc.)
la ley puede ser cubierta en sus vacuos por interpretación extensiva con base –incluso– en los principios generales
del Derecho, lo que no sucede en la materia penal en donde la ley debe aplicarse de forma exacta mediante
interpretación restrictiva (artículo 14 constitucional, tercer párrafo 16), sin diferencias implícitas en asunción al due
process del common law, pues la condena o absolución del enjuiciado no está sujeta a las condiciones del mercado,
de la economía ni de la política, y por tanto debe probarse plenamente su culpabilidad o inocencia, de lo contrario
se violarían sus garantías individuales. No se puede condenar o absolver a un ciudadano porque tal decisión
responda a los intereses o a la voluntad de la mayoría. Ninguna mayoría, por aplastante que fuera, podría hacer
legítima la condena de un inocente o la absolución de un culpable. 17
Además, si en el artículo 14 constitucional existen sólo dos párrafos respecto a cómo dictar sentencias: uno
dedicado al orden criminal (tercer párrafo) y otro al orden civil (cuarto párrafo), es obvio que el Constituyente
no olvidó hablar de las demás materias ni dejó un vacío para los demás juicios pues de ser así no tendría sentido la
garantía de legalidad que ostentan los artículos 14 y 16 constitucionales, aunado a que no hablar de un tipo de
sentencia y de otra sí sería igual a discriminar o permitir la inequidad en ese aspecto, allende que la Constitución
se refiere al orden criminal y al orden civil mas no a la materia criminal o a la materia civil. Con lo que se
confirma que la sintaxis en los juicios del orden civil del artículo 14 constitucional no debe ser entendida desde
un referente normativo, es decir, circunscrito sólo al Derecho Civil, sino desde un referente empírico en donde
juicio del orden civil se refiere a todo aquel que corresponde al trato entre particulares (ya sea civiles,
comerciantes, empleador-empleado, etc.) por voluntad o ejercicio de su libertad contractual, económica y social
(libertad positiva) 18 mas no por las acciones que dañan a otro en un ámbito de no-derecho (libertad negativa). En
el texto constitucional, la mención de las sentencias civiles se toma en su sentido lato, para referirse a las materias
civil, propiamente dicha, y mercantil; pero con mayor precisión hace referencia a las sentencias no penales. 19
Asimismo, la fracción I del artículo 89 constitucional denota las facultades del Presidente de la República de la
siguiente manera:

Artículo 89. Las facultades y obligaciones del Presidente, son las siguientes:
I. Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera
administrativa a su exacta observancia.

Es conocido en el argot jurídico mexicano que dicha fracción da vida a la facultad reglamentaria del
Presidente para expedir reglamentos de las leyes secundarias. Sin embargo, el problema está en la palabra
observancia pues técnicamente una ley se observa cuando su contenido prevé prohibiciones, y se cumple cuando
su contenido prevé obligaciones. De esta forma, si se interpreta la fracción citada desde un referente normativo,
evidentemente será errada aun desde su lectura porque la Constitución utiliza un referente empírico que implica
ambas modalidades deónticas (prohibición y obligación).
De allí que la siguiente jurisprudencia sea clara si entendemos, desde luego, qué es un referente normativo,
uno empírico y uno emotivo :

LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCIÓN E


IMPRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR. Si bien es cierto
que la claridad de las leyes constituye un imperativo para evitar su ambigüedad, confusión o contradicción,
también lo es que ningún artículo constitucional exige que el legislador defina los vocablos o locuciones
utilizados en aquéllas, pues tal exigencia tornaría imposible su función, en vista de que implicaría una labor
interminable e impráctica, provocando que no se cumpliera oportunamente con la finalidad de regular y
armonizar las relaciones humanas. Por tanto, es incorrecto pretender que una ley sea inconstitucional por no
definir un vocablo o por irregularidad en su redacción, pues la contravención a la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en
ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad contra los particulares gobernados u
ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, de los artículos 14, 94,
párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Constitución Federal, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro
sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las
imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance,
pero no condiciona su validez a que sean claras en su redacción y en los términos que emplean.
Jurisprudencia. Materia: Constitucional. Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta XXVI. Septiembre de 2007. Tesis: 1a./J. 117/2007. Pág. 267.

Pues lo que en síntesis señala dicho criterio es que si se trata de un referente empírico no es forzoso que el
legislador lo defina, pero si se trata de un referente normativo, obvio es que debe definirse dentro de la ley. Y
aunque pareciera que el referente emotivo nunca figura en el Derecho ya que se trata de emociones, lo cierto es
que sí es utilizado por los legisladores, principalmente en las iniciativas de una ley o reforma a las mismas, así
como en los dictámenes respectivos (argumentación jurídica).
Verbigracia, la exposición de motivos a la reforma de las disposiciones del recurso de revocación contenidas
en el CFF, enviado en 2008 20 por los senadores a los diputados (reforma publicada el 6 de mayo de 2009) en donde
se dice que la mayor causa de resoluciones negativas a los contribuyentes se produce por el miedo o temor de
los funcionarios de incurrir en responsabilidad administrativa:

B. LEY DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Para fortalecer la reforma propuesta y


garantizar su impacto efectivo, se estima necesario que los funcionarios del Servicio de Administración
Tributaria, que resuelven los recursos de revocación, no puedan ser sancionados por daño económico o
patrimonial al Estado, con motivo de la resolución de los recursos de revocación.
Lo anterior se estima indispensable, ya que no puede pedirse a los funcionarios o servidores públicos
que estiman procedente conforme a derecho, la revocación o modificación de los créditos fiscales, que sean
responsables económicamente por los montos de las obligaciones fiscales que cancelan, reducen o modifican
a través de la resolución favorable de los recursos de revocación. Ello pues, por una parte, no es correcto que
los criterios o premisas interpretativas de la ley, que utilizan o manejan los funcionarios fiscales para la
emisión de la resolución del recurso de revocación, sean juzgados con los mismos parámetros de
responsabilidad que los actos que efectivamente causan un daño económico al Estado, por el ejercicio
indebido de recursos públicos. Es decir, no puede juzgarse con el mismo rasero de responsabilidad
económica, al funcionario que simplemente, en ejercicio de sus atribuciones y aplicando al caso la ley, decide
revocar o modificar el crédito o créditos fiscales controvertidos en los recursos de revocación, ya que la
aplicación de la norma jurídica es desde luego objeto de interpretaciones y los criterios pueden variar, como
es de explorado derecho que varían cuando se trata de la interpretación y aplicación de las normas.
Es por ello que, mientras el funcionario a quien toca la resolución de los recursos que los contribuyentes
promueven para solicitar la revocación o modificación de los actos tributarios, se vea amenazado con la
posibilidad de que se le sancione con un daño económico por un monto equivalente al crédito fiscal que
revocó o modificó, difícilmente el recurso de revocación podrá recuperar su eficacia como medio de
resolución de las controversias tributarias, antes de que abandonen la sede administrativa.
Por lo mismo, se estima prudente en estos casos que la responsabilidad de los funcionarios por daño
económico al Estado, a través de la resolución de los recursos de revocación, se sancione únicamente cuando
la resolución del recurso de revocación carezca por completo de fundamentación o motivación o bien no sea
congruente con la cuestión, solicitud o petición efectivamente planteada por el contribuyente; ya que en estos
supuestos puede presumirse con fundamento que la incompetencia, negligencia o incluso dolo del
funcionario a quien tocó el conocimiento del recurso de revocación, fue lo que originó la revocación y por
tanto sí sería procedente el fincamiento de la responsabilidad por daño económico.

Evidentemente surge el referente emotivo, pues el miedo o temor –para la reforma comentada– no es un
elemento empírico ni normativo, sino un sentimiento o emoción. Sin embargo, el referente emotivo es un elemento
que siempre va más allá de las emociones o sentimientos que advierte el legislador al elaborar sus leyes, pues éste
se encuentra presente también en el texto mismo de la ley. 21
Se trata del sentimiento que vierte el legislador en el texto de ley (no sólo el que advierte de la realidad que
pretende regular). Por lo que si algo es bueno o malo para el legislador según su particular construcción
dogmática o carga ideológica, es obvio que la misma discurre a lo que se espera de los particulares, jueces y
autoridades e implícitamente les pide que compartan la misma emotividad en sus actos y actuaciones cotidianas.
A diferencia de lo que ocurre con los conceptos de la dogmática –como mutuo , arriendo , robo , homicidio ,
vinculados al lenguaje legal y definidos, por tanto, a través de redefiniciones léxicas–, los conceptos teóricos como
norma , obligación , prohibición , validez y similares, son el fruto de definiciones estipulativas o de
asunciones… 22
Tenemos como ejemplo a las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo, las cuales, hasta antes del
Decreto por el que se expide la Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y
Préstamo y se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley General de Sociedades
Cooperativas, de la Ley de Ahorro y Crédito Popular, de la Ley de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores y de
la Ley de Instituciones de Crédito publicado en el DOF el 13 de agosto de 2009, se encontraban reguladas por la
Ley de Ahorro y Crédito Popular. En términos de esta ley, dichas sociedades debían obtener el visto bueno de una
Federación autorizada a su vez por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores para operar como intermediarios

financieros, pese a que dicha actividad la venían realizando –la mayoría de ellas– desde hace varios años sin la
financieros, pese a que dicha actividad la venían realizando –la mayoría de ellas– desde hace varios años sin la
necesidad de dicho requisito. Y si ese visto bueno no era brindado por dictamen negativo, la consecuencia es que
no podían operar y debían liquidar las operaciones que realizaban. Además, si una sociedad de este tipo realizaba
sus actividades sin acercarse a una Federación para pedir su visto bueno, incurría en delito acorde a dicha ley. Con
esto, el legislador exigía a los demás que compartieran su emotividad, pues pretendía que tanto los particulares,
autoridades y jueces consideraran también como delincuentes a las sociedades cooperativas que obraran fuera de
la Ley de Ahorro y Crédito Popular.
¿Y por qué el legislador exigía a los demás que compartieran su emotividad de malo ?, esto se respondió por
el sector cooperativo disidente de la siguiente manera: dado que este tipo de sociedades cooperativas brindan –
incluso hoy en día– a sus socios los mismos servicios que los brindados por las instituciones de banca múltiple,
sólo que con mayores facilidades y menos requisitos, es evidente que se constituyen como su competencia, motivo
por el cual la Ley de Ahorro y Crédito Popular en su articulado y circular única respectiva, además de considerar
como delincuentes a los que obraban fuera de su texto, les obligaba a que los intereses pagados y cobrados fueran
iguales a los de mercado, es decir, buscaba restar su atractivo financiero al equipararlas operativamente con la
banca múltiple.
Independientemente de la veracidad de los argumentos de unos y otros, en ambos bandos se advierte una
emotividad distinta, pues para el legislador la emotividad que buscaba compartir con la población es las
sociedades cooperativas de ahorro y préstamo que operen fuera de la Ley de Ahorro y Crédito Popular son
delincuentes , mientras que la emotividad que los cooperativistas disidentes querían compartir con sus
simpatizantes es La Ley de Ahorro y Crédito Popular era inconstitucional por dar un trato igual a dos desiguales .
Desafortunadamente la emotividad del legislador era legítima (pues detenta poder) y la emotividad de los
cooperativistas disidentes ilegítima (pues se trata tan sólo de un particular), discrepancia que se resuelve sólo en
las filas de la política mas no en el ámbito jurídico, pues el referente emotivo sólo se puede resolver mediante una
argumentación en juicio, momento en el cual encuentra su verdadero problema de eficacia, pues la emotividad no
es verificable por ser subjetiva, dado que no connotan propiedades o características objetivas sino que expresan
más bien las actitudes y las valoraciones subjetivas de quien las pronuncia. Las proposiciones en las que aparecen
no son por eso verificables ni refutables, al no tener ningún valor de verdad (o denotación) y al ser todo lo más
argumentables con referencia a otros valores. 23 Además, es bien sabido que La carga emotiva de las expresiones
lingüísticas perjudica su significado cognoscitivo, favoreciendo su vaguedad, puesto que si una palabra funciona
como una condecoración o como un estigma, la gente va manipulando arbitrariamente su significado para
aplicarlo a los fenómenos que acepta o repudia. 24
No obstante, el legislador normalmente piensa que para hacer cumplir una ley puede ser muy útil dar la más
amplia información sobre las ventajas que se pueden obtener, o también suscitar, por ejemplo con apasionadas
evocaciones, el amor a la patria, estados de ánimo favorables a la obediencia. 25 Así las cosas, independientemente
de si el destinatario de la ley comparte o no la emotividad del legislador al promulgarla, lo importante es que ésta
se cumpla. No importa si el destinatario cree o no en la emotividad (comportamiento mental), ya que sólo basta
que la ejecute (comportamiento conductual).
El referente emotivo es secundario, porque independientemente de que los destinatarios compartan la
emotividad del legislador, lo importante es que la ley se cumpla, pero al igual que el referente empírico y el
referente normativo, no es la solución a una disputa sino sólo es herramienta de su interpretación, lo cual es un
paso previo para una resolución.

3.2. LA DEÓNTICA JURÍDICA

Para entender la deóntica debemos recurrir a la lógica modal, la cual discurre en cuatro formas: óntica,
alética, epistémica y deóntica. La modalidad óntica se refiere a algunos , todos , no todos y ninguno . La
modalidad alética se refiere a posible , necesario , contingente e imposible . La modalidad epistémica se
refiere a verdadero , falso , determinado e indeterminado , y la modalidad deóntica se refiere a permiso a ,
permiso a no , no permiso a (o prohibido) y no permiso a no (u obligatorio).
Esta diferencia es de alta importancia pues, por ejemplo, cuando se habla de la efectividad del Derecho en el
sentido de que se logra el comportamiento que expresa, nos ubicamos en la lógica óntica, ya que todos o
algunos adoptan el mandato de ley. Sin embargo, cuando hablamos de la vigencia de la ley envuelve cierto
ámbito territorial y temporal, independientemente de que se logre el comportamiento de sus destinatarios; es
decir, independientemente de que sea efectiva, y por tanto, nos encontramos en la lógica alética, ya que mientras
la ley haya sido publicada y sea vigente es posible que se aplique. Asimismo, si el juzgador debe decidir la causa
de un juicio basándose en que los hechos que se argumentan son ciertos o falsos , estamos ante la presencia de
la lógica epistémica. Distinto de si nos adentramos en el contenido de la ley, en donde se permiten, prohíben u
obligan ciertos comportamientos, los cuales, independientemente de su vigencia y efectividad, ya están escritos, lo
que discurre en la lógica deóntica.
Una ley derogada aún tiene lógica deóntica porque pese a ya no ser vigente, arroga un contenido
prescriptivo/atributivo y por consecuencia puede asimismo tacharse como justa o injusta, buena o mala, por su
contenido mas no por su vigencia o por su efectividad, lo cual es comúnmente estudiado por los juristas y
sociólogos, respectivamente. Así que cuando decimos que una ley es justa o injusta porque producirá el pago
sociólogos, respectivamente. Así que cuando decimos que una ley es justa o injusta porque producirá el pago
elevado de impuestos no nos referimos a su vigencia o eficacia, simplemente nos referimos a los permisos,
obligaciones y prohibiciones –mínimos o máximos– que establece, es decir, sólo hablamos de la lógica deóntica. Sin
embargo, cuando la queja versa sobre la injusticia de pagar contribuciones mientras la economía informal,
funcionarios u otras personas no las pagan, hablamos entonces de la lógica óntica, porque no todos pagan
contribuciones. A su vez, cuando decimos que los beneficios fiscales que otorgan las leyes son sólo ilusiones
porque son difíciles de alcanzar, hablamos de la lógica alética, ya que en esa opinión no será posible lograr el
beneficio otorgado. Y cuando se duda de que el motivo que da pauta al nacimiento de una ley sea la falta de
dinero, puesto que existen rumores de que ello en realidad encubre un desvío de fondos públicos, hablamos de la
lógica epistémica, porque se dice que ese motivo es falso .
En un intento por dejar en claro estos conceptos, se hace la siguiente relación:

Insistiendo en que es una referencia burda, ya que la efectividad, la vigencia, la validez y –principalmente– la
justicia requieren ser abordados no sólo desde el punto de vista lógico, sino más aún, desde el punto de vista
sociológico, económico, entre muchos otros. Amén que la justicia implica siempre un estudio de fondo o
sustancial, mientras que la lógica deóntica implica un estudio de forma o de fondo dependiendo de cómo se
aborde. Sin embargo, lo único claro en todo esto es que la interpretación de una ley no versa sobre su vigencia
(lógica alética) o sobre su efectividad (lógica óntica) sino sobre su contenido, es decir, sobre sus mandatos y
permisiones, lo que produce que sea un estudio meramente dentro de la lógica deóntica.
Esto es así de claro, pues no siempre está en duda si una ley es vigente o no, pues eso es algo fáctico o empírico,
basta con que esté publicada y no haya sido derogada o abrogada expresa o tácitamente por otra ley más reciente
para que sea vigente.
Asimismo, la efectividad no es algo puesto a interpretación, pues se advierte de una comparación entre el
comportamiento de los destinatarios y aquel dicho por la ley. Dado lo cual, la lógica deóntica es la modalidad que
como herramienta corresponde utilizar para interpretar una ley. 26
Para dejar en claro esto, conviene realizar una breve reflexión de los niveles de la lógica aplicados, por
ejemplo, a la teoría pentatónica del Derecho Penal. Dicha teoría señala que el delito es una conducta, típica,
antijurídica, culpable y punible (los cinco elementos de dicha teoría). Sin embargo, el razonamiento que sirve para
demostrar los niveles de la lógica es el siguiente: la tipicidad implica que la ley describe qué tipo de conducta es
delito para ella y por consiguiente, si se hace –o no se hace– lo que dice la ley, se comete un delito, ya que la
conducta se apega a lo dicho por ella. Y si se hace lo dicho por ella entonces no es antijurídico pues la conducta no
se aleja de la ley sino por el contrario, se acerca a ella.
¿Este razonamiento es correcto? Es correcto o incorrecto, dependiendo de qué tipo de modalidad lógica
hablemos. Si a la tipicidad y a la antijuricidad las entendemos dentro de la lógica deóntica (en el sentido
prohibitivo que es lo que tácitamente se pide a los individuos y autoridades), entonces tendríamos que la
respuesta es que no existe antijuricidad pues no se hace lo contrario a la ley sino precisamente lo que ésta dice.
Por el contrario, si entendemos –como debe ser– que la tipicidad es inmanente a la lógica deóntica (por la
prohibición que pide) y la antijuricidad inmanente a la lógica alética (por la probabilidad de no realización),
tenemos entonces que la comisión de una conducta establecida como delito efectivamente es antijurídica, ya que
ambos son modalidades distintas de la lógica.
Por ello es de hacer notar que la deóntica jurídica no es un método ni una forma de interpretación, sino
simplemente una herramienta para observar debidamente el contenido de la ley con base en la cual se realizará
posteriormente la interpretación.

3.2.1. PERMISO, PROHIBICIÓN Y OBLIGACIÓN


3.2.1. PERMISO, PROHIBICIÓN Y OBLIGACIÓN

Podemos así entrar en el estudio de la lógica deóntica, cuyos operadores encuentran relación entre sí al igual
que sucede con los operadores de las demás modalidades de la lógica, para lo cual, basándonos en el cuadro
deóntico de Luigi Ferrajoli, podemos esquematizar la relación de todos estos operadores tal y como se muestra a
continuación:

Cuya explicación es la siguiente:


a) La relación de contradicción o de alternatividad (surgen dos del cuadro mostrado) implica que en cada
expresión una de ellas es verdadera y la otra falsa, no pudiendo ser ambas verdaderas ni ambas falsas.
b) La relación de disyunción o subcontrariedad implica que por lo menos una de las dos expresiones es
verdadera, no pudiendo ser ambas falsas pero sí pueden ser ambas verdaderas.
c) La relación de incompatibilidad o de contrariedad implica que por lo menos una de las dos expresiones es
falsa, no pudiendo ser ambas verdaderas pero sí ambas falsas. 28
d) La relación de implicación o subalternancia (surgen dos del cuadro mostrado) implica que la segunda
expresión nunca es falsa si la primera es verdadera, pudiendo ser ambas verdaderas o ambas falsas o la primera
falsa y la otra verdadera (para identificar cuál es la primera y cuál la segunda simplemente obsérvese la dirección
de la flecha).
Del cuadro discurren tres modalidades deónticas: permiso, obligación y prohibición. El permiso lo obtenemos
de la disyunción (permiso a y permiso a no), la obligación la obtenemos de la primera implicación (permiso a y no
permiso a no) y la prohibición la obtenemos de la segunda implicación (permiso a no y no permiso a), esto es:
Verbigracia, una pérdida fiscal de impuesto sobre la renta (ISR) que puede aplicarse en 10 años posteriores
(artículo 57 de la LISR) es un permiso a. Los servicios profesionales de medicina que no pagan el impuesto al valor
agregado (IVA) es un permiso a no pagar. Si un contribuyente realiza operaciones que generan IVA, debe presentar
mes a mes la declaración (artículo 32, fracción IV de la LIVA) y es una obligación, mientras que la no variación de
opciones para cumplir obligaciones fiscales de un ejercicio (artículo 6, último párrafo del CFF) es una prohibición.
Las modalidades deónticas (permiso, obligación y prohibición), como se ha mostrado, guardan una relación
lógica, pues si se tiene la obligación de una conducta, evidentemente se tiene el permiso a hacer esa conducta, al
igual que si se tiene la prohibición de una conducta, se tiene el permiso a no llevarla a cabo, lo que demuestra que
dichos operadores son equivalentes entre sí.
Para mejor comprensión de ellos, es importante comprender la dualidad entre variables subjetivas y las
constantes predicativas que he explicado ya en mi libro Estrategias para la Impugnación Fiscal. 29 Las variables
subjetivas son aquellas que corresponden a las personas o a las cosas susceptibles de ser normadas por la ley, ya
sea personas físicas o morales, o cosas como objetivos, motivos de gravamen o de prohibición (como por ejemplo,
los ingresos que conllevan a la obligación fiscal o las sustancias consideradas dañinas para la salud que conllevan
a prohibiciones penales). Las constantes predicativas, por su parte, son aquellas que corresponden a las conductas
–ya sea positivas de hacer o negativas de no hacer – que las personas tienen respecto de sus propias conductas
o respecto de los objetos normados por el legislador.
Las variables subjetivas son tales porque en la aplicación del Derecho o individualización de la norma, las
personas a quienes se determina el acto de autoridad administrativa o la sentencia de autoridad jurisdiccional
pueden –evidentemente– variar, ya sea dirigida a Luis , a Pedro o a Antonio , y en consecuencia, el sujeto a
quien se individualiza el acto no será siempre el mismo; en tanto que las constantes predicativas son tales porque
ya sea que el acto se emita a una u otra persona, la conducta sobre la cual verse el acto siempre será la misma, que
en el caso fiscal será el de obligación de pagar contribuciones, en el caso penal será de prohibición y en el caso
civil, finalmente lo será generalmente de permiso . De tal suerte que por ello arrogan tal nombre ambas figuras.
En tal sentido, la variable subjetiva será representada con una letra minúscula (generalmente x o y , etcétera),
en tanto que la constante predicativa será mostrada siempre con tres letras mayúsculas (PER para permiso, OBL
para obligación y PHB para prohibición, principalmente).
Con todo lo antes dicho y a fin de mostrar la ubicación de los permisos, prohibiciones y obligaciones, utilizaré
los siguientes signos:
Para arribar al siguiente cuadro deóntico:
En resumen, tenemos las siguientes equivalencias:

Los permisos denotan derechos, de modo que su realización o abstención es optativa para su titular, mientras
que no sucede lo mismo con las obligaciones ni con las prohibiciones, pues ellas se deben cumplir y observar,
respectivamente, de lo contrario sobreviene una sanción. No obstante, es común que surjan confusiones al
diferenciar estas tres modalidades deónticas pues muchas veces se confunden los requisitos de un derecho con las
obligaciones, cayendo en errores de interpretación. Esto es así porque es común que un Derecho Subjetivo tenga
diversos requisitos de procedencia, a fin de que su posterior ejercicio no transgreda la esfera jurídica de terceros y,
asimismo, para que se tenga certeza de que ese derecho se ha ejercido sin vicios y sin abusos por parte de su
titular (lo que es más palmario en la materia fiscal con los estímulos y deducciones). 31 Los requisitos que establece
la ley para la procedencia de los derechos comúnmente se redactan con palabras como deberá ; no obstante, la
palabra en sí misma –el texto– no devela que se trata de una obligación, así como tampoco la palabra podrá
devela que en verdad se trata de un derecho para el particular o de una facultad discrecional para las autoridades,
pues dichas palabras pueden ser también referencias a una posibilidad o a una probabilidad. Por ello, no debe
perderse de vista al interpretar las palabras podrá o deberá , que también se utilizan por el legislador en forma

alética o empírica y no siempre en forma deóntica, lo que se advierte de su contexto y no sólo del texto, como se
alética o empírica y no siempre en forma deóntica, lo que se advierte de su contexto y no sólo del texto, como se
comentó ya al principio de este Capítulo.
Las palabras podrá y deberá (entre otras similares usadas en las leyes) tienen tres acepciones: una
deóntica, como derecho o como obligación, respectivamente; otra alética como posibilidad; y otra empírica como
probabilidad. La posibilidad es una situación fáctica que puede comprobarse con los sentidos y que hace
referencia al principio de no contradicción (es posible que exista una pérdida fiscal, pero no es posible que exista
utilidad fiscal y a la vez pérdida fiscal, pues ambos son incompatibles entre sí). La posibilidad, por su parte, es
igualmente una situación fáctica que puede comprobarse con el estado de las cosas de las cuales se habla (es
probable que llueva, es probable que sea un gasto no deducible, pero en cualquier caso ya es un gasto
empíricamente hablando). Lo que nos lleva al siguiente esquema:

La existencia de requisitos solicitados por ley no implica que el Derecho Subjetivo (permiso a y permiso a no)
haya desaparecido o se mezcle indebidamente con una obligación, pues lo que en verdad sucede es que se trata de
un derecho no pleno sino con reservas simples o calificadas, como se hizo notar al final del Capítulo anterior. De
tal suerte que si no se cumple con el requisito de ley, el derecho ni siquiera nace, no se puede ejercer y por tanto
no puede ser justiciable ante los Tribunales.
Entonces ¿Cómo es posible diferenciar si se trata de un requisito para ejercer un derecho o si se trata de una
obligación? La respuesta es simple: si se trata de un requisito, no existe sanción alguna en caso de que no se cubra.
En cambio, si se trata de una obligación, evidentemente surge una sanción para quien no obre en la forma que la
ley lo pide. Esto es lo que determina la existencia de las garantías primarias y de las garantías secundarias que se
abordará con posterioridad al hablar de lagunas primarias y lagunas secundarias. De momento, basta decir que
los modalidades deónticas constituyen las garantías primarias pues expresan lo que al particular y al Estado se le
otorga (permisiones) o se le pide (obligaciones y prohibiciones).
En caso de que los permisos no sean respetados por terceros (es decir, en caso de que se viole la garantía
primaria), surge la garantía secundaria de demandar su respeto ante los Tribunales respectivos, esto es, surge el
derecho de defensa , 32 lo que comúnmente se colma en nuestro país con el juicio de amparo. Por su parte, si el
comportamiento solicitado por la ley no se da, ya sean obligaciones o prohibiciones, surge la garantía secundaria
de sanción, lo que comúnmente se colma con las multas y penas por delitos (independientemente del derecho a
impugnar dichas resoluciones). De tal forma que de antemano se saben dos cosas: el comportamiento que se
brinda (permiso) o se exige (obligación o prohibición) a los destinatarios de la ley –garantías primarias– y las
consecuencias que sobrevienen ante su restricción/obstaculización o incumplimiento/inobservancia –garantías
secundarias–. Por ejemplo, si se permite a los contribuyentes realizar deducciones, evidentemente es un derecho;
sin embargo, se establecen diversos requisitos para que su uso no sea salvaje, ajurídico y fuera de control, por lo
que si dichos requisitos no se cubren no existe sanción alguna para el contribuyente, simplemente el derecho –la
deducción– no podrá llevarse a cabo, en cuyo caso surge un perjuicio económico pero no una sanción jurídica ni
deóntica. Igualmente, si se establecen obligaciones de presentar mensualmente la declaración de los impuestos a
que se está obligado, y dicha conducta no se cumple por el contribuyente, surgen las sanciones respectivas a fin de
que éste se apegue a la ley y no haga lo que quiera, lo mismo que sucede con las autoridades, quienes deben
ceñirse a los procedimientos que establecen las leyes para que no hagan lo que a su placer quieran. Finalmente,
las prohibiciones implican abstenciones de un comportamiento determinado, en cuyo caso, de no ser debidamente
observadas, sobreviene también una sanción (tanto para el particular como para el Estado), a fin de que
igualmente se apeguen a Derecho y no se cree un Estado de no-derecho y violento para la sociedad (se busca
cumplir el Estado de Derecho).
Todas las leyes, no sólo las fiscales, contienen estas modalidades deónticas: permiso, obligación y prohibición.
En la terminología de Von Wright (1970), el supuesto de hecho serían las condiciones de aplicación de la norma;
la consecuencia jurídica, el contenido de la norma; y lo que une el supuesto de hecho a la consecuencia, la
modalidad deóntica (obligatorio, prohibido y permitido). Esos tres elementos constituyen el núcleo normativo. 33

Así, la norma tiene tres elementos:


Así, la norma tiene tres elementos:
a) El supuesto fáctico o de hecho (condiciones de aplicación);
b) La modalidad deóntica (obligación, prohibición o permiso); y
c) La consecuencia jurídica (contenido mismo de la norma).
Las modalidades deónticas corresponden a una conducta, cuya interpretación será rígida o no dependiendo de
a quién se dirige, pues todo texto de ley cuenta con un:

• Destinatario-sujeto; y

• Conducta-objeto.

Norberto Bobbio señala que aun la frase monádica levántate indica una conducta para una persona
determinada. De manera que si el destinatario-sujeto es el particular, su interpretación, de acuerdo a cada
modalidad deóntica, será:

Modalidad deóntica Pide del contribuyente una: Se interpreta de forma:

Permiso Acción u omisión Amplia

Obligación Acción Estricta

Prohibición Omisión Estricta

Cuya razón es:

• Una norma , en sentido estricto, es –como he dicho– una prescripción o regla de conducta… La norma que
califica una acción como obligatoria se denomina mandato … La norma que califica una omisión como
obligatoria se denomina prohibición … Son normas, en sentido amplio, las autorizaciones. Se llama
autorización a todo enunciado que califica un comportamiento como permitido, facultativo o libre… las
autorizaciones, en efecto, no son susceptibles de obediencia ni de violación. Sólo pueden ser usadas o no.
Quien realiza la acción permitida se vale de la autorización, pero no sería apropiado decir que le presta
obediencia. Quien omite realizar la acción permitida no se vale de la autorización, pero no se sería
apropiado decir que la viola. 34

Además del brocardo permissum videtur in omne quod not prohibitum que para el particular implica lo no
prohibido está permitido . Siendo incluso fuente de diversos criterios jurisprudenciales. 35 El artículo 5 del CFF
establece que se aplicará la ley de forma estricta tratándose de:

• Cargas (en donde se espera una conducta de hacer o no hacer, acción/omisión);

• Excepciones a las mismas (que discurren de las conductas antes nombradas); y

• Sanciones e infracciones (castigo por no hacer debiendo hacer y viceversa).

Y por ende, les corresponde una interpretación restrictiva por ser límites a la libertad. Empero, a las demás
disposiciones les corresponde una interpretación extensiva pues denotan potestades o libertades del particular. 36
las relaciones entre figuras deónticas son relaciones puramente lógicas: dado un derecho, o sea, una expectativa
jurídica positiva o negativa, existe para otro sujeto la obligación o la prohibición correspondiente; dado un
permiso positivo, el comportamiento permitido no está prohibido, y por tanto no existe la obligación correlativa;
dada una obligación, no está permitida la omisión del comportamiento obligatorio, y por consiguiente, no existe el
correlativo permiso negativo, mientras que sí existe el correspondiente permiso positivo. 37
Se puede concluir hasta este punto que mientras los elementos impositivos de la tributación se valen de
obligaciones y prohibiciones, los elementos neutralizadores, por su parte, se valen de permisiones positivas o
negativas. No obstante, si el destinatario-sujeto es el Estado, la interpretación toma un nuevo sentido:
Modalidad deóntica Pide del Estado una: Se interpreta de forma:

Facultad/permiso Acción u omisión Estricta

Obligación Acción Estricta

Prohibición Omisión Estricta

En virtud del brocardo (quae non sunt permissae prohibita intelliguntur) que establece que para el Estado lo
no expresamente permitido por ley ha de reputarse prohibido , también arriba a diversos criterios
jurisprudenciales, 38 con lo que se concluye que las disposiciones y normas que se refieren al Estado llevan una
interpretación restringida, en la esfera de la reglamentación de la autonomía privada vale el postulado de que
todo está permitido excepto aquello que está prohibido, mientras en la esfera de la reglamentación de los órganos
públicos vale el postulado opuesto, o sea, que todo está prohibido excepto aquello que está expresamente
permitido. 39 No obstante, además de la interpretación que corresponde a las disposiciones o normas,
dependiendo de si se refieren al contribuyente o al Estado, es importante identificar las modalidades deónticas y
sus equivalencias.
Como ya se expresó, las tres modalidades deónticas pueden caer en contradicción, disyunción, incompatibilidad
o implicación. Un ejemplo de contradicción (en donde sólo una expresión es verdadera y la otra falsa, no pudiendo
ser ambas verdaderas ni ambas falsas) es cuando por un lado se permite algo que al mismo tiempo está prohibido
en otro. Verbigracia, para 2010 el tercer párrafo del artículo 22 de la Ley de Ingresos de la Federación prohíbe
acreditar en el ISR el crédito fiscal por deducciones mayores a ingresos del IETU, mientras que eso mismo estaba
permitido en el artículo 11 de la LIETU:

Ley de Ingresos Ley del Impuesto


de la Federación 2010 Empresarial a Tasa Única

Artículo 22. … Artículo 11. ...


Para los efectos del artículo 11, tercer párrafo de la Ley del El monto del crédito fiscal a que se refiere este artículo
Impuesto Empresarial a Tasa Única, el monto del crédito podrá acreditarse por el contribuyente contra el impuesto
fiscal a que se refiere dicho artículo no podrá acreditarse sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el
por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta crédito.
causado en el ejercicio en el que se generó el crédito.

En este caso, ambas reglas (artículo 22 de la LIF y artículo 11 de la LIETU) no pueden ser verdaderas ni falsas,
sólo una de ellas es verdadera, por lo que será decisión de la Corte establecer después de un juicio de amparo cuál
de ellas es la verdadera.
Un ejemplo de disyunción (en donde una de las dos expresiones es verdadera, no pudiendo ser ambas falsas
pero sí ambas verdaderas) sería cuando un contribuyente tiene el derecho a realizar deducciones. En este caso, el
contribuyente tiene el permiso a realizar deducciones y al mismo tiempo tiene el permiso a no realizar
deducciones. Ambas son verdaderas y coexisten al mismo tiempo.
Un ejemplo de incompatibilidad (en donde una de las dos expresiones es falsa, no pudiendo ser ambas
verdaderas pero sí ambas falsas) es cuando el individuo en la zona centro del país tiene la obligación de llevar a
verificar su automóvil cada seis meses; sin embargo, si no ha pagado el impuesto sobre tenencia o uso de vehículos
entonces le está prohibido verificar su automóvil. Ambas conductas son incompatibles entre sí, por lo que sólo una
de ellas es verdadera pero no ambas verdaderas, pudiendo en extremo ser ambas falsas.
Un ejemplo de implicación (en donde la segunda expresión nunca es falsa si la primera es verdadera, pudiendo
ser ambas verdaderas) es la presentación mensual de la declaración del IVA. Es una obligación para el
contribuyente presentarlas y por tanto le está permitido hacer eso. Asimismo, si el contribuyente no debe deducir
dos veces un mismo concepto quiere decir que le está prohibido restar dos veces la misma cantidad, y por tanto le
es permitido no restarla en dos ocasiones. Otro ejemplo (en donde la segunda puede ser verdadera y la primera
falsa) es la presentación voluntaria del dictamen del artículo 32-A del CFF. En este caso, el contribuyente tiene el
permiso a dictaminar sus estados financieros, pero no es una obligación porque su decisión es libre y voluntaria.
Las leyes expresan la obligación y la prohibición como tales para que su incumplimiento o inobservancia sea
sancionada, pues si se expresaran como permiso a y permiso a no, de acuerdo a su implicación, la sanción no sería
válida porque se partiría de un derecho. Para corroborar lo anterior vuelvo a abreviar al Permiso (PER), a la
Obligación (OB), a la Prohibición (PH), a la negación de cada operador con ¬ y a la negación de la acción con | para
encontrar que todos ellos, respecto de una conducta determinada (a la cual llamaré x ), están íntimamente
encontrar que todos ellos, respecto de una conducta determinada (a la cual llamaré x ), están íntimamente
relacionados entre sí, arrojando el siguiente cuadro: 40

OBL PHB PER

OBLx OBLx PHB¬x ¬PER|x

PHBx OBL|x PHBx ¬PERx

PERx ¬OBLx, ¬OBL|x ¬PHBx, ¬PHB|x PERx

Una obligación a algo (OBLx) implica el no-permiso a no hacer ese algo (¬PER|x) e implica también la
prohibición de no hacer ese algo (PHB|x). A su vez, una conducta prohibida (PHBx) implica el no-permiso de hacer
ese algo (¬PERx) y obliga a no hacer ese algo (OBL|x). Finamente, un permiso a algo (PERx) no obliga a no hacerlo
y tampoco no obliga a hacerlo (OBL|x, ¬OBLx) así como tampoco prohíbe hacerlo ni prohíbe no hacerlo (¬PHBx,
¬PHB|x), lo que lleva a un permiso negativo y a un permiso positivo, conceptos que se analizan más adelante por
su alta importancia en la denotación de derechos.

3.2.2. PERMISO POSITIVO Y PERMISO NEGATIVO, FACULTATIVO Y VINCULATIVO

El permiso puede ser positivo o negativo. Es positivo cuando surge como permiso a (PERx), es decir, cuando
expresamente se afirma el permiso respectivo (e.g., tengo permiso a realizar deducciones); y es negativo cuando se
expresa como permiso a no (PER|x), por negación de la obligación (e.g., tengo el permiso a no dictaminar mis
estados financieros si no incurro en las hipótesis del artículo 32-A del CFF), lo que es consecuencia de las
contradicciones expresadas en el cuadro deóntico.
En el cuadro hay dos contrarios. El primero se forma con el permiso positivo (permiso a) y la prohibición; y el
segundo se forma con el permiso negativo (permiso a no) y la obligación. Si tomamos como referencia al permiso
positivo (permiso a) veremos que existe porque niega a su contrario (prohibición), y si tomamos como referencia
al permiso negativo (permiso a no) existe porque niega a su contrario (obligación). Lo que sigue en cierta forma la
inercia de los signos matemáticos:

(+) . (+) = +
(+) . (-) = -
(-) . (+) = -
(-) . (-) = + 41

Tenemos así que las normas permisivas positivas son aquellas que niegan un imperativo negativo (o
prohibición), las normas permisivas negativas son aquellas que niegan un imperativo positivo (o mandato). Las
acciones previstas en la primera se denominan más estrictamente permisivas ; las acciones previstas por las
segundas se denominan más precisamente facultativas . 42 Por ejemplo, el primer párrafo del artículo 25 de la
LISR dice:

Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:…

Es decir, los contribuyentes tienen permiso a (PERx) efectuar las deducciones que allí se enumeran (permiso
positivo). Por su parte, el primer párrafo del artículo 15 de la LIVA señala:

Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:…

Y los contribuyentes tienen permiso a no (PER|x) pagar el impuesto (permiso negativo).


En términos generales, si tengo el permiso positivo –por generalidad– tengo también el permiso negativo, lo
que no sucede con la obligación o la prohibición, pues en estos dos últimos tengo sólo uno, pero no ambos. De allí
que surjan dos nuevos conceptos: facultativo (FCO) y vinculativo (VIN). El primero permite tanto la comisión como
la omisión (esto es, tanto el permiso positivo como el permiso negativo, ambos al mismo tiempo), mientras que en
el segundo o no se permite la comisión o no se permite la omisión (esto es, la obligación y la prohibición no pueden
ocupar el mismo espacio). Por ejemplo, tengo tanto el permiso a efectuar deducciones como el permiso a no
efectuarlas. En ambos casos es facultativo, pues si decido hacerlo no tendré premio y si decido no hacerlo no se
sancionará con multa mi elección (piénsese por ejemplo en el derecho al voto, si lo hago no seré premiado y si no
sancionará con multa mi elección (piénsese por ejemplo en el derecho al voto, si lo hago no seré premiado y si no
lo hago tampoco seré sancionado); sin embargo, si se me prohíbe estacionar mi automóvil frente a una sucursal
bancaria no se me puede obligar al mismo tiempo a ello, pues la vinculación sólo puede ser a una u otra de estas
conductas.
Tenemos hasta este punto los siguientes conceptos: permiso (positivo y negativo), obligación, prohibición,
facultativo y vinculativo, los cuales pueden sumarse al cuadro deóntico y resumirse con disyunciones,
contradicciones, incompatibilidades e implicaciones con el siguiente hexágono deóntico propuesto por Ferrajoli:

El facultativo engloba tanto el permiso positivo (permiso a) como el permiso negativo (permiso a no); sin
embargo, el vinculativo engloba sólo a uno, ya sea a la obligación o a la prohibición. Por ello, el facultativo y el
vinculativo son nuevos contradictorios entre sí. De esta manera, hablar de facultativo es equivalente, o una forma
vinculativo son nuevos contradictorios entre sí. De esta manera, hablar de facultativo es equivalente, o una forma
de abreviar, al permiso positivo y al permiso negativo. Si digo que contraer matrimonio o realizar deducciones es
facultativo, implícitamente viene a mi mente la idea de que podemos hacerlo o no; lo que no sucede al hablar del
vinculativo, pues éste sólo se relaciona con la obligación o con la prohibición, de tal manera que decir que una
obligación es vinculativa, o que una prohibición es vinculativa sería un pleonasmo. Más bien, el vinculativo es
sinónimo de obligación, o sinónimo de prohibición, pero no es equivalente a ambos (como sucede con el
facultativo).
Con lo anterior podemos llegar a una nueva conclusión. Hablando de los actos de autoridad, en términos
generales, 44 el facultativo se relaciona con la competencia sustancial (y por ende con la aplicación sustancial), y el
vinculativo se relaciona con la competencia formal (y por ende con la aplicación formal):

Esto es así porque, por ejemplo, las autoridades fiscales tienen la facultad de realizar y de no realizar una
visita domiciliaria o revisión de gabinete a los contribuyentes. Tienen el permiso a auditarlo y el permiso a no
auditarlo conforme a la ley (en caso de cumplimiento no existe premio y en caso de incumplimiento no existe
sanción); pues es a su discreción que lo realizan o no, ya que no existe dispositivo legal que les obligue a llevar a
cabo una auditoria cuando se presenta una situación determinada, por eso es facultativo.
Sin embargo, no sucede lo mismo, por ejemplo, cuando el contribuyente no presenta una declaración después
de haber sido requerido. En este caso, la autoridad está obligada a sancionar al contribuyente con una multa. No le
es facultativo imponerla o no. Debe sancionarlo porque ésa es la acción a seguir de acuerdo a la ley. Lo que en
síntesis me lleva a decir que, para los actos de autoridad, el facultativo equivale a facultades discrecionales
mientras que el vinculativo equivale a facultades regladas, por la simple lógica de que para el facultativo son
opciones y para el vinculativo son actos previamente determinados (indebidamente, en mi punto de vista,
llamados facultades por la naturaleza ya referida, por lo que utilizaré en lugar de dicha palabra: actos
discrecionales y actos reglados).

No obstante, ello no denota libertad total para la autoridad, pues sólo la decisión (el acto de decidir) es
facultativo. Empero, una vez que elige ejercer sus facultades de comprobación, entonces pasa al otro extremo
(vinculativo), ya que está obligada a emitir una orden de visita con los requisitos que establece el CFF (artículos 38
y 43) y a respetar la duración máxima de la visita (hasta 12 meses, artículo 46-A), otorgando al contribuyente el
plazo de 20 días para desvirtuar observaciones que formule con la última acta parcial (artículo 46, fracción IV
segundo párrafo). Por lo que la elección de revisar al contribuyente es facultativa mas no el desarrollo de dicho
procedimiento, el cual tiene etapas obligatorias a cumplir.
Lo mismo pasa con el contribuyente. Tiene la libertad de elegir el régimen en el cual desea tributar
(facultativo), pero una vez que elige su régimen –ya sea consolidación fiscal, de pequeño contribuyente o
cualquier otro adecuado a su actividad–, se vincula inmediatamente con todas las obligaciones y prohibiciones
inmanentes al régimen elegido. Por tanto, las elecciones son facultativas y una vez que se toman, debe
considerarse el bagaje de obligaciones y prohibiciones que ello implica, ya sean téticas o hipotéticas.
Para dejar en claro el hexágono deóntico que conjuga el permiso a , permiso a no , obligación ,

prohibición , facultativo y vinculativo , usaré algunos ejemplos:


prohibición , facultativo y vinculativo , usaré algunos ejemplos:
Se tiene el derecho a realizar deducciones en el ISR (artículo 25 de su ley), lo cual es facultativo (FCOx) porque
existe el permiso a realizarlas (PERx), al mismo tiempo que se tiene el permiso a no realizarlas (PER|x), dado lo
cual no está prohibido hacerlas (¬PHBx) pero tampoco está prohibido no hacerlas (¬PHB|x), pues si se realizan o
no en el cálculo mensual/anual es sólo en beneficio o perjuicio del contribuyente, y en consecuencia la ley no
premia ni le sanciona en caso de hacerlo o no hacerlo. Sin embargo, en los artículos 14 y 9 de la LISR se tiene la
obligación de presentar declaraciones de pago mensuales y anuales –respectivamente– (OBLx), lo que es
vinculativo para el contribuyente (VINx). Así que está prohibido no declarar dichos periodos (PHB|x) y no está
permitido no declarar (¬PER|x).
Asimismo, la fracción IV in fine del artículo 31 prohíbe deducir dos veces un mismo gasto (PHBx), lo que es
vinculativo para el contribuyente (VINx) ya que está obligado a no deducir dos veces el mismo gasto (OBL|x) y no
permitido deducir dos veces ese gasto (¬PERx) (o permiso a no deducir dos veces PER|x).

3.2.3. MODALIDADES DEÓNTICAS Y EXPECTATIVAS DEÓNTICAS

Una última diferencia necesaria para la interpretación es aquella gradiente entre modalidades deónticas y
expectativas deónticas. Ambas, partiendo de lo permitido, obligado y prohibido, se incardinan en los sujetos
destinatarios de las disposiciones y normas como operadores propios (activos) o como operadores ajenos
(pasivos).
Se habla de modalidad cuando soy yo quien tengo a mi favor el permiso a y el permiso a no, así como a mi
cargo las obligaciones o prohibiciones. Se habla de expectativa, por su parte, cuando dichos operadores se
encuentran a favor y/o a cargo de otra persona, alguien ajeno a mí, alguien que espera la realización o la
abstención de tales conductas.
Las expectativas son positivas si del otro (titular de la modalidad) se espera una acción, esto es, si está obligado
a realizar una conducta determinada y serán negativas si se espera del otro una omisión, es decir, si tiene una
prohibición para llevar a cabo una conducta determinada. Por consiguiente existen expectativas positivas y
expectativas negativas.
Las modalidades y expectativas se desarrollan en dos planos:
a) Plano interno : del destinatario directo o expreso de la disposición; y
b) Plano externo : del destinatario directo o expreso de la disposición y el destinatario indirecto o tácito de la
disposición.
En el plano interno es un solo individuo quien tiene a su favor o a su cargo la modalidad deóntica y al mismo
tiempo la expectativa deóntica –ya sea positiva (de realización) o negativa (de abstención)–. Por ejemplo, si tengo el
derecho de realizar las deducciones que autorizan las leyes es porque también espero que las autoridades no lo
obstaculicen de ninguna forma. En este caso yo tengo tanto la modalidad (de lo que yo puedo hacer consistente en
permiso a y el permiso a no) como la expectativa (de lo que el otro no puede hacer consistente en prohibición).
Ambas figuras se ubican en mi esfera jurídica. Al igual que podría decir, por ejemplo, que si tengo el derecho de
ejercer libremente el comercio, espero que ningún tercero me lo impida. O también, si tengo el derecho de
propiedad espero que nadie la viole por robo. En todos estos ejemplos, tanto la modalidad como la expectativa
radican en mi persona, lo que constituye la base de las garantías individuales.
El plano externo es distinto. Un individuo tiene la modalidad deóntica y otro distinto tiene la expectativa
deóntica. Para ello debemos diferenciar los operadores de permiso, obligación y prohibición, ya que ante la
facultad (modalidad de permiso a y permiso a no) de un individuo no existen expectativas en otra persona; no
obstante, para la vinculación (modalidad de obligación o prohibición) de una persona sí existen expectativas en la
otra. Es decir, el facultativo de una persona (que implica modalidad en ella misma) no produce expectativas en
otra; no obstante, el vinculativo de una persona (que implica modalidad en ella misma) sí implica expectativas a la
otra. En los ejemplos que expone Ferrajoli sobre el tema, señala que si existe el derecho de prensa, por ser una
facultad (modalidad para su titular) no existe alguien esperando frente a él a que se publique una u otra noticia,
más aún, ni siquiera se espera que se publique una nota periodística (lo que implica que no existe expectativa),
pero si nos encontramos jugando ajedrez la situación es distinta, pues –como bien dice Ferrajoli– la contraparte
espera (tiene expectativa de) que las piezas las mueva en la manera en que las reglas del juego lo determinan, mas
no en forma distinta.
A la par de esta diferencia debo advertir que existen modalidades expresas y modalidades tácitas. Las primeras
se dan por ilocución y las segundas por perlocución. De la misma manera existen expectativas expresas y
expectativas tácitas al ritmo de los mismos elementos. No obstante, persisten las reglas de correspondencia entre
ambos.
Bajo esta temática se pueden entender las garantías individuales y las garantías sociales, las cuales se escriben
tanto desde una modalidad como desde una expectativa. Por ejemplo, el artículo 14 constitucional que establece la
prohibición de aplicación retroactiva de la ley es una modalidad (prohibición) a cargo del Estado cuya expectativa
negativa (de no realización) se encuentra en el particular. La inviolabilidad del domicilio prevista en el artículo 16

es una modalidad (prohibición) a cargo del Estado cuya expectativa negativa (de no realización) corresponde
es una modalidad (prohibición) a cargo del Estado cuya expectativa negativa (de no realización) corresponde
también al gobernado. La contestación al derecho de petición que establece el artículo 8 es una modalidad
(obligación) a cargo del Estado con su correspondiente expectativa positiva (de realización) en el individuo.
Por su parte, la libertad ocupacional del artículo 5 es una modalidad (permiso) a favor del contribuyente en
donde no existe expectativa positiva ni negativa en otras personas –incluyendo al Estado–, pues si el titular de
dicho derecho desea trabajar o no, es una decisión interna e irreprochable por terceros (ni por patrones ni por el
Estado). Lo mismo que sucede con el derecho a elegir la profesión u oficio que más acomode a un individuo, pues
es una facultad, y por tanto una modalidad que no incardina expectativas positivas ni negativas en terceros, más
que la expectativa negativa del propio titular del derecho de que nadie se lo impida (ni otros particulares ni el
Estado mismo). Finalmente, a la obligación que tiene el particular de contribuir al gasto público (modalidad
obligación) le corresponde una expectativa positiva del Estado sobre el cumplimiento de dicho pago público.
En estas circunstancias podemos decir que si el Derecho Fiscal es meramente obligatorio es porque también
implica expectativas positivas del Estado, y a su vez, si el Derecho Penal es meramente prohibitivo, es porque
implica expectativas negativas para el Estado. Finalmente, si el Derecho Civil es meramente permisivo entonces no
tiene expectativa alguna de parte del Estado ni de terceros particulares.
Las garantías individuales por consiguiente son escritas desde dos ángulos: (i) como modalidad (facultad) de
los individuos que no incardinan en terceros –incluyendo al Estado– ninguna expectativa positiva o negativa de su
realización, y por tanto sólo existe la expectativa negativa del propio individuo de que ningún tercero
obstaculizará su libre ejercicio; o (ii) como modalidad (prohibición) a cargo del Estado con la correspondiente
expectativa negativa (de no realización) a favor del individuo.
Por su parte, las garantías sociales son escritas siempre como modalidad vinculativa para el Estado
(obligación) que tiene frente a sí una constante expectativa positiva (de realización) a favor de los individuos sobre
su efectivo cumplimiento.
Pero no sólo la parte dogmática de la Constitución contiene modalidades y expectativas, también la parte
orgánica las contiene. Por ejemplo, el Congreso de la Unión tiene la facultad (modalidad) de crear nuevas
contribuciones o de no crearlas –incluso– en cualquier época del año (pues su facultad es perenne) así como
también tiene la facultad de realizar ajustes o reformas a las leyes actuales o de no realizarlos. En estos casos no
existe una expectativa deóntica de parte de los individuos correlativa exactamente a dicha facultad, ya que puede
suceder que el Congreso decida no llevar a cabo cualquiera de esas conductas. Al igual que sucede con la facultad
reglamentaria del Ejecutivo Federal. Se trata de una facultad (modalidad) en donde puede crear o no un
reglamento al igual que puede reformarlo o no; sin embargo, no tiene aparejada una expectativa de los
particulares.
En resumen, existen modalidades deónticas y expectativas deónticas. Las primeras consisten en obligaciones o
prohibiciones de determinados comportamientos, por lo que si a alguien se le impone la obligación de realizar
algo, evidentemente existe otra persona enfrente esperando la realización de dicha conducta, lo que constituye
una expectativa deóntica positiva (de realización). A su vez, si a una persona se le prohíbe realizar una conducta,
otra persona tiene la expectativa deóntica negativa (de abstención). Si la Constitución establece que el Estado debe
brindar educación, los individuos esperan que así se cumpla porque deónticamente existe la modalidad
(obligación) del primero y la expectativa (positiva de realización) del segundo. Asimismo, la Constitución dice que
nadie puede ser juzgado dos veces por un mismo delito, lo que es una modalidad (prohibición) a cargo del Estado, y
una expectativa (negativa de abstención) a favor del individuo.
En conclusión, las modalidades deónticas (de obligación o prohibición) constituyen la situación jurídica activa
mientras que las expectativas deónticas (positivas o negativas) constituyen la situación jurídica pasiva.

3.2.4. EXPECTATIVAS DEÓNTICAS Y EXPECTATIVAS COGNITIVAS

Las expectativas a las que me he referido en este apartado son expectativas deónticas (permiso, obligación,
prohibición), técnicas o normativas mas no expectativas cognitivas, empíricas o sociológicas. 45 Las primeras son
aquéllas establecidas expresa o tácitamente por ley, y por consecuencia pueden ser exigibles o justiciables en un
dado momento, mientras que las segundas son sólo corazonadas , esperanzas , buenos deseos o cualquier otro
similar no inmanente al Derecho, dado lo cual no son exigibles o justiciables, 46 entendiendo por justiciables la
posibilidad de ser llevadas ante Tribunales para lograr su anulabilidad (ante actos inválidos) o su responsabilidad
(ante actos ilícitos), que es la correspondiente sanción que a cada uno de ellos toca:

Tipo de acto Le corresponde

Inválido Inaplicación/anulabilidad

Ilícito Responsabilidad
Pero ninguna de estas dos sanciones pueden aplicarse si sólo existen expectativas cognitivas, pues ellas
engloban nociones meramente empíricas mas no deónticas. Por ejemplo, nadie puede exigir al Ejecutivo Federal
que emita un decreto para eximir el pago de contribuciones con cada inundación derivada por fuertes lluvias que
afecte a una zona del país, ya que aunque la fracción I del artículo 39 del CFF 47 prevé esa facultad, efectivamente
se trata sólo de una facultad mas no de una obligación, por lo que –como ya se dijo– es una disyunción en la que
está permitido eximir el pago de contribuciones y está permitido no eximir dicho pago, lo que no implica una
expectativa deóntica, sino simplemente una expectativa cognitiva atendiendo al sentido de humanidad –pero no al
de legalidad–, por lo que no es posible enjuiciar la inacción del Ejecutivo. Lo mismo que sucede, por ejemplo, con
la condonación de créditos fiscales que año con año aparece en la Ley de Ingresos de la Federación, en donde se
prevé la facultad para llevar a cabo dicha cancelación cuando el crédito sea incosteable, lo que con anterioridad se
tasaba en unidades de inversión (Udis). En tal circunstancia era una modalidad de facultad y no una modalidad de
obligación, por lo que no existía expectativa positiva de los contribuyentes –tal y como lo sustentaron los
Tribunales Colegiados– 48 sino simplemente una expectativa cognitiva.
De esta forma, puedo afirmar que las expectativas deónticas corresponden al deber ser, mientras que las
expectativas cognitivas pertenecen al ser :

Por eso, aunque cada año se esperan cambios en las leyes fiscales, esa esperanza es sólo expectativa cognitiva
porque así lo ha hecho el Congreso en virtud del fin de año, mas no porque así lo diga la ley, ya que la facultad
legislativa es perenne y autónoma por cuanto a que no está sujeta a temporalidad para su ejercicio. Así que es
importante hacer esta diferencia para evitar caer en confusiones posteriores.
Para dejar en claro la diferencia entre expectativas cognitivas y expectativas deónticas tomaré nuevamente un
ejemplo. El Congreso de la Unión tiene la facultad de modificar las leyes fiscales año con año, pero como es una
facultad lo puede hacer en cualquier tiempo, sin que se le pueda demandar por haberlo hecho antes o por no
hacerlo. Así, aunque es común en México que al final de cada año se envíen propuestas de reforma, ello es sólo
una expectativa cognitiva porque así se ha acostumbrado, pero no porque la Constitución pida que en forma anual
se debe legislar. La diferencia entre ambas expectativas puede mostrarse con el siguiente cuadro:

En tales circunstancias las expectativas positivas crean seguridad positiva de que el Estado obrará como la ley
lo indica, mientras que las expectativas negativas crean seguridad negativa de que el Estado se abstendrá de
realizar cualquier acto prohibido por la ley.
Asimismo, es importante notar que la acción (es decir, un acto positivo) aplicada a la facultad , a la
obligación , a la prohibición , a la expectativa positiva y a la expectativa negativa , respectivamente, implica
ejercicio , conformidad , inconformidad , satisfacción y violación . Frente a la facultad, una acción es

ejercicio. Frente a la obligación, una acción es conformidad de ella. Frente a la prohibición, una acción es
ejercicio. Frente a la obligación, una acción es conformidad de ella. Frente a la prohibición, una acción es
inconformidad de lo dicho. Frente a una expectativa positiva (de hacer), una acción la satisface, y frente a una
expectativa negativa (de no hacer), una acción la viola. Visto todo lo anterior, las modalidades, las expectativas
deónticas, su ejercicio, conformidad, inconformidad, satisfacción y violación pueden mostrarse, tomando como
base nuevamente el hexágono deóntico de Luigi Ferrajoli, como sigue:

Se puede afirmar que las expectativas deónticas, positivas y negativas –ambas justiciables– corresponden a la
obligación y la prohibición, respectivamente, mientras las expectativas cognitivas –ambas no justiciables–
corresponden al facultativo.
Nótese que las expectativas, positivas y negativas, corresponden a la obligación y a la prohibición de un sujeto
ajeno de su titular, por ello las líneas de las expectativas se encuentran punteadas porque pertenecen a un sujeto
ajeno o tercero. De manera que se encuentra fuera del esquema para dejar en claro el plano interno y el plano
externo comentados al inicio de este apartado. Dando lugar a un esquema propio del titular de las expectativas
(ajeno al cuadro recién presentado), las cuales se abreviarán como EXP para el esquema siguiente:

Recordando siempre que la expectativa denota la conducta de otro. Siendo igualmente válidas las reglas de la
disyunción, incompatibilidad, implicación y contradicción. Así, este cuadro puede empalmarse con el anterior y
dará en conjunto el mismo resultado.
Para esquematizar lo anterior, imaginemos una contratación civil en donde dos personas evidentemente
tienen derechos y obligaciones. Para dejar en claro la deóntica jurídica, imaginemos que se trata de una
compraventa de una casa, en donde el vendedor tiene la obligación de entregar el inmueble al comprador y este
último, por tanto, tiene la expectativa positiva de que así lo hará. Entonces, tomando como referencia los cuadros
deónticos que he venido manejando (abreviando las modalidades deónticas, en la parte más importante, para
hacerlo más sencillo), tendría el siguiente esquema:
El primer cuadro, de modalidades deónticas, corresponde al vendedor (lo que jurídicamente se llama esfera
jurídica); y el segundo cuadro, de expectativas deónticas (que como podemos ver, se encuentra inverso para ser
congruente con el otro), corresponde al comprador. De esta forma, cada persona tiene su propio cuadro deóntico
o, mejor dicho, su propia esfera jurídica.
Un ejemplo es el artículo 140, fracción V de la LISR, el cual señala:
Artículo 140. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o
utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su
declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o
utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso
acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por
dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia a que
se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se
determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad
por el factor de 1.3889.
Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y, en el caso de partes sociales, la
persona que aparezca como titular de las mismas.
Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los
siguientes:
V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.

Artículo que crea una presunción iuris tantum mediante la cual el legislador establece que se considerarán
dividendos o utilidades de las personas físicas que tributan en el Título IV de la LISR la utilidad fiscal determinada
presuntivamente a una persona moral, lo cual implica que previamente se debió haber determinado una utilidad
fiscal por parte de la autoridad, a fin de poder aplicar la fracción V del artículo 165 citado.
Empero, un pago de dividendos no puede darse sino hasta cumplido el ejercicio social que en materia
tributaria corre por años de calendarios, y hasta que la Asamblea Ordinaria de Accionistas apruebe los estados
financieros respectivos, lo cual acaece hasta el siguiente año en que las utilidades se dan. Así lo establecen los
artículos 19 y 181 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y 11 del CFF:

Artículo 19. La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente
aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen.

Artículo 181. La Asamblea Ordinaria se reunirá por lo menos una vez al año dentro de los cuatro meses que
sigan a la clausura del ejercicio social…

Artículo 11. Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales,
éstos coincidirán con el año de calendario…

En tal sentido, el reparto de dividendos –o de utilidades, según lo llama la ley mercantil– es una opción mas no
obligación. A diferencia del reparto de utilidades para los trabajadores, que es deber ineludible acorde a la
fracción IX, apartado A del artículo 123 constitucional, la distribución de utilidades –llamadas dividendos para
efectos fiscales– no es una obligación para la persona moral sino una facultad a favor de los socios, pues ellos
pueden optar por distribuirlos, reinvertirlos en la sociedad o cualquier otro acuerdo que elijan. Así lo establecen
los artículos 6, fracción X, 16 y 71 –entre otros– de la Ley General de Sociedades Mercantiles:

Artículo 6. La escritura constitutiva de una sociedad deberá contener:


X. La manera de hacer la distribución de las utilidades y pérdidas entre los miembros de la sociedad;

Artículo 16. En el reparto de las ganancias o pérdidas se observarán, salvo pacto en contrario, las reglas
siguientes:…

Artículo 71. La amortización de las partes sociales no estará permitida sino en la medida y forma que
establezca el contrato social vigente en el momento en que las partes afectadas hayan sido adquiridas por los
socios. La amortización se llevará a efecto con las utilidades líquidas de las que conforme a la Ley pueda
disponerse para el pago de dividendos. En el caso de que el contrato social lo prevenga expresamente, podrán
expedirse a favor de los socios cuyas partes sociales se hubieren amortizado, certificados de goce con los
derechos que establece el artículo 137 para las acciones de goce.

Se concluye así que la distribución de dividendos no es obligatoria sino facultativa (permiso a distribuirlos y
permiso a no distribuirlos), y al ser tal distribución una facultad, evidentemente no existen expectativas deónticas
que sean justiciables. En dado extremo, las únicas expectativas que existirían para la distribución de dividendos
serían expectativas cognitivas, las cuales –como también ya se dijo– no son justiciables.
Entendidas las modalidades deónticas y las expectativas deónticas, es posible entender varios tipos de
elementos existentes en el Derecho, como por ejemplo la responsabilidad pasiva y la responsabilidad activa.
La responsabilidad pasiva se refiere a la expectativa positiva de un individuo a la sujeción de lesiones
derivadas de una condena que establece una sanción de carácter público por incumplimiento o inobservancia de
las obligaciones o prohibiciones que establece una ley. Dicha lesión es legítimamente ejecutada por el Estado sobre
la esfera jurídica del individuo, quien es sujeto pasivo de la acción del Estado. Esto es, no se le requiere al
responsable ningún comportamiento determinado más que tolerar o permitir la acción del Estado (de allí que sea
una expectativa positiva). Esta responsabilidad es común, pero no exclusiva de la materia penal. 49
una expectativa positiva). Esta responsabilidad es común, pero no exclusiva de la materia penal. 49
La responsabilidad activa, se refiere a la obligación de prestaciones o al resarcimiento de un daño a favor de
otros individuos o del Estado, la cual se impone al sujeto responsable por una condena que establece una sanción
de carácter pública o privada por incumplimiento o inobservancia de las obligaciones o prohibiciones que
establece una ley o un contrato, respectivamente. En este caso, la sanción no la cumple el Estado sino el propio
sujeto responsable, quien es sujeto activo de dicha conducta. Esta responsabilidad es común, mas no exclusiva de
la materia civil. 50
La expectativa de lesión y la obligación de prestaciones o resarcimiento de daño corresponden a la
responsabilidad pasiva y a la responsabilidad activa, respectivamente, entendiendo por condena, para efectos de
la responsabilidad, la decisión que engloba una sanción negativa posterior proveniente de una instancia
administrativa o jurisdiccional, por lo que la condena no proviene siempre de una sentencia, sino de cualquier
procedimiento que culmine con una resolución definitiva (por lo que la palabra condena no tiene la acepción ni
la connotación de la rama penal que comúnmente se conoce). No obstante, es importante entender que la condena
y sanción no siempre van unidas, ya que una condena puede ordenar que se reponga un procedimiento o que se
emita un nuevo acto y no forzosamente imponer una sanción. Asimismo, la sanción también tiene existencia
propia e independiente, pues puede provenir tanto de una condena como del texto de la ley (recordemos las
sanciones positivas y las sanciones negativas comentadas en el Capítulo I).
La diferencia principal entre ambas figuras radica en que la condena no produce siempre efectos en la esfera
jurídica de a quien se dirige, a diferencia de la sanción, la cual sí produce siempre efectos en la esfera jurídica de a
quien se impone. Por ejemplo, la condena de un juzgador que ordena reponer un procedimiento administrativo,
no afecta la esfera jurídica de un individuo (el juzgador no lo daña aunque la autoridad posiblemente sí lo haga
con el procedimiento que reponga), pues solamente se refiere a la forma, y por tanto no crea perjuicio, agravio,
menoscabo o cambio alguno en el individuo, lo mismo que sucede cuando se ordena emitir de nueva cuenta una
resolución o un acto que adolecía de falta de fundamentación y motivación, ya que la condena por sí misma no
crea violencia en el individuo (el juzgador nuevamente no vulnera sus derechos aunque la autoridad sí lo haga a
través del acto que repone). Empero, una sanción no es así. Una sanción siempre produce efectos en la esfera
jurídica del individuo. Por ejemplo, la no deducibilidad de ciertas erogaciones –como sanción negativa a priori –
produce eventualmente un desembolso mayor de dinero por pago público, ya que ese rubro no podrá aminorar la
carga fiscal. A su vez, un estímulo fiscal –sanción positiva a priori – creará justamente el efecto contrario, mayor
dinero para el contribuyente que pudo reducir la carga fiscal. Así que la sanción proviene: (i) de una sentencia,
(ii) de una resolución o (iii) de una ley, mientras que la condena es un poder decisorio que proviene siempre de la
ley y se emite a colación de una sentencia o de una resolución, sin que se entienda a la condena como sinónimo de
sentencia o de resolución, pues estas últimas pueden no condenar y simplemente declarar la nulidad de un acto,
por ejemplo. Empero, cuando la sentencia obliga al pago de una devolución, se trata de una sentencia que condena
al pago, sin que ello implique sanción en la autoridad, pues para ello debería existir una multa o un castigo a
quien previamente hubiera negado esa devolución.
Podemos concluir que para el caso de la responsabilidad, la condena es el género y la decisión es la especie.
Ambas figuras son conjuntivas. Con base en el cuadro deóntico que he manejado, ambas responsabilidades
tendrían la siguiente ubicación:
La responsabilidad pasiva implica la expectativa de condena a sufrir una lesión, y la responsabilidad activa
implica la modalidad deóntica (obligación) a cumplir una prestación específica o resarcir un daño, recordando,
para la primera de ellas, que el Estado legítimamente puede crear violencia sobre los gobernados apoyada en la
ley, lo que no sucede entre particulares, pues para que ellos realicen violencia sobre sus homólogos requieren de
la intervención del Estado, tal y como se comentó al inicio del primer Capítulo, todo lo cual lleva a las siguientes
equivalencias:
De esta manera, la responsabilidad pasiva es aquella que sufre un contribuyente a través del procedimiento
administrativo de ejecución, en donde existe la expectativa positiva de que el Estado hará una lesión sobre sus
bienes mediante el embargo y su enajenación forzada, mientras que la responsabilidad activa es aquella que debe
cumplir el responsable solidario del contribuyente mediante el pago total o parcial del adeudo público.
El responsable solidario (como le denomina el artículo 26 del CFF) tiene la obligación deóntica de pagar (una
prestación) al Estado el adeudo tributario que previamente se hubiere liquidado, obligación que puede
comprender el importe total o parcial. ¿Y en qué consiste que la responsabilidad activa sea total o parcial?
Depende de si el responsable es infractor o es garantía del pago público. Si el responsable es infractor (como sería
el caso del administrador o el liquidador de una sociedad, por ejemplo), su obligación deóntica implica la totalidad
del adeudo público (cien por ciento del adeudo tributario). Empero, si el responsable es garantía (como sería el
socio de una sociedad, por ejemplo), su obligación deóntica implica sólo una parcialidad del adeudo público (un
cierto porcentaje del adeudo tributario, que en el caso de los socios, es sólo por el importe de la aportación que
hayan hecho a la sociedad), lo que en resumen puede mostrarse de la siguiente manera:

Esta clasificación anterior es válida sólo para el caso fiscal de los contribuyentes. No obstante, la
responsabilidad es un tema amplio que abarca todas las modalidades deónticas que impliquen obligaciones o
prohibiciones, pues en caso de no cumplirse, surge la responsabilidad correspondiente.
La deóntica jurídica nos muestra las dos responsabilidades existentes y aplicables en cualquier rama del
Derecho, como por ejemplo la responsabilidad de los funcionarios públicos. Cuando la infracción de aquéllos
produce una destitución en el cargo o remoción definitiva del mismo, se está en la presencia de una
responsabilidad pasiva, porque el funcionario debe sufrir la lesión que implica su posición pública. Pero si la
infracción del funcionario implica el pago de una cantidad que será crédito fiscal acorde al artículo 4 del CFF, 51 en
ese caso estamos ante la responsabilidad activa. De modo que en la deóntica jurídica podemos encontrar las
formas pasivas y activas de la responsabilidad y las expectativas o comportamientos que a cada una corresponde.
Otro punto que puede entenderse con base en las modalidades deónticas y en las expectativas deónticas, son
las figuras de la representación, del representante y del representado, común y esencial a toda rama del Derecho,
incluyendo, desde luego, la fiscal.
La representación jurídica, a diferencia de la representación política, tiene como diferencia esencial y efecto
inmanente a la imputabilidad del acto que dicha representación produce, lo que no acaece con la responsabilidad
política, pues como ya se dijo, los gobernantes no pueden imputar a los gobernados el contenido y efecto de sus
política, pues como ya se dijo, los gobernantes no pueden imputar a los gobernados el contenido y efecto de sus
actos y decisiones, lo que si sucede entre representado y representante. Por ejemplo, si un acto de cobranza
emitido por un administrador local de recaudación es ilegal, la ilegalidad no puede imputarse a todos los
contribuyentes argumentando que los cobros los hace para el gasto público y a favor de ellos, pues en este caso la
representación es eminentemente política, lo que no sucede, por ejemplo, con los actos del administrador único de
una sociedad anónima, dado que cualquier tercero que haya contratado con dicha sociedad sí podrá imputar a la
misma los incumplimientos y vicios de los actos celebrados por su administrador, pues entre éste y la sociedad
anónima existe representación jurídica. De esta manera, la representación jurídica se diferencia claramente de la
representación política por la imputabilidad que se encuentra presente en la representación jurídica y a la vez
ausente en la representación política).
Para efectos de este apartado, se analizará deónticamente la representación jurídica, la cual discurre en dos
ámbitos: interno y externo.
En el ámbito externo (con terceros) de la representación jurídica, tenemos que el representante es autor de los
actos, mientras que el representado es imputado de los mismos.
En el ámbito interno de la representación jurídica, el representante tiene deónticamente la obligación de obrar
conforme a los intereses del representado, mientras que este último tiene la expectativa positiva de que aquél
efectivamente así lo hará. Lo que puede esquematizarse de la siguiente manera:

Por lo que desde este momento se puede advertir que la representación jurídica tiene evidentemente una base
deóntica.
La representación es una relación deóntica en la cual una persona física –con capacidad de ejercicio/capacidad
de obrar– actúa en nombre de otra persona, física o moral –con capacidad de goce/capacidad jurídica– y a favor de
los intereses de aquélla, nunca a favor de los intereses propios. La representación así se compone de tres
elementos: dos subjetivos (representante-representado) y uno objetivo (materia o propósito de la representación).
De la referencia anterior tenemos, en primer lugar, que la capacidad de goce –o capacidad jurídica– y
capacidad de ejercicio –o capacidad de obrar– son distintas en cuanto la primera es inmanente tanto a personas
naturales –personas físicas– como a personas artificiales –personas morales–, mientras que la segunda es
inmanente sólo a personas físicas, pues son las únicas que tienen raciocinio para discernir lo conveniente o
inconveniente de las acciones que realizaran respecto a los intereses del representado y que sean acordes a la ley.
Por ello se dice que las personas físicas o naturales son sujetos constituyentes, mientras que las personas morales o
artificiales son sujetos constituidos. Los primeros son, como dice Ferrajoli, los creados o los artífices que tienen
auto-reconocimiento jurídico, mientras que los segundos son las creaturas o los artificios que tienen hetero-
reconocimiento jurídico.
En segundo lugar, tenemos que la realización de actos del representante a favor de los intereses del
representado es también una característica esencial, pues sería inconcebible una representación en la cual se
actuara con intereses propios, ya que ello equivaldría a una nulidad de los actos que sobre dicha base se
realizaran, así como un rompimiento de la díada autor-imputado que caracteriza a las dos partes subjetivas de la
representación, al igual que un rompimiento de la parte objetiva de la representación que consiste en la materia o
propósito de la misma. Lo cual nos lleva a adentrarnos en sus elementos subjetivos:
El representante es la persona física –o natural– que expresamente tiene la modalidad deóntica de obligación
para realizar los actos, y tácita o implícitamente la prohibición de no realizar los actos, para cumplir los intereses
de quien representa.
El representado es la persona física –natural– o moral –artificial– que expresamente tiene la expectativa
positiva de que se realizarán –y tácita o implícitamente la expectativa negativa de que no se realizarán– los actos
que cumplan con sus intereses.
Se confirma así que en la representación, la persona física que actúa en nombre de otra (física o moral) es
autor de un acto que a su vez es imputado al otro. El representante es autor del acto, mientras que el representado
autor de un acto que a su vez es imputado al otro. El representante es autor del acto, mientras que el representado
es sujeto imputado de dicho acto. Lo cual únicamente sucede con la representación legal, pues como se ha dicho en
el Capítulo I, la representación política, opuesta a la legal, no tiene dicha imputación en virtud de ser una relación
meramente política y no jurídica. Por tanto, el representante es la parte activa de la representación mientras que
el representado es la parte pasiva.
La representación, dentro del cuadro deóntico se ubica de la siguiente forma:

Es por ello que en la representación, el representado nunca podrá obrar por intereses propios, puesto que eso
llevaría a que al mismo tiempo fuese autor e imputado de sus actos, lo cual conjugaría las dos figuras en una sola
persona, y por tanto la representación desaparecería y dejaría de existir, independientemente de la acción legal
que tuviera el representado para exigir el incumplimiento de su expectativa. Dado lo cual, es claro que la
expectativa negativa del representado es tácita y discurre en dos sentidos: en que el representante no realiza actos
para sus intereses propios y en que no realice actos contrarios a los expresamente establecidos por ley o por
contrato para cumplir con sus intereses.
El elemento objetivo de la representación, por su parte, consiste en un interés que corresponde a Derechos
Fundamentales (tanto individuales como sociales) y/o a Derechos Patrimoniales, cuya obtención, ejercicio,
salvaguarda o respeto se pueda lograr o exigir a través de los actos que realizan los representantes. Verbigracia, la
representación para defender los Derechos Fundamentales o Patrimoniales –la libertad o los bienes– de otra
persona en juicio, representación para celebrar contratos en nombre de una sociedad o de una persona física,
persona en juicio, representación para celebrar contratos en nombre de una sociedad o de una persona física,
representación para emitir actos en nombre y por cuenta de un ente estatal, representación para realizar actos
frente a las autoridades estatales, entre otras.
La gestión de negocios es incluso un buen ejemplo de la díada autor-imputado, pues pensando en la obtención
de placas vehiculares, el gestor es autor del acto que se imputa al propietario del automóvil. De allí que la
prohibición normativa de la gestión de negocios en el plano fiscal, previsto por el artículo 19 del CFF, 52 sea sólo
formal mas no sustancial, pues lo que en síntesis busca dicho numeral es que la forma en como se dé la
representación sea ante autoridades fiscales o notarios/fedatario públicos (por efectos de la prueba plena que los
actos de aquéllas producen acorde al artículo 129 y 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles), aunque el
efecto deóntico y el elemento objetivo sea el mismo.
Un tema adicional que puede entenderse con el uso de las modalidades deónticas y sus expectativas, es la
díada entre derechos y garantías. Como todos sabemos, los derechos son eficaces sólo en tanto estén garantizados
a través de los deberes de terceros, ajenos al titular del derecho, es por eso que son garantías, porque aseguran el
disfrute de los derechos, ya sea individuales o sociales.
Para entender esto imaginémonos la compraventa de auto. El vendedor está obligado (OBL) a entregar el
vehículo (lo que le ubica en el extremo inferior izquierdo del primer cuadro), lo cual es correlativo a la expectativa
positiva (EXP) del comprador de que se le entregará en tiempo y forma (lo que le ubica en el extremo superior
izquierdo del segundo cuadro), con lo que podríamos decir que el cuadro superior corresponde al vendedor y el
cuadro inferior corresponde al comprador. Sin embargo, también podríamos decir que el comprador tiene la
obligación (OBL) de pagar el precio pactado (lo que le ubica ahora en el extremo inferior izquierdo del primer
cuadro), a la par que el vendedor tiene la expectativa positiva (EXP) de que se le pagará el precio pactado (lo que le
ubica ahora en el extremo superior izquierdo del primer cuadro), caso en el cual ahora el cuadro superior
corresponde al comprador y el cuadro inferior corresponde al vendedor.
Otro ejemplo sería un arrendamiento en donde se establece que no se podrá subarrendar el inmueble objeto
del contrato, lo que implica una prohibición (PHB) para el arrendatario y le ubica en el extremo inferior derecho
del primer cuadro, en tanto que el arrendador tiene la expectativa negativa (EXP) –de abstención– de que no se
subarrendará el inmueble, lo que le ubica en la parte superior derecha del segundo cuadro.
Los ejemplos anteriores son por cuanto a relaciones de Derecho Privado, pero igualmente sucede para el
Derecho Público. Por ejemplo, en el pago de contribuciones el contribuyente se ubica en la parte superior
izquierda del primer cuadro pues es una obligación (OBL) que tiene, mientras que el Estado cuenta con la
expectativa positiva (EXP) de que éste así lo hará. Así como también sucede con las luces rojas del semáforo, en
donde el conductor tiene la prohibición (PHB) de circular por un breve tiempo, mientras que el Estado espera que
así se abstendrá lo que determina la correlativa expectativa negativa (EXP). En ambos casos, el cuadro superior
corresponde a las personas y el cuadro inferior a las autoridades; no obstante, puede cambiar el cuadro superior
para ser ahora de las personas y el inferior de las autoridades si pensamos en un contribuyente omiso a quien se
le identifica un adeudo fiscal determinado por auditoría sin interponer medios de defensa. La autoridad tiene la
obligación de requerir el pago (OBL) –de lo contrario tendrá problemas con su órgano interno de control–, en tanto
que el contribuyente sabe con seguridad que se le realizará tal requerimiento y eventualmente embargo de
bienes, por lo que ya sabe y espera –expectativa positiva– (EXP) que el Estado así obrará.
De esta manera, la correlatividad entre derechos y garantías es una relación hasta cierto punto inescindible,
pues evidentemente el derecho de una persona no es efectivo si no se lleva a cabo la obligación o se mantiene la
prohibición por parte de otra persona. A la par que la existencia de obligaciones y prohibiciones no puede
concebirse si no es a colación de los derechos de las personas. No puede estarse obligado o prohibido en una
conducta nada más porque sí, pues el derecho de los terceros es lo único que concibe la existencia de deberes
públicos (los deberes adoptados por contrato son deberes privados y obedecen al ejercicio de la libertad
contractual que para el Derecho Mexicano contempla el artículo 1832 del Código Civil Federal, así como el artículo
78 del Código de Comercio).
El ejemplo más real de la justificación de existencia de deberes es el pago de impuestos, el cual no debe
concebirse como un acto de molestia en las personas sólo porque sí o como la existencia de obligaciones sin
sentido, sino como un deber de pago público en aras de los servicios a favor de todas las personas (si se considera
que el dinero es exclusivamente para el Estado la idea es errada, pues el dinero es de todos, por lo que su mal uso
debe ser motivo de un reclamo público). Por tanto, la correlatividad de los derechos y deberes (obligaciones y
prohibiciones) puede esquematizarse de la siguiente manera:
Por tanto, las expectativas –positivas y negativas– constituyen los derechos pasivos y los permisos –positivos y
negativos– constituyen los derechos activos, mientras las obligaciones y prohibiciones (deberes) constituyen las
garantías correlativas. Esta dualidad de deberes expectativas es la correlatividad a que se refiere el garantismo, lo
que hasta el momento sólo denota la forma de los derechos y obligaciones.
Pero no sólo esta figura puede entenderse a través de las modalidades deónticas y sus expectativas, pues
igualmente sirve como referente para entender el interés legítimo al cual se refiere la ley de amparo, totalmente
distinto de lo que es interés jurídico.
Pensemos en un salón de clases en donde el profesor promete a su grupo llevarlo a una visita por las
instalaciones de la empresa más prestigiada en el tema de la asignatura para conocer los procesos de producción y
empacado contemporáneos si todos aprueban la materia. Al ser ésta una declaración unilateral de la voluntad,
constituye una fuente de obligación a la cual le es correlativa la expectativa positiva (derecho reclamable) de que
así se cumplirá una vez que todos aprueben la materia (alcance). Pero si el profesor llega a un antagonismo
arbitrario con uno de sus alumnos y, en consecuencia, éste cae en riesgo de no aprobar la materia, cualquier otro
alumno podrá protestar ante dicho comportamiento arbitrario, a lo cual el profesor refutará que al no ser la
calificación de los defensores de su compañero no pueden alegar al respecto; no obstante, a éstos sí les afecta la
evaluación arbitraria porque si bien no es su calificación, si aquél no acredita la asignatura no se cumplirá la
obligación de visita prometida, por tanto, los defensores del alumno no tienen Derecho Subjetivo sino interés
legítimo , 53 lo que puede esquematizarse así:
Con lo que la parte garantista se robustece como un punto de estudio y esencial de un derecho, pues más allá
de la descripción anankástica que el legislador produce del derecho mismo, existe la obligación o prohibición a
cargo de terceros para hacer efectivo un derecho. Es por ello que el artículo 1 constitucional es de alta
importancia, pues su contenido no se limita a efectos descriptivos, sino más aún, se expande a efectos deónticos.

3.2.5. ÁMBITOS RELACIONADOS CON LAS MODALIDADES DEÓNTICAS

En el Derecho Positivo y en el hablar común se menciona la obligación a toda conducta consistente en dar ,
hacer , no hacer o permitir , alejándose de las modalidades deónticas expuestas, pues como ya se ha dicho, la
obligación es una conducta positiva (hacer) mientras que la prohibición es una conducta negativa (no hacer).
Ejemplo de esta indebida conjugación son las fracciones I y VI del artículo 14 de la LIVA, así como el artículo 1824
del Código Civil Federal:

Artículo 14. Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes:
I. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el
acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.
II. ...
VI. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra,
siempre que no esté considerada por esta Ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.

Artículo 1824. Son objeto de los contratos:


I. La cosa que el obligado debe dar;
II. El hecho que el obligado debe hacer o no hacer.

En estos casos erradamente se concibe la obligación como conducta de realización y de abstención, siendo un
error conceptual, por lo que al ámbito material de dichas modalidades deónticas respecta, lo que no sucede con las
modalidades de permiso a o permiso a no, en donde generalmente queda claro lo que a éstas corresponde. Por ello
es importante saber que aunque las modalidades deónticas discurren en cuatro formas: permiso a, permiso a no,
es importante saber que aunque las modalidades deónticas discurren en cuatro formas: permiso a, permiso a no,
obligación y prohibición (las dos primeras unidas por el facultativo y las dos segundas unidas por el vinculativo),
todas ellas contienen diversos ámbitos que deben ser identificados para su debida interpretación.
Estos ámbitos son los que corresponden a toda ley: el ámbito personal que se refiere a <<quién>> es su titular,
el ámbito material que se refiere a <<qué>> conducta es, el ámbito espacial que se refiere a <<dónde>> es válida
una modalidad, y el ámbito temporal que se refiere a <<cuándo>> es válida dicha modalidad, lo que puede
expresarse como sigue:

Modalidad deóntica

Ámbitos

Personal Quién (sujeto-destinatario)

Material Qué (objeto-conducta)

Espacial En dónde

Temporal Cuándo

La identificación de ámbitos es importante, ya que hasta ahora se han estudiado las modalidades deónticas
sólo desde su ámbito material. Por eso es importante saber a quién la ley asigna o arroga la modalidad deóntica
respectiva y en qué momento y lugar puede desarrollarla, pues no es lo mismo, por ejemplo, el derecho de
petición – permiso a – en materia política para un mexicano que para un extranjero en nuestro país. La
Constitución prohíbe en su artículo 8 dicha modalidad para los extranjeros, reservándola –en lo que a su ámbito
personal respecta– de forma exclusiva a los nacionales:

Artículo 8. Los funcionarios y empleados públicos respetarán el ejercicio del derecho de petición, siempre
que ésta se formule por escrito, de manera pacífica y respetuosa; pero en materia política sólo podrán hacer
uso de ese derecho los ciudadanos de la República.

De igual manera, no se tiene siempre y en todo momento el permiso a impugnar las resoluciones de las
autoridades fiscales para llevarlas a recurso de revocación o a juicio de nulidad, ya que el ámbito temporal de este
permiso fenece en 45 días, según lo disponen el CFF y la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo:

Artículo 121. El escrito de interposición del recurso deberá presentarse ante la autoridad competente en
razón del domicilio del contribuyente o ante la que emitió o ejecutó el acto impugnado, dentro de los
cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que haya surtido efectos su notificación…

Artículo 13. ...


La demanda deberá presentarse dentro de los plazos que a continuación se indican:
I. De cuarenta y cinco días siguientes a aquél en el que se dé alguno de los supuestos siguientes:..

Y qué decir del IVA. Se tiene la obligación de pagarlo pero sólo respecto a las operaciones realizadas dentro del
territorio nacional, pues ése es su ámbito espacial de acuerdo al artículo 1 de su ley:

Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas
físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

Para dejar en claro los ámbitos de las modalidades deónticas tomaré como referencia la fracción IV del
artículo 15 de la LIVA:

Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ...
IV. Los de enseñanza que preste la Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios y sus
organismos descentralizados, y los establecimientos de particulares que tengan autorización o
reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la Ley General de Educación, así como los
servicios educativos de nivel preescolar.

Cuyo cuadro de ámbitos sería el siguiente:


Modalidad deóntica: permiso a no pagar el impuesto

Ámbitos

Personal Personas morales (Federación y particulares)

Material Permiso a no pagar el impuesto por servicios de enseñanza

Espacial Realizadas en territorio nacional

Temporal Por el mes en que presten dichos servicios

El ámbito personal expresamente se obtiene de la fracción citada. El ámbito material y el ámbito espacial se
obtienen del primer párrafo y fracción II del artículo 1 de su ley:

Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas
físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: ...
II. Presten servicios independientes.

Y el ámbito temporal se obtiene por el artículo 5-D de su ley, que hace alusión a la periodicidad anual de dicho
gravamen:

Artículo 5-D. El impuesto se calculará por cada mes de calendario, salvo los casos señalados en el artículo 33
de esta Ley.

Por esta razón, los ámbitos de las modalidades deónticas son de alta importancia, ya que en la práctica
siempre se centra la atención en el ámbito material, produciendo confusiones que arriban a conclusiones erradas.
Así, por ejemplo, la interpretación que algunas personas dan al último párrafo del artículo 14 de la LIVA:

Artículo 14. ...


Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se
trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.

Se dice erróneamente que como dicho párrafo señala que la prestación de servicios independientes es
personal cuando no tiene la naturaleza de actividad empresarial, entonces todas las personas físicas o morales
dedicadas a una actividad empresarial (en términos del artículo 16 del CFF) no son sujetas a ese gravamen, ya que
éste sólo se causa cuando se realiza por actividades personales o incluso por sociedades de personas y no de
capital.
El error radica en que el párrafo citado no se refiere al ámbito personal (quién), sino al ámbito material
(<<qué>> servicio es el obligado a pagar el impuesto), por lo que la interpretación de permiso a no pagar dicho
gravamen carece de lógica y es errado.
Con todo esto, puedo concluir para resolver la indebida conjugación expuesta al principio de este punto (en
donde tanto a las conductas de realización como a las de abstención se les llama erróneamente obligación), que
dar , hacer y permitir corresponde específicamente a la obligación, mientras que las conductas de no hacer
y de permitir corresponden a la prohibición.
La conducta de permitir se incluye tanto dentro de la obligación como de la prohibición, dependiendo que
sea lo que en específico implique para el legislador permitir, pues bien puede ser un cruzarse de brazos como
sería en un cateo, o bien realizar ciertas acciones como sería el caso de las visitas domiciliarias en donde se debe
permitir el acceso a los libros de contabilidad, los cuales desde luego podrá ver la autoridad sólo si el
contribuyente se los muestra (artículo 45 del CFF).

3.3. ESTRUCTURA DE LAS DISPOSICIONES JURÍDICAS

3.3.1. DISPOSICIONES DESCRIPTIVAS Y DISPOSICIONES PRESCRIPTIVAS

Para completar la deóntica, es importante incluir una distinción adicional que ayuda a la interpretación y que
es la diferencia entre los distintos tipos de disposiciones.
Las disposiciones son una proposición que en el lenguaje natural (o hablar cotidiano) pueden ser verdaderas o
falsas. El enunciado la tierra es redonda es verdadero. El enunciado el aire es sólido es falso; sin embargo, el
lenguaje técnico/artificial del Derecho no se mide por verdad o falsedad sino por justicia/injusticia o
validez/invalidez, dependiendo de si la ley es apegada a los valores de la Constitución y/o creada conforme a las
validez/invalidez, dependiendo de si la ley es apegada a los valores de la Constitución y/o creada conforme a las
disposiciones para su producción (normas por decidir mediante normas para decidir), respectivamente,
inmanente a su justificación sustancial y su justificación formal.
Bajo la mencionada temática, las disposiciones son proposiciones y se pueden distinguir con base en dos
criterios: la forma gramatical y la función. Según la forma gramatical, las proporciones se distinguen
principalmente en declarativas, interrogativas, imperativas y exclamativas. En punto a la función se distinguen en
afirmaciones, preguntas, órdenes, exclamaciones. 54 El enunciado de un padre a un hijo ¿Crees que esto es
correcto? frente a una conducta inadecuada tiene una proposición formalmente interrogativa, pero una función
de orden atinente a cambiar la conducta reprochada. Asimismo, si encuentro a un amigo en una reunión a la que
anteriormente prometió no asistir, el enunciado qué sorpresa tiene una proposición formalmente exclamativa,
pero una función irónica. Vemos así la diferencia entre proposición y función, también llamado enunciado
normativo y norma. El enunciado <<Ningún alemán puede ser extraditado al extranjero>> significa que está
prohibida la extradición de alemanes al extranjero. Una norma es, pues, el significado de un enunciado
normativo… Por ello no es aconsejable buscar los criterios para la identificación de las normas en el nivel del
enunciado normativo sino en el de la norma. 55 Para este apartado utilizaré los primeros.
Las disposiciones se dividen en prescriptivas o deónticas y descriptivas. Las primeras establecen una
modalidad deóntica gradiente entre permiso (acción/omisión), prohibición (omisión) y obligación (acción),
mientras que las segundas establecen definiciones, situaciones jurídicas o instituciones. Verbigracia, establecer
que el pago de contribuciones debe efectuarse el 17 de cada mes es una disposición deóntica porque incardina un
hacer. Por su parte, establecer quiénes se consideran personas morales para efectos del ISR (artículo 7 de su ley) es
una disposición constitutiva porque no obliga, ni prohíbe ni permite algo, simplemente connota a la persona
moral. Las disposiciones deónticas tienen un cumplimiento gradual mientras que las disposiciones constitutivas
no, porque sólo definen o dan conceptos de un elemento normativo, todo lo cual se verá en detalle a continuación:

3.3.1.1. DISPOSICIONES DESCRIPTIVAS

Las disposiciones constitutivas también se denominan descriptivas en tanto establecen un estatus jurídico o
describen un estado de cosas, sin que establezcan mandatos o permisos respecto de las conductas que las personas
deben seguir. Se trata de simples definiciones , por así decirlo, sin entrar en las conductas que deben realizarse,
tal es el caso del artículo 25 del Código Civil Federal, el cual señala quiénes son personas morales sin abundar
entre la obligación, permiso o prohibición para constituirse en una de ellas. Asimismo, el artículo 7 de la LISR
establece quiénes son personas morales para efectos de dicho gravamen sin adentrarse en la obligatoriedad de
constituirse tampoco en una de ellas o no, a la par que también señala qué es la previsión social, sin abundar entre
la obligación o prohibición de brindar la misma a trabajadores y socios de sociedades cooperativas. De tal suerte
que las disposiciones constitutivas también son llamadas ónticas (por cuanto corresponde al ser ) o adeónticas
(en lo que respecta a su contenido no deóntico o ajeno a conductas determinadas). No obstante, encontramos una
bifurcación aun dentro de las disposiciones constitutivas gradiente entre disposiciones eidéticas y disposiciones
anankásticas.
Las disposiciones eidéticas se refieren a aquellas que son una condición, esto es, aquellas que señalan algo
como estatus jurídico o estado de cosas para el Derecho, lo que comúnmente se conoce como el cúmulo de
definiciones o conceptos con los cuales se basa el Derecho. Es común ver este tipo de disposiciones en los textos
normativos que dan comienzo a una ley en la que se establece, por ejemplo: por secretaría se entenderá a la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por Código se entenderá al Código Fiscal de la Federación , y así
sucesivamente.
Las disposiciones anankásticas se refieren a aquellas que ponen una condición, y aquellas que establecen –por
así decirlo– requisitos de la figura jurídica, estatus jurídico o estado de cosas en el Derecho. Este tipo de
disposiciones es común verlas en los textos normativos que contienen fracciones en donde se establece qué
requisitos se deben reunir para llegar a las calidades correspondientes que establece la norma. Lo que en conjunto
arroja la siguiente diferencia:

Entendiendo por condiciones no al referente normativo del Código Civil Federal al referirse a las obligaciones
condicionales suspensivas o resolutorias, sino al referente empírico de la condición como propiedades de la
condicionales suspensivas o resolutorias, sino al referente empírico de la condición como propiedades de la
situación, estatus, figura o estado de cosas que las configuran para ser reconocidas o establecidas por el Derecho.
Por ejemplo, el artículo 8 de la LIVA, al hablar de qué debe entenderse por enajenación para dicha ley, está
simplemente poniendo una condición, en tanto que el artículo 29-A del CFF enumera una serie de requisitos que
deben cubrir los comprobantes fiscales para ser válidos en el ámbito fiscal, de suerte que dicho artículo pone
condiciones para configurar la legalidad del comprobante fiscal en cualquiera de sus diversas variables que para
tal efecto señalan las leyes. Por tal motivo, se dice que cuando son condición tienen la característica ex ante,
porque antes de hablar de los requisitos o de los elementos –esenciales o accidentales, también llamados
necesarios o suficientes, como se verá más adelante– que deben cubrir los estatus jurídicos, figuras jurídicas o
estado de cosas para el Derecho, previamente se debe señalar con precisión qué es ese estatus, figura o estado de
cosas, pues sólo una vez determinado con precisión qué es, se pueden poner condiciones para su ulterior
funcionamiento.
Un ejemplo burdo que para dicho efecto utiliza Amedeo Giovanni Conte, es el de las piezas del ajedrez. Señala
que cuando se habla del rey, se describe diciendo que es la pieza del ajedrez que constituye el objeto del jaque
mate, lo cual debe saberse antes de iniciar una partida de ajedrez (motivo por el cual se denomina ex ante). En ese
sentido, se señala con precisión y previo al juego, quién es el rey, de tal suerte que es ex ante, para entenderlo y
pasar a la forma en como juega dicha pieza (disposición eidética). Así que una vez conocido quién es el rey, se
señala que puede moverse un espacio a la derecha, a la izquierda, de forma transversal, hacia arriba, hacia abajo,
etcétera, lo que es ex post porque se puede hablar de los movimientos que realiza el rey después de haber
entendido quién es (disposición anankástica).
Lo mismo sucede con las disposiciones fiscales y de cualquier otra materia del Derecho, previo a señalar cómo
pueden obrar las personas y cómo deben obrar, se debe saber con precisión de qué o de quién se está hablando,
para que entendida la figura jurídica, el estatus jurídico o el estado de cosas, se realice el comportamiento aludido
por ley. No se puede hablar de la obligación al pago de alimentos (conducta de hacer ) derivado de las relaciones
familiares en el Derecho Civil, si previamente no se sabe qué son los alimentos, por lo que queda claro que en
México el artículo 308 del Código Civil Federal es una disposición descriptiva eidética.
Asimismo, no se puede hablar del divorcio, sus causales y tipos, si previamente no se sabe qué es el
matrimonio ni se establece el estatus jurídico de estar casado, a la par que no se puede hablar de cuándo una
enajenación produce el pago de contribuciones si previamente no se describe qué es una enajenación. Finalmente,
no se puede adjudicar la obligación del pago de impuestos a un establecimiento permanente si previamente no se
determina el estatus jurídico del mismo. De tal manera que es fácil advertir que todo ordenamiento legal,
generalmente, comienza hablando con disposiciones descriptivas, ya sea eidéticas o anankásticas, para sólo así
partir a las disposiciones deónticas que se refieren a los permisos, obligaciones o prohibiciones dadas o impuestas
a las personas respecto de los estatus jurídicos, figuras o estado de cosas.
Dentro del ámbito de las disposiciones anankásticas (que ponen condiciones), un punto importante a
considerar es que no son de contenido ajeno a las cuatro modalidades deónticas (permiso a, permiso a no,
obligación o prohibición), pues toda disposición legal siempre –o casi siempre– arroga un contenido deóntico; sin
embargo, es distinto hablar de una modalidad deóntica a ser propiamente la modalidad deóntica en sí. Esto es,
cuando se dice el rey puede ser movido a la derecha o a la izquierda dentro del tablero de ajedrez , se habla de
un permiso, mas no es el permiso mismo, pues el permiso mismo sería tanto como decir los jugadores pueden
libremente mover el rey a la derecha o a la izquierda .
Sin embargo, las disposiciones anankásticas pueden poner condiciones suficientes o condiciones necesarias :
a) Son condiciones suficientes aquéllas en las que con sólo reunirse uno de los elementos o requisitos da lugar a
la figura de tal cual se habla. Por ejemplo, el delito de defraudación fiscal se comete –acorde al primer párrafo del
artículo 108 del CFF– cuando hay uso de engaños o aprovechamiento de errores. Como puede advertirse, son dos
elementos que no deben forzosamente concurrir, pues con uno solo de ellos es suficientes para arribar a la
conclusión normativa descriptiva que la norma establece. Por lo que este tipo de condiciones son disyuntivas
porque implican un o .
b) Son condiciones necesarias aquéllas en las que forzosamente deben reunirse todos los elementos o
requisitos que dan lugar a la figura o hipótesis de la cual se habla. Por ejemplo, un pagaré acorde a la Ley General
de Títulos y Operaciones de Crédito debe reunir diversos requisitos, faltando uno de ellos no podemos hablar de
que en verdad tenemos un pagaré, lo que igualmente sucede con los requisitos que deben reunir los escritos de
demanda, principalmente las de amparo, en donde al faltar uno de esos elementos se requiere al promovente para
que lo solvente, o igualmente sucede con los comprobantes fiscales, en donde al faltar uno de los elementos
implica que no se considere como tal y, por tanto, no surten los efectos legales fiscales correspondientes, esto es, la
deducción para ISR o el acreditamiento para IVA acorde al último párrafo del artículo 29-A del CFF. Por lo que este
tipo de condiciones son conjuntivas porque implican un y .
Así, las condiciones necesarias son aquéllas sine qua non o esenciales para la existencia del estatus jurídico,
figura jurídica o estado de cosas, sin las cuales no es posible hablar de la misma. Por ejemplo, el homicidio no es
tal si no existen por los menos dos personas y una de ellas priva de la vida a otra, pues ambos extremos (por lo
menos dos subjetivos y uno objetivo) son esenciales o necesarios para la descripción normativa del homicidio.

Asimismo, el acto administrativo en materia fiscal no es legal si no se dan completamente todas las hipótesis de las
Asimismo, el acto administrativo en materia fiscal no es legal si no se dan completamente todas las hipótesis de las
cinco fracciones que constituyen el artículo 38 del CFF, por lo que su contenido es meramente necesario y
anankástico pues pone requisitos de validez. No obstante, existen casos en los cuales basta uno de los elementos
para que surja el estatus jurídico, la figura jurídica o el estado de cosas, de tal forma que la concurrencia de sólo
alguno o algunos de ellos es suficiente. Tal es el caso del dictamen en materia fiscal, el cual surge siempre y cuando
el contribuyente cubra las hipótesis del número de trabajadores mensuales durante el año a dictaminarse, el
número de ingresos o el valor de activos. Estos tres elementos no son esenciales sino accidentales o suficientes
para que surja la obligación a dictaminar los estados financieros del contribuyente acorde al artículo 32-A del CFF,
sin que sea necesaria la concurrencia de todos ellos, pues basta con que cualquiera de ellos surja para que nazca la
obligación correspondiente, caso en el cual estamos ante una disposición anankástica suficiente.
En resumen, tenemos que las disposiciones eidéticas o anankásticas pueden ser, indistintamente, necesarias o
suficientes, y que las necesarias implican una conjunción ( y ) en donde todas las condiciones, que sean o se
pongan, deben concurrir para perfeccionar el estatus, la figura o el estado de cosas de que se trate, mientras que
las suficientes implican una disyunción ( o ), en donde las condiciones que sean o se pongan, no deben concurrir
forzosamente, sino basta una sola para perfeccionar el estatus, la figura o el estado de cosas de que se trate. Por lo
que atendiendo a la sede de cada una de ellas, tenemos la siguiente composición:
Disposiciones descriptivas que son condición:

• Necesarias pero no suficientes (eidéticas)

• No necesarias pero suficientes (téticas)

• Necesarias y suficientes (noéticas)

Disposiciones descriptivas que ponen condición:

• Necesarias pero no suficientes (anankásticas)

• No necesarias pero suficientes (metathéticas)

• Necesarias y suficientes (nómicas) 56

Hasta este punto es de hacer notar que las disposiciones eidéticas son incluyentes, pues al ser una condición
de existencia (ex ante), produce que su descripción englobe a todo ello que es, para que por exclusión se tenga
aquello que no es, y en consecuencia, el Derecho no sea aplicable a las consecuencias deónticas que
posteriormente puedan surgir. No obstante, si las disposiciones eidéticas incluyen, existen expresamente
disposiciones que excluyen, caso en el cual surgen las llamadas disposiciones anhairéticas.
Las disposiciones anhairéticas, por tanto, son aquellas que alejan del concepto o de la concepción normativa al
elemento, sujeto u objeto de la cual se habla. Ejemplo de disposiciones anhairéticas es el artículo 28 de la LISR, que
señala cuáles erogaciones no serán deducibles. Desde su párrafo introductorio a las diversas fracciones que lo
componen se señala que todas ellas no son deducibles, desdeñando desde ese momento su posible inclusión en el
bagaje de deducciones permitidas. Por tanto, se trata de una no deducción intra-lege por exclusión derivada de
una disposición anhairética.
Al respecto, es importante no confundir las disposiciones anankásticas que ponen requisitos con las
obligaciones, así como tampoco confundir las disposiciones anhairéticas con las prohibiciones, pues –por cuanto a
las primeras– aunque en el día a día y práctica diaria se hable de que es obligación para el contribuyente que sus
erogaciones sean indispensables para su actividad, verdaderamente no se trata de una obligación sino de un
requisito. Recordemos que las obligaciones no cumplidas dan lugar a sanciones y en la parte de los no deducibles
eso no sucede. Un gasto no deducible no da lugar a multa, sino simplemente a que la base pueda crecer y entonces
se determina un adeudo y sólo hasta entonces la sanción o multa. Y por cuanto a las segundas, aunque en el día a
día se sabe que no se pueden hacer deducibles ciertos conceptos y en determinadas cantidades ello no implica que
el contribuyente no pueda comprar tales conceptos y en tales cantidades y que si lo hace sobreviene
inmediatamente una multa o una sanción. Nada de eso, simplemente significa que no tienen efectos fiscales, pues
aun en el extremo de que el contribuyente realice tales erogaciones, la sanción no viene por ello –ya que es sólo
una descripción– sino con posterioridad si al incrementarse nuevamente la base gravable surgiera una cantidad a
pagar, lo cual tiene total sentido atendiendo a la esencia de los Derechos Humanos, pues señalar expresamente
que algo está prohibido requiere de un esfuerzo y justificación bastante arduos, dado que no puede prohibirse una
conducta sólo por determinación de políticas públicas, pues antes debe sustentarse fehacientemente y con hechos
el motivo por el cual se desdeña un derecho, por el cual se está constreñido a no hacer . En tanto que las
disposiciones anhairéticas simplemente señalan lo que no-es para cualquier efecto legal, dependiendo de la
rama del Derecho de que se trate. 57
Por tanto, el cúmulo de disposiciones descriptivas se puede resumir de la siguiente manera:
Las disposiciones descriptivas se vuelven complejas si entendemos que pueden describir tres elementos:
a) Un estatus jurídico
b) Un estado de cosas o
c) Una modalidad deóntica
Describir un estatus jurídico es hablar, por ejemplo, de ser comerciante, de estar casado, de ser extranjero,
etcétera, describir un estado de cosas es hablar de estado de necesidad, de caer en incumplimiento generalizado
de obligaciones para concurso mercantil, etcétera, y describir una modalidad deóntica es referirse a un permiso, a
una obligación o a una prohibición sin ser esa modalidad deóntica misma (algo así como describirla desde
fuera ).
En pocas palabras, una disposición descriptiva puede hablar de un contenido deóntico si es escrito en voz
pasiva (del objeto a las personas), pero si la disposición habla del contenido deóntico en voz activa (de las cosas al
objeto), entonces nos encontramos ante disposiciones deónticas, de las cuales hablaré después. En tal sentido,
cuando las leyes civiles señalan el testamento deberá inscribirse por las personas ante el registro correspondiente
para tener validez es claramente una disposición anankástica y no deóntica, porque se habla del testamento
como sujeto del predicado –y no de las personas–, lo que implica la voz pasiva, y es anankástica porque pone una
condición para su validez: ser inscrito.

3.3.1.2. DISPOSICIONES PRESCRIPTIVAS

Con el uso de la deóntica estudiada con anterioridad, es más fácil entender la estructura de las disposiciones
prescriptivas, pues éstas piden o permiten una conducta determinada a sus destinatarios (particulares,
autoridades o juzgadores), se trata de conductas positivas o de conductas negativas. Las conductas positivas
implican un hacer y las conductas negativas implican un no hacer . En las primeras se busca una realización o
acción, mientras que en las segundas se busca una abstención o una omisión, de tal suerte que el bagaje de ambas
da como resultado una dinámica que puede incardinarse tanto en la rama fiscal como en la laboral, civil, etcétera,
por ello es que las disposiciones deónticas son motivo de cualquier ley.
Las normas prescriptivas (también llamadas normas deónticas) son aquellas cuyo contenido establece las
conductas que se permiten o que se deben realizar, ya sea en sentido positivo o negativo. Esto es, una conducta
positiva implica un hacer , en tanto que una negativa implica un no hacer . En este sentido, las normas
deónticas envuelven en su contenido la conducta que por imposición o por permiso se debe o puede realizar o no
realizar, de acuerdo al contexto normativo correspondiente. Para entender esto, basta recordar las cuatro
modalidades deónticas:
a) Permiso a
b) Permiso a no
c) Obligación
d) Prohibición
Las disposiciones deónticas o prescriptivas establecen permisos o imponen prohibiciones u obligaciones , la
función descriptiva, propia del lenguaje científico, consiste en dar informaciones, en comunicar a otros ciertas
informaciones, en la transmisión del saber, en suma en hacer conocer ;… la función prescriptiva, propia del
lenguaje normativo, consiste en dar órdenes, consejos, recomendaciones, advertencias, de suerte que influyan
sobre el comportamiento de los demás y lo modifiquen y, en suma, para hacer hacer. 58 La función atributiva
consiste en asignar un beneficio, potestad o derecho, en suma, hacer asignar. Lo que en resumen da el siguiente
resultado:

Disposiciones descriptivas Disposiciones prescriptivas

Definiciones Permisos Obligaciones Prohibiciones

Una disposición deóntica es descriptiva o prescriptiva si respectivamente define un estado de cosas (a lo que
Kelsen ni siquiera concibió el valor de norma), 59 señala admoniciones (prohibiciones u obligaciones) u otorga
concesiones (permiso).

Para desentrañar la ambigüedad tenemos que comenzar por hacer una distinción muy importante (y
muy conocida en la filosofía jurídica) entre normas y proposiciones normativas. Las normas son enunciados
prescriptivos que se usan para ordenar, prohibir o permitir conductas humanas. Las proposiciones
normativas son enunciados descriptivos que se usan para informar acerca de las normas o acerca de las
obligaciones, prohibiciones o permisiones establecidas por las normas. 60 Aplicando al caso la terminología
tradicional, se puede decir que la norma atributiva está referida al aspecto activo, en tanto que la prescriptiva
se refiere al aspecto pasivo del vínculo que establecen. 61

La diferencia principal entre las disposiciones descriptivas y las prescriptivas es que aunque en ocasiones
ambas se refieran a una modalidad deóntica, las disposiciones descriptivas lo hacen en voz pasiva, en tanto que
las disposiciones deónticas lo hacen en voz activa. Por ejemplo, no es lo mismo decir el borrador es tomado por el
profesor (voz pasiva) a el profesor toma el borrador (voz activa), pues en la voz pasiva el sujeto de la oración es
el objeto, en tanto que en la voz activa el sujeto de la oración es el sujeto.
Podemos encontrar normas prescriptivas en varios ejemplos. Uno de ellos lo es el artículo 9 de la LISR, que
establece en su primer párrafo que las personas morales calcularán aplicando la tasa del 30% a la base del
impuesto:

Artículo 9. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal
obtenido en el ejercicio la tasa del 30%.

Lo que es una obligación a cargo de personas morales y se trata de norma prescriptiva y no descriptiva porque
el sujeto de la oración son las personas morales y no la tasa. Igualmente sucede con el artículo 49 de la LFT:

Artículo 49. El patrón quedará eximido de la obligación de reinstalar al trabajador, mediante el pago de las
indemnizaciones que se determinan en el artículo 50 en los casos siguientes:
I. Cuando se trate de trabajadores que tengan una antigüedad menor de un año;
II. Si comprueba ante la Junta de Conciliación y Arbitraje, que el trabajador, por razón del trabajo que
desempeña o por las características de sus labores, está en contacto directo y permanente con él y la Junta
estima, tomando en consideración las circunstancias del caso, que no es posible el desarrollo normal de la
relación de trabajo;
III. En los casos de trabajadores de confianza;
IV. En el servicio doméstico; y
V. Cuando se trate de trabajadores eventuales.

El cual hace referencia a un permiso a no reinstalar a sus trabajadores cuando sean despedidos de forma
injustificada si se paga la indemnización correspondiente. Haciendo notar que es una norma prescriptiva porque
el sujeto de la oración es el patrón (a diferencia de lo que sucedería si el sujeto de la oración fuera la
indemnización en cuyo caso sería norma descriptiva). De igual forma, el artículo 2937 del Código Civil Federal
señala:

Artículo 2397. Las partes no pueden, bajo pena de nulidad, convenir de antemano que los intereses se
capitalicen y que produzcan intereses.

Lo que deónticamente es una prohibición porque se trata de un no hacer respecto de pactar que los
intereses se capitalicen en las deudas contraídas y así produzcan nuevos intereses, lo que constituye una norma
intereses se capitalicen en las deudas contraídas y así produzcan nuevos intereses, lo que constituye una norma
prescriptiva porque nuevamente el sujeto de la oración –y sujeto de la prohibición– son las partes contratantes y
no la prohibición misma.
De esta manera, arribando en lo jurídico no sería lo mismo decir, por ejemplo, para que el testamento sea
válido debe pasar ante notario a decir el notario debe dar fe del testamento , pues en la primera oración se hace
mención a un requisito (anankástico) de que el testamento debe pasar ante la fe del notario para ser válido, de no
ser así simplemente no tiene validez, pero eso no implica que sobrevenga inmediatamente una sanción o multa, lo
que no sucede, por ejemplo, si el notario se niega a dar fe de un acto. Y si bien el notario puede ser sancionado si
se niega a dar fe, eso ya es por efecto interpretativo mas no por lo que expresamente dice la ley (recordemos que
por ahora el punto esencial es conocer la estructura de la norma escrita para partir a la interpretación).

Un ejemplo adicional es el artículo 14 constitucional, cuyo primer párrafo establece:

Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.

De tal suerte que es una norma descriptiva porque no versa sobre una persona determinada, y si bien decimos
que la retroactividad es permitida en beneficio de las personas, esta afirmación es interpretativa porque lo
expresamente dicho por la norma no es eso.
En tal sentido, las descripciones varían de las prescripciones, y por ello se puede afirmar con el ejemplo
mostrado que la Constitución es altamente descriptiva, en primer lugar por ser precisamente el ordenamiento
máximo del país y en tal virtud no puede ni debe dirigirse a persona alguna, pues dejaría de ser.
La Constitución es altamente descriptiva y más aún tratándose de modalidades deónticas, lo que no sucede con
las normas secundarias, pues éstas son altamente prescriptivas en donde el sujeto de las oraciones son el sujeto y
no el objeto.
Como corolario a este punto, es de hacer notar que la preferencia siempre es por las disposiciones
constitutivas, pues su característica las lleva a ser siempre impersonales en tanto que sólo describen un estado de
cosas o un estatus jurídico. De tal forma que no están comprometidas a una persona determinada o a un grupo de
personas determinado, pues se establecen en forma más abstracta de lo común y, por tanto, son más genéricas de
lo acostumbrado, mientras que las disposiciones deónticas evidentemente se encuentran dirigidas a una persona
determinada o grupo de personas determinadas, lo que las acota notoriamente.
Piénsese, por ejemplo, en el artículo 16 constitucional que de forma inicial prohíbe la realización de actos de
molestia. En su texto es claro que resulta tan general que no se distingue si la prohibición es sólo para autoridades
o incluye también a los particulares, por lo que su alcance es más amplio y fuerte, dado que no cuentan con un
referente personal exacto, mientras que las disposiciones deónticas sí lo tienen en tanto que se enfocan a una
persona determinada, llámese contribuyente de un régimen específico o con características de situaciones
factuales ciertas. Es por ello que, en mi opinión, las disposiciones constitutivas tienen un mayor peso, fuerza e
importancia, ya que desde que se publican y son vigentes arrogan la esencia que las cubre. Por ejemplo,
independientemente de que una persona tenga por actividad la venta de joyas u obras de arte, se sabe de
antemano que su venta es una actividad vulnerable para la ley contra el lavado de dinero, y por tanto,
independientemente de que lleve a cabo las ventas o no, y en consecuencia se dispare la obligación de dar aviso,
en tanto debe estar inscrito en el Registro de Actividades Vulnerables, obligándose incluso a dar avisos en cero o
meramente informativos. Lo que demuestra desde este momento el alcance y potencialidad de las disposiciones
constitutivas sobre las disposiciones deónticas, sin que ello implique mayor importancia de unas o de otras, sino
simplemente la fuerza normativa por admoniciones predeterminadas.
En resumen, las disposiciones descriptivas (también llamadas constitutivas) difieren ampliamente de las
disposiciones prescriptivas (también llamadas deónticas).
O incluso también de la siguiente manera:
La utilidad de esta diferencia es altamente favorable incluso para la práctica por cuanto a litigio respecta, visto
de la siguiente manera:
Si se trata de una contienda que se ventila en juicio de nulidad o juicio administrativo, lo primero que se
combate es el cúmulo de disposiciones descriptivas, pues lo que se busca es alejarse del concepto al cual le recaen
las consecuencias deónticas. Por ejemplo, en un juicio de nulidad fiscal encontramos que el contribuyente muy
posiblemente esté interesado en acreditar que en verdad sus operaciones son préstamos y no ingresos omitidos,
como le califica la autoridad, pues de aceptarse que son estos últimos, sobreviene la carga deóntica al pago del
impuesto (obligación). Por ello, en un juicio de legalidad lo primero que generalmente se combate es el cúmulo de
disposiciones descriptivas (lo que en la práctica se llama calificación de hechos u omisiones, dicho incluso así por
diversos criterios jurisprudenciales). 62
Si se trata de una contienda de constitucionalidad ventilada a través del amparo, hallamos que lo que se
impugna es el cúmulo de disposiciones prescriptivas o deónticas, y principalmente las de obligación o prohibición
(pues la de derechos es poco factible que arroje un resultado favorable, salvo que se alegue que un derecho es más
favorable para otros que para mí, estando ambos en igualdad de circunstancias por inequidad). En este caso, lo
primero que se busca acreditar es que el quejoso se encuentra dentro de la disposición descriptiva a la cual le
afecta la carga establecida con posterioridad, pues de no acreditarse que se ubica el quejoso en la disposición
descriptiva (que no es comerciante, que no cuenta con inventarios, etcétera), no cuenta con Derecho Subjetivo o
interés legítimo para acudir al amparo. Por ello, lo primero que se acredita es ser parte de la disposición
descriptiva para impugnar –como base del juicio– la disposición prescriptiva, dando como << generalmente >>
consecuencia lo siguiente:
Y se dice generalmente porque al ser el Derecho inmanente a las ciencias sociales, es claro que el resultado
no siempre es el mismo, como sí sucede, por ejemplo, con las ciencias exactas (2+2 siempre será 4, no así en
Derecho, pues las conductas humanas cambian).
Hasta este punto, tenemos el concepto más puro de las normas, tanto descriptivas como prescriptivas. Esto es,
las definiciones así como los permisos, obligaciones y prohibiciones que en sí mismas no generan un problema en
su lectura y entendimiento. Sin embargo, una de las tantas virtudes del Derecho –o que al menos debe tener éste–
es no ser sólo ambivalente o de dos únicos extremos (bueno-malo, cierto-falso, alto-bajo, etcétera), pues consciente
de que la dinámica social y la naturaleza humana con altamente cambiantes, y principalmente excepcionales por
cuanto a las conductas que acaecen en la realidad, es que se crean puntos intermedios que en definitiva
constituyen los elementos de excepción, los cuales pueden formarse tanto por contrariedad como por
especificidad.

3.3.1.3. EXCEPCIONES

Como ya se dijo en el Capítulo anterior, las disposiciones legales no son férreas ni absolutas, pues siempre
cuentan con un texto que es interrumpido, generalmente, y visible de la siguiente manera:

De tal forma que la ley se vuelve flexible para no ser siempre negro o siempre blanco, pues se vale que existan
tintes grises, por así decirlo (una falta en el aula no es lo mismo por haber estado de vacaciones a por haber estado
enfermo), pues las normas, ya sea en su construcción descriptiva o prescriptiva, siempre encontrarán formas de
excepción, que es lo que corresponde estudiar ahora.
Las excepciones, partiendo de las modalidades deónticas, pueden ser por contradicción (aquélla a la que se
refiere el cuadro deóntico) en donde pasa de ser permiso a estar prohibido o viceversa, o de estar obligado a tener
el permiso a no, o viceversa, o por especificidad, esto es, de ser una cosa eidéticamente hablando y pasar o no ser
anhairéticamente hablando, o de tener ciertos requisitos anankásticos a pedir más o menos requisitos
anankásticos. Esto es, hablando de las disposiciones descriptivas por condición se puede considerar a alguien en el
régimen de intermediario laboral, pero por excepción, bajo ciertas circunstancias, puede dejar de serlo y ya no ser
tal calidad. Igualmente, en lo deóntico, por condición se puede estar obligado a algo, pero por excepción, puede
tenerse el permiso a no estar sujeto a esa obligación.
En este punto, es altamente importante no confundir las excepciones con las antinomias, pues las antinomias
son dos modalidades deónticas fuertes contenidas en dos disposiciones distintas, en tanto que las excepciones una
sola modalidad deóntica (débil), contenida en una sola disposición legal, lo que implica recordar el siguiente
punto:
Todo lo cual se estudiará a continuación:

3.3.1.3.1. Excepción por contradicción

Partiendo de las modalidades deónticas antes estudiadas (permisos, obligaciones y prohibiciones), tenemos
que la excepción es evidente porque deja de ser lo que de forma inicial establece la norma, ya sea en forma
descriptiva o prescriptiva. De esta manera, tenemos que tomando como referencia el efecto que brinda el cuadro
deóntico (lo que igualmente puede ser utilizado por un cuadro óntico), señala a su punto de contradicción y es
propiamente lo que determina el sentido débil o modalidad débil (para normas descriptivas y prescriptivas,
respectivamente) de las normas.
Así tenemos, por cuanto a las disposiciones descriptivas, que consideradas como aquellas que son y ponen
condición –de forma eidética y anankástica, respectivamente– pueden no ser siempre en la forma que se
establecen de inicio. Vimos anteriormente que dichas normas pueden ser incluyentes (eidéticas y anankásticas) o
excluyentes (anhairéticas), de acuerdo con el siguiente esquema:

De tal suerte que una norma puede comenzar siendo eidética –incluyente– para terminar siendo anhairética –
excluyente–. Ejemplo de esto es el primer párrafo del artículo 8 de la LIVA, el cual al definir qué es la enajenación
para efectos de dicho gravamen señala:

Artículo 8. Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenación, además de lo señalado en el Código
Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso la
presunción admite prueba en contrario.
No se considerará enajenación, la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, así como
la donación, salvo que ésta la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del
impuesto sobre la renta.

Como podemos ver, la disposición comienza en su primer párrafo describiendo qué es enajenación para
efectos del IVA; sin embargo, con posterioridad inmediata en su segundo párrafo señala qué no es enajenación
para dicho gravamen, excluyendo así a los donativos.
Se establece una relación de contradicción porque deja de ser lo que son originalmente los conceptos aludidos,
esto es, inicialmente –en el ejemplo brindado– se incardina la propiedad de ser enajenación para posteriormente
dejar de serlo. Esto es lo que se conoce como disposiciones con modalidad deóntica débil o derrotable.
No podemos tomar las modalidades deónticas como admoniciones o permisos firmes, pues éstas pueden ceder
ante otras leyes o incluso dentro de la misma ley pueden preverse excepciones expresas, de tal suerte que si el
operador no encuentra excepciones, ya sea dentro de la misma ley, dentro del mismo artículo o con otras leyes,
podemos hablar de una modalidad deóntica fuerte. Pero si por el contrario existen excepciones a éstos, entonces
podemos hablar de una modalidad deóntica débil porque tarde o temprano cederá frente a otro.
Las modalidades deónticas fuertes es más común hallarlas en la Constitución, ya que es en donde se
encuentran todos los estandartes férreos de nuestro sistema legal. Un ejemplo de una modalidad deóntica fuerte
es el artículo 22 constitucional:

Artículo 22. Quedan prohibidas las penas de muerte, de mutilación, de infamia, la marca, los azotes, los
palos, el tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera otras
penas inusitadas y trascendentales…

En el mismo existe una prohibición (PHB) constante de no llevar a cabo ninguna de las penas antes referidas
por parte del Estado. Lo mismo podemos decir de la prohibición (PHB) a la esclavitud prevista en el segundo
párrafo del artículo 1 constitucional:

Artículo 1. ...
Está prohibida la esclavitud en los Estados Unidos Mexicanos. Los esclavos del extranjero que entren al
territorio nacional alcanzarán, por este solo hecho, su libertad y la protección de las leyes.

Al igual que la obligación (OBL) del Estado de brindar educación acorde al primer párrafo del artículo 3 ibídem
:

Artículo 3. Todo individuo tiene derecho a recibir educación. El Estado –federación, estados, Distrito Federal
y municipios– impartirá educación preescolar, primaria y secundaria...

En los ejemplos anteriores no existe excepción alguna, por lo que se trata de modalidades deónticas fuertes.
Empero, las modalidades deónticas débiles se identifican a través de excepciones. Existen así modalidades
deónticas débiles por referencia interna o por referencia externa.
La referencia interna surge cuando la modalidad deóntica cede frente a otro en virtud de que la excepción al
mismo se da en sede del artículo que lo contiene. Para identificar las excepciones observemos el uso de palabras
de disociación comunes en los sistemas jurídicos con tradición romano-canónica, tales como excepto , sino , sin
embargo , no obstante , salvo , entre otros, lo que hace notar una línea discontinua por esa disociación que
interrumpe la inercia de una modalidad deóntica por otro. Un ejemplo constitucional común de modalidad
deóntica débil es el primer párrafo del artículo 16 constitucional:

Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en
virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del
procedimiento.
(Énfasis añadido.)

Se advierte que, en principio, al Estado le está prohibido llevar a cabo actos de molestia en el domicilio, papeles
o posesiones, familia y la persona misma del individuo; sin embargo, debido a la disociación sino , dicha
modalidad deóntica es débil porque basta con que exista orden de autoridad competente que funde y motive la
causa de la molestia para que surja el permiso a realizar actos de molestia al particular, generando la siguiente
línea:

Igualmente, el artículo 8 constitucional señala:

Artículo 8. Los funcionarios y empleados públicos respetarán el ejercicio del derecho de petición, siempre
que ésta se formule por escrito, de manera pacífica y respetuosa; pero en materia política sólo podrán hacer
uso de ese derecho los ciudadanos de la República.
(Énfasis añadido.)
El Estado tiene la obligación de contestar cualquier petición que se le formule, pero en materia política tiene
permiso a no contestar si la formula un extranjero, dando el siguiente esquema:

Asimismo, la fracción III del artículo 43 del CFF señala:

Artículo 43. En la orden de visita, además de los requisitos a que se refiere el artículo 38 de este Código, se
deberá indicar:
I. ...
III. Tratándose de las visitas domiciliarias a que se refiere el artículo 44 de este Código, las órdenes de
visita deberán contener impreso el nombre del visitado excepto cuando se trate de órdenes de verificación
en materia de comercio exterior y se ignore el nombre del mismo. En estos supuestos, deberán señalarse los
datos que permitan su identificación, los cuales podrán ser obtenidos, al momento de efectuarse la visita
domiciliaria, por el personal actuante en la visita de que se trate.
(Énfasis añadido.)

La palabra de disociación excepto indica que de la obligación (OBLx) a contener el nombre impreso del
contribuyente en una visita domiciliaria se pasa al permiso a no llevarlo impreso (PER|x), sugiriendo así el
siguiente esquema:

Diré, por otra parte, que la referencia externa surge cuando la modalidad deóntica cede frente a otro cuando la
excepción se da en otro artículo de la misma ley o de diversa ley. Por ejemplo, la fracción II del artículo 42 del CFF
prevé una facultad (permiso a y permiso a no) a favor de las autoridades para llevar a cabo las facultades de
comprobación fiscal, ya sea por medio de visitas domiciliarias o de revisiones de gabinete:

Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o
los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las
contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para
proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:
I. ...
II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que
exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a
cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se
les requieran.

Sin embargo, el artículo 52-A del mismo Código prevé que cuando el contribuyente haya dictaminado sus
estados financieros, primeramente se debe requerir en revisión al contador público registrado:

Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el
dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el Reglamento de este Código, estarán a lo
siguiente:
I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen lo siguiente:

Lo que muestra el siguiente esquema:


Asimismo, la fracción II del artículo 42 del CFF antes citado prevé la facultad de la autoridad, como ya se dijo,
para llevar a cabo o no una visita domiciliaria o revisión de gabinete; sin embargo, el artículo 16 de la Ley Federal
de los Derechos del Contribuyente establece la obligación de dar por terminada la revisión si han pasado más de
tres meses y el contribuyente se autocorrige a satisfacción de la autoridad:

Artículo 16. Cuando durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, los
contribuyentes corrijan su situación fiscal y haya transcurrido al menos, un plazo de tres meses contados a
partir del inicio del ejercicio de dichas facultades, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de
que se trate, si a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada, se desprende que el
contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de
comprobación y por el período objeto de revisión…

Arrojando el siguiente esquema:

Nótese que en todos los ejemplos el operador deóntico cede ante otro, y así, la conducta esperada cambia de
signo (de permiso a no a obligación y viceversa, y de permiso a a prohibición y viceversa, es decir, las rutas de
contradicción del cuadro deóntico). Un ejemplo adicional de modalidades deónticas débiles lo vemos en el artículo
1832 del Código Civil Federal:

Artículo 1832. En los contratos civiles cada uno se obliga en la manera y términos que aparezca que quiso
obligarse, sin que para la validez del contrato se requieran formalidades determinadas, fuera de los casos
expresamente designados por la ley.

Aunque su texto establece el derecho de autodeterminación sin reserva alguna, lo cual connota una libertad
contractual, esa libertad para obligarse en los términos que cada quien desee es débil porque no existe un
señalamiento expreso (dentro de dicha disposición o dentro de otra distinta) que robustezca que nadie ni nada
puede restringir, anular o retrotraer los efectos de esa libertad contractual, lo cual ocurre, por ejemplo, cuando
existen vicios del consentimiento o afectación a terceros. La disposición explícita cada quien se obliga en las
formas que quiso hacerlo es débil, porque existe otra implícita: siempre y cuando no se afecten derechos de
terceros o existan vicios de validez .
Pasa lo mismo, por ejemplo, con la fracción II del artículo 27 de la CPEUM, al decir:

Artículo 27. Son deberes de los vecinos del Estado:



II. Contribuir para los gastos públicos del Estado y de los municipios donde residan o realicen actividades
gravables, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, según lo establecido por la
Constitución Federal;

Aun cuando se permite al Congreso Local del Estado de México emitir leyes impositivas atinentes a sufragar su
gasto público, lo cierto es que su facultad (permiso) es débil para el ámbito laboral, el cual, acorde al artículo 19 de
gasto público, lo cierto es que su facultad (permiso) es débil para el ámbito laboral, el cual, acorde al artículo 19 de
la LFT, señala:

Artículo 19. Todos los actos y actuaciones que se relacionen con la aplicación de las normas de trabajo no
causarán impuesto alguno.

Esto es, la relación entre patrón y trabajador no es motivo de gravamen (verbigracia, por la simple celebración
de contratos individuales y/o colectivos de trabajo, la creación de comisiones para la Participación de los
Trabajadores en las Utilidades de las empresas, la conformación de las comisiones de higiene, entre otros); no
obstante, cada uno en su individualidad arroga obligaciones tributarias por ingresos propios.
Se puede decir, sin entrar en un estudio sustancial de justicia, que la prohibición para gravar los actos y
actuaciones de trabajo es fuerte porque elimina de raíz toda posibilidad ulterior de hacerlo, amén que la
prohibición (conducta-objeto) se ubica en una ley distinta a la impositiva de nivel federal, mientras que el permiso
para establecer contribuciones en el Estado de México es débil por versar sobre un ámbito espacial de menor
jerarquía, por lo que el impuesto sobre erogaciones por remuneraciones al trabajo personal debe ser cuidadoso en
su normatividad para no contravenir la prohibición fuerte de la LFT, pues mientras la primera busca el cúmulo de
ingresos para sufragar el gasto público de los estados, la segunda busca alentar la creación de empleos.
La relación de las modalidades deónticas sirve para identificar las demás conductas. Esta relación es cierta en
un plano meramente lógico, si se acepta que los caracteres deónticos permitido y prohibido son interdefinibles
con la ayuda de la negación, es decir, son conceptos contradictorios, todo sistema normativo será trivialmente
cerrado, pues todas las conductas son deónticamente caracterizadas por todo sistema normativo. 63 De allí que el
brocardo lo no prohibido está permitido tenga una sintaxis meramente lógica pero no absoluta ni fuerte, ya que
dicho permiso es débil, debido a que no existe otra disposición en contrario, mas no porque así lo diga la ley, pues
se necesitaría que expresamente se especificara que nadie y ninguna materia del Derecho puede prohibir una
conducta determinada para que se convierta en permiso fuerte. Por eso, el hecho de que no esté penado por la ley
el matar a la mascota de un vecino (pues sólo se sanciona el homicidio, obvio, de personas) porque los ladridos no
dejaban dormir, no quiere decir que sea correcto darle un disparo argumentando que como no está prohibido,
está permitido , ni tampoco implica que nos libere de cualquier ilícito o responsabilidad, ya que la finalidad del
Derecho es conservar el orden común –entre particulares, y entre particulares y el Estado–, por lo que si matar la
mascota del vecino implica una pugna con éste, entonces el permiso que de inicio se advierte por ausencia de pena
no es fuerte sino débil, pues subyace un interés mayor que es el bien común de la sociedad. Amén que las
disposiciones civiles y penales sancionan los actos lesivos contra la propiedad y posesiones de las personas,
allende las normas y organizaciones que protegen a los animales.

Es por eso que la norma Si llueve, debes cerrar la ventana, si no llueve debes dejarla abierta que
prohíbe cerrar la ventana en caso de que no llueva es incompatible con la norma Si llueve, debes cerrar la
ventana, sino llueve, puedes cerrar la ventana o dejarla abierta , que permite positivamente cerrar la
ventana si no llueve pero no es incompatible con la norma Si llueve, debes cerrar la ventana , que nada dice
para el caso de que no llueva y por tanto, no prohíbe, esto es, permite negativamente cerrar la ventana. 64

Con ello toma importancia la diferencia entre permisiones, obligaciones y prohibiciones, pues considerar
falsamente que todos ellos se escriben en forma fuerte es tanto como considerar que el Derecho es un sistema
cerrado y que en él están todas las soluciones a los problemas. Pero la realidad nos muestra que no es así. Por eso
existen lagunas en el Derecho, dado lo cual es un sistema abierto, lo que según Ferrajoli es su mejor mérito. 65
Debemos identificar las modalidades deónticas fuertes y débiles. La permiso débil –al igual que la permiso
fuerte– es un carácter de la conducta, no de la norma. Pero a diferencia de la permiso fuerte que expresa un hecho
positivo (la existencia de una norma permisiva), la permiso débil sólo alude a un hecho negativo: la inexistencia
de una norma prohibitiva. 66 Por eso las modalidades deónticas débiles ceden ante su contrario (de acuerdo al
cuadro deóntico sobre el que he trabajado), es decir, de una obligación se pasa a un permiso a no, y de una
prohibición se pasa a un permiso a, pues si siguieran la línea de la implicación no sería modalidad deóntica débil
sino el reforzamiento de su implicación.
En síntesis, la existencia de modalidades deónticas débiles es la característica esencial de la proporcionalidad
tributaria, pues a través de ellos se flexibiliza el sistema impositivo, que es la esencia de los elementos
neutralizadores, los cuales se oponen a la obligación mediante el permiso a no pagar el impuesto, comúnmente
denotado con las exenciones.
Queda claro así que la diferencia entre modalidades deónticas débiles y fuertes se conoce si existe su
correlativo expreso o tácito que se reste o robustezca su aplicación o inaplicación.

3.3.1.3.2. Excepción por especificidad

Resulta un poco más sencilla que la excepción por contradicción, pues es aquella que no cae en la
contradicción, sino al contrario, se mantiene dentro de la misma norma descriptiva o dentro de la misma
modalidad deóntica existente, sólo que uno de sus ámbitos de validez (personal, material, espacial o temporal)
pasa a aumentarse o disminuirse, sin dejar de ser permiso, obligación o prohibición.
pasa a aumentarse o disminuirse, sin dejar de ser permiso, obligación o prohibición.
Por ejemplo, pensemos en los requisitos para obtener el pasaporte. En estos casos, entendemos que los adultos
llevan menos requisitos que aquellos correspondientes a los requisitos de menores de edad, en donde sin duda se
requiere la participación de sus padres, de tal forma que siendo ello una norma anankástica, sigue siendo
anankástica pero con más requisitos. Lo que implicaría pasar de una disposición anankástica 1 a una disposición
anankástica 2, en donde la norma 2 es por excepción de especificidad. Lo mismo que sucede con los requisitos
para ingresar a un plantel educativo en donde se requiere que los futuros alumnos presenten determinados
documentos y éstos son mayores si quien desea ingresar es un extranjero, pues evidentemente necesitará entregar
más documentos relacionados con su condición migratoria. Entrando en el área técnica fiscal, es claro que los
requisitos que aplican para un CFDI emitido a un contribuyente determinado no es igual al CFDI emitido por RIF
ni aquellos que se emiten para el público en general. Nuevamente se trata de requisitos, pero en algunos casos
mayores y en otros menores. En todos estos ejemplos, es el ámbito material (qué) lo que aumenta o disminuye, sin
dejar de ser ambos casos (el general y específico) disposiciones descriptivas.
Por cuanto a las disposiciones prescriptivas, tenemos el mismo punto en donde los permisos, las obligaciones y
las prohibiciones permanecen iguales aunque los ámbitos de validez se acrecienten o no. De esta forma, tenemos
que la especificidad sigue siendo un permiso, una obligación o una prohibición, sólo que pasa de ser permiso 1 a
permiso 2, obligación 1 a obligación 2 o prohibición 1 a prohibición 2.
Un ejemplo fiscal de esto lo encontramos con la contabilidad electrónica, la cual, como es sabido, es una
obligación fiscal formal contenida en el artículo 28, fracción IV del CFF. En condiciones generales, la contabilidad
electrónica es deónticamente una obligación (OBL) en donde se debe enviar la contabilidad mediante el Buzón
Tributario; sin embargo, por la propia Resolución Miscelánea Fiscal (RM) se establece que ciertos contribuyentes
lo pueden enviar a través de Mis Cuentas , lo que se supone es más fácil y cómodo para el contribuyente. En
ambos casos, Mis Cuentas es una excepción a la regla general (Buzón Tributario) y no deja de ser obligación,
pues de una u otra forma debe enviarse y la obligación persiste per se.
Con lo anterior, tenemos que todo el cúmulo de excepciones, tanto de disposiciones descriptivas como
prescriptivas, puede mostrarse como sigue:
Cabe hacer notar que no se habla de excepciones en el espacio prescriptivo de permiso a , lo que se justifica
entendiendo que dicha modalidad deóntica siempre es excepción contraria de la obligación, y por tanto,
difícilmente tiene existencia individual, pues generalmente su existencia es conjunta de la obligación como
contraria a ésta. Sin embargo, a fin de entender con precisión el contexto total de la estructura de las normas
jurídicas, es de entender a la par de ello no sólo aquello que son sino igualmente aquello que no son, momento en
el cual se hacen presentes las lagunas.

3.4. LAGUNAS

El Derecho escrito cuenta o debe contar con dos atributos importantes e inescindibles: ser completo y ser
congruente con las demás normas dentro del sistema legal al cual pertenece un ordenamiento jurídico.
Cuando una norma –ley, reglamento, etcétera– es incompleta es porque se encuentra llena de lagunas (llamada
gap en inglés o lacune en italiano); en tanto que cuando la norma es incongruente con las demás en las que se
encuentra inserta, es porque se tiene la presencia de antinomias:

Atributo Vicio

Completitud Laguna

Congruencia Antinomia

Cuando las disposiciones o normas descriptivas, prescriptivas o atributivas no existen, por omisión del
legislador, se dice que la omisión es un espacio ajurídico en donde todo lo no prohibido está permitido ; sin
embargo, si dicha omisión es esencial para dar seguimiento o vida a la inercia de otras disposiciones, surge un
embargo, si dicha omisión es esencial para dar seguimiento o vida a la inercia de otras disposiciones, surge un
problema en su aplicación, pues es indispensable cubrir ese espacio a fin de dar fluidez y efectividad al
ordenamiento legal. El vacío no regulado puede ser producto de olvido, descuido u omisión intencional, en el
entendido que la ley era tan clara para el legislador que consideró como obvio lo que no dijo. En cualquier caso,
ese vacío genera incertidumbre en los particulares y autoridades encargadas de aplicar las leyes, generando lo que
el argot jurídico denomina lagunas.
Las lagunas son, entonces, resultado de una facticidad que supera al Derecho, es una facticidad superior a la
normatividad. Existe una incompletud o ausencia de disposiciones y normas. El ser supera al deber ser y en tal
virtud lo que acontece no tiene cabida en la hipótesis legal porque no fue previsto por el legislador. En estos casos,
la solución debe brindarse sin demora alguna porque la facticidad no puede quedar descubierta de protección o
sanción deóntica. Se debe cubrir ese vacío, ya sea por el propio legislador omiso o por los jueces al conocer un
asunto en donde la laguna es esencial para resolverlo. Dicha obligación corresponde a las autoridades
competentes, y se lleva a cabo a través de la… introducción de aquélla (norma) indebidamente inexistente. 67
En México, por efectos del principio de relatividad de la sentencia en amparo, es imposible obligar al
legislador a cubrir su omisión, 68 y por tanto –por exclusión– corresponde sólo al juzgador realizar dicha tarea:
cubrir las lagunas de la ley.
A fin de dar un esquema general sobre las lagunas, señalamos las siguientes:

En la tipología de las lagunas se suele distinguir:


a) Lagunas normativas: ausencia de una norma que conecta una determinada consecuencia jurídica con
un supuesto de hecho.
b) Lagunas técnicas: ausencia de una norma que es una condición necesaria de eficacia de otra norma.
c) Lagunas axiológicas: ausencia de una norma requerida:
c.1) por el sentido de justicia del intérprete, o
c.2) por una norma superior.
d) Lagunas institucionales: ausencia no de una norma, sino de una institución esencial para el
funcionamiento del ordenamiento, entendido justamente como complejo de instituciones. 69

Una laguna representa (en el plano semántico) aquella palabra o (en el plano sintáctico) aquella oración sin la
cual no es posible resolver la forma en que se debe –jurídicamente– actuar frente a un hecho determinado.
Para ello es importante ubicar la laguna, ya sea en las características esenciales o elementos téticos de la
tributación (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa), o en las características accidentales o elementos hipotéticos de la
tributación (saldos a favor por devolver, compensación, petición, entre otros). 70
Ser sujeto de un impuesto por los ingresos que se reciben de una actividad determinada es un algo tético
porque <<ya es>>. No está supeditado a otra situación, sino que por default existe en el contribuyente; sin
embargo, tener un saldo a favor para pedir su devolución o compensación, o formular una consulta no es algo que
surge inmediatamente, pues depende del resultado en el cálculo de las contribuciones, por tanto, es algo que
<<puede ser>>.
Ante la variedad de disposiciones, el intérprete puede confundir una laguna con una connotación simple (sin
denotación) o referente empírico. Las lagunas deben ser cuidadosamente distinguidas de los problemas de
interpretación y de cualificación de los supuestos de hecho, con los que comúnmente se les confunde. El problema
de si existe y cuál es la norma aplicable al caso es una cuestión de interpretación o de subsunción de un supuesto
de hecho concreto en un supuesto de hecho abstracto. 71 Por ejemplo, la palabra sucursal del artículo 2 de la LISR
no está definida, pero no por ello es una laguna, pues es un referente empírico dentro de una disposición
descriptiva que contiene un elemento accidental. Por tanto, no debe definirse en lenguaje técnico pues no
determina la tributación, ya que es dependiente del objeto o sujeto, por lo que es absurdo recurrir al Diccionario
de la Real Academia Española, toda vez que no se trata de un objeto ni tampoco se trata de personas. Una sucursal
es un atributo de éstas mas no es la persona misma, entonces no es vital su plena determinación normativa, 72
allende que la palabra se incardina en la LISR por efectos del artículo 5.5 del Modelo de la OCDE 73 para evitar la
doble tributación. Aquí más bien aparecería una crítica de supranacionalidad de dicho modelo a la función
legislativa.
En este sentido, no existe una laguna, simplemente una falta de denotación, además de que una sucursal ,
para el ejemplo, es sólo un elemento contribuyente, secundario o dependiente del sujeto; mientras que el sujeto sí
es un elemento independiente y primario. Para la sucursal no existe aplicación estricta, pero para el sujeto sí.
Para dejar en claro lo anterior, abordaré cada tipo de laguna por separado:

3.4.1. LAGUNAS NORMATIVAS

Son espacios de ley que no prevén la consecuencia jurídica para un supuesto de hecho determinado, y en
obviedad no existe modalidad deóntica que recaiga al hecho realizado. Recordemos que un juzgador, para el caso
de impartición de justicia, tiene dos tareas: conocer los hechos y reconocer el Derecho, pero si no existe Derecho
¿cómo cumplirá su función? Entiendo que las lagunas normativas corresponden, respectivamente, a hechos y
¿cómo cumplirá su función? Entiendo que las lagunas normativas corresponden, respectivamente, a hechos y
Derecho. Carlos Alchourrón y Eugenio Bulygin dividen las lagunas normativas en dos rubros: Llamaremos
lagunas de conocimiento a los casos individuales, los cuales, por falta de conocimiento de las propiedades del
hecho no se sabe si pertenecen a no a una clase de casos (caso genérico). Llamaré lagunas de reconocimiento a los
casos individuales a los cuales, por falta de determinación semántica de los conceptos que caracterizan a un caso
genérico, no se sabe si el caso individual pertenece o no al caso genérico en cuestión. 74
Las lagunas que comúnmente nos enfocamos a cubrir son lagunas de reconocimiento (del Derecho), pues un
asesor no juzga lo que sus clientes o patrones hacen, sino sólo tiene duda de adscribir un determinado significado
a la ley para aplicarla a sus hechos.
Para entender con mayor claridad las lagunas normativas, tomemos en cuenta que una regla se forma de dos
elementos: antecedente –o prótasis– y consecuente –o apódosis– (lo que se abordará con posterioridad dentro de
este Capítulo), en donde, por ejemplo, si se obtienen ingresos entonces se deben pagar contribuciones . En este
ejemplo, la obtención de ingresos es el antecedente y el deber de pago tributario el consecuente. Pero si la ley
fuese omisa en decir qué sucede una vez que se obtienen ingresos, evidentemente tendríamos una laguna
normativa. Dado lo cual, la laguna normativa implica la ausencia de consecuentes.
Un ejemplo de esta laguna lo encontramos en el CFF. Al hablar del recurso de revocación, permite dos
momentos para ofrecer pruebas: el primero a priori con la presentación del escrito (artículo 123, fracción IV):

Artículo 123. El promovente deberá acompañar al escrito en que se interponga el recurso:



IV. Las pruebas documentales que ofrezca y el dictamen pericial, en su caso.

Y el segundo a posteriori, en cuyo caso el contribuyente cuenta con un mes para su anuncio y dos meses más
para su presentación (artículos 123, último párrafo y 130, tercer párrafo):

Artículo 123. ...


Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el escrito en que se interponga el recurso o dentro
de los quince días posteriores, el recurrente podrá anunciar que exhibirá pruebas adicionales, en términos de
lo previsto en el tercer párrafo del artículo 130 de este Código.

Artículo 130. ...


Cuando el recurrente anuncie que exhibirá las pruebas en los términos de lo previsto por el último
párrafo del artículo 123 de este Código, tendrá un plazo de quince días para presentarlas, contado a partir del
día siguiente al de dicho anuncio.

Sin embargo, para el primer momento la ley sí señala una prevención de cinco días para el contribuyente en
caso de que no presente las pruebas (artículo 122, segundo párrafo):

Artículo 122. ...


Cuando no se expresen los agravios, no se señale la resolución o el acto que se impugna, los hechos
controvertidos o no se ofrezcan las pruebas a que se refieren las fracciones I, II y III, la autoridad fiscal
requerirá al promovente para que dentro del plazo de cinco días cumpla con dichos requisitos. Si dentro de
dicho plazo no se expresan los agravios que le cause la resolución o acto impugnado, la autoridad fiscal
desechará el recurso; si no se señala el acto que se impugna se tendrá por no presentado el recurso; si el
requerimiento que se incumple se refiere al señalamiento de los hechos controvertidos o al ofrecimiento de
pruebas, el promovente perderá el derecho a señalar los citados hechos o se tendrán por no ofrecidas las
pruebas, respectivamente.

No obstante, para el segundo momento no existe una prevención pero tampoco la mención de un
desistimiento tácito en caso de que no se presenten, por lo que se desconoce qué es lo procedente, ¿preferir el
derecho de audiencia constitucional y conceder una prevención que no está en ley o dar por desistido al
contribuyente ante su silencio aun cuando ello tampoco está escrito en la ley?
Bajo esta temática observamos que a la ausencia de antecedentes difícilmente se podrá llamar laguna en
sentido técnico, pues éstos son espacios de ley no normados que en sentido empírico –indebidamente– se
denominan lagunas, pues en verdad constituyen simplemente hechos ajurídicos, es decir, ajenos al Derecho.

3.4.2. LAGUNAS TÉCNICAS

Son aquellos espacios que no complementan la ley a pesar de que dicha continuidad es anunciada o requerida
explícita o implícitamente por el texto de esa misma ley. Su aplicación se interrumpe porque no existe seguimiento
a lo previamente dicho por el legislador y provoca su ineficacia pese a que la disposición sea válida. Las lagunas
de este tipo arrojan dos contingencias: (i) Estado de incertidumbre jurídica para el particular, porque desconoce
qué hacer o cuál es el camino a seguir para aplicar la ley, e (ii) incompetencia material para las autoridades
encargadas de aplicarla, puesto que si no existe continuidad no es posible heteroaplicar las disposiciones, así como
encargadas de aplicarla, puesto que si no existe continuidad no es posible heteroaplicar las disposiciones, así como
tampoco posibilidad alguna de exigir su cumplimiento a los particulares.
El ejemplo más común de estas lagunas es cuando la ley tributaria remite a las reglas de carácter general o al
Reglamento, pero éstos todavía no se han publicado. Evidentemente, es una laguna técnica porque no existe
seguimiento para hacer efectiva la aplicación de la ley, no obstante que una interpretación extensiva pueda
corregir esta aparente laguna, como se verá más adelante.
A diferencia de la laguna normativa, en donde tampoco se sabe de inicio qué hacer, en la laguna técnica no se
sabe qué hacer, pero por incompletud de la propia ley. La laguna normativa impide de forma total la aplicación. La
laguna técnica impide de forma parcial su aplicación. En cualquier modo, la ley no se puede aplicar de forma clara
por defectos de la propia ley, no por defectos de los hechos, es por eso que la laguna técnica eventualmente puede
dar lugar a la ponderación que se estudiará con posterioridad.

3.4.3. LAGUNAS AXIOLÓGICAS

No se trata ya de un espacio no normado o no previsto por el legislador. No es una omisión legislativa. Al


contrario, en este tipo de lagunas el texto de la ley existe, está completo, pero la solución que brinda no es
satisfactoria o justa, lo que la hace diferente de la laguna normativa en donde la solución no existe. Se trata
entonces de una laguna desde el punto de vista de un futuro derecho mejor (de lege ferenda), pero no de una
laguna verdadera y auténtica, es decir, de una laguna en el derecho vigente (de lege lata) . 75 Guastini señala que
Una laguna axiológica es la ausencia de una norma justa o correcta. Más precisamente: en un conjunto de
normas existe una laguna axiológica cuando una clase de supuestos está, nótese, regulada por una norma, pero el
intérprete considera que la regulación existente es insatisfactoria. Lo que hace falta entonces no es una norma sin
especificaciones ulteriores (porque una norma ya existe), sino una norma que regula el supuesto de manera
<<satisfactoria>>: en este sentido, una norma <<justa>>. 76 Y da el siguiente ejemplo:

a) El legislador, al regular una clase de supuestos (por ejemplo, las <<grandes empresas>>), ha omitido
regular de la misma manera otra clase de supuestos (por ejemplo, las <<pequeñas empresas>>) que, según el
juez constitucional, es <<sustancialmente>> igual a la clase de supuestos regulada. b) El legislador, al regular
una clase de supuestos (por ejemplo, las <<empresas>> sin distinción), ha omitido distinguir, dentro de esa
clase, dos subclases (por ejemplo, las <<grandes>> y las <<pequeñas>> empresas) que, según el juez
constitucional, son <<sustancialmente>> distintas y, por tanto, exigen regulaciones distintas. En el primer
caso, lo que falla según el juez constitucional es una norma <<igualadora>>. En el segundo caso, lo que falta,
por el contrario, es una norma <<diferenciadora>>. 77

De nuestro contexto fiscal podemos extraer, como ejemplo de laguna axiológica, el cuarto párrafo del artículo
sexto transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para 2007:

Sexto. El Servicio de Administración Tributaría implementará un Programa de Ampliación y


Actualización del Registro Federal de Contribuyentes que tendrá por objeto informar y asesorar a los
contribuyentes acerca del exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales y aduaneras y promover su
incorporación voluntaria o actualización de sus datos en el Registro Federal de Contribuyentes. Dicho
programa se ejecutará mediante la práctica de recorridos, invitaciones, solicitudes de información, censos o
cualquier otra medida que, en todo caso, encuentre su fundamento en disposición prevista en el Código Fiscal
de la Federación.
El Servicio de Administración Tributaría y la Procuraduría Fiscal de la Federación, dentro del ámbito
legal de competencia serán responsables de que se adopten todas las medidas necesarias para asegurar que
en la ejecución de este Programa no se den fenómenos de corrupción, aplicación selectiva o abuso por parte
del personal que participe en él y que en todo momento se respeten los derechos y garantías de los
ciudadanos.
Para la realización del Programa anteriormente descrito, el Servicio de Administración Tributaria deberá
otorgar a los contribuyentes la asistencia necesaria para el debido cumplimiento de las obligaciones antes
señaladas, en los términos de las disposiciones fiscales vigentes.
Los particulares que por el monto de los ingresos que obtengan, se encuadren en el régimen de pequeños
contribuyentes a que hace referencia la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante el ejercicio fiscal de 2007
quedarán liberados de las infracciones o sanciones que correspondan por el incumplimiento de obligaciones
formales, salvo que se trate de conductas reincidentes. El Servicio de Administración Tributaria podrá
otorgar facilidades administrativas a las personas a que hace referencia este párrafo, para que puedan
corregir su situación fiscal.

Como se advierte, el Servicio de Administración Tributaria estaba legitimado y facultado para implementar,
por 2007, un Programa de Ampliación y Actualización del Registro Federal de Contribuyentes (PAAR), y en caso de
que durante el desarrollo de dicho programa surgiera algún contribuyente a inscribir dentro del régimen de
pequeños contribuyentes, éste no sería sujeto de las infracciones o sanciones, lo que inmediatamente arrojó dos
consecuencias:
a) Todas las hipótesis normativas estaban colmadas, pues claramente se indicaba que los futuros
contribuyentes inscritos en el Régimen de Pequeños Contribuyentes no serían afectos a multas, por lo que no
existía espacio de ley o ausencia de solución; pero
existía espacio de ley o ausencia de solución; pero
b) Dicha solución no era justa porque los futuros contribuyentes que correspondieran a otro régimen fiscal
quedaban ajenos a ese beneficio.
En este caso, no faltó una regla diferenciadora, sino una regla igualadora para liberar también de infracciones
y sanciones a los futuros contribuyentes que se ubicarán en otros regímenes fiscales distintos al privilegiado por el
artículo sexto transitorio citado. Las reglas existían, pero no eran justas por discriminar a otros.
Igual situación acaeció en 2005 con el Decreto por el cual se exime del pago del Impuesto al Activo para 2005 ,
emitido por el Presidente de la República y publicado en el DOF el 11 de octubre de ese año, el cual, en síntesis,
eximía de pagar el impuesto al activo bajo el siguiente tenor:

DECRETO

Artículo primero. Se exime totalmente del pago del impuesto al activo que se cause durante el ejercicio fiscal
de 2005, a los contribuyentes personas físicas cuyos ingresos totales en el ejercicio de 2004 no hubieran
excedido de $4 000,000.00 (cuatro millones de pesos 00/100 M.N.).

El reclamo no se hizo esperar, pues se desdeñaba a los contribuyentes personas morales. En este caso también
faltaba una regla igualadora para beneficiar a los no contemplados en este beneficio. Esta regla igualadora es
posible obtenerla mediante sentencias aditivas en Italia y, en cierta forma, adoptadas también en México. No
obstante, la falta de claridad es muchas veces impedimento para su libre adopción.

3.4.4. LAGUNAS INSTITUCIONALES

Para entender las lagunas institucionales primeramente se debe conocer qué tipo de instituciones existen en la
teoría jurídica. Las instituciones son creadas para desarrollar las funciones de un país, las cuales se dividen en
funciones de gobierno y funciones de garantías. Las funciones de gobierno son aquéllas relacionadas con la política
interna y externa de un país, lo que determina su naturaleza política (socialista, liberal, neoliberalista, etcétera) y
constituye la esfera de lo decidible comentada en el primer Capítulo; esto es, aquellas que pueden modificarse. Por
su parte, las funciones de garantía son aquellas que satisfacen la paz y los Derechos Fundamentales en todo país,
mediante la promoción y procuración de su respeto, al igual que la corrección de sus violaciones mediante una
aplicación sustancial, lo que constituye la esfera de lo indecidible –indecidible que (para el caso de derechos de
libertad e inmunidad) e indecidible que no (para el caso de Derechos Sociales)–, y son por tanto inmodificables. De
esta forma, la diferencia entre funciones e instituciones es que las primeras se refieren a <<qué>> se encomienda
hacer y las segundas se refieren a <<quién>> lo puede/debe hacer.
Partiendo de esta dualidad, encontramos la existencia de instituciones de gobierno e instituciones de garantía.
Las instituciones de garantía se subdividen a su vez en instituciones de garantía primaria e instituciones de
garantía secundaria.
El poder legislativo se ubica como una institución de gobierno que revisa la política exterior del ejecutivo y a
su vez establece los lineamientos de la ética-política que se incardina en las leyes que produce. El poder judicial se
ubica como institución de garantía secundaria por ser quien mediante la resolución de juicios, revierte o anula los
efectos de un acto nocivo a las garantías de los individuos y ciudadanos, y en consecuencia tiene encomendada la
justicia correctiva de un país, al igual que establece las sanciones y penas que corresponden a quienes producen
tales violaciones. Finalmente, el poder ejecutivo se divide en ambas esferas. Es una institución de gobierno en
cuanto corresponde la política interna y externa del país no sólo mediante la función diplomática sino también
respecto de la imposición de tasa de importación y exportación, a fin de favorecer el comercio internacional, pero
es a la vez una institución de garantía primaria en cuanto promueve programas sociales y la protección de los
Derechos Humanos.
A partir de esta clasificación es posible afirmar que las lagunas institucionales no se refieren a las
instituciones de gobierno, sino a las instituciones de garantías. En estos casos no se da una ausencia de disposición
o norma, sino de una institución de garantía primaria o secundaria.

3.4.5. LAGUNAS FORMALES Y LAGUNAS SUSTANCIALES

Ferrajoli propone una división más en la tipología de lagunas, la cual se divide en lagunas formales y lagunas
sustanciales. Las primeras las identifica con el vacío normativo existente en disposiciones de formas (tales como
las notificaciones, los requisitos de tal índole en los actos de autoridad, entre otras), mientras que las segundas las
identifica con el vacío normativo que surge en las disposiciones de fondo (como aquellas que implican la forma en
como se determinará un crédito fiscal, en qué manera las autoridades deben resolver recursos administrativos,
qué valor debe darse a una prueba determinada en juicio, entre otras). 78
Un ejemplo de lagunas formales sería el mandamiento de ejecución que se emite para llevar a cabo el embargo
de bienes de un contribuyente dentro del procedimiento administrativo de ejecución. Al respecto, el CFF no
establece ni indica qué requisitos debe cubrir un mandamiento de ejecución, ya que aunque implica la
intromisión de las autoridades dentro del domicilio del contribuyente, la ley no especifica requisitos para ello. Por
intromisión de las autoridades dentro del domicilio del contribuyente, la ley no especifica requisitos para ello. Por
tanto, es evidente que se trata de una laguna formal que en la práctica se cubre por analogía con las disposiciones
que existen para la orden de visita domiciliaria (caso en el que también se ingresa al domicilio del contribuyente),
y se dice que es de fondo porque con el mandamiento de ejecución no se resuelve el fondo de un asunto, pues
supuestamente ya está resuelto de fondo por virtud del crédito previamente determinado.
A su vez, una laguna de fondo sería, por ejemplo, la fracción III del artículo 59 del CFF, en el cual se establece
que todos los depósitos en cuentas bancarias que no correspondan a la contabilidad del contribuyente constituyen
ingresos acumulables y valor de actos o actividades. Empero, ¿qué sucede si dichos depósitos no registrados en la
contabilidad del contribuyente fueron realizados en Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo? ¿Sigue
siendo ingreso presunto? Evidentemente se trata de una laguna, ya que el artículo referido se refiere sólo a
depósitos en cuentas bancarias , pero una sociedad cooperativa como las nombradas no es banco ni forma parte
del sistema financiero mexicano (no se advierte así del tercer párrafo del artículo 8 de la LISR). En este caso,
evidentemente se trata de una cuestión de fondo porque versa sobre la acumulación o no de ingresos del
contribuyente.
De allí, Ferrajoli señala que todas las lagunas pueden existir en cualquiera de los dos ámbitos: formal o
sustancial. Empero, señala que las lagunas primarias y las lagunas secundarias se ubican solamente dentro del
ámbito sustancial, lo que constituye una nueva división en la tipología de lagunas.

3.4.6. LAGUNAS PRIMARIAS Y LAGUNAS SECUNDARIAS

El cúmulo de garantías se determina por el cúmulo de derechos existentes en un ordenamiento legal, lo que
resulta importante conocer de inicio para partir de ahí a las lagunas que en este apartado se tocan.
Las garantías, sin embargo, comúnmente son confundidas con los derechos, como si fueran parte de un mismo
extremo, cuando en verdad son extremos opuestos. Esto es, el titular de un derecho está seguro de que éste será
satisfecho o respetado en la medida que los terceros ajenos a esta titularidad del derecho (incluyendo al mismo
Estado) tengan obligaciones o prohibiciones a su cargo. La existencia de dichos deberes es lo que garantiza o
asegura que el derecho vaya a ser eficaz o efectivo en la vida real. Por tanto, las garantías son el cúmulo de
deberes y existe una correlatividad entre ambos si entendemos que el deber de una persona (obligación o
prohibición) implica el derecho de la otra y que el derecho de una persona implica el deber de otra.
Dada esta dualidad, tenemos que las garantías, como cúmulo de deberes (obligaciones y prohibiciones),
pueden ser consideradas como garantías primarias o garantías secundarias (dicho así por Ferrajoli) o como
obligaciones sustanciales y obligaciones sancionadoras (dicho así por Gaetano Carcaterra).
Las garantías primarias u obligaciones sustanciales constituyen precisamente el cúmulo de deberes
consistentes en obligaciones o prohibiciones, que en esencia son las garantías que tienen las personas para
corroborar que sus derechos serán satisfechos correlativamente por un hacer (obligaciones) o serán respetados
por un no hacer (prohibiciones) a cargo de terceros, incluido el Estado mismo. En tanto que las garantías
secundarias u obligaciones sancionadoras se refieren a las declaraciones de responsabilidad o nulidad de los actos
o actuaciones de particulares y autoridades (tal como sería el caso penal para el primero o cobro coactivo en el
caso fiscal, así como la nulidad de contratos y actos en los juicios correspondientes).
De esta forma, el garantismo arroga fuerza con base en los deberes de los terceros ajenos al titular del
derecho. Pongamos un ejemplo sencillo: en una contratación de Derecho Privado pensemos en una compraventa
de auto. El vendedor tiene el derecho a cobrar el precio pactado, lo que se asegura por la obligación firmada por el
comprador. A su vez, el comprador tiene el derecho a recibir el auto, lo que se asegura con la obligación
igualmente firmada en contrato por el vendedor. De esta forma, el derecho y la obligación encuentran
correlatividad y es así que se aseguran los derechos de ambas partes. 79
Por cuanto a Derecho Público, tenemos que los ciudadanos y habitantes de un país tienen el derecho a la
educación, lo que se satisface gracias a la obligación estatuida para ello, de tal forma que el cúmulo de derecho es
correlativo al cúmulo de deberes de las otras personas (amén que una Constitución se elabora generalmente vis-a-
vis el Estado).
Con este contexto, tenemos entonces que, basados en el hexágono deóntico y el cúmulo de expectativas
deónticas, podríamos esquematizar que las garantías son el cúmulo de obligaciones y prohibiciones, en tanto que
el cúmulo de expectativas (positivas y negativas) es el cúmulo de los derechos (llamados derechos pasivos por
David Lyons) como se muestra a continuación:
Lo que volteando 180 grados a la derecha el hexágono deóntico anterior junto con la correlatividad de las
expectativas, arroja prácticamente el siguiente esquema:

En donde se habla de Derechos Sociales y derechos individuales no con base en el número de personas a
quienes se dará el servicio o bien, sino por el tipo de conducta que corresponde. Derechos Sociales no implica un
grupo sino un hacer (derechos que implican un grupo son derechos colectivos). Derechos individuales no implica
una persona, sino un no hacer (derechos que implican una persona son derechos personales). Por tanto, los
Derechos Sociales, dado que implican un hacer se satisfacen, y los derechos individuales, dado que implican un
no hacer se respetan. Bajo esta correlatividad, la Corte en México emitió el siguiente criterio:

DERECHOS HUMANOS Y SUS GARANTÍAS. SU DISTINCIÓN. Antes de las reformas constitucionales de


6 y 10 de junio de 2011, las voces derechos humanos y sus garantías , eran términos que solían confundirse,
ambigüedad que posiblemente derivaba de la anterior denominación del capítulo I de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos, titulado De las garantías individuales . Sin embargo, el Poder Reformador
de la Constitución, con las citadas reformas, elevó a rango constitucional su distinción, como deriva de las
siguientes menciones: i) el capítulo I cambió su denominación a De los derechos humanos y sus garantías ;
ii) en el artículo 1 se especificó que todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en la
Constitución y en los tratados internacionales así como de las garantías para su protección , y iii) en el
numeral 103, fracción I, se especificó que los Tribunales de la Federación resolverán toda controversia que se
suscite por infracción a los derechos humanos y las garantías otorgadas para su protección . Luego, para el
Constituyente Permanente los derechos y sus garantías no son lo mismo, ya que éstas se otorgan para
proteger los derechos humanos; constituyen, según Luigi Ferrajoli, los deberes consistentes en obligaciones
de prestación o en prohibiciones de lesión, según que los derechos garantizados sean derechos positivos o
derechos negativos , es decir, son los requisitos, restricciones, exigencias u obligaciones previstas en la
Constitución y en los tratados, destinadas e impuestas principalmente a las autoridades, que tienen por objeto
proteger los derechos humanos; de ahí que exista una relación de subordinación entre ambos conceptos,
pues las garantías sólo existen en función de los derechos que protegen; de tal suerte que pueden existir
derechos sin garantías pero no garantías sin derechos. Así, a manera de ejemplo, puede decirse que el
derecho humano a la propiedad tiene, entre otras garantías, la de audiencia y legalidad, pues prohíbe a la
autoridad molestar a un particular sin mandamiento escrito en el que funde y motive la causa legal del
procedimiento, y que los gobernados sean privados de la propiedad sin previa audiencia. PRIMER TRIBUNAL
COLEGIADO DE CIRCUITO DEL CENTRO AUXILIAR DE LA OCTAVA REGIÓN.
Amparo directo 520/2013 (cuaderno auxiliar 736/2013). Servicios de la Costa, S.A. de C.V. y otra. 6 de
septiembre de 2013. Unanimidad de votos. Ponente: Livia Lizbeth Larumbe Radilla. Secretario: José Francisco
Aguilar Ballesteros.
Tesis: XXVII.1o. (VIII Región) 24 K (10a.). Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época.
Tribunales Colegiados de Circuito. Libro 3. Febrero de 2014. Tomo III. Pág. 2353. Tesis aislada (constitucional).

Así, las normas de derechos (individuales o sociales) son escritas desde dos ángulos: (i) como expectativa
negativa (de no hacer o abstención) encaminada a respetar los derechos de las personas y evitar lesionarlas, o
(ii) como expectativa positiva (de hacer o realización) en donde el Estado tienen la obligación de realizar
acciones, brindar servicios o entregar bienes a las personas (como es la educación, servicios de salud,
infraestructura, etcétera).
Sin embargo, suele suceder que no siempre se encuentran debidamente acotados los deberes de los terceros,
incluido el Estado, ya que uno de los ámbitos de validez no se encuentra totalmente acotado (ya sea el ámbito
personal, el ámbito material, el ámbito espacial o el ámbito temporal), y por tanto, la obligación o la prohibición
correspondiente no se encuentra completa, y por ello mismo no se satisface o respeta el derecho en su integrar,
dado el vacío normativo. Lo mismo que sucede con las obligaciones sancionadoras o garantías secundarias, en
donde el deber por parte de la magistratura, jueces o juzgadores, no se encuentra del todo acotado, nuevamente
en alguno de sus ámbitos de validez, y por lo mismo, no se puede satisfacer o respetar plenamente el derecho, por
el vacío normativo que existe en las normas para juzgar.
Así, del criterio citado de los Tribunales Colegiados igualmente se advierte que se habla de la existencia de
lagunas, pues bien pueden existir derechos sin garantías (lo que no hace inexistente el derecho en sí mismo sino
sólo la inexistencia normativa de una garantía), pero no es el caso de que existan garantías sin derechos. Por lo
que para entender lo anterior debe leerse si la ley se escribe como derecho o como garantía.
Pongamos un ejemplo, el artículo 14 constitucional establece que no se dará efecto retroactivo a ninguna
norma en perjuicio de persona alguna. Su contenido evidentemente es de prohibición, y por tanto es una norma
de garantía, que por interpretación y correlatividad discurre lógicamente el derecho individual (expectativa
negativa) correspondiente. Asimismo, el artículo 16 constitucional establece que nadie podrá ser molestado en su
persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, lo que nuevamente constituye una prohibición, de tal forma que
este párrafo está escrito como garantía (por prohibición), con su correlativo derecho individual (expectativa
negativa) por interpretación. Finalmente, el artículo 8 constitucional señala que a toda petición se dará una
respuesta en breve término, lo que implica una obligación expresa con su correlativo Derecho Social (expectativa
positiva).
Asimismo, el artículo 4 constitucional habla del derecho a un medio ambiente sano, el derecho a decidir de
manera libre, responsable e informada sobre el número y espaciamiento de los hijos, así como también de la
protección a la salud, por lo que ese artículo expresamente habla de derechos con sus garantías correlativas que
surgen y discurren por interpretación. De tal forma que si un artículo establece una obligación, no puede faltar
jamás el derecho pues la parte esencial como mecanismo que la hace salir adelante para ser satisfecha o respetada
es el deber que se encuentra ya incardinado a favor de alguien. Sin embargo, si existe el derecho pero no la
garantía, esa laguna surge no por inexistencia del derecho sino porque el deber correspondiente puede no quedar
claro a cargo de quién es; no obstante, el derecho existe.
Estas lagunas surgen por resultado correlativo a las garantías primarias o sustanciales y a las garantías
secundarias o jurisdiccionales. Llamaré garantías primarias o sustanciales a las garantías consistentes en las
obligaciones o prohibiciones que corresponden a los derechos subjetivos garantizados. Llamaré garantías
secundarias o jurisdiccionales a las obligaciones, por parte de los órganos judiciales, de asociar la sanción o de
declarar la nulidad cuando se constaten, en el primer caso, actos ilícitos y, en el segundo caso, actos no válidos que
violen los derechos subjetivos… 80
Las garantías primarias equivalen un tanto a las disposiciones sustantivas y se refieren a los Derechos
Subjetivos (fundamentales o patrimoniales) escritos en la Constitución y en las leyes secundarias como
modalidades deónticas o como expectativas deónticas a favor de las personas. Las garantías secundarias, por su
parte, equivalen, otro tanto, a las disposiciones adjetivas y se refieren a la justiciabilidad de dichos derechos, esto
es, a la declaración de nulidad o a la condena de responsabilidad ante un acto ilegal o un acto ilícito,
respectivamente, lo cual puede llevarse a cabo de forma oficiosa por parte del Estado o como acción o excepción –
en juicio– por parte de las personas.
Para dejar en claro esto, tomaré algunos ejemplos de la legislación actual. En materia laboral, una de las
garantías primarias del trabajador es que no puede rescindirse su relación laboral salvo en los casos en que
incurra en alguna de las hipótesis que prevé el artículo 47 de la LFT como causas de rescisión sin responsabilidad
para el patrón, esto es, se refiere a una prohibición para el patrón (PHBx) que a su vez es expectativa negativa
para el trabajador (EXP¬x). Sin embargo, en caso de que se le rescinda su contrato laboral sin dicha justificación, la
garantía secundaria del trabajador es la indemnización que se le debe pagar acorde al artículo 50 del mismo
ordenamiento legal, lo cual se logra mediante un laudo de la Junta de Conciliación y Arbitraje en donde se
condena al patrón –se le obliga– al pago de tal indemnización (OBLx).
Asimismo, hablando de los Derechos Patrimoniales, y en específico de la propiedad privada, tenemos que la
garantía primaria es la no afectación de los bienes patrimoniales (artículo 16 constitucional), lo que es una
prohibición para el Estado (PHBx) y en consecuencia una expectativa negativa para las personas (EXP¬x), y en
caso de que se prive a un individuo de sus bienes inmuebles por virtud de expropiación por causa de utilidad
pública, su garantía secundaria es la indemnización que el Estado le debe pagar por ello (artículo 27 ibídem), es
decir, la autocondena –en inicio– que constituye una obligación de pago (OBLx). Finalmente, la garantía primaria
de todo contribuyente es que los actos de autoridad deben cubrir ciertos requisitos para presumirse legales
(artículo 38 del CFF, lo que constituye una obligación para el Estado de obrar con legalidad (OBLx) y que a su vez
es una expectativa positiva para los contribuyentes (EXPx) de que las autoridades fiscales así lo harán, y en caso de
que ello no suceda así, su garantía secundaria es la nulidad que caerá sobre ellos (artículos 51 y 52 de la Ley
Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo) mediante la sentencia que se encuentra obligado a dictar
(OBLx) el Tribunal Federal de Justicia Administrativa.

Materia Garantía primaria Garantía secundaria

Laboral No rescisión injustificada de la relación laboral (artículo 47 de la Indemnización constitucional


LFT) (Artículo 50 de la LFT)

Administrativa No privación de bienes patrimoniales Indemnización por


(artículo 16 constitucional) expropiación
(Artículo 27 constitucional)

Fiscal Legalidad de los actos de autoridad Nulidad del acto


(artículo 38 del CFF) (Artículos 51 y 52 de la LFPCA)

Nótese que las garantías primarias se refieren a los Derechos Subjetivos, así que constituyen siempre una
acción o una conducta de omisión, ya sea de la persona misma titular del derecho o del Estado encargado de
respetarlo o satisfacerlo (PERx o PER¬x si son escritos como facultativos y OBLx o PHBx si son escritos como
expectativas positivas –Derechos Sociales– o como expectativas negativas –Derechos Fundamentales–), mientras
que las garantías secundarias se refieren a la declaración de nulidad o a la condena de responsabilidad, por lo que
constituyen siempre una acción (un hacer ) por parte del Estado para restituir el goce de los Derechos Subjetivos
de las personas (OBLx). De tal suerte que las garantías secundarias serán activas si su ejercicio se inicia por el
individuo (como es el caso de una demanda de tipo civil, por ejemplo), y serán pasivas si su ejercicio se inicia por
el Estado (como es el caso de la persecución de oficio de un delito). Consecuente y correlativamente, las garantías
primarias pueden no establecerse en ley y por consiguiente se producen lagunas primarias, en tanto que si las
garantías secundarias no se contienen en ley producen lagunas secundarias. 81 Un Derecho Subjetivo conferido por
una ley es una garantía primaria, puesto que existe –deónticamente– la disposición atributiva a un sujeto
determinado para ser titular de él. Pero si ese derecho carece de efectividad por falta de desarrollo o
justiciabilidad ante su violación, encontramos una laguna secundaria por ausencia de garantía secundaria que
permita ejercer libremente ese derecho asignado, así como defender su transgresión. 82 De esta forma, Ferrajoli
crea una nueva pareja de garantías y lagunas correlativas, en donde las garantías secundarias son igualmente
importantes a las primarias porque también son garantías las obligaciones correspondientes a las particulares
expectativas de reparación, mediante sanción (para los actos ilícitos) o anulación (para los actos no válidos), que se
generan con la violación de los Derechos Subjetivos. 83, 84 Bajo dicha temática, el ejemplo de los artículos 122, 123,
130 y 131 del CFF antes mencionado, muestra lagunas normativas y lagunas secundarias porque versa sobre
disposiciones procedimentales que imposibilitan la justiciabilidad de los derechos (garantías primarias)
defendidos con la interposición del recurso de revocación.
En cierta forma, las lagunas primarias y las lagunas secundarias pueden relacionarse eventualmente con las
lagunas normativas y las lagunas técnicas. Lo que nos deja ver que la combinación de lagunas es común y pueden
coincidir varios tipos en una misma disposición o norma. Todo lo cual sirve para una debida interpretación,
dependiendo del tipo de laguna. Para colmar una laguna hay que integrar o completar el sistema jurídico, con lo
que se produce una nueva norma. 85
Para dejar en claro todo lo dicho hasta ahora respecto a lagunas, tomaré un caso específico de la legislación
fiscal en México: el procedimiento de auditoría al dictamen de estados financieros a través del contador público
registrado, contenido en el artículo 52-A del CFF. Dicho numeral no contempla la obligación de emitirse una
resolución final de conclusiones sobre dicha auditoría, pues sólo señala:

Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el
dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el Reglamento de este Código, estarán a lo
siguiente:
siguiente:

I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen lo siguiente:


a) Cualquier información que conforme a este Código y a su Reglamento debiera estar incluida en los
estados financieros dictaminados para efectos fiscales.
b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en
todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.
c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones
fiscales del contribuyente.
La revisión a que se refiere esta fracción se llevará a cabo con el contador público que haya formulado el
dictamen. Esta revisión no deberá exceder de un plazo de doce meses contados a partir de que se notifique al
contador público la solicitud de información.
Cuando la autoridad, dentro del plazo mencionado, no requiera directamente al contribuyente la
información a que se refiere el inciso c) de esta fracción o no ejerza directamente con el contribuyente las
facultades a que se refiere la fracción II del presente artículo, no podrá volver a revisar el mismo dictamen,
salvo cuando se revisen hechos diferentes de los ya revisados.
Último párrafo (Se deroga)
II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen, la información y los
documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes
a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si éstos no se
presentan dentro de los plazos que establece el artículo 53-A de este Código, o dicha información y
documentos son incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el
contribuyente sus facultades de comprobación.
III. Las autoridades fiscales podrán, en cualquier tiempo, solicitar a los terceros relacionados con el
contribuyente o responsables solidarios, la información y documentación para verificar si son ciertos los
datos consignados en el dictamen y en los demás documentos, en cuyo caso, la solicitud respectiva se hará
por escrito, notificando copia de la misma al contribuyente.
IV. (Se deroga)
La visita domiciliaria o el requerimiento de información que se realice a un contribuyente que dictamine
sus estados financieros en los términos de este Código, cuyo único propósito sea el obtener información
relacionada con un tercero, no se considerará revisión de dictamen.

De donde se advierte que no existe obligación expresa para la autoridad fiscal de emitir una resolución final
hacia el contador público certificado, como sí acontece, por ejemplo, con las visitas domiciliarias directas
realizadas a los contribuyentes (artículo 50 del CFF). Por tanto, ¿es correcto que no exista dicha obligación? ¿Qué
sucede en estos casos? Evidentemente se trata de una laguna de ley.
Esto es así de claro, ya que cualquier procedimiento debe otorgar certeza jurídica a quien se practica, ya sea
en su calidad de sujeto directo (contribuyente) o sujeto indirecto (retenedor, sustituto, responsable solidario o
dictaminador). Y esa certeza jurídica se logra, principalmente, con dos actos –entre otros más–: (i) con el inicio del
acto de molestia; y (ii) con la conclusión escrita de dicho acto de molestia (pues recordemos que aléticamente todo
tiene un principio y un fin).
Un acto de molestia, como lo es la revisión de un dictamen fiscal (por virtud de los papeles), no puede quedar
inconcluso ni vago, es decir, sin conclusión final (resolución), pues ésta, ya sea favorable o desfavorable tanto para
la autoridad como para el contribuyente, es precisamente lo que justifica llevarlo a cabo, de otra manera no
tendría sentido iniciar un acto de molestia si no se arribará a una conclusión, la cual a su vez puede ser el final de
un procedimiento y/o la base para el inicio de otro (como sucede con la revisión secuencial). Además, si no existe
una conclusión expresa sobre un acto de molestia, no se justifica su realización y por consecuencia el acto de la
autoridad sería violatorio de derechos, ya que al no emitirse conclusión escrita (característica de la tradición
jurídica romano-canónica que rige en México), es obvio que la justificación que incitó su inicio nunca se dio,
generando ilegalidad de todo lo actuado. Por eso la conclusión del acto de molestia es la que lo legitima y al mismo
tiempo da certeza jurídica al destinatario de lo que se ha descubierto o confirmado. Esta aseveración resulta clara,
ya que con la sola emisión de la orden del acto de molestia no se conocen las circunstancias específicas y
accidentales que en materia fiscal se revisan, lo que únicamente puede ser referido en la conclusión del
procedimiento fiscalizador, una vez conocidos los hechos del contribuyente y esbozados los criterios legales de la
autoridad sobre dichos hechos. Díada hechos-derecho que se arroja sólo con la conclusión del acto.
Partiendo de esta premisa, se obtiene que la orden del acto de molestia solamente contiene juicios de hecho ;
no obstante, la conclusión escrita contiene juicios de hecho y juicios de valor. Dicho en otras palabras, la orden del
acto de molestia es meramente formal, mientras que la conclusión es eminentemente sustancial (forma y fondo,
respectivamente), lo que hace evidente la indispensabilidad de las conclusiones escritas. Con lo cual se puede
afirmar que la orden del acto de molestia sólo lo justifica mas no lo legitima, pues únicamente la conclusión
escrita corrobora la legalidad del objeto inicial que lo produce. Así, un acto de molestia de la autoridad es legal
sólo si se concluye debidamente por escrito –tal como se inició– independientemente del resultado.
Esto es así de lógico porque al tratarse de un procedimiento, éste debe cubrir las formalidades y actos que le
son inmanentes, tal y como lo expresa el segundo párrafo del artículo 14 constitucional. Sobre dicha base –ser

procedimiento– es que dentro del mismo existen actuaciones esenciales y actuaciones accidentales.
procedimiento– es que dentro del mismo existen actuaciones esenciales y actuaciones accidentales.
a) Las actuaciones esenciales son aquéllas sin las cuales no puede hablarse propiamente de la legalidad de un
procedimiento (elemento sine qua non), así que son actuaciones téticas, es decir, <<que son>>. Dichas actuaciones
son dos:

• Una de producción escrita (del papel se lleva a las actuaciones); y

• Otra de constatación escrita (de las actuaciones se lleva al papel).

La orden del acto de molestia es de producción escrita, mientras que la conclusión (resolución) del acto de
molestia es de constatación escrita.
b) Las actuaciones accidentales, por su parte, son aquellas que pueden darse o no dentro de un procedimiento
determinado, son actuaciones hipotéticas, es decir, <<que pueden ser>>, como sería por ejemplo el requerimiento
de información adicional, la solicitud de copias, actas complementarias, entre otras.
De manera que si falta alguna de las actuaciones esenciales, evidentemente se produce incertidumbre jurídica
al destinatario del acto y falta de legalidad en el procedimiento. Recordando en todo momento que los resultados
de los actos de molestia deben constar por escrito (fracción I del artículo 38 del CFF) y ser notificadas por las
propias autoridades que los llevan a cabo (primer párrafo del artículo 38 ibídem) y no inferirse o presumirse.
Aunado a lo anterior, es de hacer notar que en el caso particular, aunque el Estado a través de una auditoría
secuencial busca satisfacer un solo fin (el pago de contribuciones), lo cierto es que en sus procedimientos realiza
actos de molestia en dos esferas jurídicas: en la del contador público registrado y en la del contribuyente, ambos
con igual interés jurídico en que se emita una resolución escrita final para cada procedimiento. En el caso del
contador público registrado, su interés radica en que no sea amonestado, suspendido ni cancelado su registro
acorde a las reglas que para ello expresa el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, y en el caso del
contribuyente, su interés jurídico radica en que constituye el objeto que da inicio a la revisión directa hacia él, que
desde luego y con posterioridad, puede derivar en un crédito fiscal. Por eso es que a cada acto de molestia (uno al
contador público registrado y otro al contribuyente) le corresponden todas las actuaciones esenciales inmanentes
al procedimiento de revisión, esto es: la orden del acto de molestia y la conclusión escrita. Y siendo el caso que el
artículo 52 del CFF –que regula el procedimiento de revisión al contador público registrado– no prevé la emisión
de una resolución que contenga las conclusiones del procedimiento, es claro que el artículo 52 es lagunoso, y por
consiguiente ni las autoridades pueden desligarse de ella ni los juzgadores pueden omitir ordenar a las
autoridades su emisión sólo porque no se contiene tal obligación. Al contrario, deben cubrir dicha laguna para
resolver lo que en Derecho corresponda.
Y tan cierto es que en sus respectivas competencias corresponde al juzgador y a la autoridad –y no el
legislador– cubrir esas lagunas, que ya existen antecedentes de ello (incluso para el caso de la revisión al Dictamen
Fiscal), tal y como acaeció con la duración que debe tener la revisión al contador público registrado que elaboró
un Dictamen Fiscal, la cual no debe pasar de 12 meses en analogía con la duración que tiene una revisión directa
al contribuyente, lo que fue determinado así (previo a su inclusión en la ley) por el siguiente criterio
jurisprudencial:

REVISIÓN DE DICTÁMENES FORMULADOS POR CONTADORES PÚBLICOS AUTORIZADOS. PARA SU


CONCLUSIÓN ES APLICABLE EL PLAZO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN. Si bien es cierto que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación prevé diversas facultades
de la autoridad a fin de comprobar el cumplimiento de las disposiciones hacendarias por parte de los
contribuyentes, tales como la revisión de escritorio o de gabinete (fracción II), las visitas domiciliarias
(fracción III), y la revisión de dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros
de aquéllas y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por
solicitudes de devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que
tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de
disposiciones fiscales (fracción IV), y que las dos primeras atribuciones están acotadas por el artículo 46-A del
Código Fiscal de la Federación en cuanto al tiempo que deben durar; también lo es que el plazo dentro del
cual la autoridad debe concluir las revisiones de escritorio o de gabinete o las visitas domiciliarias no sólo es
aplicable a éstas, sino también a la revisión de dictámenes formulados por contadores públicos autorizados,
ya que, además de que no hay disposición alguna en el citado código que contemple su exclusión, los tres
supuestos descritos participan de una misma naturaleza, es decir, la facultad que se otorga a la autoridad de
revisar la contabilidad del contribuyente y la necesidad de que tal prerrogativa culmine en un tiempo
determinado por la ley; de ahí que ninguna razón pueda justificar un trato desigual ante situaciones iguales.
SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 138/2007. Editorial Celular, S.A. de C.V. 30 de mayo de 2007. Unanimidad de votos, con
voto aclaratorio del Magistrado F. Javier Mijangos Navarro. Ponente: Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Irma
Gómez Rodríguez.
Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta XXVI. Agosto de 2007. Pág. 1822. Tesis: I.7o.A.533 A. Tesis aislada. Materia: Administrativa.

Lo cual no quiere decir que el legislador no puede ya cubrir esa laguna. Desde luego que puede hacerlo, sólo
que ante el vacío normativo y frente a la necesidad de resolver un asunto, las autoridades y los juzgadores pueden
que ante el vacío normativo y frente a la necesidad de resolver un asunto, las autoridades y los juzgadores pueden
también hacerlo con la finalidad de brindar certeza jurídica a los contribuyentes. Esto es así de claro, ya que
mientras el poder legislativo es un poder de producción de normas, las autoridades administrativas y las judiciales
son un poder de actuación de normas, tanto en forma primaria como secundaria, respectivamente. Con lo cual se
hace evidente que la revisión al contador público registrado se rige –frente a la existencia de lagunas – por las
disposiciones que regulan la revisión directa a un contribuyente, de modo que la revisión del dictamen también
debe concluir con una resolución, ya que dicha revisión se contempla igualmente dentro del artículo 42 del CFF, 86
en donde también se ubica la revisión directa al contribuyente y a terceros con él relacionados.
Todo lo anterior robustece que la función administrativa y la función jurisdiccional, respecto de la existencia
de lagunas, no deben ser pasivas, sino que contrario a ello, deben ser activas, en donde se hace presente el judicial
activism, dejando atrás el judicial restraint.

3.5. ANTINOMIAS

3.5.1. ANTINOMIAS DIRECTAS E INDIRECTAS

A diferencia de las lagunas que implican una ausencia de Derecho y por consecuencia un vicio de omisión por
parte del legislador (es decir, un vicio por no hacer ), las antinomias, a su vez, son un vicio por comisión o acción
por parte del legislador (es decir, un vicio por hacer ), en donde el contenido de una norma es discordante o
contradictorio con el contenido de otra norma.
En este sentido, es muy importante diferenciar una antinomia de una excepción. La excepción, como ya se
comentó, es una serie de modalidades deónticas en contradicción dentro de una misma norma o enunciado
normativo, de tal suerte que al encontrarse esta contradicción dentro del mismo enunciado, se devela que se trata
de una excepción por contradicción en donde las modalidades deónticas son débiles. En tanto que la antinomia
implica la existencia de dos normas, cada una con modalidades deónticas distintas que caen en contradicción, en
donde cada norma contiene modalidades deónticas fuertes o inderrotables:

Excepción por contradicción Antinomia

Una sola norma Dos normas


Dos modalidades deónticas débiles Dos modalidades deónticas fuertes

Las antinomias son igualmente importantes para efectos interpretativos. En este caso, dos enunciados de ley
son incompatibles entre sí, pues mientras una regla permite una conducta determinada, otra distinta prohíbe esa
misma conducta. En este caso, la antinomia debe ser resuelta para dar efectividad al Derecho, ya que, como se ha
dicho, las leyes son creadas para aplicarse, no para contemplarse.
A diferencia de las lagunas, en donde algo falta al Derecho y el problema legislativo es de omisión, en las
antinomias algo sobra al Derecho y el problema legislativo es de comisión. De allí que se afirme que la antinomia
es la producción de una decisión prohibida, mientras que en la laguna se lamenta la omisión de una decisión
obligatoria. 87 Sin embargo, las antinomias pueden surgir de forma directa o indirecta.

3.5.1.1. ANTINOMIAS DIRECTAS

Tomando en cuenta que toda ley tiene cuatro ámbitos de validez que son personal, material, temporal y
espacial, es decir, quién debe cumplirla (destinatario-sujeto), qué es lo que se regula (objeto), cuándo es aplicable
(tiempo) y en dónde (o en qué lugar) es aplicable; tenemos que las antinomias surgen de forma directa cuando dos
reglas coinciden en estos ámbitos, esto es, dos normas se oponen contradictoriamente cuando, teniendo ámbitos
iguales de validez material, espacial y temporal, una permite y la otra prohíbe a un mismo sujeto la misma
conducta. 88
La modalidad deóntica identifica cuándo existe una antinomia pues connota lo deónticamente pedido o
atribuido a su destinatario, ya sea permiso, obligación o prohibición. Recordemos que una regla, cualquiera que
sea la rama del Derecho en que sea escrita, se compone de los siguientes elementos:
a) El supuesto fáctico o de hecho (condiciones de aplicación);
b) La modalidad deóntica (obligación, prohibición o permiso); y
c) La consecuencia jurídica (contenido mismo de la norma)
Por tanto, la antinomia se incardina en la modalidad deóntica. Sin embargo, existen variantes en las
antinomias directas:
a) La contradicción puede constar en el texto de una misma ley o en el texto de dos leyes distintas;
b) La contradicción puede surgir a priori dentro de la modalidad deóntica, misma como garantía primaria a
posteriori dentro de las consecuencias de su aplicación como garantía secundaria o una combinación de ambas;
c) La modalidad deóntica pude advertirse de forma explícita-ilocutiva, o de manera implícita-perlocutiva.
Un ejemplo de esto lo obtenemos del cuarto párrafo del artículo 34 del CFF y la fracción I del artículo 17 de la
Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo. El primero señala que la respuesta a una consulta
fiscal no puede ser combatida sino hasta que con posterioridad un acto distinto de la autoridad se base en el
criterio contenido en la respuesta a esa consulta:

Artículo 34. ...


Las respuestas recaídas a las consultas a que se refiere este artículo no serán obligatorias para los
particulares, por lo cual éstos podrán impugnar, a través de los medios de defensa establecidos en las
disposiciones aplicables, las resoluciones definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios
contenidos en dichas respuestas.

Pero ¿qué sucede si la autoridad es omisa en responder una consulta? Evidentemente se crea una negativa
ficta que el contribuyente tiene permitido combatir en juicio, dentro del cual la autoridad deberá dar la respuesta
que omitió previamente y ello dará lugar a que el contribuyente amplíe su demanda dentro de los 20 días
siguientes acorde a la fracción I del artículo 17 de la LFPCA

Artículo 17. Se podrá ampliar la demanda, dentro de los veinte días siguientes a aquél en que surta efectos la
notificación del acuerdo que admita su contestación, en los casos siguientes:
I. Cuando se impugne una negativa ficta.

Observamos que mientras el artículo 34 establece una prohibición, el artículo 17, por su parte, establece un
permiso, lo que resulta contradictorio.
La antinomia directa, en términos generales, es asociada con la pugna permiso positivo-prohibición, y con la
pugna permiso negativo-obligación, lo que es resultado de las dos líneas de contrariedades que antes se han hecho
notar con el siguiente cuadro:

En conclusión, para que exista una antinomia directa deben suceder dos cosas:
a) Que los ámbitos personal, material, temporal y espacial de ambas reglas sean los mismos; y
b) Que la modalidad deóntica de ambas reglas sea opuesta.
Pues si dos reglas coinciden en todos sus ámbitos y materialmente se pide u otorga la misma modalidad
deóntica a su destinatario, es obvio que no existe contradicción alguna, ya que ambas pugnan en un mismo
sentido. Verbigracia, los artículos 120 y 125 del CFF no son antinómicos porque deónticamente son sinónimos:
Artículo 120. La interposición del recurso de revocación Artículo 125. El interesado podrá optar por impugnar un
será optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal acto a través del recurso de revocación o promover,
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. directamente contra dicho acto, juicio ante el Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa…

Y el porqué existen dos reglas con el mismo sentido para el recurso de revocación es una cuestión histórica
para el caso ejemplificado, ya que antaño existían dos recursos: el recurso de revocación y el recurso de oposición
al procedimiento administrativo de ejecución (cuyas causales de procedencia de este último se encontraban en el
artículo 118 del CFF, hoy derogado); no obstante, la supresión normativa de ambos y acumulación en un solo
recurso (el de revocación) dio como resultado que al día de hoy coexistan dos artículos con una deóntica igual.

3.5.1.2. ANTINOMIAS INDIRECTAS

Las antinomias indirectas se diferencian de las directas porque, para su existencia, requieren tres elementos:
a) Que los ámbitos material, temporal y espacial de ambas reglas sean los mismos;
b) Que el ámbito personal sea distinto; y
c) Que la modalidad deóntica de ambas reglas sea igual o distinta.
Una regla puede otorgar, prohibir u ordenar al contribuyente una conducta determinada, lo que implica el
ámbito personal y la modalidad deóntica; sin embargo, una regla distinta puede facultar, prohibir u ordenar a las
autoridades fiscales una conducta distinta a la anterior (lo que implica ese mismo ámbito personal y modalidad
deóntica), enfocada a la misma hipótesis de hecho que la primera, pero con ánimo contrario. Y por tanto, la
consecuencia jurídica es que ambas reglas sean contrarias entre sí.
Un ejemplo de esto son las pruebas en el juicio de nulidad. En esa instancia, el contribuyente tiene derecho de
ofrecer todo tipo de pruebas acorde al segundo párrafo del artículo 40 de la LFPCA:

Artículo 40. ...


En los juicios que se tramiten ante el Tribunal, serán admisibles toda clase de pruebas, excepto la de
confesión de las autoridades mediante absolución de posiciones y la petición de informes, salvo que los
informes se limiten a hechos que consten en documentos que obren en poder de las autoridades.

Al contribuyente (ámbito personal) se le atribuye (modalidad deóntica) el derecho de presentar toda clase de
pruebas , lo cual es correcto pues se trata de un derecho y como tal no debe restringirse porque, recordemos, su
interpretación siempre es extensiva. 89 Sin embargo, el artículo 53-C del CFF faculta a las autoridades fiscales
(ámbito personal) para impugnar de falsas (modalidad deóntica) las pruebas ofrecidas por los contribuyentes
durante el juicio de nulidad que no hayan sido presentadas con anterioridad a esas mismas autoridades, lo que a
su vez les faculta –otra facultad más– para revisar nuevamente el mismo ejercicio fiscal y la misma contribución
respecto de ese mismo contribuyente:

Artículo 53-C. Con relación a las facultades de comprobación previstas en el artículo 42, fracciones II, III y IX
de este Código, las autoridades fiscales podrán revisar uno o más rubros o conceptos específicos,
correspondientes a una o más contribuciones o aprovechamientos, que no se hayan revisado anteriormente,
sin más limitación que lo que dispone el artículo 67 de este Código.
Cuando se comprueben hechos diferentes la autoridad fiscal podrá volver a revisar los mismos rubros o
conceptos específicos de una contribución o aprovechamiento por el mismo periodo y en su caso, determinar
contribuciones o aprovechamientos omitidos que deriven de dichos hechos.
La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de
terceros; en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten,
o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no
hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación
previstas en las disposiciones fiscales, a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de
falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando
habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente.

Este artículo es contrario al segundo párrafo del artículo 40 de la LFPCA, pues mientras el artículo 40 permite
al contribuyente, como garantía primaria, ofrecer todo tipo de pruebas, el artículo 53-C, por su parte, prevé un
efecto jurídico distinto que –como garantía secundaria – anula el non bis in ídem (la no-nueva-revisión) al mismo
contribuyente, y así, implícitamente prohíbe la exhibición de pruebas no entregadas con anterioridad a las
autoridades demandadas. Y aunque la modalidad deóntica de ambas es en un mismo sentido (derecho para el
contribuyente y facultad para la autoridad), lo cierto es que ambos son contrarios entre sí por las consecuencias
jurídicas que se arrojan.
Si la ideología es liberal, diré que en este caso la antinomia (como algo que le sobra al Derecho) produce
desdén del segundo párrafo del artículo 46. Pero si se es socialista, entonces sobra el segundo párrafo del artículo
desdén del segundo párrafo del artículo 46. Pero si se es socialista, entonces sobra el segundo párrafo del artículo
40.
Cualquiera que sea la inclinación dogmática e ideológica, se trata de dos reglas que se refieren a dos personas
distintas y les otorgan dos facultades que arrojan consecuencias distintas; sin embargo, se enfocan a una misma
hipótesis de hecho y por tanto son contrarias entre sí, ya que el fisco está expuesto a que en juicio el contribuyente
presente nuevas pruebas que no conocía con anterioridad, así como el contribuyente también está expuesto a que
se le realice una nueva revisión por el mismo periodo y por los mismos impuestos, aun cuando el primer resultado
esté siendo combatido.
Frente al conflicto de reglas, no cabe como solución a ellas la ponderación, pues ésta trae como resultado que
ninguno de los principios en colisión se elimine ni anule, sino simplemente que para cada caso concreto uno de
ellos pervive. Pero si las reglas tienen como característica la aplicación del todo o nada , es evidente que no
pueden coexistir, menos aún siendo contrarias entre sí, por lo que se requiere una solución única.
La solución es más radical. Un conflicto de reglas sólo puede solucionarse mediante la introducción en una de
las reglas de una cláusula de excepción que elimine el conflicto o mediante la declaración de que por lo menos una
de las reglas es inválida… Más allá de la forma en que se fundamenten, debe excluirse la posibilidad de que sean
válidos dos juicios concretos de deber ser, contradictorios entre sí. 90
Algunas diferencias importantes entre la colisión de principios y el conflicto de reglas son:
a) La ponderación (como solución a la colisión de principios) es aplicable a los tres poderes de la unión,
incluye al legislativo para la elaboración o modificación de leyes. El conflicto de reglas no incluye al legislador, es
exclusivo de los demás poderes.
b) En razón de ello, la ponderación puede ser a priori o a posteriori de la ley, mientras que el conflicto de
reglas surge a posteriori de la ley, es decir, para su aplicación.
c) La ponderación no acepta como solución los criterios de jerarquía, cronología o especialidad; sin embargo,
tales criterios son la solución más común al conflicto de reglas.
d) La ponderación resuelve la preeminencia de un principio en un caso y momento determinado, aunque no
necesariamente para aplicarse, pues puede ser sólo materia de estudio o investigación, mientras que el conflicto
de reglas se resuelve necesariamente para aplicarse una de ellas.
El conflicto de reglas, como ya se dijo, implica que el texto de una sea contrario con el de la otra. Para ello
existen dos posturas de la lógica que es importante identificar:
a) Dos juicios enunciativos, contradictorios entre sí, no pueden ser ambos verdaderos (principio lógico de
contradicción); y
b) Dos juicios enunciativos que se oponen contradictoriamente no pueden ser ambos falsos (principio de la
lógica apofántica).
En tal virtud, Si no es posible que las aserciones contradictorias sean verdaderas ambas ni es posible tampoco
que las dos sean falsas, una tendrá que ostentar el primer atributo, y la otra el segundo. 91 Llamado tercio excluso,
sin embargo, esto no brinda todavía la solución al conflicto de reglas, pues previamente es importante confirmar
que ambas reglas pertenecen al mismo sistema normativo, lo cual se advierte no a la luz de la lógica sino a la luz
del Derecho Positivo (de hecho, la contradicción de tesis que crea jurisprudencia es un conflicto de reglas).
Empero, para hablar de un conflicto de reglas debemos atender dos niveles: uno lógico y otro teleológico .
El nivel lógico de un conflicto surge por la textualidad de la regla. Por ejemplo, cuando una norma otorga un
permiso a realizar cierta conducta (ya sea vacaciones en lo laboral, deducciones, acreditamientos, devoluciones,
declaraciones complementarias en lo fiscal, etcétera), y otra norma establece una prohibición a esas mismas
conductas y posibilidades de la dinámica tributaria, laboral, mercantil, etcétera. Hasta este punto ambas reglas
constituyen sentidos contrarios y arrojan una antinomia lógica.
El nivel teleológico de un conflicto surge por la finalidad de la regla. Tenemos así que el choque entre normas
puede ser inexistente si ambas buscan después de todo la misma finalidad, ya sea el pago de salarios adecuados, la
recaudación para el gasto público y otros, por lo que la posibilidad de antinomia está sujeta a demostración. De
igual forma, matar a una persona está prohibido pero permitido para el caso de guerra. En este ejemplo, la
teleología es distinta para uno y otro caso, pues depende altamente del contexto en el cual se desenvuelve la
conducta permitida y prohibida al mismo tiempo.

3.5.2. ANTINOMIAS VERTICALES Y HORIZONTALES

Tomando como referencia la Constitución como norma suprema de todo país, se tiene que ésta se compone de
normas deónticas (reglas) y de normas constitutivas (principios). En las primeras se establece una modalidad
deóntica (permiso, prohibición u obligación) y en las segundas se establecen referencias de contenido ético-
político para los diversos fines de la dinámica social. De esta manera, cuando una ley secundaria va
deónticamente en contra de la Constitución se dice que es inválida –previo su estudio por el Poder Judicial–, lo que
comúnmente es llamado inconstitucionalidad, pues surge una antinomia por referencia expresa o perlocutiva.

Empero, cuando una ley secundaria se aleja de los principios que establece la Constitución, surge una laguna
Empero, cuando una ley secundaria se aleja de los principios que establece la Constitución, surge una laguna
porque se omitió la norma primaria-suprema que la contempla. En ambos casos, antinomia o laguna respecto de
la Constitución, se dice que la ley secundaria es inconstitucional.
La inconstitucionalidad por antinomia se da –comúnmente– por violación de garantías mientras que la
inconstitucionalidad por laguna se da –también comúnmente– por violación de principios. En el primer caso se va
en contra de lo dicho por la Constitución, y en el segundo no se aplica lo dicho por ella, cuyos efectos –después de
impugnación ante el Poder Judicial– es diverso, pues ante la violación de garantías se da la restitución en su pleno
goce (tal y como lo establece el artículo 80 de la Ley de Amparo), y ante la violación de principios se da la
desincorporación del elemento legal de la esfera jurídica del gobernado. 92 En ambos casos, la disputa sustancial se
presenta in abstracto 93 y no in concreto, 94 pues lo que está en duda no es la facticidad del contribuyente (aunque
sí sea determinante en dado momento para acreditar el agravio), sino el texto de la ley. El conflicto es de enunciado
vs. enunciado (enunciado de la ley secundaria vs. enunciado de la Constitución) y no de enunciados vs. hechos
(enunciado de la ley secundaria vs. los hechos del individuo). El primero –entre enunciados– es común del amparo
indirecto contra leyes, y el segundo –enunciados y hechos– es propio del juicio de nulidad y del amparo directo.
Tomando exclusivamente las antinomias, tenemos que la inconstitucionalidad surge en dos sentidos:
a) Por contradicción de la Ley con la Constitución (ley versus Constitución), o
b) Por contradicción de la ley con otras leyes (ley versus ley).
Lo cual podemos esquematizar de la siguiente manera:

Es así que ubicamos las antinomias dentro de los operadores deónticos que contempla la Constitución, y por
ello se dice que respecto al texto magno, una ley secundaría puede ser antinómica en forma directa o indirecta.
La antinomia constitucional directa se da cuando el texto de la ley secundaria es obviamente contrario a la
Constitución y la pugna surge entre el texto magno y el texto secundario, lo que podríamos también llamar
antinomia vertical, que es lo que constituye el conflicto <<ley vs. Constitución>> . Empero, puede suceder también
que el texto de una ley secundaria se contraponga al texto de otra ley secundaria. En este caso, el conflicto entre
leyes también crea inconstitucionalidad por antinomia constitucional indirecta, ya que aunque no existe conflicto
con el texto magno, se proscribe éste por la falta de certeza jurídica a los destinatarios de ambas leyes, ya que
mientras una ley permite algo, otra prohíbe esa misma conducta, ante lo cual el individuo no sabe cómo obrar,
carece de seguridad jurídica ante ello, lo cual es llamado también antinomia horizontal, que es lo que constituye el
conflicto <<ley vs. ley >>. Lo que en resumen puede expresarse así:
Inconstitucionalidad

Antinomia directa Antinomia vertical Constitución versus ley

Antinomia indirecta Antinomia horizontal ley versus ley

De esta forma, surge una nueva división de antinomias: antinomias verticales y antinomias horizontales, lo
cual es importante observar, ya que dentro de un marco jurídico comúnmente es aceptada –como motivo de
invalidez de la ley– únicamente la primera de ellas mas no la segunda, lo que constituye un error conceptual pues
ambas antinomias crean irregularidad en el contexto jurídico, dado que la Constitución también exige en sus
diversas garantías, la existencia de certeza jurídica para los individuos.
Sin embargo, las modalidades, descripciones y las modalidades deónticas también dan cuenta de antinomias.

3.5.3. ANTINOMIAS DESCRIPTIVAS Y PRESCRIPTIVAS

En la lógica de la existencia de disposiciones descriptivas y disposiciones prescriptivas, existen lagunas de


igual índole, en donde una norma establece la definición o descripción de un estado de cosas, de estatus jurídico o
de una modalidad deóntica, y otra norma, igualmente descriptiva, establece algo distinto en el mismo rubro, lo
que sucede con las modalidades deónticas en las normas descriptivas, en donde una norma puede permitir algo en
tanto que otra prohíba eso mismo, o a la inversa, e incluso se pueda obligar a algo y otra norma permita no hacer
ese algo o viceversa, lo que ya se ha comentado. No obstante, también existen, muy relacionadas con las
antinomias descriptivas y las prescriptivas, antinomias relacionadas con las políticas públicas y las modalidades
deónticas, en la lógica de que el Derecho es reflejo del uso de esas políticas para afrontar las situaciones
económicas, ecológicas, monetarias, sociales, educativas, etcétera, de un país determinado.
Cualquiera que sea la rama del Derecho, fiscal, laboral, penal, civil, mercantil… cuenta con una estructura y
una función, lo que puede denotarse también un tanto entre forma y fondo. La estructura, por tanto, corresponde a
cómo está construido el Derecho, lo que en cierta forma representa la dimensión semántica –y hasta cierto punto
sintáctica– del Derecho, esto es, la manera en que está escrito y formado el Derecho. Por lo que, bajo esta primera
óptica, se dice que el Derecho en su interpretación sólo busca el significado de las palabras que lo conforman, mas
no así el sentido, ya que la ley por ser un cúmulo de signos escritos no podría jamás tener sentido, puesto que las
palabras que contienen sus artículos tienen significados. No obstante, el Derecho tiene un sentido que se obtiene si
se atiende a las razones ético-políticas que llevaron a su reforma, modificación o creación. Esto es, las políticas
públicas (económicas, morales, sociales, etcétera) que en cada caso tiene la administración en turno. Por ello es
que desde este momento se resuelve la eterna pregunta de si el Derecho está por encima de la política o viceversa,
pues desde ya se puede advertir que la política siempre está por encima del Derecho, entendiendo a la política
como aquellos criterios del poder en turno que, acorde a la época y las necesidades de cada momento tiene un
país. Algo así como sucede en el nombramiento de un nuevo director de empresa, quien por sus tendencias
realizará cambios pertinentes a las políticas internas y personal de la empresa, en aras de lograr los objetivos que
busca con la asignación que le han encomendado.
Así, por ejemplo, si se cuenta con altos índices de desempleo es claro que la administración en turno buscará
incrementar los niveles de contratación, y si por el contrario, se cuenta con un déficit económico derivado de la
baja del petróleo o recursos naturales, desde luego que el poder en turno buscará –o por lo menos será su
obligación política– el incremento y llevarlo nuevamente a niveles óptimos que garanticen un equilibrio ecológico,
económico, bursátil, etcétera.
Así, el Derecho está por debajo de la política, pero no como castigo o sanción, sino como elemento que guía las
decisiones de la política. Por ejemplo, si se busca incrementar la recaudación, desde luego ello es una necesidad
que cualquier economista puede corroborar. Pese a que la necesidad de incrementar los ingresos públicos y
privados es un punto de vista económico, obvio es que éste se puede lograr incluso a base de ilícitos, momento en
el cual entra el Derecho para evitar que ello se desvíe y caiga en extremos no permitidos por la ley. Así que el
Derecho, además de la carga de principios que en sí mismo contiene, brinda las modalidades deónticas que hacen
posible lograr los objetivos que con cada poder en turno y con cada administración se buscan.
Por ejemplo, si se tienen tendencias liberales, quizá el poder en turno sea sólo rector de la economía y, en tal
sentido, las leyes lo demostrarán (como políticas públicas) con muchas modalidades deónticas de permisos y
reducción de las modalidades deónticas de obligación y prohibición . Por su parte, si el poder en turno
simpatiza con las ideas en donde el Estado acapara muchas de las actividades de la economía y participa
altamente en ella, más allá de ser sólo rector de la economía, tenemos entonces que se incrementan las
modalidades deónticas de obligación y quizá también las de prohibición y se reducirán lógicamente las
modalidades deónticas de permiso .
Por tanto, partiendo de las modalidades deónticas ( permiso a , permiso a no , obligación y prohibición ),
es fácil advertir que las antinomias de índole deónticas son la contraposición de modalidades acorde al siguiente
cuadro:
cuadro:

En donde las líneas de contradicción muestran las antinomias. Y puede suceder que una norma permite hacer
algo mientras que otra norma prohíbe hacer lo mismo. O también que una norma obliga a hacer algo, mientras
que otra permite no hacerlo.
Ésta es una primera aproximación a las antinomias deónticas que existen o pueden existir en el Derecho. Sin
embargo, una segunda aproximación a las antinomias existe también en el contexto ético-político, en donde una
norma pide siete requisitos para un tema o procedimiento determinado y otra pide sólo dos. Desde luego que
también se trata de una contradicción, pero no ya de índole deóntica sino de índole ético-política, versada sólo en
el número de requisitos, mas no en la modalidad deóntica, pues en cualquier caso, siempre será una obligación
cumplir con requisitos, para el ejemplo que aquí se comenta.
Así, las antinomias no se presentan sólo frente a las modalidades deónticas (que es la forma o estructura del
Derecho), sino también frente a los puntos ético-políticos (que es el fondo o función del Derecho). No obstante, y
como caso extremo, puede suceder que existen dos normas que se contrapongan tanto en su modalidad deóntica
como en su sentido ético-político, lo cual constituiría una antinomia mixta en donde la inconstitucionalidad o la
ilegalidad será por demás evidente.
Cabe hacer énfasis en que las antinomias cronológicas y especiales no constituyen un vicio del Derecho. Esto
es, Contrariamente al criterio cronológico y al de especialidad, que son meta-normas constitutivas y, por tanto,
inviolables e inmediatamente operativas, el criterio jerárquico es una meta-norma deóntica o regulativa, respecto
de la cual antinomias y lagunas se configuran como vicios jurídicos , es decir, como violaciones de las normas de
nivel superior por parte de los actos de nivel inferior. 96 Bajo esta temática, las antinomias son un vicio si dos
reglas son igualmente vigentes en un mismo tiempo y lugar, porque de no ser así no surge vicio alguno para el
Derecho. Cuando digo que la antinomia de una norma inferior incorpora, en relación a la de grado superior, una
violación de la misma –esto es, un vicio que bajo ningún concepto se puede detectar en la norma anterior y en la
norma general, que han sido derogadas por la norma posterior y por la especial, respectivamente– me refiero
precisamente a la norma producida y no a su aplicación; a una violación cometida por el legislador y no
ciertamente por los jueces. 97 Situación evidentemente lógica, pues no pueden existir antinomias entre reglas
anteriores y posteriores, ya que las dos no pertenecen al mismo sistema jurídico. El presupuesto lógico esencial de
las antinomias (directas o indirectas) es que las reglas en conflicto forzosamente deben pertenecer al mismo
sistema en tiempo y espacio, pues a diferencia de la norma anterior o de la norma general, la norma inferior está
viciada; que la antinomia entre lex inferior y lex superior equivale (o está determinada o generada) por una
viciada; que la antinomia entre lex inferior y lex superior equivale (o está determinada o generada) por una
violación de la segunda por parte de la primera; mientras que no puede decirse que la lex anterior sea una
violación de la lex posterior ni que la lex generalis sea una violación de la lex specialis. 98
Una regla especial no deja espacio para la regla general, puesto que el ámbito material de aplicación se ha
reducido. Cuando el legislador promulga una ley posterior que contrasta con una ley anterior, no tiene sentido
decir que esta última queda invalidada puesto que la misma deja de existir... En cambio, cuando el legislador
promulga una norma contraria a una norma superior, no tiene sentido decir que la primera no adquiere validez
puesto que entra en vigor y existe precisamente como norma . 99 Así que Nunca hablaremos de vicios o de
violaciones a propósito de antinomias entre normas promulgadas en momentos diferentes o entre normas
generales y normas especiales… Sin embargo, las antinomias y las lagunas estructurales predicables respecto de
normas de grado superior son vicios –por comisión de normas inválidas o por omisión de normas de aplicación–
que generan una obligación de reparación. 100 Esto es, la diferencia radical entre las antinomias generadas por la
existencia de diversos niveles normativos y las vinculadas a la sucesión de normas en el tiempo y a la relación
entre género y especie, consiste en que sólo en el primer caso podemos hablar de la ley inferior como de una
violación (de la norma superior). En cambio, no se dirá nunca, porque carecería de sentido, que la norma anterior
o la general son violaciones o vicios en cualquier sentido que se quiera dar a estas palabras. 101 La
interpretación es, por consiguiente, una actividad preventiva (antes de la aplicación de la ley: in abstracto) o
definitoria (después de su aplicación: in concreto), lo que lleva a extremos correctores, delimitadores o creadores
de criterios para futuros casos.
Entonces el principio de legalidad tributaria exige al legislador evitar lagunas y antinomias, cuyas técnicas
para prevenirlas, crearlas y resolverlas son:

Técnicas para Lagunas Antinomias

Interpretación extensiva Interpretación restrictiva


Prevenir
Interpretación evolutiva Interpretación adecuadora

Interpretación restrictiva Interpretación literal

Crear Interpretación disociativa Interpretación disociativa

Interpretación a contrario

Interpretación análoga o a simili Criterio de jerarquía

Resolver Interpretación productiva a contrario Criterio cronológico o sucesivo

Criterio de especialidad

Bajo dicha temática, el principio de legalidad recobra mayor fuerza por cuanto a sus dimensiones formales y
sustanciales (o materiales), así que se puede afirmar que la disposición que se crea para colmar una laguna es
materialmente válida pero formalmente inválida, ya que no es dictada por el legislador, sino por el juzgador (bajo
la inercia del judicial activism). Asimismo, la disposición que se elimina al resolver una antinomia, es una
disposición materialmente inválida –por su contenido– aunque formalmente válida por haber sido emitida en su
momento por el legislador. 102 De allí que en los casos en que la Corte emite criterios en donde cubre lagunas se le
critique de estar legislando, pues evidentemente se trata de una interpretación productiva pero necesaria, ya que
sería imposible esperar a que el poder legislativo emita una ley o corrija la ley emitida cuando en el presente se
hace necesario el dictado de una sentencia que resuelva un problema de este tipo. Por ello, Riccardo Guastini
distingue –básicamente– tres tipos de interpretación:

Con el vocablo <<interpretación>> se hace referencia en algunas ocasiones a un acto de conocimiento, en


otras a un acto de decisión y en otras más a un acto de creación normativa. Debemos por tanto distinguir:
a) la interpretación cognitiva, que consiste en la identificación de los diversos significados posibles de un
texto normativo (sobre la base de las reglas del lenguaje, de las diversa técnicas interpretativas, de las tesis
dogmáticas difundidas en la doctrina, etcétera) sin escoger alguno de ellos;
b) la interpretación decisoria, que consiste en elegir un significado determinado en el ámbito de los
significados identificados (o identificables) por medio de la interpretación cognitiva, descartando los demás;
c) la interpretación creativa, que consiste en atribuir a un texto un significado <<nuevo>> –no
comprendido entre los identificables a través de la interpretación cognitiva– y/o en recabar del texto de las
normas, llamadas <<implícitas>>, a través de medios pseudológicos (o sea mediante razonamientos no
deductivos, y por tanto no concluyentes: por ejemplo, mediante el argumento analógico).
deductivos, y por tanto no concluyentes: por ejemplo, mediante el argumento analógico). 103

Con la interpretación cognitiva se <<reconocen>> los diversos significados de la ley. Con la interpretación
decisoria se <<elige>> uno de los diversos significados de la ley, y con la interpretación creativa se <<producen>>
nuevos significados de la ley:

A la primera la denomina Ferrajoli interpretación doctrinal, por la coherencia que tiene con el texto
normativo. A la segunda la denomina interpretación operativa por ser unívoca al caso concreto. 104
Para dejar claro todo lo dicho hasta este momento, tomaré como ejemplo una jurisprudencia dictada por la
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en donde se habla sobre la posibilidad de devolver el
importe pagado en los últimos 10 ejercicios anteriores con motivo del impuesto al activo. Sin embargo, la esencia
de la jurisprudencia es saber si la declaración complementaria que presente un contribuyente puede dar lugar a
dicha devolución, ya que la ley en su vigencia, establecía que el derecho a la devolución se perdía si el
contribuyente no la solicitaba dentro del ejercicio que obtenía a pagar impuesto sobre la renta en lugar del
impuesto al activo. Tal jurisprudencia dice:

Jurisprudencia. Materia: Administrativa. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta XX. Julio de 2004. Tesis: 2a./J. 96/2004. Pág. 207.
ACTIVO. LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO CORRESPONDIENTE EN TÉRMINOS DE LO PREVISTO POR
EL ARTÍCULO 9 DE LA LEY QUE LO REGULA, PROCEDE CUANDO SE SOLICITA CON MOTIVO DE UNA
DECLARACIÓN COMPLEMENTARIA QUE INCREMENTA EL MONTO DEL EXCEDENTE DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA ACREDITABLE INICIALMENTE DECLARADO, SÓLO POR LA DIFERENCIA ENTRE
AMBOS RESULTADOS, PERO NO ASÍ CUANDO TAL EXCEDENTE SE REDUCE. Del artículo citado se
advierte que el derecho de los contribuyentes a solicitar la devolución de las cantidades actualizadas
que hayan pagado por el impuesto relativo surge cuando en un determinado ejercicio el impuesto
sobre la renta por acreditar excede al referido tributo; sin embargo, ese derecho no es irrestricto, sino
que se encuentra limitado al pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores al en que esto último
acontezca y condicionado a la satisfacción de ciertos requisitos, a saber: a) que el impuesto sobre la
renta sea el efectivamente pagado; b) que el monto de la devolución no sea mayor a la diferencia entre
ambos impuestos; c) que la cantidad respectiva no se haya devuelto con anterioridad; y, d) que la
devolución se solicite en el ejercicio en que se presenta la declaración que refleja por primera vez
dicho excedente. En esa tesitura, es evidente que en los casos en que en la declaración inicial del ejercicio de
que se trate, se manifieste un impuesto sobre la renta por acreditar mayor al impuesto al activo, si el
contribuyente no solicita la devolución en el ejercicio en que presentó dicha declaración, pierde su derecho a
hacerlo hasta por el monto de ese excedente en los siguientes ejercicios y, por ende, es improcedente la solicitud
de devolución que se formula con motivo de una declaración complementaria a través de la cual se reduce el
monto del excedente inicialmente declarado; en cambio, cuando la modificación entraña un incremento en
el monto del referido excedente, sí procede la devolución, pero únicamente por la diferencia entre
ambos resultados. Lo anterior es así, pues si bien es cierto que en términos de lo previsto en el artículo
32 del Código Fiscal de la Federación, por regla general, los contribuyentes pueden modificar su
declaración inicial hasta en tres ocasiones, siempre que la autoridad hacendaria no haya ejercido sus
facultades de comprobación, también lo es que de ello no puede renacer un derecho que ha fenecido
por no haberse ejercido dentro del plazo legal respectivo, en tanto la figura jurídica de la prescripción
se instituye como un medio para que el deudor (fisco o contribuyente) se libere de obligaciones, habida
cuenta que los errores que dan lugar a corregir la declaración normal de un ejercicio, son imputables
al propio contribuyente. Sin embargo, no debe soslayarse la posibilidad de que el excedente del impuesto
sobre la renta acreditable no se refleje en la declaración inicial del ejercicio en que se generó, sino hasta la
primera, segunda o tercera declaración complementaria, por virtud de los ajustes que se realicen a los datos
aportados en aquélla, en cuyo caso, la solicitud de devolución deberá formularse en el ejercicio en que se
presente la declaración complementaria que refleje por primera vez dicho excedente, so pena de perder el
derecho a hacerlo en ejercicios posteriores.
Contradicción de tesis 34/2004-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Quinto y Noveno
en Materia Administrativa del Primer Circuito. 25 de junio de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente:
Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia; en su ausencia hizo suyo el asunto
Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: Georgina Laso de la Vega Romero.
Tesis de jurisprudencia 96/2004. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada
del dos de julio de dos mil cuatro.
(Énfasis añadido.)

La primera parte, subrayada, establece simplemente una interpretación cognitiva pues se reconocen las
disposiciones del extinto artículo 9 de la Ley del Impuesto al Activo. En dicha parte, la Segunda Sala no realiza
juicios de valor sino simplemente juicios de hecho porque dice lo que la ley establecía, se trata de una parte
descriptiva solamente.
En la segunda parte, marcada en cursivas, la Segunda Sala hace una interpretación creativa y realiza juicios de
valor. Aquí se crea una primera disposición para colmar la laguna existente entre el artículo 9 de la Ley del
Impuesto al Activo y el artículo 32 del CFF y establece que una declaración complementaria no da lugar a la
devolución del impuesto pagado si el excedente inicialmente declarado entre impuesto al activo e ISR se reduce
con la declaración complementaria. Lo que constituye una disposición prescriptiva, ya que prohíbe que se realice
la devolución.
En la tercera parte, marcada en negrillas, la Segunda Sala realiza nuevamente una interpretación creativa,
igualmente a través de juicios de valor, y establece como segunda disposición que cuando el excedente
inicialmente declarado se incrementa a través de una declaración complementaria, la devolución entonces sí
procede, pero –aclara– solamente sobre la diferencia entre el excedente inicial y el nuevo excedente. Lo que
constituye una disposición atributiva porque permite al contribuyente solicitar la devolución en virtud de una
declaración complementaria. Para ello, justifica su dicho la Segunda Sala mediante una interpretación cognitiva
marcada inmediatamente después en amarillo.
Sin embargo, en la parte final, sin marcar, la Segunda Sala emite una última interpretación creativa mediante
juicios de valor y produce una tercera disposición consistente en que si en la declaración complementaria por
primera vez se muestra el excedente aludido, entonces sí procede la devolución del impuesto al activo pagado
en los últimos 10 ejercicios, quedando ese derecho supeditado a que el contribuyente lo ejercite dentro del
ejercicio en que se presenta la declaración complementaria. Lo que constituye nuevamente una disposición
atributiva porque permite al contribuyente solicitar la devolución en virtud de una declaración complementaria.
Como podemos ver, la jurisprudencia analizada es una interpretación creativa porque produce tres
disposiciones:
a) Ante una declaración complementaria no procede la devolución del impuesto al activo pagado en los
últimos 10 ejercicios, si en ella se reduce el excedente inicialmente declarado –disposición prescriptiva
(prohíbe)–;
b) Ante una declaración complementaria sí procede la devolución del impuesto al activo pagado en los
últimos 10 ejercicios, si en ella se incrementa el excedente inicialmente declarado –disposición atributiva
(permite)–; y
c) Ante una declaración complementaria sí procede la devolución del impuesto al activo pagado en los
últimos 10 ejercicios, si en ella se muestra por primera vez el excedente aludido –disposición atributiva
(permite)–.
Las cuales se crean por el vacío normativo entre el artículo 9 de la Ley del Impuesto al Activo y el artículo 32
del CFF, sin que por ello pueda tacharse de invasión de esferas entre poderes, ya que se hace necesaria la
respuesta al caso concreto pues no es posible esperar a que el Congreso de la Unión emita disposiciones para
reparar las lagunas de ley (lo que Ferrajoli denomina inefectividad estructural o de sistema). 105

3.6. COLISIÓN DE PRINCIPIOS Y CONFLICTO DE REGLAS

Un punto importante en la interpretación de las disposiciones jurídicas, incluidas las fiscales, es la diferencia
entre principios y reglas, cuya estructura es distinta y su interpretación es igualmente diferente.
Un principio es un enunciado programático escrito de forma monádica que establece lo debido para el
contexto social en que se desarrolla, por lo que puede darse o no, y si se da puede darse en un menor o mayor
grado sin consecuencias graves, pues la facticidad de un país lo determina y hace posible. El fin determinado de
los principios puede lograrse al cien por ciento o de forma gradual, por lo cual se les considera mandatos de
optimización.
La optimización de los principios depende no del valor que en sí mismo engloban sino de las normas que los
reconocen, protegen o tutelan, de tal suerte que si las expectativas de la norma son muy altas, la optimización será
difícil de alcanzar, pero si las expectativas de la norma son estándar o bajas, su optimización será más fácil de
alcanzar. Así, tenemos por ejemplo que la vida y la salud son dos valores que constituyen los principios férreos de
toda Constitución. En tal sentido, la vida debe ser protegida en todos sus extremos, pero si el legislador, por
ejemplo, tuviera como finalidad protegerla aun en los combates de guerra, evidentemente sería una optimización
difícil de lograr que los conflictos bélicos por sí mismos implican el riesgo inminente de pérdidas. Si por el
contrario, la norma acepta y reconoce el riesgo de pérdidas en guerra, su optimización es más coherente, dado el
contrario, la norma acepta y reconoce el riesgo de pérdidas en guerra, su optimización es más coherente, dado el
contexto extremo que sucede en casos bélicos. De igual forma, la salud es un valor que constituye también un
principio en cualquier contexto constitucional, por lo que si el legislador establece estándares muy altos para
conservar la salud de las personas, tales como la administración de medicamentos de quinta generación y
tratamientos de primera clase, evidentemente la optimización de la salud será difícil de alcanzar, debido al costo y
complicación que implica obtener tales fármacos.
Afirmo que los valores mismos no son motivo de interpretación sino las normas que los establecen: por
ejemplo, la vida y la salud no se deben interpretar, sino las normas que los protegen y prevén. Y asimismo, la
satisfacción de ambos como derechos no radica en su esencia misma sino en las normas que los tutelan o los
crean, pues sólo de esta manera existe eficacia o efectividad, de las cuales se hablará más adelante. Pero un punto
adicional y, considero, de mayor importancia que el de mandatos de optimización , es reconocer y aceptar que los
principios no se refieren exclusivamente a derechos. Los principios son mucho más que derechos, pues el valor no
es exclusivo de éstos sino de cualquier otro elemento, como sucede, por ejemplo, con la democracia, las divisiones
de poderes, principalmente. De tal suerte que los derechos no son el único bagaje que contemplan los principios,
sino también los puntos esenciales que sirven como base para un país. De manera que los principios son el género
y los derechos son la especie.

Esto es cierto si consideramos que un derecho es universal, como lo indica el tercer párrafo del artículo 1
constitucional en México, como uno de los principios bajo los cuales se satisfarán y respetarán los Derechos
Humanos. En tanto que las obligaciones son particulares pues no todos son sujetos de ellas. Por ejemplo, todo
habitante del planeta es una persona mas no todo habitante del planeta tierra es un contribuyente.
La idea de principios se relaciona comúnmente con el texto magno de cualquier país, y de allí la idea de que
los principios se encuentran única y exclusivamente en la Constitución; sin embargo, dicha afirmación es falsa,
pues los principios no derivan solamente de la Constitución sino también de Tratados internacionales,
convenciones con otros países e incluso de las propias leyes secundarias.
Respecto a su estructura, los principios gozan de ser disposiciones descriptivas, con el plus de que incardinan
valores, como por ejemplo la vida, la libertad, la seguridad, y otros. De tal manera que nuevamente podemos
afirmar que, en cuanto a estructura, mientras las disposiciones descriptivas son el género, los principios son la
especie, pues evidentemente participan de una simple descripción en el aspecto amplio y abstracto que una norma
descriptiva implica; sin embargo, impregnados de valor que se determina en ocasiones de forma global y en otras
de forma local, dependiendo de la situación, costumbre, condiciones y demás particularidades de cada país.
Por su parte, una regla se caracteriza por ser un enunciado condicional (simple o bicondicional) y se compone
de dos elementos: antecedente o prótasis y consecuente o apódosis. El antecedente es el supuesto fáctico o de hecho
(hipótesis condicionante) y el consecuente es,como su nombre lo indica, la consecuencia jurídica por la realización
de la hipótesis, con la cual surge la modalidad deóntica que ella establece. Es propiamente la estructura de si …
entonces. La modalidad deóntica siempre está presente en una regla, la cual puede ser explícita o implícita
(expresa o tácita), y por ende están sujetas al todo o nada . De tal suerte que si se verifica el antecedente, la lógica
es que el consecuente inmediatamente surge dando lugar al todo , pero si no se verifica dicho antecedente,
lógicamente no surgirá el consecuente, dando lugar a la nada. Para lo cual es importante aclarar desde este
momento que una regla implica siempre una modalidad deóntica; sin embargo, no toda modalidad deóntica
implica siempre una regla:

Si un enunciado de ley prevé una modalidad deóntica (permiso, prohibición u obligación), ya sea en forma
expresa o tácita, no por ello puede considerarse ya una regla, pues bien puede tratarse de un principio, como
sucede, por ejemplo, con el artículo 23 constitucional, el cual, en pocas palabras dice que nadie puede ser juzgado
dos veces por un mismo delito . En esta oración se hace presente una modalidad deóntica (de prohibición), pero
ello no lo hace regla pues no existe condicionalidad alguna (si... entonces). Sin embargo, una regla no puede ser tal
si no existe una modalidad deóntica. Un enunciado de ley que no contiene modalidad deóntica se convierte
simplemente en una disposición descriptiva (que simplemente define pero no ordena, prohíbe o permite).
Un ejemplo de un principio positivizado sería el primer párrafo del artículo 14 de la CPEUM:

Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna…

En donde no existe una causa de cuya realización surja una conducta a cumplir, pues simplemente es un texto
escrito en forma monódica (un solo elemento), tal y como lo es también el ya referido artículo 23 constitucional al
sustantivar el principio non bis in ídem :

Artículo 23. … Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito….

Sólo se establece un mandato de no condenar dos veces a un individuo por el mismo delito, sin que exista una
causa y consecuencia, pues su escritura es nuevamente monódica. En ambos casos, el valor jurídico tutelado es la
seguridad jurídica que implica la vigencia de la ley y la sustancia de una sentencia.
Es importante diferenciar los principios de las disposiciones descriptivas, ya que aunque ambos suelen ser
monódicos, los principios están cargados de ideología mientras que las disposiciones descriptivas no. Estas últimas
definen lo que el legislador entiende de una situación determinada, mientras que los principios establecen el valor
de una situación determinada, algo así como lo que realizan burdamente las reglas del ajedrez, las cuales no
definen qué son las fichas ni quiénes los jugadores, sino el valor de ambos.
Por su parte, una regla es escrita con uno (o más de un) antecedente –o prótasis– y con uno (o más de un)
consecuente o apódosis, lo que nos lleva a afirmar que son escritos de forma diádica o triádica (dos o tres
elementos), esto es, pueden contener uno o varios antecedentes y uno o varios consecuentes (cualquier
combinación es válida). Por ejemplo, una regla diádica sería: si Juan realiza venta de bienes entonces debe pagar
contribuciones (diádico), ya que concurre sólo un antecedente y un solo consecuente. Asimismo, una regla
triádica sería: Si Juan realiza ventas de bienes y las realiza sólo con el público en general, entonces debe pagar
contribuciones conforme al régimen de pequeños contribuyentes , pues en este caso concurren dos antecedentes
y un solo consecuente. La materia fiscal es común –mas no siempre– que se componga de uno o varios
antecedentes (disyuntivos o conjuntivos), pero con un solo consecuente pues no se trata de una materia punitiva
sino obligatoria, lo que no sucede con el Derecho Penal, el cual, por su propia naturaleza, se compone, en
ocasiones, de un solo antecedente con uno o varios consecuentes (ya sea disyuntivos o conjuntivos).
En todos los ejemplos anteriores, observamos la existencia de un si … entonces , es decir, existe una
condición de hecho (si) de cuya realización se produce una consecuencia de Derecho (entonces). La facticidad está
sujeta a la modalidad deóntica sólo si encuadra con lo que la disposición dice, siguiendo el todo o nada , lo que no
acontece para los principios en donde el cumplimiento está sujeto a ponderación.
Para dejar en claro el todo o nada aplicable a las reglas, tomemos un ejemplo burdo, a reserva de los demás
ejemplos que se verán en el siguiente Capítulo. En un lugar de trabajo existe una regla que dice: Todo aquel
trabajador que llegue tarde a su lugar de trabajo será sancionado con cien pesos por día . Suponiendo que todos
los trabajadores de ese lugar tienen marcada su hora de entrada a las 9:00 A.M., tendríamos que aquellos que
lleguen a las 8:50, por ejemplo, no serán sancionados pues se encuentran dentro del horario acordado, y por tanto
surge el nada . Empero, aquellos que lleguen a partir de las 9:01 sí serán sancionados, pues ya no es el horario
acordado y por tanto surge el todo . En ningún caso se sancionará a un trabajador con 50 pesos ni con 25, pues la
regla es muy clara, y ante ella surge –como ya se ha dicho– el todo-o-nada .
Por su parte, para los principios tomemos el siguiente ejemplo: en el artículo 31, fracción IV constitucional se
sabe que es obligación de todos los mexicanos contribuir al gasto público, lo cual es un principio porque no
establece bajo qué condiciones debe darse ni a quién se debe pagar, pues ello es motivo de desarrollo y
descripción por la ley secundaria. Pero si el tributo es gravoso y confiscatorio, entonces la protección del
patrimonio individual y colectivo arroga más peso que la obligación de contribuir. Concluyo así que mientras los
principios están sujetos a ponderación (para interpretación y consecuente aplicación), las reglas están sujetas al
todo o nada .
Adicionalmente, cabe señalar que las reglas pueden ser diádicas (si se componen de dos elementos, un
antecedente y un consecuente), triádicas (si se componen de tres elementos, ya sea dos antecedentes y un
consecuente o un antecedente y dos consecuentes), tetrádicas (si se componen de cuatro elementos, ya sea tres
antecedentes y un consecuente, dos antecedentes y dos consecuentes o un antecedente y tres consecuentes) o
incluso más elementos.
Entre esos elementos debemos identificar si se unen por conjunción ( y ) o por disyunción ( o ), lo que
arrojaría una regla conjuntiva o una regla disyuntiva. Asimismo, es importante identificar si esa regla es tética
(que es) o hipotética (que puede ser).
Un ejemplo de todo lo visto hasta ahora es la fracción III del artículo 59 del CFF:

Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por los que se
deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:
III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su
contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar
contribuciones.

Se trata de una regla, porque contiene un antecedente, de cuya realización fáctica surge un consecuente, lo que
nos lleva al siguiente esquema:

Si Entonces

Un contribuyente tiene depósitos en cuentas bancarias


Es un ingreso presunto por el que se deben pagar
Y
contribuciones
Dichos depósitos no corresponden a su contabilidad

Modalidad deóntica explícita: OBL

Es una regla triádica-hipotética porque se compone de dos antecedentes conjuntivos y un solo consecuente
cuya consecuencia puede ser o no ser, dependiendo de que exista auditoría y de que en ella se observen los dos
antecedentes que se mencionan (pues bien la autoridad puede ignorarlos o no advertirlos dentro de la auditoría).
En este caso, la modalidad deóntica es explícita con la palabra deban pagar . Así, cuando el contribuyente cae en
la hipótesis del antecedente (si) está sujeto al consecuente (entonces) y surge el todo . Pero si no existe dicho
depósito o, aun existiendo, si corresponde a su contabilidad, no se cumplen los antecedentes y por tanto, no surge
el consecuente arribando a nada .
Otro ejemplo de reglas es el artículo 90 de la LISR:

Artículo 90. Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en
México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título señale,
en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo…

Conforme a este artículo, su condicionalidad puede ser mostrada de la siguiente manera:

Si Entonces

Una persona física obtiene ingresos en efectivo;

Obtiene ingresos en bienes;


Está obligada al pago del impuesto sobre la renta.
Obtiene ingresos en crédito; u

Obtiene ingresos en servicios.

Modalidad deóntica explícita: OBL

Se trata de una regla quintádica-hipotética porque se compone de cuatro antecedentes disyuntivos y un solo
consecuente que surge sólo si el contribuyente obtiene ingresos en cualquiera de las formas referidas. En este
caso, la modalidad deóntica es explícita con la palabra obligadas . Una vez que la persona física obtiene ingresos
en cualquiera de las modalidades descritas (efectivo, bienes, crédito o en servicios, si) debe pagar el ISR (entonces),
arrogando la temática del todo (desde luego, previa deducción de erogaciones correspondientes). Pero cuando la
persona física no obtiene tales ingresos, no se arriba al consecuente pago del impuesto, surgiendo así la nada .
Igual inercia arroga el artículo 90, segundo párrafo de la LISR:

Artículo 90. ...


Las personas físicas residentes en México están obligadas a informar, en la declaración del ejercicio,
sobre los préstamos, los donativos y los premios, obtenidos en el mismo, siempre que éstos, en lo individual o
en su conjunto, excedan de $600,000.00.

Para este caso la condicionalidad de dicho numeral se muestra de la siguiente manera:


Si Entonces

Una persona física residente en México obtiene en un


ejercicio fiscal préstamos, donativos y premios que en lo Está obligada a informarlo en su declaración del ejercicio
individual o en conjunto excedan de $600,000

Modalidad deóntica explícita: OBL

Es una regla diádica-hipotética porque sólo tiene un antecedente y un consecuente, el cual surge sólo si se
obtuvieron préstamos, donativos y premios, y sólo excedieron de $600,000. En este caso, la modalidad deóntica
está explícita con la palabra obligadas . Dependiendo de la existencia de dichos préstamos, donativos o premios
(si) surgirá la consecuencia (entonces) de informarlo en su declaración del ejercicio.
La regla del todo o nada no es aplicable a los principios, puesto que su cumplimiento es gradual. El punto
decisivo para la distinción entre reglas y principios es que los principios son normas que ordenan que algo sea
realizado en la mayor medida posible, dentro de las posibilidades jurídicas y reales existentes. Por tanto, los
principios son mandatos de optimización que se caracterizan porque pueden cumplirse en diferente grado y la
mediada debida de su cumplimiento no sólo depende de las posibilidades reales sino también de las jurídicas. 106
La interpretación de un principio no es absolutista como sí corresponde a una regla con el todo o nada , lo
cual no es una técnica interpretativa ni un método de interpretación, sino una diferencia que sirve para reconocer
el contexto en que nos encontremos y a partir de allí se desarrolle la interpretación.
Se confirma así que la interpretación de la Constitución (generalmente impregnada de principios) y de una ley
secundaria (generalmente impregnada de reglas) son totalmente distintas en virtud del contenido y características
de cada una, amén del lenguaje empleado por ellas, dado lo cual, podemos establecer un resumen de
características:

Principios Reglas

Son asertóricos o categóricos Son hipotéticos

Regulan actitudes Regulan conductas

Son monádicos Son diádicos, triádicos, tetrádicos o poliádicos

Están privados del hecho condicionante Su esencia es el hecho condicionante

Son de estructura abierta –descriptiva– Son de estructura cerrada –prescriptiva–

Son fundamentales, justifican axiológicamente otras Son justificadas por los principios, dependen
normas axiológicamente de éstos

Su aplicación no permite la subsunción Su aplicación es por subsunción

Su conflicto se resuelve por ponderación o balancea Su conflicto se resuelve con la eliminación de una o la
inclusión de excepciones

a) Que un principio es asertórico quiere decir que se establece como algo cierto, pues no cabe duda sobre él,
mientras que la manifestación hipotética de las reglas se refiere a la posibilidad o probabilidad de que suceda lo
escrito en la ley, dependiendo de que sucedan los hechos y actos de la sociedad a la cual se dirige;
b) Que un principio regula actitudes se refiere a la postura del legislador al crear o proponer la modificación
de una ley y a la del particular al realizar sus actos jurídicos, mientras que la regulación de conductas, propio de
las reglas, es la posibilidad deóntica que se da al individuo para permitirle, obligarle o prohibirle algo;
c) Que un principio es general se refiere a que no está acotado –generalmente– para una rama determinada
del Derecho, mientras que la parcialidad de las reglas es precisamente el acotamiento a la rama del Derecho de
que se trate la ley;
d) Que un principio está privado de hecho condicionante se refiere a que no requiere de hechos realizados
para ser aplicado, pues es perenne en intención y sentido mientras que la esencia de las reglas es –precisamente–
la existencia de una hipótesis condicionada a la realización de un hecho para hacer efectiva la consecuencia
jurídica prevista en ellas;
jurídica prevista en ellas;
e) Que un principio fundamenta axiológicamente a una regla significa que sin el primero no existe la segunda.
La regla es continuidad a lo ya escrito por el principio. Verbigracia, el ISR no existiría de no existir la fracción IV
del artículo 31 constitucional, ya que es presupuesto lógico-jurídico de la regla. De modo más preciso,
<<Constitución>> designa, en esta acepción, un conjunto de reglas jurídicas positivas, consuetudinarias o
expresadas en un documento que, respecto a las otras reglas jurídicas, son fundamentales (es decir, fundantes de
todo el ordenamiento jurídico y/o jerárquicamente superiores a las otras reglas)… <<con la condición de que
posean determinados contenidos a los que se atribuye un valor específico>>. 107
f) Que un principio no admite subsunción se refiere a que no está sujeto a si el hecho se identifica con su letra,
pues ambos (hechos y principios) coexisten y se desarrollan de forma independiente, mientras que una regla
espera a que los hechos coincidan con lo dicho por la ley para que se aplique la admonición, permiso, obligación o
prohibición que establece, ya que sin el acaecimiento del hecho, la regla no puede entrar en acción . Para ello, es
importante decir que la subsunción general se refiere al ámbito de la realidad que se regula y la subsunción
individual se refiere a su aplicación a un caso particular.

3.6.1. COLISIÓN DE PRINCIPIOS

Cuando dos principios entran en choque se denomina colisión de principios. Esto es, un principio colisiona con
otro cuando ambos se contraponen en una misma situación de hecho. Para resolver cuál principio debe pervivir
en el caso particular, se requiere ponderar un principio con otro, haciéndose notorio el valor del principio.
El ejemplo más común utilizado por los tratadistas del tema, es el derecho a la intimidad y el derecho de
prensa. Un periódico da a conocer una noticia que lesiona la imagen de una persona pública. En este caso el
derecho a la intimidad protege la privacidad de una persona, pero el derecho de prensa también protege la libre
difusión de noticias, por tanto, ¿cuál de ellos debe prevalecer? ¿Debe prohibirse la noticia por invadir la intimidad
de una persona o debe permitirse para hacer efectivo el derecho de prensa? 108 Para responder esta pregunta, el
juzgador debe realizar una ponderación al caso concreto. Si lo que se dice es cierto prevalece el derecho de prensa,
pero si es una invención que sólo busca ganancia económica a costa de la intimidad del otro, entonces prevalece el
derecho a la intimidad. No obstante, lo único claro es que un principio se contrapone con otro al mismo tiempo
sobre un mismo nivel y ámbito. Por eso, la solución se particulariza en cada caso. De las distintas acepciones que
presenta el verbo <<ponderar>> y el sustantivo <<ponderación>> en el lenguaje común, tal vez la que mejor se
ajusta al uso jurídico es aquella que hace referencia a la acción de considerar imparcialmente los aspectos
contrapuestos de una cuestión o el equilibrio entre el peso de dos cosas. 109 Esto no significa que uno de los
principios se anule, sino simplemente que para el caso concreto uno se sobrepone a otro para disolver el conflicto.
Por eso la colisión de principios no puede ser resuelta con el criterio jerárquico (lex superior derogat inferiori) ya
que ambos son del mismo rango, así como tampoco con el criterio cronológico (lex posterior derogat priori) porque
están estatuidos –al menos los constitucionales– en un mismo documento, ni por el criterio de especialidad (lex
speciali derogat generali) porque no existe género-especie, por lo que la ponderación , la cual ha sido reconocida –
incluso– por nuestro máximo Tribunal, 110 da como resultado una jerarquía móvil y axiológica.
Es importante señalar que la colisión de principios surge por situaciones externas del titular del derecho
(poder del Estado, actuación de otros particulares, etcétera), mas no por situaciones internas de él. ¿Qué quiere
decir esto? Como se ejemplificó anteriormente, una persona pública (del espectáculo, de la política, etcétera) tiene
derecho a su intimidad, y por tanto, puede realizar en su casa libremente todo lo que desee; sin embargo, si la
prensa le vigila desde lejos y toma fotografías de lo que hace en su domicilio, surge una colisión de derechos –
derecho de intimidad vs. derecho de prensa– provocado por un agente externo al titular del derecho de intimidad.
Lo mismo que sucede en materia fiscal, el Derecho Patrimonial de los contribuyentes está tutelado por la
Constitución para no ser objeto de actos de molestia (artículo 16, primer párrafo constitucional), pero al mismo
tiempo se requiere de la participación de los contribuyentes para solventar el gasto público (artículo 31, fracción
IV ibídem), a fin de que el Estado pueda brindar los servicios de salud, educación, infraestructura, etcétera, a que
se encuentra obligado, en cuyo caso, la ley fiscal proviene de situaciones externas al contribuyente, pero no por
decisión propia. Dejando claro todo esto que el titular del derecho no podrá nunca provocar una colisión de
principios.
Tomemos ahora un ejemplo contrario. Una persona decide utilizar las redes sociales existentes a través del
Internet, en dichas redes se publican fotografías de los usuarios, lo que se sabe que debe realizarse con pleno
cuidado pues eventualmente pudiera ser utilizado por grupos delictivos para exigir cobros por supuestos
secuestros, supuestas amenazas, etc. En dicho caso, no existe una colisión de principios –derecho de intimidad vs.
derecho de expresión– porque el propio usuario de la red social previamente acepta en línea (on-line) las
condiciones de uso de la red, al igual que es él mismo quien sube a la página de Internet las fotos que desea tener
allí, allende que en la configuración de su usuario existen opciones de privacidad que puede determinar para
saber si su información y fotografías serán públicas o privadas en esa red, o si sólo determinadas personas podrán
ver su perfil completo o no. Evidentemente, ante cualquier amenaza del exterior sí puede surgir un posible delito,
pero ello no implica colisión de principios, pues es el propio usuario quien decide aceptar las condiciones del uso
de esa red social, lo que en el Derecho Mexicano se materializa con el artículo 1832 del Código Civil Federal, el cual

en síntesis señala que cada quien se obliga en la manera que quiso hacerlo.
en síntesis señala que cada quien se obliga en la manera que quiso hacerlo.
Es por ello que podemos afirmar que la colisión de principios surge por actos o situaciones externas al titular
del derecho, mas no por actos o situaciones internas a él, ya que a lo interno se actualiza el ejercicio de la
autonomía o autodeterminación, aunado a que la colisión de principios produce el encuentro o choque de dos
derechos de dos personas distintas (pues si ambos derechos fueran de la misma persona, no tendría razón de ser).

3.6.1.1. PONDERACIÓN, PROPORCIONALIDAD Y BALANCE

La ponderación, conocida en México como el test de proporcionalidad, es la forma que en los últimos años ha
servido para solucionar la colisión de principios, cuya base es en un estudio axiológico, es decir, de valores. A
diferencia de un estudio y aplicación meramente lógica, en donde se siguen las premisas de la ley en forma un
tanto automatizada, la ponderación surge como ámbito de reflexión, tanto para legisladores como para
juzgadores, a fin de obtener los resultados más óptimos acorde a la teleología de la ley, y acorde a los intereses
gubernamentales en donde se erigen las políticas públicas como referente importante para la solución de este tipo
de conflictos.
Son casos en donde los derechos se ven altamente cuestionados, y por tanto, en extremo se llegan a considerar
negociables al estilo en que los nombra Webber.
Partiendo de la construcción de las reglas en donde: Si A entonces B (A➜B) es claro advertir que la subsunción
tiene total cabida, pues tanto el antecedente como el consecuente se encuentran plenamente determinados por la
ley, de allí que sea un ejercicio meramente lógico el de las autoridades administrativas o del juzgador para obrar
en la aplicación de la ley. No obstante, dicha operación no es sencilla cuando el Derecho se torna lagunoso, como
sería el caso de: Si A entonces ? (A➜?)
Evidentemente, dicha regla inconclusa o lagunosa produce problemas para resolver, en donde el juzgador
debe realizar una actividad más allá de la deóntica asentada por ley con el propósito de lograr el fin de las
políticas públicas que se busca con las modalidades deónticas del Derecho (como lo expresa el dicho popular el
fin justifica los medios ). Por tanto, la ponderación es un ejercicio axiológico en donde ya no se atiende al texto de
la ley, pues evidentemente el consecuente o alguno de los elementos de la norma son rebasados por el Derecho. En
este caso, la función de las autoridades administrativas y jurisdiccionales va más allá y se debe realizar un
ejercicio axiológico allende las modalidades deónticas, puesto que son inexistentes o lagunosas. De allí que se diga
que la ponderación arroja en los principios una jerarquía móvil y axiológica.
Jerarquía móvil: porque el principio que subsista no permanecerá en primer lugar para todos los casos sino
sólo para el caso particular. Es una relación de valor inestable, mutable: una jerarquía que vale para el caso
concreto (o para una clase de casos), pero que podría invertirse –y que con frecuencia se invierte– en relación con
un caso concreto diferente. 111
Bajo esta temática, el juzgador no establece –ni puede establecer, al igual que tampoco las autoridades– una
jerarquía fija e inamovible, pues lo que es bueno en un caso determinado, no lo es en otro. Con ello tenemos que
un conflicto no es resuelto en forma definitiva para todo el Derecho, sino sólo para el caso concreto en que la
ponderación ha operado. En tal sentido, El juez se limita a valorar la <<justicia>> de las consecuencias de la
aplicación de uno o del otro principio en el caso concreto. 112
Llevado esto al campo de la tributación, no podemos decir que siempre será más valioso conservar intacto el
patrimonio de los particulares si tenemos una contingencia de salud, de infraestructura o económica que exige
atención del Estado y esfuerzo de los particulares.
Asimismo, no puede valer el mismo argumento en épocas de prosperidad y abundancia económica que en
épocas de déficit, pues un contexto social y otro son altamente distintos, lo que corrobora que el principio de no
restricción patrimonial no tiene una jerarquía fija, así como tampoco el principio de contribución al gasto
público .
Queda claro así que la ponderación está prevista a nivel constitucional de manera formal, pero su realización
es a nivel sustancial pues es una tarea humana para el caso concreto.
Jerarquía axiológica: porque atiende a un valor (la vida, la intimidad, el patrimonio, entre otros), dado lo cual
se ponderan ambos principios y el más adecuado o mejor para el caso concreto será el que subsista sólo para el
mismo, es una relación de valor creada no por el Derecho mismo, como la jerarquía de las fuentes, sino por el juez
constitucional, mediante un juicio de valor comparativo 113 para lo cual es capital entender tres puntos:
a) Un objeto (abstracto o concreto) 114 puede tener valor, pero no es el valor en sí mismo. Por ejemplo, se puede
decir que un automóvil vale más que otro porque protege mejor a su conductor. En este caso, el automóvil tiene
mayor valor respecto a los demás por la protección que brinda, y por tanto, se le asigna un valor porque protege la
vida, dado lo cual, la vida es el valor en sí mas no el automóvil. No son los objetos sino los criterios de valoración
los que tienen que denominarse como <<valor>>. 115
b) Asimismo, se debe realizar una serie de juicios, los cuales, dependiendo de cada situación –como la
ponderación misma es–, pueden ser:
Juicios de valor comparativos: en donde un objeto se visualiza junto a otro y se determina cuál arroga más
• valor y cuál menor valor para un caso determinado, lo que nos lleva a la comparación dual del paradigma A
es mejor que B, A es bueno y B es malo , A es bello y B es feo , entre otros. Son utilizados cuando de
dos objetos se dice que el uno tiene un valor superior al otro o que ambos tienen el mismo valor , 116 pues
son juicios de preferencia o de equivalencia. Verbigracia, en materia fiscal no se grava con la misma tasa –
para efectos del IVA– a las actividades que se realicen en los estados ubicados en la zona fronteriza que las
efectuadas en los demás estados, pues se piensa que en los primeros existen más posibilidades de atracción
al turismo. El juicio de valor comparativo, además de ser base para la interpretación y decisiones de acción
de juzgadores y autoridades, es inmanente también al legislador por virtud del principio de equidad, el cual
implica la comparación de los elementos –subjetivos u objetivos– al establecer el objeto imponible
(normalmente usado en la determinación presuntiva, e.g., artículo 8 de la LIVA).

• Juicios de valor clasificatorios: (normalmente propios de la materia penal) en donde un objeto se cataloga
por quien lo estudia como bueno , malo , correcto , incorrecto , adecuado , inadecuado , y para el
ámbito del Derecho: legal, ilegal , justo , injusto , constitucional e inconstitucional , entre otros. El
aporte de los conceptos de valor clasificatorios se limita a la catalogación de los objetos sobre los que hay
que juzgar en aquellos que tienen un valor positivo y aquellos que tienen un valor negativo, así como –en
caso de que lo permitan los criterios para la valoración– aquellos que tienen un valor neutro . 117

• Juicios de valor métricos: en donde quien estudia un objeto conforme a este juicio, le asigna un valor en
número o cualquier otra medida que sirve como referente idóneo al propósito determinado. Es el caso de
exenciones y regímenes fiscales sujetos a un número de ingresos, de erogaciones, de socios o miembros, de
días de salario mínimo general, de unidades de inversión, entre otros más para hacer efectivos o
merecedores a los contribuyentes de los beneficios o privilegios que la ley establece, así como también son
normalmente usados en el impuesto predial.

c) Finalmente, debemos identificar el tipo de colisión. Si un principio irrumpe completamente el ámbito del
otro haciéndose incompatibles entre sí, se denomina absoluto (total-total), pero si sólo parte de un principio
invade la plenitud del otro, en este caso se denomina unilateral (parcial-total), o bien, si parte de un principio está
incluido en una parte del otro, en este caso se denomina eventual (parcial-parcial).
Así, Cuando dos principios entran en colisión… uno de los dos principios tiene que ceder ante el otro. Sin
embargo, esto no significa declarar inválido al principio desplazado ni que en el principio desplazado haya que
introducir una cláusula de excepción. Más bien lo que sucede es que, bajo ciertas circunstancias, uno de los dos
principios precede al otro. 118
La ponderación debe realizarse tanto desde un punto de vista ético-político (nivel e-p) como desde un punto de
vista dogmático-jurídico (nivel d-j) para saber cuáles deberían ser los fines superiores buscados con la aplicación
de la ley y cuáles son esos fines superiores, a fin de obtener una interpretación que arroje la solución adecuada,
pues recordemos que los Derechos Fundamentales son el mayor límite a la actividad legislativa, sin desdeñar,
desde luego, los demás bienes jurídicos que el Estado está obligado a brindar. 119

3.6.1.1.1. Ponderación en el Derecho Privado, Público y Social

Pese a lo antes mencionado, es obvio que mucho queda por decir sobre la ponderación, pues arriba a
elementos tanto estructurales como funcionales, a la vez que surge tanto en el esquema público como en el
privado y social, de tal suerte que la ponderación implica una gama de posibilidades más amplias de las que
señalan los textos clásicos.
Así, tenemos que la ponderación, en primer lugar ésta, se desarrolla por agentes externos de la voluntad del
detentor del derecho o de la obligación, que es propiamente lo que justifica llevar a cabo dicha tarea; sin embargo,
las afectaciones pueden provenir por entidades estatales, o bien, por actos entre particulares. Por ejemplo, si una
per-sona se duele de que sus fotografías han sido vistas por muchas personas en la red social en la que él
participa, obvio es que no se trata de una colisión de principios, pues tanto el derecho para accesar a la red social
de Internet, así como la colocación de fotografías en dicho portal son por decisiones propias, lo que jamás
producirá un motivo de colisión, pues en dado caso se trata de una mala decisión. Por eso es importante dejar en
claro desde este momento que la colisión de principios, que es aquella que da lugar a la ponderación, surge por
actos de terceros ajenos al titular del derecho o de la obligación.
Asimismo, y en segundo lugar, es de señalar que la ponderación, una vez verificada la colisión de principios,
discurre en los tres planos del Derecho que, como ramas de estudio, identificamos entre Derecho Público, Derecho
Privado y Derecho Social.
Tenemos, en el ejemplo clásico que se usa para exponer la ponderación, que si un personaje del espectáculo
que se encuentra vacacionando en un lugar paradisiaco es fotografiado por la prensa local, podrá ser motivo de
molestia en el artista, y por tanto, se trata de una colisión de principios, pues por un extremo se tiene el derecho
del artista de descansar en la intimidad del lugar al que haya decidido ir, a la par que coexiste el derecho de la
prensa para fotografiar los lugares comunes en que dicho artista –y cualquier persona– pueda estar. La respuesta
a qué derecho debe prevalecer depende de cada caso concreto, como lo señala Guastini, case by case. Pues si el
a qué derecho debe prevalecer depende de cada caso concreto, como lo señala Guastini, case by case. Pues si el
artista descansa sin realizar actos inmorales ni molestar a terceros, es obvio que prevalece para ese caso el
derecho de intimidad del artista. Pero si por el contrario, el artista consume sustancias prohibidas o corrompe
autoridades en su lugar de descanso, es obvio que la tutela corresponderá al derecho de prensa. Por lo que queda
claro desde ahora que con la ponderación no existe una solución unívoca, pues la respuesta depende de las
características y propiedades de cada caso. Empero, no hay que dejar de pasar por alto que independientemente
del estudio de ponderación, en este ejemplo se tocó una colisión de principios entre particulares, y por tanto,
inmanente al Derecho Privado, en donde el Estado participa, desde luego, pero en forma secundaria o hipotética
(sólo si las partes deciden llevar su conflicto a juzgadores sin arreglo entre ellos). En este caso, la ponderacion
surge de manera secundaria y de forma hipotética, en donde el Estado actúa como rector del orden social, mas no
porque él haya producido la colisión de principios. Por tanto, su participación es diapráxica, 120 ya que la
ponderación no surge sino a colación de que las partes deciden activar los procedimientos jurisdiccionales
correspondientes, por lo que su participación es pasiva o ex post.
Asimismo, pensemos en el caso en donde la policía ha ubicado en la ventana del séptimo piso de un edificio a
un secuestrador que tiene a su víctima hincada y apuntándole con la pistola en la cabeza a punto de disparar. La
policía sabe que la víctima secuestrada es un criminal que años antes ha asesinado a un familiar de quien ahora lo
tiene secuestrado; no obstante, la policía no cuenta con orden judicial para entrar al domicilio y evitar que se
dispare el arma, por lo que debe decidir inmediatamente qué hacer. En este caso, se trata otra vez de una colisión
de principios en donde participa activamente el propio Estado, pues por un lado se tiene el derecho de la vida de la
víctima (años antes delincuente) y por el otro se tiene el derecho a la inviolabilidad del domicilio del secuestrador
(años antes familiar de la víctima asesinada). Se trata de una ponderación necesaria en el seno de actuaciones de
Derecho Público, y por tanto, la ponderación que realice la autoridad será primaria y tética pues no podrá esperar
jamás a que las partes lleguen a un acuerdo, ya que es su deber velar y cuidar ambos derechos, aunque al final se
prefiera a uno frente a otro dependiendo nuevamente de las condiciones de cada caso. Por lo mismo, dado que no
es posible que las partes lleguen a un acuerdo dado que no se trata de una relación de Derecho Privado, la
ponderación será no-diapráxica. Por tal motivo, a diferencia de la ponderación en el contexto de relaciones de
Derecho Privado, el Estado participa de forma activa y constante. 121
Finalmente, pensemos el caso de una empresa en donde el patrón exige a sus trabajadores para mantener su
empleo, aprobar ciertos exámenes médicos cada determinado tiempo para corroborar que se encuentran ajenos al
tabaco y por tanto, promover la salud entre sus trabajadores, quienes no están conformes con ello por invadir su
libre decisión a fumar. 122 Es evidente que el Estado se encuentra nuevamente ajeno a dicho conflicto y no
obstante, se trata de una colisión de principios en donde existe el derecho del patrón para disponer internamente
sus propias políticas en tanto se apeguen a los Derechos Humanos, como es el caso de la salud (autonomía o
autodeterminación porque la voluntad de los trabajadores no es vigente pues es una relación subordinada), a la
par que el derecho de los trabajadores a decidir sobre fumar o no fumar, lo cual discurre de relaciones de Derecho
Social, en donde nuevamente el Estado se encuentra ajeno a dicho conflicto, y no obstante, bajo su obligación de
administrar justicia cuando las partes no llegan por sí mismas a un acuerdo, su participación es secundaria e
hipotética y, por ende, ante la falta de acuerdo es diapráxica, por lo que su participación es pasiva o ex post, todo lo
cual hace notar que la ponderación no funciona temporal ni materialmente igual en todos los esquemas, pues
depende de la participación activa o pasiva del Estado, así como el momento en el cual procede o se le pide su
intervención, pudiendo esquematizarse los tres ejemplos antes nombrados de la siguiente manera:

Principio 1 Principio 2 Tipo de relación Ponderación del Estado

Derecho a la intimidad Derecho de prensa Derecho Privado relación Secundaria, hipotética,


vertical diapráxica

Derecho a la inviolabilidad Derecho a la vida Derecho Público relación Primaria, tética, no-
del domicilio horizontal diapráxica

Derecho de autonomía o Derecho a decidir Derecho Social relación Secundaria, tética,


autodeterminación fumar/no fumar vertical diapráxica

De lo cual puede advertirse que la ponderación implica la existencia de por lo menos dos principios, los cuales
son recíprocamente afectados dado que no existen límites preestablecidos con claridad por la ley, y en tal
consecuencia, son propios de cada rama del Derecho, y por tanto, la participación del Estado, por cuanto a
ponderación respecta, es distinta en cada uno. Como puede advertirse, la ponderación del Estado en el Derecho
Privado y en el Derecho Social es similar, dado que los conflictos o colisión de principios no son producidos por el
propio Estado, sino que derivan de la dinámica entre los integrantes de la propia sociedad, lo que no sucede con
las relaciones de Derecho Público, en donde en todo momento participa de forma activa el Estado, mientras que en
las otras dos participa de forma pasiva. En cualquier caso, queda claro que un derecho queda corto de momento y
de allí la necesidad de hacer valer su exigibilidad aunque sea a costa de otro derecho. Exigibilidad que puede ser
de allí la necesidad de hacer valer su exigibilidad aunque sea a costa de otro derecho. Exigibilidad que puede ser
realizada por un legislador o por un juzgador.
Pongamos como ejemplo el programa Hoy no Circula. Bajo las características formales, cuenta con número de
personas exentas y por tanto pueden circular todos los días, en dicha mención es claro que se tiene un derecho a la
libre disposición de los bienes que en este caso son los automóviles de las personas. Sin embargo, al otro extremo
tenemos también el derecho a un medio ambiente sano. Por tanto, cuando los índices de contaminación suben es
claro que el derecho que presenta un déficit es el derecho al medio ambiente, y por tanto, a fin de seguir siendo
efectivo requiere que se tome una medida que tenga conexón racional con el problema que se presenta y que
además de ser idónea la solución, sea necesaria para sufragar la validez y efectividad del derecho que está siendo
afectado.
Dicho en otras palabras, tenemos prácticamente el siguiente esquema:

Tomando en cuenta que el ámbito material de una norma se divide en cuatro rubros, se puede pensar que
dividiendo un 100% en todos ellos lógicamente toca un 25% de forma original a cada uno de ellos. Por tomar
alguna referencia, hago uso de los ámbitos de validez y llego a una conclusión totalmente vaga de que el derecho a
la libre disposición de bienes, en este caso de los vehículos de las personas, vale sólo un 70%, ya que el ámbito
personal no llega al 25% que originalmente le toca, puesto que se refiere sólo a las personas que tienen vehículos,
y que también hable de un 15% en el material, ya que no todos los vehículos son afectados igual, pues depende del
engomado y calcomanía el día que quizá les corresponda no circular, por lo que no logra su 25% original. Lo
mismo sucede con el ámbito especial, pues la medida no es válida en toda la República Mexicana, sino sólo en la
zona metropolitana, y el ámbito temporal igualmente se ve mermado a un aleatorio 20%, ya que es un día a la
semana precisamente el que no se circula de no contarse con el 0 o 00.
No sucede lo mismo con el derecho al medio ambiente, pues éste es válido, ya que no se restringe a ciertas
personas ni a ciertos bienes, ni a cierto lugar ni en cierto tiempo. Todos tienen derecho a un medio ambiente sano
sin discriminación alguna. Así que el mencionado derecho vale un 100% (aleatoriamente dicho nuevamente). Sin
embargo, si derivado de los contaminantes en el aire sucede que el derecho al medio ambiente se ve mermado, es
claro que el derecho de momento ya no está siendo válido ni efectivo en un 100%, sino en menor medida.
Pongamos por ejemplo que se ha reducido en un 20%, por consiguiente el derecho ahora tiene un valor de 80%. En
tales circunstancias, y considerando que la mejor medida para solventar el déficit es restringir el derecho a la libre
disposición de bienes –que no es lo mismo el derecho al libre tránsito–, tenemos que este último cederá su valor
sólo en un 20% para ayudar temporalmente y sólo por este caso al derecho 2, dando lugar a que de momento el
derecho 1 valga ahora sólo un 50%, ya que cedió 20% de su valor original para que el derecho 2 alcance
nuevamente su valor original (que era del 100% en este caso aleatoriamente mostrado).
Todo lo anterior implica una serie de pasos a seguir, y que en resumen son los siguientes:
El estudio de proporcionalidad puede –y debe– realizarlo cualquier autoridad (legislativa o materialmente
legislativa, administrativa o judicial), dependiendo del ejercicio de facultades de que se trate, 123 pues la posibilidad
de restricción se encuentra en una cláusula general inserta en el primer párrafo del artículo 1 constitucional:

Artículo 1. En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos
reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así
como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los
casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece.

Lo que conforma una cláusula tan amplia que se conoce como catch-all. 124 Así, dada la generalidad de dicha
cláusula para restringir o limitar los derechos de las personas, se exige que el estudio de proporcionalidad se base
en la facticidad de cada caso (case by case), regido por tres etapas:
a) Idoneidad.
b) Necesidad.
c) Proporcionalidad en sentido estricto.
Tal cual lo confirma el siguiente criterio:

TEORÍA DE LOS PRINCIPIOS. SUS ELEMENTOS. Conforme a la teoría de los principios, cuando dos
derechos fundamentales o principios entran en colisión, los juzgadores deben resolver el problema
atendiendo a las características del caso concreto, ponderando cuál de ellos debe prevalecer y tomando en
cuenta tres elementos: I) La idoneidad; II) La necesidad y III) La proporcionalidad. El primero se refiere a que
el principio adoptado como preferente sea el idóneo para resolver la controversia planteada; el segundo
consiste en que la limitación de cierto principio sea estrictamente necesaria e indispensable, es decir, no debe
existir alternativa que sea menos lesiva; y el tercer elemento se refiere a que debe primar el principio que
ocasione un menor daño en proporción al beneficio correlativo que se dé u obtenga para los demás, en otras
palabras, cuanto mayor sea el grado de no cumplimiento o de afectación de un principio, tanto mayor debe
ser la importancia del cumplimiento del otro.
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Incidente de suspensión (revisión) 247/2005. Investigación Farmacéutica, S.A. de C.V. 13 de julio de 2005.
Unanimidad de votos. Ponente: Jean Claude Tron Petit. Secretaria: Sandra Ibarra Valdez.
Incidente de suspensión (revisión) 282/2005. Bonaplást, S.A. de C.V. 13 de julio de 2005. Unanimidad de
votos. Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla. Secretario: Ernesto González González.
Incidente de suspensión (revisión) 292/2005. Laboratorios Keton de México, S.A. de C.V. 10 de agosto de
2005. Unanimidad de votos. Ponente: Jean Claude Tron Petit. Secretario: Alfredo A. Martínez Jiménez.
Época: Novena Época. Registro: 177124. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Tipo de Tesis:
Aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXII. Septiembre de 2005. Materia:
Común. Tesis: I.4o.A.60 K. Pág. 1579.

Por tanto, el estudio de proporcionalidad que realiza un balance de los valores incardinados por las normas de
cada derecho no es discrecional sino reglado y sujeto a los tres puntos aludidos para sólo así encontrar la
justificación al límite impuesto a un derecho, lo que conlleva a lo siguiente:
La idoneidad implica dos puntos esenciales para lograrse: (i) que se trate de un propósito legítimo; y (ii) que
exista un nivel de urgencia necesario –no sólo suficiente– para la limitación de otro derecho.
Por cuanto al propósito legítimo, se refiere a aquel que es probado o existente, cuya naturaleza deriva de los
valores democráticos explícitos o implícitos, pues sin éste es imposible pensar en limitar un derecho, ya que sería
arbitrario, sería una discriminación o supresión injustificada de derechos. La limitación de un derecho es posible
por efectos de la cláusula constitucional, que en México se da por la <<interdependencia>> a que se refiere el
tercer párrafo del artículo 1 constitucional:

Artículo 1. ...
Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de promover, respetar,
proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los principios de universalidad,
interdependencia, indivisibilidad y progresividad...

Y que a la vez, para el efecto del medio ambiente, señala el siguiente criterio:

MEDIO AMBIENTE ADECUADO PARA EL DESARROLLO Y BIENESTAR. SU RELACIÓN CON OTROS


DERECHOS FUNDAMENTALES Y PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES QUE INTERVIENEN EN SU
PROTECCIÓN. El artículo 4, párrafo quinto, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
consagra el derecho que tiene todo individuo a un medio ambiente adecuado para su desarrollo y bienestar,
por lo que la preservación y restauración del equilibrio ecológico, así como la protección al medio ambiente
en el territorio nacional están reguladas directamente en la propia Constitución, por la relevancia que tiene
esta materia. En este contexto, la protección del medio ambiente y los recursos naturales son de tal
importancia que significan el interés social e implican y justifican, en cuanto resulten indispensables,
restricciones estrictamente necesarias y conducentes a preservar y mantener ese interés, sin pasar por alto lo
que prevé el artículo 25, párrafos primero, segundo y sexto, constitucional, referente a que el desarrollo
sustentable es de interés general, lo que determina la conexión funcional y dinámica con el marco de
libertades constitucionales. Bajo estos presupuestos, los derechos fundamentales como el mencionado y los
de libertad de trabajo y seguridad jurídica que prevé la propia Carta Magna, deben concebirse actuando y
funcionando de modo complementario, en una relación de sinergia, con equilibrio y armonía, pues el orden
jurídico es uno solo con la pretensión de ser hermenéutico; de ahí los principios de interpretación y
aplicación sistemática, que se orientan a conseguir la unidad, coherencia, plenitud, eficacia y coexistencia
inter-sistémica de los varios bienes jurídicos tutelados, reconociendo la interpretación de los derechos
humanos conforme a los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad,
previstos en el artículo 1 de la Constitución Federal.
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 167/2011. Desarrollo Marina Vallarta, S.A. de C.V. 29 de septiembre de 2011. Unanimidad
de votos. Ponente: Jean Claude Tron Petit. Secretaria: Alma Flores Rodríguez.
Época: Décima Época. Registro: 160000. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Tipo de Tesis:
Aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro XI. Agosto de 2012. Tomo 2. Materia:
Constitucional. Tesis: I.4o.A.811 A (9a.). Pág. 1807.

De tal suerte que al derecho afectado y al afectante no se les ve de forma aislada sino conjunta. Un derecho
puede ser limitado sólo si se justifica dicha limitante, lo que se logra mediante una debida fundamentación y
motivación, en donde se hace presente la garantía de legalidad a que alude el primer párrafo del artículo 16
constitucional.
Por cuanto al nivel de urgencia, se refiere a la importancia que tiene el ejercicio o desarrollo de un derecho,
siendo éste real y prioritario respecto del otro derecho que ha de afectarse. La urgencia no puede ser indiciaria o
presunta, sino real en todo momento, pues es lo único que determina la verdadera aplicación de límites a otro
derecho. Urgencia que hace notar el siguiente criterio:

GARANTÍAS INDIVIDUALES. EL RETARDO, OMISIÓN O INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES DE LAS


AUTORIDADES PUEDE DAR LUGAR A LA VIOLACIÓN GRAVE DE AQUÉLLAS. El ejercicio oportuno de las
obligaciones de las autoridades para mantener el orden público constituye una garantía individual de los
gobernados, por lo que la omisión de tal ejercicio, en condiciones extremas, implica una violación grave de
garantías, al ser obligación de los órganos del Estado velar por la seguridad pública y por la protección del
orden público, los cuales son fundamentales para la vigencia de las garantías individuales, consagradas en la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es así, ya que la pluralidad de intereses, la
diversidad de ideas y de necesidades de la población, generan zonas de conflicto entre las personas y grupos
cuando ejercen sus derechos al amparo de dichas garantías pues, por un lado, se encuentra la de la libre
expresión de las ideas prevista en el artículo 6, aunado a las libertades ciudadanas de asociación y reunión
pacífica, contenidas en los artículos 8 y 9, limitadas constitucionalmente por el respeto al derecho de los
demás y al orden público y el no ejercicio de la violencia y, por otro, el derecho a ejercer libremente la
profesión o industria que cada quien determine, la libertad de trabajo, el derecho al respeto de la propiedad y
la integridad, y la inviolabilidad del domicilio, derechos fundamentales que pueden verse afectados por el
ejercicio de las prerrogativas mencionadas anteriormente. Así, estos puntos de contacto requieren de
mecanismos de control por tratarse de conflictos de garantías individuales y el orden público al que se refiere
la Constitución, toda vez que las garantías individuales instituidas para las personas no pueden defenderse
sino por mandato constitucional, pues ninguna persona podrá hacerse justicia por sí misma ni ejercer
violencia para reclamar su derecho, como lo señala el artículo 17 constitucional. Esto es, nadie tiene
legitimidad para usar su propia fuerza en contra de los demás, de manera que el Estado es el único que puede
utilizarla cuando es necesario para mantener el orden y la paz pública y, por ende, conservar las condiciones
necesarias para la vigencia de las garantías individuales que establece la Constitución, por lo que la seguridad
pública se encuentra a cargo de los tres órdenes de gobierno en forma concurrente, cuyas policías deben
actuar conforme a los principios rectores, entre los que se incluye la eficiencia. En ese orden de ideas, los
derechos de protección son derechos constitucionales encaminados a que el Estado organice y maneje el
orden público de una determinada manera por lo que respecta a la relación recíproca de sujetos jurídicos
iguales; de ahí que si el Estado no evita las intervenciones de particulares sin sustento legal en bienes
protegidos, entonces las permite. En efecto, la seguridad pública y las garantías individuales no se
contraponen, se implican y se complementan, por lo que aquélla debe salvaguardarse para garantizar los
derechos fundamentales, de manera que así como debe investigarse la responsabilidad por el exceso de la
fuerza, debe investigarse también el incumplimiento de deberes constitucionales y de violación grave de
garantías individuales por efecto de ese tipo de omisiones.
Investigación (artículo 97 constitucional) 1/2007. Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. 21 de
junio de 2007. Unanimidad de diez votos. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Juan N. Silva
Meza. Secretario: Jaime Flores Cruz.
El Tribunal Pleno, el quince de octubre en curso, aprobó, con el número XLIX/2007, la tesis aislada que
antecede. México, Distrito Federal, a quince de octubre de dos mil siete.
Época: Novena Época. Registro: 170739. Instancia: Pleno. Tipo de Tesis: Aislada. Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXVI. Diciembre de 2007. Materia: Constitucional. Tesis: P.
XLIX/2007. Pág. 21.

Previo a arribar a esta conclusión se debe atender al nivel de urgencia acorde al contexto de cada derecho,
pues no todos los derechos tienen igual nivel de urgencia (por ejemplo, el empleo puede esperar pero la salud no,
la seguridad tiene prioridad sobre el patrimonio, la vida tiene mayor prioridad que la educación, etcétera, sin que
por ello exista jerarquía entre ellos sino sólo niveles de urgencia). Por ello la Suprema Corte de los Estados Unidos
de América ha dividido sus derechos en tres categorías con distintos niveles de urgencia: (i) derechos con
escrutinio estricto (e.g., libertad de expresión, libertad de prensa, asamblea pacífica, el voto, etc.); (ii) derechos con
escrutinio intermedio (e.g., libertad comercial, libertad de culto, etc.); y (iii) derechos con escrutinio mínimo (todos
los derechos restantes). Lo que no se ha determinado oficialmente en México, pues contrario a ello, se llega a una
conclusión distinta que habla de violación de derechos. 125 Por eso la limitante que se incardina a un derecho debe,
conclusión distinta que habla de violación de derechos. 125 Por eso la limitante que se incardina a un derecho debe,
además de ser real, sentar una urgencia fundada y motivada para sobrepasar la indisponibilidad pasiva del
derecho a afectarse, en tanto dicha limitante verdaderamente ayude al avance del otro derecho, de lo contrario no
se justifica. Por tanto, la idoneidad es un elemento ex ante y no ex post.
La necesidad se refiere a que una vez determinado el propósito legítimo y su nivel de urgencia, procede elegir
el medio más adecuado para lograr el avance del derecho, de entre varias opciones posibles, lo que implica una
conexión racional entre el medio elegido y el avance del derecho que se busca lograr. De entre todos los medios
existentes, se elige aquel que mejor avance el propósito que se busca, entendido que no habría otro medio mejor
que ayudase a ello y por lo cual se justifica su uso.
La necesidad implica dos puntos: (i) que existan alternativas de medios para dar avance al derecho que va a
limitar al otro; y (ii) que el medio utilizado limite el otro derecho en la menor extensión posible, es decir, no tomar
el medio que se tenga a la mano, el primero que se piense o el que aparentemente es útil, sino el medio menos
oneroso para el derecho que ha de limitarse (lo que desencadena un estudio de costes y elementos técnicos).
Para dejar en claro esto, es de señalar, como ejemplo, que este elemento es bien conocido en la materia fiscal
con la fracción IX del artículo 2 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente:

Artículo 2. Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes: ...


IX. Derecho a que las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervención se lleven a
cabo en la forma que les resulte menos onerosa.

En donde expresamente se refiere a lo menos oneroso para el contribuyente, y por tanto, discurre igual –y con
más importancia– para la limitación de derechos, lo que nuevamente envuelve una tarea ardua que se justifica
con una debida fundamentación y motivación que en los hechos –y no sólo en el texto de ley– sea comprobable, es
decir, un estudio epistémico de verdad y no sólo legalidad. Por tanto, la necesidad es igualmente un elemento ex
ante y no ex post.
La proporcionalidad en estricto sentido significa que la afectación a un derecho sea –precisamente–
proporcional con el avance o beneficio que se da a otro derecho. Por lo que el detrimento de un derecho no debe
ser mayor al beneficio del otro derecho, sino simplemente lograr que alcance su efectividad normal de acuerdo al
alcance previamente determinado por la norma de manera descriptiva. Es decir, si el alcance de la norma está
predeterminado por ley, entonces la afectación a otro derecho debe ser tal que proporcionalmente sirva a que el
derecho que busca avance, logre su alcance original, nada más ni nada menos.
Por ejemplo, el derecho de petición del artículo 8 constitucional tiene como alcance: ser por escrito, de manera
pacífica y respetuosa. Por tanto, cuando otro derecho obstruya su ejercicio o se encuentre en el camino de su
realización, este otro derecho sólo se puede limitar hasta el grado de lograr que la petición sea de manera escrita,
pacífica y respetuosa (ya sea mediante el subsidio de papel o disposición de medios electrónicos, para el primer
elemento de alcance; limitar la manifestación de ideas de otros en las vialidades que sean acceso a oficinas
públicas, para el segundo; o no permitir la expresión de ideas que afecten la imagen y reputación de otras
personas, para el tercero). En consecuencia, debe existir equilibrio proporcional entre la ganancia obtenida por un
derecho y la afectación que sufre el otro derecho, lo que se conoce como balanceamiento, y denota en nuestro
país, por ejemplo, el artículo 1882 del Código Civil Federal:

Artículo 1882. El que sin causa se enriquece en detrimento de otro, está obligado a indemnizarlo de su
empobrecimiento en la medida que él se ha enriquecido.

Lo que se confirma con el siguiente criterio:

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DE LOS DERECHOS HUMANOS. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI


LA LIMITACIÓN AL EJERCICIO DE UN DERECHO HUMANO DERIVA EN LA VIOLACIÓN DE DICHO
PRINCIPIO. El principio de progresividad de los derechos humanos tutelado en el artículo 1 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es indispensable para consolidar la garantía de
protección de la dignidad humana, porque su observancia exige, por un lado, que todas las autoridades del
Estado Mexicano, en el ámbito de su competencia, incrementen gradualmente la promoción, respeto,
protección y garantía de los derechos humanos y, por otro, les impide, en virtud de su expresión de no
regresividad, adoptar medidas que disminuyan su nivel de protección. Respecto de esta última expresión,
debe puntualizarse que la limitación en el ejercicio de un derecho humano no necesariamente es sinónimo
de vulneración al referido principio, pues para determinar si una medida lo respeta, es necesario analizar si:
(I) dicha disminución tiene como finalidad esencial incrementar el grado de tutela de un derecho humano; y
(II) genere un equilibrio razonable entre los derechos fundamentales en juego, sin afectar de manera
desmedida la eficacia de alguno de ellos. En ese sentido, para determinar si la limitación al ejercicio de un
derecho humano viola el principio de progresividad de los derechos humanos, el operador jurídico debe
realizar un análisis conjunto de la afectación individual de un derecho en relación con las implicaciones
colectivas de la medida, a efecto de establecer si se encuentra justificada.
Amparo directo en revisión 2425/2015. Grupo Uno Alta Tecnología en Proyectos e Instalaciones, S.A. de
C.V. 12 de agosto de 2015. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Juan N. Silva
Meza, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos.
Meza, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos.
Ponente: Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Georgina Laso de la Vega Romero.
Esta tesis se publicó el viernes 6 de noviembre de 2015 a las 10:30 horas en el Semanario Judicial de la
Federación.
Época: Décima Época. Registro: 2010360. Instancia: Segunda Sala. Tipo de Tesis: Aislada. Fuente: Gaceta
del Semanario Judicial de la Federación. Libro 24. Noviembre de 2015. Tomo II. Materia: Constitucional. Tesis:
2a. CXXVI/2015 (10a.). Pág. 1298.

Este balance puede ser en abstracto (si el problema es sólo intertextual) o en concreto (si el problema arriba a
situaciones de hecho). En las antinomias en abstracto, el balance se logra mediante debida interpretación, en tanto
que en las antinomias en concreto el balanceamiento se logra mediante proporcionalidad 126 (también conocido
como balance interpretativo y balance constitucional).
Así, la afectación de un derecho no debe ser mayor al beneficio de otro derecho, pues entre ambos debe haber
proporción, sólo de esa manera se justifica la decisión tomada, ya sea legislativa, administrativa o jurisdiccional, lo
que corrobora que los tres elementos aludidos son esenciales y necesarios para una debida tarea de
proporcionalidad. 127

3.6.1.1.2. Ponderación estructural y ponderación funcional

Pero no sólo ello, la proporcionalidad o ponderación tienen una duda inicial que radica en quién debe
ponderar: ¿el legislador o la autoridad/juzgador? La respuesta es altamente importante porque de ello deriva una
ponderación activa o una ponderación pasiva.
Para esta pregunta nuevamente no existe una respuesta unívoca, dado que pueden darse diversas mezclas,
como a continuación se muestra, para lo cual basta recordar que mientras la ponderación implica un estudio
axiológico (basado en valores), la subsunción implica un estudio lógico –y más aún, aplicación meramente lógica–.
Esto es, mientras la ponderación produce un judicial activism, la subsunción produce una judicial restraint. De tal
suerte que si la norma dice: si es A entonces B (A➜B), a la autoridad administrativa y al juzgador no quedará otra
opción que aplicar B si se da A, lo que es consecuencia de un estudio y aplicación meramente lógicos. Por el
contrario, cuando se desconoce qué pasa si sucede A (si es A entonces ?), es claro que corresponde un ejercicio de
ponderación, lo cual pude ser tanto del legislador como de la autoridad o juzgadores, como se muestra a
continuación:

Poder Legislativo Poder Ejecutivo/Judicial

Esquema 1 Pondera Subsume

Esquema 2 Pondera Pondera

Esquema 3 Subsume Pondera

Esquema 4 Subsume Subsume

Previo a hablar de cada esquema es importante preguntarnos lo siguiente:


a) ¿En qué caso el poder legislativo pondera? El poder legislativo pondera principalmente cuando realiza
modificaciones a las leyes o crea leyes que tienen un contexto de principios externos no provenientes de la propia
Constitución, es decir, que su ratio no se identifica plenamente del texto magno, sino que proviene de fuentes
externas en virtud de su membresía en la comunidad internacional con diversos organismos especializados, como
sucede, por ejemplo, con las recomendaciones del GAFI o los criterios de la OCDE (lo que implica poder decisional).
b) ¿En qué caso el poder legislativo subsume? El poder legislativo subsume principalmente cuando realiza
modificaciones a las leyes, o crea leyes que tienen un contexto de principios internos provenientes de la propia
Constitución, es decir, que su ratio se identifica plenamente del texto magno y por tal motivo, es de entender que
la ponderación para incluirlos en la Constitución derivó originalmente del Constituyente –originario o
permanente–, así que al legislador ordinario corresponde sólo desarrollar lo expuesto previamente ya por el
Constituyente (lo que implica poder constitutivo), tal como sucede, por ejemplo, con temas como la reforma
laboral, cuyo contenido se encuentra un tanto ya desarrollado en la propia Constitución (específicamente en el
artículo 123, por lo que la reforma del 30 de noviembre de 2012 a la Ley Federal del Trabajo, obedeció sólo para
robustecer lo ya dicho por la Constitución y continuado por años por la LFT).
c) ¿En qué caso el poder ejecutivo/judicial pondera? El poder ejecutivo/judicial pondera principalmente
cuando emite resoluciones o sentencias respecto de situaciones de hecho que no encuentran una clara ubicación
en la norma, lo que se denomina como casos difíciles , y para evitar que las partes queden sin respuesta –y por

ende con derechos insatisfechos– se realiza la ponderación para obtener un resultado (lo que implica poder
ende con derechos insatisfechos– se realiza la ponderación para obtener un resultado (lo que implica poder
decisional), caso en el cual se puede llegar a crear jurisprudencia productiva más que interpretativa o decisoria.
d) ¿En qué caso el poder ejecutivo/judicial subsume? El poder ejecutivo/judicial subsume principalmente
cuando emite resoluciones o sentencias respecto de situaciones de hecho que encuentre una clara ubicación en la
norma, lo que se denomina como casos fáciles , en donde simplemente se subsume de manera lógica lo que la
norma previamente ha previsto o determinado (lo que implica poder constitutivo).
Para eso es importante diferenciar que la ponderación implica una actividad axiológica que realizará a futuro
el juzgador o las autoridades administrativas competentes para aplicar la ley, en el entendido de que la actividad
lógica fue hecha en el pasado ya por el Congreso basado en la preeminencia de los Derechos Fundamentales
establecidos en la Constitución, esto es, el constituyente hizo previamente ya la actividad axiológica y, por
consiguiente, al legislador ordinario corresponde sólo la aplicación lógica de los principios que previamente ya
ponderó aquél. Por su parte, la ponderación implica una actividad axiológica hecha en el pasado por el Congreso y
una actividad lógica a realizar a futuro por el juzgador para honrar los valores de los principios que caen en
colisión, esto es, si la actividad axiológica la hizo ya el legislador en el pasado, entonces al juzgador o autoridad
competente corresponde sólo aplicarla en forma lógica.
Ambas posturas pueden representarse de la siguiente manera:

Vemos que en la ponderación el constituyente realizó ya un estudio axiológico en virtud de la selección de


Derechos Fundamentales que, de acuerdo a los valores brindados a ellos, quedan consagrados ya en la
Constitución como estandartes férreos para el momento de legislar, de tal suerte que al legislador ordinario, en
forma un tanto automatizada –por cuanto a principios y sus valores respecta– corresponde sólo realizar una
función lógica al crear la ley, pues la selección de Derechos Fundamentales y su valor fue realizado ya por el
constituyente, por ello es que el juzgador o autoridad a futuro realizará –y más bien, confirmará– la misma
actividad axiológica del constituyente, para honrar su postulado (lo que es llamado constitucionalismo ético ). Es
decir, con la aplicación de la ley se reconocerá el valor de los principios otorgado inicialmente por el
constituyente, de tal forma que la tarea que asimismo se reconoce con la aplicación axiológica de la ley es la del
constituyente, no la del legislador ordinario. Por eso es que ante una contienda litigiosa, el argumento de los
juzgadores se basa principalmente en las razones del constituyente.
En la subsunción, por su parte, el orden es inverso: el constituyente hizo ya su tarea, pero en forma lógica, al
referir simplemente cuáles derechos son fundamentales, pero no les otorga un valor férreo o inamovible,
consciente de que la dinámica social es cambiante, y por tanto el constituyente pasa al legislador ordinario
instrucciones para que éste, al elaborar sus leyes, realice un estudio axiológico de acuerdo a las necesidades,
costumbres y valores de momento (lo que la doctrina americana llama the living constitution), todo lo cual
axiológicamente deberá quedar plasmado en la iniciativa de leyes, reformas o modificaciones a éstas, y que desde
luego trascenderá al texto final de la ley, es decir, los valores aquí los actualiza el legislador ordinario, de tal forma
que al juzgador o autoridades sólo compete realizar una aplicación lógica en el entendido de que el estudio
axiológico lo hizo ya es legislador. Bajo esta temática, la aplicación de la ley es simplemente un reconocimiento a
la actividad axiológica del legislador ordinario –basado en el constituyente– mas no un reconocimiento directo al
constituyente, pues el reconocimiento a éste es secundario, basado en la confiabilidad del legislador, por eso es
que ante una contingencia litigiosa, el análisis de los juzgadores se basa principalmente en las razones del
legislador antes que en las del constituyente (a excepción del combate directo a una ley por aparente
inconstitucionalidad, en cuyo caso, la razones directas a estudiar por parte del juzgador son, en obviedad de
orden, las del constituyente).
Esto no quiere decir que la ponderación sea exclusiva de un sistema legal u otro, sino simplemente cuál es la
actitud o postura que toma la autoridad o juzgador (aplicadores de la ley) ya sea para ponderar o subsumir una
ley.
La ponderación surge cuando los límites no se encuentran debidamente marcados por la ley y, en
consecuencia, se fuerza a una respuesta que obligadamente debe darse a las personas por mandato constitucional,
pues si existen límites exactos, previsibles y predeterminados por ley, entonces no queda más que la tarea de
aplicar o subsumir, y por ende, no existe mayor ejercicio a realizar. De modo que tenemos que la ponderación es
útil, pero sólo para los casos lagunosos en donde no existe solución o respuesta previa que la ley señale, lo que
implica que la tarea de ponderación únicamente hace evidente la inefectividad estructural del Derecho.
Recordemos que en términos generales y en inicio, el poder legislativo es un poder de producción, mientras
que el poder ejecutivo y el poder judicial son poderes de aplicación o ejecución. 128 Por tanto, al poder legislativo le
correspondería crear las normas y a los otros dos poderes correspondería aplicar y juzgar los casos concretos. De
esta manera, obtenemos que la tarea del legislador es ex ante o apriorística, y la tarea de la administración pública
y de los juzgadores es ex post o posteriori ¸ con lo cual se obtienen dos tipos de ponderación: ponderación
estructural y ponderación funcional.
La ponderación que en caso extremo haga el poder legislativo es una <<ponderación estructural>>, porque
antes de cualquier ejecución o aplicación debe existir una ley, la cual debe ser creada con una estructura ajena a
lagunas y antinomias, ambigüedades o vaguedades, que es propiamente la parte de la efectividad estructural. En
tanto que los poderes ejecutivo y judicial realizan una <<ponderación funcional>>, dado que surge en la aplicación
o ejecución de las normas previamente escritas por el legislador. Es algo así, forzando un poco las palabras, como
la ponderación estática, en lo que debe quedar escrito en la ley, y la ponderación dinámica en lo que se desarrolla la
ley. Es a lo que se refiere el cúmulo de conflictos en abstracto y conflictos en concreto que la Corte ha desarrollado
a través de diversos criterios. 129 De manera que la ponderación ex ante es activa y la ponderación ex post es pasiva,
no en el sentido estático o dinámico (de hacer o no hacer ), sino en el sentido temporal de cuando se actúa
ponderando proactivamente (al legislar), o cuando se actúa ponderando reactivamente (al aplicar o resolver una
contienda). Sin embargo, la pregunta que subyace es: ¿La ponderación es una garantía primaria o garantía
secundaria?
Se expone la pregunta anterior dado que diversos autores se encuentran en oposición a la idea de ponderar,
como es el caso de Ferrajoli contra Alexy; sin embargo, debe existir una solución a dicha disputa, y visto que la
ponderación surge ante los casos lagunosos o difíciles, como les denomina Dworkin, es importante determinar qué
tipo de garantía es. La respuesta es clara, atendiendo a la colisión de principios de acuerdo a cada rama del
Derecho, como se expuso anteriormente en el cuadro mostrado. Por lo que es de concluir que ante las relaciones
de Derecho Privado y de Derecho Social, la ponderación es una garantía secundaria, pues determina qué derecho
debe prevalecer para el caso concreto (sin que ello implique anular uno de los derechos, sino simplemente
inaplicarlo para el caso concreto). En tanto que para la colisión de principios en relaciones de Derecho Público
puede ser tanto garantía primaria como garantía secundaria, pues ambas situaciones – ex ante o ex post – pueden
surgir dependiendo de cada área, lo que denota al mismo tiempo la efectividad y eficacia del Derecho.
Para dejar en claro esto, recordemos brevemente que el Derecho se mide por cuatro indicadores:
a) Existencia/vigencia: se refiere a la facticidad que en el mundo es o no es. Es la existencia y vigencia de la ley.
En estos casos se realizan juicios de hecho.
b) Validez: implica que la ley se elaboró acorde al procedimiento constitucional, es decir, que las normas por
decidir se elaboraron acorde a las normas para decidir. Es llamada validez formal y se refiere a <<quién>> y
<<cómo>>, es decir, a la forma (quién elabora la ley y cómo –bajo qué procedimiento– se elabora);
c) Justicia: quiere decir que la ley se apega a principios superiores. Es llamada validez sustancial. En estos
casos se realizan juicios de valor y se refiere al <<qué>> dice la ley, esto es, a su contenido; y
d) Efectividad/eficacia: quiere decir: (i ) que la ley es ejecutada u observada por sus destinatarios; y (ii ) que se
logran los fines para los cuales fue creada, la cual puede ser observada desde dos aspectos:

• Aspecto interno: se refiere a la adhesión espontánea del individuo a la ley; y

• Aspecto externo. Se refiere a la adhesión coactiva del individuo a la ley por las sanciones y coacción que ésta
establece para el caso de desobediencia.

Para efectos de la ponderación, lo más importante es la efectividad y la eficacia, pues el estudio y análisis
axiológico que se formula al ponderar tiene como finalidad lograr la efectividad de la ley a través de la obtención
del comportamiento de sus destinatarios. Por eso, en las resoluciones prácticas de la Corte, en los últimos años se
ha favorecido la constitucionalidad de las leyes tributarias, pues se argumenta que con la obtención de más
ingresos públicos se beneficiarán los Derechos Sociales a costa de los Derechos Patrimoniales. Esto no quiere decir
que los Derechos Patrimoniales se eliminen, simplemente que en su confrontación con los Derechos Sociales
(brindar salud, educación, servicios y propiciar la creación de empleos), éstos son más importantes. Es decir, los
derechos de la colectividad –según el criterio de la Corte– se sobreponen a los de las personas. Por ello es
importante entender plenamente qué es la efectividad y la eficacia.
importante entender plenamente qué es la efectividad y la eficacia.
Todo lo antes dicho tiene como finalidad esclarecer que los principios pueden coludir, y en este caso hablamos
de un derecho contra otro; sin embargo, dado que los principios son amplios, como ya se dijo antes, entonces es
claro que también pueden coludir derechos e intereses gubernamentales, cuyos valores pueden ser
conmensurables o inconmensurables. Para ello se debe realizar un ejercicio de proporcionalidad o balance,
respectivamente.
La proporcionalidad o ponderación no es un ejercicio de interpretación propiamente, sino un ejercicio de
análisis entre el doble efecto que se causa, tanto por el derecho que debe ser colmado como por el derecho que se
afectará para beneficiar al otro derecho. Esta fórmula de acción es válida cuando ambos derechos o principios son
conmensurables; sin embargo, cuando ambos derechos o principios son inconmensurables, entonces procede el
balance.
Desde luego que la diferencia es mínima, pero en cualquier caso la respuesta es diferente. En la ponderación
se logra un punto intermedio en tanto que en el balance no existe tal.
Para proceder a cualquiera de ambos ejercicios se requiere primeramente hacer un ejercicio de
categorización, entendido éste como la forma de ubicar si el conflicto corresponde a uno u otro campo. De
corresponder a uno de ellos, entonces el asunto se resuelve conforme a las normas de dicho asunto sin arribar a la
proporcionalidad o ponderación. Por ejemplo, se piensa que una persona dedicada al periodismo ha sido
despedida de su empleo; no obstante, considera que la noticia obtenida con su trabajo debe darse a conocer al
público, en tanto que la noticiera argumenta que la noticia es de su propiedad y por tanto no debe invadirse su
decisión.
Aparentemente tenemos un conflicto entre el derecho a la información pública y el derecho de propiedad de la
noticia, pero al final de las cosas, y dentro del análisis mostrado a este punto, es claro que la propiedad de la
noticia no es el debate principal ni se niega dicha propiedad, sino la difusión de la noticia misma. De manera que
no es necesario realizar un ejercicio de proporcionalidad, sino simplemente, al categorizarse que el conflicto yace
en sede de información pública y derecho a ser informados, es donde debe resolverse pues no existe un verdadero
conflicto.

3.6.1.2. EFECTIVIDAD Y EFICACIA

Alejándose del postulado clásico de Hans Kelsen en donde por eficacia se entiende la producción de los efectos
que busca el legislador con la creación de la ley, es de entender que la efectividad tiene un significado muy distinto
al de la eficacia, pues ambos se dirigen a puntos distintos y derivan de elementos diferentes. Por lo que aunque la
eficacia sea el concepto que siempre se retoma para referirse tanto a los objetivos de la ley como a los
comportamientos de la ley misma, en sustancia se trata de dos elementos diferentes que corresponde estudiar en
este momento.
Tenemos así que para Luis Prieto Sanchís la eficacia es el género y la efectividad es la especie, pues él ubica
tres tipos de eficacia: jurídica o dogmática, política y sociológica: De los distintos focos de significación
destacaremos aquí sólo tres, que de una forma muy aproximativa podemos llamar jurídico o dogmático, político y
sociológico . 130 Para dicho autor la eficacia jurídica o dogmática se relaciona verdaderamente con la <<validez>>,
de tal forma que Algunos de esos efectos se hacen patentes de forma directa en la misma institución (transmitir la
propiedad, por ejemplo), mientras que otros se derivan de forma más o menos indirecta (si la compraventa es
eficaz, además de generarse unas obligaciones para las partes, nacen posiciones subjetivas para reivindicar su
tutela judicial). 131 Por tanto, puede afirmarse que una institución jurídica, un requisito o un elemento es válido en
tanto logra los efectos de obtener la propiedad, de legitimar a las partes, y más, o sea que es un equivalente de
validez para dicho autor. A su vez, la eficacia política alude a la satisfacción o realización de las finalidades u
objetivos sociales o públicos en vista de los cuales fueron establecidas estas normas. 132 Esto quiere decir que se
enfoca al resultado o utilidad lograda con base en la finalidad previamente expuesto por el legislador al momento
de crear la ley. Y finalmente, relaciona la eficacia sociológica con la efectividad, el que he llamado sentido
sociológico se refiere al grado de efectivo cumplimiento de las normas por parte de sus destinatarios, lo que
también puede denominarse <<efectividad>> de la norma. 133
Pues bien, del autor referido difiero expresamente, ya que la efectividad no se encuentra inmersa en la
eficacia, de ser cierto, tendríamos un solo término que limitaría grave y erradamente las consecuencias que tienen
tanto las leyes como las políticas públicas que las producen, pues evidentemente la ratio de una ley no se
encuentra en sí misma. Ninguna ley tienen su propia exposición de motivos dentro de su artículo, pues éste se
encuentra fuera de la misma, para hacer propiamente la presentación y dar pauta al ordenamiento legal que se
crea o modifica, lo cual nos regresa al punto de origen en donde debemos identificar con plena claridad y sin error
de conceptualizar conjunta o englobadamente la eficacia y la efectividad.
Para identificar esta diferencia, debemos partir de que la ley es nomoestática (la Constitución) o
nomodinámica (leyes secundarias), siendo en ambos casos un elemento escrito que rige la vida jurídica de las
personas, ciudadanos y autoridades actuantes. De esta forma, la ley produce efectos que pueden generarse a
través de actos o sin éstos, entendiendo que los actos a que nos referimos son aquellos que producen las

consecuencias dispuestas o predispuestas por la ley, comúnmente llamadas consecuencias de Derecho o


consecuencias dispuestas o predispuestas por la ley, comúnmente llamadas consecuencias de Derecho o
consecuencias jurídicas, y que son dotados de forma que la propia ley señala, dado lo cual se llaman <<actos
formales>>, tal como lo es, por ejemplo, un contrato, un testamento, el matrimonio, un fideicomiso, una huelga,
entre muchos otros más, en donde la ley establece la forma en que deben realizarse y/o los requisitos que deben
cubrir en su producción.
Por su parte, los <<actos informales>> –para dejar en claro a cuáles no me refiero– son aquéllos a los que la ley
no les designa forma alguna ni requisitos determinados para su producción, tal como lo es el pago, el
incumplimiento de una obligación, la realización de un ilícito, entre otros, en donde la ley no establece qué
requisitos deben cubrir o qué forma deben seguir para que se den.
En los actos formales la ley establece formalidades para su elaboración, mientras que en los segundos no se
establecen dichas formalidades, por lo que podemos decir que los actos formales son actos artificiales puesto que
están supeditados a determinados requisitos de forma que establece la ley, y que los actos informales son actos
naturales puesto que no están supeditados a determinados requisitos de forma por la ley.

En este sentido, es importante establecer una idea que debe prevalecer para toda la dinámica tributaria,
laboral, etcétera, misma que se ha comenzado a tocar en el primer Capítulo, la cual radica en la pregunta
constante de si la política se encuentra por debajo o por encima del Derecho. La respuesta es obvia: la política se
encuentra por encima del Derecho en tanto que éste determina su contenido.
Así es, me refiero a las políticas públicas que trae cada nueva administración y no a la política de pasillo o
aquélla de derrocar al poder en turno. Cada administración trae consigo ideas y propósitos propios que los
diferencian de las administraciones anteriores. Cada presidente traerá nuevas ideas respecto del presidente
anterior, y a eso es a lo que llamamos políticas públicas. Tenemos así, por ejemplo, que dos de los ejes de las
políticas públicas del sexenio de Felipe Calderón fueron la creación de empleos y el combate a la delincuencia,
mientras que el sexenio siguiente trajo consigo políticas distintas. Es tanto como la posición del director general de
una empresa de la iniciativa privada. Quizá el nuevo director asignado tenga en mente aumentar las ventas o
incrementar la facturación o disminuir la cartera vencida. Dependiendo de los objetivos que tenga en mente
realizará los ajustes de personal correspondientes para obtener los resultados buscados. De esa misma manera,
cada administración tiene en mente diversos objetivos y metas, que pueden advertirse en el Plan Nacional de
Desarrollo, y por tal motivo, se realizan los cambios a las leyes para conseguir los objetivos planteados.
Imaginemos, verbigracia, que lo que se busca en un país es la creación de más empleos y mejor pagados. Bajo
dicha temática ¿Qué ajustes se deben hacer al Derecho? ¿Se deben incrementar las obligaciones? ¿Se deben
incrementar las prohibiciones? o ¿se deben incrementar los permisos? Nótese que en todas estas preguntas se
habla de las modalidades deónticas como parte de la estructura del Derecho para lograr los fines buscados. Para
este ejemplo, si lo que se busca es la creación de empleos quizá se piense que la disminución de cargas fiscales
dará mayor flujo de efectivo en los patrones y ello producirá una mayor contratación, entonces por consecuencia
se piensa que se deben reducir las obligaciones. Asimismo, puede alentarse a los patrones a que si realizan más
inversiones obtendrán beneficios fiscales, lo que da lugar a crear más permisos, y así podemos mencionar
infinidad de medidas que discurren de las políticas públicas.
En este punto podemos llegar a dos conclusiones importantes: la primera es que, como se comentó al inicio de
este libro, interpretar la ley no implica encontrar su sentido sino su significado, dado que la ley es un texto escrito,
de manera que la ley tiene un significado y las políticas públicas un sentido. A la par que en segundas
conclusiones podemos encontrar que las políticas públicas determinan la estructura del Derecho dependiendo de
los fines que se busquen, lo cual deja en claro que las políticas públicas se encuentran por encima del Derecho, ya
que éste no se autorreproduce (no es autopoiético en la forzada concepción de Niklas Luhmann), pues las
modalidades deónticas no crean más modalidades deónticas (permisos, obligaciones y prohibiciones), sino más
bien los fines de las políticas públicas producen que se incrementen o disminuyan las modalidades deónticas
existentes o se creen más, todo lo cual puede esquematizarse de la siguiente manera:
Por tanto, es posible afirmar que la eficacia es propia de las políticas públicas, lo que implica que si una ley es
eficaz es porque se logró o alcanzó el objetivo buscado o la meta planteada, pero si se dice que una ley es efectiva
es simplemente porque se lograron las conductas de los destinatarios (esto es, que se dieron las modalidades
deónticas de la norma), mas ello no implica que en verdad se hayan alcanzado los objetivos buscados, pues la
efectividad sólo se refiere a los efectos jurídicos que conductualmente produce la norma; no obstante, la eficacia
es propia de los objetivos planteados por las políticas públicas. Prueba de ello es el extinto impuesto a los
depósitos en efectivo (IDE). La deóntica jurídica de su ley establecía una serie de obligaciones con la finalidad de
evitar la evasión fiscal . Durante los años en que dicho impuesto fue válido y vigente no quedó duda de que todos
los bancos e instituciones del sistema financiero realizaron la retención del impuesto y lo enteraron
oportunamente a la Hacienda pública federal, lo que conlleva a que se cumplió con la obligación establecida;
pero no por ello podemos afirmar que la evasión fiscal desapareció, lo que demuestra que la LIDE fue efectiva en
tanto que se logró la conducta esperada ( hacer por obligación), mas no se logró el objetivo buscado (evitar la
evasión fiscal). De igual forma, para 2014 se tiene una tasa del 8% para el IEPS para los alimentos no básicos con
la finalidad de evitar el sobrepeso y la obesidad en la población; pese a la existencia del impuesto, es claro
entender que seguramente las empresas dedicadas a la fabricación de dichos productos pagaron el IEPS y lo harán
parte de su costo para sus productos, cumpliendo así la obligación deóntica que incardina la tasa del 8%, pero no
por eso podemos afirmar ni mucho menos asegurar que la obesidad y el sobrepeso se eliminarán, demostrando así
que la norma será efectiva pero no eficaz, puesto que el sobrepeso y la obesidad obviamente no se evitan por
pagar impuestos. 134 Lo cual es muestra fiel de la dualidad de ambos conceptos.
La obtención de los fines que busca una ley se puede dar a través de actos formales o por medio de actos
informales. Si la conducta final o consecuencia fáctica (efectos) se adecuan al postulado de la ley, se puede decir
que existe efectividad, y si dicho postulado se obtiene por la aplicación de un acto formal, entonces se hablará de
eficacia. Lo cual puede dejarse en claro con el siguiente esquema:

Una ley se lleva a cabo, en la mayoría de los casos, por medio de actos formales, y por tanto, el acto formal es
intermediario entre la ley y la consecuencia. La relación entre la ley y la consecuencia tiene un efecto jurídico de
hecho inmanente al ser , dado que el cumplimiento de la misma se da de forma espontánea sin la necesidad de
participación alguna por parte de autoridades como terceros, por eso es que se llama relación jurídica de hecho ,
porque simplemente el cumplimiento o hecho de cumplimiento se da, y la relación entre el acto formal y la
consecuencia tiene un efecto jurídico de derecho inmanente al deber ser , dado que el cumplimiento de la norma
consecuencia tiene un efecto jurídico de derecho inmanente al deber ser , dado que el cumplimiento de la norma
se da por virtud de un acto de autoridad, lo que no lo hace más espontáneo sino coactivo. En este caso se llama
relación jurídica de Derecho , ya que el acto que fuerza a hacer cumplir la norma (sentencia, resolución, laudo,
procedimiento administrativo, etcétera), no se produce de forma discrecional sino siempre apegado a los
requisitos de ley. Es por eso que la ley tiene efectividad, ya que produce efectos, mientras que el acto tiene eficacia
porque produce la finalidad buscada con la conducta, consecuencias (efectos) deseadas. Sin embargo, existe una
variable a lo antes dicho, y son las ocasiones en que la ley produce la consecuencia sin la intermediación de un
acto formal, es decir, se produce a través de un acto informal, que es cuando la ley se adopta de forma espontánea
sin necesidad del acto de la autoridad. 135
Sin embargo, el acto formal debe ser acorde a la ley, y en tal circunstancia, el acto es legal o ilegal dependiendo
de su adecuación o no a la forma que establece el texto normativo. Por eso, eficacia no es sinónimo de legalidad,
pues en diversas ocasiones el acto puede ser eficaz aunque sea ilegal si no es combatido o atacado de nulidad. Con
lo que es posible concluir que la efectividad es propia de la ley porque produce efectos, y la eficacia es propia del
acto formal porque existe un nexo causal de tipo normativo entre el acto y los efectos. Si el acto no produce efectos
normativos sino efectos naturales, entonces no goza de eficacia, pues no es materia del Derecho (como la lluvia,
lavar ropa, salir de paseo, etcétera). Ésta es la base para distinguir cuándo un acto es jurídico y cuándo no lo es,
pues si a las consecuencias o efectos del acto la ley les concede algún valor, alguna sanción o alguna medida
jurídica, entonces es un acto jurídico, de lo contrario no lo es.
Así, tenemos que en verdad existe mucha confusión entre ambos términos en donde se considera que la
efectividad y la eficacia son lo mismo; no obstante, como bien lo dijera Platón, cada palabra tiene su propio
significado y en razón de ello ésta no es la excepción, y por tanto, ambos términos son totalmente distintos, como
se ha demostrado. Robustece todo lo anterior el estudio arduo realizado por Amedeo Giovanni Conte, quien
establece que la efectividad puede ser estudiada desde dos principios: (i) el principio ontológico de la efectividad y
(ii) el principio epistemológico de la efectividad, cuya diferencia resulta de alta importancia por su impacto
práctico, lo cual se comenta a continuación:

3.6.1.2.1. El principio ontológico de la efectividad

En el principio ontológico de la efectividad, que es propiamente el ser de la misma, la encontramos


relacionada únicamente con la <<validez>>, de tal suerte que la efectividad es condición necesaria de la validez,
pero la validez es condición suficiente de la efectividad, 136 lo cual es totalmente cierto si consideramos que para
que una norma pueda aplicarse, requiere forzosamente ser válida.
En efecto, a diferencia de la deóntica, que es propia tanto de las normas vigentes y válidas como de las normas
no vigentes e inválidas, la efectividad sólo se puede apreciar a partir de la validez y vigencia de una norma, pues
de otra manera no existe posibilidad de hacerla notar o, más aún, de demostrarla, por lo que se dice que la
efectividad es condición necesaria de la validez, mostrando así el siguiente esquema:
Entendiendo la condición necesaria como aquella que forzosamente debe estar presente y la condición
suficiente como aquella que puede o no estar presente, se tiene que para que una disposición o norma sea válida,
requiere forzosamente que sea efectiva, de lo contrario, se dudará ampliamente sobre su permanencia en el
sistema jurídico, pues incluso los costes de su implementación y aplicación carecen de sentido si no se logran los
efectos buscados por el legislador. Si nadie cumple u observa la ley (por obligación o por prohibición,
respectivamente, no tiene sentido mantenerla dentro del sistema jurídico, dado el costo político de leyes no
efectivas a la par del costo presupuestario que implica una ley que no funciona, que no se cumple y que no
produce los efectos jurídicos por la no realización de las conductas esperadas, independientemente del fin, ya que
éste, además de que pertenece a la eficacia, como ya se hizo notar, puede venir en poco, mediano y mucho tiempo,
dependiendo de cuál sea la naturaleza del fin –en cierta forma, la efectividad es más visible (por cuanto a las
conductas de las personas) que el fin buscado, pues depende a quién y a cuántos se ha enfocado–. Por el contrario,
para que una disposición o norma sea efectiva sólo basta que sea válida pues no se requiere que sea justa, ya que
ello arriba a otro plano del Derecho. Así, es claro advertir que no puede existir efectividad de las normas
derogadas, abrogadas o declaradas inconstitucionales, ya sea por inaplicación o por declaratoria general de
constitucionalidad, produciendo así que ante la inexistencia o falta de vigencia de la norma, es obvio que no existe
ya más la obligatoriedad de cumplir con la