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Les conventions fiscales internationales : Quel intérêt pour les pays en voie de développement ?

Les conventions fiscales internationales : Quel intérêt pour les


pays en voie de développement ?

SAIDA NAJI
Enseignante-Chercheur, Faculté de Droit, Souissi, Université Mohammed-V de Rabat
s.naji@yahoo.fr

Résumé Abstract
La fiscalité étant une composante essen- Taxation being an essential component
tielle du développement de la coopération of the development of international economic
économique internationale, les pays indus- cooperation, industrialized countries have
trialisés se sont penchés sur les problèmes de addressed the problems of double taxation
la double imposition qui constituent, à juste that are, rightfully, barriers to international
titre, des entraves aux échanges internatio- trade. The work undertaken by the OECD
naux. Les travaux engagés par les instances Tax instances lead to the development
fiscales de l’OCDE conduisent à l’élaboration of model agreements against double
de modèles de conventions contre la double taxation that constitute a reference to the
imposition qui constituent une référence bilateral agreements particularly between
aux conventions bilatérales conclues entre industrialized countries and developing
les pays industrialisés et les pays en voie de countries. The point is “are these conventions
développement, notamment. Ces conventions relevant to the developing countries?
présentent-elles un intérêt pour ces derniers ?
This article aims to answer this question
Cet article se propose de répondre à cette through a comparative analysis of models of
question à travers une analyse comparative the OECD and UN conventions. The study
des conventions modèles de l’OCDE et de shows that tax treaties between industrialized
l’ONU. L’étude montre que les conventions countries and developing ones, based on
fiscales conclues entre les pays industrialisés the United Nations model, are of interest to
et ceux en voie de développement, sur la them. The fact remains that tax treaties, which
base du modèle des Nations Unis, présentent are based on the OECD model are the most
un intérêt certain pour ces derniers. Il n’en common, as regards bilateral agreements
demeure pas moins que les conventions between developed countries and developing
fiscales qui s’inspirent du modèle de l’OCDE ones. Those signed by Morocco are no
sont les plus répandues, en ce qui concerne exceptions to this rule.
les accords bilatéraux entre pays développés
et ceux en voie de développement. Celles
signées par le Maroc n’échappent pas à cette
règle.

Mots clés : Fiscalité internationale, Keywords: International taxation, Double


double imposition, établissement stable, prix taxation, permanent establishment, Transfer
de transfert, Convention OCDE, Convention pricing, OECD convention, UN convention.
ONU.

Revue Marocaine de Recherche en Management et Marketing N°9-10, Janvier-Décembre 2014 457


SAIDA NAJI

INTRODUCTION
Depuis le milieu des années quatre-vingt, le processus de la mondialisation s’est nettement
accéléré. Cette intégration croissante des économies et des marchés nationaux a été favorisée
notamment par les progrès des technologies de l’information et l’essor des moyens de communica-
tion qui ont permis « le développement d’un tissu relationnel entre les personnes, les firmes ou les
Etats qui traverse les frontières » (Paulet, 2007).
La mondialisation a ainsi favorisé l’apparition, à côté des Etats-Nations, d’autres acteurs inter-
nationaux (firmes multinationales, institutions financières internationales et organisations supra-
nationales) qui « s’érigent en concurrents du pouvoir des Etats et dont les stratégies ignorent les
frontières » (Dumas, 2006). Certes, les Etats demeurent impliqués fortement dans la négociation
des accords internationaux, mais le rôle de ces acteurs transnationaux est désormais difficilement
contournable (Leroy, 2006). Les firmes multinationales sont, à ce titre, des acteurs majeurs de la
mondialisation. Plus de 60% du commerce mondial provient des transactions effectuées au sein des
groupes multinationaux (Pellas, 2002). Ces échanges intragroupes rendent de plus en plus com-
plexes les questions de fiscalité internationale. Il s’agit, à ce titre, de répondre aux problèmes des
doubles impositions qui trouvent leur origine dans l’entière souveraineté fiscale des Etats qui ont
chacun le droit d’imposer (Castagnède, 2010). Chaque Etat dispose, en effet, d’un pouvoir exclusif
d’organiser les prélèvements fiscaux sur le ou les territoires relevant de sa souveraineté fiscale.
Celle-ci, fait référence, selon Gest et Tixier (1990), à toute entité territoriale bénéficiant ou non
de la souveraineté politique et dotée d’un système fiscal qui dispose d’une autonomie technique,
d’une part et d’une exclusivité d’application dans le territoire en question, d’autre part. Seulement,
l’exercice de ces pouvoirs d’imposition conduit à des interactions entre les différents systèmes fis-
caux nationaux et, en conséquence, à des chevauchements qui peuvent déboucher sur des doubles
impositions internationales (OCDE, 2013). En vue de résoudre ces problèmes de fiscalité interna-
tionale, la coopération entre les Etats a abouti à l’élaboration de normes internationales permettant
de limiter l’impact de ces distorsions fiscales sur les échanges, afin de favoriser une croissance
économique durable. Des conventions fiscales conclues entre les Etats ont ainsi vu le jour. Ces
dernières constituent un cadre privilégié destiné à résoudre les problèmes des doubles impositions
et à promouvoir les investissements et les transferts de technologies, en favorisent la mise en place
d’un climat de confiance chez les investisseurs (Castagnède, ibid.). Elles constituent, en outre, un
moyen efficace de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales.
De nos temps, et avec le développement des relations économiques internationales, les conven-
tions fiscales bilatérales se sont multipliées. Le Maroc, qui accorde désormais une attention parti-
culière aux problèmes liés aux doubles impositions, a signé plus d’une vingtaine de conventions
de ce type avec divers pays (France, Etats Unis d’Amérique, Canada, Espagne, Allemagne, Italie,
Belgique, Finlande, Luxemburg, Norvège, Suède, Russie, Pologne, Royaume-Uni, Pays-Bas, Da-
nemark, Portugal, Hongrie, notamment).
Cet article analyse et compare les modèles de conventions fiscales OCDE et ONU auxquels
se réfèrent la plupart des traités bilatéraux conclus entre les Etats. Après avoir défini l’objet et
la portée des conventions fiscales internationales, nous mettrons l’accent sur l’intérêt de ces
conventions pour les pays en voie de développement. A ce titre, nous examinerons la pertinence
de l’hypothèse selon laquelle les conventions fiscales conclues entre les pays industrialisés,
qui constituent le lieu de résidence de plusieurs firmes multinationales, et les pays en voie de
développement favorisent une répartition équitable des recettes fiscales et encouragent réellement
les investissements et la croissance économique dans ces pays. Les firmes multinationales étant
accusées d’échapper à l’impôt partout dans le monde et particulièrement dans les pays en voie de

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développement qui s’appuient essentiellement sur les recettes fiscales pour le financement de la
croissance économique et le soutien d’un développement durable (OCDE, 2013). Cet article se
propose également d’examiner les expériences du Maroc en matière de législation fiscale et de
conventions conclues avec certains pays développés.

1. Objet et portée des conventions fiscales internationales


Les relations fiscales entre les Etats sont, à l’heure actuelle, essentiellement pensées à travers les
conventions fiscales internationales (Lambert, 2006). Ces dernières sont des traités bilatéraux ayant
pour objectif principal l’élimination des doubles impositions internationales et, le plus souvent,
le souci de lutter contre l’évasion fiscale internationale (Levine, 1988). Leur rôle est « d’autant
plus important qu’elles s’imposent au droit fiscal interne et peuvent en modifier profondément
les dispositions» (Beltrame, 2001). Les conventions fiscales internationales sont, en effet, les
instruments privilégiés pour la mise en œuvre du « droit fiscal international ». Celui-ci repose
sur un certain nombre de concepts, notamment : la territorialité, la domiciliation, l’établissement
stable, l’Etat de résidence et l’Etat de la source (Nirmal, 2004). Nous tenterons d’examiner, ci-
après, l’objet de ces conventions fiscales en mettant l’accent sur les moyens mis en œuvre par les
instances fiscales de l’OCDE afin de prévenir les doubles impositions internationales (1.1). Nous
évoquerons également les efforts déployés par les autorités fiscales des pays de l’OCDE en matière
de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales qui constituent un aspect important de la fiscalité
internationale (1.2).

1.1. Compétences fiscales et prévention des doubles impositions


internationales
Les traités fiscaux bilatéraux prévoient des mesures relatives à l’imposition des entreprises
multinationales ainsi qu’à certaines catégories de leurs revenus (bénéfices, intérêts, dividendes,
redevances) (Duccini, 2006). Ils tendent à éviter les doubles impositions et ce, au moyen d’une
répartition des compétences fiscales entre les pays contractants. Cette répartition s’appuie sur la
distinction fondamentale entre l’Etat de résidence et celui de la source des revenus (Castagnède,
ibid.). Le pouvoir d’imposition principal est ensuite attribué à l’un des deux Etats contractants.
Les dispositions des conventions fiscales relatives notamment à l’imposition des bénéfices des
entreprises s’inspirent essentiellement des principes élaborés par la Société des Nations dans les
années 20. Selon ces dispositions, le critère de résidence du contribuable est le premier critère
qui détermine l’assujettissement à l’impôt dans un pays donné. Plusieurs arguments théoriques
soutiennent la thèse selon laquelle un revenu doit être taxé par le pays de la résidence. Seulement,
un rapport établi en 1923 par un groupe d’économistes avait écarté ces théories et posé « le
principe d’une imposition découlant d’une doctrine d’allégeance économique » dont l’objet serait
d’apprécier les contributions respectives des différents Etats à la formation et à la jouissance du
revenu » (OCDE, 2013).
La définition de la résidence, au sens des conventions fiscales, dépend tout d’abord des règles
de territorialité prévues par le droit interne. Le pouvoir d’imposer de l’Etat de la source n’est
pas exclu pour autant. Ainsi, pour certaines catégories de revenus (redevances, gains sur valeurs
mobilières, pensions du secteur privé), un droit exclusif de taxation est attribué à l’Etat de la
résidence du bénéficiaire de ces revenus. L’Etat de la source est, en revanche, investi du pouvoir de
taxation des revenus fonciers et des revenus agricoles notamment (Beltrame, ibid.). Pour d’autres
catégories de revenus, les compétences fiscales sont partagées entre les deux Etats contractants, ce
qui nécessite le recours à différents dispositifs pour éliminer les doubles impositions.

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SAIDA NAJI

1.1.1. Les techniques d’élimination des doubles impositions


Les méthodes qui permettent à chaque Etat, unilatéralement ou dans le cadre d’une convention
fiscale, de prévenir les doubles impositions juridiques des revenus sont généralement au nombre
de deux et sont clairement définies par les modèles de conventions de l’OCDE et des Nations Unis.
On distingue à cet effet :
1.1.1.1. La méthode de l’exonération (article 23 A, modèle OCDE), qui oblige l’un des Etats
contractants à accorder une exonération au titre des revenus dont le droit d’imposer a été reconnu
à l’autre Etat, comporte deux variantes. Il s’agit de la méthode de l’exonération intégrale, d’une
part, et celle de l’exonération avec taux effectif, d’autre part. La première variante consistant à
exempter de l’impôt tous les revenus qui ont été imposés dans l’Etat de la source, n’est que rarement
appliquée (Gouthière, 2012) puisqu’elle ne permet pas le calcul d’un taux effectif d’imposition en
ce qui concerne les revenus non exemptés. Ce dernier objectif conduit généralement les Etats à
opter pour la méthode de l’exonération avec progressivité qui permet de calculer le montant de
l’impôt dû sur les revenus non exemptés en tenant compte des revenus exonérés (articles 23 A,
alinéa 3, conventions OCDE et ONU), ce qui favorise le respect des principes de progressivité de
l’impôt et d’équité fiscale.
1.1.1.2. La méthode de l’imputation (article 23 B, convention OCDE) comporte également
deux variantes. On distingue la méthode de « l’imputation intégrale » qui consiste à accorder au
bénéficiaire des revenus de source étrangère, un crédit d’impôt équivalent à l’impôt prélevé par
l’Etat de la source et ce, quel qu’en soit le montant. Cette méthode est très souvent non utilisée étant
donné que la plupart des conventions bilatérales font référence à la méthode de « l’imputation
limitée ». Cette dernière permet au pays de résidence du contribuable de se prémunir contre le
risque de perte de recettes fiscales liées à un taux d’imposition élevé dans l’Etat de la source et ce,
en octroyant au bénéficiaire de revenus de source étrangère un crédit d’impôt à concurrence de la
fraction de son propre impôt correspondant à ces revenus étrangers.
L’examen des conventions bilatérales, signées entre le Maroc et certains pays développés,
laisse apparaître que, lorsqu’il s’agit de revenus de source étrangère ayant déjà subi un impôt
étranger, le Maroc applique soit la méthode de l’imputation limitée, prévue d’ailleurs par le droit
fiscal interne en matière d’impôt sur le revenu (I.R.), (cas des conventions conclues avec les USA,
la Belgique,..), soit la méthode de l’exemption avec taux effectif (cas de la convention conclue
avec le Canada, notamment).
Lorsque le dispositif évoqué ci-dessus s’avère insuffisant, d’autres mesures sont prévues par
les conventions fiscales bilatérales afin d’éliminer tout risque de double imposition. C’est le cas
notamment des clauses dites « procédures amiables ».
1.1.2. Le dispositif des procédures amiables
Les clauses de procédures amiables, qui s’inspirent de l’article 25-1 du Modèle de Convention
fiscale de l’OCDE, imposent aux Etats de mettre en œuvre les moyens nécessaires pour éliminer
les doubles impositions internationales qui subsistent. Ces procédures ont trait à la fois aux cas de
double imposition juridique (il s’agit d’une situation où un contribuable est assujetti à l’impôt par
deux ou plusieurs juridictions fiscales à raison du même revenu ou de la même fortune) et aux cas
de double imposition économique. D’après la définition donnée par le Comité des affaires fiscales
de l’OCDE, cette dernière apparait entre des sociétés localisées dans au moins deux pays différents
et se manifeste à l’occasion de paiement de dividendes, de redevances ou encore de transfert de
bénéfices entre sociétés associées. L’article 25-1, évoqué ci-dessus, stipule qu’indépendamment

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Les conventions fiscales internationales : Quel intérêt pour les pays en voie de développement ?

des recours juridictionnels prévus par le droit interne, un contribuable estimant que « les mesures
prises par un Etat ou les deux Etats contractants entraînent ou entraîneront pour lui une imposition
non conforme aux dispositions de la convention » peut solliciter l’ouverture d’une procédure
amiable de règlement du différend entre les autorités compétentes des deux Etats. Ces dernières
sont alors tenues à la seule obligation de moyens et non pas de résultats.

1.2. Lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales


Les questions des doubles impositions internationales ne sont pas le seul souci du droit
fiscal international. L’évasion fiscale et l’existence de « paradis fiscaux » rendent de plus en
plus complexes les questions de fiscalité internationale. Il est désormais établi que des firmes
multinationales exploitent les « non doubles impositions » grâce à des montages financiers très
complexes qui leur permettent de localiser leurs bénéfices dans des pays ou zones « fiscalement
attractifs » (Lefebvre, 2005) et où aucune activité n’est exercée réellement. Alors que ces
multinationales revendiquent une certaine coopération entre les Etats afin d’élaborer des normes
fiscales internationales en vue d’éviter les doubles impositions économiques, ces mêmes firmes
exploitent les failles au niveau des législations fiscales nationales et des règles internationales afin
d’échapper à l’impôt ou de le réduire sensiblement (OCDE, 2013). Plusieurs études et travaux,
réalisés par l’OCDE, montrent en effet qu’un découplage s’opère entre le lieu où les entreprises
exercent leurs activités et investissent et le lieu où les bénéfices sont déclarés à des fins fiscales.
Ces travaux mettent en relief les schémas d’optimisation fiscale auxquels recourent les firmes
multinationales. On peut citer, à ce titre, l’utilisation d’entités hybrides, l’acquisition par endettement
avec transfert de dettes et recours à des sociétés holding, le transfert d’activités de fabrication avec
transfert des actifs incorporels connexes en vertu d’un accord de répartition des coûts (ARC) et le
transfert de bénéfices par le biais d’accords de prix de transfert. Ces schémas d’optimisation fiscale
permettent de mettre au profit des firmes multinationales toutes les possibilités d’érosion de la base
d’imposition et, en conséquence, de disposer d’avantages concurrentiels non prévus par rapport
aux sociétés exerçant principalement à l’échelle nationale (OCDE, 2013). Pour faire face à cette
situation, les conventions fiscales prévoient souvent des mesures destinées à lutter contre l’évasion
fiscale. A ce titre, les articles 7 et 9 des Modèles de Convention fiscale respectifs de l’OCDE et des
Nations Unies prévoient l’application du « principe de pleine concurrence » en ce qui concerne les
transactions réalisées entre entreprises apparentées et ce afin de lutter contre les transferts artificiels
de bénéfices entre entreprises dépendantes. L’objectif de ce principe est que « le prix et les autres
conditions de transactions entre entreprises associées soient cohérents avec ceux qui seraient
convenus entre entreprises indépendantes, pour des transactions comparables effectuées dans des
circonstances comparables » (OCDE, 2013). Outre ces mesures, un renforcement de la coopération
entre les Etats en matière d’échanges de renseignements entre administrations fiscales, en vue de
lutter contre la planification fiscale agressive des firmes multinationales (OCDE, 2011) est à l’ordre
du jour. L’article 26 de la Convention Modèle de l’OCDE prévoit, à cet effet, que les autorités
compétentes des Etats contractants peuvent échanger les « renseignements vraisemblablement
pertinents » en ce qui concerne le statut fiscal des contribuables, impliquant une obligation de
confidentialité des renseignements échangés. Dans le contexte des accords de mise en application
de la loi américaine FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act ou acte de la conformité fiscale
des comptes étrangers), cet échange de renseignements entre pays tend, à l’heure actuelle, à devenir
automatique. Notons que le Maroc a signé, en 2013, la « Convention multilatérale de l’OCDE en
matière d’assistance administrative » qui prévoit toutes les formes d’échange de renseignements et
l’assistance au recouvrement des créances fiscales.

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SAIDA NAJI

Après avoir étudié l’objet des conventions fiscales internationales, nous tenterons d’examiner,
dans les développements qui suivent, l’intérêt de ces conventions pour les pays en voie de
développement. Nous analyserons, à ce titre, les conventions modèles de l’OCDE et des Nations
Unis, avant de nous pencher sur la portée de ces conventions en matière de promotion de la croissance
économique dans ces pays. Les investissements directs réalisés par les firmes multinationales et
les recettes fiscales générées par ces investissements étant, en principe, un moteur favorisant cette
croissance.

2. Analyse comparative des conventions modèles de l’OCDE et de


l’ONU
Depuis le début des années 20, les pays industrialisés se sont penchés sur les problèmes de la
double imposition qui constituent des entraves aux échanges internationaux et par conséquent, au
développement de la coopération économique internationale. Les travaux engagés à l’initiative de
la Société des Nations conduisent à l’élaboration, en 1928, de premiers modèles de conventions
contre la double imposition (Castagnède, ibid.). Des perfectionnements se sont succédé, en 1963,
pour aboutir au modèle de convention contre la double imposition en matière d’impôts sur le revenu
et la fortune, appelé modèle de l’OCDE. En 1966, un autre modèle de convention afférant aux droits
de succession vit le jour. Plus tard, les instances des Nations Unis se sont intéressées aux problèmes
de fiscalité internationale engendrés par les échanges économiques entre pays industrialisés et pays
en voie de développement. En 1974, l’assemblée générale de l’ONU s’est prononcée, dans le cadre
de son « Programme d’action pour l’instauration d’un nouvel ordre économique international »,
en faveur « d’une réglementation et d’un contrôle de l’activité des firmes multinationales, afin de
lutter contre les atteintes à la souveraineté des pays en développement d’accueil et de favoriser le
réinvestissement sur place des bénéfices réalisés » (Dumas, ibid.). Les travaux de cette organisation
ont abouti, en 1979, à la rédaction d’une convention modèle de double imposition entre Etats
« inégalement développés » (Lambert, ibid.). Ce modèle apporte ainsi des correctifs à celui de
l’OCDE ; son objectif étant « de permettre aux pays en voie de développement, récepteurs de
capitaux et de techniques étrangers, d’accéder plus largement à la faculté d’imposer les revenus
trouvant leur source sur leur territoire » (Castagnède , ibid.).
L’analyse comparative des modèles OCDE et ONU est essentielle, en ce sens que la plupart
des traités bilatéraux conclus entre les pays industrialisés et les pays en voie de développement,
notamment ceux signés par le Maroc, se réfèrent à ces modèles de conventions. Le modèle de
convention fiscale des Nations Unis étant élaboré pour servir de référence aux conventions conclues
entre pays industrialisés et ceux en voie de développement. Nous nous limiterons, dans le cadre de
cette analyse, à l’étude de deux aspects qui influencent directement les capacités d’imposition des
pays d’accueil des investissements étrangers, à savoir : le champ d’application personnel (2.1.) et
l’imposition des bénéfices (2.2).

2.1. Etude du champ d’application personnel des conventions OCDE


et ONU : Notion d’établissement stable
Ce champ d’application personnel est défini respectivement par les articles 1 des modèles de
convention OCDE et ONU qui sont rigoureusement identiques et limitent le champ d’application
de ces conventions aux « personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou de deux
Etats contractants ». Cette question de résidence revêt une importance capitale puisqu’elle
définit les modalités d’imposition des bénéfices des sociétés étrangères par les pays d’accueil.

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Les conventions fiscales internationales : Quel intérêt pour les pays en voie de développement ?

Le principe posé par les conventions fiscales, concernant les bénéfices des sociétés industrielles
et commerciales, est leur assujettissement à l’impôt dans l’Etat de leur résidence, sauf si ces
bénéfices sont réalisés à travers un établissement stable dont disposent ces sociétés dans l’Etat
de réalisation de leurs bénéfices (Schaffner, 2005). Les articles 5 des modèles de convention
clarifient cette notion d’établissement stable. D’après ces articles, les bénéfices réalisés par les
firmes internationales sont-ils imposables dans l’Etat d’accueil de leurs activités extérieures dans
la mesure où ces activités sont exercées dans le cadre d’un « établissement stable ». Si le modèle
de l’ONU avance une définition large de la notion d’établissement stable, il en est autrement du
modèle OCDE. L’article 5 de ce modèle précise que l’expression « établissement stable » désigne
« une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou une
partie de son activité ». L’article 5.5 précise également qu’un représentant permanent d’une société
peut être assimilé à un établissement stable de celle-ci dans l’autre Etat contractant, à condition
qu’il soit un agent dépendant de la société qu’il représente. Aussi, selon cette définition, les sociétés
étrangères sont-elles soumises à l’impôt dans l’Etat accueillant leurs activités lorsque celles-ci
sont exercées dans le cadre d’une installation matérielle (locaux, machines, stand, bureau, atelier,
magasin de vente). Ainsi, une place sur un marché ou un emplacement constituent, au vu de cet
article, des installations (commentaires OCDE, C(5), n° : 4). Cette installation doit être fixe, c’est-
à-dire présentant un « certain degré de permanence » (commentaires OCDE, C(5), n° : 6).
Le modèle de l’OCDE énumère, à titre indicatif, les installations qui peuvent être qualifiées
d’établissements stables, notamment : un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine,
un atelier, une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction
de ressources naturelles. Il précise également qu’un chantier de construction ou de montage ne
constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois. La notion de chantier couvre
toutes les activités de construction ou de montage (construction de ports, de routes et de canaux,…).
Les activités de surveillance et d’organisation font partie de l’activité de l’établissement stable, si
elles sont effectuées par l’entreprise dans le cadre de sa participation à un chantier et à condition que
l’activité soit exercée dans la juridiction de situation du chantier. En conséquence, si l’organisation
est assurée au niveau du siège de la société étrangère, elle ne doit pas être rattachée fiscalement
au chantier. Le modèle des Nations Unis, en revanche, ne fait pas cette distinction et englobe ces
activités de surveillance dans le cadre de celles qui peuvent être assimilées à un établissement
stable (Schaffner, ibid.).
Cette restriction de la notion d’établissement stable par le modèle de l’OCDE limite
considérablement le champ d’action des autorités fiscales des pays d’accueil des investissements
directs des sociétés étrangères. Il en résulte des pertes fiscales pour les Trésors des pays en voie de
développement. La conception élargie de la notion d’établissement stable, prévue par le modèle
de convention de l’ONU, favorise un accès plus facile des pays en voie de développement au
droit d’imposer les bénéfices des sociétés étrangères exerçant sur leur territoire. Notons à ce titre
que ce modèle considère qu’un chantier de construction est assimilé à un établissement stable
lorsque sa durée est supérieure à six mois (article 5, ONU). La fixation de la durée du chantier est
très importante en ce sens que plus la durée prévue par la convention conclue par les deux Etats
contractants est courte, plus le pays d’implantation du chantier bénéficie de plus de possibilités
d’imposer les bénéfices liés à ce chantier (Schaffner, ibid.). Lorsque nous considérons que de
nombreux pays en voie de développement disposent de ressources naturelles considérables
exploitées, dans souvent des cas, par des firmes multinationales, nous mesurons toute l’importance
de cet article, eu égard au droit d’imposer de ces pays.

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2.2. L’imposition des bénéfices : Eléments de l’assiette


Les dispositions des conventions relatives à la taxation des bénéfices des sociétés font référence,
comme nous l’avons souligné ci-dessus, au concept d’établissement stable comme « règle
fondamentale de liaison/seuil » pour déterminer si un pays peut exercer ses droits d’imposition
des bénéfices réalisés par les sociétés non résidentes (OCDE, 2013). D’après les prescriptions des
conventions modèles OCDE et ONU, les bénéfices d’une entreprise résidant dans un Etat contractant
ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que cette entreprise n’exerce son activité dans
l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Dans ce cas, les
bénéfices de l’entreprise qui sont imputables à cet établissement stable sont assujettis à l’impôt dans
le pays d’accueil de cet établissement (Convention modèle OCDE, art. 7). Pour la détermination
de ces bénéfices, cet article (alinéa 3) précise que sont admises en déduction fiscale « les dépenses
exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et
les frais généraux d’administration ainsi exposés, soit dans l’Etat où est situé cet établissement
stable, soit ailleurs ». L’analyse de cet article révèle que ce dernier ne précise aucune limite quant
à la déduction fiscale des dépenses imputables à l’établissement stable aux fins d’imposition. En
conséquence, un gonflement artificiel des charges imputables à l’établissement stable, dans le
but de minorer les bénéfices réalisés par les sociétés étrangères sur le territoire accueillant leur
établissement stable s’avère une pratique aisée. Il en découle une érosion des recettes fiscales de
ces pays d’accueil. Le modèle de convention des Nations Unis établit, de son côté, des limites
quant à la déduction de certaines dépenses. L’article 7 (alinéa 3) de ce modèle précise qu’aucune
déduction « n’est admise pour les sommes qui seraient, le cas échéant, versées (à d’autres titres
que le remboursement de frais encourus) par l’établissement stable au siège central de l’entreprise
ou à l’un quelconque de ses bureaux ». Cet article précise la nature de ces sommes versées comme
redevances, honoraires ou autres paiements similaires pour l’usage de brevets ou d’autres droits,
comme commissions pour des services précis rendus ou pour une activité de direction ou (sauf
dans le cas d’une entreprise bancaire) comme intérêts sur des sommes prêtées à l’établissement
stable. Il s’agit, en effet, d’éviter que l’Etat du siège de la société mère, qui est généralement un
pays développé, n’obtienne par le biais de refacturations de coûts, même sans application d’une
marge, un transfert artificiel de bénéfices imposables, depuis l’établissement stable situé dans un
pays en voie de développement. L’objectif étant de sauvegarder la base d’imposition locale dans
les pays en voie de développement (Schaffner, ibid.). Dans le même souci, le modèle de l’ONU
reconnait que si une société étrangère réalise, dans le pays accueillant son établissement stable, des
revenus de même nature ou de nature analogue à ceux générés par cet établissement stable, mais
qui ne lui sont pas directement imputables, ces revenus sont rattachés à cet établissement stable
pour des fins d’imposition (art.7, alinéa 1). Cette question de ″force attractive″ de l’établissement
stable sur les bénéfices réalisés par la société mère, dans l’Etat accueillant son établissement stable,
est largement contestée par les firmes transnationales, puisque qu’elle induit un accroissement
du coût fiscal de leurs activités transnationales. Cette force attractive ne s’exerce pas dans le
cadre du Modèle de convention OCDE qui considère que les bénéfices des sociétés étrangères
sont imposables dans l’Etat d’accueil uniquement dans la mesure où ils sont imputables à leur
établissement stable (art.7, alinéa 1). Il limite, en conséquence, les facultés d’imposition des pays
en voie de développement aux seuls bénéfices rattachables à l’établissement stable. Aussi, pour
minimiser les transferts artificiels de bénéfices entre l’établissement stable et la société mère, ces
pays doivent-ils d’efforcer d’éviter au maximum les réductions de bénéfices non justifiées, en
établissant des règles de prix de transferts adéquates et un dispositif de contrôle fiscal rigoureux.
A la lumière de ce qui précède, nous constatons que le Modèle de convention des Nations

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Les conventions fiscales internationales : Quel intérêt pour les pays en voie de développement ?

Unis demeure, comparativement au Modèle de Convention OCDE, plus favorable aux intérêts
des pays en voie de développement en ce sens qu’il préserve davantage le droit d’imposer de ces
derniers. La pratique mondiale révèle, cependant, que les pays industrialisés « s’efforcent, dans
leurs relations avec les pays en voie de développement de faire prévaloir le modèle de l’OCDE,
plus favorable à leurs intérêts, notamment en ce qu’il restreint, davantage que le modèle de l’ONU,
les pouvoirs d’imposition de l’Etat de la source » (Gouthière, ibid.). Qu’en est-il des conventions
conclues entre le Maroc et certains pays industrialisés ?

3. Pratique fiscale marocaine en matière de conventions fiscales


de non double imposition
Le Maroc, soucieux d’attirer les investissements étrangers et de favoriser l’implantation des
sociétés étrangères sur son territoire, a signé des conventions fiscales bilatérales, tendant à éviter les
doubles impositions internationales, avec de nombreux pays industrialisés. L’étude des conventions
conclues entre le Maroc et ces pays, révèle que la quasi-totalité de ces conventions s’inspire
largement de modèle de convention de l’OCDE. Deux périodes de signature de conventions sont,
toutefois, à distinguer :

3.1. Les conventions conclues avant 1979 


Toutes les conventions fiscales conclues entre le Maroc et certains pays industrialisés,
durant cette période, se réfèrent au modèle de convention de l’OCDE. C’est le cas, notamment,
des conventions conclues avec le Canada, l’Allemagne, les Etats Unis d’Amérique ainsi que la
convention bilatérale signée avec l’Espagne. L’étude de ces conventions révèle que la notion
d’établissement stable épouse fidèlement celle éditée par la convention modèle OCDE. Il en est
de même des autres articles de ces conventions, notamment l’article 7 qui définit les modalités
d’imposition des bénéfices des sociétés étrangères.

3.2. Les conventions conclues après 1979 


Les conventions conclues entre le Maroc et certains pays développés après l’année 1979, qui
correspond à la naissance du modèle des Nations Unis, s’écartent légèrement des dispositions
de la convention modèle de l’OCDE, pour tenir compte de certaines précisions apportées par le
modèle de l’ONU. Ainsi, la convention conclue entre le Maroc et le Luxemburg le 19 décembre
1980 précise, à titre d’exemple, que pour la détermination des bénéfices de l’établissement stable,
il n’est tenu compte que des dépenses réelles supportées par la société dans l’Etat d’accueil de
l’établissement stable. Il s’agit, à ce titre, de toutes les dépenses grevant directement et spécialement
l’acquisition et la conservation des revenus de l’établissement, ainsi que des frais réels supportés
par le siège de direction effective, justifiés par des services rendus à l’établissement stable (art.
7, alinéa 3). Cette convention exclut de ce fait la déduction, par l’établissement stable situé au
Maroc, d’une quote-part des frais et charges correspondants à l’administration générale, sans autre
justification. De même, la convention conclue entre le Maroc et la Belgique, en date du 31 mai
2006, ne se contente pas de la définition de la notion d’établissement stable avancée par le modèle
OCDE. Cette convention élargit cette notion aux prestations de services (y compris les services
de consultants), mais seulement lorsque les activités de cette nature se poursuivent sur le territoire
de l’Etat d’accueil pendant une ou des périodes représentant un total de plus de 75 jours dans
les limites d’une période quelconque de douze mois (art. 5, alinéa 3). Il n’en demeure pas moins
que ces conventions restent largement imprégnées des dispositions de la convention modèle de
l’OCDE.

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SAIDA NAJI

CONCLUSION
Au vu des développements ci-dessus, nous pouvons soutenir que les pays industrialisés ont créé
« un système fiscal international à leur avantage, puisque fondé sur l’imposition à la résidence »
(Monsellato, 2013). Les pays en développement, qui constituent la source des revenus des firmes
multinationales, renoncent fréquemment à leur droit d’imposition ou sont contraints à opérer une
faible retenue à la source. Aussi, les conventions fiscales conclues entre les pays industrialisés
et ceux en voie de développement sur la base du modèle des Nations Unis présentent-elles un
intérêt certain pour ces derniers, en ce sens qu’elles tendent à favoriser davantage les politiques
de développement dans ces pays. L’effort budgétaire consenti par ces derniers à l’occasion des
sacrifices fiscaux (ou dépenses fiscales), prévus par les codes des investissements et destinés à attirer
les sociétés étrangères, est compensé par un supplément de recettes fiscales en faveur de ces pays.
Aussi, la notion d’établissement stable est-elle élargie pour préserver les capacités d’imposition
des pays en voie de développement. En outre, les clauses dites de « crédit d’impôt fictif », en vertu
desquelles l’Etat de résidence de l’investisseur accorde à ce dernier un crédit d’impôt équivalent
au montant des impôts non effectivement dus à l’Etat d’accueil de ses investissements (en raison
de la réduction d’impôt ou de l’exonération accordée par ce dernier aux investisseurs étrangers)
empêchent la confiscation par les pays de résidence des firmes multinationales des avantages fiscaux
consentis par les pays en voie de développement. Il n’en demeure pas moins que les conventions
fiscales qui s’inspirent du modèle de l’OCDE sont les plus répandues, en ce qui concerne les
accords bilatéraux entre pays développés et ceux en voie de développement.
Dans ce contexte, les autorités fiscales des pays en voie de développement doivent faire
preuve de vigilance lors de la négociation des traités fiscaux bilatéraux. La question des prix
de biens et services ou « prix de transfert », convenus entre entreprises associés est, à ce titre,
d’une importance capitale. Cette question est, à coup sûr, le sujet auquel les acteurs du commerce
international sont les plus sensibilisés, dès lors que cette dernière conditionne la localisation et
l’imposition corrélative des résultats d’une firme dans l’Etat où elle réalise ses investissements
(Duccini, ibid.). La détermination et le contrôle de ces prix est, en effet, un moyen efficace de lutte
contre les transferts artificiels des bénéfices par les établissements stables de sociétés étrangères
vers leur pays de résidence (Pellas, ibid.). A ce titre, nous soulignons que le Maroc, qui multiplie les
conventions fiscales internationales avec plusieurs Etats, devrait attacher une grande attention à la
qualité de ces conventions. Ces dernières traduisent l’engagement et l’implication du Maroc dans
les affaires internationales. Certes, l’attraction d’investissements directs étrangers est un objectif
qui est à même de favoriser la croissance et de faciliter l’insertion du Maroc dans l’économie
mondiale. Seulement, cet objectif devrait être soutenu par une volonté de lutte contre le risque
d’érosion des bases d’imposition qui constitue un défi majeur pour toutes les administrations
fiscales. Les mesures prévues à ce titre consisteraient notamment en le renforcement du dispositif
de contrôle fiscal et l’amélioration des possibilités d’information et de communication entre
les administrations financière, douanière et fiscale, d’une part et entre ces administrations et les
entreprises, d’autre part. Le but étant de réduire les coûts des investigations menées par les services
de contrôle fiscal tout en préservant un climat de sécurité fiscale en faveur des entreprises qui
investissent au Maroc.

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Les conventions fiscales internationales : Quel intérêt pour les pays en voie de développement ?

Notes
1. Depuis 1992, le Comité des affaires fiscales de l’OCDE effectue des mises à jour et des
modifications périodiques ou ponctuelles (en 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008 et
2010).
2. Exemples de conventions fiscales signées par le Maroc avec des pays développés :

Etats Date de signature Modèle de convention


Allemagne 07-06-1972 OCDE
Canada 22-12-1975 OCDE
USA 01-08-1977 OCDE
Espagne 10-07-1978 OCDE
France 29-05-1970 ; avenant : 18-18-1989 OCDE
Suisse 31-03-1993 OCDE
Royaume Uni 08-09-1981 OCDE
Belgique 31-05-2006 OCDE
Source : www.tax.ma.gov

Bibliographie
• Beltrame P. (2001), La fiscalité en France″, Hachette, 8ème édition.
• Castagnède B. (2010), Précis de fiscalité internationale, Editions PUF, 3ème édition.
• Chatillon, S. (2005), Droit des affaires internationales, Vuibert, 4ème édition.
• Duccini R. (2006), Stratégie fiscale des contrats internationaux, Litec Fiscal.
• Owens J.et Bennett M., « Le Modèle de convention fiscale de l’OCDE : les raisons d’un succès »
in www.observateurocde.org
• Gest G., Tixier G. (1990), Droit fiscal international, PUF, coll. Droit fondamental, 2ème édition.
• Gouthière B. (2007), Les impôts dans les affaires internationales, Editions Francis Lefebvre,
7ème édition.
• Heckly C. (2006), Fiscalité et mondialisation, L.G.D.J.
• Lambert T. (2006), « Quelle fiscalité pour les projets planétaires ? » » in Mondialisation et
fiscalité : La globalisation fiscale, Paris, l’Harmattan.
• Lefebvre F. (2005), Paradis fiscaux et opérations internationales, Editions Francis Lefebvre,
4ème édition.
• Leroy M. (2005), Regards croisés sur le système fiscal, Paris, L’Harmattan.
• Leroy M. (2005), Mondialisation et fiscalité : La globalisation fiscale, Paris, l’Harmattan.
• Leroy M. (2006), « Introduction » in Mondialisation et fiscalité : La globalisation fiscale, Paris,
l’Harmattan.

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SAIDA NAJI

• Levine P. (1988), La lutte contre l’évasion fiscale de caractère international en l’absence de


conventions internationales, LGDJ, Coll. Bibliothèque de Sciences Financières.
• Monsellato G. (2013), « Pour un nouveau contrat fiscal », Les notes stratégiques de l’Institut
Choiseul, in www.choiseul.info
• Nirmal T.J. (2004), Le contrôle fiscal des opérations internationales, L’Harmattan, coll.
« Finances publiques ».
• Paulet J.P (2007), La mondialisation, Paris, Armand Colin, 4ème édition.
• Pellas J.R. (2002), Le vade Mecum de la fiscalité internationale, Editions ems.
• Schaffner J. (2005), Droit fiscal international, Editions Promoculture, 2ème édition.
Publications OCDE et revues :
• Commentaires de l’OCDE, C(5), n° :4 et n° :6 in www.oecd.org/ctp/tt
• Modèles de conventions OCDE et ONU in www.oecd.org/ctp/tt
• OCDE (2011), « Lutter contre la planification fiscale agressive pour l’amélioration de la
transparence et de la communication de renseignements », Paris.
• OCDE (2013), « Lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices »,
Paris.
• Revue de droit fiscal n° 1-2, 3, 50.
Les conventions prévoient les personnes visées, les impôts concernés ainsi que les catégories
imposables. Elles définissent, ensuite, leur champ d’application territorial. En ce qui concerne le
Maroc, la délimitation territoriale, prévue dans le cadre des conventions signées avec des pays
européens notamment, n’est pas toujours définie avec précision. Ainsi, si la convention conclue
en 2006, entre le Maroc et la Belgique, considère que le terme ″Maroc″, au sens géographique,
comprend « le territoire du Royaume, sa mer territoriale, la Zone maritime au-delà de la mer
territoriale comprenant le lit de mer et son sous-sol (plateau continental) et la zone économique
exclusive sur laquelle le Maroc exerce ses droits souverains conformément à sa législation et au
droit international, aux fins d’exploration et d’exploitation de leurs richesses naturelles »1, celles
conclues entre le Maroc et l’Espagne ou le Maroc et la France stipulent que le terme Maroc désigne
le ″Royaume du Maroc″, sans aucune délimitation concrète2.
Selon Andreff (2003), une multinationale est « une firme qui possède ou contrôle des filiales
ou des actifs physiques et financiers dans au moins deux pays de l’économie mondiale »
Les clauses de non –discrimination et la notion d’équité fiscale
Les clauses de non-discrimination, prévues notamment par l’article 24 de la convention modèle
de l’OCDE, imposent à l’Etat contractant de soumettre les nationaux de l’autre Etat contractant, qui
se trouvent dans la même situation, notamment au regard de la résidence, aux mêmes obligations
d’imposition que celles auxquelles sont assujettis ses contribuables nationaux. Le respect de ce
principe concerne également l’imposition des établissements stables des entreprises résidentes
dans l’autre Etat.

1 - Article 3 alinéa 1 de la convention fiscale conclue entre le Maroc et la Belgique, signée le 31/05/2006.
2 - Convention fiscale conclue entre le Maroc et l’Espagne, signée en 1978 et entrée en vigueur le 16/05/1985.

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