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2019 - 02 - 08

Direito Processual
Tributário
Brasileiro - Edição
2018
Revista dos Tribunais

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TÍTULO II - PROCEDIMENTO E PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, p.8

CAPÍTULO 5. PRINCÍPIOS DO PROCEDIMENTO E DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, p.8

CAPÍTULO 6. LANÇAMENTO E FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA, p.10

CAPÍTULO 7. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF) , p.12

CAPÍTULO 8. TRIBUNAIS ADMINISTRATIVOS TRIBUTÁRIOS E CONTROLE DA LEGALIDADE E


CONSTITUCIONALIDADE DAS NORMAS (CRÍTICAS AO ANTEPROJETO BRASILEIRO) , p.16
TÍTULO II - PROCEDIMENTO E PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

TÍTULO II - PROCEDIMENTO E PROCESSO


ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
TÍTULO II - PROCEDIMENTO E PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO 5. PRINCÍPIOS DO PROCEDIMENTO E DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Capítulo 5. Princípios do procedimento e do processo administrativo


tributário

1. Noções introdutórias

Assim como ocorreu nos países europeus e em diversos países latino-americanos no campo da denominada
“justiça administrativa”,1 o sistema brasileiro de solução administrativa das lides tributárias é fruto de lenta
evolução legislativa que vem tendendo, de forma desordenada e tímida, à edição de normas especificamente
voltadas ao processo administrativo – o que se observa especialmente pela edição da Lei 9.784/1999 – sem que, no
entanto, verifique-se o necessário empenho na criação de norma geral (nacional) que regulamente a matéria de
forma ampla e sistemática. Subsistem entre nós as normas processuais existentes na Constituição Federal de 1988,
no Código Tributário Nacional, no Dec. 70.235/1972,2 na Lei 9.784/1999 (LGPAF) e nas legislações estaduais e
municipais e, a partir da entrada em vigor da Lei 13.105/2015, no Código de Processo Civil. É notável que
especificamente no campo da tributação o surgimento do Processo Administrativo brasileiro remonte de 1889,
mas sua revigoração constitucional dê-se somente a partir da Constituição Federal de 1988 que consagrou o
Processo Administrativo como garantia fundamental, individual do cidadão e informado pelos princípios do
contraditório e da ampla defesa (art. 5.º, LV).3-4

Esta nova dimensão constitucional assume proporções que ainda não foram adequadamente assimiladas em
nosso sistema, cumprindo à doutrina reescrever o direito Processual Administrativo – e em particular em sua
vertente processual tributária – a partir dessas cláusulas.

2. Processo, procedimento e teoria geral do processo

O tema referente a processo e procedimento ainda remanesce marcado por grande desajuste doutrinário
principalmente por cuidar de conceitos que se referem a diversas disciplinas jurídicas como o direito processual
civil e penal, o direito administrativo, o direito constitucional e o direito tributário.

A constante referência à compreensão etimológica da expressão “processo” (como cedere pro, procedere –
seguir adiante, caminhada, marcha avante, progresso, transcurso ou sucessão no tempo, desenvolvimento,
sequência etc.) é insuficiente para a sua conceituação jurídica, mesmo se associada esta noção à atividade voltada
para a atuação da vontade concreta da lei5 ou do Estado diante de uma pretensão ou uma lide.6 Além disso, o
vocábulo processo tem significação polissêmica ora podendo ser compreendido como sequência, ora como relação
jurídica, ou mesmo como mero conjunto físico de documentos (autos): uma mesma palavra designa
simultaneamente o ato e o documento, a ação e o filme cinematográfico que a registra.7

Os estudos de teoria geral do processo têm por objetivo demonstrar a existência de núcleo teórico comum entre
o processo civil, penal, trabalhista etc. Esta tarefa, contudo, não tem contemplado a concepção do processo no
campo administrativo pois seu pivô teórico gira em torno da esfera estritamente judicial de atuação estatal (civil,
penal etc.) criando autêntica teoria geral do processo judicial, que, sem embargo de seus elevados méritos, ao
parecer excluir o direito processual administrativo do âmbito do direito processual, tem embaraçado a compreensão
do processo como um fenômeno mais amplo que o mero processo judicial.8-9

No âmbito do processo civil e penal, então, costuma-se entender o procedimento como estrutura externa, meio
extrínseco, ou modo de exteriorização do processo e este como meio de exercício da jurisdição (“não há processo
sem jurisdição”). Esta ordem de raciocínio não atende às necessidades hodiernas de compreensão do fenômeno
processual para além dos muros do processo judicial.

2.1. Processo, procedimento e direito administrativo

No campo do direito administrativo cuida-se do procedimento enquanto apareça, em algumas situações, como
pressuposto objetivo do ato administrativo10 podendo assumir variadas feições consoante a natureza ou a
finalidade do ato administrativo.11 Já o processo administrativo aparece associado simultaneamente à disciplina
do processo legislativo, de domínio “administrativo-constitucional”, ou ainda à solução de controvérsias
disciplinares (processo administrativo disciplinar). Registram-se, contudo, trabalhos pioneiros de
administrativistas – especificamente voltados para a compreensão teórica do processo administrativo – tanto na
doutrina estrangeira como nacional.12-13-14-15 Destaca-se no Brasil a doutrina sempre precisa de Hely Lopes
Meirelles que desde a década de 70 já se pronunciava no sentido de que a noção de processo administrativo
deveria estar associada à solução de controvérsias entre a Administração e os particulares: “o que caracteriza o
processo é o ordenamento de atos para a solução de uma controvérsia; o que tipifica o procedimento de um
processo é o modo específico do ordenamento desses atos”.16

Muito embora a tarefa consistente na sistematização científica do Processo Administrativo encontre motivação
constitucional, a partir da vigorosa inserção do tema, entre nós, na Constituição Federal de 1988 o “Processo
Administrativo” não é figura ainda bem assimilada no seio da disciplina administrativa.17

No esforço de identificação do núcleo de “processualidade administrativa”, observa-se que temas como o


monopólio jurisdicional do processo, as diferenças entre função jurisdicional e função administrativa, e a linha
divisória entre processo e procedimento no plano administrativo assumem importância capital. Nessa corrente
doutrinária, desenhada por Odete Medauar18 e desenvolvida proficuamente por Romeu Felipe Bacellar Filho,19 o
fenômeno processual pode assumir duas feições diferenciadas no contexto do direito administrativo:

i) O processo enquanto meio para a consecução de determinadas atividades administrativas ou legislativas (v.g.,
“processo licitatório” ou “processo legislativo”).

ii) O processo enquanto meio de solução da lide no âmbito administrativo.

Não há dúvida, então, de que o direito processual se projeta sobre o direito administrativo como decorrência
axiomática de nossa realidade positivada, sobretudo porque, como de modo acertado adverte Medauar,
“independentemente de disciplina legal específica, a Constituição impõe a processualidade para cada caso de
controvérsia, conflito de interesses e situações de acusados ante a administração”.20

Cumpre-nos, contudo, alertar – e insistir – que a “processualidade” enquanto voltada para a solução de
conflitos, quer se trate de lides entre particulares deduzidos perante a Administração (como ocorre com
frequência no bojo de certames licitatórios) ou conflitos entre o particular e a própria Administração (como
sucede no bojo dos Processos Administrativos Tributários), é matéria que está muito mais próxima da disciplina
processual que da administrativa e, dessarte, muito mais afeta a um “direito processual administrativo” que a um
“direito administrativo processual”.

Odete Medauar fornece-nos os exemplos apropriados, ao mesmo tempo em que distingue entre as noções de
“litigantes” e “acusados”, vocábulos presentes na nossa Constituição. Indica, na esteira do pensamento de Ada
Pellegrini Grinover, que haverá “litigantes” no seio da Administração, e portanto exigir-se-á Processo
Administrativo quando: “dois ou mais administrados apresentam-se em posição de controvérsia entre si”. Os
exemplos doutrinários residem então em situações comumente verificáveis nos certames licitatórios, concursos
públicos, licenciamento ambiental (licenças em geral), recursos administrativos em geral e “reexame de
lançamento – processo administrativo tributário”.

Quanto aos “acusados”, estes aparecerão quando a Administração lhes estiver imputando “determinadas
condutas, das quais decorrerão consequências punitivas”, como, por exemplo, exercício do poder disciplinar
sobre servidores; imposições de sanções decorrentes do poder de polícia, atuações disciplinares sobre alunos de
escolas públicas.21

Em um dos trabalhos mais importantes produzidos no Brasil sobre o Processo Administrativo, Romeu Felipe
Bacellar Filho identifica quatro consequências capitais para a construção do Processo Administrativo
contemporâneo:22

1.ª todo processo é procedimento mas a recíproca não é verdadeira, pois nem todo procedimento converte-se
em processo;

2.ª o regime jurídico de processo não pode perder de vista as exigências do rito procedimental (processo é
procedimento também);

3.ª há uma “processualidade ampla”: o processo não se encontra restrito a função jurisdicional;

4.ª o processo é instrumento constitucional de atuação dos poderes estatais, o que implica a formação de
“núcleo constitucional comum de processualidade ao lado do diferenciado”.

Em suma: procedimento e processo não se confundem embora todo processo sirva-se do procedimento. Além
disso, há processo sem jurisdição (o que realmente não existe é processo civil sem jurisdição) e, aliás, em matéria
tributária é inútil combater-se esta realidade, não apenas como decorrência da cristalização histórica e legal de
instituições administrativas com funções especiais de julgamento, como em virtude da consagração jurídica da
aplicação do princípio do due process of law nas contendas deduzidas perante a Administração.

Há um conceito amplo de processo, denominado por Odete Medauar de núcleo comum da processualidade23 e
que Romeu Bacellar denomina de núcleo constitucional comum.24 Este conceito amplo ou núcleo constitucional
comum não encarcera o fenômeno processual ao perímetro próprio da atividade judicial, isto é, da atividade
jurisdicional propriamente dita. Nem por isso se enquadra, porém, em noção generalizante ou generalizável,
como conviria ao unitarismo processual ou à processualidade administrativa; pelo contrário, mais que
generalização, a visão proposta representa autêntica especialização, peculiarização, ou, melhor ainda,
particularização do fenômeno para que o processo – fundado em seu núcleo comum – atenda as necessidades da
função administrativa na qual esteja alojado.

O processo, ao penetrar e fincar raízes no sítio da atividade administrativa, sem com isso afastar a ampla e
efetiva cognição judicial – isto é, harmonizando-se com conotação judicial do princípio do monopólio da jurisdição
– torna jurídico e por isso mais seguro o relacionamento conflituoso entre Estado e contribuinte, e sujeita ao
direito, de forma mais próxima clara e eficaz, a discrição, de forma a enfrentar o arbítrio que com frequência
contamina as regiões vizinhas ao poder político.

3. Processo, procedimento e direito tributário

No direito tributário, como já visto em capítulos anteriores, deve-se enfrentar o dualismo


procedimento/processo em três diferentes regimes jurídicos:

1.º procedimento enquanto caminho para consecução do ato de lançamento (inclusive fiscalização tributária e
imposição de penalidades);25-26

2.º processo como meio de solução administrativa dos conflitos fiscais; e

3.º processo como meio de solução judicial dos conflitos fiscais.

Toda questão concernente à extensão de garantias processuais no âmbito administrativo tem, hoje, radicação
constitucional. A Constituição de 1967 com a EC 1/1969 consignou a proteção processual aos “acusados”.27 Esta
proteção foi ampliada no texto constitucional de 1988, quando se estendeu a garantia processual aos “litigantes
em geral”.28

Geraldo Ataliba propôs a divisão entre procedimento administrativo tributário e procedimento administrativo-
punitivo tributário (caracterizado pela existência de auto de infração).29 Se sob a égide da Constituição de 1967, com
a EC 1/1969, semelhante concepção dicotômica fosse aceitável, dado o texto do § 15 do art. 153 que oferecia ampla
proteção somente aos acusados, quer nos parecer que a distinção proposta não mais está de acordo com nosso
sistema em face do inc. LV do art. 5.º da CF/1988.

Mesmo sob o influxo do texto da Constituição anterior, Paulo de Barros Carvalho avançava no exame da
questão, salientando que “à locução ‘assegurará aos acusados’, se equipara, em tudo e por tudo, a situação de
todos os administrados que tenham ameaçados seu patrimônio e sua liberdade, por força de imposições
tributárias”,30 já que a pretensão tributária envolve dois primados fundamentais da estrutura do sistema
constitucional brasileiro, o direito de liberdade e o direito de propriedade.31

Distintos pontos de vista disciplinares, porém, têm conduzido a graves entrechoques conceituais pois o
processo, enquanto considerado como meio para a solução de conflitos de interesses regularmente deduzidos
perante órgão do Estado, se não refoge do domínio disciplinar propriamente administrativo, com certeza não se
presta para as particularidades tributárias. Esta proposição não se afigura como meramente teórica, uma vez que
é facilmente evidenciável a diferença entre procedimento e processo, e é exponencial e ontológica a diferença
entre o processo destinado à solução de conflitos de interesses deduzidos ante órgão estatal, especialmente no
plano fiscal, e o processo destinado a outros resultados, como o “Processo Legislativo”, do qual tradicionalmente
cuida o direito administrativo. Há ainda, como vimos, muita indefinição doutrinária no que concerne à dimensão
do processo (litigioso) no plano do direito administrativo.

No âmbito fiscal direciona-se o procedimento e o processo administrativo para o delicado campo da autotutela
tributária do Estado em que se afigura como mero exercício de estritas prerrogativas legais de praticar o ato
impositivo (lançamento), retirá-lo ou emendá-lo32 (prerrogativas denominadas ora de “poderes” ora de
“potestades”) com a finalidade de realizar a apuração e a arrecadação tributária. A autotutela, contudo, tende a
processualizar-se e com esta mutação deixa de representar exercício unilateral de poder e passa a significar mero
exercício de prerrogativas procedimentais ou processuais legais pois não se afigura como atividade discricionária,
mas vinculada (princípio da autotutela vinculada do ente tributante – vide título I, Capítulo 2, subitem 5.b, supra).

Do ponto de vista da Administração tributária, a admissão de que se desenvolvam funções julgadoras no seio
da Administração é decorrente da inquestionável necessidade que o Estado tem de se instrumentalizar
adequadamente em sua ação de exigir tributos, formalizando o vínculo tributário e, sempre que possível,
resolvendo conflitos com a celeridade que, ao menos teoricamente, informa a atividade administrativa.

Por outro ângulo, o reconhecimento da peculiar dimensão processual do fenômeno litigioso no plano
administrativo é garantia que se deve assegurar ao cidadão-contribuinte.
3.1. O início da etapa processual tributária: a divergência doutrinária

Não se encontra convergência sobre o momento em que se detecta o início da etapa processual tributária.
Sustentam alguns, como Francisco Martínes, que, em sendo todo o processo de determinação administrativo e não
jurisdicional, o processo tributário somente pode ter lugar após o esgotamento do iter administrativo de
determinação tributária. Outra linha de pensamento somente admite a existência de “atividade jurisdicional”
perante tribunais estranhos à Administração.33 Sustenta-se também, como explica Dino Jarach, que a etapa
administrativa necessariamente deve preceder à contenciosa e por esta ser assimilada de modo a que se respeite a
tese denominada unidade fundamental do processo tributário,34 isto é, não se concebe a existência de contencioso
tributário propriamente dito antes do esgotamento da via administrativa, julgados, inclusive, todos os recursos
cabíveis naquela etapa.

Outros autores, como Valdés Costa e Saldanha Sanches, têm admitido a germinação, nas últimas décadas, de
efetiva jurisdicionalização da gestão administrativa,35-36 isto é, jurisdicionalização dos mecanismos
administrativos de solução de controvérsias tributárias,37 mas deixa-se de individualizar os distintos momentos
de averiguação fiscal, que é procedimental, e de julgamento dos litígios, que é processual, e, então pode ser
jurisdicionalizado.

As etapas procedimentais e processuais da atividade lançadora praticada pela Administração Pública, no


entanto, não podem ser confundidas até porque se regem por distintos postulados. Em regra, a atividade
procedimental precede a etapa contenciosa.

A etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento formalizado do conflito de interesses, isto é,
transmuda-se a atividade administrativa de procedimento para processo no momento em que o contribuinte
registra seu inconformismo com o ato praticado pela Administração, seja ato de lançamento de tributo ou
qualquer outro ato que, no seu entender, lhe cause gravame, como a aplicação de multa por suposto
incumprimento de dever instrumental.

A mera bilateralidade do procedimento não é suficiente para caracterizá-lo como processo. Pode haver
participação do contribuinte na atividade formalizadora do tributo e isso se dá, por exemplo, quando este junta
documentos contábeis que lhe foram solicitados ou quando comparece ao procedimento para esclarecer esta ou
aquela conduta ou procedimento fiscal que tenha adotado na sua atividade privada. Até esse ponto não se fala em
litigiosidade ou em conflito de interesses, até porque o Estado ainda não formalizou sua pretensão tributária. Há
mero procedimento que apenas se encaminha para a formalização de determinada obrigação tributária (ato de
lançamento).

Após essa etapa, que se pode mostrar mais ou menos complexa, praticado o ato de lançamento e, portanto,
formalizada a pretensão fiscal do Estado, abre-se ao contribuinte a oportunidade de insurgência, momento em
que, no prazo legalmente fixado, pode manifestar seu inconformismo com o ato exacional oferecendo sua
impugnação, que é o ato formal do contribuinte em que este resiste administrativamente à pretensão tributária
do Fisco. A partir daí instaura-se verdadeiro processo informado por seus peculiares princípios (que são
desdobramentos do due process of law) e delimita-se o instante, o momento em que se dá a alomorfia
procedimento-processo modificando a natureza jurídica do atuar administrativo.

Daí por que, por exemplo, vemos como parcialmente incorreta a assertiva de Geraldo Ataliba no sentido de
que: “Os procedimentos administrativos terminam pelo lançamento definitivo, na esfera administrativa. A maioria
deles (procedimentos) gira em torno do próprio lançamento, já que se consubstanciam ou em atos da
Administração Pública tendentes ao lançamento, ou atos dos particulares insurgindo-se contra o próprio, ou contra
medidas preparatórias ou consequentes do mesmo”.38

Trata, sob a mesma rubrica – procedimentos administrativos, de fenômenos de distinta natureza jurídica, pois
se de fato os procedimentos administrativos colimam o ato final de lançamento, por outro lado a insurgência do
particular dispara a etapa processual (resistência administrativa do contribuinte à pretensão exacional).

3.2. A reafirmação do critério constitucional da lide (art. 5.º, LV, da CF/1988)

O processo tributário somente tem início com a formalização da lide, quer se refira ao conteúdo do lançamento
obrigacional tributário, quer se refira à aplicação de multa ou da impugnação a ato fiscalizatório ilegal. Com
efeito, a insurgência formal do cidadão-contribuinte em face de ato administrativo que lhe pareça lesivo a seus
interesses assume a mesma natureza jurídica, quer se dê em face de puro ato de lançamento, quer se dê diante de
auto de infração (que no mais das vezes contém em seu bojo ato de lançamento),39 pois revela a resistência do
contribuinte a ato da Administração Pública tendente a lhe retirar parcela de seu patrimônio seja pela tributação
(sobre ato lícito) ou pela sanção material (decorrente de ato ilícito).

Basta que se verifique a formal presença da litigiosidade (CF/1988, art. 5.º, LV). Logo, os princípios que passam
a ser aplicados após a formalização da lide (via de regra por meio de recurso ou impugnação oposta ao ato do
Poder Público, em que se estampa o caráter litigioso da etapa administrativa) são aqueles aplicáveis aos Processos
Administrativos independentemente de seu conteúdo, puramente tributário (mero lançamento), puramente
punitivo (auto de infração) ou misto (auto de infração que também contenha lançamento).

Pode-se então asserir, com absoluta segurança, que a partir da Constituição de 1988, é a configuração
administrativa da litigiosidade entre a Administração Pública e o administrado que dispara o mecanismo de
natureza processual. Ou, por outro modo, é a resistência oferecida formalmente pelo contribuinte à pretensão do
Fisco que imprime dimensão processual ao iter até então procedimental.

4. Princípios do procedimento e do processo administrativo

Afigura-se visível a linha divisória entre o procedimento e o processo administrativo tributário, e é a partir da
identificação dos primados que governam cada campo que se tornam mais palpáveis as diferenças entre seus
regimes jurídicos.

Como, pelas razões já expostas, não há uniformidade doutrinária sobre os conjuntos de princípios (lato sensu)
do procedimento e do processo, torna-se necessário envidar esforço aglutinador das diversas classificações
propostas com o objetivo de isolar, ora para o procedimento, ora para o processo, o cerne doutrinário de seu
regime lógico-jurídico.

Do ponto de vista dogmático, embora o Código Tributário Nacional e o Dec. 70.235/1972 não tenham adotado
de forma expressa um sistema de princípios do procedimento e do processo, o advento da Lei 9.784, de 29.01.1999
(Lei Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF), inseriu no sistema importante referencial principiológico
de Direito positivo ao elencar os princípios, critérios, direitos e deveres informativos do Processo Administrativo
no âmbito federal (vide, infra, Capítulo 7).40

Além disso, por se tratar de atividade administrativa lato sensu, tal regime deverá considerar os primados
constitucionais do direito administrativo que lhes sejam aplicáveis, como os previstos no art. 37 da CF/1988 com a
redação da EC 19/1998 (legalidade, finalidade, razoabilidade, proporcionalidade, motivação, impessoalidade,
publicidade, moralidade, responsabilidade e eficiência).

No campo processual administrativo, além dos princípios gerais que governam a Administração Pública,
projetam-se constitucionalmente normas valiosas e de incisivo alcance, que fazem expressas as garantias
inerentes à “autoridade julgadora competente”, ao “devido processo legal” e à “ampla defesa”, cláusulas
constitucionais consagradas respectivamente no art. 5.º, LIII, LIV e LV, da CF/1988 e que galvanizam os princípios
fundamentais da liberdade e da propriedade, pilares fundamentais do Estado de Direito que estão profundamente
permeados aos assuntos relativos à tributação.

A principal dificuldade, no entanto, circunscreve-se à tarefa de discernir entre os princípios próprios do


procedimento e os princípios próprios do processo. A doutrina de direito administrativo e de direito tributário, ao
deixar de traçar a linha divisória entre esses dois campos, mais do que dar azo a mero problema terminológico,
dificulta a compreensão das peculiaridades inerentes a regimes jurídicos necessariamente distintos.

Tão formidável é a dificuldade científica de definição do núcleo lógico da disciplina, que se recolhe na doutrina
de direito administrativo e de direito tributário cinquenta e um princípios – em sentido amplo – informativos do
procedimento e do processo administrativo:41-42 acessibilidade aos elementos do expediente; ampla competência
decisória; ampla defesa; ampla instrução probatória; audiência do interessado; ausência de custas; ausência de
garantia de instância; autotutela; caráter escrito do procedimento; celeridade; cientificação; contraditório;
definitividade; dever de colaboração dos particulares; dever de investigação da Administração; dever de sigilo e
veracidade; devido processo legal; direito de petição; discricionariedade; documentação; duplo grau de cognição;
economia processual; eficiência; formalismo moderado; fundamentação expressa; garantia de defesa; gratuidade;
igualdade das partes; imparcialidade do Fisco; impessoalidade; indisponibilidade do interesse público; informação
dos atos processuais; informalismo a favor do acusado; inquisitoriedade; juiz natural; lealdade e boa-fé; lealdade
processual; legalidade; legalidade objetiva; moralidade; motivação dos atos processuais; oficialidade; publicidade;
representação e assessoramento; responsabilidade do Estado e de seus agentes; responsabilidade funcional e
processual; revisibilidade; segurança jurídica, simplicidade; verdade material e vinculação.

O elevado número de princípios dificulta a lapidação do sistema procedimento-processo administrativo,


sobretudo tendo-se em conta o fato de que, em geral, o elenco de princípios feito pela doutrina não observa a
necessária diferença entre procedimento e processo. O princípio da ampla defesa, por exemplo, ora aparece como
informativo do “procedimento administrativo”, ora como princípio diretor do “processo administrativo”,
ensejando irremediável distorção na natureza jurídica dos institutos. Ao adotarmos o critério da lide (ou da
“litigiosidade administrativa”), poderemos identificar, com precisão, quais as premissas aplicáveis à atividade
administrativa procedimental, enquanto o procedimento se apresente como pressuposto objetivo para a validade
do ato administrativo e quais aquelas aplicáveis à atividade administrativa processual, isto é, atividade voltada
para a solução de lide formalizada perante os órgãos competentes da Administração.
Como foi visto, na atividade administrativa fiscal, o domínio procedimental vai desde a fiscalização até a
formalização da pretensão do Estado através do ato administrativo de lançamento ou de aplicação de penalidades
e o campo processual terá início somente com a resistência formal do contribuinte a essa pretensão através da
impugnação administrativa aos termos do ato de lançamento ou de aplicação de penalidade.

A atividade administrativa fiscalizadora e lançadora de tributos não é, em rigor, etapa litigiosa, e seu regime
jurídico – marcado pelo princípio da inquisitoriedade – estabelece menor número de amarras à Administração
fiscal. Isso porque ao dever de fiscalização cometido à Administração corresponde a obrigação do contribuinte de
suportá-la, desde que realizada dentro dos estritos parâmetros legais.

Realizado o procedimento fiscalizatório ou apuratório e formalizado o ato de lançamento, que pode vir no bojo
de auto de infração, estabelece-se pretensão fiscal sobre a esfera patrimonial do contribuinte e abre-se a
oportunidade de resistência a essa pretensão através da impugnação administrativa ao ato de lançamento que,
quando tempestivamente formalizada, instala a lide administrativa e enseja o início da etapa processual.

Essa etapa administrativa processual, por conter a litigiosidade administrativa, submete-se ao regime jurídico
de processo, com todas as suas garantias de raiz constitucional.

Há, naturalmente, premissas comuns ao procedimento e ao processo, como os primados da legalidade objetiva,
da verdade material, do dever de investigação da Administração, do dever de colaboração do administrado e da
oficialidade, mas existem relevantes implicações dessa transformação do procedimento de lançamento em
processo de julgamento administrativo que podem ser vislumbradas comparativamente quando se isola – à luz do
critério da lide – a gama de princípios próprios do procedimento, como o princípio da inquisitoriedade, o princípio
da cientificação, o princípio do formalismo moderado, o princípio da fundamentação, o princípio da
acessibilidade, o princípio da celeridade e o princípio da gratuidade e pode o estudioso contrastá-los com outra
gama de princípios que são próprios do processo, como o princípio do devido processo legal, o princípio do
contraditório, o princípio da ampla defesa, o princípio do duplo grau de cognição, o princípio da ampla
competência decisória, o princípio da ampla instrução probatória, o princípio do julgador competente.

As diferenças entre o grupo de princípios aplicável definem a diferença da natureza jurídica da ação estatal:
formalizadora (fiscalizatória ou apuratória) ou julgadora do litígio.

Esta afirmativa pode ser observada comparativamente: com o início do procedimento deve ser atendido o
princípio da cientificação, segundo o qual o contribuinte deve ser formalmente comunicado de que o
procedimento fiscalizatório está sendo realizado. O princípio da cientificação, no entanto, não implica abertura de
contraditório, pois o princípio do contraditório irá presidir somente a etapa processual. Não há contraditório no
procedimento administrativo, mesmo que o contribuinte seja chamado a se pronunciar ou a oferecer explicações
sobre atos ou documentos de interesse tributário.

Do mesmo modo, embora se aplique tanto ao procedimento como ao Processo Administrativo o princípio
comum da verdade material, não haverá espaço para o princípio da amplitude probatória que somente terá lugar
na etapa processual. Isto significa que conquanto o contribuinte esteja jungido ao princípio do dever de
colaboração para com a atividade administrativa, não lhe é lícito, no âmbito do mero procedimento, exigir a
realização desta ou daquela produção probatória, pois que esse direito somente lhe estará assegurado após
estabelecida a pretensão através do ato de lançamento quando da fixação da etapa litigiosa, pois, convém
sublinhar, até que seja formalizado o ato de lançamento (ou aplicada penalidade, como a multa) não há ainda
pretensão fiscal e portanto – em regra – não há lide na etapa fiscalizatória ou apuratória, exceto em casos bastante
especiais.

Mas há também, em variadas hipóteses, regras de procedimento que informarão subjacentemente o processo
que se assenta sobre determinado procedimento, já que onde há processo existe – subjacentemente, insista-se –
um procedimento, mas onde há procedimento não há necessariamente processo. Os princípios do processo,
contudo, não se aplicam ao procedimento e há também premissas informadoras do procedimento que se afiguram
antagônicas à ideia de processo.

Quando se dá a passagem, ou melhor, a alomorfia procedimento-processo, o iter administrativo irá reger-se


pelas regras de procedimento que remanesçam subjacentemente aplicáveis, como formalismo moderado,
fundamentação, acessibilidade, gratuidade e celeridade, às quais se agregarão as regras de processo, isto é, devido
processo legal, contraditório, ampla defesa, duplo grau de cognição, ampla competência decisória, ampla
instrução probatória e julgador competente. Não mais será aplicável, então, o princípio da inquisitoriedade, que
muito embora presida a etapa procedimental, se apresenta antagônico ao sistema de garantias do processo.

a. Classificação das normas (princípios, regras e postulados). Etimologicamente, princípio – do latim principium
– é começo, origem, ponto de partida. Em seu sentido mais remoto designa “o início de todas as coisas”, ou
“princípio de realidade”. Para meio científico, no entanto, a locução tem o significado de causa ou fundamento, a
razão de alguma coisa. Na filosofia kantiana, o princípio representa a proposição geral, resultante da indução
fornecida pela experiência, e que possa ser fixada como premissa maior do raciocínio silogístico. Pode-se assim
identificar duas grandes cargas semânticas em sua origem léxica, o princípio como realidade (principium essendi)
e como razão (principium cognoscendi).43

Pela abrangência que comporta, o vocábulo se presta para diversas conotações. Quando utilizado em seu
sentido genérico, etimológico, pode se dizer estar-se diante da ideia de princípio lato sensu, noção que pode
compreender várias formas de apresentação. No Capítulo 2, infra, por exemplo, utilizamos a ideia de princípio
com o significado de fundamento. Assim, relacionamos princípios fundamentais do direito processual tributário,
ou seja, as bases e as origens que se configuram em pilares da edificação lógico-jurídica da disciplina em estudo:
os fundamentos do direito processual tributário.

Funcionam tais fundamentos, ainda para esse propósito, como assertivas retiradas da experiência e da
doutrina sobre as quais se pode erigir, didaticamente, o edifício disciplinar do processo tributário administrativo
e judicial (com essa acepção identificamos os princípios da diferenciação, da autotutela vinculada, da dualidade
de cognição, da harmonização, da tutela judicial efetiva e da justiça tributária). Tal ordem de princípios, portanto,
contém – condensadamente – critérios técnicos e valores sobre os quais deve ser erigido este ramo disciplinar (v.,
infra, Capítulo 2, item 5).

Já no presente Capítulo, como se pode observar, adotamos outro prisma para a noção de princípio, ainda
dentro do seu espectro amplo de aplicação, que consiste no arranjo legal e doutrinário de premissas jurídicas que
condicionam amplamente a própria aplicação da legislação e se prestam para diferenciar regimes jurídicos que
precisam ser extremados conceitualmente, como o procedimental e o processual tributário. Nessa esteira, os
princípios podem figurar como premissas gerais, ora positivadas e ora teóricas, que atribuem coesão aos corpos
normativos do processo e do procedimento aplicáveis às lides tributárias. Assim, duplo propósito é atingido, dado
que sua finalidade é tanto didática como técnica, sem perder a conotação lógica que necessariamente imanta todo
conjunto principiológico.

Dada a generalidade desta acepção, não se opera, para fins classificatórios, a distinção entre princípios e regras
ou postulados (diferente prisma que será examinado mais adiante), mas simplesmente opera-se uma primeira
classificação entre princípios gerais e específicos, ou princípios comuns e princípios especiais ou simplesmente
separando-os por seu conteúdo (como a divisão entre princípios do procedimento e do processo). Em grande
medida, adota-se a linha teórica que vislumbra no grau de abstração e generalidade e na hierarquia normativa
maior nota de importância sistêmica. Isto é, quanto mais geral e abstrato mais importante é o princípio e quanto
mais alto em sua inserção topográfica maior será sua influência, quer se trate de princípio constitucional ou legal.
Por essa razão o quadro geral dos princípios lato sensu, que veremos abaixo, é desenhado de cima para baixo, do
geral para o particular.

Esta dificuldade é inerente aos ordenamentos jurídicos. No âmbito do processo tributário, particularmente,
não há uniformidade legal, já que a legislação, mesmo quando se refere especificamente a determinadas normas
informadoras do sistema não as distingue entre princípios e regras ou postulados. Vejam-se, por exemplo, o art. 37
da CF/1988, que prescreve que “a administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência” e o art. 2.º da Lei 9.784/1999, ao positivar que “a Administração Pública obedecerá,
dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade,
ampla defesa contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência”. Nesses singelos textos de lei
constitucional e infraconstitucional, de extraordinárias implicações, figuram aglutinados sob a rubrica princípios,
lato sensu, diversos tipos normativos que podem ser classificadas como princípios stricto sensu, regras ou mesmo
como postulados aplicativos, como mais abaixo teremos a oportunidade de examinar.

O mesmo fenômeno ocorre com a doutrina, como já vimos em item anterior, e também em grande medida com
a jurisprudência, que, muitas vezes seguindo a generalização contida na lei, deixa de adequar a nomenclatura às
necessidades hermenêuticas.

Assim, embora não seja possível, dado o atual state of art da doutrina, da jurisprudência e da legislação,
abandonar a denominação princípios lato sensu – seja sob perspectiva didática ou pela fidelidade ao texto da lei,
faz-se necessário observar que as mais recentes teorias sobre os princípios propõem novas e mais aprofundadas
classificações com o fim de melhor destacar as diferenças estruturais da tipologia das normas principiológicas –
construções estas de grande valor em termos hermenêuticos. Mas, mesmo nesse esforço, podem existir diversas
classificações e estas podem variar para atender a determinados propósitos ou podem ser construídas segundo os
referenciais teóricos adotados pelo estudioso.

Para melhor compreensão desse fenômeno teórico, convém fazermos breve escorço histórico. Na ciência
jurídica brasileira, por muito tempo, imperaram as propostas teóricas classificativas de princípios e regras
pautadas em perspectiva essencialmente positivista, modo de ver que concebia a ideia de princípio unicamente
como mandamento nuclear do sistema ou como premissa elementar para a interpretação das normas jurídicas,
relegando à regra papel preponderante na aplicação de casos concretos.

Não é por acaso que entre as tradicionais escolas de Direito Público predominou o entendimento dogmático
normativista, alinhado à concepção de que os princípios deveriam ser definidos como mandamentos nucleares,
ou disposições fundamentais de um sistema, conforme se observa na autorizada doutrina de Celso Antônio
Bandeira de Mello,44 ou, por outro giro semântico, como núcleos de condensações, ao modo de ver do
constitucionalista português Canotilho, que formulou proposta didática para princípios e regras e as diversas
classificações que procuram diferenciá-los,45 buscando apresentar sua própria forma de enxergar esta distinção a
partir de síntese doutrinária relevante.46

Em outras palavras, a título exemplificativo, vejamos a seguir o entendimento predominante no direito público
brasileiro sobre princípios: “Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce
dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de
critério para a sua compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema
normativo, no que lhe confere a tônica e sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a
intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo”.47

E a lição dos publicistas foi reproduzida – largamente – na doutrina brasileira, e exemplo categórico dessa
influência pode ser observado na leitura do Curso do renomado constitucionalista brasileiro José Afonso da Silva,
que, seguindo o entendimento de Celso Antônio Bandeira de Mello, também concordou que princípio exprime a
noção de “mandamento nuclear de um sistema”.48

Essa tendência, no direito tributário, foi acompanhada por influentes doutrinadores como Geraldo Ataliba,
que, em obra capitular, explicou que “princípios são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do
sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos
órgãos do governo (poderes constituídos)”.49 O mesmo caminho foi trilhado por Roque Antonio Carrazza, já
permeado pelos ensinamentos da lógica jurídica e da teoria geral do Direito, componentes da tradição disciplinar
daquela Escola, o que se pode observar da seguinte passagem: “(...) Princípio é um enunciado lógico, implícito ou
explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e,
por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se
conectam”.50 - 51-52

No direito público brasileiro, brilhou também a lição de Eros Roberto Grau, que realizou pertinente
contextualização sobre a adoção dos institutos no Brasil, pondo em realce a normatividade dos princípios.53

Nos últimos anos, porém, alcançaram destaque no terreno jurídico brasileiro os estudos de Robert Alexy e
Ronald Dworkin, que, sem dúvida alguma, representaram novo impulso à reflexão sobre o papel que exercem e a
natureza que possuem os princípios e as regras em sistemas jurídicos contemporâneos. A particularidade
principal de distinção nas contribuições dos supracitados autores reside na diferenciação entre princípios e regras
sob o ângulo de sua estruturação normativa, possuindo assim, uma nota de “neutralidade”, em contraposição à
carga axiológica inerente que lhe assinalavam muitos estudiosos nacionais e estrangeiros.

Assim, as teorias de Dworkin54 e Alexy55 acentuaram a diferenciação estrutural entre regras e princípios,
indicando a existência de um caráter lógico na distinção, em especial quando se está diante do conflito normativo,
que se apresenta como pedra de toque da questão. Vejamos, em apertada síntese, os pilares centrais das
respectivas construções teóricas.

Em primeiro lugar, Ronald Dworkin sedimentou sua posição teórica criticando o positivismo jurídico –
especialmente o positivismo jurídico desenvolvido por Herbert Hart – entendendo se tratar de teoria descritivista
e moralmente neutra, e que, na interpretação daquele autor, confundia-se com aquele dogmatismo preconizador
de uma concepção de sistema jurídico, exclusivamente, composto de regras. Para Dworkin, não seria possível
fundamentar decisões em casos complexos, em que o juiz simplesmente não conseguiria identificar a norma
jurídica aplicável, tendo que utilizar a discricionariedade judicial para atender o caso concreto, criando “direito
novo”. Dessa maneira, existem, além de regras, os chamados “princípios”, que, ao contrário das regras, que
apresentam apenas a dimensão da validade, possuem a validade, acrescida de outra dimensão, o peso.56 Na
interpretação de Dworkin, as regras, ou valem ou não valem, não haveria o meio-termo. Se uma regra vale, será
aplicável, e se não for válida, não há que se falar em aplicabilidade.

No entanto, para os princípios em sentido estrito, não importaria, no caso de choque principiológico, se seriam
válidos ou não. Na realidade, o que importaria seria a análise do peso de cada um dos princípios, em caso de
“colisão”. Assim, aquele que possuir mais peso, mais importância, prevaleceria perante outro.57 Herbert Hart, em
contrapartida, admite que tratou dos princípios de forma breve e entende que as regras possuem um
funcionamento diferente da visão de Ronald Dworkin. “Por isso” – escreveu Hart – “uma regra que seja superada,
em concorrência com uma regra mais importante num caso dado, pode, tal como um princípio, sobreviver, para
determinar o resultado em outros casos, em que seja julgada como sendo mais importante do que outra regra
concorrente”.58 Para o jurista britânico, as regras possuem função essencial e atendem, muitas vezes,
necessidades que os princípios não atenderiam.

Robert Alexy, com alguns reparos, incorporou posição assemelhada à linha defendida de Dworkin, defendendo
a distinção qualitativa entre regras e princípios. Sua contribuição decorre da determinação de algumas premissas
básicas, desenvolvendo os princípios como mandamentos de otimização. Assim, os princípios seriam normas que
estabelecem algo que deve ser realizado na maior medida possível, diante das possibilidades fáticas e jurídicas
presentes.59

Dessa forma, para Alexy, princípios seriam mandamentos de otimização, e a realização total de um princípio
poderia ser obstada por outro princípio, no fenômeno denominado “colisão de princípios”, onde vislumbraríamos
um sopesamento, uma ponderação, para que se chegasse a um resultado ótimo, em que, muitas vezes, vê-se
necessário limitar a realização de um ou de ambos os princípios. Logo – para esse autor – princípios stricto sensu
expressam direitos e deveres prima facie, que terão a possibilidade de se revelar menos amplos após o
sopesamento, ou ponderação, com outros princípios. Assim, se uma regra é válida e expressa deveres e direitos
definitivos, deve-se realizar exatamente dentro daquilo que ela prescreve,60 ao passo que os princípios terão seu
grau de realização variável.

A maior parte da doutrina brasileira absorveu aquelas contribuições estrangeiras sobre a qualificação e
distinção entre princípios e regras, tornando predominante entre os estudos jurídicos a adoção desses
pressupostos. Porém, paulatinamente, doutrinadores estrangeiros e nacionais se encaminham para mais detidas
reflexões críticas sobre as perspectivas tradicionais conduzidas pela doutrina nacional e estrangeira. É a ciência
jurídica, novamente, demonstrando que a evolução de conceitos, tipos e institutos próprios desse ramo do
conhecimento viabiliza intermináveis aprimoramentos.

Exemplo maior, entre nós, reside na doutrina de Humberto Ávila, que revisou e apresentou proposta distinta
das concepções tradicionais apadrinhadas pela doutrina juspublicista nacional, bem como pelas contribuições de
Alexy e Dworkin, conforme observaremos nas linhas subsequentes.

Não pretendemos, é verdade, desautorizar ou atribuir o papel de “ultrapassadas” às teorias anteriormente


expostas, mas, tão somente, permitir a reflexão sobre a base jurídica que estrutura o direito tributário brasileiro,
em suas dimensões estática, dinâmica e processual, a partir de novas e revigoradas reflexões e possibilidades, que,
eventualmente, possam se revelar melhor adaptadas à realidade jurídica contemporânea no Brasil. Por tais
motivos, a construção principiológica lato sensu, que envolve as citadas dimensões da relação jurídico tributária,
já sedimentada no presente trabalho, deve ser mantida, pois apresenta, segundo pensamos, avanço teórico na
precisa distinção entre as etapas procedimental e processual, revelando, além disso, valor didático reconhecido.

b. A leitura dos princípios atinentes ao direito processual tributário a partir da contribuição da teoria dos
princípios de Humberto Ávila. Como já vimos acima, a lei e boa parte da doutrina tratam das normas
principiológicas a partir de denominação princípio em sentido amplo. Em certos quadrantes normativos
legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório,
segurança jurídica, interesse público e eficiência são todos exemplos de princípios (arts. 37 da CF/1988 e 2.º da Lei
9.784/1999), independentemente de seu conteúdo e aplicabilidade específica. Esta generalização encerra
dificuldades quando da aplicação destas normas principiológicas aos casos concretos, sobretudo quando se dá o
fenômeno da colisão entre elas, o que demanda esforço teórico para a identificação de critérios que permitam sua
especificação. Para a teoria dos princípios, de Humberto Ávila, tais normas principiológicas devem ser
examinadas a partir de sua estrutura e de sua incidência em cada caso concreto, de modo que possam ser
definidas como princípios (stricto sensu), regras ou postulados.

c.Princípios e regras. Após tecermos breve análise sobre distinções tradicionais acerca de princípios e regras e
suas concepções teóricas,61 especialmente aquelas que com maior força sedimentaram suas bases no Direito
brasileiro, revela-se de grande oportunidade acadêmica observar as linhas gerais da contribuição teórica trazida
pelo autor sobre a distinção entre princípios em sentido estrito e regras no Direito brasileiro.

Em construção teórica, Humberto Ávila agrega carga hermenêutica muito forte na teoria dos princípios,
seguindo direção similar à proposta de Eros Roberto Grau.62 Assim, em razão dessa proposta, Humberto Ávila
pavimenta seu raciocínio sobre estrutura de maior segurança jurídica no momento da aplicação da norma. Os
princípios, por serem mais abertos e indicativos de um fim, não podem exercer a função de regra. No entanto,
muitas vezes, por carecer de suporte hermenêutico adequado, os tribunais e a própria Administração Pública,
baseados em suposta superlatividade de princípios, preferem estes às regras aplicáveis e acabam por trazer
insegurança às relações jurídicas. Realizam assim – ainda que inconscientemente –, papel de legislador e
conspiram contra o próprio preceito democrático. Semelhantes vicissitudes aplicativas – comuns na seara
tributária – demandam adequado trabalho hermenêutico – tarefa que, infelizmente, não tem sido levada a efeito
pela parcela relevante da doutrina tributária que remanesce atada a propostas teóricas de enraizamento
cartesiano.

Essa ordem de problemas não se resolve a partir de modelos reducionistas, em que o recorte epistemológico –
promovido arbitrariamente, em nosso sentir – estreita a realidade jurídica de modo a conformá-la a limites
estreitos incapazes de descrever toda a complexidade do fenômeno jurídico, mais especialmente, do fenômeno
jurídico-tributário. Atribuir mero tratamento descritivista, como tem feito, inadvertidamente, significativa escola
de Direito Tributário no Brasil, significa angustiar a realidade, moldando-a as desnutridas possibilidades da teoria
formalista. Essa hipotrofia teórica, ao formalizar a realidade, reduz as possibilidades do aplicador da norma, e, ao
contrário de lograr seu objetivo de conferir segurança, induz o descontrole e o erro ao pretender que sejam
compendiadas, comprimidas – ou mesmo submetidas a meros imperativos lógicos – as possibilidades de decisão.63
De fato, em lamentável paradoxo, a doutrina formalista concebida para trazer segurança parece estar na raiz do
vigente quadro de insegurança jurisdicional.64-65

Com efeito, já se descobriu que a pretendida calculabilidade da decisão não decorre, como se esperava, na
doutrina reducionista-descritivista, do confinamento do sujeito ou do órgão decisório a imperativos lógicos ou
linguísticos desconectados da vida real. Por isso, para Ávila, o núcleo assecuratório da segurança jurídica reside
precisa e exatamente na importância do controle permitido pelo estruturalismo argumentativo, possibilitado pela
compreensão adequada dos matizes de estrutura e conteúdo identificáveis em cada situação concreta nas regras,
princípios e postulados aplicáveis – não há tudo ou nada, mas argumentação que se organiza pelo
reconhecimento da função de cada espécie normativa e a capacidade estruturada e argumentativa de situar cada
classe de norma aplicável a determinado substrato fático.

Ocorre que a partir do advento da teoria de Ronald Dworkin,66 no qual as regras são aplicadas ao modo “tudo
ou nada”, a superabilidade das regras pareceria tão simples como uma fórmula matemática, como expressa o
filósofo norte-americano, para quem, no conflito entre as regras basta simplesmente saber se se aplica ou não se
aplica. Mas, em numerosas hipóteses, a complexidade da realidade fática e normativa contemporânea não se
mostra compatível com o esforço simplificador. Tornou-se necessário avançar.

Por isso, para o estruturalismo argumentativo de Humberto Ávila, deve ser realizado autêntico trabalho
hermenêutico, deixando claro que: “dizer que tanto as regras quanto os princípios exigem um processo discursivo
e argumentativo de sopesamento de razões não é igual a afirmar que as regras e os princípios se submetem ao
mesmo processo discursivo e argumentativo de sopesamento de razões”.67 Na visão de Ávila, o conflito normativo,
pelo contrário, não é definitório, como o é na classificação de princípios e regras trazidas por Dworkin e Alexy. Há,
nesse sentido, a possibilidade de que regras entrem em conflito apenas no plano concreto, exigindo ponderação,
assim como princípios que não podem ser afastados por ponderação, a exemplo dos próprios princípios
estruturantes (ex.: Estado de Direito, separação de poderes etc.).

A classificação elaborada pelo autor brasileiro não concede tanta importância à noção do dever, se definitivo
ou provisório, já que há regras que podem ser superadas (por razoabilidade) e princípios que fixam finalidades
que não podem sequer ser objeto de afastamento, a exemplo dos princípios estruturantes. Por isso, na visão de
Ávila, a definição de princípio pautada na sua ponderação/afastabilidade seria temerária, já que atribuiria
excessiva rigidez para toda e qualquer regra (e isso seguramente não deve ser sempre tomado como pressuposto)
e uma maleabilidade excessiva aos princípios (o que também não deve ser tomado como pressuposto).

O controle decisório, sublinhe-se, não decorre da ficção lógico-linguística aplicada a mero recorte que recusa a
realidade factual, mas sim da aceitação da complexidade inerente aos fenômenos jurídicos que demandam
reconhecimento e tratamento estruturado e argumentativo. Princípios, regras e postulados se entretecem
estruturadamente mediante argumentação decisória capaz de capturar a realidade multiforme, exposta à
ponderação e à razoabilidade.

Aliás, vale a pena lembrar a concepção do autor acerca de institutos essenciais para o desdobramento do
sistema jurídico.

Em primeiro lugar, Humberto Ávila especificou que as regras seriam “normas imediatamente descritivas,
primariamente retrospectivas e com pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação se exige a
avaliação da correspondência, sempre centrada na finalidade que lhes dá suporte ou nos princípios que lhes são
axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição normativa e a construção conceitual
dos fatos”.68 Em contrapartida, princípios seriam “normas imediatamente finalísticas, primariamente
prospectivas e com pretensão de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicação se demanda uma
avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como
necessária à sua promoção”.69

Em outras palavras, princípios stricto sensu são normas que estabelecem imediatamente os fins, sem prever os
meios. Estabelecem “para onde”, sem prever “por onde”. Segundo o autor a estrutura seria como “deve ser
perseguido F; M conduz a F; deve ser adotado M”. Para Ávila, se quisermos saber se estamos diante de um
princípio em sentido estrito, é preciso saber se aquilo que é permitido, proibido ou obrigatório está previsto
diretamente ou não. Por outro lado, se a norma apenas estabelece o fim a ser buscado, mas não o meio a ser
adotado, estaremos, segundo Ávila, diante de um princípio. Exemplificativamente: o devido processo legal não
prescreve qualquer determinação sobre juntada de documento novo. Mas, note-se que é a própria concretização
do princípio do devido processo legal, como ideal de protetividade de direitos, que permite extrair, do princípio,
uma regra implícita que estabeleça que, no caso de ser juntado documento novo que possa influir no resultado do
julgamento, deve ser concedida vista à parte contrária. Por isso, Ávila fala em “concretizar” princípios, ou, em
outros termos, extrair regras implícitas dos estados de coisas a serem promovidos.

Por outro lado, na leitura de Ávila, as regras são normas que estabelecem imediatamente comportamentos
(regras comportamentais), âmbitos de poder (regras de competência) ou efeitos (regras constitutivas), sem prever
os fins a que servem. Estabelecem “por onde”, sem prever “para onde”. Para Ávila, a estrutura padrão das regras
pode ser reconstruída como “se, então”.

Note-se que Humberto Ávila difere em alguma medida da concepção tradicionalista, estabelecendo que a
diferença entre regras e princípios seria uma mera diferença no grau de abstração, sendo os princípios mais
abstratos do que as regras. Mas é preciso aceitar – e nisso reside uma importante diferenciação teórica diante
daquelas anteriores propostas sobre o assunto – que as regras não seriam aplicadas em modelo “tudo ou nada”, já
que deveriam passar por um processo interpretativo, ou melhor, de sopesamento, tanto quanto os princípios,
porém sob ponderação diferente destes. E, seguindo adiante, Ávila rejeitou também a ideia de mandamentos de
otimização, já que, para ele, o princípio deve ser aplicado em sua máxima medida, e, além disso, “os princípios
não apenas explicitam valores, mas, indiretamente, estabelecem espécies precisas de comportamento”.70-71

Esta teoria enxerga a importância do trabalho de interpretação e não desconsidera as regras do ordenamento
jurídico de modo simples e descuidado, mas objetiva – antes de tudo – atribuir grande importância às regras, já
que seu conteúdo é mais definido que o dos princípios. O jurista realiza tal trabalho em razão da forma acrítica
que as teorias de Ronald Dworkin e Robert Alexy foram recebidas pela doutrina nacional, o que, em situações
concretas, trouxe insegurança jurídica por uma supervalorização dos princípios em detrimento das regras.

Objetivo oportuno, aliás, pois a insegurança, que hoje permeia as decisões – administrativas ou judiciais – é
tamanha, que motivou o jurista Eros Roberto Grau (e ex-ministro do STF) a reescrever seu livro titulado Ensaio
sobre interpretação e aplicação do direito para nominá-lo Por que tenho medo dos juízes em razão do papel de
legislador que alguns juízes realizam no momento da aplicação e interpretação do Direito: “Outra, na banalização
dos ‘princípios’ (entre aspas) da proporcionalidade e da razoabilidade, em especial do primeiro, concebido como
um princípio superior, aplicável a todo e qualquer caso concreto – o que conferiria ao Poder Judiciário a faculdade
de ‘corrigir’ o legislador, invadindo a competência deste”.72

Isso não significa, em momento algum, que em sua teoria Ávila descarte a importância dos princípios em sua
acepção específica, mas, simplesmente, o jurista demonstra que as regras possuem um núcleo garantidor no
ordenamento jurídico e que elas devem ser conscienciosamente observadas. Ora, tanto o princípio, como a regra
possuem funções próprias e igualmente consideráveis no ordenamento jurídico, devendo ambos conviver em
equilíbrio.73

Ademais, Humberto Ávila inova ao demonstrar que há método de ponderação para princípios e regras, sendo
métodos distintos. Para ele, há uma dimensão comportamental nas regras e finalística nos princípios.74 Na
ponderação dos princípios, observar-se-á o caso concreto, enquanto, na ponderação das regras, deve ser realizado
exame da sua repercussão para a maioria das regras e do reflexo que tal ponderação acarretará no ordenamento
jurídico.75

Dentro do contexto do direito tributário e do direito processual tributário – disciplinas que tocam valores
nucleares da Constituição – há legítima preocupação em proteger as regras e a sua observância. São territórios
nos quais se verificam graves desvios para a segurança jurídica do cidadão, já que a Administração Pública, não
raro, acalenta em suas entranhas o vezo histórico das arbitrariedades e, algumas vezes, de forma a vestir arbítrios
com a toga dos princípios, pois estes estabelecem, imediatamente, os fins sem preverem os meios, evocando
subliminarmente a célebre fórmula de Maquiavel.

Para Humberto Ávila não pode haver presciência da prevalência de uma ou outra espécie normativa antes de
investigada a hipótese. Entende o autor que há de se analisar o caso concreto, não podendo haver dogma
preexistente segundo o qual os princípios sempre prevalecerão sobre as regras,76 ou mesmo estas sobre aqueles.
Observa-se, portanto, que há que se manejar com cuidado a aplicação integrativa, para se alcançar maior
segurança jurídica sempre que a decisão – estruturada e argumentativa – se afigure, desse modo, controlável e
não arbitrária. A arbitrariedade decisória surge sempre que se detectam os extremos interpretativos: seja quando
se limita ao uso de ferramental lógico-linguístico-descritivista, que gera inservíveis resultados mecânicos
divorciados da realidade factual ou quando, não importando os meios, somente se objetivem os fins – os valores
principiológicos.

Note-se que na classificação de princípios e regras de Humberto Ávila o elemento valorativo é importante, mas
não é necessariamente definitório, pois as regras também servem à preservação de valores (p. ex.: o valor
segurança, já que são regras, e o valor substancial específico, como segurança do trânsito, responsabilidade etc.).
Ou seja, muitas regras incorporam e cristalizam valores em sua máxima expressão. Para Ávila, tomando como
pressupostas as considerações anteriores, a diferenciação com base em um elemento que está presente em ambas
as normas objeto de seleção é absolutamente temerária, pois ao fazê-lo acaba-se minorando a importância das
regras, e desconsiderando erroneamente a importância do valor subjacente a aplicá-las (através de interpretação
restritiva, ampliativa, superadora), tratando-as como se fossem normas de segunda categoria e, portanto,
inferiores. Essa tendência, naturalmente, é afastada pelo autor, que trilha outro caminho, ao elevar a importância
da regra sem desconsiderar o importante papel relegado aos princípios.

d.Postulados. Além da especificação das normas em princípios e regras, surge na teoria dos princípios outra
relevante espécie normativa que se denominou de postulado. Diferentemente das demais espécies, o postulado
assume a feição de metanorma, ou norma de segundo grau, que pode ser hermenêutica ou aplicativa.

“Os postulados” – leciona Humberto Ávila – “justamente porque se situam num metanível, orientam a
aplicação dos princípios e das regras sem conflituosidade necessária com outras normas”.77 Como exemplo de
postulado hermenêutico, cita o postulado da coerência, quando algo deve conter consistência e completude.78

Aprofundando um pouco a questão, seria “postulado normativo aplicativo” a norma de segundo grau que
estabelece a estrutura de aplicação das outras normas, quais sejam princípios e regras, permitindo a verificação
de casos em que há a violação de comandos cuja aplicação estruturam. Os postulados se situam em um plano
distinto das normas cuja aplicação presidem, e a violação deles consiste na não interpretação de acordo com sua
estruturação, constituindo-se, portanto, em metanormas, ou normas de segundo grau.

Dado que os postulados normativos aplicativos alojam-se em nível diverso dos princípios e regras, não impõem
a promoção de um fim, mas, em vez disso, organizam a aplicação do dever de promover esse fim, não podendo ser
confundidos com princípios. Também não seriam regras, pois os postulados, distintamente, não descrevem
comportamentos, mas apenas governam estruturalmente a aplicação de normas que designam obrigações. Dentre
os exemplos de postulados normativos aplicativos, podem ser citadas a proporcionalidade, a razoabilidade e a
proibição do excesso.79

Sua presença nos sistemas jurídicos, no entanto, não é, necessariamente, positivada. Por serem os postulados
normativos aplicativos metacritérios para a aplicação dos princípios e regras, sua gênese e substanciação, deve
ser encontrada no esforço aplicativo jurisprudencial, ou seja, “a investigação dos postulados normativos inicia-se
com a análise jurisprudencial”.80 Assim o é porque tal classe de metanorma se origina na teoria e ganha vida na
aplicação concreta, surgida no denso ventre dos fatos postos sub judice, fatos que em sua inerente complexidade
exigem do julgador que lance mão de um leque de metanormas, ou seja, normas que propiciem parâmetros de
aplicação dos princípios e das regras.

Assim, na leitura de Ávila, os postulados são normas que estabelecem imediatamente relações ou critérios de
aplicação, sem preverem diretamente os comportamentos ou os fins. Estabelecem “por qual critério/parâmetro”,
sem prever “para onde” ou “por onde”. Na lição de Ávila, para sabermos se estamos diante de um postulado,
torna-se necessário sabermos se a norma fixa parâmetros/critérios/relações para a aplicação de outras normas –
regras e princípios em sentido estrito. Nessa linha, exemplificativamente, as regras devem ser aplicadas para os
casos normais, não para os casos extraordinários (razoabilidade-equidade). Já os princípios devem ser aplicados
mediante a escolha de meios adequados, necessários e proporcionais (proporcionalidade).

São postulados aplicativos, por exemplo, a proibição de excesso, a razoabilidade e a proporcionalidade.


Vejamos: o postulado da proibição de excesso tem como escopo interditar a restrição excessiva de qualquer
direito fundamental;81 o postulado da razoabilidade é metanorma dirigida à aplicação da igualdade, operando de
modo a exigir que se estabeleça relação de congruência entre o critério distintivo e a medida discriminatória.82 A
seu tempo, o postulado da proporcionalidade induz o exame sob tríplice perspectiva: adequação, necessidade e
proporcionalidade em sentido estrito.83

Há, ainda, os chamados postulados inespecíficos, como ponderação, concordância prática e proibição de
excesso. Vale ressaltar que a proibição de excesso se apresenta tanto como postulado inespecífico, como postulado
normativo aplicativo.

O postulado da razoabilidade pode figurar como equivalência, onde há uma harmonização do geral com o
individual,84 a razoabilidade como congruência, onde há adequado ajuste de medida das normas com as
condições externas de aplicação.85

Para aclarar, mais ainda, os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade, importante trazer a lição de
Humberto Ávila: “Com efeito, o postulado da proporcionalidade pressupõe a relação de causalidade entre o efeito
de uma ação (meio) e a promoção de um estado de coisas (fim). Adotando-se o meio, promove-se o fim: o meio
leva ao fim. Já na utilização da razoabilidade como exigência de congruência entre o critério de diferenciação
escolhido e a medida adotada há uma relação entre uma qualidade e uma medida adotada: uma qualidade não
leva à medida, mas é critério intrínseco a ela”.86

Em relação ao postulado da proporcionalidade, há que existir uma relação entre meio e fim, devidamente,
estruturada, ou seja, “o exame de proporcionalidade aplica-se sempre que houver uma medida concreta destinada
a realizar uma finalidade”.87 No âmago da proporcionalidade, há a adequação, importante para a tomada de
decisões, sendo que: “O STF tem aceito a tese de que a inconstitucionalidade só pode ser declarada quando a
norma é evidentemente incapaz de atingir a sua finalidade. Com isso, o Tribunal parece inclinar-se por um
controle moderado de proporcionalidade, como aqui defendido”.88

Outro fator intrínseco ao postulado em questão é a necessidade, onde habita a análise de meios alternativos ao
Poder Legislativo e ao Poder Executivo, sendo que o Poder Judiciário tem o papel de preservar ao máximo o
processo democrático com a tentativa de sempre escolher o melhor meio para promover a finalidade pública.

4.1. Quadro de princípios

Podemos representar esquematicamente o conjunto de primados – princípios lato sensu – que orbitam o
procedimento e o Processo Fiscal, através do seguinte quadro, para, em seguida, passarmos aos aspectos
conceituais e legais de cada princípio:

Procedimento e processo administrativo tributário – Quadro Principiológico – Princípios lato sensu

Princípios constitucionais gerais da Administração Pública

Princípio da legalidade, Princípio da finalidade, Princípio da razoabilidade, Princípio da proporcionalidade, Princípio da


motivação, Princípio da impessoalidade, Princípio da publicidade, Princípio da moralidade, Princípio da responsabilidade e
Princípio da eficiência

Princípios comuns ao procedimento e ao processo administrativo tributário

Princípio da legalidade objetiva

Princípio da vinculação

Princípio da verdade material

Princípio da oficialidade

Princípio do dever de colaboração

Princípio do dever de investigação

Princípios do Procedimento Administrativo Fiscal Princípios do Processo Administrativo Tributário

Princípio da inquisitoriedade Princípio do devido processo legal

Princípio da cientificação Princípio do contraditório

Princípio do formalismo moderado Princípio da ampla defesa

Princípio da fundamentação Princípio da ampla instrução probatória

Princípio da acessibilidade Princípio do duplo grau de cognição

Princípio da celeridade Princípio do julgador competente

Princípio da gratuidade Princípio da ampla competência decisória

Como vimos no item anterior, o quadro acima promove a hieraquização dos princípios em sentido amplo, pois
figuram inseridos, graficamente, dos mais gerais para os mais especiais. Além disso, a coluna bipartida oferece a
distinção entre o quadro princípiológico típico do procedimento e aquele aplicável ao processo, propriamente
dito.

A partir desse quadro de princípios lato sensu (vide item 4, supra) podemos realizar a sua reclassificação sob
outra perspectiva teórica, de caráter hermenêutico e que, agora, leva em consideração a estrutura da norma
principiológica e sua função para designá-la ora como princípio stricto sensu ora como regra. Para maior
completude acrescentaremos ainda os postulados aplicativos, que são normas de segundo grau, ou metanormas.

Visualizamos, adotando os pressupostos incorporados na teoria dos princípios de Humberto Ávila, a


organização de outro quadro, tomando como fundamento a densidade da norma e alertando que se trata de um
quadro em evolução.89 Primeiramente, observaremos classificação geral dos princípios stricto sensu e regras,
para, somente depois, analisarmos a nova visão dos princípios do direito processual tributário brasileiro.

Como se poderá observar abaixo, essa proposta não permite, em diversas situações, tratamento estanque. Por
exemplo, a legalidade pode figurar tanto como princípio ou como regra, ou – ainda – como postulado, a depender
da situação concreta em que é aplicada. Não há contradição, pois sua posição dependerá do modo concreto em
que a legalidade será invocada. Na verdade, a classificação é orientativa, um ponto de partida corporificado em
quadro didático, porque será o trabalho hermenêutico voltado para as circunstâncias fáticas que irá determinar a
estrutura da norma em cada concretização.

Distinções tradicionais entre princípios e regras

Critério de Princípios
Regras Notas críticas
diferenciação
(stricto sensu)

* As regras também são vinculadas a valores


Estabelecem – ao valor segurança, por serem regras, e ao
comportamentos Estabelecem os valor substancial específico subjacente à sua
Caráter permitidos, grandes valores a hipótese
valorativo proibidos e serem prestigiados na
obrigatórios, sem aplicação * Os princípios não apenas preservam
vinculação a valores valores a serem considerados, mas estabelecem
fins a serem obrigatoriamente perseguidos

Possuem
hipótese e Apenas indicam o * Imprecisão
Hipotético- consequente que fundamento a ser
condicional predeterminam a invocado quando da * Formulação legal de modo hipotético não
decisão aplicação da regra indica obrigatoriamente uma regra
(se..., então...)

* Uma regra também pode eventualmente


São aplicados de ser aplicada mediante complexo processo de
São aplicadas de
Modo final de modo gradual, em ponderação de razões
modo “tudo ou
aplicação maior ou menor
nada”
extensão * Os princípios estruturantes também não
podem ser afastados

Há situações de
conflito antinômico,
Há situações de
o qual somente pode * Não é adequado afirmar que o
colisão entre deveres
ser solvido mediante entrechoque de razões é método privativo da
Conflito de otimização que
a declaração de aplicação dos princípios, nem que todos os
Normativo somente pode ser
invalidade de uma princípios são aplicados mediante sopesamento
solvida mediante a
das regras ou da concreto
ponderação
criação de uma
exceção

Nova proposta de diferenciação:


Princípio
Norma Regra Postulado
(stricto sensu)

1.º 1.º 2.º


Grau
(Norma) (Norma) (Metanorma)

Imediatamente
Comportamental,

de demarcação Imediatamente
Natureza Imediatamente Metódica
de âmbito de Finalística

poder ou de
efeitos jurídicos

Descrição de
comportamento Projeção de estado Estruturação da aplicação
Conteúdo
ideal de concreta
obrigatório,
Normativo permitido ou coisas de princípios e regras
proibido

Perspectiva
Retrospectiva Prospectiva Meramente formal
Referencial

Pretensão Decisiva e Complementar e


Técnica e Instrumental
Abrangente Parcial
Argumentativa

Correspondência
Correlação entre
entre construção
estado de
de sentido
coisas e efeitos das Vinculação relacional
Modo de conceitual previsto
condutas entre elementos
Aplicação na norma e a
supostamente normativos variados
construção
necessárias a sua
de sentido do
concretização
fato

Regras
Proibitivas, Sobreprincípios e Postulados Hermenêuticos
Espécies Permissivas, Princípios em e

Obrigatórias, sentido estrito Normativos aplicativos


Constitutivas

Visão sob a teoria dos princípios de Humberto Ávila para os princípios do direito processual tributário:
Normas
Normas do Normas do
Normas Gerais da Comuns ao
Procedimento Processo
Administração Procedimento
Administrativo Administrativo
Pública e ao Processo
Fiscal Tributário
Administrativo

Legalidade Legalidade
Objetiva Devido
Finalidade processo legal
Verdade
Normas Motivação Material Inquisitoriedade
Princípios Contraditório
de
Impessoalidade Dever de Fundamentação
primeiro (stricto Ampla defesa
colaboração
grau sensu) Publicidade Celeridade Razoável
Dever de duração do
Moralidade investigação processo
Responsabilidade Oficialidade

Julgador
competente

Ampla
Normas Cientificação competência
de decisória
Regras Legalidade Vinculação Acessibilidade
primeiro
Duplo grau
grau Gratuidade de cognição

Ampla
instrução
probatória

Legalidade

Finalidade

Normas Razoabilidade
de
Postulados
segundo Proporcionalidade
grau
Eficiência

Formalismo
moderado

Visão sob a teoria dos princípios de Humberto Ávila para os princípios do direito processual tributário:
Normas
Normas do Normas do
Normas Gerais da Comuns ao
Procedimento Processo
Administração Procedimento
Administrativo Administrativo
Pública e ao Processo
Fiscal Tributário
Administrativo

Legalidade Legalidade
Objetiva Devido
Finalidade processo legal
Verdade
Normas Motivação Material Inquisitoriedade
Princípios Contraditório
de
Impessoalidade Dever de Fundamentação
primeiro (stricto Ampla defesa
colaboração
grau sensu) Publicidade Celeridade Razoável
Dever de duração do
Moralidade investigação processo
Responsabilidade Oficialidade

Julgador
competente

Ampla
Normas Cientificação competência
de decisória
Regras Legalidade Vinculação Acessibilidade
primeiro
Duplo grau
grau Gratuidade de cognição

Ampla
instrução
probatória

Legalidade

Finalidade

Normas Razoabilidade
de
Postulados
segundo Proporcionalidade
grau
Eficiência

Formalismo
moderado

5. Princípios comuns ao procedimento e ao processo administrativo tributário

O regime do procedimento e do processo administrativo contém um núcleo lógico-jurídico comum


consubstanciado em princípios de observância obrigatória em ambas as fases do caminho percorrido pela
Administração desde a formalização da pretensão até o julgamento da eventual lide tributária. Este núcleo
principiológico comum é composto por um conjunto de seis princípios que conferem coesão à atividade tributária
estatal:

i) Princípio da legalidade objetiva;

ii) Princípio da vinculação;

iii) Princípio da verdade material;

iv) Princípio da oficialidade;

v) Princípio do dever de investigação;

vi) Princípio do dever de colaboração.

Antes de adentrarmos no estudo dos princípios, propriamente ditos, é importante considerarmos que, em
conformidade com a doutrina da teoria dos princípios de Humberto Ávila, que não desconsidera outras teorias,
inclusive, a classificação, acima formulada, dos princípios, mas apenas vislumbra os princípios, regras e
postulados sob uma óptica diferente, sendo que alguns princípios evoluem estruturalmente para regra. Isso será
melhor demonstrado no transcorrer do estudo. Tanto princípios como regras são normas de conduta,
enquadrando-se no que se chama de normas de primeiro grau. Os princípios possuem conteúdo mais amplo,
enquanto que as regras possuem um conteúdo mais específico e, dependendo da ocasião, podem, inclusive, trazer
uma segurança jurídica maior (vide, supra, item 4).

Ainda, a vantagem da utilização complementar da classificação de Ávila reside nas distinções trazidas entre
princípios, regras e postulados, já que a partir dessa visão, indica-se o que o aplicador deve fazer (adotar o
comportamento, salvo se for caso extraordinário ou houver colisão com princípio superior; promover o fim e
extrair regras implícitas; adotar parâmetros de aplicação), e o que ele não pode fazer (afastar regras porque
seriam de segunda categoria; afastar princípios estruturantes porque os princípios poderiam ser afastados diante
de princípios colidentes, e assim por diante). Trata-se de contribuição doutrinária de elevado valor que não pode
ser desconsiderada à luz dos recentes avanços da teoria geral do direito e, por extensão, do próprio direito
processual tributário. Submeter a teste estrutural os princípios em sentido amplo relacionados ao processo
tributário à luz dessa teoria é uma questão de compromisso e abertura científica em face das novas propostas que
possam, efetivamente, contribuir para o avanço da doutrina processual tributária brasileira.

a. Princípio da legalidade objetiva. O princípio da legalidade é primado universal do Direito.90 Entre nós, está
consagrado expressa e genericamente na Constituição Federal de 1988 no art. 5.º, II, e enfatizado em sua aplicação
à Administração Pública e às relações tributárias nos arts. 37, caput (legalidade administrativa) e 150, I (legalidade
tributária – estrita legalidade e tipicidade). No plano infraconstitucional a legalidade tributária é reafirmada no
art. 3.º do CTN no mesmo dispositivo que prescreve que atividade administrativa fiscal é plenamente vinculada.
No âmbito do Processo Administrativo federal a Lei 9.784, de 29 de janeiro de 1999 (Lei Geral do Processo
Administrativo Federal – LGPAF), consagra, logo em seu art. 1.º, a observância do princípio da legalidade. Além
disso, na mesma Lei, a legalidade e a justiça aparecem justapostas no bojo do inc. I do art. 2.º, sob a forma e
obrigatoriedade de atuação conforme a lei e o direito (vide, infra, Capítulo 7).

O princípio da legalidade quando de sua aplicação ao procedimento e ao Processo Administrativo (momento


dinâmico da relação jurídica tributária) é denominado de legalidade objetiva com a finalidade de realçar o caráter
objetivo e, portanto, impessoal do atuar do agente administrativo (como decorrência do princípio da
impessoalidade) e em contraste com o caráter subjetivo – pessoal – da esfera jurídica do particular e amparando e
fundamentando, em última análise, a aplicação na esfera administrativa do princípio da imparcialidade.

A observância da legalidade objetiva no plano tributário dinâmico alinha-se com o rigor da legalidade no plano
do direito tributário material, em que esta é qualificada como estrita e caracterizada pela tipicidade. Isto diz
respeito ao rigor lógico da estrutura da regra-matriz de incidência composta obrigatoriamente em seu
antecedente (hipótese de incidência) pelos critérios material, espacial e temporal e em seu consequente pelos
critérios pessoal (sujeito ativo e passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota).

A observância da legalidade objetiva é primado comum ao procedimento e ao processo administrativo-fiscal. O


princípio da legalidade objetiva deve governar, sob pena de invalidade, toda atividade procedimental e processual
tributária que irá se desenvolver em estrita vinculação com a lei e para a finalidade de preservar a aplicação do
sistema jurídico tributário.

A legalidade objetiva é o corolário do princípio da autotutela vinculada da Administração tributária, o que


significa dizer que embora o Estado tenha a prerrogativa de promover todas as providências necessárias para a
formalização de sua relação de crédito em face do contribuinte, somente pode fazê-lo com adstrição à norma
jurídica que disciplina e instrumentaliza sua atuação (sobre o princípio da autotutela vinculada, vide Capítulo 2,
subitem 5.b).

Nenhum ato administrativo-fiscal, seja de formalização seja de julgamento, pode ser discricionário, pois as
atividades administrativo-fiscais de fiscalização, apuração, lançamento e julgamento são atividades
administrativas plenamente vinculadas (art. 3.º do CTN) que devem atender às normas jurídicas de procedimento e
processo com a finalidade de aplicar a lei e o direito (art. 2.º, I, da LGPAF) na exata medida da inteireza
constitucional e infraconstitucional do sistema jurídico que rege a relação jurídica tributária, e desse modo preserva
a distribuição da justiça sob o ponto de vista do direito (sobre o princípio da justiça e o processo tributário, vide
título I, Capítulo 2, subitem 5.f e Capítulo 4). Ademais, à luz da teoria dos princípios, a leitura da legalidade enseja
algumas relevantes precauções, pois não necessariamente se configurará como princípio a priori. Na visão de
Ávila,91 se por “legalidade” se entender o dever de adotar o processo legislativo para criação do tributo, deve ser
tratada como regra (o comportamento obrigatório está previamente estabelecido). Por outro lado, se por
“legalidade” se entender o ideal de previsibilidade do destinatário, deve ser considerada como princípio, pois não
há como aplicar a norma sem concretizá-la e extrair dela uma regra implícita que prescreva, por exemplo, o dever
de indicar base de cálculo, alíquota, hipótese etc. Em outro sentido, se por “legalidade” se entender a proibição de
uso de analogia ou de interpretação extensiva restritiva, deve ser considerada postulado, pois a norma estabelece
um parâmetro para aplicação de outras espécies normativas.
b. Princípio da vinculação. Em garantia adicional ao princípio da legalidade objetiva, a função tributária do
Estado deve se realizar através de atividade administrativa plenamente vinculada. O art. 3.º do CTN refere-se a
tributo como a prestação pecuniária instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. Também o parágrafo único do art. 142 do mesmo diploma prescreve que a atividade administrativa de
lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Dá-se a vinculação do ato ou do procedimento administrativo quando existe prévia e objetiva tipificação legal
do comportamento da Administração, inexistindo para o agente terreno de apreciação subjetiva.92 Ato vinculado é
o oposto de ato discricionário, naquele deve haver estrita correspondência entre o comando da norma ao
administrador e o ato praticado e neste a norma jurídica confere ao agente a faculdade de escolher
subjetivamente os caminhos possíveis abertos pela norma.

Embora haja correlação entre os princípios da estrita legalidade e da tipicidade em matéria tributária e o
princípio da vinculação estes não podem ser confundidos, pois o primeiro aloja-se no campo do direito tributário
material (momento estático da relação) e dirige-se para a estrutura da regra-matriz de incidência, que deve conter,
sob pena de ineficácia, todos os elementos indispensáveis do antecedente e o consequente da norma jurídica
tributária, enquanto o segundo se refere ao direito tributário formal e ao direito processual tributário (momentos
dinâmico e crítico) e condiciona o atuar administrativo-fiscal, isto é, o modo como deve reger-se a Administração
em sua tarefa de fiscalização, apuração e cobrança do crédito tributário.

Afigura-se de alto valor lógico o encadeamento no sistema tributário nacional dos princípios do plano material
da estrita legalidade e tipicidade com os princípios do plano formal da legalidade objetiva e da vinculação, que
galvanizam a esfera de proteção legal à relação jurídica tributária – estática e dinâmica – e consolidam seu regime
de especial segurança constitucional. Nesse altamente coerente sistema de legalidade protege-se a um só tempo a
relação jurídica tributária em sua forma, seu conteúdo e sua atuação.

A vinculação, quando submetida ao teste da teoria dos princípios, é um dos casos em que podemos observar
um princípio evoluindo para estrutura de regra, pois em razão da especificidade da conduta, qual seja estar a
função administrativa plenamente vinculada, então, estamos diante de uma regra. Há, portanto, uma densificação
do princípio, pode ser designado com adequada força semântica, como regra da vinculação. Isso significa que, se a
atividade da autoridade administrativa não se der de forma vinculada, então o procedimento não será válido.

c. Princípio da oficialidade. Entende-se por princípio da oficialidade a obrigação cometida à autoridade


administrativa em promover a impulsão oficial ao procedimento e ao Processo Administrativo, mesmo nos casos
em que tenha sido iniciado pelo contribuinte.93 Diferentemente do regime processual civil, o prosseguimento do
procedimento ou do processo administrativo independe da promoção ou do requerimento pelo contribuinte das
providências atinentes ao processo, pois no âmbito administrativo não vigora o princípio dispositivo que atribui
às partes o ônus processual concernente à continuidade do feito.

Este princípio relaciona-se diretamente com os princípios da legalidade objetiva, dever de investigação, e
autotutela vinculada, pois o avanço do procedimento ou do processo promovido ex officio é condição para que o
interesse público seja objetivamente realizado, cumprindo-se adequadamente com o dever de investigação e
promovendo – autonomamente, mas sob estrita vinculação legal – a tutela dos interesses tributários do Estado.
Enquadra-se também como mais um caso de princípio, à luz da teoria dos princípios, pois não há descrição
normativa do que e quando o julgador deve fazer alguma coisa. Em outras palavras, não há como aplicar a norma
sem concretizá-la e extrair dela uma regra implícita que diga “o que” e “como”.

d. Princípio da verdade material. A exigência da verdade material corresponde à busca pela aproximação entre
a realidade factual e sua representação formal; aproximação entre os eventos ocorridos na dinâmica econômica e
o registro formal de sua existência; entre a materialidade do evento econômico (fato imponível) e sua
formalização através do lançamento tributário. A busca pela verdade material é princípio de observância
indeclinável da Administração tributária no âmbito de suas atividades procedimentais e processuais.94 Deve
fiscalizar em busca da verdade material; deve apurar e lançar com base na verdade material.

As faculdades fiscalizatórias da Administração tributária devem ser utilizadas para o desvelamento da verdade
material e seu resultado deve ser reproduzido fielmente no bojo do procedimento e do processo administrativo. O
dever de investigação da Administração e o dever de colaboração por parte do particular têm por finalidade
propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.

O princípio da verdade material que governa o procedimento e o Processo Administrativo opõe-se ao princípio
da verdade formal que preside o processo civil, pois este prioriza a formalidade processual probatória – como ônus
processual próprio das partes – que tem como motor o princípio da segurança jurídica que cria amarras e
restrições à atividade promovida pelo magistrado no Processo Judicial. No Processo Judicial a convicção do juiz
advém unicamente do conjunto de elementos produzidos pelas partes em rígido sistema de preclusão.95

Isto não significa que a verdade formal não possa conter a verdade material, mas apenas que a liberdade
investigativa, os meios próprios de averiguação dos eventos de interesse tributário (diligências administrativas
como a fiscalização in loco) e as faculdades procedimentais e processuais conferidas à Administração se
apresentam como instrumentos mais apropriados para a aproximação com a verdade material do que aquelas
que são usualmente disponíveis no processo judicial. Enquanto no Processo Judicial de caráter civil ao magistrado
não é lícito tomar a frente do processo e determinar ex officio a produção das provas que entender indispensáveis,
no procedimento e no Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade objetiva ou material.

Entretanto, variadas práticas adotadas pela Administração fazendária conspiram contra a busca da verdade
material. Presunções tributárias, ficções legais, pautas fiscais, arbitramentos tributários, substituições “para
frente” e outros expedientes de semelhante jaez, quando utilizados desnecessariamente, operando como autêntico
“atalho” ao dever de investigação, conculcam o primado da verdade material e, muitas vezes, sequer satisfazem a
verdade formal. Daí a importância do trabalho do hermeneuta na interpretação e aplicação do princípio da
verdade material, tentando, assim, preservar e não macular o processo administrativo tributário.

e. Princípio do dever de investigação. Para a consecução de seus objetivos fiscais, a Administração tributária
tem o dever de investigar as atividades dos particulares de modo a identificar aquelas que guardem relação com
as normas tributárias e, em sendo o caso, proceder ao lançamento do crédito.96 A Constituição Federal de 1988 em
seu art. 145, § 1.º, ao passo que consagra os princípios da pessoalidade e da capacidade econômica, faculta à
Administração tributária identificar, nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas
dos contribuintes, desde que observados os direitos individuais. Estabelece o Código Tributário Nacional, no
parágrafo único do art. 142, que a atividade de lançamento (que compreende, quando necessário, a tarefa de
fiscalização) é obrigatória sob pena de responsabilidade funcional.

O dever de investigar deve corresponder a poderes investigatórios. O Código Tributário Nacional disciplina a
fiscalização tributária em seus arts. 194 a 200, e cuida de estabelecer regras gerais concernentes aos poderes da
Administração no exame de mercadorias, livros, arquivos, documentos comerciais e fiscais e a obrigação do
contribuinte e de terceiros em colaborar com a investigação fazendária (vide, infra, princípio do dever de
colaboração).

O plexo de poderes de investigação não é, contudo, ilimitado, pois encontra barreiras no campo das garantias
individuais do cidadão, como aquelas previstas no art. 5.º da Constituição, especialmente a inviolabilidade da
intimidade e da vida privada (inc. X), a inviolabilidade da residência, salvo nos casos de determinação judicial (inc.
XI), a inviolabilidade do sigilo da correspondência, das comunicações telegráficas (inc. XII), de dados e das
comunicações telefônicas, salvo por ordem judicial em investigação criminal ou Processo Penal (inc. XII, segunda
parte).

A Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, estabelece os procedimentos administrativos


concernentes à requisição, o acesso e o uso pela Secretaria da Receita Federal, de informações referentes a
operações financeiras dos contribuintes, independentemente de ordem judicial. Como os arts. 145, § 1.º, e 5.º, incs.
X e XII, segunda parte, ambos da Constituição Federal, preservam de modo inequívoco a intimidade, o sigilo de
dados e das comunicações telefônicas, exceto mediante autorização judicial, o acesso administrativo a dados
bancários previsto pela Lei Complementar n. 105/01 afigura-se contrário ao sistema constitucional de garantias.

Tanto no âmbito do procedimento administrativo de fiscalização e lançamento, como no campo do Processo


Administrativo de julgamento, o acesso administrativo – independente de autorização judicial – a dados bancários
dos contribuintes, ao aviltar garantias constitucionais, exacerba o dever e o Direito Constitucional de fiscalização
(sobre fiscalização e sigilo bancário vide Capítulo 6, item 6).

f. Princípio do dever de colaboração. Todos têm o dever de colaborar com a Administração em sua tarefa de
formalização tributária.97 Têm, contribuinte e terceiros, não apenas a obrigação de fornecer os documentos
solicitados pela autoridade tributária, mas também o dever de suportar as atividades averiguatórias, referentes ao
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas dos contribuintes e que possam ser identificados através
do exame de mercadorias, livros, arquivos, documentos fiscais ou comerciais etc.

Segundo o Código Tributário Nacional, submetem-se às regras de fiscalização tributária todas as pessoas
naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive tabeliães, instituições financeiras, empresas de
administração de bens, corretores, leiloeiros, exceto quanto a fatos sobre os quais exista previsão legal de sigilo
em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Isto é, o dever de colaboração vai até o limite legal concernente às mesmas garantias que limitam os poderes
de investigação da Administração tributária. Não estão os particulares, empresas ou instituições, obrigados a
colaborar quando estiver em jogo a inviolabilidade da intimidade e da vida privada, da residência, da
correspondência, das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, exceto em obediência à
ordem judicial (vide item anterior).

No plano do Processo Administrativo, a Lei 9.784/1999 (LGPAF – Lei Geral do Processo Administrativo Federal),
em seu art. 4.º, tornou explícitos os seguintes “deveres do administrado” que se alinham, a modo genérico, com o
princípio do dever de colaboração do indivíduo para com a Administração e evidenciam seu conteúdo ético: I –
expor os fatos conforme a verdade; II – proceder com lealdade, urbanidade e boa-fé; III – não agir de modo
temerário; IV – prestar as informações que lhe forem suscitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos (vide
Capítulo 7, itens 2 e seguintes, sobre a aplicação da Lei 9.784/1999 ao processo tributário federal). Na visão da
teoria dos princípios, o dever de colaboração se afigura como princípio, em sentido estrito, pois não há descrição
normativa do que e como as partes devem colaborar (não há como aplicar a norma sem concretizá-la e extrair
dela uma regra implícita que diga “o que” e “como”). Além disso, em determinadas situações, pode entrar em
colisão com o princípio de não declarar contra si mesmo, induzindo a necessidade da adoção de metanormas,
como o postulado da ponderação.

6. Princípios do procedimento administrativo fiscal

Examinados os princípios que compõem o núcleo comum entre o procedimento e o Processo Administrativo
Tributário, cumpre-nos descrever os princípios do procedimento administrativo fiscal, que em seu conjunto
formam a base lógica para a compreensão do regime jurídico procedimental tributário. Esses princípios do
procedimento, à exceção do princípio da inquisitoriedade, aplicam-se também ao Processo Administrativo
Tributário, ainda que de forma apenas subjacente.

São os seguintes os princípios do procedimento tributário, procedimento este que compreende a fiscalização e
a apuração fiscal com a finalidade de, quando necessário, servir como pressuposto objetivo do ato de lançamento:

i) Princípio da inquisitoriedade;

ii) Princípio da cientificação;

iii) Princípio do formalismo moderado;

iv) Princípio da fundamentação;

v) Princípio da acessibilidade;

vi) Princípio da celeridade;

vii) Princípio da gratuidade.

a. Princípio da inquisitoriedade. O caráter inquisitório do procedimento administrativo decorre da relativa


liberdade que se concede à autoridade tributária em sua tarefa de fiscalização e apuração dos eventos de
interesse tributário.98 Inquisitório, juridicamente, não significa arbitrário nem mesmo discricionário. Em sua
significação jurídica tampouco tem a locução raiz no latim inquisitione que se refere ao antigo tribunal eclesiástico
conhecido como Santo Ofício e historicamente marcado pela nota da truculência. Em sua acepção jurídica,
procedimento inquisitório, em verdade, vem de inquérito, apuração, averiguação. É procedimento preparatório
que pode vir a se tornar um processo. Processo e inquisitoriedade, no entanto, são realidades jurídicas
antagônicas e inconciliáveis: não se pode dizer, como fazem alguns, “processo inquisitório” – expressão que
representa autêntica contraditio in terminis – pois se for inquisitório não é processo e se é processo não pode ser
inquisitório.

Enquanto a inquisitoriedade que preside o procedimento permite – dentro da lei – uma atuação mais célere e
eficaz por parte da Administração, as garantias do processo enfeixam o atuar administrativo, criando para o
contribuinte poderes de participação no iter do julgamento (contraditório, ampla defesa, recursos...).

Então, o procedimento fiscal é informado pelo princípio da inquisitoriedade no sentido de que os poderes
legais investigatórios (princípio do dever de investigação) da autoridade administrativa devem ser suportados
pelos particulares (princípio do dever de colaboração) que não atuam como parte, já que na etapa averiguatória
sequer existe, tecnicamente, pretensão fiscal.99 Conquanto a função fiscalizatória fiscal se apresente como
atividade ex officio conduzida sob a égide do princípio da inquisitoriedade, dá-se sob o signo da legalidade
objetiva; além disso, caráter inquisitório não se confunde com caráter arbitrário, pois a arbitrariedade não se
concilia com o direito.

Tradicionalmente o postulado da inquisitoriedade (conhecido na doutrina espanhola como principio inquisitivo


e na alemã como untersuchungsgrundsatz) estabelece autêntico contraste com o processo civil.100 Há, no entanto,
grave equívoco na aceitação generalizada de que toda a atividade administrativa é presidida pela
inquisitoriedade, pois o limite à inquisitoriedade é o processo, mesmo que no âmbito administrativo. Por outro
modo de dizer, pode-se afirmar que o procedimento administrativo é inquisitório mas o Processo Administrativo
não o é. Essa assertiva torna-se correta a partir da consagração constitucional do Processo Administrativo e de sua
particularização em relação ao procedimento administrativo fiscal, de modo que mesmo no âmbito da
Administração tributária a fase processual propriamente dita não esteja governada pela inquisitoriedade. Isto
significa que as fases pré-processuais concernentes às atividades de fiscalização e de lançamento presidem-se pelo
princípio inquisitório, mas uma vez inaugurada a fase propriamente processual (constatada, portanto, a
existência de lide) desaparece a inquisitoriedade para prevalecer o devido processo legal (vide infra, subitem 7.a).

b. Princípio da cientificação. Assiste ao particular o direito de ser comunicado formalmente sempre que houver
qualquer atividade administrativa que se refira à sua esfera de interesse jurídico, de modo a que se dê integral
cumprimento ao princípio da cientificação. Deve ser tido como inválido, e, portanto, insuscetível de amparar o
lançamento fiscal todo procedimento fiscalizatório ou apuratório realizado sem conhecimento do contribuinte.

Nos termos do art. 7.º do Dec. 70.235/1972, o procedimento administrativo de apuração fiscal tem início nas
seguintes hipóteses: I – o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificando o sujeito
passivo da obrigação tributária ou seu preposto; II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros; III – o
começo do despacho aduaneiro de mercadoria importada.101

O ato de início de fiscalização previsto no inc. I, supratranscrito, não se confunde com “lançamento de ofício”
ou mesmo com a notificação do lançamento, que está prevista no art. 11 do mesmo Decreto; a cientificação do
sujeito passivo atende ao princípio da cientificação e indica o início do procedimento que não representa, ainda, a
existência de pretensão tributária.102

Além disso, a Lei 9.784/1999 (LGPAF), em seu art. 3.º, II, fez expresso o direito do administrado de “ter ciência
da tramitação dos Processos Administrativos em que tenha a condição de interessado”. Advirta-se, contudo, que
exceto nos casos em que haja violação a direito subjetivo do particular sujeito à fiscalização (como, v.g., ato ilegal
de apreensão de mercadorias, quebra ilícita de sigilo bancário etc.), este ato não deve ensejar qualquer espécie de
insurgência ou impugnação administrativa, pois toda fiscalização praticada dentro dos parâmetros legais
representa unicamente exercício dos poderes inerentes ao dever de fiscalização ao qual corresponde o dever de
colaboração do particular que deve suportar a atividade preparatória do ato de lançamento.

O princípio da cientificação é cânone fundamental – de natureza constitucional – estribado na transparência


que deve governar toda atividade administrativa; assegura ao particular não ser surpreendido por atividade
administrativa que lhe diga respeito. Eis, mais um caso no qual observamos um princípio cujo conteúdo é mais
restrito e, portanto, sua evolução estrutural é de regra, se visto à luz da teoria dos princípios. Por isso, podemos
falar em aplicação da regra da cientificação, ou seja, se o contribuinte não for cientificado, então o procedimento
não é válido.

c. Princípio da acessibilidade dos autos. Em caráter complementar ao princípio da cientificação, o princípio da


acessibilidade assegura ao contribuinte o acesso a qualquer expediente administrativo que se refira a sua esfera
de interesse jurídico.103 Com efeito, não basta que o contribuinte tenha conhecimento da atividade administrativa
que a ele se refira, é indispensável que lhe seja franqueado acesso aos autos do procedimento ou do Processo
Administrativo.

Não basta para atendimento integral ao primado em tela o mero acesso aos autos: a acessibilidade deve ser
útil. A Lei 9.784/1999 (LGPAF) consagrou o princípio do acesso útil aos autos ao assegurar ao administrado a vista
dos autos, e a faculdade de obter cópias de documentos neles contidos como também conhecer as decisões
proferidas, estabelecendo, assim, nitidamente um princípio com conteúdo de regra, já que a conduta prescrita é
que o contribuinte tenha acesso às informações do âmbito da Administração Pública, que lhe digam respeito,
definindo o meio. Assim como para a cientifícação, pode-se dizer que a regra da acessibilidade dos autos significa
que se o contribuinte não tiver franqueado acesso útil aos autos, então o procedimento será formalmente
inválido.

d. Princípio do formalismo moderado. Entre os mais difundidos cânones do procedimento administrativo figura
o princípio do formalismo moderado, também denominado de princípio do informalismo a favor do
administrado.104 Esse primado aparece expressamente na Lei 9.784/1999 (LGPAF) ao prescrever, sob a forma de
critério informativo do procedimento e do Processo Administrativo, a adoção de formas simples, suficientes para
propiciar grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados, mas desde que observem
formalidades essenciais. Ademais, confirma-se o postulado da moderação formal a regra de que os atos
administrativos não dependem de forma determinada senão quando a lei expressamente a exigir (art. 22 da
LGPAF). Com esse conteúdo, pode-se dizer que, à luz da classificação de Ávila, o formalismo ponderado é
postulado, pois estabelece como devem ser interpretadas (moderadamente) as formas estabelecidas por regras.

Também o Dec. 70.235/1972 (art. 2.º)105 adota regras segundo as quais os atos e termos processuais conterão
somente o indispensável à sua finalidade e não devem conter elementos que comprometam a fidelidade e a
certeza de seu conteúdo, devendo ser redigidos em vernáculo, sem rasuras e com clareza (vide, infra, Capítulo 7).

O formalismo moderado tem duas vertentes de funcionalidade: a primeira revestida sob a forma de
informalismo a favor do administrado, que tem por escopo facilitar a atuação do particular de modo a que
excessos formais não prejudiquem sua colaboração no procedimento ou defesa no processo; a segunda vertente
relaciona-se com a celeridade e economia que se espera do atuar administrativo fiscal. Nesse último sentido a
eliminação de formalidades desnecessárias concorre positivamente para a celeridade e a economia
administrativa e contribui para o primado da eficiência, consagrado constitucionalmente no art. 37 da CF/1988.

e. Princípio da fundamentação. Se todo o procedimento fiscal está submetido ao princípio da fundamentação


isto significa que todos os atos e decisões que compõem seu iter devem estar estribados em expressa
fundamentação legal e fática, sob pena de invalidade.106 O art. 2.º, VII, da Lei 9.784/1999 (LGPAF) tornou
obrigatória a indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão administrativa, em
expressa adoção do princípio da fundamentação dos atos e decisões administrativas.

Fundamentar o ato ou a decisão administrativa significa declarar expressamente a norma legal e o


acontecimento fático que autoriza a prática do ato ou a prolação da decisão.

O primado da fundamentação está relacionado com o princípio do formalismo moderado, pois, embora deva
ser reduzida a formalidade do ato ou da decisão administrativa, deve obedecer a critérios lógicos e assegurar o
mínimo de formalismo necessário para que se conheça suficientemente seus supedâneos legais e fáticos; a
fundamentação obrigatória está também relacionada com o princípio da motivação, que é princípio constitucional
geral da Administração Pública, com a diferença que no campo procedimental e processual não haverá espaço
para registros fáticos de conveniência e oportunidade que são próprios da atividade discricionária e não se
coadunam com o caráter vinculado do procedimento e do Processo Administrativo.

f. Princípio da celeridade. O procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento deve ser estruturado e
conduzido de modo a que atinja celeremente seu escopo formalizador da obrigação e, portanto, do crédito
tributário, fonte indispensável de manutenção das atividades do Estado.107 Há, evidentemente, uma relação lógica
entre o princípio da inquisitoriedade, o princípio do formalismo moderado e o princípio da celeridade. A
inquisitoriedade atribui maior liberdade ao atuar administrativo fiscal e o formalismo moderado elimina os ritos
e as solenidades desnecessárias, ambos concorrendo para a celeridade da prestação administrativa estatal e, em
última análise, propiciando atuar mais eficaz e econômico.

Além disso, a celeridade procedimental reduz o desgaste decorrente do inevitável atrito na relação
Administração fiscal e contribuinte. A morosidade é cara e lesiva, é social e economicamente indesejável:
procedimento administrativo bom é aquele que evita o desgaste entre Fisco e contribuinte. Procedimento de baixo
atrito é procedimento rápido; procedimento rápido é procedimento barato; e procedimento rápido e barato é
procedimento eficaz.

Baseado no intuito de proporcionar ao processo essa celeridade, passou-se, por meio da EC 45, de 2004, o peso
de Texto constitucional e mais, de direito e garantia fundamental, ao princípio da celeridade (no contexto da
duração razoável do processo), quando trouxe a seguinte norma para o rol de garantias individuais do art. 5.º, inc.
LXXVIII: “a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios
que garantam a celeridade de sua tramitação”.

No campo do Processo Administrativo, entretanto, as garantias que lhe são inerentes representam,
frequentemente, justificável obstáculo à celeridade quando esta possa significar risco excessivo para a segurança
jurídica. Não se pode pretender que o procedimento inquisitório reúna o mesmo grau de segurança que o
processo de julgamento administrativo, pois o primeiro é concebido primacialmente para atender às necessidades
de velocidade, economia e eficiência da Administração fiscal, enquanto o segundo representa a reserva
indispensável de segurança para os casos em que se estabeleça a conflituosidade tributária no seio administrativo.

Há que se distinguir, portanto, entre celeridade procedimental administrativa e celeridade processual. Aquela,
presidida pela inquisitoriedade, encontra menor grau de obstáculos para sua efetivação, enquanto que esta,
relacionada com o princípio da duração razoável, não pode comprometer as garantias inerentes ao due process of
law. Logo, princípio da celeridade que vigora no procedimento administrativo não pode ser aplicado pura e
simplesmente no processo administrativo, sob pena de afronta a outros princípios constitucionais, tais como o da
ampla defesa e o da segurança jurídica. Por outro lado, conforme aduz o próprio texto constitucional, no processo
administrativo deve vigorar o princípio da razoável duração do processo que certamente não se confunde com o
conceito de celeridade. Para maiores informações sobre o princípio da duração razoável do processo e sua
repercussão no processo administrativo veja-se, infra, subitem 7.h.108

g. Princípio da gratuidade. Os procedimentos e os Processos Administrativos Fiscais devem ser gratuitos,109


revelando, assim, norma de conteúdo restrito, sobretudo porque são realizados no atendimento do interesse do
Estado em promover sua autotutela tributária. O art. 2.º, inc. XI, da Lei 9.784/1999 (LGPAF) diz que o Processo
Administrativo deve pautar-se pelo critério da proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as
previstas em lei. Por ser uma norma de conteúdo restrito, houve uma densificação no princípio, que evoluiu para
uma regra.

7. Princípios do processo administrativo tributário

A etapa processual tributária inicia-se após a notificação de lançamento que abre para o contribuinte o prazo
legal de 30 dias para que promova, quando necessário, sua impugnação. A notificação de lançamento formaliza a
pretensão tributária do Estado sobre a esfera jurídica econômica financeira do contribuinte e a impugnação a esta
pretensão formaliza a resistência do cidadão-contribuinte e oficializa a existência da lide fiscal.

É a partir da impugnação tempestivamente formalizada que se tem por transformado o procedimento em


processo passando a incidir, no iter administrativo, os princípios do Processo Administrativo Tributário, que são
os seguintes:

i) Princípio do devido processo legal;

ii) Princípio do contraditório;

iii) Princípio da ampla defesa;

iv) Princípio da ampla instrução probatória;

v) Princípio do duplo grau de cognição;

vi) Princípio do julgador competente;

vii) Princípio da ampla competência decisória;

viii) Princípio da razoável duração do processo.

a. Princípio do devido processo legal. A conhecida cláusula do due process of law, de amplíssimo valor, biparte-
se nos princípios do devido processo legal substancial (substantive due process) e do devido processo legal
processual (procedural due process).110 Em sua vertente substantiva a cláusula do devido processo legal incorpora
garantias de direito material, como, no direito tributário por exemplo, aquelas concernentes aos princípios em
sentido amplo da legalidade, da isonomia, da capacidade contributiva, da anterioridade, do não confisco etc.

Em seu sentido estritamente processual (procedural due process), o princípio do devido processo legal expressa
as garantias elementares das quais derivam inumeráveis normas de processo, seja administrativo ou judicial,
pois, como ensinam Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery, “O tipo de processo (civil, penal ou
administrativo) é que determina a forma e o conteúdo da incidência do princípio”.111

As garantias individuais elementares do Processo Administrativo Tributário devem ser observadas no âmbito
do processo fiscal da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, uma vez que representam as implicações
jurídicas mais diretas das cláusulas constitucionais expressas do devido processo legal, em seu sentido processual,
especialmente quanto ao direito à autoridade administrativa competente, ao contraditório e à ampla defesa com
os meios e recursos a ela inerentes.112

Como o direito ao processo corresponde ao direito a uma estrutura lógica de garantias, seus princípios, no
regime constitucional brasileiro, exprimem uma amálgama de garantias individuais de raiz constitucional. É por
essa razão que o processo contemporâneo mais que representar um mero cedere pro, ou procedere, se afigura
como a justaposição orgânica e coerente de princípios garantidores do procedural due process.

O rol das garantias individuais abaixo nominadas (sob a forma de princípios do Processo Administrativo)
representa, em seu conjunto, verdadeira conditio sine qua non da validade constitucional113 do Processo
Administrativo Tributário brasileiro, justamente por encontrarem radicação constitucional no art. 5.º, LIII, LIV e
LV, da CF/1988: (a) direito de impugnação administrativa à pretensão fiscal (art. 5.º, LIV); (b) direito a autoridade
julgadora competente (art. 5.º, LIII); (c) direito ao contraditório (art. 5.º, LV); (d) direito à cognição formal e
material ampla (art. 5.º, LV); (e) direito à produção de provas (art. 5.º, LV); (f) direito a recurso hierárquico (art.
5.º, LV).

Estas garantias processuais administrativas individuais constituem-se no núcleo constitucional do processo


administrativo e devem ser disciplinadas no patamar ordinário – em lei nacional do âmbito da competência
privativa da União – em obediência a determinados contornos mínimos que não podem ser olvidados pela
legislação, como veremos sucintamente abaixo e como se examinará, mais de espaço, quando do estudo da
legislação processual administrativa infraconstitucional.

O processo administrativo fiscal será inválido por aviltamento a garantias constitucionais individuais do
cidadão-contribuinte se não observar eficazmente quaisquer de suas garantias principiológicas, que assumem
estrutura de regras: será inválido o Processo Fiscal que não observe o direito ao contraditório; será inválido o
processo que deixe de assegurar a ampla defesa ao contribuinte; será inválido se não se prestar para a produção
das provas necessárias ao conhecimento da matéria alegada; será inválido se não for assegurado o princípio do
duplo grau de cognição e se deixar de observar o princípio do julgador competente.

b. Princípio do contraditório. O crédito fiscal do Estado cristalizado no ato de lançamento e notificado ao


contribuinte exprime pretensão do ente tributante sobre o patrimônio do cidadão. Pretensão de tal natureza, por
submeter-se à cláusula constitucional segundo a qual ninguém será privado de seus bens sem o devido processo
legal (art. 5.º, LIV), somente será válida quando obedecer às garantias materiais e processuais dos contribuintes114
(substantive due process e procedural due process).

A impugnação administrativa é a resistência formal do contribuinte à pretensão fiscal do Estado sobre seus
bens, e é direito que se assegura ao cidadão como meio de ver vivificado o primado da legalidade através do
devido processo legal.

A impugnação formulada pelo contribuinte caracteriza o conflito de interesses deduzido administrativamente,


i.e., instala o litígio administrativo115-116 entre o órgão exator e o contribuinte e – já havendo formalmente
“litigantes” – faz nascer o Processo Administrativo que recebe a incidência da norma constitucional garantidora
da ampla defesa117 (art. 5.º, LV).

O direito à impugnação administrativa, enquanto concreção do devido processo legal, deve ser apto a impedir
que o contribuinte seja “privado de seus bens” sem o devido processo legal (material e processual), o que somente
se realiza plenamente quando a solução do litígio atender aos imperativos decorrentes da ampla defesa no
contexto do Processo Administrativo Tributário, sobretudo porque a relação tributária apresenta-se como
modalidade sui generis no campo obrigacional (a obrigação tributária, por prescindir do consentimento direto do
sujeito passivo, reclama a implementação de grande conjunto de garantias para que se aperfeiçoe e gere efeitos
patrimoniais).

Além da formulação da impugnação administrativa à pretensão fiscal – iniciado o processo, portanto – assiste
ao contribuinte o direito de manifestar-se,118 na oportunidade prevista em lei, sobre as informações, pareceres,
decisões, perícias e documentos formulados ou apresentados pelo órgão exator ou pela procuradoria, conforme o
caso. O direito a ser ouvido revela-se como uma das mais importantes manifestações do princípio da ampla
defesa.119

Ruma nesse sentido importante acórdão do STJ, que firmou entendimento em julgamento de recurso especial
repetitivo, de que não é lícita a inclusão do nome do contribuinte no Cadin, sem que antes tenha sido dada a ele a
prévia ciência da respectiva inscrição.120

De fato, não é lícito à Administração, no âmbito processual, produzir informações, argumentos ou elementos
de fato ou de direito, sem que seja concedida ao contribuinte a oportunidade de se manifestar.121 Tal prerrogativa,
doutra parte, quando não exercida transmuda-se em ônus para o contribuinte. Nos termos da teoria dos
princípios, o contraditório tem estrutura de regra, isto é, se não for observado o contraditório o processo não será
válido.

c. Princípio da ampla defesa. Todo Processo Administrativo, para que se afigure constitucionalmente válido,
deve ensejar ao particular a possibilidade de ver conhecidas e apreciadas todas as suas alegações de caráter
formal e material e de produzir todas as provas necessárias à comprovação de suas alegações.122 A ampla defesa,
desse modo, biparte-se no direito à cognição formal e material ampla (que corresponde ao princípio da ampla
competência decisória) e no direito à produção de provas (que corresponde ao princípio da ampla produção
probatória), como veremos abaixo. Igualmente, a ampla defesa é princípio cuja estrutura denota a condição de
regra processual, o que significa dizer que se o contribuinte não puder produzir defesa ampla, com todos os meios
de prova indispensáveis, então o processo será inválido.

d. Princípio da ampla competência decisória. Toda a matéria de defesa produzida pelo contribuinte deve ser
conhecida e apreciada pelo órgão da Administração encarregado do julgamento do conflito fiscal. Não pode se
escusar a autoridade julgadora – em homenagem à garantia constitucional da ampla defesa – de apreciar matéria
formal ou material, de direito ou de fato, questões preliminares ou de mérito.

Quer se tratem de questões concernentes à mera irregularidade formal do auto de infração, quer se trate de
alegação de ilegalidade ou inconstitucionalidade de norma jurídica tributária, toda a matéria de defesa deve ser
formalmente apreciada. Não se realiza a ampla defesa sem o direito à cognição formal e material ampla, pois em
se recusando a Administração a apreciar qualquer dos elementos fáticos ou jurídicos que estejam contidos na
impugnação formulada haverá restrição do direito de ampla defesa, a macular o processo administrativo fiscal.

Não pode, por isso mesmo, ser o julgador administrativo estreitado – por razões normativas ou meramente
hierárquicas – em sua missão de apreciar a lide em todas as suas vertentes; não é lícito ao órgão julgador deixar
de apreciar argumentos de ilegalidade ou de inconstitucionalidade123 da norma tributária ensejadora da
pretensão sob pena de, incorrendo em cerceamento de defesa, ferir a Constituição e tornar nulo o processo
administrativo tributário (sobre a possibilidade de conhecimento de alegação de ilegalidade ou
inconstitucionalidade no processo administrativo, vide título II, Capítulo 8, e, mais especificamente sobre as
proibições legais vigentes no processo administrativo fiscal para o conhecimento da inconstitucionalidade, veja-se
Capítulo 7, subitem 8.3.l). Pela sua concretude, trata-se, portanto, de mais um princípio que evolui para uma regra,
se observarmos a teoria de Humberto Ávila, pois estabelece um âmbito de poder em razão do qual pode ser
adotado determinado comportamento (não há necessidade de concretizar e extrair um comportamento – pois ele
já está previsto).

e. Princípio da ampla instrução probatória. Do âmago do princípio da ampla defesa emerge o direito à
produção de provas, ou, mais propriamente, o direito à utilização de todos os meios de prova pertinentes à lide
submetida a julgamento administrativo.124

Estes meios de prova poderão ser materiais, como a apresentação de documentos técnicos – a produção de
perícias contábeis ou a apresentação de pareceres jurídicos –, ou ainda meios pessoais, testemunhais, conforme
demandar a natureza da lide.

Por possuir enraizamento principiológico na ampla defesa, a ampla instrução probatória se constitui em
comando com conteúdo específico e adota estrutura de regra. Desse modo, pode-se afirmar que o princípio stricto
sensu da ampla defesa se realiza através da regra da ampla instrução probatória.

Esta garantia, consectário insuprimível do conteúdo jurídico do direito à ampla defesa, é conferida
expressamente aos litigantes em Processo Administrativo através do art. 5.º, LV, da CF/1988. Não podem, por isso
mesmo, a legislação processual administrativa ou o órgão julgador obstaculizar o exercício do direito à prova, sob
pena de incidência em cerceamento de defesa,125 nem criar presunções fazendárias absolutas ou presunções
relativas que colimem inverter o onus probandi ou exigir prova negativa (a chamada prova perversa).

Somente a prova ilícita126 poderá ser legalmente descartada como objeto de apreciação no Processo
Administrativo, por força da expressa previsão do art. 5.º, inciso LVI, da CF/1988 (“são inadmissíveis, no processo,
as provas obtidas por meios ilícitos”). Deve, ainda, ser assegurada igualdade de condições entre a Fazenda Pública
e o contribuinte no que concerne aos meios de prova disponíveis.

f. Princípio do duplo grau de cognição. A ideia de revisão recursal dos julgamentos administrativos ou judiciais
atende a necessidades de qualidade e segurança da prestação estatal julgadora e é imperativo jurídico expresso no
art. 5.º, LV, da CF/1988. Representa o direito a recurso, manifestação axiomática do direito à ampla defesa.127

Denomina-se de “hierárquico” o recurso que submete a revisão da decisão a órgão julgador, monocrático ou
colegiado, de hierarquia superior, competente para a reapreciação e rejulgamento da lide fiscal. Para que se dê
cumprimento ao dispositivo constitucional em tela, a estrutura administrativa destinada ao julgamento das lides
fiscais deve comportar ao menos uma etapa de revisão hierárquica dos julgamentos fiscais.128

Não podem, União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, instituir, no âmbito de sua competência, a
denominada “instância única” para o julgamento das lides tributárias deduzidas administrativamente, sob pena
de irremediável mutilação da regra constitucional e consequente imprestabilidade do sistema administrativo
processual que, por falta de tal requisito constitucional de validade, não servirá para aperfeiçoar a pretensão
fiscal impugnada, remanescendo carente de exigibilidade. Mais uma vez, à luz da teoria de Humberto Ávila, essa
norma estrutura-se como regra, pois descreve o que deve ser feito ou um efeito caso haja uma decisão: ela deve
ser revista por um órgão colegiado (não há necessidade de concretizar e extrair um comportamento – pois ele já
está descrito). Ou seja, se a decisão, em processo administrativo não puder ser revista por órgão superior, então o
processo será inválido.

g. Princípio do julgador competente. O direito de o cidadão-contribuinte impugnar perante o órgão fazendário a


pretensão fiscal e com isso dar início ao Processo Administrativo conduz necessariamente à existência de sistema
preparado para receber o pedido de julgamento da lide e tramitá-lo em órgãos previamente destinados para esta
finalidade. Tais órgãos devem ser dotados de julgadores administrativos imparciais, competência julgadora
previamente estabelecida na legislação e adequados mecanismos prévios de determinação de competência para
cada caso concreto que lhes for submetido à apreciação.129 A atribuição de competência julgadora pós-lide
caracteriza a constituição de tribunal de exceção, figura abominada pelo Direito, por seu caráter anti-isonômico.

Por outras palavras: “A causa deve ser julgada por juiz (autoridade julgadora) imparcial, competente, pré-
constituído pela lei, isto é, constituído primeiro do que o fato a ser julgado. A garantia abrange o processo civil,
penal e administrativo”.130

Este princípio, que expressa o direito fundamental à autoridade julgadora competente, decorre explicitamente
da dicção dos incs. XXXVII e LIII do art. 5.º da Constituição Federal, segundo os quais não haverá juízo ou tribunal
de exceção e ninguém será processado nem sentenciado senão pela autoridade competente, com notório conteúdo de
regra, e condiciona todas as esferas administrativas, Federal, Estaduais e Municipais, a prover estrutura jurídica e
funcional aptas para que a lide tributária possa ser conhecida por julgador ou tribunal administrativo competente,
pré-constituído pela lei, ou seja, constituído de acordo com regras vigentes e válidas antes da formalização da lide
tributária.

À luz da teoria de Humberto Ávila, trata-se de um princípio que possui conteúdo e houve uma evolução para
regra.

h. Princípio da razoável duração do processo administrativo. A Emenda 45/2004 inseriu no art. 5.º da CF/1988 o
inc. LXXVIII que dispõe “a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do
processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação”. Algumas características podem ser destacadas
no texto acima. Em primeiro lugar a universalidade subjetiva de sua aplicação derivada da locução “a todos”. Isso
significa que não é lícito à Fazenda Pública criar discrimens na aplicação do princípio, obstando-se, por exemplo,
que se possa atribuir maior celeridade a processos administrativos que sejam de maior valor ou relativos a
contribuintes que sejam considerados “grandes devedores”.

Em segundo lugar, a reiteração da igualdade substancial entre os processos, quer se desenvolvam perante a
Administração, como perante o Poder Judiciário,131 já que a norma constitucional dirige-se expressamente ao
processo que se desenvolva “no âmbito judicial ou administrativo”. Desse modo, a aplicação do princípio não pode
ter mais relevo na esfera judicial que na administrativa, pois o conceito contemporâneo e constitucional de
“processo” guarda idêntica força substantiva, genética e nuclear, independentemente do campo em que se
desenvolva. Portanto, a Administração Tributária, por meio de seus agentes administrativos, tem exatamente o
mesmo dever substancial do Poder Judiciário, através dos juízes, em promover a celeridade. A terceira
característica do texto do inc. LXXVII do art. 5.º é a utilização da noção de razoabilidade, conceito vago e de difícil
preenchimento. Na verdade, a própria noção de celeridade é conceito marcado pela vaguedad, mas, no entanto,
por paradoxal que possa se afigurar, a ideia também imprecisa de “duração razoável”, contribui para o
preenchimento do conceito de celeridade, fazendo com que a eficácia no tempo que se possa esperar seja a
máxima possível dentro de determinados critérios de razoabilidade.132

Embora seja difícil conceituar precisamente a noção de razoável duração do processo, percebe-se que tal
conceito não está relacionado única e exclusivamente ao “processo rápido” propriamente dito. O processo deve
ser rápido o suficiente para dar a resposta apropriada à lide, porém adequadamente longo para garantir a
segurança jurídica da demanda. Por tal motivo, o princípio da razoável duração do processo é dúplice, pois tanto a
abreviação indevida como o alongamento excessivo são potencialmente danosos ao indivíduo.

Tendo em vista a repercussão deste princípio no processo administrativo, parte da doutrina sustenta a
possibilidade de ocorrência, em determinados casos, da prescrição intercorrente no processo administrativo
fiscal,133 ou mesmo, do estabelecimento de preclusão para a Fazenda nos casos de “abandono do processo”, como
formas de tornar efetivo o princípio da razoável duração do processo.

Outra forma de conferir celeridade à tramitação dos processos diz respeito à “coerência entre a atuação
administrativa e as orientações jurisprudenciais já pacificadas”.134 Com efeito, a Lei 11.417/2006 acrescentou os
arts. 64-A e 64-B à Lei Geral do Processo Administrativo Federal, dispondo que em havendo decisão contrária à
súmula vinculante por parte da autoridade julgadora administrativa, esta deverá explicitar as razões da
aplicabilidade ou inaplicabilidade da súmula.135

A Lei 11.941/2009 alterou profundamente o processo administrativo federal, ao extinguir os Conselhos de


Contribuintes e criar o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Nessa reforma, as disposições
regimentais do novo órgão estabelecem diversos mecanismos voltados para a aceleração do processo, como, entre
outros, o julgamento conjunto e a adoção de súmulas obrigatórias e súmulas vinculantes no processo fiscal. Tais
medidas precisam ser adequadamente testadas à luz do sistema jurídico, sobretudo do sistema constitucional,
para que não representem afronta ao princípio do devido processo legal e ao princípio da duração razoável do
processo.

Além disso, na interpretação desse princípio devem ser considerados três aspectos nucleares: (i) o princípio é
dúplice, isto é, tanto a demora patológica em sua solução como sua extinção prematura ofendem a razoabilidade
de sua duração; (ii) aplica-se distintamente em face do Estado e do contribuinte uma vez que estes sujeitos de
direitos atuam em diferentes dimensões temporais – o Estado é ente cultural permanente e o contribuinte é ser
biológico impermanente, destinado ao desaparecimento; (iii) é garantia do indivíduo e não da Fazenda Pública,
pois o rol do art. 5.º da CF/1988 contempla justamente normas e princípios de proteção do cidadão em face do
próprio Estado, de modo que não pode ser invocado em detrimento do contribuinte mas sempre a seu favor.136
Para o exame detido dessas importantes alterações vide, infra, Capítulo 7, subitem 8.1. Veja-se, ainda, sobre o
prazo de 360 dias para a Administração Tributária responder a requerimentos e recursos dos contribuintes, no
Capítulo 7, subitem 4.1, letra c.1.

NOTAS DE RODAPÉ
1
Cf. na doutrina estrangeira: Eduardo García de Enterría, Hacia una Nueva Justicia Administrativa, 2. ed., Madri, Civitas,
1989, p. 73 e 74; Vera Parisio (coord.). Il Ruolo della Giustizia Amministrativa in uno Stato Democratico, Milão: Giuffrè, 1999;
Javier Barnes Vazquez (coord.). La Justicia Administrativa en el Derecho Comparado, Madri: Civitas, 1993; Sergio Trovato,
Lineamenti del nuovo processo tributario, Pádua: Cedam, 1996, p. 2; Francesco Tesauro, Lineamenti del Processo Tributario,
República de San Marino: Maggioli, 1991, p. 61 e 62. Cf. também, do mesmo autor Istituzioni di Diritto Tributário, cit., p.
292-293; Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, 18. ed., Madri: Marcial Pons, 1996, p. 521-541; Vicente
Oscar Díaz, Principio de Seguridad Jurídica en los Procesos Tributarios, Buenos Aires: Depalma, 1994, p. 56; Carlos M.
Giuliani Fonrouge e Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributario, Buenos Aires: Depalma, 1992, p. 747.

Recorde-se novamente o Dec. 7.574/2011, no que tange ao regime infralegal do procedimento e processo administrativo
tributário federal.

Sobre a evolução constitucional brasileira especificamente em relação ao chamado contencioso administrativo, consulte-se
o estudo de Marisa Zandonai Moreira, Conselhos de contribuintes e recursos fiscais no Estado do Paraná, Processo
tributário – Administrativo e judicial (coord. James Marins e Gláucia Vieira Marins), Curitiba: Juruá, 2000, p. 93-99.

Há, no Brasil, valiosa contribuição para o estudo do Processo administrativo tributário, podendo ser destacados, entre
outros trabalhos, os seguintes: Alberto Xavier, Teoria geral do ato do procedimento, do processo tributário, Rio de Janeiro:
Forense, 1998, vol. 9; Alcides Jorge Costa, Projeto de processo administrativo tributário, Direito tributário atual, São Paulo:
Resenha Tributária, 1989; Alexandre Barros Castro, Procedimento administrativo tributário, São Paulo, 1996; Anna Maria
Pimentel et allii, Processo administrativo e judicial: Congresso, Revista de Direito Tributário 58/101, out.-dez. 1991, Antônio
Carlos Costa e Silva, Teoria e prática do processo administrativo fiscal, 2. ed., Rio de Janeiro, Aide, 1985; Antônio da Silva
Cabral, Processo administrativo fiscal, São Paulo, 1993; Aurélio Pitanga Seixas Filho, Princípios fundamentais do direito
administrativo tributário – A função fiscal, Rio de Janeiro, 1996; Eduardo Domingos Bottallo, Princípios gerais do processo
administrativo tributário, Revista de Direito Tributário 1/46, 1977; Procedimento administrativo tributário, São Paulo: Ed. RT,
1977; Edvaldo Brito, Processo administrativo fiscal, Legislação e Jurisprudência, Vitória da Conquista, 1972; Geraldo Ataliba,
Acesso ao Judiciário e contencioso fiscal, Revista da Procuradoria do Estado de São Paulo 11/165, 1977; Contencioso
administrativo, Revista de Direito Tributário 11-12/347, 1980; Princípios constitucionais do processo e procedimento em
matéria tributária, Revista de Direito Tributário 46/118, 1988; Princípios de procedimento tributário, Novo processo
tributário, São Paulo, 1975, p. 17; Gilberto de Ulhôa Canto, Do processo tributário Administrativo, Teoria do direito
tributário, São Paulo: Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, 1975; Hely Lopes Meirelles, O processo administrativo
e em especial o tributário, São Paulo: Resenha Tributária, 1975; Heron Arzua, Processo administrativo fiscal – Função –
Hierarquia – Imparcialidade e responsabilidade do julgador administrativo, Revista Dialética de Direito Tributário 33/4;
James Marins e Gláucia Vieira Marins (coord.), Processo tributário – Administrativo e judicial, Curitiba: Juruá, 2000; Mary
Elbe Queiroz Maia, Do lançamento tributário – Execução e controle, São Paulo: Dialética, 1999; Natanael Martins, Processo
administrativo tributário – Direito à ampla defesa e ao contraditório, Repertório IOB de Jurisprudência, 2/43, 1996; Paulo de
Barros Carvalho, Processo administrativo tributário (trabalho apresentado ao I Congresso Internacional de Estudos
Tributários), Revista de Direito Tributário 9-10/276; Pedrylvio Francisco Guimarães Ferreira, Processo administrativo-fiscal
e ação judicial, Revista de Direito Tributário 6/138, 1978; Ricardo Lobo Torres, Processo administrativo fiscal: caminhos
para o seu desenvolvimento, Revista Dialética de Direito Tributário 46/78; Ricardo Mariz de Oliveira, Restrições ao direito
de defesa no processo administrativo federal, Problemas de processo judicial tributário (coord. Valdir de Oliveira RochaSão
Paulo: Dialética, 1998,), 2.º vol., p. 199-221; Rubens Approbato Machado, Processo administrativo tributário, Curso de
direito tributário (coord. Ives Gandra da Silva Martins), São Paulo: Saraiva, 1982; Rubens Gomes de Sousa, Procedimento
tributário, Revista de Direito Tributário 2/136, São Paulo: Ed. RT, 1967; Valdir de Oliveira Rocha (coord.), Processo
administrativo fiscal, São Paulo: Dialética, 1995; Processo administrativo fiscal, São Paulo: Dialética, 1997, 2.º vol.; Processo
administrativo fiscal, São Paulo: Dialética, 1998, 3.º vol.
5

Giuseppe Chiovenda, já a partir de estudos da década de 20, define Processo Civil como “il complesso degli atti coordinati
allo scopo dell’attuazione della volontà concreta della legge (rispeto a um bene che si pretende da questa garantito), per
parte degli organi della giurisdizione ordinaria” (Istituzioni di Diritto Processuale Civile, Nápole, C. ed. Eugenio Jovene,
1935, p. 32).

Em textos produzidos entre 1943 e 1944, Jaime Guasp conceitua processo como “una serie o sucesión de actos que tienden
a la actuación de una pretensión fundada mediante la intervención de órganos del Estado instituidos especialmente para
ello” (cf. Concepto e método de derecho procesal, Madri: Civitas, 1997, p. 25).

E. J. Couture, Fundamentos del Derecho Procesal Civil, Buenos Aires: Depalma, 1993, p. 121-123.

“En rigor, la doctrina del proceso debería constituir materia propia de generalización incluída, por ende, dentro da Teoría
general del Derecho, y no hallarse acotada – como de hecho se halla – dentro del campo del llamado Derecho procesal (y
que en rigor debiera denominarse ‘Derecho procesal judicial’)” (José M.ª Villar y Romero, Derecho Procesal Administrativo,
Madri: ERDP, 1944, p. 9).

“Processo é conceito que transcende ao direito processual. Sendo instrumento para o legítimo exercício do poder, ele está
presente em todas as atividades estatais (Processo Administrativo, Legislativo) e mesmo não estatais (processos
disciplinares dos partidos políticos ou associações, processos das sociedades mercantis para aumento de capital etc.)”
(Antonio Carlos de Araújo Cintra, Ada Pellegrini Grinover e Cândido Rangel Dinamarco, Teoria geral do processo, São
Paulo: Malheiros, 1998, p. 50 e 276) Cf. em sentido semelhante, na doutrina estrangeira: Víctor Fairén Guillén, Teoría
General del Derecho Procesal, México, Universidad Nacional Autónoma de México, 1992, p. 36; Devis Echandía, Teoría
General del Proceso, Buenos Aires: Editorial Universidad, 1997, p. 155.

10

Cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, p. 246.

11

Para Hely Lopes Meirelles “processo é o conjunto de atos coordenados para a obtenção de decisão sobre uma controvérsia
no âmbito judicial ou administrativo; procedimento é o modo de realização do processo, ou seja, o rito processual. O
processo, portanto pode realizar-se por diferentes procedimentos, consoante a natureza da questão a decidir e os objetivos
da decisão. Observamos, ainda, que não há processo sem procedimento, mas há procedimentos administrativos que não
constituem processo, como, por exemplo, os de licitação e concursos” (Direito administrativo brasileiro, São Paulo:
Malheiros, 1999, p. 614).

12

“Faltaba en España todo intento de construcción sobre la materia procesal administrativa; en este sentido representa esta
obra el primer ensayo. (...) Así, pues, el proceso administrativo no es más que una especie de proceso en general (del
mismo modo que – según veremos – el Derecho procesal administrativo no es más que una especie de Derecho procesal
general)” (José M.ª Villar y Romero, Derecho Procesal Administrativo, Madri, ERDP, 1944, p. 3 e 9).
13

Themistocles Brandão Cavalcanti, em seu clássico Curso, dedicou desde a década de 50 suas atenções ao Processo
Administrativo em capítulo denominado “A Justiça na Administração” (cf. Curso de direito administrativo, Rio de Janeiro,
Freitas Bastos, 1967, p. 472-488).

14

Em trabalho monográfico pioneiro em nosso País Manoel de Oliveira Franco Sobrinho escreveu, na década de 70, sua obra
denominada Introdução ao direito processual administrativo (Rio de Janeiro: Forense, 1971), em cujo trabalho já afirmava
que “o processo administrativo é espécie do processo comum”. Também Alberto Xavier na mesma época publicou trabalho
denominado Do procedimento administrativo (São Paulo: José Bushatsky, 1976).

15

Atualmente conceituados administrativistas brasileiros, como Carlos Ari Sundfeld (A importância do procedimento
administrativo, Revista de Direito Público 84/87), Odete Medauar (Processualidade no direito administrativo, São Paulo: Ed.
RT, 1993) e Romeu Felipe Bacellar Filho (Princípios constitucionais do processo administrativo disciplinar, São Paulo: Max
Limonad, 1998) têm contribuído decisivamente para o desenvolvimento do processo administrativo. Merece destaque o
importantíssimo trabalho conjunto de Sérgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari, no qual analisam detidamente o regime da
Lei 9.984/1999 (Processo administrativo, São Paulo: Malheiros, 2001).

16

Hely Lopes Meirelles, op. cit., p. 614.

17

Dá-nos conta disso, de modo significativo, o fato de que prestigiados administrativistas como Hely Lopes Meirelles, Celso
Antônio Bandeira de Mello, Lucia Valle Figueiredo, Carlos Ari Sundfeld e também tributaristas como Geraldo Ataliba
reconhecem a carência doutrinária do tema e expressam sua perplexidade com a desuniformidade terminológica, optando
ora pela expressão “procedimento” ora pela locução “processo” como solução generalizante. Com efeito, Celso Antônio
Bandeira de Mello somente na quinta edição de seu clássico Curso, oferecida ao público em 1994, é que inseriu um capítulo
próprio para o procedimento e o processo na esfera administrativa, como se vê de sua Nota à 5.ª edição, na qual lamenta
que a doutrina administrativista não se dedique ao tema: “Aproveitamos para fazer uma revisão geral, com alguns
acréscimos ou prescrições, e para incluir um novo capítulo: o Procedimento Administrativo. Entre nós, infelizmente, não se
costuma dedicar a devida atenção a este tema, em despeito de ser notavelmente importante para a proteção dos indivíduos
ante os descomedimentos administrativos” (Cf. Curso de direito administrativo, 5. ed., São Paulo: Malheiros, 1994)
Demonstrou ainda o eminente Professor que na doutrina administrativista a expressão “procedimento administrativo”
tem prevalecido por razões meramente histórico-doutrinárias por sobre a locução “Processo Administrativo”, mesmo
quando designem realidades distintas: “(...) embora também reputemos largamente preferível a expressão “Processo
Administrativo”, tanto por ser a correta – pois batiza o mesmo fenômeno ocorrente na esfera legislativa e judicial,
guardadas as peculiaridades e força jurídica específicas de cada qual –, seguimos adotando a expressão ‘procedimento’.
Fazemo-lo apenas por já estar enraizada entre nós. Curvamo-nos à tradição, em despeito de a voz ‘procedimento
administrativo’ minimizar-lhe a importância e ensombrecer sua adscrição aos cabíveis rigores que a expressão ‘processo’
insistentemente evoca” (Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, 1997) Hely Lopes Meirelles ao passo
que faz exortação no sentido de que “já é tempo de inserirmos o processo disciplinar e o processo tributário no quadro dos
processos administrativos”, critica a desuniformidade terminológica da disciplina: “como, na prática administrativa, toda
autuação interna recebe a denominação de ‘processo’, tenha ou não natureza jurisdicional impõe-se distinguir os processos
Administrativos propriamente ditos, ou seja, aqueles que encerram um litígio entre a Administração e o administrador ou o
servidor, dos impropriamente ditos, isto é, dos simples expedientes que tramitam pelos órgãos administrativos, sem
qualquer controvérsia entre os interessados. Com essa ressalva, e para evitar divergência terminológica entre a teoria e a
prática, continuaremos a chamar de processo administrativo o que, no rigor da doutrina, seria procedimento
administrativo” (op. cit., p. 615) Lucia Valle Figueiredo adverte que mais importante que a denominação processo ou
procedimento é se revelar o conteúdo da expressão processo administrativo em sua nova inserção constitucional (Curso de
direito administrativo, São Paulo: Malheiros, 1994, p. 281). Carlos Ari Sundfeld também prefere utilizar no âmbito
administrativo o vocábulo procedimento, deixando a denominação processo como exclusiva do campo judicial (A
importância do procedimento administrativo, Revista de Direito Público 84/64). Também Geraldo Ataliba optou
deliberadamente por designar genericamente todo iter administrativo por procedimento deixando a expressão processo
unicamente para o âmbito judicial, evidenciando o quão incipiente é o trato da matéria em nosso País (Princípios
constitucionais do processo e procedimento em matéria tributária, Revista de Direito Tributário 46/118).

18

Em boa hora veio a lume obra monográfica denominada A processualidade no direito administrativo (São Paulo: Ed. RT,
1993), de autoria da eminente Prof. Odete Medauar. Neste trabalho, colima a autora demonstrar a amplitude da
processualidade em diversos setores da atividade pública, apontando diversos critérios identificadores do fenômeno
processual no domínio administrativo.

19

Excelente exame conceitual foi elaborado por Romeu Felipe Bacellar Filho, em trabalho destinado a demonstrar o valor e a
dimensão do fenômeno processual no campo administrativo disciplinar. Nesse trabalho, de leitura obrigatória, o autor
examina os conceitos exarados por vários doutrinadores, ora de Processo Civil ora de Direito Administrativo, como
Couture, Clariá Olmedo, Bacacorzo, Cassagne, Dromi, Sundfeld, Alberto Xavier, Marcelo Caetano, Oliveira Franco, Andréa
Ferreira e Fazzalari, em estudo preciso através do qual se pode observar com clareza as semelhanças e as diferenças entre
as diversas correntes doutrinárias. Além disso, no corpo de sua obra desenvolveu o autor minuciosa sistematização
principiológica do Processo Administrativo disciplinar, campo bastante próximo ao do processo tributário (Princípios
constitucionais do processo administrativo disciplinar, São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 48-56).

20

Odete Medauar, A processualidade no direito administrativo, São Paulo: Ed. RT, 1993, p. 23.

21

Op. cit., p. 78.

22

Romeu Felipe Bacellar Filho, Princípios constitucionais do processo administrativo disciplinar, São Paulo: Max Limonad,
1998, p. 48-56.

23

Cf. Odete Medauar, Processualidade no direito administrativo, São Paulo: Ed. RT, 1993, p. 23.

24

Op. cit., p. 51.

25

“El Derecho formal regula así el camino, el método, el procedimiento de aplicación o gestión de los tributos” (José Juan
Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Madri, Marcial Pons, 1996); “L’attuazione dell’imposta, da parte
dell’amministrazione, avviene com una serie di attività di varia natura, coordinate all’emanazione di um ato conclusivo;
l’atività amministrativa si realizza, dunque, nelle forme dei procedimenti amministrativi” (Francesco Tesauro, Istituzioni di
Diritto Tributario, Turim: Utet, vol. 1, p. 130).
26

“As normas reguladoras do procedimento tributário são normas de direito administrativo tributário – ou de direito
tributário administrativo” (Estevão Horvath, Lançamento tributário e “autolançamento”, São Paulo: Dialética, 1997, p. 32).

27

Constituição de 1967 com a EC 1/1969, art. 153, parágrafo 15, primeira parte: “A lei assegurará aos acusados ampla defesa,
com os recursos a ela inerentes. (...)”.

28

Constituição de 1988, art. 5.º, LV: “aos litigantes, em processo judicial e administrativo, e aos acusados em geral são
assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”.

29

Geraldo Ataliba, Recurso em matéria tributária. Revista de Informação Legislativa (Senado Federal) 25/111, especialmente
p. 127, grifos nossos. Cf. também, do mesmo autor: Princípios de Procedimento Tributário (aula). Novo processo tributário
(coord. Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho), São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 17 e ss.

30

Paulo de Barros Carvalho, Processo Administrativo Tributário (Trabalho Apresentado ao I Congresso Internacional de
Estudos Tributários), Revista de Direito Tributário 9-10/276.

31

Paulo de Barros Carvalho, Processo... cit., p. 280.

32

Francesco Tesauro, op. cit., p. 128.

33

Francisco Martínes, El Proceso Tributario. Derecho Fiscal, t. XX, p. 113, apud Héctor B. Villegas, op. cit., p. 432.

34

Dino Jarach, op. cit., p. 356 e ss.

35

Tal fenômeno jurídico – entendido por Valdés Costa como “consecuencia de un perfeccionamento del Estado de derecho,
cuya única finalidad es la de aplicar el derecho a los hechos de manera más adecuada a la realidad y al verdadero
significado de las normas” – atende por diversos nomes como jurisdicionalização, juridicização, judicialização e
processualização (Ramón Valdés Costa, Instituiciones de Derecho Tributario, Buenos Aires: Depalma, 1992, p. 286).

36

O mesmo fenômeno jurídico recebe de Saldanha Sanches a denominação de jurisdificação que significa o abandono do
vetusto sistema de subtração ao conhecimento jurisdicional das lides entre Estado e contribuinte, operando de modo a
atribuir tão vastos poderes à Administração tributária, que de tal modo comprimia a relação tributária a ponto de limitá-la
a uma relação de poder (J. L. Saldanha Sanches, Princípios Estruturantes da Reforma Fiscal, Lisboa, Petrony, 1991, p. 99).

37

A jurisdicionalização, aliás, está presente no Código de Processo Tributário português: “A jurisdicionalização dos processos
destinados a dirimir os conflitos em matéria de tributação apresenta-se como inseparável das soluções que se têm
atribuído aos Estados de Direito. E resulta da própria teoria da separação de poderes do Estado, que Montesquieu formulou,
por inspiração britânica. Em obediência a estas mesmas exigências, o contencioso tributário tem a natureza não apenas de
contencioso objectivo, destinado à fiscalização do cumprimento das normas fiscais pela Administração e pelos particulares,
mas também de contencioso subjectivo, que visa igualmente a defesa, por via jurisdicional, dos direitos do Estado e dos
direitos dos contribuintes, uns e outros conglobados na designação de ‘direitos tributários’ (Código de Processo das
contribuições e impostos, art. 1.º; Código de Processo Tributário, arts. 1.º e 19), aos quais há de corresponder a ação judicial
tributária” (Soares Martínez, Direito Fiscal, 7. ed., Coimbra: Almedina, 1993, p. 403).

38

Geraldo Ataliba, Recurso em matéria tributária, Revista de Informação Legislativa (Senado Federal) 25/111, especialmente
p. 127, grifos nossos. Cf. também, do mesmo autor: Princípios de procedimento tributário (Aula). Novo processo tributário
(coord. Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho), São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 17 e ss.

39

Nesses casos, embora formalmente se trate de apenas um documento, o auto de infração é materialmente dúplice pois, a
um só tempo, alberga atos de distinta natureza: l. lançamento tributário; 2. aplicação de penalidades administrativas.

40

O procedimento e o Processo Fiscal federal rege-se especificamente pelo Dec. 70.235/1972, bem como em sua disciplina
infralegal prevista no Dec. 7.574/2011, que não elencou expressamente princípios vetores. No entanto A Lei 9.784/1999 (Lei
Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF) que se aplica a todos os Processos Administrativos no âmbito federal
trouxe grande gama de premissas que foram denominadas ora de princípios, ora de critérios, ora de direitos e deveres,
sempre com o escopo declarado de proteção dos direitos dos administrados e para o melhor cumprimento dos fins da
Administração. Como princípios, reafirma no art. 1.º os princípios constitucionais da legalidade, finalidade, motivação,
razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e
eficiência, que devem presidir a atuação da Administração Pública. São os seguintes os critérios (incs. I a XIII do parágrafo
único do art. 2.º da LGPAF): I – atuação conforme a lei e o Direito; II – atendimento a fins de interesse geral, vedada a
renúncia total ou parcial de poderes ou competências, salvo autorização em lei; III – objetividade no atendimento do
interesse público, vedada a promoção pessoal de agentes ou autoridades; IV – atuação segundo padrões éticos de
probidade, decoro e boa-fé; V – divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na
Constituição; VI – adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida
superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público; VII – indicação dos pressupostos de fato e
de direito que determinarem a decisão; VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos
administrados; IX – adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito
aos direitos dos administrados; X – garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de
provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio; XI – proibição
de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei; XII – impulsão, de ofício, do Processo Administrativo,
sem prejuízo da atuação dos interessados; XIII – interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o
atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação. São os seguintes os direitos
dos administrados (art. 3.º): I – ser tratado com respeito pelas autoridades e servidores, que deverão facilitar o exercício de
seus direitos e o cumprimento de suas obrigações; II – ter ciência da tramitação dos Processos Administrativos em que
tenha a condição de interessado, ter vista dos autos, obter cópias de documentos neles contidos e conhecer as decisões
proferidas; III – formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais serão objeto de consideração pelo
órgão competente; IV – fazer-se assistir, facultativamente, por advogado, salvo quando obrigatória a representação, por
força de lei. São os seguintes os deveres dos administrados (art. 4.º), que, como se verá mais adiante, expressam o dever de
colaboração do indivíduo para com a Administração: I – expor os fatos conforme a verdade; II – proceder com lealdade,
urbanidade e boa-fé; III – não agir de modo temerário; IV – prestar as informações que lhe forem suscitadas e colaborar
para o esclarecimento dos fatos.

41

Entre os administrativistas encontramos no Brasil vários conjuntos principiológicos nas obras de Celso Antônio Bandeira
de Mello, Hely Lopes Meirelles, Lucia Valle Figueiredo, Odete Medauar e Romeu Felipe Bacellar Filho, evidenciando a
existência de diversidade de tratamento classificatório em que não aparece com clareza a linha distintiva entre o regime
procedimental e o processual. Com efeito, Celso Antônio identifica no ordenamento positivo brasileiro onze primados
aplicáveis ao “procedimento administrativo”: audiência do interessado; acessibilidade aos elementos do expediente; ampla
instrução probatória; motivação; revisibilidade; representação e assessoramento; lealdade e boa-fé; verdade material;
oficialidade; gratuidade; informalismo. Destaca o autor que os oito primeiros aplicam-se a todos os tipos de procedimentos,
enquanto os princípios da oficialidade e da gratuidade não se aplicam obrigatoriamente aos procedimentos ampliativos de
Direito provocados pelos particulares. Aos procedimentos concorrenciais não se aplica o princípio do informalismo (op.
cit., p. 361). Para Hely Lopes Meirelles, o processo administrativo está sujeito a cinco princípios de observância constante:
legalidade objetiva; oficialidade, informalismo, verdade material e garantia de defesa (op. cit., p. 615-616). Lucia Valle
Figueiredo identifica seis “princípios peculiares ao procedimento administrativo: verdade material; oficialidade, com
limites; indisponibilidade; informalismo a favor do administrador; economia processual e gratuidade” (Curso de direito
administrativo, cit., p. 284). Odete Medauar refere-se ao fato de que “o rol dos princípios do processo administrativo varia
de autor para autor” e aponta como “núcleo comum” os princípios do contraditório, da ampla defesa, da oficialidade, da
verdade material e do formalismo moderado (A processualidade no direito administrativo, cit., p. 95 e ss.). Romeu Felipe
Bacellar Filho propõe o exame dos “princípios constitucionais da Administração Pública aplicados ao processo
administrativo disciplinar”: legalidade; formalismo moderado; oficialidade; impessoalidade; moralidade (lealdade e boa-
fé); publicidade; informação dos atos processuais (certidão, vista e informação); motivação dos atos processuais e
eficiência. Além disso também examina os demais princípios do processo administrativo disciplinar: devido processo legal;
contraditório; ampla defesa, juiz natural (op. cit., p. 155 e ss. e 199 e ss.).

42

Entre os tributaristas que examinam o sistema brasileiro recolhemos expressiva amostragem dos diversos conjuntos de
princípios do procedimento e do processo tributário em textos de Paulo de Barros Carvalho, Alberto Xavier, Geraldo
Ataliba, Aurélio Pitanga Seixas Filho e Mary Elbe Queiroz Maia, nos quais se evidencia a necessidade de uniformização
doutrinária que deve partir, antes de mais nada, da diferenciação entre procedimento e Processo Fiscal. Senão vejamos:
Paulo de Barros Carvalho identifica os seguintes primados a governar o iter processual: princípio da legalidade objetiva;
princípio da oficialidade; princípio do informalismo a favor do interessado; princípio do devido processo; princípio da
contradição; e outros, exteriores ao procedimento: caráter escrito do procedimento; ausência de custas; rapidez,
simplicidade e economia (Processo... cit., p. 282 e ss). Alberto Xavier refere-se aos “princípios fundamentais do
procedimento administrativo de lançamento”: verdade material; dever de investigação da Administração; dever de
colaboração dos particulares; imparcialidade do Fisco; ampla defesa: contraditório, devido processo legal, fundamentação
expressa (Do lançamento..., cit. pp. 113 e ss.). Geraldo Ataliba, ainda por ocasião da EC 7/77, examinou os “princípios
retores do contencioso fiscal da União”, referindo-se aos seguintes: ampla defesa; igualdade das partes; lealdade
processual; celeridade e economia processual; dever de sigilo e veracidade; ampla competência decisória; responsabilidade
funcional e processual; ausência de garantia de instância; gratuidade; definitividade; supletividade das leis civis e penais.
Posteriormente, em aula dedicada aos princípios constitucionais do processo e do procedimento em matéria tributária, e já
tendo em conta o texto da Constituição de 1988, Ataliba destaca os princípios da legalidade, impessoalidade,
indisponibilidade do interesse público, responsabilidade do Estado e de seus agentes, verdade material e informalismo a
favor do acusado, direito de petição, documentação, autotutela, publicidade e ampla defesa (Geraldo Ataliba, Princípios
constitucionais do processo e procedimento em matéria tributária, Revista de Direito Tributário 46/118, especialmente p.
119). Aurélio Pitanga Seixas Filho examina o que denomina de “princípios que regem a função do Fisco”: legalidade;
legalidade objetiva (imparcialidade); legalidade objetiva (oficialidade); discricionariedade; verdade material: dever de
investigar (Princípios fundamentais do direito administrativo tributário – A função fiscal cit., p. 9 e ss.). Mary Elbe Queiroz
Maia, ao examinar os aspectos jurídicos referentes à execução e controle do lançamento tributário, identifica os seguintes
“princípios informadores da atividade administrativo-tributária”: legalidade; verdade material; inquisitoriedade;
oficialidade (Do lançamento tributário – Execução e controle, São Paulo: Dialética, 1999, p. 99).

43

José Ferrater Mora, Diccionario de filosofia, tomo III, Barcelona: Ariel, 2009, p. 2.907.

44

Celso Antônio Bandeira de Mello, Elementos do direito administrativo, São Paulo: Ed. RT, 1981, p. 230.

45

Canotilho estabelece clássica distinção entre regras e princípios e, nesse sentido, introduz critérios para a distinção entre
estas categorias, condensando os critérios e conceitos estabelecidos de um modo geral: “(...) grau de abstracção: os
princípios são normas com um grau de abstração relativamente elevado; de modo diverso, as regras possuem uma
abstracção relativamente reduzida; (b) grau de determinabilidade na aplicação do caso concreto: os princípios por serem
vagos e indeterminados, carecem de mediações concretizadoras (do legislador, do juiz), enquanto regras são susceptíveis
de aplicação directa; (c) carácter de fundamentalidade no ordenamento jurídico, devido à sua posição hierárquica no
sistema das fontes (ex.: princípios constitucionais); ou à sua importância estruturante dentro do sistema jurídico (ex.:
princípio do Estado de Direito); (d) proximidade da ideia de direito: os princípios são standarts juridicamente vinculantes
radicados nas exigências de justiça, ou na ideia de direito; as regras podem ser normas vinculativas com um conteúdo
meramente funcional; natureza normagenética: os princípios são fundamento de regras, isto é, são normas que estão na
base ou constituem a ratio de regras jurídicas, desempenhando, por isso, uma função normogenética fundamentante” (J. J.
Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da Constituição, 3. ed., Coimbra: Almedina, 2003, p. 1.144-1.146).

46

Ainda, Canotilho apresenta sua própria concepção acerca de princípios e regras jurídicas, que possuiriam diferenciação
qualitativa, com base em outros doutrinadores, a saber: “(...) As diferenças qualitativas traduzir-se-ão, fundamentalmente,
nos seguintes aspectos. Os princípios são normas jurídicas impositivas de uma optimização, compatíveis com vários graus
de concretização, consoante os condicionalismos fácticos e jurídicos: as regras são normas que prescrevem
imperativamente uma exigência (impõem, permitem ou proíbem) que é ou não é cumprida (nos termos de Dworkin:
applicable in all-or-nothing fashion); a convivência entre princípios é conflitual (Zagrebelsky), a convivência de regras é
antinômica; os princípios coexistem, as regras antinômicas excluem-se. Consequentemente, os princípios, ao constituírem
exigências de optimização, permitem o balanceamento de valores e interesses (não obedecem, como as regras, à lógica do
tudo ou nada), consoante o seu peso e a ponderação de outros princípios eventualmente conflituantes; as regras não
deixam espaço para qualquer outra solução, pois se uma regra vale (tem validade) deve cumprir-se na exacta medida de
suas prescrições, nem mais, nem menos. Como se verá mais adiante, em caso de conflito de princípios, estes podem ser
objecto de poderação e de harmonização, pois eles contêm apenas exigências ou standards que, em primeira linha (prima
facie) devem ser realizados; as regras contêm fixações normativas definitivas, sendo insustentável a validade simultânea
de regras contraditórias. Realça-se também que os princípios suscitam problemas de validade e peso (importância,
ponderação, valia); as regras colocam apenas questões de validade (se elas não são correctas devem ser alteradas)” (Idem,
p. 1.146-1.147).

47

Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso... cit., p. 747-748.

48

José Afonso da Silva, Curso de direito constitucional positivo, São Paulo: Malheiros, 2006, p. 91-92.
49

Geraldo Ataliba, República e Constituição, 2. ed., atualizada por Rosolea Miranda Folgosi, São Paulo: Malheiros, 2001, p. 34.

50

Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, 8. ed., São Paulo: Malheiros, 1996, p. 29.

51

Por outro lado, dissonante foi a opinião do constitucionalista Paulo Bonavides, que imprimiu indiscutível carga axiológica
ao instituto, pois “(...) os princípios são, por conseguinte, enquanto valores, a pedra de toque ou o critério com que se
aferem os conteúdos constitucionais em sua dimensão normativa mais elevada”. Este autor estabelece, no caminhar da
evolução doutrinária, distinção entre normas primárias, que seriam os princípios, e normas secundárias, aquelas baseadas
nos princípios, costumes e convenções. Esclarece que “(...) a teoria dos princípios chega a presente fase pós-positivismo
com os seguintes resultados já consolidados: a passagem dos princípios da especulação metafísica abstrata para o campo
concreto e positivo do Direito, com baixíssimo teor de densidade normativa; a transição crucial da ordem jusprivatista (sua
antiga inserção nos Códigos) para a órbita juspublicística (seu ingresso nas Constituições); a suspensão da distinção clássica
entre princípios e normas; o deslocamento dos princípios da esfera da jusfilosófica para o domínio da Ciência Jurídica; a
proclamação de sua normatividade; a perda de seu caráter de normas programáticas; o reconhecimento definitivo de sua
positividade e concretude por obra sobretudo das Constituições; a distinção entre regras e princípios, como espécies
diversificadas do gênero norma, e, finalmente, por expressão máxima de todo esse desdobramento doutrinário, o mais
significativo de seus efeitos: a total hegemonia e preeminência dos princípios (...)” (Paulo Bonavides, Curso de direito
constitucional, 13. ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 282 e 294).

52

Já Paulo de Barros Carvalho identificou quatro usos distintos para o uso do termo “princípio”: “a) como norma jurídica de
posição privilegiada e portadora de valor expressivo; (b) como norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites
objetivos; (c) como os valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas considerados independentemente
das estruturas normativas; e (d) como o limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar
em conta a estrutura da norma. Nos dois primeiros, temos ‘princípio’ como ‘norma’; enquanto nos dois últimos, ‘princípio’
como ‘valor’ ou como ‘critério objetivo’”. Este autor, porém, deixando de lado eventuais considerações pautadas nos
fundamentos da Lógica Jurídica e da Filosofia da Linguagem sobre as distinções supra, reconheceu que os princípios “(...)
aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade
relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas” (Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário,
São Paulo: Saraiva, 2011, p. 148-149).

53

“Pois bem, quanto aos princípios positivos do Direito, evidentemente reproduzem a estrutura peculiar das normas
jurídicas. Quem o contestasse, forçosamente teria de admitir, tomando-se a Constituição, que nela divisa enunciados que
não são normas jurídicas. Assim, p. ex., quem o fizesse haveria de admitir que o art. 5.º, caput, da Constituição de 1988 não
enuncia norma jurídica ao afirmar que todos são iguais perante a lei (...). Isso, no entanto, é insustentável, visto que temos
aí, nitidamente – tal como nos arts. 1.º, 2.º, 17, 18, 37, v.g. – autênticas espécies de norma jurídica. Ainda que a generalidade
dos princípios seja diversa da generalidade das regras, tal como demonstra Jean Boulager, os primeiros portam em si o
pressuposto de fato (tatbestand, hipótese, facti species), suficiente à sua caracterização como norma. Apenas o portam de
modo a enunciar uma série indeterminada de facti species. Quanto à estatuição (Rechtsfolge), neles também comparece,
embora de modo implícito, no extremo completável com outras normas jurídicas, tal como aquelas que apenas explicitam
ou o suposto de fato ou a estatuição de outras normas, não obstante configurando norma jurídica na medida em que, como
anota Larenz, existem em conexão com outras normas jurídicas, participando do sentido da validade delas” (Eros Roberto
Grau, A ordem econômica na Constituição de 1988 – Interpretação e crítica, São Paulo: Malheiros, 2012, p. 125).

54
Ronald Dworkin, Levando os direitos a sério, tradução de Nelson Boeira, São Paulo, Martins Fontes, 2002.

55

Robert Alexy, Teoria de los Derechos Fundamentales, Madri, Centro de Estudios Constitucionales, 1993.

56

Virgílio Afonso da Silva, Princípios e regras: mitos e equívocos acerca de uma distinção, Revista Latino-Americana de
Estudos Constitucionais n. 1, p. 607-630, 2003.

57

Ronald Dworkin, Levando os... cit., p. 17 e 31.

58

Herbert Hart, O conceito de direito, Lisboa, Calouste Gulbekian, s/d, p. 324.

59

Robert Alexy, Teoria de... cit., p. 75.

60

Virgílio Afonso da Silva, Princípios... cit., p. 610.

61

Paulo Bonavides, Curso... cit., p. 294.

62

Vide o livro do Prof. Eros Roberto Grau, Por que tenho medo dos juízes (a interpretação/aplicação do direito e os princípios),
6. ed., São Paulo: Malheiros, 2013.

63

Veja-se texto recente onde Ávila descreve a função da Ciência do direito tributário, explicando, com propriedade, as várias
teorias da interpretação, privilegiando, mais uma vez, o caráter hermenêutico do direito de modo a demonstrar que:
“Todas essas considerações terminam por comprovar que a ‘tese descritivista da ciência do direito’ partiu de um modelo de
Ciência criado para outros mundos, mas não para o mundo do Direito. O ideal dos empiristas, de criar um único método
para todas as ciências, surgiu inicialmente para as ciências naturais, alastrando-se mais tarde para todas as ciências,
inclusive a do direito. Ocorre que as ciências naturais consistem em discursos que têm por objeto uma entidade física,
capaz, em tese, de ser descrita, como é o caso da Ciência Astronômica, que tem por objeto o movimento dos planetas,
descrito pelos astrônomos. Já a ciência do direito envolve um discurso que não tem por objeto uma entidade física, mas
uma realidade discursiva, incapaz de ser descrita como supostamente o é uma entidade física, pela singela e boa razão de
que não está pronta sem a participação do intérprete” (Humberto Ávila, Função da ciência do direito tributário: do
formalismo epistemológico ao estruturalismo argumentativo, Revista Direito Tributário Atual n. 29, São Paulo: Dialética-
IBDT, 2013, p. 201).

64
Para André Folloni, cujo trabalho apresenta profunda reflexão – e uma incisiva crítica – a discursos essencialmente
descritivos e formalistas que permeiam estudos relativos ao direito tributário contemporâneo: “já não se pode mais, no
século XXI, sustentar a cisão entre razão e vontade, nem o reducionismo como método científico seguro” (Ciência do direito
tributário no Brasil: crítica e perspectivas a partir de José Souto Maior Borges, São Paulo: Saraiva, 2013, p. 420).

65

Agostinho Ramalho Marques Neto explica o porquê do fenômeno reducionista: “Toda concepção metafísica do Direito, de
inspiração jusnaturalista ou juspositivista, é também, sempre, uma concepção reducionista. Identifica, de saída, o Direito
como uma das dimensões que o habitam, ou com um conjunto bastante restrito de dimensões, e exclui todo o resto para
fora do campo jurídico. É o que faz, por exemplo, Kelsen, quando, tendo identificado previamente o Direito com o Direito
Positivo, demarca o terreno de sua ciência jurídica, identificando-a, em essência, com a descrição das condições de
possibilidade de um ordenamento jurídico, de seu escalonamento hierárquico e da forma lógica da norma do Direito. Tudo
o que não estiver aí contido é expurgado para fora do terreno jurídico, podendo constituir, quando muito, o objeto de
outras disciplinas, como a Sociologia Jurídica, a Filosofia do Direito etc. A estas caberia como que recolher aquelas sobras”
(Agostinho Ramalho Marques Neto, Subsídios para pensar a possibilidade de articular direito e psicanálise, In: Agostinho
Ramalho Marques Neto et al., Direito e neoliberalismo: elementos para uma leitura interdisciplinar. Curitiba, EDIBEJ, 1996, p.
28-29).

66

Importante trazer a distinção dos princípios e das regras na visão de Ronald Dworkin: “A diferença entre princípios
jurídicos e regras jurídicas é de natureza lógica. Os dois conjuntos de padrões apontam para decisões particulares acerca
da obrigação jurídica em circunstâncias específicas, mas distinguem-se quanto à natureza da orientação que oferecem. A
regras são aplicáveis à maneira do tudo-ou-nada. Dados os fatos que uma regra estipula, então ou a regra é válida, e neste
caso a resposta que ela fornece deve ser aceita, ou não é válida, e neste caso em nada contribui para a decisão” (Ronald
Dworkin, Levando... cit., p. 39).

67

Humberto Ávila, Teoria dos princípios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos, 14. ed., São Paulo: Malheiros, 2013,
p. 64.

68

Idem, p. 85.

69

Idem, ibidem.

70

Idem, p. 29.

71

“Vale dizer: a distinção entre princípios e regras não pode ser baseada no suposto método ‘tudo ou nada’ de aplicação das
regras, pois também elas precisam, para que sejam implementadas as suas consequências, de um processo prévio – e por
vezes longo e complexo como o dos princípios – de interpretação que demonstre quais as consequências que serão
implementadas. E, ainda assim, só a aplicação diante do caso concreto é que irá corroborar as hipóteses anteriormente
havidas como automáticas. Nesse sentido, após a interpretação diante de circunstâncias específicas (ato de aplicação),
tanto as regras quanto os princípios, em vez de se extremarem, se aproximam. A única diferença constatável continua
sendo o grau de abstração anterior à interpretação” (Humberto Ávila, A distinção entre princípios e regras e a redefinição
do dever de proporcionalidade, Revista de Direito Administrativo n. 215, p. 161, São Paulo, 1999).

72

Eros Roberto Grau, Por que tenho¼, cit., p. 18.

73

Humberto Ávila, Teoria dos princípios... cit., p. 129.

74

Idem, p. 75.

75

Idem, p. 127.

76

Para Humberto Ávila nem sempre em caso de colisão entre princípio e regra, prevalecerá o primeiro, ele entende que deve
ser analisado, primeiramente, se há diferença hierárquica entre as normas; pode haver uma colisão entre uma regra
constitucional e um princípio infraconstitucional, prevalecendo a primeira (Idem, p. 52).

77

Idem, p. 143.

78

Importante observar uma nota explicativa sobre o que vem a ser consistência e completude segundo o conceito de
Humberto Ávila: “Consistência significa ausência de contradição: um conjunto de proposições é consistente se não contém,
ao mesmo tempo, uma proposição e sua negação. Completude significa a relação de cada elemento com o restante do
sistema, em termos de integridade (o conjunto de proposições contém todos os elementos e suas negações) e de coesão
inferencial (o conjunto de proposições contém suas próprias consequências lógicas)” (Idem, p. 148-149).

79

Idem, p. 155.

80

Idem, p. 161. Aqui, importante trazer os caminhos da tópica, pois a análise jurisprudencial encontra similaridade com a
tópica em algum sentido: “Seja como for, a contraposição entre o pensamento problemático e o sistemático não se pode
reduzir a uma diferença puramente psicológica, inadequada, em qualquer caso, para dar um qualquer esclarecimento
sobre a ‘estrutura da Ciência do Direito’, tal como se trata na discussão a tópica” (Claus-Wilhelm Canaris, Pensamento
sistemático e conceito de sistema na ciência do direito, 2. ed., Trad. A. Menezes Cordeiro, Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1996,
p. 250-251).

81

Humberto Ávila, Teoria dos princípios... cit., p. 167.


82

Idem, p. 161.

83

Idem, p. 170.

84

Idem, p. 174.

85

Idem, p. 177.

86

Idem, p. 181.

87

Idem, p. 184.

88

Idem, p. 193.

89

Quadro elaborado pelos professores Jeferson Teodoroviz e Sarah Linhares, como resultado dos debates promovidos pelo
Grupo de Pesquisas em Direito Processual Tributário do Instituto Brasileiro de Procedimento e Processo Tributário – IBPPT
(julho de 2012 – novembro de 2013, sob nossa coordenação), grupo este integrado pelos pesquisadores bolsistas Jeferson
Teodorovicz (mestre pela PUC/PR e doutorando em Direito pela UFPR); Sarah Linhares (mestre e doutoranda em Direito
pela UFPR); Najara Soares Ciochetta (advogada tributarista); e Bruno Franck (especialista em Direito e Processo Tributário
Empresarial pela PUC/PR).

90

Cf., na doutrina nacional, Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, p.
246; Hely Lopes Meirelles, Direito administrativo brasileiro, São Paulo: Malheiros, 1999; Odete Medauar, Processualidade no
direito administrativo, São Paulo: Ed. RT, 1993; Romeu Felipe Bacellar Filho, Princípios constitucionais do processo
administrativo disciplinar, São Paulo: Max Limonad, 1998; Lucia Valle Figueiredo, Curso de direito administrativo, São
Paulo: Malheiros, 1994; Geraldo Ataliba, Princípios constitucionais do processo e procedimento em matéria tributária,
Revista de Direito Tributário 46/118; Paulo de Barros Carvalho, Processo... cit., p. 282 e ss.; Alberto Xavier, Do lançamento...
cit., p. 113 e ss.; Aurélio Pitanga Seixas Filho, Princípios fundamentais do direito administrativo tributário – A função fiscal
cit.; Mary Elbe Queiroz Maia, Do lançamento tributário – Execução e controle, São Paulo: Dialética, 1999.

91

Humberto Ávila, Teoria dos princípios..., cit.

92
Cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, São Paulo: Malheiros, 1999, p. 306.

93

Cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, p. 246; Hely Lopes
Meirelles, Direito administrativo brasileiro, São Paulo: Malheiros, 1999; Odete Medauar, Processualidade no direito
administrativo, São Paulo: Ed. RT, 1993; Lucia Valle Figueiredo, Curso de direito administrativo, São Paulo: Malheiros, 1994;
Geraldo Ataliba, Princípios constitucionais do processo e procedimento em matéria tributária, Revista de Direito Tributário
46/118; Paulo de Barros Carvalho, Processo... cit., p. 282 e ss.; Aurélio Pitanga Seixas Filho, Princípios fundamentais do
direito administrativo tributário – A função fiscal cit.; Mary Elbe Queiroz Maia, Do lançamento tributário – Execução e
controle, São Paulo: Dialética, 1999.

94

Cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, p. 246; Hely Lopes
Meirelles, Direito administrativo brasileiro, São Paulo: Malheiros, 1999; Odete Medauar, Processualidade no direito
administrativo, São Paulo: Ed. RT, 1993; Lucia Valle Figueiredo, Curso de direito administrativo, São Paulo: Malheiros, 1994;
Geraldo Ataliba, Princípios constitucionais do processo e procedimento em matéria tributária, Revista de Direito Tributário
46/118; Alberto Xavier, Do lançamento... cit., p. 113 e ss.; Aurélio Pitanga Seixas Filho, Princípios fundamentais do direito
administrativo tributário – A função fiscal cit.; Mary Elbe Queiroz Maia, Do lançamento tributário – Execução e controle, São
Paulo: Dialética, 1999.

95

Embora modernas correntes doutrinárias entendam que o processo civil também deva pautar-se pelo princípio da verdade
material, há grande dificuldade de meios para que o magistrado assuma, em certos casos, a presidência da etapa
instrutória do processo.

96

Alberto Xavier, Do lançamento... cit., p. 113 e ss.; Aurélio Pitanga Seixas Filho, Princípios fundamentais do direito
administrativo tributário – A função fiscal cit.

97

Alberto Xavier, Do lançamento... cit., p. 113 e ss.

98

Sobre o princípio da inquisitoriedade consultem-se: Mary Elbe Queiroz Maia, Do Lançamento Tributário – Execução e
Controle, São Paulo: Dialética, 1999, p. 112 e ss.; Paulo Celso Bergstrom Bonilha, Da Prova no Processo Administrativo
Tributário, São Paulo: Dialética, 1997; Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas, Processo Administrativo Tributário, São Paulo:
Malheiros, 2000.

99

Nosso entendimento sobre este assunto foi acolhido pelo Tribunal Regional Federal da 4.ª Região: “Decisão (...) Ao contrário
do que alega o recorrente, o contribuinte possui o ônus legal não só de suportar as atividades de fiscalização, mas também
de fornecer os documentos solicitados pela autoridade tributária, desde que isso não implique violação de sua intimidade e
da vida privada. Aliás, o art. 197 do CTN já prevê o dever de informar inclusive quanto a bens, negócios ou atividades de
terceiros, para as pessoas enumeradas no [sic] incs. I a VII, salvo se violar a intimidade ou o segredo profissional. Esse
dever não se opõe à garantia de não autoincriminação, pois o contribuinte não é obrigado a prestar esclarecimentos que
agravem a sua situação. As consequências de sua omissão, porém, são as previstas no art. 42 da Lei 9.430/1996, permitindo
que o fisco realize o arbitramento, caso o contribuinte não forneça as explicações solicitadas ou as informações forem
insuficientes. Em suma, não se pode tachar de ilegítima a conduta da autoridade fiscal de intimar o contribuinte a prestar
as informações necessárias à apuração da existência ou não de omissão de receita. O procedimento anterior ao lançamento
fiscal caracteriza-se por ser inquisitório, em que ‘os poderes legais investigatórios (princípio do dever de investigação) da
autoridade administrativa devem ser suportados pelos particulares (princípio do dever de colaboração) que não atuam
como parte, já que na etapa averiguatória sequer existe, tecnicamente, pretensão fiscal’ (James Marins, Direito Processual
Tributário Brasileiro (administrativo e judicial), Dialética, São Paulo, 2002, p. 182). Assim, descabe analisar eventual ofensa
ao princípio da presunção de inocência ou quanto à impossibilidade de realizar lançamento unicamente com base em
extratos bancários, visto que ainda não se perpetrou o lançamento tributário. (...)” (TRF da 4.ª Região, 1.ª T., ApCiv
2004.72.03.000474-3/SC, Des. Federal Joel Ilan Paciornik, Publ. 05.10.2009).

100

Karl-Peter Sommermann, “La Justicia Administrativa Alemana”, La Justicia Administrativa en el Derecho Comparado
(coord. Javier Barnes Vazquez), Madri, Civitas, p. 97.

101

Cf. art. 33 do Dec. 7.574/2011.

102

Cf. art. 40 do Dec. 7.574/2011.

103

Cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, p. 246.

104

Cf. Romeu Felipe Bacellar Filho, Princípios constitucionais do processo administrativo disciplinar, São Paulo: Max Limonad,
1998; Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, p. 246; Hely Lopes
Meirelles, Direito administrativo brasileiro, São Paulo: Malheiros, 1999; Odete Medauar, Processualidade no direito
administrativo, São Paulo: Ed. RT, 1993; Geraldo Ataliba, Princípios constitucionais do processo e procedimento em matéria
tributária, Revista de Direito Tributário 46/118; Paulo de Barros Carvalho, Processo... cit., p. 282 e ss.

105

Cf. art. 2.º do Dec. 7.574/2011.

106

Cf. Alberto Xavier, Do lançamento... cit., p. 113 e ss.

107

Geraldo Ataliba, Princípios constitucionais do processo e procedimento em matéria tributária, Revista de Direito Tributário
46/118; Paulo de Barros Carvalho, Processo... cit., p. 282 e ss.

108

Para estudo mais aprofundado sobre o princípio da celeridade e da duração razoável do processo, recomenda-se o nosso
livro Defesa e vulnerabilidade do contribuinte, São Paulo: Dialética, 2009, p. 59.
109

Cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, p. 246; Geraldo Ataliba,
Princípios constitucionais do processo e procedimento em matéria tributária, Revista de Direito Tributário 46/118.

110

Manifestando-se a este respeito, Nelson Nery Junior (Princípios do processo civil na Constituição Federal, São Paulo: Ed. RT,
1992, p. 31) oferece estudo explicativo no seguinte sentido: “A cláusula due process of law não indica somente a tutela
processual, como à primeira vista pode parecer ao intérprete menos avisado. Tem sentido genérico, como já vimos, e sua
caracterização se dá de forma bipartida, pois há o substantive due process e o procedural due process, para indicar a
incidência do princípio em seu aspecto substancial, vale dizer, atuando no que respeita ao Direito material, e de outro lado,
a tutela daqueles direitos por meio do processo judicial ou administrativo”.

111

Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery, Código de Processo Civil comentado, São Paulo: Ed. RT, 1999, p. 93.

112

Alberto Xavier, Do lançamento... cit., p. 113 e ss.; Paulo de Barros Carvalho, Processo... cit., p. 282 e ss.

113

“La formulación de los principios constitucionales en materia financiera es, pues, un campo de estudio tan transcendental
para el jurista como evanescente, en cuanto se encierra en ellos toda la enorme carga de ideales e ideologías que se
translucen en los preceptos que componen lo que puede denominarse ‘Constitución financiera o fiscal’; de contraposición
de valores e intereses en juego que lleva consigo la lucha de la sociedad por una justa distribución de la carga fiscal y del
gasto público, lo que es lo mismo por un Derecho Financiero y tributario justo” (Alvaro Rodriguez Bereijo, Los
fundamentos constitucionales del control interno de la actividad financiera del Estado, Revista Trimestral de Direito Público
6/10).

114

“L’oggetto del processo non è determinato soltanto da regole puramente processuali, ma trova la sua ragione nei principi
fondamentali e constituzionali della prestazione tributaria: se il tributo nasce dalla legge (art. 23 Cost.) e non può subire
consizionamenti dal potere amministrativo, nel processo, quale che sia, deve essere consentito l’accertamento pieno
dell’obbligazione” (Carlo Bafile, Il Nuovo Processo Tributario, Pádua, Cedam, 1994, p. 13).

115

Esse litígio administrativo – convém sublinhar – pode nascer de duas ordens de pretensões administrativas sobre a esfera
jurídica do contribuinte: a pretensão tributária propriamente dita e a pretensão administrativa punitiva. Isto é, além do
ato de formalização da obrigação tributária há várias espécies de atos que surgem a partir dos distintos vínculos
patrimoniais (regra-matriz sancionatória): (i) ato de imposição de multa por não pagamento; ii) ato de imposição de multa
de mora e iii) ato de imposição de sanção instrumental (vide infra, Capítulo 6).

116

Como se pode perceber, a impugnação do contribuinte à pretensão do Fisco vem a ser a etapa natural de instauração do
Processo Administrativo Tributário, como exteriorização do princípio da ampla defesa diretamente aplicado ao Processo
Administrativo. “El ciclo del impuesto puede desarrollarse sin necesidad de una discusión del gravamen por parte del
contribuyente, en uso de los recursos legales. Cuando se impugna la obligación tributaria declarada en la liquidación
oficial, dicha discusión forma parte del ciclo impositivo. Si el contribuyente no establece acción contra el impuesto y lo
paga voluntariamente, la etapa del cobro coactivo no se presenta. De todas maneras, las etapas fundamentales son la
declaración de renta, la liquidación y el paga del tributo. El paz y salvo es una etapa de dicho ciclo que no implica la
cancelación total o definitiva del impuesto, si media reclamación contra él, pues no siempre tiene carácter de finiquito”
(Alejandro Ramirez Cardona, El Proceso Tributario, 2. ed., Bogotá, Temis, 1967).

117

Apesar da afirmativa de que no processo administrativo há incidência do princípio da ampla defesa, deve-se ver com
cautela a abrangência deste princípio nesta seara. Justifica-se mais uma vez a exata compreensão e delimitação do
momento de formalização do processo administrativo tributário, ressaltando-se a distinção patente entre processo e
procedimento, inclusive no que diz respeito ao princípio do contraditório. Isto porque em muitos casos “não se pode
afirmar que o conceito de procedimento abranja o de contraditório. Há procedimentos onde não se impõe a questão do
contraditório e da ampla defesa. A emissão de ato administrativo não destinado a reduzir órbita de interesses privados
pode ser subordinada à observância de certos procedimentos. Também em tais hipóteses, o procedimento retrata
instrumento de controle do exercício de competência, ainda que não haja cabimento em aludir a contraditório” (Marçal
Justen Filho, Considerações sobre o “processo administrativo fiscal”, Revista de Dialética de Direito Tributário 33/109).

118

O princípio do contraditório deve ser considerado como verdadeira baliza processual, no âmbito administrativo
representando instrumento de defesa do contribuinte contra abusos cometidos pela Administração Pública. Portanto, “es
necesario precisar que todo abuso de la administración de su posición dominante durante las fases de verificación y
reclamación, no pueden ser catalogadas como funciones absolutas del orden público, dado que en todos los casos el
contribuyente debe estar protegido institucionalmente contra las eventuales arbitrariedades, en especial hacia las que
intentan interdictar el derecho de defensa” (Vicente Oscar Días, La Seguridad Jurídica en los Procesos Tributarios, Buenos
Aires: Depalma, 1994, p. 55).

119

Romeu Felipe Bacellar Filho, Princípios constitucionais do processo administrativo disciplinar, São Paulo: Max Limonad,
1998; Alberto Xavier, Do lançamento... cit., p. 113 e ss.; Paulo de Barros Carvalho, Processo... cit., p. 282 e ss.

120

“Tributário. Inclusão do Devedor no Cadin. Necessidade de Comunicação Prévia. Art. 2.º, § 2.º, da Lei 10.522/2002.
Precedentes. 1. (...) 2. A comunicação prévia do débito ao devedor é etapa fundamental do procedimento de inscrição no
Cadin, na forma do § 2.º do art. 2.º da Lei 10.522/2002, e deve ser observada pela Administração, sobretudo porque haverá
o interstício de 75 dias entre a comunicação e a registro, de forma que nesse prazo o devedor poderá providenciar a
regularização da situação que deu causa a inclusão para que se proceda à respectiva baixa, na forma do § 5.º do referido
dispositivo legal. (...) 5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido” (STJ, 2.ª T., rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, j. 11.11.2014, DJ 18.11.2014).

121

Os atos decorrentes de Processo Administrativo que não observou o princípio do contraditório devem ser considerados
inválidos, conforme já se manifestou o Tribunal Regional Federal da 4.ª Região: “Administrativo – Princípio do
Contraditório em Processo Administrativo – Inscrição no Cadin – 1. O Processo Administrativo deve obedecer ao princípio
do contraditório, sendo inválida a inscrição no Cadin decorrente de processo administrativo em que não foi observado este
princípio. 2. Remessa oficial improvida” (Acórdão unânime da 1.ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4.ª Região, REO
97.04.57885-7, rel. Juiz Fernando Quadros da Silva, DJU 07.07.1999).

Nesse mesmo sentido, decidiu recentemente o STF: “Ementa: Habeas Corpus. Execução Penal. Falta disciplinar. Apuração
mediante procedimento administrativo disciplinar. Art. 59 da Lei de Execução Penal. Ampla defesa e contraditório.
Inobservância. Nulidade absoluta. Ordem concedida. I. É assegurado o contraditório e a ampla defesa no procedimento
administrativo destinado à apuração de falta disciplinar. II. A ausência de intimação da defesa para se manifestar
previamente à aplicação de penalidade disciplinar viola os princípios do contraditório e da ampla defesa, ocasionando a
nulidade absoluta de todos os atos subsequentes. III. Ordem concedida” (STF, 2.ª T., HC n. 93.073, rel. Min. Joaquim
Barbosa, 24.06.2008).

122

Romeu Felipe Bacellar Filho, Princípios Constitucionais do Processo Administrativo Disciplinar, São Paulo: Max Limonad,
1998; Alberto Xavier, Do lançamento... cit., p. 113 e ss.; Geraldo Ataliba, Princípios constitucionais do processo e
procedimento em matéria tributária, Revista de Direito Tributário 46/118.

123

Já manifestou-se neste sentido Celso Alves Feitosa (“Da Possibilidade dos Tribunais Administrativos, que julgam Matéria
Fiscal, decidirem sobre Exação com Fundamento em Norma Considerada Ilegítima em Oposição à Constituição Federal”,
Processo Administrativo Fiscal, Dialética, São Paulo, 1997, p. 17/19), nos seguintes termos: “A questão em exame:
constitucionalidade de lei ou norma menor, ao caso concreto, pelos órgãos administrativos julgadores, é polêmica, como
indica a falta de posição mais precisa do Poder Judiciário. Das pesquisas emergem decisões, do Poder Judiciário, no sentido
de que há legitimidade para o enfoque. (...) A questão foi enfrentada pelo Plenário do Tribunal de Impostos e Taxas, com
relatório do juiz Dr. Adermir Ramos da Silva, Agente Fiscal de Rendas, com votos registrados por escrito dos demais
seguintes juízes: José Manoel da Silva, Djalma Bittar (representante dos contribuintes), Paulo Gonçalves da Costa Júnior,
Eliana Maria Barbieri Bertachini (membros da Procuradoria da Fazenda Estadual) e Dr. Luiz Fernando de Carvalho
Accácio, Agente Fiscal de Rendas. Da votação resultaram mais de 30 votos favoráveis à tese de que não é vedado ao TIT
julgar, por suas Câmaras, ilegitimidade de norma inferior em relação ao texto constitucional, contra três votos pela
vedação total e um voto no sentido de que o exame só seria possível para o caso de inconstitucionalidade material, com
possibilidade de acesso da Fazenda Pública questionar a decisão perante o Poder Judiciário, enquanto um, no sentido de
que a matéria não poderia ser colocada nos termos propostos. (...) E, mais adiante, reportando-nos à transcrição do voto
proferido pelo i. julgador Adermir Ramos da Silva: Dr. Adermir Ramos da Silva (relator) – Todavia a perspectiva sob a qual
avoco o assunto impõe um descortinar do tema de maneira a sobressair, extreme de dúvida, a natureza da função exercida
pelo Tribunal de Impostos e Taxas. E essa função, induvidosamente é a jurisdicional. Não se permite espanto a respeito
dessa afirmação, por ser o Egrégio Tribunal de Impostos e Taxas órgão Executivo. De fato o Executivo exerce função
jurisdicional, pois é ela um complemento natural da função administrativa (Bielsa, Derecho Administrativo, 6. ed., Buenos
Aires, La Ley, 1966, v. 55, p. 122). (...) Das definições e do próprio conceito de jurisdição já brota a inteligência de que, o que
faz o Tribunal de Impostos e Taxas, é exercício de jurisdição”.

124

Cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, p. 246.

125

Em decisão do próprio Conselho de Contribuintes pode-se observar a importância e a aplicação do direito à produção de
provas: “Nulidade de Decisão de Primeira Instância – nula é, por cerceamento do direito de defesa, a decisão de primeira
instância que deixe de motivar a não aceitação dos documentos juntados ao expediente impugnatório. Preliminar de
nulidade acolhida” (Acórdão unânime da 6.ª Câmara do 1.º Conselho de Contribuintes – n. 106-10.701, Rela. Consa. Sueli
Efigênia Mendes de Britto, j. 26.02.1999, DOU 26.08.1999).

126

Veja-se o seguinte acórdão do TIT-SP, determinando o arquivamento do Processo Administrativo em virtude da utilização
de prova ilícita: “Arquivos Magnéticos – Leitura de dados pelo Fisco sem o Expresso Consentimento da Interessada e sem
Ordem Judicial que a Suprisse – Provido o Recurso – Decisão Unânime. (...) Não posso compreender, de sua parte, o
processo administrativo, cuja importância foi reconhecida pelo inciso LV do art. 5.º da CF, como desatrelado dos princípios
constitucionais, notadamente aqueles atinentes a Garantias Fundamentais do Estado de Direito, a ponto de considerar
como válida prova que o próprio Guardião Constitucional já declarou, em mais de uma oportunidade, como de
inadmissível acolhida (AP citada; EDINQ – 31/96-DF). Nessas condições, como salvaguarda de sua evidência, para proceder
a abertura dos arquivos magnéticos e leitura dos dados ali constantes, deveria o fisco ter colhido expressa concordância da
autuada ou, na recusa, obter a competente autorização judicial para assim proceder, cuidando, ainda, de adotar os
procedimentos necessários a manter intocados os registros. Diante do exposto e o mais que dos autos consta, dou
provimento ao recurso, julgando ilícita a prova obtida, mediante leitura de dados contidos nos arquivos magnéticos do
computador sem o expresso consentimento da interessada e sem ordem judicial que a suprisse, determinando, por
conseguinte, o arquivamento dos autos” (Decisão unânime da 6.ª Câmara Suplementar do TIT/SP, Proc. DRT-3 n. 1.093/95,
rel. José Luiz Melo, j. 15.10.1998). Em semelhante sentido, decisão recente do STJ: “O indeferimento motivado de produção
de provas, mormente quando se mostram dispensáveis diante do conjunto probatório, não enseja cerceamento de defesa”.
(...). “6. O STJ tem entendido que a demonstração de prejuízo efetivo para a defesa deve ser exposta detalhadamente, de
modo a permitir a exata repercussão que o ato impugnado teria na apuração dos ilícitos funcionais” (STJ, 3.ª Seção, MS n.
14.050/DF, rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, DJe 21.05.2010). Não obstante, o STJ (Acórdão unânime da 5.ª Turma do STJ,
RMS n. 8.116/SC, rel. Ministro Gilson Dipp, j. 16.09.1999, DJU 11.10.1999) entendeu de forma diversa no seguinte julgado:
“RMS – Constitucional – Administrativo – Processual Civil – Fiscal de Tributos – Processo Administrativo Disciplinar –
Perícia Indeferida – Cerceamento de Defesa Inocorrente. A Constituição da República (art. 5.º, LIV e LV) consagrou os
princípios do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa, também, no âmbito administrativo. A
interpretação do princípio da ampla defesa visa a propiciar ao servidor oportunidade de produzir conjunto probatório
servível para a defesa. A solicitação de realização de perícia tributária/fiscal, em estabelecimento comercial, a fim de
comprovar suposta sonegação não é aproveitável ao caso em exame. Inexiste o cerceamento de defesa alegado.
Caracteriza-se, assim, tratar-se de prova procrastinatória e inservível para o processo administrativo disciplinar. Recurso
conhecido, mas desprovido. (...) Logo, além de nada a ter com a imputação, a perícia, à vista das demais provas, se
apresenta desnecessária. Sempre que a perícia for desnecessária, a autoridade pode recusá-la, sem ferimento da garantia
constitucional da ampla defesa”.

127

Celso Antônio Bandeira de Mello refere-se ao princípio da revisibilidade (Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo:
Malheiros, p. 246).

128

Sobre a importância da existência de revisão hierárquica dos Processos Administrativos, justamente como forma de
disponibilizar ao contribuinte demonstração de impessoalidade e imparcialidade da decisão proferida, Celso Alves Feitosa
(Processo administrativo fiscal, 3.º vol., São Paulo: Dialética, 1998, p. 40) observa que “os órgãos julgadores administrativos
de segunda instância, formados, em regra, por uma composição paritária – representantes do órgão lançador e de seus
segmentos da sociedade –, dão a garantia da impessoalidade e imparcialidade necessária e imprescindível à aplicação da
Justiça Fiscal Administrativa”.

129

Sobre a aplicação do princípio do julgador competente e sua comparação com o princípio do juiz natural, veja-se Romeu
Felipe Bacellar Filho, Princípios constitucionais do processo administrativo disciplinar, São Paulo: Max Limonad, 1998.

130

Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery, op. cit., p. 92.

131

Para verificar qual é a repercussão do princípio da razoável duração do processo consulte-se o Capítulo 11, item 6.

132

Por exemplo, em nenhuma hipótese é razoável – nos dias de hoje – esperar que um processo administrativo fiscal possa
transcorrer por uma década ou mais, ainda que se sobreleve o argumento de que a Administração deve propiciar o
atendimento ao direito ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes. Também não é razoável,
pela mesma razão, esperar-se que possa se resolver completamente em apenas 30 dias. O razoável referente ao tempo deve
corresponder a critérios aferíveis a partir de parâmetros encontráveis na própria dinâmica da vida social e dos negócios
sobre os quais recaem as normas jurídicas tributárias. Além disso, também é razoável que processos simples resolvam-se
em pouco tempo e processos complexos demandem maior duração. Mesmo que simplicidade ou complexidade também
ensejem elaborado preenchimento semântico, representam noções conexas à ideia nuclear de razoabilidade na aferição do
tempo para fins da aplicação do princípio da celeridade.

133

A polêmica sobre esta questão vem de longa data e justamente foi trazida à tona novamente devido à inserção do princípio
da duração razoável do processo, ora em estudo, no texto constitucional. A controvérsia reside em saber se a prescrição
intercorrente pode afetar também o processo administrativo tributário, considerando que inexiste norma cogente que
preveja sua aplicação, tal como ocorre na execução fiscal (art. 38 da LEF).

134

Interessante observar que a Exposição de Motivos 204, de 15 de dezembro de 2004, pertinente à edição da EC 45/2004,
vislumbra como forma de se conferir celeridade à tutela de direitos a coerência entre as esferas administrativas e judiciais.

135

Se a decisão administrativa for contrária à súmula vinculante, poderá o contribuinte ajuizar reclamação perante o STF, nos
termos dos arts. 13 e seguintes, da Lei 8.038, fundada em violação do enunciado da súmula vinculante. Caso a reclamação
seja acolhida pelo STF, a autoridade administrativa deverá ser notificada para adequar seu entendimento à súmula em
futuras decisões, sob pena de responsabilização pessoal (Lei 11.417/2006).

136

Mais extensamente sobre o princípio da razoável duração do processo consulte-se nosso Defesa e vulnerabilidade do
contribuinte cit., p. 59 e ss., especialmente p. 61.
TÍTULO II - PROCEDIMENTO E PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO 6. LANÇAMENTO E FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA

Capítulo 6. Lançamento e fiscalização tributária

1. Noções introdutórias

No terreno do lançamento fiscal reside um dos principais eixos de preocupação da doutrina contemporânea,
estrangeira1 e nacional,2 que tem – progressivamente – registrado maior percepção para a importância da análise
do regime jurídico da formalização da relação jurídica tributária em face de suas frequentes transformações
práticas, nem sempre precedidas de necessários ajustes no sistema positivado. O formidável volume da atividade
econômica privada, marcado pela massificação sem precedentes do consumo de bens e de serviços, impõe novos
sistemas de formalização – também em massa (privatização da gestão tributária), mas sem o sacrifício do regime
de especial segurança constitucional que se impõe como imperativo jurídico, no Brasil, às atividades tributárias
dos entes federativos, seja no âmbito material, formal ou processual.2

A atividade lançadora está intrinsecamente relacionada com funções de fiscalização e aplicação de


penalidades e também com o momento crítico da relação jurídica tributária, em que se verifica a etapa litigiosa.
Por isso, o ato de lançamento tributário não pode ser compreendido isoladamente no âmbito da atividade
administrativa fiscal. Muito frequentemente será precedido de procedimento fiscal preparatório do ato de
lançamento (denominado simplificadamente de procedimento de lançamento e inclui a fiscalização e apuração) e
não raro terá seus efeitos suspensos por força de Processo Administrativo Tributário de julgamento, ou mesmo, já
no âmbito judicial, por força de ato jurisdicional.

a. Três momentos no iter tributário. Há três momentos ontologicamente distintos no iter administrativo
tributário que devem ser analisados com relação ao seu regime jurídico, suas diferenças e pontos de contato:

i) procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento (fiscalização e apuração);

ii) ato de lançamento de tributos e/ou de aplicação de penalidades administrativas (obrigação principal, multa
pelo não pagamento, multa de mora, sanção instrumental);

iii) Processo Administrativo Tributário de julgamento (julgamento da impugnação ao lançamento).

Inicialmente examinaremos o regime jurídico do ato de lançamento, suas subespécies, modalidades e relação
com a exigibilidade, para, posteriormente, examinarmos os aspectos jurídicos da fiscalização tributária. Em
capítulo posterior discorreremos sobre o julgamento administrativo (vide Capítulo 7).

2. Lançamento, processo e procedimento, estática e dinâmica da tributação

O ato administrativo de lançamento aparece em etapa intermediária entre o procedimento e o processo. Pode
demarcar, ao mesmo tempo, o fim do procedimento e o início do processo. Processo e procedimento – consoante
demonstrado em capítulos anteriores – não podem ser confundidos. O processo administrativo tributário refere-se
ao conjunto de normas que disciplina o regime jurídico processual administrativo aplicável às lides tributárias
deduzidas perante a Administração Pública. O procedimento fiscal tem caráter “fiscalizatório” ou “apuratório” e
tem por finalidade preparar o ato de lançamento.

O processo administrativo tributário é ramo do direito processual tributário, ao lado do processo judicial
tributário e ambos compõem a dimensão crítica da tributação, enquanto o procedimento e o ato de lançamento
inserem-se no campo do direito tributário formal, também denominado de direito administrativo tributário
corporificando a dimensão dinâmica da tributação. Ambos, procedimento de lançamento e processo
administrativo tributário, têm regime jurídico próprio cada qual, identificado pelo conjunto de princípios que
presidem sua formulação jurídica; e ambos têm como objetivo dar aplicação in concreto às normas e garantias de
direito tributário material que representam a dimensão estática da tributação.

O procedimento preparatório do ato de lançamento é governado por princípios próprios que conferem aos
órgãos da Administração fiscal um conjunto de poderes-deveres e também de limitações (sobre o conjunto
principiológico para o procedimento, veja-se o Capítulo 5, item 4 e ss.).

O ato de lançamento, enquanto espécie do gênero ato administrativo, obedece em seu regime jurídico aos
critérios usuais do direito administrativo, mas também aos rigores próprios da atividade tributária; além disso, os
eventuais vícios do procedimento de fiscalização e apuração contaminam a validade do ato de lançamento.

3. Aspectos gerais sobre o lançamento


O lançamento tributário no Brasil rege-se pelas disposições do Código Tributário Nacional, especialmente pelos
arts. 142 e seguintes, que cuidam, na expressão utilizada pelo Código, da “constituição do crédito tributário” e
disciplinam o lançamento e suas modalidades. A competência do CTN (que tem status de lei complementar ratione
materiae) obedece à previsão expressa do art. 146, III, b, da CF/1988.3 Isto significa que o regime jurídico básico do
lançamento é o do Código Tributário Nacional que não pode ser validamente modificado nesse campo por lei
ordinária, decretos ou qualquer outra espécie de norma infracomplementar ou infralegal.

Embora revestido de finalidade estritamente tributária, o lançamento é ato administrativo. Este ato, como
visto, será muitas vezes precedido de procedimento preparatório, que é denominado de procedimento de
lançamento. Este ato administrativo tributário reveste-se de vários atributos, como o de estancar a fluência do
prazo decadencial, e tem a virtude de ensejar a exigibilidade administrativa e, subsequentemente, uma vez
inscrita a obrigação lançada em dívida ativa, propiciar a exequibilidade (que é necessariamente judicial) da
obrigação tributária.

A partir do panorama geral do CTN, sugere a doutrina grande número de questões a serem enfrentadas, como
veremos abaixo em apertada síntese.

a. Conceito de lançamento tributário. O lançamento tributário, denominado de liquidación na doutrina


espanhola,4determinación, na doutrina argentina5 e de accertamento6 na italiana, é ato administrativo de
aplicação da norma tributária material.7 Entre nós, consagrou-se o seguinte conceito, cunhado por Paulo de
Barros Carvalho: “Lançamento é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou
assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o
sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o
crédito e estipulando os termos de sua exigibilidade”.8-9

Eurico de Santi qualifica o lançamento como ato-norma administrativo com estrutura hipotético-condicional
que opera de modo a associar o evento concreto de relevância tributária ao resultado jurídico esperado.10

Nos termos do CTN, o lançamento, enquanto principal ato administrativo tributário, corresponde à função
vinculada e obrigatória, competindo à autoridade administrativa verificar a ocorrência do evento imponível,
procedendo a descrição do conceito do fato e enquadrando-o no conceito da norma jurídica tributária de modo a
extrair suas consequências jurídicas que conduzam à determinação do montante da obrigação tributária e da
individualização dos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica.

Nessa tarefa, o agente administrativo deve colher, em obediência ao princípio do dever de fiscalização, a
ocorrência do evento no mundo fenomênico prevista como fato imponível, que representa o evento selecionado
pelo legislador como apto a gerar obrigação tributária, e descrevê-lo formalmente para fins de verificar seu
encaixe na descrição hipotética contida na norma jurídica tributária – denominada de hipótese de incidência – e
daí extrair as consequências obrigacionais previstas na norma jurídica tributária.

b. Ato e procedimento de lançamento: distinção. A locução genérica lançamento oculta duas realidades jurídicas
distintas.11 Ato e procedimento administrativo não se confundem, assim como não se podem confundir o
procedimento de lançamento (ou, mais precisamente, procedimento preparatório do ato de lançamento) com o ato
de lançamento propriamente dito. O procedimento de lançamento é em muitos casos o pressuposto objetivo do ato
de lançamento, e incluirá diligências fiscalizatórias e apuratórias que servirão de suporte ao ato de lançamento.
Nem sempre o ato de lançamento será precedido de procedimento, pois há casos em que a autoridade
administrativa serve-se de elementos prefixados que dispensam procedimento próprio para a individualização da
obrigação tributária. Isso ocorre, por exemplo, nos lançamentos ex officio de IPTU – Imposto Predial e Territorial
Urbano, em que o agente lançador simplesmente aplica aritmeticamente alíquotas a valores preexistentes em
planta de valores, não se podendo, com propriedade, identificar procedimento.

c. Eficácia declaratória ou constitutiva do lançamento. Desde a célebre oposição entre Giannini e Allorio,12 a
doutrina de Direito Tributário vem alimentando a polêmica referente ao conteúdo declaratório ou constitutivo do
lançamento.13 Paulo de Barros Carvalho14 adverte que a solução para essa questão somente se dá a partir da
adoção de um determinado referencial, isto é, tudo dependerá do sistema de referência com que o cientista opera.15
O núcleo do problema está na determinação de qual “fato jurídico” constitui a obrigação tributária, se o “fato
jurídico” previsto na hipótese normativa ou o “fato jurídico” já contido no ato administrativo de lançamento.16
Desse modo, se o referencial for a ocorrência do fato descrito hipoteticamente na norma tributária, o lançamento
percutirá tão somente efeitos declaratórios; se, ao contrário, o referencial da relação jurídica for o fato plasmado
no ato administrativo seus efeitos serão evidenciadamente constitutivos.

Estamos com a primeira hipótese, no sentido de que o lançamento tributário somente pode surtir eficácia
declaratória já que não pode existir o ato impositivo sem seu suporte fático, colhido no mundo dos fenômenos.
Embora se possa argumentar que há um necessário hiato entre a realidade e a formalização e que, inclusive, pode
vir a tornar-se definitivo um lançamento sem o respectivo evento, pensamos que o instituto do lançamento foi
concebido com a finalidade de tão somente registrar a realidade de modo a declarar-lhe a existência e seus efeitos
jurídicos, sempre com atenção ao princípio da verdade material. Defeitos de formalização, como lançamentos sem
suporte fático, desafiam a integridade do sistema e devem ser corrigidos através dos mecanismos revisores,
administrativos e judiciais de modo a que recuperem sua pertinência fática, o que significa, em última análise,
reconduzi-los à estrita legalidade.17

No entanto, os mais diversos desdobramentos teóricos referentes ao lançamento a partir da dicotomia


doutrinária entre declarativistas e constitutivistas permanecem a desafiar o pensamento jurídico contemporâneo,
promovendo, inclusive, o florescimento de propostas de manejo conjunto ou conciliatório das duas grandes
vertentes doutrinárias18 (v. infra, subitem i.1 sobre aspectos da doutrina europeia contemporânea e o lançamento
tributário).

d. Lançamento, ato sancionatório, auto de infração e NFLD. O ato de lançamento é ato impositivo de caráter não
sancionatório que se destina à formalização da obrigação principal. Há, no entanto, várias espécies de atos
impositivos sancionatórios a partir dos distintos vínculos patrimoniais que podem ser criados sob o influxo não da
regra-matriz da obrigação tributária mas da regra-matriz sancionatória: (i) ato de imposição de multa por não
pagamento; (ii) ato de imposição de multa de mora; e (iii) ato de imposição de sanção instrumental.19

O auto de infração, no âmbito da Receita Federal do Brasil e a Notificação Fiscal de Lançamento de Débito
(NFLD), utilizada pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), são espécies de documentos fiscais elaborados
pela Administração para corporificar atos de imposição. O auto de infração ou a NFLD frequentemente englobam
no mesmo suporte físico vários atos impositivos referentes a diversas relações jurídicas, ora não sancionatórias,
como o lançamento, ou relações jurídicas sancionatórias, como aplicação de multa por inadimplemento.

e. Notificação e eficácia. As normas legais de incidência tributária são gerais e abstratas e reclamam a
individualização de seu destinatário e a concreção de sua incidência para que surtam os efeitos fiscais almejados.
O lançamento tributário representa a individualização e concreção da norma tributária geral e abstrata, mas
somente surte efeitos formalizadores após a notificação ao devedor. A eficácia do lançamento (ou mesmo do ato
impositivo sancionatório) decorre da notificação ao contribuinte, nos termos do art. 145 do CTN, que representa o
modo através do qual o Estado expressa formalmente sua pretensão (tributária ou sancionatória) em face do
cidadão, oportunizando-lhe deduzir, com efeito suspensivo, sua impugnação aos termos da pretensão fiscal e
dando início ao processo de julgamento (art. 145, I e art. 151, III). Além da impugnação e dos recursos
(“reclamações e recursos” nos termos do art. 151, III), também suspendem a exigibilidade do crédito tributário a
moratória (art. 151, I), o parcelamento (art. 151, VI), o depósito (art. 151, II), a liminar em mandado de segurança,
cautelar ou antecipação de tutela (art. 151, IV e V).20-21

f. Lançamento de ofício, por declaração e autolançamento. Nos arts. 147 a 150 do CTN, cuidou o legislador de
descrever, sinteticamente, as modalidades de lançamento. Com base nesses dispositivos a doutrina
tradicionalmente classifica o lançamento em três espécies: (i) lançamento de ofício (ou direto); (ii) lançamento por
declaração (ou misto); (iii) lançamento por homologação (ou autolançamento). O lançamento de ofício ou
lançamento direto corresponde ao ato formalizador que é realizado por iniciativa da autoridade administrativa,
independentemente da colaboração do contribuinte (art. 149 do CTN); o denominado lançamento por declaração
(também conhecido por lançamento misto) tem como condição o oferecimento de informações prestadas para fins
de formalização tributária pelo sujeito passivo ou por terceiro (art. 147 do CTN); e o lançamento por homologação
(denominado pela doutrina de autolançamento) equivale à antecipação de pagamento, isto é, somente se dá o
autolançamento quando o contribuinte tem o dever de antecipar o pagamento que estará sujeito à condição
resolutória concernente à posterior homologação (art. 150 do CTN).

A primeira observação a ser feita refere-se à ideia já sedimentada de que a diferença entre as espécies de
lançamento está no grau de efetiva contribuição do sujeito passivo para a sua realização. Tanto no lançamento
por declaração como no lançamento por homologação quem de regra cumpre o encargo de registrar
detalhadamente as condições da incidência tributária minudenciando seus efeitos é o próprio cidadão-
contribuinte (em fenômeno nomeado de autolançamento nos casos em que há antecipação de pagamento).

Através de formulação exemplificativa essa proposição é facilmente assimilável. No caso do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural – ITR, a norma de regência é de rara clareza, como se vê do preceituado no caput do
art. 10 da Lei 9.393, de 19.12.1996: “A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte,
independentemente de prévio procedimento da Administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos
pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior”. Como se vê do exemplo acima, e em
casos que tais, compete compulsoriamente ao contribuinte apresentar na forma e prazos legais suas informações
referentes à posse ou propriedade de área rural. Entretanto, independentemente da aferição que a autoridade
fazendária faça de sua regularidade material e formal (homologação) já está o contribuinte obrigado a cumprir
com as parcelas de recolhimento que lhe competirem (exigibilidade e antecipação de pagamento). Isso quer
significar que o crédito tributário já se afigura como exigível em face do contribuinte, independentemente de
lançamento, ainda que não se revista de exequibilidade, esta sim, ainda dependente do posterior lançamento, que
nesse caso se fará necessariamente através do ato denominado autuação fiscal.
No bojo das críticas de variada ordem formuladas à classificação ensaiada pelo Código,22 é no terreno do
autolançamento que se localizam, atualmente, os principais desafios teóricos da formalização tributária,
especialmente quando confrontado o regime do art. 150 do CTN com os sistemas práticos – nem sempre jurídicos –
utilizados pela Administração em prol das necessidades de arrecadação tributária, sobretudo em se tratando dos
efeitos formalizadores de guias ou formulários como a DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais), a GFIP (Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência
Social), ou a GIA/ICMS (Guia de Informação e Apuração do ICMS).

f.1.A DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais. O documento fiscal denominado DCTF é a
sigla para “Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais” (figurando originalmente na IN n. 129, de
19.11.1986). Seu regime foi idealizado, em um primeiro momento, para facilitar a comunicação entre o
contribuinte e a Receita Federal, revestindo-se de natureza meramente declaratória e sintetizadora da realidade
espelhada nos livros e demais documentos fiscais. Ao contrário de outros documentos (como a Nota Fiscal, por
exemplo), não tem existência autônoma, isto é, seu conteúdo não expressa formalização da existência de negócios
jurídicos tributáveis (como a Nota Fiscal que formaliza e corporifica a compra e venda de produto
industrializado).

Também não tem a mesma natureza jurídica dos livros fiscais, aos quais, como é cediço, a legislação comercial
empresta eficácia probante para diversos fins legais (art. 100 da Lei das Sociedades Anônimas), embora sirva para
comunicar à Administração Tributária o resultado plasmado nesses livros, que foram substituídos pela
Escrituração Contábil Fiscal (ECF).

Logo, pelas suas próprias limitações estruturais, de reduzido conteúdo, a DCTF foi concebida apenas como
forma pela qual o contribuinte apresenta à Receita Federal o resultado final de seus créditos e débitos
devidamente apurados em seus livros. Não se constitui, portanto, em espécie autônoma de autolançamento, o que
ocorreria somente quando se dá o pagamento do tributo (veja-se infra, subitem “g”). Também não nasceu a DCTF –
embora assim o pretendesse a Receita Federal – como instrumento de confissão de dívida, o que induziu
numerosos litígios perante o Poder Judiciário, tendo o STJ assentado o entendimento de que somente o campo
“Saldo a pagar” pode ser objeto de inscrição em dívida ativa, sendo vedado à Administração Tributária
desconsiderar créditos declarados pelo contribuinte sem que, para tanto, seja feito o respectivo lançamento que
fica exposto ao crivo do devido processo legal administrativo.23

  A partir de 31 de outubro de 2003, com a adoção da MedProv 135/03 (convertida, sem alterações nesse
particular, na Lei 10.833/2003) a legislação expressamente atribui a todo o conteúdo da DCTF a natureza jurídica
de “confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente
compensados”.

f.2. Efeitos jurídico-tributários das DCTFs retificadoras. As DCTFs retificadoras (art. 147, § 1.º, do CTN e art. 9.º, §
1.º, da IN 1.599/15) se constituem no mesmíssimo documento e tem natureza jurídica idêntica a das DCTFs
originárias. São denominadas de retificadoras porque têm a finalidade de comunicar à Administração Tributária
eventuais alterações havidas nos livros contábeis do contribuinte. Tais alterações, usualmente, advêm de revisões
ou auditorias que podem apontar falhas em lançamentos anteriores, como, por exemplo, a detecção de créditos
tributários que, embora não tenham sido lançados em primeira hora, podem vir a ser verificados posteriormente,
implicando alterações contábeis relevantes para fins fiscais.

Muito comumente, no entanto, tais DCTFs são, a um só tempo, retificadoras e ratificadoras (em verdade,
poderiam se denominar DCTFs rerratificadoras). Isso porque, uma vez que consolidem diversos tributos distintos,
é frequente a necessidade de retificar algum e não retificar outro que, nesse caso, é meramente ratificado, ou seja,
confirmado pela nova DCTF.

Por isso mesmo o STJ alinhou inteligência no sentido de que, quando as DCTFs se afigurem meramente
confirmatórias de informações adredemente apresentadas, não operam qualquer efeito jurídico novo, ou seja,
não renovam qualquer obrigação tributária e tampouco ensejam nova abertura de prazo prescricional ou
decadencial.24 Por outro modo de dizer, as DCTFs retificadoras, naquilo que tão somente ratifiquem, confirmem,
ou seja, apenas repitam informações já prestadas na DCTF originária não geram nenhum tipo de inovação no
quadro fático-jurídico original.

f.3. Efeitos originários das DCTFs e irretroatividade. Como vimos, em seu regime original as DCTFs tão somente
operavam efeitos constitutivos à declaração contida no campo “saldo a pagar”. Nesse modelo todos os demais
campos preenchidos pelo contribuinte não se assumiam natureza constitutiva, mas meramente informativa.
Posteriormente, a norma contida no art. 18 da MedProv 135/03 atribuiu efeitos de confissão de dívida à toda
declaração contida na DCTF. Tais efeitos confessionais, porém, não podem ser aplicados a DCTFs apresentadas
antes da entrada em vigor desta legislação porque a norma em tela não pode operar efeitos retroativos. Isso
porque se afigura inadmissível – à luz de nosso ordenamento – que a lei nova “requalifique” fatos já ocorridos ou
atos jurídicos adredemente praticados (ato jurídico perfeito, art. 5.º, XXXVI, da CF), emprestando-lhes novo
significado. E, nesse caso específico, a requalificação é substancial. O art. 18 da MedProv 135/03 alterou o regime
jurídico das DCTFs para que todas as informações nelas contidas, que antes tinham valor jurídico de mera
“declaração”, passem a ser qualificadas como “confissão”. A requalificação legal do ato praticado pelo
contribuinte é substancial justamente porque altera a natureza do ato, modificando-lhe a própria essência, isto é,
transformando-lhe a natureza jurídica original. E essa “transubstanciação retroativa” gera efeitos materiais no
passado precisamente ao converter declaração em confissão, incidindo no passado para mudar a essência jurídica
do ato. Logo, não é lícito à Fazenda Pública alterar a natureza jurídica de atos validamente praticados pelo
contribuinte sob a lei da época. Ao pretender que o novo marco legal do regime das DCTFs retroaja, para atingir e
alterar a substância de ato validamente praticado sob a égide da lei anterior, a Fazenda Pública conspira contra o
primado da legalidade, da irretroatividade e da segurança jurídica. Não lhe socorre o art. 144 do CTN, que proíbe
expressamente a aplicação retroativa da lei modificada (o lançamento rege-se pela lei então vigente). As exceções,
previstas no § 1.º, referem-se unicamente a novos critérios de apuração ou novos processos de fiscalização,
inexistentes no caso. Por isso a doutrina afirma que somente alterações de natureza “formal” podem ser objeto de
retroatividade para fins de procedimento, mas jamais a lei pode atingir aspectos substanciais.

g. Autolançamento e guias de recolhimento (DCTF, GFIP e GIA/ICMS) – críticas ao sistema diante do CTN. O
preenchimento pelo contribuinte de guias de recolhimento oferecidas à Administração tributária não se configura
em autolançamento. Nos termos do CTN, art. 150, somente se dá o lançamento por homologação quando o
contribuinte procede ao pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa; isto é, onde não há
“pagamento antecipado” (em relação ao ato de lançamento) não há que se falar em autolançamento. A própria
legislação tributária de regência do sistema de “guias” deixa entrever que existem duas hipóteses distintas:

i) preenchimento da guia com pagamento do tributo (autolançamento);

ii) preenchimento da guia sem pagamento do tributo (mera declaração).

No âmbito da Receita Federal do Brasil e seu sistema de DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais) é visível a duplicidade de regimes. Examine-se, a título exemplificativo, o dispositivo infralegal25 que
estabeleceu em seu regime inicial: “Todos os valores informados na DCTF serão objeto de procedimento de
auditoria interna. § 1.º Os saldos a pagar relativos a cada imposto ou contribuição, informados na DCTF, bem
assim os valores das diferenças apuradas em procedimentos de auditoria interna, relativos às informações
indevidas ou não comprovadas prestadas na DCTF, sobre pagamento, parcelamento, compensação ou suspensão
de exigibilidade, serão enviados para inscrição em Dívida Ativa da União, com os acréscimos moratórios devidos.
§ 2.º Os saldos a pagar relativos ao IRPJ e à CSLL das pessoas jurídicas sujeitas à tributação com base no lucro real,
apurados anualmente, serão objeto de auditoria interna, abrangendo as informações prestadas na DCTF e na
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), antes do envio para inscrição em Dívida
Ativa da União”.

Afigura-se evidente que a DCTF preenchida e paga opera os efeitos previstos no art. 150 do CTN, pois preenche
integralmente a condição para existência do autolançamento. No entanto, quando o contribuinte apresenta sua
DCTF mas não realiza o pagamento o regime aplicável será necessariamente o do art. 147, isto é, lançamento por
declaração. Nesse caso, auditoria interna prevista no regime infralegal da DCTF é procedimento de fiscalização
que visa verificar as informações prestadas colimando a realização do lançamento por declaração na forma do art.
147 do CTN, que, naturalmente, para adquirir eficácia depende da notificação ao contribuinte nos termos do art.
145 do mesmo Código. Não é lícito à Administração tributária estabelecer exigências tributárias de ofício, pois
semelhante regime, além de disciplinado por norma infralegal, conspira contra o sistema do CTN.

Problema semelhante ocorre no regime da GFIP (Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço e Informações à Previdência Social). O art. 32, IV, da Lei 8.212/1991, acrescentado pela Lei 9.528/1997 e
modificado pela Lei 11.941/09, estabelece in verbis: “IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao
Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos
por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da contribuição
previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS”.

O art. 32 da Lei 8.212/1991 foi regulamentado pelo Dec. 2.803/1998, revogado pelo Dec. 3.048/1999 que aprovou
o Regulamento da Previdência Social, e que em seu art. 225 enuncia: “Art. 225. A empresa é também obrigada a:
(...) IV – informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social, por intermédio da Guia de Recolhimento do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social, na forma por ele estabelecida, dados
cadastrais, todos os fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse daquele
Instituto; (...) § 1.º As informações prestadas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social servirão como base de cálculo das contribuições arrecadadas pelo Instituto
Nacional do Seguro Social, comporão a base de dados para fins de cálculo e concessão dos benefícios previdenciários,
bem como constituir-se-ão em termo de confissão de dívida, na hipótese de não-recolhimento”.

Novamente é verificável a duplicidade de regimes. Quando o contribuinte apresenta sua GFIP e paga o tributo
aplica-se o regime do art. 150 do CTN. Quando somente presta informações através da guia o INSS deve proceder
ao lançamento por declaração nos termos do art. 147, pois não existe autolançamento sem pagamento antecipado.
Ora, o Regulamento em questão faz pouco caso do Código Tributário Nacional ao transformar o regime do art. 147,
Ora, o Regulamento em questão faz pouco caso do Código Tributário Nacional ao transformar o regime do art. 147,
de lançamento por declaração em teratológica confissão de dívida.

Na fiscalização estadual utiliza-se, com frequência, de regime de guias. No Paraná, por exemplo, a GIA/ICMS
(Guia de Informação e Apuração do ICMS) aparece no RICMS, art. 255 (aprovado pelo Dec. 1.980/2007, alterado
pelo Dec. 3.159/2008 e atualizado até o Dec. 5.929, de 17 de setembro de 2012): “Art. 255. O contribuinte inscrito no
CAD/ICMS deverá apresentar, mensalmente, em relação a cada estabelecimento, excetuada a hipótese de inscrição
centralizada, as informações das operações ou prestações realizadas, para fins de declaração do imposto apurado,
ressalvado o disposto no art. 262, no que diz respeito ao contribuinte possuidor de inscrição especial no CAD/ICMS
(art. 80 do Convênio Sinief s/n de 15.12.1970, e Ajuste Sinief 9/1998; art. 45, § 4.º, da Lei 11.580/1996). § 1.º As
informações serão prestadas mediante a apresentação de: (a) Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA/ICMS
– Normal, quando: 1. ocorrer saldo devedor; 2. ocorrer saldo credor; 3. não houver movimento; (b) Guia de
Informação e Apuração do ICMS – GIA/ICMS – Retificação, quando ocorrer retificação das informações declaradas
anteriormente em GIA/ICMS – Normal. § 2.º As guias referidas no parágrafo anterior deverão ser apresentadas na
forma disposta em norma de procedimento. § 3.º Não caberá retificação da declaração: (a) quando houver
recolhimento em denúncia espontânea de imposto não declarado; (b) em decorrência de erro na apropriação das
informações pelo processamento de dados ou em virtude de erro na identificação do contribuinte”.

Mais adiante, em seu art. 257, dispõe: “Art. 257. A omissão na apresentação da GIA/ICMS – Normal, nos prazos
previstos no art. 256, ou nos casos de reconstituição da escrita fiscal e contábil, implicará o início do procedimento
fiscal, hipótese em que o auditor fiscal providenciará o preenchimento do Demonstrativo de Apuração do ICMS –
DEM/GIA, para a apuração do imposto não declarado pelo contribuinte, aplicando-se-lhe as penalidades
cabíveis”.26

Evidenciava-se, mais uma vez, a duplicidade de regime: há autolançamento na hipótese de apresentação da


GIA seguida de pagamento e há lançamento por declaração na hipótese de apresentação da GIA sem o respectivo
pagamento. Aliás, no sistema em exame existe, inclusive, lapso temporal entre a apresentação da GIA/ICMS e a
possibilidade de pagamento, isto é, sequer há obrigatoriamente coincidência entre o prazo de apresentação da
GIA e o prazo de recolhimento do imposto.

A ilegalidade, em todos os casos, consiste no desrespeito ao regime do Código Tributário Nacional, tratando-se
como autolançamento ou confissão de dívida o que se trata de lançamento por declaração.

g.1. A conversibilidade do autolançamento em lançamento por declaração. O discrímen promovido acima entre o
preenchimento de guia sem adimplemento de tributo e o preenchimento de guia com pagamento do débito
implica importantes consequências jurídicas e, naturalmente, expressivos efeitos práticos. A chamada
conversibilidade eventual (Souto Maior Borges)27 das modalidades de lançamento não se dá apenas no campo do
lançamento de ofício, mas também no campo do lançamento por declaração. Ainda que a adoção pela
Administração tributária desta ou daquela modalidade de lançamento possa obedecer tão somente a
conveniências técnicas, essa circunstância não autoriza a deformação dos regimes consolidados no CTN para as
técnicas de lançamento, seus métodos lógico-operativos e requisitos eficaciais.

Duas singelas técnicas de lançamento podem ser descritas com o escopo de demonstrar as sutilezas que muitas
vezes são ignoradas pelo intérprete na tarefa de compreensão dos modos operacionais formalizadores e suas
consequências diante do regime do CTN.

A primeira hipótese (“A”): o contribuinte registra no corpo de seus livros fiscais (que permanecem em seu
estabelecimento à disposição da fiscalização tributária) a materialização de hipóteses tributárias e apura o valor
do débito tributário para, com base nessa informação, realizar o pagamento através, por exemplo, de guia de
recolhimento (GRF – Guia de Recolhimento de Tributos Federais).

A segunda hipótese (“B”), igualmente prosaica: o contribuinte registra no bojo de seus livros fiscais (que
permanecem em seu estabelecimento à disposição da fiscalização tributária) a materialização de hipóteses
tributárias e apura o valor do débito tributário para, com base nessas informações, apresentar sua declaração de
débitos e créditos tributários através, por exemplo, de DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais),
e pagar ou não o débito declarado.

Na hipótese “A” existe exclusivamente uma obrigação: pagar. Quando o contribuinte não pretende recolher o
tributo, simplesmente não preenche guia nenhuma, pois o dever instrumental está vinculado tão somente à ideia
de pagamento. Há apenas a obrigação de pagar o tributo e a guia é instrumento dessa obrigação, não tem valor
jurídico se descolada do efetivo recolhimento. Logo se afigura indiferente o conteúdo material da guia de
recolhimento – que é mínimo – pois contém tão somente o valor pago e o respectivo período de apuração.
Eventual fiscalização – que se dará no estabelecimento do contribuinte – verificará, por intermédio de agente
fiscal, primeiramente, se o valor do débito apurado nos livros corresponde ao respectivo pagamento, depois
verificará se a escrita fiscal alinha-se com a documentação arquivada (notas fiscais, p. ex.) e se concluir que o
valor pago corresponde exatamente ao valor exigível, “homologa” expressamente o “pagamento antecipado” nos
termos do art. 150 do CTN.
Na hipótese “B”, existem duas obrigações: uma instrumental (preencher a guia que tem conteúdo de
“declaração” – DCTF, ou “informação” – GFIP, ou GIA) e outra material (recolher o tributo). Nesse caso mesmo que
o contribuinte não pretenda pagar o débito, remanesce com o dever instrumental de protocolar a respectiva guia
preenchida, sob as penas da legislação tributária, pois esse documento tem valor de “declaração” ou “informação
sobre matéria de fato indispensável para a efetivação do lançamento” (art. 147 do CTN). Se o contribuinte
apresentar a guia e pagar subsume-se ao regime do art. 150 do CTN (dá-se, então, um único fenômeno:
antecipação de pagamento, ou o que tem o mesmo conteúdo doutrinário “lançamento por homologação”, ou o
impropriamente denominado “autolançamento”). Se o contribuinte apresentar a guia e não recolher o tributo ou
mesmo adimpli-lo parcialmente, naquilo que foi “não pago” a Administração tributária deve utilizar das
declarações ou informações para promover autêntico lançamento por declaração e notificar o contribuinte do
débito e das penalidades aplicadas referentes a exigibilidade incondicionada ao lançamento (v. infra, subitem “i”).

Embora aparentemente símiles, as hipóteses acima desenhadas expressam duas técnicas lançadoras
completamente diferentes: no primeiro caso cuida-se de típico modelo de lançamento por homologação, mas na
segunda figura agregam-se elementos de lançamento por declaração e elementos de lançamento por
homologação, a depender da existência ou não de pagamento.

Mas o que sucede nas Administrações tributárias é exatamente contrário ao regime do CTN, pois se tomam as
guias de declaração/informação como suficientes para a materialização da certidão de dívida ativa e sua
respectiva inscrição, que dá prazo à propositura da execução fiscal, sem lançamento administrativo tributário.

Essa prática é lamentável. Territórios dogmáticos como aquele relativo aos efeitos do lançamento enquanto
título executivo extrajudicial não podem ser tratados com falta de zelo e desapego ao direito posto. Não é função
jurisprudencial chancelar interpretações da Administração tributária que derrogam o Código Tributário Nacional,
como vem ocorrendo no Brasil. Estamos certos de que nosso atual sistema requer necessárias atualizações – que
devem ser promovidas sem demora – mas os caminhos próprios dos sistemas normativos de alteração e produção
legislativa não podem ser olvidados ou meramente superados em tema tributário enraizado em lei complementar,
simplesmente através de hermenêutica administrativa “criadora”.

Na Espanha, diante do impasse criado por sobre exatamente o mesmo problema, procedeu-se corretamente
através da alteração de dispositivos da LGT – Ley General Tributaria. A nova redação dos arts. 160 e 161 da nova
LGT (Ley 58/2003), que trata do início do “período ejecutivo” da arrecadação de tributos, diz o seguinte: “160: 1. La
arrecaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las
deudas tributarias. 2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse: (a) En periodo voluntario,
mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el art. 62 de esta ley. (b) En
período ejecutivo, mediante al pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través
del procedimiento administrativo de apremio. 161. 1. El periodo ejecutivo se inicia: (a) En el caso de deudas
liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su
ingreso en el art. 62 de esta ley. (b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin
realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para
dicho ingreso o, sí éste ya hubiera concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación”.

Esta é a norma faltante em nosso Código Tributário Nacional, indispensável para tornar autenticamente
válidas as frequentes execuções fiscais promovidas com base em títulos executivos, certidões de dívida ativa,
corporificados sem lançamento e sem notificação ao contribuinte (arts. 142, 145, 147, 201 e 202 do CTN). A
formação de título executivo tributário, hábil para autorizar o aforamento da execução fiscal e, se necessário, a
constrição judicial dos bens dos contribuintes, é matéria que deve ser cercada das mais rigorosas garantias
formais e não permite mitigações ou inapropriados elastecimentos hermenêuticos.

Espécies de Lançamento

equivale à antecipação de pagamento, isto é, somente se dá o


Lançamento por
autolançamento quando o contribuinte tem o dever de antecipar o
homologação ou art. 150 do CTN
pagamento que estará sujeito à condição resolutória concernente à
Autolançamento
posterior homologação

Lançamento por tem como condição o oferecimento de informações prestadas para


art. 147 do CTN
Declaração ou Misto fins de formalização tributária pelo sujeito passivo ou por terceiro

Lançamento de ato formalizador que é realizado por iniciativa da autoridade


art. 149 do CTN
Ofício ou Direto administrativa, independentemente da colaboração do contribuinte

h. Exigibilidade do crédito tributário e lançamento. Lançamento e exigibilidade afiguram-se como fenômenos


jurídicos distintos e devem ser examinados no âmbito do percurso formalizador da relação jurídica tributária, isto
é, em seu momento dinâmico.28 Há hipóteses cada vez mais frequentes na legislação tributária em que a
exigibilidade do crédito tributário dá-se independentemente do labor da autoridade fiscal em realizar a
formalização da obrigação, pois nesses casos a própria norma tributária alberga o plexo de elementos necessários
à perfeita individualização da obrigação (critérios material, espacial e temporal), seus sujeitos ativo e passivo, sua
quantificação (base de cálculo e alíquota) e modo de adimplemento, sobretudo quanto aos prazos de declaração e
vencimento da obrigação (prazo certo de vencimento)29 que, em verdade, conferem exigibilidade ao crédito
independentemente de qualquer notificação fazendária, ou, em outras palavras, é o especial conteúdo da norma
tributária disciplinadora dos tributos que sujeita o contribuinte ao lançamento por homologação ou por
declaração que atribui exigibilidade ao crédito tributário.

Muito embora a tônica do nosso Código Tributário Nacional esteja na relação entre lançamento e exigibilidade
não é apenas o ato formal do lançamento que atribui exigibilidade à obrigação tributária, ainda que o ato
administrativo lhe seja essencial à exequibilidade. Tais predicados de exigibilidade e exequibilidade são, contudo,
insuscetíveis de serem confundidos recomendando que se faça análise mais minudente dos diversos contextos da
exigibilidade.

Quer nos parecer, em verdade, que a exigibilidade condicionada ao lançamento sequer pode ser considerada a
regra geral, pois no caso do largamente utilizado lançamento por homologação ou autolançamento a obrigação
tributária já é exigível mesmo antes da formalização da obrigação por obra da autoridade fazendária sob a forma
de antecipação de pagamento. Somente nos casos em que a lei prevê unicamente o lançamento de ofício para a
formalização da obrigação é que o ato da autoridade afigurar-se-á como essencial à exigibilidade.

Mais amplamente, podemos afirmar que em havendo previsão jurídica para o autolançamento é o mero
vencimento da obrigação que implica a exigibilidade do crédito tributário (pagamento antecipado),
independentemente do ato formal de lançamento propriamente dito ou mesmo de qualquer registro formal por
parte do contribuinte.

Assim, por exemplo, vencem-se os prazos de entrega de declaração e pagamento do imposto sobre a renda
(exigibilidade) independentemente de o contribuinte formalizar qualquer registro ou declaração concernente à
aquisição de disponibilidade econômica ou financeira com a finalidade de submetê-la ao Fisco federal
(lançamento por homologação). Caso o contribuinte atingido pela regra não declare nem pague o tributo sofrerá a
incidência da regra-matriz sancionatória e estará em mora independentemente de autolançamento ou lançamento
de ofício.

Tal circunstância – mora – poderá vir a ser devidamente formalizada por meio de autuação fiscal que, ademais
do registro da obrigação tributária e respectivo crédito, aplicará desde logo as penalidades resultantes do
inadimplemento, insista-se, inadimplemento que jamais dependeu de qualquer espécie de notificação, senão que
decorreu exclusivamente do próprio fenômeno de incidência tributária.

Entendimento contrário autorizaria a teratológica conclusão de que não havendo lançamento (nem mesmo
autolançamento), isto é, permanecendo inertes tanto o Fisco como o contribuinte, não estaria o sujeito passivo da
obrigação exposto aos prazos para cumprimento da mesma, pois onde não há exigibilidade não há mora.

No outro extremo, se a lei prevê unicamente o chamado lançamento de ofício como condição de exigibilidade
da obrigação tributária, somente após a notificação do lançamento de ofício que o sujeito ativo faça ao sujeito
passivo (abrindo-lhe, inclusive prazo para cumprimento), é que poderão se registrar os efeitos de eventual mora.

Assim, por exemplo, no caso do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU se a Fazenda municipal não lançar
e notificar o contribuinte durante um determinado período (e naturalmente se o contribuinte não realizar
qualquer recolhimento), poderá fazê-lo mais tarde (se ainda não caducou) mas sem a aplicação de qualquer
penalidade pois a mora somente poderia ter decorrido da notificação de lançamento de ofício. Já no caso do ICMS,
diferentemente, mesmo que não tenha havido lançamento em um determinado exercício poderá a Fazenda
estadual fazer-lhe tardiamente (dentro do prazo decadencial), através de autuação fiscal em que estarão
registradas também as penalidades decorrentes da mora.

Vale aqui reproduzir, por sua inegável força persuasiva e como autorizada fonte de reflexão, o magistério de
Becker:30 “A incidência da regra jurídica é infalível (automática) e ocorre no instante lógico posterior à realização
da hipótese de incidência. A regra jurídica incide independentemente de qualquer ação da autoridade pública
incumbida do lançamento ou do órgão judiciário ou do contribuinte. O órgão executivo e o órgão judiciário, na
verdade, não aplicam a lei, mas apenas fiscalizam e constatam a sua incidência, assegurando o respeito e a
obediência às consequências (eficácia ou efeito jurídico) da incidência da regra jurídica”.

i. Exigibilidade condicionada, incondicionada, exigibilidade e exequibilidade. O efeito jurídico da norma ou sua


eficácia exteriorizar-se-á como resultado lógico do fenômeno da incidência, mas não de forma prática idêntica em
todos os tributos, pois podem ser focados diversos níveis de exigibilidade. Para alguns tributos, um dos efeitos é
sujeitar imediatamente o contribuinte aos riscos moratórios do incumprimento obrigacional (exigibilidade
incondicionada), o que poderá ser constatado através da fiscalização que lavrará o competente auto de infração
(de lançamento e imposição sancionatória). Para outros, como no exemplo do IPTU, apesar da infalível incidência
da regra jurídica tributária, a mora somente poderá se dar após a formalização por via de lançamento de ofício
(exigibilidade condicionada ao lançamento).

Ainda assim, cumpre finalmente ressaltar a exigibilidade que decorra unicamente da incidência não
formalizada (exigibilidade incondicionada a lançamento) não se afigura como idêntica à exigibilidade decorrente
do lançamento formal efetivado pela autoridade fiscal (exigibilidade condicionada), pois que apenas deste ato
administrativo pode decorrer a exequibilidade judicial do crédito (após, naturalmente, a adequada inscrição em
dívida ativa, que é sempre condicionada à formalização).

Na esteira das considerações anteriores podemos identificar quatro diferentes contextos para a noção jurídica
de exigibilidade: (i) exigibilidade incondicionada; (ii) exigibilidade condicionada; (iii) exigibilidade administrativa;
e (iv) exigibilidade judicial (ou exequibilidade).

Esta classificação atende, como se demonstrou, às peculiaridades do nosso sistema e leva em conta que existem
realmente diferentes níveis, contextos, ou diferentes condições de exigibilidade tributária que não podem ser
reunidas apenas sob uma única e genérica rubrica exigibilidade.

Destes diferentes contextos de exigibilidade resultam algumas diferenciações com relação ao pagamento do
tributo. Paulo de Barros Carvalho inova sua obra doutrinária para apresentar nova descrição do que denominava
genericamente de pagamento espontâneo: “No Curso de direito tributário, 8.ª edição, Saraiva, 1996, ao tratar do
assunto do pagamento indevido, referi-me à extinção do crédito pelo ‘pagamento espontâneo’, asseverando que de
sua realização se operava o início do fluxo decadencial do direito de reivindicar a devolução do tributo
indevidamente recolhido. Ao manifestar-me nesses termos, queria aludir ao que denomino, hoje, de pagamento
stricto sensu, quer significar, o pagamento de tributo já lançado, recolhido no período determinado na notificação
ou anteriormente a ela (pagamento espontâneo). Não me acudiu, àquele momento, atribuir nomes diferentes às
duas formas de pagamento. Nada impede, porém, que o faça agora, no caminho de distinguir com clareza as duas
situações: uma, carregada de juridicidade, a ponto de suscitar a extinção do crédito (pagamento em acepção
estrita); outra, feita em termos jurídicos precários, permanecendo à espera de um ato administrativo para
outorgar-lhe força extintiva (pagamento antecipado). Agora, bem, nos tributos subordinados à modalidade do
lançamento por homologação, como se trata de pagamento antecipado, a extinção do crédito proceder-se-á com a
homologação, expressa ou tácita”.31

Veja-se que o pagamento denominado de stricto sensu é aquele feito, por exemplo, em atenção à exigibilidade
administrativa, enquanto o pagamento antecipado é justamente o que atende à exigibilidade incondicionada,
realçando ainda mais as dissimilitudes que podem ser percebidas nos diversos contextos da exigibilidade.

i.1. Lançamento, exigibilidade e a doutrina europeia contemporânea. Em sentido que se harmoniza com nossa
proposta de identificação de diversos níveis de exigibilidade, alcançam realce também na doutrina espanhola e
italiana as teorias que se encaminham para a superação da distinção histórica entre declarativistas e
constitutivistas. Péres de Ayala, em valiosa síntese do estágio atual dos debates teóricos que orbitam as situações
jurídicas subjetivas passivas no direito tributário, parte da polarização entre declarativistas (predominantemente
na doutrina italiana e alemã e abrindo passos na espanhola) e constitutivistas (especialmente na doutrina
francesa e brasileira) para identificar o setor doutrinário que tende a manejar conjunta e conciliatoriamente
ambas as teorias,32 e examina a distinção entre nascimento, eficácia e vencimento ope legis da obrigação
tributária como via de superação deste debate doutrinário.

Com efeito, na Itália, Pasquale Russo denuncia que o instante de nascimento de uma obrigação tributária
(existência da obrigação) não tem necessariamente que estar atado com o momento de cumprimento da mesma, e
que a concreta atuação da cobrança tributária implica três distintos momentos, logicamente distinguíveis: 1)
identificação da base de cálculo (“quantificazione della base imponibile”); 2) aplicação da alíquota à base de
cálculo (“liquidazione dell’imposta medesima”); 3) adimplemento espontâneo ou coativo da prestação. Diz Russo:
“si deve in primo luogo richiamare l’attenzione sulla circostanza che, per alcuni tributi, i tre momenti sopra
individuati si atteggiano como altrettante mere operazioni preordinate al soddisfacimento della pretesa
creditoria, senza, pertanto, che i medesimi si traducano nel compimento di atti formale; mentre, per altri tributi,
la legge prevede che a siffatto risultato si debba pervenire a seguito e per il tramite di una serie di atti,
promananti dalle parti del rapporto d’imposta, che conferiscono un’impronta di esteriorizzazione formale a uno o
più dei momenti suddetti”.33

Para Pasquale Russo pode-se, então, ter-se como correta a contraposição entre esses dois fenômenos como:
tributi con e senza rilevanza formale della relativa fase di attuazione. Explica o eminente autor que mais que mera
questão terminológica, a fórmula promove um modo de avaliação teórica da prática que vem avançando de modo
a deslocar importantes tributos com lançamento para o campo de tributos sem lançamento. Adverte, porém, que a
paulatina dispensa da necessidade do ato formal da Administração tributária não é suficiente para a qualquer
momento mudar uma categoria em outra.34

Pérez Royo também identifica a origem no fenômeno de “generalización das autoliquidaciones” nas recentes
discussões acerca do problema da relação entre lançamento e exigibilidade: “Es evidente, sin embargo, que a raiz
de la generalizacción de las autoliquidaciones de la que hemos hablado repetidamente, este carácter de la
liquidación administrativa como presupuesto de exigibilidad debe ser matizado... La exigibilidad se produce en
estos casos por ministerio de la ley, sin necesidad de requerimiento expreso”.

Esclarece Perez Royo que embora tenha sido levada aos tribunais a questão relativa à necessidade ou não do
ato de lançamento tributário como pressuposto legal para exequibilidade do crédito tributário, o problema
resolveu-se através da reforma da legislação tributária que estabeleceu, então de modo expresso, que são
exigíveis na via executiva não somente as dívidas formalizadas pela própria Administração tributária mediante o
ato de lançamento mas também aquelas obrigações reconhecidas pelo próprio sujeito passivo através de suas
declarações.

4. Lançamento e interferência judicial

Ausência de norma específica disciplinadora é exatamente o punctum saliens da questão ora sob foco,
concernente à autuação fiscal posterior e concomitante ao Processo Judicial suspensivo da exigibilidade do
tributo, seja por conter depósito ou em virtude de ter sido promanada decisão liminar (em mandado de
segurança, medida cautelar ou tutela antecipatória) suspensiva da exigibilidade do tributo.

Aliás, um dos poucos casos em que há norma disciplinadora de questão atinente ao processo tributário, é
especificamente o parágrafo único do art. 38 da Lei 6.830/1980, que prevê, acertadamente ateste-se, a
insuscetibilidade de convivência entre o Processo Judicial e o Administrativo. Nesses casos a solução aos
problemas torna-se menos tormentosa.35

Muitas outras questões peculiares ao processo tributário remanescem e outras tantas ganham vida por
absoluta ausência de sistema normativo hábil a solucioná-las.

O poder-dever que imprime aos órgãos administrativos tributários a obrigação de realizar o lançamento por
meio da autuação tem como motor a necessidade de paralisação da fluência do prazo decadencial previsto no
Código Tributário Nacional e em outras leis esparsas, que corre contra o espaço de tempo hábil conferido à
autoridade fazendária para que exerça seu poder-dever de formalizar a obrigação tributária com seu
correspectivo crédito. Ademais disso, se se tratar de discussão judicial de crédito já formalizado (lançado) aponta-
se o risco de prescrição que milita contra o direito da Fazenda Pública em lançar mão dos instrumentos
processuais previstos para o exercício judicial do crédito tributário exequível.36

Nesse tema hão de ser adequadamente relevadas as lições clássicas do grande mestre Aliomar Baleeiro: “corre
o prazo de decadência da obrigação tributária, insuscetível de interrupção, desde qualquer das duas hipóteses do
art. 173, mas, se for constituído o crédito tributário correspondente a tal obrigação, passa a correr, daí por diante,
o prazo de prescrição, já agora desse crédito. Desde sua constituição definitiva (art. 141) é que passará a marcar os
dias contra o fisco, salvo se for interrompido por uma das quatro causas eficientes e taxativas, já vistas no
parágrafo único do mesmo art. 174”.37

Com efeito, no nosso regime de Direito positivo consubstanciado no Código Tributário Nacional faz-se
impostergável o poder-dever da Administração Fazendária em formalizar o crédito tributário, impondo
imperativamente à autoridade fiscal (sob pena de responsabilidade funcional) a obrigação de observar o prazo
decadencial previsto em lei para a realização do lançamento (dever de não perpetuar dúvidas ou inseguranças),38
sob pena de que venha a não mais poder realizá-lo validamente por padecer de caducidade.

Assim, não só a Administração Fazendária pode como deve formalizar o crédito em discussão (lançar), sob
pena de decadência do direito de fazê-lo, mesmo estando em curso a ação judicial de natureza preventiva
(anterior ao lançamento) com o condão de suspender a exigibilidade do crédito (seja por depósito, caução, ou por
qualquer decisão judicial para tanto eficiente, liminar, sentença ou acórdão).

Deve formalizá-lo, porém, apenas e unicamente para a precípua finalidade de obstar a decadência.39-40 Não é
lícito ao Fisco, indo além da mera formalização do crédito, registrar eventuais penalidades ou intentar cobrá-lo
promovendo a inscrição em dívida ativa e aforando a respectiva execução judicial, pois o crédito encontra-se em
estado de suspensão de sua exigibilidade. Ademais disso, se a suspensão decorrer de ordem judicial, caracterizado
estaria seu descumprimento com as penalidades daí decorrentes.

a. Ordem judicial proibitiva de lançamento. Há hipótese específica, embora menos frequente, em que o
magistrado não apenas suspende a exigibilidade do tributo como também exara ordem proibitiva da realização
do lançamento (i.e., proibição de autuação com conteúdo de lançamento). Decisão com semelhante conteúdo deve
ser judicialmente impugnada por via de recurso de agravo de instrumento com pedido de efeito suspensivo nos
termos do Código de Processo Civil. Em contrapartida se a Fazenda não impugnar tempestivamente a decisão
judicial impeditiva do lançamento, sofrerá os ônus decorrentes da preclusão temporal. Sacha Calmon Navarro
Coêlho, no entanto, ao examinar especificamente esta hipótese, entende que “se o Judiciário proíbe a prática do
ato administrativo do lançamento, não há falar em preclusão, eis que o ato não é livre nem reside na disposição
do agente, imobilizando reflexamente o fluir do lapso decadencial”.41

b. Risco de prescrição durante o curso da ação judicial: o protesto judicial. Outro problema refere-se à
prescrição do direito de ação, cuja fluência se dá a partir da notificação ao contribuinte do crédito lançado e que o
obriga na qualidade de sujeito passivo. Nesse caso, com o fito de encontrar proteção contra os efeitos extintivos
decorrentes do decurso do prazo prescricional deve a Administração Fazendária lançar mão dos instrumentos
legais e formalmente corretos para tanto, ou seja, em se vendo embaraçada quer por delongas no Processo
Administrativo ou Judicial deve formular judicialmente protesto apto a obstar o fluxo prescricional (CTN, art. 174,
II; CC/2002, art. 202, V; e CPC, arts. 867 e ss.).

Assim, correta tanto para o âmbito administrativo como judicial a lição do ilustre Baleeiro (ainda que não seja
pacificamente aceita)42 que assevera: “No CTN não há ‘suspensão de prescrição’, mas ‘suspensão de exigibilidade
do crédito’. Se ela ameaçar o Fisco, este pode exercitar expeditamente seu poder hierárquico sobre seus agentes
lerdos, ou, se houver embaraço insuperável por esse meio, poderá utilizar-se do protesto judicial com o que lhe
acena o art. 174, II, do CTN. Essa medida cautelar não figura para adorno da lei, mas para equiparar o Fisco ao
particular, no duelo para cobrança de seus créditos. (...) Daí surgem, a meu ver, duas consequências: (a) a
interpretação de disposições, que admitem a suspensão de exigibilidade do crédito, é restrita e taxativamente às
seis hipóteses, e só elas, do art. 151, do CTN; (b) mas restrita, é também a interpretação dos efeitos da suspensão da
exigibilidade: impede a cobrança, mas não freia o curso da prescrição (CTN, art. 111, I). Interpretação contrária
não seria literal”.

Este é o sistema adotado pelo nosso Código Tributário Nacional, que precisa ser respeitado a despeito de
parecer gravoso à Administração Fazendária, sabidamente carente de recursos e estrutura material.

Sem embargo à respeitável posição de Baleeiro (à qual aderimos), têm preponderado proposições alternativas
que mitigam o rigorismo do sistema do CTN, como o entendimento de que não sendo definitiva a constituição do
crédito (vez que suspensa sua exigibilidade) não tem fluxo o prazo prescricional.

Em nosso sentir, dificuldades tais se originam, como já dissemos, do desidioso tratamento legislativo que tem
merecido o Processo Judicial Tributário em nosso País, em especial quando se cuida das ações que aproveitam à
defesa do cidadão-contribuinte. Esta inaceitável política legislativa tem se mostrado gravosa não só para os
contribuintes como para a Administração Fazendária.43

No caso em tela, bastaria que adequada disciplina jurídica estabelecesse que, em havendo discussão judicial a
manter suspensa a exigibilidade do crédito, a própria propositura da ação, por si só, se prestasse para impedir a
fluência do prazo decadencial e prescricional.

O efeito interruptivo da prescrição e da decadência atribuído à citação do réu em Processo Judicial (arts. 21944
e 220 do CPC) tem ordinariamente em vista as lides em que é o credor que busca do devedor a satisfação de
determinada prestação. Aliás, toda a doutrina acerca da interrupção da prescrição por via de ação judicial
trabalha com esta hipótese.45

Ocorre que – a contrariar a expectativa do legislador –, hodiernamente, tomam volume as ações promovidas
pelo próprio devedor para a revisão ou declaração de inexigibilidade de débitos, como, v.g., ação de revisão de
contratos bancários promovida pelo tomador (devedor) em face da instituição financeira (credora) visando o
recálculo de juros ilegalmente cobrados (com vício de anatocismo, por exemplo). No campo do direito tributário
ações de natureza semelhante povoam às centenas de milhares a Justiça federal e as Varas estaduais da Fazenda
Pública, onde contribuintes devedores acionam o Estado credor para provar justamente o contrário: que o Estado
é devedor e os contribuintes é que são credores. Impende, de fato, que se faça a devida reavaliação do sistema
para não permitir que se sucedam prejuízos aos credores acionados.

c. Hipóteses de suspensão judicial e lançamento a posteriori. Podemos em breves linhas desenhar, sem a
pretensão de exaurir hipóteses, alguns dos diversos quadros de suspensão judicial de crédito tributário e a
necessidade de lançamento celebrado a posteriori para obstar a decadência.

Tomando-se como supedâneo as considerações que fizemos ao início do presente estudo, podemos afirmar que
a suspensão judicial do crédito tributário é expediente que pode ser utilizado tanto com finalidades preventivas
como corretivas, dependendo do contexto de exigibilidade que estiver em pauta – incondicionada ao lançamento,
condicionada ao lançamento, administrativa ou judicial (vide considerações supra) – disso resultando algumas
variações de técnica jurídica que merecem ser referidas. Senão vejamos.

i) A discussão judicial de tributo de exigibilidade incondicionada (como, por exemplo, o ICMS), cujo fluxo dos
prazos obrigacionais (para registros contábeis, declarações e/ou pagamento) se dá de forma imediata, será
preventiva ao evitar que o contribuinte incorra diretamente em mora enquanto discute a exação. Mesmo na
hipótese vertente (exigibilidade incondicionada) deve a autoridade fiscal proceder ao lançamento através de
autuação com a finalidade de obstar a decadência, sem, entretanto, cominar-lhe penalidades (se ingressou
tempestivamente com a ação) ou pretender atribuir exigibilidade ao crédito, já que esta se encontra judicialmente
suspensa.

ii) Em se tratando de tributo de exigibilidade condicionada (como, v.g., o IPTU), a suspensão da exigibilidade,
também preventiva, tem por escopo impedir o Fisco agregar exigibilidade administrativa à obrigação tributária
para posterior exequibilidade (ou, por outra expressão, exigibilidade judicial). Também nesse caso a Administração
Fazendária não pode ser impedida de formalizar a obrigação (meramente para estancar o curso do prazo
decadencial), devendo porém abster-se de exigir o respectivo crédito, administrativa ou judicialmente.

iii) Já tendo sido lançado o crédito e devidamente notificado o contribuinte, já agregado à obrigação tributária
o atributo da exigibilidade administrativa, seja por força de autuação ou de lançamento de ofício, a ação judicial
deverá ter escopo não apenas preventivo, mas também terapêutico de modo a suspender corretivamente a
exigibilidade administrativa, de forma a que não venha o crédito a ser inscrito em dívida ativa tornando-se
exequível judicialmente. Aqui sequer precisa o Fisco tomar qualquer providência de cunho administrativo, pois já
não mais tem curso o prazo decadencial (o lançamento já fora devidamente realizado).

iv) Uma vez inscrito o crédito tributário em dívida ativa este formalmente se aperfeiçoa (crédito líquido, certo
e exigível) estando apto para aparelhar o processo de execução fiscal e, uma vez aforada a competente ação
executiva, é o processo que pode ser suspenso (não mais o crédito) por diversas razões como a inexistência de
bens penhoráveis do devedor ou ainda, em caso oposto e uma vez seguro o juízo, através da propositura
tempestiva da única ação antiexacional própria disciplinada no nosso sistema (embargos à execução). Mesmo
nesse caso de suspensão do processo de execução fiscal, o crédito permanece exigível e está posto em operação
(remanescendo o risco de ocorrência da prescrição intercorrente), ou seja, em execução forçada, que colima,
através de providências judiciais previstas na lei, excutir judicialmente os bens do devedor para realizar a
satisfação da obrigação exacional.

5. Lançamento e fiscalização tributária

Uma das fronteiras mais remotas a ser devidamente explorada pelos cultores do Direito é o campo da
fiscalização tributária. Embora de caráter não patrimonial a relação de fiscalização revela-se atritosa pela sua
própria natureza e frequentemente timbrada por nota de recíproca desconfiança, pois segundo já se disse “ningún
Estado há confiado jamás en sus súbditos”, e em contrapartida “a la hora de pagar los individuos nunca son de
fiar”.46

Lançamento, como já vimos, é ato administrativo formalizador da relação jurídica tributária que pode ser
precedido de procedimento fiscalizatório. A atividade fiscalizatória – suas prerrogativas e limites legais – insere-se
no contexto da autotutela vinculada do Estado e é instrumento do princípio do dever de investigação47 ao qual
corresponde o princípio do dever de colaboração (vide, supra, Capítulo 5, item 5, alínea “f”).

A relação jurídica subjacente à atividade fiscalizatória implica a disciplina legal do dever de fiscalizar ao qual
corresponde um direito subjetivo público da Administração (“potestà” ou “potestade”), e no dever de suportar a
fiscalização que se constitui em liame obrigacional de caráter não patrimonial a sujeitar o cidadão-contribuinte a
limitações em sua liberdade em prol do interesse público: “le postestà si evindenziano come posizioni soggettive
fundamentali dell’Ente pubblico, che si estrinsecano in modificazioni nel mondo giuridico anche limitative della
libertà dei singoli nell’interesse della Comunità”.48

Disciplinar a relação jurídica subjacente à atividade de fiscalização implica determinar as prerrogativas e


limites da ação investigatória estatal em relação ao indivíduo. A atividade de fiscalização insere-se dentro do
conjunto das atividades que dizem respeito à Administração tributária que necessariamente deve contar com
mecanismos e instrumentos aptos a otimizar a arrecadação, mas sem que haja – jamais – o sacrifício das garantias
individuais que alicerçam o ordenamento constitucional e tributário.

a. Dever de investigar e poder de polícia. Ao se referir a uma atividade expressada pelo verbo “investigar”, o
vocábulo não foi, de forma alguma, empregado de forma desinteressada; a ideia de investigação estatal possibilita
que se tracem as primeiras linhas configuradoras da natureza jurídica da fiscalização tributária. É fenômeno
corrente em Direito que o Estado investigue, verifique, certifique-se da existência de determinadas condutas ou
situações que envolvam particulares. Nesse intuito, dispõe o aparato estatal de mecanismos para aferir, v.g., a
existência de crimes, infrações de trânsito e, no caso em estudo, a incidência tributária e fatos correlatos à
imposição tributária. Os cidadãos convivem com o controle do Estado diuturnamente, considerando tais
atividades normais, compondo a rotina da vida moderna. A noção referida identifica-se fundamentalmente com o
poder de polícia que ao Estado compete exercer munido de discricionariedade, autoexecutoriedade e
coercitibilidade.49 Tais elementos se fazem, sem dúvida alguma, presentes na atividade fiscalizatória do Estado,
que constitui especificidade do exercício do poder de polícia exercido pelos entes estatais em nome do interesse
público.50 Poder-se-ia colocar o ponto enunciado como dizendo respeito à propriedade e à liberdade que sem
dúvida assistem ao contribuinte, mas que não são valores absolutos; de maneira que são limitados ante à
atividade fiscal, que espelha necessariamente uma finalidade pública.
A própria noção de poder de polícia encerra a ideia de que, dentro da legalidade e do estrito respeito aos
direitos individuais, tem o Estado o dever de agir, de maneira fiscalizatória inclusive, sempre com vistas a atingir
o bem comum. É de se referir que a própria expressão “poder de polícia” vem, gradativamente, sendo substituída
na Europa pela dicção “limitações administrativas à liberdade e propriedade”,51 que delineia a exata medida do
que se trata por fiscalização tributária.

b. Fiscalização e inquisitoriedade: garantias e princípios do procedimento tributário. A inquisitoriedade na


fiscalização tributária torna menos amarrada a função estatal mas não elimina uma série de garantias e
princípios éticos e técnicos que são próprios ao procedimento tributário. Embora o ato de fiscalizar não implique
dedução de uma pretensão concreta face a um contribuinte (pretensão tributária ou sancionatória), há condições
procedimentais que representam limites ao Estado-fiscalizador. O procedimento de fiscalização diz respeito
exclusivamente aos interesses fazendários, mas pode interferir em esfera jurídica protegida do contribuinte que
encontrará na proteção jurisdicional o meio apropriado para evitar qualquer espécie de lesão ou, quando
possível, repará-la. Afigura-se juridicamente possível ao contribuinte questionar in concreto perante o Poder
Judiciário a atividade fiscalizatória que desrespeite direitos individuais; no entanto, afigura-se lícito discutir o
meio fiscalizatório apenas a partir do momento em que a Administração fiscal tolha o indivíduo em sua esfera
jurídica concretamente protegida.

Além disso, a atividade fiscalizatória está jungida aos princípios gerais do procedimento administrativo, como
o princípio da legalidade objetiva, o princípio da vinculação, o princípio da verdade material, o princípio da
oficialidade, o princípio do dever de colaboração, e princípio do dever de investigação, e também aos primados
específicos do procedimento como o princípio da inquisitoriedade, o princípio da cientificação, o princípio do
formalismo moderado, o princípio da fundamentação, o princípio da acessibilidade, o princípio da celeridade e o
princípio da gratuidade, e a violação a esses princípios implica a ilegalidade do procedimento fiscalizatório (vide
Capítulo 5, item 4, em especial os aspectos gerais).

Na etapa fiscalizatória, não há, porém, processo, exceto quando já se chegou à etapa litigiosa, após o ato de
lançamento ou de imposição de penalidades e a respectiva impugnação. Nesse caso, por já estar configurada a
litigiosidade diante da pretensão estatal (tributária ou sancionatória) poderá haver fiscalização com o objetivo de
carrear provas ao processo administrativo. A fiscalização levada a efeito como etapa preparatória do ato de
lançamento tem caráter meramente procedimental. Disso decorre que as discussões que trazem à etapa anterior
ao lançamento questões concernentes a elementos tipicamente processuais, em especial as garantias do due
process of law, confundem momentos logicamente distintos. Primeiramente não há processo, há procedimento
que atende a interesses da Administração. O escopo de tal procedimento é justamente fundamentar um ato de
lançamento e, em certos casos, instruir um eventual processo futuro. Porém, até haver efetivamente deduzido o
ente arrecadador sua pretensão (e isso não ocorre com o genérico procedimento de fiscalização), não há se falar
em Processo Administrativo, e sim em procedimento (vide Capítulo 5, item 3).

O procedimento administrativo fiscalizador interessa apenas ao Fisco e tem finalidade instrutória, estando
fora da possibilidade, ao menos enquanto mera fiscalização, dos questionamentos processuais do contribuinte. É
justamente a presença, ou não, de uma pretensão deduzida ante ao contribuinte, o que separa o procedimento,
atinente exclusivamente ao interesse do Estado, do processo, que vincula além do Estado, o contribuinte. Só
quando houver uma vinculação do contribuinte far-se-á lícito aludir a processo, antes não. Corroborando tal
assertiva, basta se atinar para que nem todo procedimento fiscalizatório irá conduzir necessariamente a uma
exação, havendo clara separação entre os dois momentos.

6. Regime legal da fiscalização

Se por um lado exigem-se meios idôneos para que os contribuintes tenham efetivadas as garantias a eles
concedidas, pela mesma razão se legitima um sistema de prerrogativas postas ao alcance do Fisco para realizar
sua finalidade pública. Por certo, a ideia de efetiva garantia também assiste ao Estado, quando tutela o interesse
público.52

A mera enunciação da supremacia do interesse estatal, sem a instrumentalização necessária à sua


concretização, padece do mesmo vício que dotar os cidadãos de direitos, sem possibilitar, porém, sua efetividade.
Então, aliada à ideia de finalidade pública na arrecadação tributária está a ideia de efetividade de meios para o
cumprimento de um dever para a Administração, no sentido de fiscalizar os cidadãos e contribuintes.53

Se à Administração assistem prerrogativas fiscais que limitam o exercício pleno da liberdade e da propriedade
dos indivíduos, é importante ressaltar que tais prerrogativas nascem da lei, e encontram-se adstritas a ela. Por
vezes o agente fazendário não extrapola os lindes legais, mas a fiscalização é da mesma forma viciada, agora pelo
fato de a própria lei atentar contra direitos e garantias fundamentais estabelecidos na Constituição, ou se dirigir
em desconformidade com as normas gerais do Código Tributário Nacional.

a. A Constituição Federal. No corpo da Constituição Federal estão plasmados dispositivos que estabelecem
fundamentos da atividade de fiscalização tributária, quais sejam, basicamente: § 1.º do art. 145 da CF/1988 e art.
37, caput, além é claro dos dispositivos insertos no art. 5.º da Lei Magna, notadamente os que garantem o exercício
de liberdades fundamentais, como em seus incs. II, X, XI, XII, XIII e XV.54 Em se tratando de fiscalização tributária
sobre atividades econômicas, também especial relevância assume o parágrafo único do art. 170,55 entre outros. O
§ 1.º do art. 145, da Constituição, salienta a importância da atividade fiscalizatória no sentido de identificar os
“sinais presuntivos de renda ou de capital”, para usar da expressão de Alfredo Augusto Becker.56 Nessa tarefa
deve a Administração estar adstrita à legalidade, não descurando também do respeito aos direitos individuais.57

O comando constitucional é claro ao prever a possibilidade da presença estatal, aferindo elementos


necessários à verificação da incidência tributária, dando fulcro constitucional à ideia de efetividade na
arrecadação. Porém, desde logo, nota-se que as prerrogativas do Fisco para se imiscuir no patrimônio, nos
rendimentos e nas atividades econômicas dos contribuintes subordinam-se à lei, que deve ter no mínimo a
aptidão para assegurar a eficácia dos direitos individuais dos sujeitos à fiscalização.

Como dispositivos abrangentes dessa especial limitação dos procedimentos fiscalizatórios, estão inseridos no
corpo da Constituição, em seu art. 5.º, os incs. II (“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei”), X, XI e XII (que tratam das inviolabilidades da vida privada, da casa e do sigilo das
comunicações), XIII (liberdade de exercício de trabalho), entre outros.

Em seu art. 37, a Constituição Federal vincula a Administração Pública, incluídos aqui, logicamente, os atos dos
agentes da fiscalização tributária, aos princípios da legalidade, moralidade e eficiência, entre outros.58 Decorre da
Constituição, então, que não está a fiscalização apenas adstrita à lei. A moralidade deve ser atendida, assim como
a eficiência do servidor, esta última por vezes mal compreendida, ao se entender cegamente que equivaleria no
campo da tributação ao aumento no número de autuações fiscais e da arrecadação. O que na verdade deve ser
perseguido não é o simples aumento da arrecadação tributária. O princípio da eficiência tratado neste dispositivo
constitucional condiz mais com a ideia de gastar menos e arrecadar de forma eficaz, sem extrapolar os limites
constitucionais e legais, uma vez que na ânsia de arrecadar o Estado acaba por promover a multiplicação de
litígios, no sentido contrário, portanto, de sua finalidade.

Discorrendo de forma clara sobre a ideia de limites à fiscalização, alude a Professora espanhola Ana Maria
Juan Lozano a “La doble operatividad del fin de las potestades: fundamento constitucional y presupuesto de
legalidad”, colocando em destaque o aparente confronto entre as garantias individuais e as prerrogativas estatais,
típicas das Constituições modernas.59 Mostram-se, pois, inarredáveis os limites que se impõem à atividade
fiscalizatória nas ideias de legalidade, e mais de um conceito de próprio matiz constitucional como se viu na lição
transcrita. No juízo legitimador das prerrogativas não só a lei tem um papel preponderante, mas a própria
integridade do texto constitucional avoca para si tal finalidade legitimadora.

b. Limites constitucionais à ação fiscalizatória. O preceito do art. 145, § 1.º, segunda parte, é claro: autoriza-se a
Administração tributária identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas dos contribuintes,
desde que nos termos da lei e desde que a lei respeite os direitos individuais. Isto porque os atos de inspeção incidem
particularmente sobre a esfera da liberdade pessoal do contribuinte, de sua intimidade e vida privada, seu
domicílio, sua correspondência, seus dados pessoais e sua comunicação telefônica ou por outros meios.

O conjunto de poderes de investigação não é, portanto, ilimitado, pois encontra freios no campo das garantias
individuais do cidadão, notadamente as previstas no art. 5.º da Constituição:

i) inviolabilidade da intimidade e da vida privada (inc. X);

ii) inviolabilidade da residência, salvo nos casos de determinação judicial (inc. XI);

iii) inviolabilidade do sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas (inc. XII);

iv) inviolabilidade de dados e das comunicações telefônicas, salvo por ordem judicial em investigação criminal
ou processo penal (inc. XII, segunda parte).

São limitações para o Estado e garantias da liberdade pessoal para o cidadão: “la libertà personale consiste nel
diritto di disporre liberamente della propria persona e si estrinseca nel potere di disporne non solo senza
coercizioni, ma anche senza obbligui che sottopongano, anche mediante una menomazione della libertà morale,
all’altrui potere”.60

c. As normas gerais do CTN. O Código Tributário Nacional, enquanto lei complementar ratione materiae, é a
primeira referência infraconstitucional para a legislação ordinária, por estabelecer as diretrizes gerais em
matéria de legislação tributária, incluindo-se aqui a normatização relativa à fiscalização, conforme o inc. III do
art. 146 da CF/1988.61 Note-se que o tema da fiscalização é versado no CTN junto à atividade de Administração
tributária, após haver sido disciplinado todo o regime de formalização dos créditos tributários e as competências
tributárias nos arts. 194 a 200.

O primeiro artigo que trata da fiscalização tributária no corpo do CTN é o art. 194. O referido comando legal
explicita, como primado da fiscalização, a legalidade a qual estão submetidas as autoridades administrativas. Em
verdade, já esclarece como está colocada a positivação infraconstitucional da atividade de fiscalização
tributária.62 Não se deve esquecer, todavia, da relevância da legislação ordinária administrativa sobre o tema,
sobretudo no tocante aos deveres e vedações aos servidores públicos, incluindo por lógico os fiscais da Receita.63

Como amplamente referido, todo e qualquer procedimento fiscalizatório deve encontrar seu supedâneo nos
termos da lei e esta, a seu turno, não pode subverter as garantias constitucionais individuais. A disposição
constante no art. 194 serviu apenas para explicitar tal assertiva, que é decorrência lógica dos comandos
constitucionais. O vocábulo “lei”, aqui, deve ser entendido em sentido estrito. Importante fazer notar, portanto,
que ao fazer referência à legislação tributária entendida em sentido amplo, não permite referido artigo que possa
ser ultrapassado o princípio da legalidade. Os atos infralegais, como decretos regulamentares, instruções
normativas, ordens de serviço, circulares, portarias etc., emitidos pelas autoridades administrativas, não podem
criar obrigações ou sujeições aos fiscalizados. Os instrumentos secundários estão adstritos aos termos da lei, que
determina a dimensão da interferência que pode atingir a esfera da liberdade e propriedade do fiscalizado.64

d. Âmbito subjetivo de fiscalização. Outro ponto abordado pelo artigo, em seu parágrafo único, é o âmbito
subjetivo de aplicabilidade dos dispositivos referentes à fiscalização, que atingem não só o contribuinte ou
responsável tributário, mas também terceiros que de alguma forma estejam ligados ao fundamento material da
imposição e que possam prestar informações úteis ao Fisco, no trabalho de verificação da incidência tributária e
do cumprimento de deveres correlatos. Por força desse dispositivo, funcionam como informantes, ou
colaboradores da investigação fiscal, os cartorários (notadamente para o caso de impostos imobiliários ou sobre a
transmissão de bens ou direitos, como o IPTU, ITBI e ITCMD),65 os superintendentes de repartições administrativas
outras que não as fiscais, como, v.g., do Departamento de Trânsito – Detran (no caso do IPVA)66 etc.

Não se poderia, aliás, começar a tratar do tema fiscalização sem que se reforçasse o enunciado dos princípios
da legalidade, limitador da atuação do Fisco, e do dever de informação necessário à efetividade da fiscalização,
prerrogativa da Fazenda, haja vista tais conceitos constituírem a própria essência do fenômeno da fiscalização
(vide Capítulo 5, item 4, em especial os aspectos gerais).

e. Dever de informação e sigilo profissional. Quanto ao dever de informação, Aliomar Baleeiro assim se
manifesta: “A preocupação nuclear, nessa questão dos deveres de colaboração, deve enfocar ainda os limites dos
poderes de fiscalização e investigação da Fazenda Pública, que encontram claras fronteiras nos direitos e
garantias constitucionais dos contribuintes em geral. Enfim, resta saber se existe um direito de recusa de
contribuinte ou de terceiro (que não é parte na relação tributária) oponível à regra, pois a regra é o dever de
colaboração com a administração”.67 O próprio CTN responde mais adiante ao questionamento de Baleeiro, ao
preceituar, no parágrafo único do art. 197, que o dever de informação encontra limites no sigilo decorrente de
preceitos legais, notadamente os referentes ao sigilo profissional.68

Ressaltando ainda mais a amplitude do dever de informação vem a disposição do art. 195 que diz: “Para os
efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do
direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. Parágrafo único. Os livros
obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão
conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram”. A
primeira parte do enunciado legal demonstra a extensão das prerrogativas fiscalizatórias, que não admite
exclusões, dada a natureza pública do interesse tutelado. Já a segunda parte regula o tempo a que se sujeita o
contribuinte ao poder de fiscalização, que, como não poderia deixar de ser, se dá na exata medida da existência
da pretensão arrecadatória do Estado e dos pontos a serem apurados pela fiscalização.69 Assim, como não pode o
cidadão ficar jungido ad eternum à possibilidade de cobrança dos créditos tributários, também não pode ficar
jungido ao poder de fiscalização indeterminadamente.70

A norma contida no art. 197 do CTN esclarece a extensão do dever de informação para além dos limites do polo
passivo,71-72 como já comentado, jungindo ao dever pessoas cuja lei entende aptas a colaborar com o Fisco, até
pela especial natureza de suas atividades. Desnecessário dizer que o rol previsto é taxativo, não havendo
possibilidade de se impor o dever de informações para além da letra da lei. Não obstante o dever de informação
previsto, resguardou a lei o dever de sigilo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão;
revestindo-se tal sorte de segredo matéria de ordem pública, o que legitima seu excepcional regime.73 Por sua
singularidade será objeto de estudo mais detalhado a questão relativa ao sigilo bancário, haja vista a polêmica
envolvendo o tema, alimentada pela edição da LC 105, de 10.01.2001.

f. O princípio da cientificação. Dispõe o art. 196 do CTN no seguinte sentido: “A autoridade administrativa que
proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente
o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros
fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia
autenticada pela autoridade a que se refere este artigo”. À norma em tela, cumpre precipuamente
instrumentalizar o procedimento fiscalizatório, mostrando preocupação com a regularidade do procedimento que
necessita ser comunicado de maneira inequívoca ao contribuinte, atendendo-se ao denominado princípio da
cientificação (vide Capítulo 5, subitem 6.b).

Note-se que se tal reclame não fosse levado em conta poder-se-ia perder a finalidade instrutória do
procedimento fiscalizatório, podendo culminar na nulidade de posterior processo. Assim, a regularidade da
instrução se faz necessária para que se garanta eventual processo subsequente, sob pena de se perder justamente
a finalidade instrutória, uma das razões de ser da fiscalização, haja vista o contribuinte poder se opor ao processo
justamente por ser irregular sua instrução, no caso de prejuízo.

g. Divulgação de dados referentes ao contribuinte (LC 104/2001). O procedimento de fiscalização diz


exclusivamente respeito ao Fisco e ao contribuinte, como reclama sua expressa natureza inquisitória. Por isso,
houve por bem a legislação pátria vedar e responsabilizar para além da esfera penal a divulgação de qualquer
dado referente ao contribuinte, obtido mediante procedimento de fiscalização, como se lê no art. 198.74 É, pois,
vedada, qualquer sorte de divulgação de dados excetuando-se as determinadas no interesse da justiça, por
autoridade judiciária.

Com a entrada em vigor da LC 104/01, foram inseridos três parágrafos no bojo do art. 198 do CTN, tratando de
alargar um pouco a possibilidade de divulgação de informações sobre a situação econômica ou financeira do
sujeito passivo ou de terceiros, desde que no interesse da Administração Pública e mediante certos pressupostos.

No § 1.º do citado artigo, a novidade fica por conta de seu inc. II, que trata de explicitar a possibilidade de
solicitação de informações financeiras/econômicas acerca do estado dos negócios de determinado sujeito passivo
ou terceiro, desde que seja comprovada regular instauração de Processo Administrativo para tanto, por possível
prática de infração administrativa. O inc. I trata apenas de repetir preceito já constante no parágrafo único do art.
198 do CTN, quando autoriza a divulgação de informações mediante requisição de autoridade judiciária no
interesse da justiça.

O § 2.º do artigo ora em análise apenas coloca mais um limite ao intercâmbio das informações sigilosas no
âmbito da Administração, acerca da situação econômico-financeira do contribuinte ou terceiro, ao determinar a
instauração de processo formalizador do trânsito da informação, com vistas a manutenção efetiva do sigilo das
informações.

Por final, o novel § 3.º do art. 198 permite a divulgação de informações relativas a: “I – representações fiscais
para fins penais; II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; III – parcelamento ou moratória”. Há que se
ter parcimônia na divulgação de informações relativas às empresas, tendo em vista as consequências que podem
advir da propagação de notícias pelo mercado. A especulação gerada a partir do uso de informações estratégicas
das empresas, como são as de caráter financeiro e tributário, pode gerar graves prejuízos à atividade empresarial,
o que vai contra o sentido da Constituição pátria, que, ao reconhecer a importância da empresa no
desenvolvimento nacional, procura incentivar sua preservação como móvel da atividade econômica.75

Mais uma adição realizada pela LC 104/2001 no corpo do CTN diz respeito ao parágrafo único de seu art. 199.
Reza tal dispositivo: “A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios,
poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de
tributos”. O interesse público, elemento nodal da fiscalização tributária, possibilita e recomenda a cooperação
entre os diferentes entes políticos na atividade fiscalizatória. Possibilita-se aos sujeitos ativos da obrigação
tributária a prestação de assistência mútua, atingindo a eficiência desejada na arrecadação e fiscalização. Tal
procedimento, no entanto, deve respeitar a legalidade, devendo-se indagar a respeito da regular efetivação da lei
ou convênio que instaure regime de cooperação recíproca. Isso já estava prescrito no art. 199 do CTN. Agora, seu
novel parágrafo único estende a amplitude da permuta de informações, para permitir a colaboração recíproca da
Fazenda Pública da União com Estados estrangeiros.

h. Requisição de força pública. Consagra o CTN, em seu art. 200, a coercibilidade e autoexecutoriedade das
prerrogativas concedidas em nome do poder-dever de fiscalizar, por ser decorrência lógica do gênero poder de
polícia, da qual a fiscalização tributária é espécie.76 Isto implica a possibilidade de o Fisco contar com apoio da
força pública para garantir a realização da fiscalização tributária; diante de qualquer óbice que seja levantado à
atividade fiscalizatória pode o Estado valer-se do auxílio de força policial, independentemente de autorização
judicial, efetivando a fiscalização. Tal possibilidade se afigura legítima por possibilitar tutela direta do interesse
estatal, decorrendo da própria supremacia do interesse público sobre o privado.

Note-se que não se faz necessário haver um crime para a requisição de força pública, bastando o embaraço à
autoridade fiscal, como se vê na lição de Paulo de Barros Carvalho: “Para tanto, não é necessário que haja
configuração de crime ou contravenção. O agente requisitará força toda vez que entender em perigo a segurança
do seu trabalho e dos objetivos que almeja executar”.77

i. A legislação ordinária administrativa. Em âmbito federal, estabelece o Dec. 70.235/197278 apenas algumas
linhas procedimentais, notadamente de caráter formalizatório, que deverão ser seguidas pela Administração
tributária, ao atuar na fiscalização. Contempla tal diploma legal tópicos de relevância para os procedimentos
fiscalizatórios, como a caracterização do início do procedimento fiscal (art. 7.º),79 os requisitos formais do auto de
infração fiscal (art. 10),80 assim como da notificação de lançamento (art. 11).81-82 Ocupa-se principalmente, porém,
em fixar as bases sobre as quais se desenvolve o Processo Administrativo Fiscal federal, deixando o restante
espaço legislativo sobre a fiscalização para as leis ordinárias dos respectivos tributos, que, em face de suas
peculiaridades, requerem em cada caso procedimentos de fiscalização diversos.83

Importa fazer notar que sendo a fiscalização tributária procedida pela Administração Pública,
necessariamente dependerá em sua concretização do atuar de um servidor público, seja em âmbito federal,
estadual ou municipal.

Em vista disso, faz-se breve digressão sobre o regime jurídico dos servidores públicos civis da União, assim
como de suas autarquias e fundações públicas federais. O diploma legislativo que se ocupa da matéria é a Lei
8.112/1990, dispondo, no que interessa ao estudo da fiscalização, do regime disciplinar dos servidores públicos,
capitulando seus deveres, vedações e responsabilidades, assim como as penalidades disciplinares que lhes
poderão ser impostas.

Aos servidores públicos são impostos diversos deveres funcionais, relacionados com a boa prestação dos
serviços e atribuições públicas. Reforça o art. 116 da Lei 8.112/1990 a disciplina a que estão submetidos os
servidores, destacando-se como de especial interesse para a questão fiscal tributária os incs. III, IV e IX. Tais
dispositivos colocam como deveres dos servidores, respectivamente: “III – observar as normas legais e
regulamentares; IV – cumprir as ordens superiores, exceto quando manifestamente ilegais; IX – manter conduta
compatível com a moralidade administrativa”.

A observância das normas legais (inc. III do art. 116) é mera repetição do conhecido princípio da legalidade,
mas nunca é demais destacar que a observância das normas regulamentares pelo fiscal não pode jamais implicar
conduta que exceda os limites da lei. Nesse sentido, qualquer atividade fiscalizatória que restrinja a esfera de
liberdade do fiscalizado deverá obrigatoriamente estar escudada em primeiro lugar na letra da lei.

Interessante é o dever relacionado no inc. IV do referido art. 116. Impõe-se ao fiscal uma atuação disciplinada
do ponto de vista hierárquico, porém responsável e comprometida com o ordenamento jurídico, implicando uma
pré-análise de adequação de determinada ordem superior. Deve o agente fiscal, diante da determinação superior
(v.g., exarada pelo superintendente da repartição fiscal), verificar a adequação de tal determinação com relação às
normas legais, não devendo atender à ordem se estiver em descompasso com as mesmas. A desobediência aqui
mostrada não implicará, de forma alguma, ilícito administrativo, pois a atitude do agente fiscal estará alinhada
com as regras legais, assim como ao seu conjunto de deveres.84

Por lógico, o servidor fiscal deve conduzir-se de acordo com a moralidade administrativa, pressuposto de
validade de seus atos. Desvendando o conteúdo de tal princípio, uma vez que elevada a tal por força da
Constituição (vide art. 37, caput), pode-se dizer que a moralidade administrativa representa a obediência a uma lei
ética da própria instituição (a repartição fiscal, no caso da Administração tributária), não se confundindo com o
conceito de moral comum, como bem observa Hely Lopes Meirelles.85

Tanto fere a moralidade administrativa o servidor público que atua em desacordo com a honestidade, quanto o
servidor que é movido pura e simplesmente pela busca de vantagem para o patrimônio confiado à sua guarda.86
Como se depreende de tal assertiva, o significado da moralidade administrativa assume especial relevância no
campo tributário, ao pautar a atuação do agente fiscal, para que não se transforme em fanático arrecadador, na
defesa incondicional e inconsequente do Erário.

Estabelece o art. 117 da Lei 8.112/1990 as proibições impostas ao servidor público (agente fiscal), destacando-se
dentre os incisos que compõe dito artigo o de número IX, que trata da vedação ao uso do cargo para proveito
pessoal ou de outrem, em detrimento da dignidade da função pública, assim como o inc. XII, também relacionado
ao “mau uso da função”, ao vedar ao servidor público (v.g., agente fiscal), o recebimento de propina ou vantagens
de quaisquer espécies, em razão de sua função. Tocam tais dispositivos com a conduta dos chamados “maus
fiscais”, que por vezes utilizam-se da prerrogativa da função para obter vantagens dos contribuintes infratores da
legislação, condicionando a não lavratura de auto de infração ou apuração das irregularidades, ao pagamento de
propina ou outros benefícios.

Por final, não deixa a Lei 8.112/1990 de prever a responsabilização do servidor público, pelo exercício irregular
de suas funções, definindo em seu art. 122 ser a responsabilidade decorrente de “ato omissivo ou comissivo,
doloso ou culposo, que resulte em prejuízo ao erário ou a terceiros”. Não deixa o referido diploma legal de
também prever as penalidades administrativas cabíveis aos servidores, na forma prevista em seus arts. 127 e
seguintes.

j. Lei 8.137/1990 e Súmula Vinculante n. 24 do STF. Finalmente, registre-se importante entendimento sumular
do STF relacionado ao lançamento tributário e às condutas típicas previstas no art. 1.º, I a IV, da Lei 8.137/1990, lei
que trata dos crimes contra a ordem tributária. O artigo da referida lei estatuiu hipóteses que configuram crimes
contra a ordem tributária. Nesse sentido, constitui crime contra a ordem tributária a supressão ou redução de
tributo, contribuição social e qualquer acessório, pelas seguintes condutas: “I – omitir informação, ou prestar
declaração falsa às autoridades fazendárias; II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III – falsificar ou alterar
nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV –
elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V – negar ou
deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou
prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena – reclusão de 2
(dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de
10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da
dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inc. V”.

Contudo, a Súmula Vinculante 24 do STF estabeleceu importante limite temporal para a configuração das
condutas típicas, determinando que as citadas condutas típicas previstas nos incs. I a IV do supracitado
dispositivo, só se configurariam enquanto crimes materiais contra a ordem tributária se praticadas após o
lançamento definitivo do tributo: “Súmula 24 do STF: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária,
previsto no art. 1.º, I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo. Data de publicação”.87

Esta súmula88 confirmou entendimento recorrente perante aquele tribunal, conforme se depreende da leitura
do seguinte julgado: “(...) 2. Quanto aos delitos tributários materiais, esta nossa Corte dá pela necessidade do
lançamento definitivo do tributo devido, como condição de caracterização do crime. Tal direção interpretativa
está assentada na ideia-força de que, para a consumação dos crimes tributários descritos nos cinco incisos do art.
1.º da Lei 8.137/1990, é imprescindível a ocorrência do resultado supressão ou redução de tributo. Resultado
aferido, tão somente, após a constituição definitiva do crédito tributário (Súmula Vinculante 24) (...)”.89

k. Adoção do entendimento pacífico dos Tribunais Superiores pela Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria
da Fazenda Nacional. Muito embora a Procuradoria da Fazenda Nacional, através dos Pareceres PGFN/CDA/n.
2.025/11 e PGFN/CDA/CRJ n. 396, de 11.03.2013,90 aprovados pelo Ministro da Fazenda,91 sob a justificativa da
legalidade (finalidade do lançamento tributário); da isonomia; da eficiência administrativa; da proporcionalidade;
e da vedação ao comportamento contraditório da Administração Pública, já houvesse determinado que os órgãos
da Fazenda Nacional e da Receita Federal não mais deveriam discordar dos entendimentos pacíficos dos Tribunais
Superiores, julgados pela sistemática da Repercussão Geral e do Recurso Repetitivo, o presente tema foi
introduzido em definitivo pela Lei 12.844 de 19.07.2013, alterando a redação do art. 19 da Lei 10.522, de
19.07.2002.

Note-se que os auditores da Receita Federal já estavam obrigados a adotar os entendimentos proferidos em
ações diretas de inconstitucionalidade (ADIns) ou súmulas vinculantes do Supremo, bem como o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em seus julgamentos.92

Entretanto, ainda havia um manto de incertezas, e agora superado, a Receita Federal do Brasil e todos os
órgãos a ela vinculados, não mais poderão divergir de entendimentos pacíficos do STF e do STJ, por meio de
repercussão geral e recursos repetitivos (art. 1.036 e ss. do CPC/2015 e arts. 543-B e 543-C do CPC/1973), e devem
deixar de promover o lançamento de créditos tributários que se encontram com discussão judicial favorável aos
contribuintes, bem como anular as cobranças já formalizadas. Ademais, está a Fazenda Pública, nesses casos,
obrigada a promover a restituição ou compensação por cobranças reconhecidas como indevidas pelo Judiciário.

Entretanto, a mudança é, de certo modo, restritiva, uma vez que, quando do entendimento adotado em sede de
julgamento de recursos repetitivos, esse somente será aplicado se não houver meios de que a discussão seja
levada ao STF,93 e a Receita Federal do Brasil, somente não constituirá os créditos tributários de que tratam os
incs. II, IV e V do caput do art. 19, após a manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Porém, quanto
à hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar – total ou parcialmente – o crédito tributário, conforme o caso. Ainda assim, tal
procedimento, identicamente, deve ocorrer após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

7. Sigilo bancário e fiscal

De tudo o que se expôs a respeito da fiscalização em matéria tributária avulta a questão relativa ao sigilo
bancário e as possibilidades de se desconsiderá-lo no interesse fazendário. O tema reveste-se de grande
atualidade, havendo, inclusive, novas disposições legislativas a disciplinar o tema. A questão afigura-se
emblemática no mister de demonstrar o quão crítica é a atividade de fiscalização tributária, remetendo,
novamente, à ideia de limite entre prerrogativas do Estado e garantias dos cidadãos. Some-se a isso o fato de
haver expressa disciplina constitucional, que não obstante sua notável clareza, vem dando azo às mais diversas
interpretações.

Como ponto de partida, é de se referir que se está diante do entrechoque de dois grupos de valores de ordem
constitucional, quais sejam: a inviolabilidade da intimidade, dos dados e das comunicações telefônicas (art. 5.º, X e
XII) e o dever de fiscalização (art. 145, § 1.º, segunda parte). Para tanto, basta que se refira a um dos mais
elementares cânones de interpretação constitucional que preceitua que dois comandos de ordem constitucional
não podem em sua aplicação concreta anular-se, devendo se propugnar por um ponto de equilíbrio entre eles. É a
questão que se coloca em se tomando o dever de fiscalizar contraposto ao sigilo constitucionalmente previsto.

Em primeiro momento, deve-se ter em mente que o dever de investigação jungido à atividade da
Administração tributária, aliado ao dever de colaboração que norteia a relação entre Administração e cidadão,
não admite invasão no campo das garantias individuais (vide item 6, supra, e Capítulo 5, subitens 5.e e 5.f),
máxime, se tal ingerência implique supressão dessas garantias.

A par do que dispõe o art. 197 do Código Tributário Nacional,94 generalizando o dever de colaboração com a
Administração tributária em sua atividade investigante, não se pode conceber a análise da abrangência deste
dever fiscalizatório sem ter o norte das garantias individuais do cidadão como referência, aliás, tal ideia não
descura dos preceitos contidos na própria Lei Fundamental.

Não obstante o art. 197 do CTN dizer respeito ao sigilo profissional, apesar de não se encontrar diretamente
vinculado a este tópico, não se pode deixar de traçar breves linhas a respeito do sigilo bancário e fiscal, que
guarda relação estreita com a norma insculpida no art. 198 do CTN.95

Em verdade, o sigilo bancário e fiscal é limitação relacionada com o sigilo de dados, encontrado no art. 5.º, X e
XII da Constituição Federal de 1988,96 e que se estende à atividade fiscalizatória da Administração tributária. É,
portanto, garantia individual que limita a atividade de fiscalização da Administração tributária ao não permitir
que no bojo de procedimento ou Processo Administrativo haja a quebra do sigilo constitucional ínsito aos dados
bancários e fiscais dos contribuintes, especialmente expresso no art. 198 do CTN. Nesse sentido a lição de
Hamilton Dias de Souza dimensionando a amplitude da proteção constitucional: “Enfim, tudo o que se refira ao
‘conjunto de modo de ser e viver, como direito de um indivíduo viver sua própria vida’. Assim, por exemplo, a
inviolabilidade não alcança só o diário de uma pessoa, as cartas que tem guardadas, como também a sua própria
pessoa contra interferência de terceiros que vasculhem sua intimidade, através de, por exemplo, aparelhos de
escuta, câmeras ocultas ou outros meios que decorram da evolução tecnológica”.97

Dada a natureza fundamental desta garantia constitucional – qual seja o sigilo de dados que abarca tanto o
sigilo bancário quanto o sigilo fiscal – não se pode conceber a possibilidade de, sob o manto da supremacia do
interesse público e do poder fiscalizatório constitucional insculpido na Constituição Federal, permitir venha a se
pretender a possibilidade de quebra dos sigilos bancário e fiscal sem que haja ordem judicial autorizativa. A rigor,
inclusive, se faz equivocado enunciar sobre a rubrica interesse público pretensão que não encontre amparo
constitucional. O interesse público não é o dos governantes de plantão, e sim o de toda sociedade, cuja
manifestação mais concreta se dá justamente no Texto Magno.

Não é dada esta prerrogativa à Administração tributária, extrapassando-se à sua função a tentativa de utilizar
dados bancários dos contribuintes para fins de identificação dos rendimentos e das atividades econômicas do
contribuinte. Procedendo de tal forma estará a Administração tributária contrariando garantias fundamentais
constitucionalmente consagradas. O art. 145, § 1.º, da Constituição Federal faculta à Administração tributária a
identificação do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas do contribuinte, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei limites esses intransponíveis por maior que seja a momentânea ou a permanente
urgência da necessidade arrecadatória do Fisco.

Veja-se que o sigilo não é absoluto, justamente por não ter o condão de mascarar atividades, ocultar fatos.
Como bem observa Bernardo Ribeiro de Moraes, “o sigilo dessas informações, inclusive o sigilo bancário, não é
absoluto. Ninguém pode se eximir de prestar informações no interesse público, para esclarecimento de fatos
essenciais e indispensáveis à aplicação da lei tributária. O sigilo, em verdade, não é estabelecido para ocultar
fatos, mas, sim, para revestir revelação deles de um caráter de excepcionalidade”.

E este caráter não absoluto do sigilo repercute na necessidade de autorização do Poder Judiciário, e apenas
desse, para que sejam fornecidos dados sigilosos que se apresentem necessários ao interesse público. O STF, aliás,
já se manifestou a este respeito como se observa das seguintes ementas: “Constitucional – Ministério Público –
Sigilo Bancário – Quebra – CF, art. 129, VIII. I – A norma inscrita no inc. VIII, do art. 129, da CF, não autoriza ao
Ministério Público, sem a interferência da autoridade judiciária, quebrar o sigilo bancário de alguém. Se se tem
presente que o sigilo bancário é espécie de direito à privacidade, que a CF consagra, art. 5.º, X, somente
autorização expressa da Constituição legitimaria o Ministério Público a promover, diretamente e sem a
intervenção da autoridade judiciária, a quebra do sigilo bancário de qualquer pessoa. II – R.E. não conhecido”;98
“Comissão Parlamentar de Inquérito – Poderes de Investigação (CF, art. 58, § 3.º) – Limitações Constitucionais –
Legitimidade do Controle Jurisdicional – Possibilidade de a CPI ordenar, por Autoridade Própria, a Quebra dos
Sigilos Bancário, Fiscal e Telefônico. (...) O postulado da reserva constitucional de jurisdição importa em submeter,
à esfera única de decisão dos magistrados, a prática de determinados atos cuja realização, por efeito de explícita
determinação constante do próprio texto da Carta Política, somente pode emanar do juiz, e não de terceiros,
inclusive daqueles a quem se haja eventualmente atribuído o exercício de ‘poderes de investigação próprios das
autoridades judiciais’. A cláusula constitucional da reserva da jurisdição – que incide sobre determinadas
matérias, como a busca domiciliar (CF, art. 5.º, XI), a interceptação telefônica (CF, art. 5.º, XII) e a decretação da
prisão de qualquer pessoa, ressalvada a hipótese de flagrância (CF, art. 5.º, LXI) – traduz a noção de que, nesses
temas específicos, assiste ao Poder Judiciário, não apenas o direito de proferir a última palavra, mas, sobretudo, a
prerrogativa de dizer, desde logo, a primeira palavra, excluindo-se, desse modo, por força e autoridade do que
dispõe a própria Constituição, a possibilidade do exercício de iguais atribuições, por parte de quaisquer outros
órgãos ou autoridades do Estado”.99-100

Deste modo, o acesso da Administração tributária a dados bancários dos contribuintes sem que haja o devido
requerimento e a autorização judiciária para tanto avilta a garantia fundamental do sigilo, e extravasa o dever de
fiscalização. Não são o procedimento administrativo ou o Processo Administrativo aptos a autorizar a invasão à
privacidade do contribuinte pela via do acesso aos dados bancários, configurando-se, caso ocorra, violação ao
sigilo bancário garantido constitucionalmente, nos moldes como já vem decidindo reiteradamente o STJ:
“Processual civil. Recurso especial. Mandado de segurança. Sigilo bancário. Quebra. Procedimento administrativo
fiscal. Impossibilidade. Acórdão fundado em matéria de índole constitucional. Violação à lei federal não
configurada. Prequestionamento ausente. Precedentes. (...) A Lei Tributária Nacional (art. 197, parágrafo único)
limita a prestação de informações aqueles dados que não estejam legalmente protegidos pelo sigilo profissional.
Esta Eg. Corte vem decidindo no sentido da ilegalidade da quebra do sigilo bancário mediante simples
procedimento administrativo fiscal, face a garantia constitucional da inviolabilidade dos direitos individuais,
exceto quando houve relevante interesse público e por decisão do Poder Judiciário, guardião dos direitos do
cidadão. Recurso não conhecido”.101 E também: “Mandado de segurança. Sigilo bancário. Pretensão
administrativa fiscal. Rígidas exigências e precedente autorização judicial. Lei 8.021/1990 (art. 8.º, parágrafo
único). 1. O sigilo bancário não constitui direito absoluto, podendo ser desvendado diante de fundadas razões, ou
da excepcionalidade do motivo, em medidas e procedimentos administrativos, com submissão a precedente
autorização judicial. Constitui ilegalidade a sua quebra em processamento fiscal, deliberado ao alvitre de simples
autorização administrativa. 2. Reservas existentes à auto-aplicação do art. 8.º, parágrafo único, da Lei 8.021/1990
(REsp 22.824-8/CE, rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro). 3. Precedentes jurisprudenciais. 4. Recurso sem
provimento”.102-103

a. LC 105/2001. A pretensão da LC 105, de 10.01.2001, através do disposto em seu art. 6.º, em autorizar a
Administração tributária a proceder à análise dos registros de instituições financeiras, contas de depósitos e
aplicações financeiras dos contribuintes mediante a simples existência de processo ou procedimento
administrativo fiscal instaurado conspira contra o sistema de garantias fundamentais consagrado na Constituição
Federal de 1988;104 agride a inviolabilidade de dados e das comunicações telefônicas e menospreza função
jurisdicional específica cometida ao Poder Judiciário (art. 5.º, XII, da CF/1988).105

Como bem observa Márcia Regina Ferreira, “no que concerne às requisições do fisco, a quebra do sigilo
bancário não pode ficar ao livre-arbítrio do agente fiscal, devendo passar pelo crivo do Poder Judiciário, para a
análise do magistrado de que a hipótese é de grave lesão ao interesse público, a ponto de justificar a supremacia
do interesse público face às garantias individuais, com a consequente violação do sigilo bancário”.106

O que se vê, desta forma, é que a LC 105/2001, ao possibilitar à Administração tributária o acesso direto aos
dados bancários dos contribuintes sem a intervenção prévia do Poder Judiciário, está verdadeiramente deixando
à margem o sistema de garantias fundamentais constitucionalmente consagrado e desbordando os princípios
regentes da fiscalização tributária, que está limitada estritamente à observância dos direitos e garantias
fundamentais dos cidadãos107 (vide Capítulo 5, item 4 e ss.).

É imperativo constitucional – autêntico cometimento jurisdicional expresso contido na Constituição – a


apreciação do Poder Judiciário para que se vulnere o sigilo que reveste a intimidade dos cidadãos, ideia que faz
necessária homenagem ao princípio da tripartição dos Poderes (CF, art. 2.º), um dos pilares do Estado
Democrático de Direito.

Torna-se lugar comum se aludir à relatividade do sigilo ante ao interesse público,108 premissa essa que não
pode ser negada. O que demanda análise mais detida é justamente a quem compete pronunciar-se pela existência,
ou não, de interesse social relevante face a um caso concreto. Tal competência por expressa injunção
constitucional está cometida ao Poder Judiciário como único órgão do Estado autorizado a sopesar os valores
constitucionais da inviolabilidade de dados e das comunicações telefônicas diante de específica necessidade
fundada no interesse público – demonstrado concretamente pela Fazenda Pública – para fins de seu momentâneo
afastamento.

Ora, retirar tal competência do órgão institucionalmente investido da prerrogativa de agir de forma imparcial,
a quem compete se manifestar concretamente a respeito dos direitos dos cidadãos, é esvaziar de forma temerária
as atribuições constitucionais do Poder Judiciário, aquele que diz o Direito. Atente-se que se caso fosse permitido à
Administração tributária a possibilidade de quebrar o sigilo dos cidadãos estar-se-ia a centrar na mesma figura os
papéis de parte e juiz, o que não se admite em se tratando de respeito a direitos fundamentais da pessoa humana.
Compete ao Judiciário, de forma exclusiva, quebrar o sigilo, justamente por não se admitir a possibilidade de
arbítrio no que tange à valoração do interesse público necessário para se vulnerar um direito fundamental.109

A parcialidade do Fisco impede que se espose entendimento no sentido de se quebrar de ofício o sigilo
bancário ou fiscal; não se pode retirar o direito dos cidadãos ao sigilo sem que haja efetiva valoração dos
interesses em jogo, tarefa que não pode ser concedida à Administração. A possibilidade de se permitir que a
mesma autoridade que alega o interesse social relevante, e por isso parcial, avalie esse interesse consagra o
arbítrio, sendo justamente o que recebeu a severa crítica do Barão de Montesquieu.

b. Dec. 3.724/01.110 Também no dia 10.01.2001 foi editado pelo Poder Executivo o Dec. 3.724, recentemente
alterado pelo Dec. 8.303 de 2014, à guisa de regulamentação do art. 6.º da LC 105/2001, com seu objetivo ementado
da seguinte forma: regulamenta o art. 6.º da LC 105, de 10.01.2001, relativamente à requisição, acesso e uso, pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil, de informações referentes a operações e serviços da instituições financeiras e
das entidades a elas equiparadas. Não é demais deixar claro que, até por ser extensão da LC 105/2001, o Dec.
3.724/2001 padece de vício de inconstitucionalidade que contamina qualquer exercício de aplicação de sua
regulamentação. No entanto, tracemos breves considerações sobre as diretrizes trazidas pelo ato executivo em
comento.

O art. 1.º do Decreto renova seus objetivos, tratando de ratificar seu intuito de regulamentação do
procedimento de quebra de sigilo bancário previsto na LC 105/2001.111

Logo no art. 2.º (que sofreu consideráveis alterações através do Dec. 6.104/07), o Decreto regulamentar
condiciona, agora em seu § 5.º, a possibilidade de acesso a informações bancárias dos contribuintes por parte da
Secretaria da Receita Federal do Brasil à preexistência de procedimento de fiscalização em curso e tais exames
forem considerados indispensáveis,112 tratando de explicitar, em seu § 2.º, que entende como procedimento de
fiscalização a modalidade de procedimento fiscal a que se referem os arts. 7.º e seguintes do Dec. 70.235, de
6.03.1972 que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal113 (vide Capítulo 7, sobre o Dec. 70.235/1972114).

Outra condição, constante do caput do art. 2.º do Decreto, é a existência do chamado Termo de Distribuição do
Procedimento Fiscal – TDPF (na redação original – Mandado de Procedimento Fiscal – MPF), instituído em ato da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.115

O art. 3.º, por sua vez, enumera os casos em que se admite o exame dos dados bancários dos contribuintes, ou
seja, arrola os casos considerados indispensáveis a permitirem a atuação da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
nada menos do que 11 (onze) hipóteses, por certo desdobráveis em outras tantas:

I – subavaliação de valores de operação, inclusive de comércio exterior, de aquisição ou alienação de bens ou


direitos, tendo por base os correspondentes valores de mercado;

II – obtenção de empréstimos de pessoas jurídicas não financeiras ou de pessoas físicas, quando o sujeito
passivo deixar de comprovar o efetivo recebimento dos recursos;

III – prática de qualquer operação com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em país com
tributação favorecida ou beneficiária de regime fiscal de que tratam os art. 24 e art. 24-A da Lei 9.430, de
27.12.1996 (redação dada pelo Dec. 8.303 de 2014);

IV – omissão de rendimentos ou ganhos líquidos, decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa ou


variável;

V – realização de gastos ou investimentos em valor superior à renda disponível;

VI – remessa, a qualquer título, para o exterior, por intermédio de conta de não residente, de valores
incompatíveis com as disponibilidades declaradas;

VII – previstas no art. 33 da Lei 9.430, de 1996;

VIII – pessoa jurídica enquadrada, no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), nas seguintes situações
cadastrais:

a) cancelada;

b) inapta, nos casos previstos no art. 81 da Lei 9.430/1996;

IX – pessoa física sem inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou com inscrição cancelada;

X – negativa, pelo titular de direito da conta, da titularidade de fato ou da responsabilidade pela movimentação
financeira;

XI – presença de indício de que o titular de direito é interposta pessoa do titular de fato.


XII – intercâmbio de informações, com fundamento em tratados, acordos ou convênios internacionais, para
fins de arrecadação e fiscalização de tributos. (Incluído pelo Dec. 8.303/2014)

Cuida o Decreto de prever os aspectos formais dos pedidos de quebra do sigilo bancário dos contribuintes, tais
como os dados imprescindíveis a constarem Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira (RMF) –
art. 4.º, e seus parágrafos –, bem como os dados que poderão ser informados pela instituição financeira – art. 5.º.

Merece friso o art. 7.º do referido Decreto por ressaltar a necessidade de observância do imperativo sigilo fiscal
decorrente do contido no art. 198 do Código Tributário Nacional, passando a seguir – arts. 8.º, 9.º, 10 e 11 – a
estabelecer as consequências da inobservância deste dispositivo por parte do servidor que proceder à quebra do
sigilo bancário e, portanto, do sigilo fiscal, ressalvada na hipótese de o contribuinte se sentir prejudicado por uso
indevido das informações – art. 12 – a possibilidade de representação junto à Corregedoria-Geral da Secretaria da
Receita Federal do Brasil.

Veja-se que não obstante o esmero com que foi formulado o presente Decreto regulamentar, que
verdadeiramente apresenta conteúdo bastante espesso – deixando de lado as prerrogativas fazendárias previstas
em seu bojo, haja vista que este assunto é tema para outros debates – a análise de seus dispositivos cai por terra
em virtude de sua inutilidade, exsurgida de embrião fecundado pela mácula da inconstitucionalidade, qual seja, a
LC 105/2001. Ou seja, tão absurdo quanto a LC 105/2001 é o Dec. 3.724/01, que trabalha em vão para regulamentar
procedimento em desconformidade com o sistema de garantias constitucionais moldado pela Constituição Federal
de 1988.

Como último comentário, imprescindível ao desfecho da análise do Dec. 3.724/01, veja-se que seu art. 13
estabelece que a Secretaria da Receita Federal do Brasil editará instruções necessárias à execução do disposto neste
Decreto. Um simples artigo colocado ao final do ato executivo em comento pode parecer inofensivo, mas em
verdade é a propagação da continuidade do caos, já regulamentado caoticamente e ao qual se abre possibilidade
de, distante dos olhos do contribuinte, proliferar o manto das chamadas manifestaciones antidemocráticas.116

8. Sanções políticas em matéria tributária e a ADIn 173-6 do STF

As denominadas “sanções políticas em matéria tributária” configuram-se através de sanção ou restrições a


direitos do contribuinte formulada pelo poder público para compelir injustificadamente o contribuinte a saldar
obrigações tributárias, ainda que passíveis de discussão administrativa ou judicial. Para tanto, pressupõe
comportamento “camuflado” do poder público a compelir o pagamento dos tributos pelo contribuinte.

Trata-se de medida indireta, não necessariamente vinculada à cobrança dos tributos, mas que acarrete
inequívoca coerção ao pagamento do tributo, induzindo o comportamento do contribuinte a saldar eventuais
débitos tributários, ainda que sua discussão administrativa ou judicial não tenha transcorrido todo o iter
processual, o que é próprio da sanção política. Essas medidas são facilmente identificáveis em nosso sistema
jurídico e importam severa restrição ao primado do due process of Law, pois limitam sobremaneira a
possibilidade de discussão da exigibilidade do crédito tributário sem ocorrer o pagamento do tributo, que nesses
casos acaba por se efetivar por influência de outros dispositivos não expressamente tributários.

São vários os exemplos de sanções políticas em matéria tributária, das quais citamos exemplificativamente as
medidas de apreensão de mercadorias, a recusa do fornecimento de Certidões Negativas de Débito quando ainda
não ocorreu o lançamento definitivo contra o contribuinte, o regime especial de fiscalização, entre outras
situações, conforme exemplifica Hugo de Brito Machado.117 Medidas que, sem exceção, possuem expressa
intenção de obrigar o contribuinte ao pagamento de tributos.

Conforme assinala Hugo de Brito Machado as “sanções políticas são flagrantemente inconstitucionais, entre
outras razões, porque: (a) implicam indevida restrição ao direito de exercer a atividade econômica,
independentemente de autorização de órgãos públicos, assegurado pelo art. 170, parágrafo único, da vigente
Constituição Federal; e (b) configuram cobrança sem o devido processo legal, com grave violação do direito de
defesa do contribuinte, porque a autoridade que a este impõe a restrição não é autoridade competente para
apreciar se a exigência do tributo é ou não legal”.118

A polêmica das chamadas sanções políticas em matéria tributária também foi objeto de reflexão no STF,
provocada pela ADIn 173-6, que se manifestou pela expressa vedação de sanções políticas como mecanismos
indiretos de cobrança das obrigações tributárias pela Administração Pública. A instituição de normas que
interfiram na vida civil do contribuinte de forma a compeli-lo indiretamente ao pagamento dos créditos
tributários caracteriza sanção política, conforme já decidiu o STF. Da mesma forma, na ADIn 173-6, o E. Tribunal
pronunciou-se pelo seguinte: “1. Ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas contra os arts. 1.º, I, II, III e IV,
par. 1.º a 3.º e 2.º da Lei 7.711/1988, que vinculam a transferência de domicílio para o exterior (art. 1.º, I), registro
ou arquivamento de contrato social, alteração contratual e distrato social perante o registro público competente,
exceto quando praticado por microempresa (art. 1.º, III), registro de contrato ou outros documentos em Cartórios
de Registro de Títulos e Documentos (art. 1.º, IV, a), registro em Cartório de Registro de Imóveis (art. 1.º, IV, b) e
operação de empréstimo e de financiamento junto a instituição financeira, exceto quando destinada a saldar
dívidas para com as Fazendas Nacional, Estaduais ou Municipais (art. 1.º, IV, c) – estas três últimas nas hipóteses
de o valor da operação ser igual ou superior a cinco mil Obrigações do Tesouro Nacional – à quitação de créditos
tributários exigíveis, que tenham por objeto tributos e penalidades pecuniárias, bem como contribuições federais
e outras imposições pecuniárias compulsórias. 2. Alegada violação do direito fundamental ao livre acesso ao
Poder Judiciário (art. 5.º, XXXV, da Constituição), na medida em que as normas impedem o contribuinte de ir a
juízo discutir a validade do crédito tributário. Caracterização de sanções políticas, isto é, de normas enviesadas a
constranger o contribuinte, por vias oblíquas, ao recolhimento do crédito tributário”.

Por fim, consagrou acertadamente o STF a reafirmação de seu papel de relevo na garantia da proibição
constitucional à instituição de sanções políticas, sob o fundamento do art. 170, parágrafo único, da CF/1988, como
mecanismo de inviabilizar o livre exercício da atividade econômica, direito fundamental garantido pela Carta
Magna: “3. Esta Corte tem historicamente confirmado e garantido a proibição constitucional às sanções políticas,
invocando, para tanto, o direito ao exercício de atividades econômicas e profissionais lícitas (art. 170, parágrafo
único, da Constituição), a violação do devido processo legal substantivo (falta de proporcionalidade e
razoabilidade de medidas gravosas que se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de créditos
tributários) e a violação do devido processo legal manifestado no direito de acesso aos órgãos do Executivo ou do
Judiciário tanto para controle da validade dos créditos tributários, cuja inadimplência pretensamente justifica a
nefasta penalidade, quanto para controle do próprio ato que culmina na restrição”119 (Sobre o tema, ver também
subitem 9.3.d do Capítulo 7).

NOTAS DE RODAPÉ
1

Sobre o lançamento tributário na doutrina argentina, espanhola, italiana, portuguesa, uruguaia e na Comunidade
Europeia, consultem-se: Adriano Di Pietro (coord.), L’Accertamento Tributario nella Comunità Europea (l’Esperienza della
Repubblica Federale Tedesca), Milão: Giuffrè, 1997; Francesco Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario, Turim: Utet, 1997, p.
130 e ss.; Héctor Villegas, Curso de Finanzas, Direito Financeiro e Tributário, Buenos Aires: Depalma, 1993, p. 329 e ss.; Jose
Juan Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Madri: Marcial Pons, 1996, p. 474 e ss.; Pasquale Russo,
Manuale di Diritto Tributario, Milão: Giuffrè, 1996, p. 267 e ss.; Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, Buenos
Aires: Depalma/Temis/Marcial Pons, 1996, p. 356 e ss.; e Soares Martínez, Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 1993, p. 297 e
ss.

Sobre o lançamento no Direito brasileiro, consultem-se, com proveito: Alberto Xavier, Do Lançamento, Teoria Geral do Ato
do Procedimento e do processo tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1998; Estevão Horvath, Lançamento tributário e
“autolançamento”, São Paulo: Dialética, 1997; Eurico Marcos Diniz de Santi, Lançamento tributário, São Paulo: Max
Limonad, 1996; José Souto Maior Borges, Lançamento Tributário, Tratado de Direito Tributário Brasileiro, vol. IV, Rio de
Janeiro: Forense, 1981; Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, São Paulo: Saraiva, 1995, p. 253 e ss.; e Ruy
Barbosa Nogueira, Teoria do lançamento tributário, São Paulo: Resenha Tributária, 1973.

CF/1988, art. 146: “Cabe à lei complementar: (...) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre: (...) (b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”.

“La liquidación, en sentido amplio, en los tributos variables, comprende la determinación del hecho imponible, de la base,
del tipo y la aplicación del tipo a la base para hallar la cuota” (Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Tributario, Madri:
Marcial Pons, 1996, p. 475).

5
“Llamamos determinación tributaria al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una
deuda tributaria (‘an debeatur’); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el
importe de la deuda (‘quantum debeatur’)” (Héctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Buenos
Aires: Depalma, 1993, p. 329).

“Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un atto che le leggi denominano ‘aviso di
accertamento’” (Francesco Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario, Turim: Utet, 1997, p. 179).

Alberto Xavier, Do lançamento, teoria geral do ato do procedimento e do processo tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1998,
p. 66.

Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, São Paulo: Saraiva, 1995, p. 260.

Para Eurico Marcos Diniz de Santi, define o lançamento como “ato-norma administrativo que apresenta estrutura
hipotético-condicional, associando à ocorrência do fato jurídico tributário (hipótese) uma relação jurídica intranormativa
(consequência) que tem por termos o sujeito ativo e o sujeito passivo, e por objeto a obrigação deste em prestar a conduta
de pagar a quantia determinada pelo produto matemático da base de cálculo pela alíquota” (Lançamento Tributário, São
Paulo: Max Limonad, 1996, p. 133).

10

Lançamento tributário, São Paulo: Max Limonad, 1996, p. 133.

11

Estevão Horvath, Lançamento tributário e “autolançamento”, São Paulo: Dialética, 1997, p. 33.

12

“Le prime considerazioni s’indirizzano spontaneamente al tema dell’efficacia dell’imposizione. Alla mia rivendicazione del
carattere costitutivo di questa si è opposto sopra tutto, A. D. Giannini. Per apprezzare convenientemente il valore della
difesa, da questo tentata, della tesi ‘dichiarativa’ dell’imposizione, di quella tesi che si risolve nella negazione d’ogni
efficacia propriamente giuridica dell’imposizione (poichè l’efficacia dichiarativa viene intesa nel senso puramente logico,
di constatazione cioè d’un effetto giuridico determinatosi prima e già perfetto, senza que nulla vi s’aggiunga), è necessario,
perchè proprio a queste ragione sembra che Giannini dovesse, e che del resto intendesse rispondere” (Enrico Allorio,
Diritto processuale tributario, Turim: Utet, 1963, p. 553).

13

Acerca das teorias declarativistas ou constitutivistas e os diversos posicionamentos doutrinários, consultem-se: Alberto
Xavier, Do Lançamento, Teoria geral do ato do procedimento e do processo tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 472 e
ss.; Estevão Horvath, Lançamento tributário e “autolançamento”, São Paulo: Dialética, 1997, p. 53 e ss.; Eurico Marcos Diniz
de Santi, Lançamento Tributário, São Paulo: Max Limonad, 1996, p. 165; Francesco Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario,
Turim: Utet, 1997, p. 132 e ss.; Pasquale Russo, Manuale di Diritto Tributario, Milão: Giuffrè, 1996, p. 109 e ss.; e Paulo de
Barros Carvalho, Fundamentos jurídicos da incidência tributária, São Paulo: Saraiva, 1998, p. 223 e ss.
14

De acordo com pensamento mais recente de Paulo de Barros Carvalho, terá o lançamento eficácia declaratória se levarmos
em conta que o ato de lançamento, ao ser formalizado, estará declarando o evento e data em que o mesmo ocorreu em
concreto (tempo no fato), e terá ele eficácia constitutiva se levarmos em conta que somente a partir do momento em que o
lançamento for efetivado é que nascerá para o Direito a relação jurídica tributária vinculando um sujeito ativo titular de
um direito subjetivo a um sujeito passivo detentor de um dever jurídico (tempo do fato). Para este autor, não basta a
ocorrência pura e simples do evento no mundo fenomênico, nos moldes em que foi hipotetizado nos critérios na norma
geral e abstrata (regra-matriz de incidência) para que se dê por constituída a relação jurídica tributária entre Fisco e o
contribuinte, não a relação jurídica tributária somente nascerá para o Direito com a expedição de norma individual e
concreta que tanto poderá ser expedida pelo sujeito passivo – ato de preenchimento de guia de recolhimento da exação no
caso de tributos sujeitos ao regime de homologação –, como poderá ser expedida pelo Poder Público – no caso o ato de
lançamento tributário –, em que o evento ocorrido no mundo fenomênico será individualizado no tempo e no espaço.
Então – prossegue – “tanto isso é verdade que um lançamento regularmente efetuado, vale dizer, realizado por funcionário
competente, mesmo não tendo ocorrido o fato jurídico tributário, prevalece como ato válido instalando nova relação de
crédito no mundo da facticidade jurídica, ao menos até que se comprove por meios idôneos do sistema do direito que o
acontecimento não se configurou. Tal expediente deverá ser ‘desconstituído’ pela forma apropriada, pouco interessando a
chamada ‘verdade material’”.

15

Paulo de Barros Carvalho, Fundamentos jurídicos da incidência, p. 223.

16

Alberto Xavier, Do lançamento... cit., p. 467 e ss.

17

O referencial adotado encontra respaldo no Código Tributário Nacional que enuncia, respectivamente em seus arts. 113, §
1.º, e 114, que “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador” e que “o fato gerador da obrigação principal
é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

18

Peres de Ayala, Dinámica de la Relación Jurídica Tributaria en el Derecho Español, Madri, Dykinson, 1997, p. 33 e ss.

19

Na esteira do pensamento de Eurico Diniz de Santi o lançamento enquanto ato-norma pode ser: (i) ato-norma
administrativo de lançamento; ii) ato-norma administrativo de imposição de multa pelo não pagamento; iii) ato-norma
administrativo de imposição de multa de mora; iv) ato-norma de imposição de multa instrumental (Lançamento tributário,
São Paulo: Max Limonad, 1996, p. 195 e ss.).

20

Os incs. V e VI do art. 151 do CTN foram acrescentados pela LC 104, de 10.01.2001.

21

Sobre as liminares em ação cautelar e em antecipação de tutela como causa suspensiva da exigibilidade do crédito
tributário e as alterações ao art. 151 do CTN, vide, infra, subcapítulo 12.2, itens 5 e 12.
22

Esta classificação tradicional, assentada diretamente no regime do CTN, sujeita-se a severas críticas dos monografistas do
tema como Alberto Xavier, Estevão Horvath e Eurico Diniz de Santi, especialmente no movediço campo do
autolançamento. Xavier diz que “a classificação das ‘espécies’ de lançamento assenta no errôneo pressuposto da
admissibilidade da figura do autolançamento, como adiante se verá; e, por sua vez, a distinção das ‘formas’ de lançamento
mistura critérios relativos à estrutura do ato (direto, por acordo), com outros atinentes aos meios de prova utilizados (legal,
por presunções)” (Do lançamento... cit., p. 70). Horvath adverte que em se sabendo que o lançamento é ato “não podemos
aceitar como jurídica uma classificação que o vislumbra como procedimento” (Lançamento... cit., p. 50). Eurico de Santi, a
seu turno, vê nos critérios propostos pelo CTN um “sem-sentido teórico” (Lançamento tributário, cit., p. 174).

23

Vejam-se, por todos: REsp 1.205.004/SC, j. 22.03.2011 e AgRg no REsp 1.233.831/RS, j. 01.12.2011.

24

Cf. REsp 1.205.004/SC, j. 22.03.2011. Ademais, ressalta-se que há julgados no sentido de que a retificação da DCTF somente
interrompe o prazo prescricional na parte que tiver sido objeto de retificação: “Tributário. Recurso Especial. Embargos à
Execução Fiscal. DCTF. Prescrição. Declaração Retificadora. art. 174, parágrafo único, IV, do CTN. Interrupção da Prescrição
que não se aplica à Espécie. 1. A exequente sustenta que o contribuinte entregou a DCTF em 13.06.2000, sendo objeto de
retificação em 1.º/7/2003, momento em que defende que houve a interrupção do prazo prescricional, nos termos do art.
174, IV, do CTN. 2. A Primeira Seção do STJ, em sede de recurso especial repetitivo (art. 543-C do CPC), consolidou o
entendimento de que, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a apresentação de Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa
natureza, prevista em lei, é suficiente para a cobrança dos valores nela declarados, dispensando-se qualquer outra
providência por parte do Fisco. REsp 962.379/RS, rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, j. 22.10.2008, DJe
28.10.2008. 3. Na hipótese de entrega de declaração retificadora com constituição de créditos não declarados na original,
não estaria a se falar de prescrição, mas do instituto da decadência, pois estaria a se discutir o prazo para o contribuinte
constituir aquele saldo remanescente que não constou quando da entrega da declaração originária. Importa registrar que
ainda na hipótese de lançamento suplementar pelo Fisco estaria a se discutir o momento da constituição do crédito e,
portanto, de prazo decadencial. 4. Ocorre que não há reconhecimento de débito tributário pela simples entrega de
declaração retificadora, pois o contribuinte já reconheceu os valores constantes na declaração original, quando constituiu
o crédito tributário. A declaração retificadora, tão somente, corrigiu equívocos formais da declaração anterior, não
havendo que se falar em aplicação do art. 174, parágrafo único, IV, do CTN. 5. Recurso não provido” (STJ, 1.ª T., REsp
1.167.677/SC, rel. Ministro Benedito Gonçalves, j. 17.06.2010, DJe 29.06.2010).

25

O texto que tomamos como exemplo é típico da situação que examinamos, mas meramente exemplificativo, considerando-
se a desarrazoada modificabilidade dessas normas infralegais, como se vê a seguir: a citada IN SRF 482, de 21.12.2004, foi
alterada – sem, contudo, a redação do art. 9.º ter sido atingida – pela IN SRF 532, de 30.03.2005, tendo sido ambas
revogadas, posteriormente, sem interrupção de sua força normativa, pela IN SRF 583, de 20.12.2005. Por sua vez, esta
última também foi revogada, sem interrupção de sua força normativa, pela IN SRF 695, de 14.12.2006, que foi alterada pela
IN SRF 730, de 22.03.2007. Recentemente, essas duas últimas instruções normativas foram formalmente revogadas, sem
interrupção de sua força normativa, em 01.01.2008, pela IN RFB 786, de 19.11.2007. Contudo, a IN RFB 786/07 foi revogada
pela IN RFB 903, de 30.12.2008, que, a seu turno, foi revogada pela IN RFB 974, de 27.11.2009. A IN 974 sofreu alterações
por meio das IN RFB 996, de 22.01.2010, IN RFB 1.034, de 17.05.2010, IN RFB 1.036, de 01.06.2010, sendo finalmente
revogada pela IN RFB 1.110, de 24.12.2010. Esta, por sua vez foi alterada pelas seguintes Instruções Normativas: IN RFB
1.121, de 14.01.2011; IN RFB 1.130, de 18.02.2011. Por fim, a última alteração foi feita pela IN RFB 1.177, de 25.07.2011.

26

Revogado o art. 257, pelo art. 1.º, alteração 767.ª do Dec. 3.104, de 27.10.2011.
27

Souto Maior Borges leciona, corretamente, que tanto no lançamento por declaração como no lançamento por homologação
pode se dar a conversão para lançamento de ofício: “o lançamento por declaração, semelhantemente ao que ocorre com o
lançamento por homologação, está sujeito à conversibilidade eventual em lançamento de ofício”. De nossa parte
acreditamos que existem hipóteses em que a conversibilidade pode se dar também entre lançamento por homologação e
lançamento por declaração.

28

De acordo com a doutrina de Paulo de Barros Carvalho: “Preconceito inaceitável é o de grande parte da doutrina brasileira,
para a qual o lançamento estaria sempre presente ali onde houvesse fenômeno de índole tributária” (Curso de direito
tributário, 5. ed., São Paulo: Saraiva, 1991, p. 281). Cf. também Roque Antonio Carrazza, ICMS, São Paulo: Malheiros, 1994,
p. 133; Eurico Marcos Diniz de Santi, Lançamento Tributário, São Paulo: Max Limonad, 1996, p. 179. Em sentido contrário
Edvaldo Brito, Ampla defesa e competência dos órgãos julgadores administrativos para conhecer argumentos de
inconstitucionalidade e/ou ilegalidade de atos em que se fundamentem autuações, Processo administrativo fiscal, obra
coletiva (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo: Dialética, 1995, p. 52.

29

Como é cediço as obrigações com prazo certo independem de protesto ou notificação.

30

Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributário, São Paulo: Saraiva, 1972, p. 558.

31

Paulo de Barros Carvalho, Lançamento por homologação – Decadência e pedido de restituição, Repertório IOB de
Jurisprudência 1/10.696.

32

“Hoy, un cada vez mayor sector doctrinal tiede a manejar conjuntamente ambas concepciones con exposiciones que
podemos considerar conciliadoras, como las de Micheli (en sus últimas aportaciones), Fantozzi, Fedele, Berliri (con una
posición original e personal), Basciu etc., en la doctrina italiana; y en la española las de Péres de Ayala y Gonzáles Garcia,
Cortés Domingues, Péres Royo, Rodríguez Bereijo, Casado Ollero, y Rodrígues Sáinz, siendo de advertir que no toda postura
conciliadora conduce a la conclusión de que del hecho imponible nace el deber de tributar, tan solo, y no una obligación”
(Peres de Ayala, Dinámica de la Relación Jurídica Tributaria en el Derecho Español, Madri, Dykinson, 1997, p. 33 e ss.).

33

Pasquale Russo, Manuale di Diritto Tributario, Milão: Giuffrè, 1996, p. 203.

34

“Tale mutamento de disciplina no è sufficiente a provocare il travaso dall’una all’altra categoria” (Pasquale Russo, op. cit.,
p. 204-205).

35

A questão é pacifica no âmbito do CARF, inclusive com entendimento sumulado: “Súmula CARF 1: Importa renúncia às
instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes
ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial”. Entretanto, a matéria
ainda assim repercute, vejamos os precedentes: “Ação judicial. Renúncia às instâncias administrativas. Súmula CARF 1.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer
modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial. Súmula CARF 1” (Recurso Voluntário 2302-002.770, Processo 10435.721904/2009-62, 3.ª Câmara/2.ª Turma
Ordinária. Sessão de julgamento em 19 de setembro de 2013. Relator Andre Luis Marsico Lombardi. Data de publicação:
05.11.2013); “A propositura, pelo sujeito passivo, de ação judicial por qualquer modalidade processual é suficiente para
caracterizar a renúncia as instâncias administrativas. A extinção do processo judicial sem julgamento do mérito não
descaracteriza a renúncia às instâncias administrativas, decorrente, apenas, da propositura da ação judicial. Interpretação
da Súmula CARF 1” (Recurso Voluntário 1101-000.934, Processo 10930.005851/2003-52, 1.ª Câmara/1.ª Turma Ordinária.
Relator Beneducti Celso Benicio Junior. Sessão em 08.08.2013). Sobre o parágrafo único do art. 38 da LEF, sugerimos a
leitura do Capítulo 15.

36

Não está isenta de críticas a concepção doutrinária tradicional que vê na decadência o perecimento do direito como
resultado da inércia do seu titular, e na prescrição a extinção do direito de ação correspondente a determinado direito. Em
nosso entender, no entanto, considerados os propósitos do presente trabalho, tais polemizações não se revelariam
oportunas.

37

Ainda segundo o magistério de Baleeiro: “Tendo armado o sujeito ativo como os maiores privilégios e as mais sólidas
garantias, o Código, por outro lado, lhe contrapôs o dever de não perpetuar dúvidas e inseguranças, assim como o de não
onerar, por sua inércia, o sujeito passivo com as sanções draconianas se este último for vencido na controvérsia fiscal ou
apenas vier a ser vitimando pela desídia ou inércia do aparelho burocrático” (Suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, Revista de Direito Tributário 9-10/9-24, São Paulo: Ed. RT, 1979).

38

Idem, ibidem.

39

Nesse sentido, em excelente obra monográfica, veja-se Eduardo Arruda Alvim, Mandado de segurança do direito tributário
(dissertação de mestrado, PUC/SP, 1996), São Paulo: Ed. RT, 1997. Também esposando esta posição veja-se Maria Leonor
Vieira, A susenpsão da exigibilidade do crédito tributário, São Paulo: Dialética, 1997, p. 84-85.

40

Também administrativamente tem-se admitido o lançamento posterior à discussão judicial: “Processo administrativo –
Discussão judicial da legalidade da tributação – Lançamento para prevenir a decadência (...) Tendo em vista que o
contribuinte optou pela via judicial para discutir a legalidade da tributação e que o lançamento foi providenciado apenas
para prevenir a decadência, não cabe apreciação do litígio na esfera administrativa” (Acórdão 101-88.702 da 1.ª Câmara do
1.º Conselho de Contribuintes, v.u., rel. Kazuki Shiobara, publicado no DOU I 16.02.1996, p. 2.691, Revista Dialética de
Direito Tributário 7/190). “A suspensão da exigibilidade do crédito (art. 151 do CTN) não impede o Fisco de proceder ao
lançamento, eis que esta é atividade vinculada e obrigatória (art. 142 do CTN) e visa impedir a ocorrência da decadência”.
(CARF – 2.ª T./Terceira Câmara/Segunda Seção, Recurso 260.204, Processo 16095.000154/2008-95, Acórdão 2302-000.897,
Data da Sessão 16.03.2011.

41

Sacha Calmon Navarro Coêlho, Liminares e depósitos antes do lançamento – Decadência e prescrição, São Paulo: Dialética,
2000, p. 86.
42

Cf. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, 5. ed., São Paulo: Saraiva, 1991, p. 283-284.

43

“(...) identificamos que nosso regime se caracteriza, no campo do direito processual civil, pela criação em favor da Fazenda
de ações específicas para finalidades exacionais (ações exacionais próprias), sem que se assegure ao contribuinte
instrumentos processuais próprios para a discussão da imposição tributária (ações antiexacionais próprias), redundando,
no mais das vezes em prejuízos tanto para o fisco como para o contribuinte, em face da excessiva morosidade de ações que
não possuem disciplina jurídica própria para o trato de questões tributárias” (James Marins, Controle judicial das decisões
tributárias administrativas, Revista Dialética de Direito Tributário 19/36).

44

Convém anotar que a Lei 11.280, de 16.02.2006, alterou a redação do § 5.º do art. 219 do CPC/1973, que passou a dispor o
seguinte: “Art. 219. (...) § 5.º O juiz pronunciará, de ofício, a prescrição”.

45

Pontes de Miranda, Comentários ao Código de Processo Civil, Rio de Janeiro: Forense, 1973, t. III, p. 223 e ss.

46

“Ningún Estado, sea cual fuere su talante, há confiado jamás en sus súbditos, cidadanos o administrados cuando de
recaudar tributos se trataba. Nada encuentro de reprochable, sin embargo, en semejante actitud. Hay que reconocer,
forzosamente, que a la hora de pagar – mucho más si el pago es coativo y pecuniario – los individuos nunca son de fiar, por
mucho que se elsinista, una y outra vez, con ciertas dosis de cinismo, en que Hacienda somos todos” (Angel Aguallo Aviles,
El Contribuyente frente a los Planes de Inspección, Madri: Marcial Pons, 1994, p. 17).

47

Sobre o dever de investigação consultem-se Alberto Xavier, Do lançamento..., cit, p. 113-148; e Aurélio Pitanga Seixas Filho,
Princípios fundamentais do direito administrativo tributário – A função fiscal cit.

48

Baldassarre Santamaria, Le Ispezioni Tributarie, Milão: Giuffrè, 2000, p. 15. Consultem-se também, sobre aspectos da
fiscalização tributária, na doutrina estrangeira: Ana M. Juan Lozano, La Inspección de Hacienda ante la Constitución, Madri,
Instituto de Estudios Fiscales/Marcial Pons, 1993; Angel Aguallo Aviles, El Contribuyente frente a los Planes de Inspección,
Madri: Marcial Pons, 1994; Roberto I. Fernández López, La Comprobacción de Hechos por la Inspección de los Tributos,
Madri: Marcial Pons, 1998. No Brasil, embora extremamente escasso o pensamento jurídico sobre o regime da fiscalização
tributária (o que reflete o estado de pobreza normativa sobre o tema), é de ser citada a bem trabalhada monografia de
Onofre Alves Batista Junior (O poder de polícia fiscal, Belo Horizonte, Melhoramentos, 2001).

49

Conforme Maria Sylvia Zanella Di Pietro, Direito administrativo, 12. ed., São Paulo: Atlas, 1999, p. 112 a 115.

50

A autoexecutoriedade fica clara quanto à exibição obrigatória da escrita fiscal, conforme se depreende da ementa seguinte:
“Mandado de Segurança – Exibição de Documentos – Desnecessidade. A primazia conferida pelo Código Tributário
Nacional para exame de livros comerciais e outros papéis é própria e exclusiva da fiscalização tributária stricto sensu,
ressalvada a requisição judicial, feita dentro das normas próprias e quando não for possível à Administração obter por
seus próprios meios a informação de que necessita. Segurança concedida” (TRF da 1.ª Região, MS 0122770-95/DF, rel. Juiz
Fernando Gonçalves, j. 28.11.1995, DJU 18.12.1995).

Em semelhante sentido, decisão do TRF da 3.ª Região: “Mandado de segurança – Exibição de documentos obrigatoriedade –
art. 197, VII, do CTN. 1. O CTN relaciona no art. 197 as pessoas obrigadas a prestar à autoridade administrativa
informações relativas a bens, negócios ou atividades de terceiros, autorizando, no inciso VII, a designação de outras
entidades ou pessoas. E ainda, essas pessoas são obrigadas, nos termos do art. 11 da Lei 8.218/1991, a manter em meios
magnéticos à disposição da Receita Federal quando os registros que são feitos eletronicamente, referentes aos negócios e
atividades econômicas, livros, documentos contábeis ou fiscais. 2. O contribuinte deve garantir ao fisco os meios de
verificação, fiscalização e análise da documentação indispensável ao exercício da atividade tributária. É garantida, assim, a
observância da capacidade contributiva, identificação do patrimônio do contribuinte, seus rendimentos e atividades
econômicas. Precedente do C. STJ. 3. No exercício da atividade fiscalizadora, a administração tributária pode requisitar à
apelante os dados eletrônicos relativos aos registros ne negócios e atividades econômicas, escrituração de livros e
documentos contábeis ou fiscais. A solicitação da autoridade impetrada está amparada pela I.N. 68 de 27.12.1995, art. 2.º, 5.
Apelação improvida” (TRF da 3.ª Região, Judiciário em Dia – Turma D, AMS 200061140039650, rel. Juiz Convocado Leonel
Ferreira, DJF3 CJ1 29.11.2010, p. 504).

51

Conforme Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo: Malheiros, 1997, p. 504. Sem
embargo, no entanto, de figurar a discricionariedade – a modo geral – como característica do poder de polícia, no campo da
fiscalização tributária o administrador deverá estar atento para o caráter vinculado de sua atividade (arts. 3.º do CTN e
142, parágrafo único, do CTN) enquanto integrante do procedimento preparatório para a realização do ato de lançamento.

52

Interessante notar a importância a que foi erigida a atividade da Fazenda e seus agentes fiscais dentro da estrutura estatal.
O art. 37 da CF/1988 chega a preceituar em seu inc. XVIII: “a administração fazendária e seus servidores fiscais terão,
dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei”.

53

Nesse sentido, consulte-se: José Eduardo Soares de Melo, Curso de direito tributário, São Paulo: Dialética, 1997, p. 252.

54

“Art. 5.º (...) II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; (...) X – são
invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano
material ou moral decorrente de sua violação; XI – a casa é asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar
sem consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito ou desastre, ou para prestar socorro, ou, durante o dia,
por determinação judicial; XII – é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das
comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para
fins de investigação criminal ou instrução processual penal; XIII – é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou
profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer”.

55

Parágrafo único do art. 170 da CF/1988: “É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica,
independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei”.

56
Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do direito tributário, 3. ed., São Paulo, Lejus, 1998, p. 498.

57

§ 1.º do art. 145: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte”.

58

Art. 37 da CF/1988: “A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e,
também, ao seguinte: (...)”.

59

Ana Maria Juan Lozano prossegue em sua lição, citando Melián Gil: “En efecto si ya la doctrina administrativa había
avertido tiempos atrás la importancia del elemento final de las potestades para controlar el sometimiento de la
Administración a la legalidad, puesto que sólo de este modo se puede concluir el alcance de las mismas amparado por el
ordenamiento en que se integran, debe tenerse en cuenta que tras la promulgación de la Constitución de 1978 el sistema de
fuentes de nuestro ordenamento há sufrido una alteración que conduce a tener que atender a dos palnos ditinctos: (a) El
primero de ellos atenderá a legitimar o no el estabelecimiento por parte del legislador de aquellas potestades cuyo ejercicio
pueda suponer una fricción de mayor o menor intensidad con otros bienes constitucionalmente protegidos; en este sentido
puntualiza Melián Gil cómo ‘el problema se agudiza porque, de una parte, la Constitución de 1978 há supuesto un
progresivo e eficaz reconocimiento de derechos fundamentales y de outra se han acentuado igualmente las consecuencias
que se derivan de la definición del Estado como social y democrático de Derecho’. De forma que nos encontraremos ante
un juicio de constitucionalidad en que se opere con técnicas de ponderación entre los valores en conflicto, para poder
determinar así un equilibrio entre las fuerzas en tensión. (b) El segundo de los juicios a considerar se movería ya en un
plano de estricta legalidad, en el cual se han alcanzado todos aquellos importantes logros relativos al controle del
sometimiento de la actuación administrativa a los fines que la justifican. Si bien es importante, y especialmente en ello se
han detenido la doctrina y jurisprudencia más reciente, la ubicación constitucional del fin de las potestades inspectoras, no
lo es menos, a nuestro juicio, el estudio de la funcionalidad específico que en cada una de ellas se concecta el servicio a ese
fin general, puesto que de esta diversidad se derivan importantes deferencias en el contenido de estos poderes jurídicos y
en la intensidad los mismos sobre la esfera de los administrados. Unicamente así nos parece posible identificar sin
confusiones los presupotos de legitimidad de cada una de las funciones atribuidas a los órganos de la Inspección de los
Tributos” (La Inspección de la Hacienda ante la Constitución, Madri: Marcial Pons, 1993, p. 35-36).

60

Baldassarre Santamaria, Li Ispezioni Tributarie, cit., p. 15, nota n. 3.

61

“Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre: (...) b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”.

62

“Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função
da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de
fiscalização da sua aplicação. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou
jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal”.
63

Vide a Lei 8.112/1990, que trata do regime jurídico dos servidores públicos civis da União, das autarquias e das fundações
públicas federais.

64

Sobre o tema da classificação das fontes do direito tributário, veja-se a percuciente lição de Paulo de Barros Carvalho,
Curso de direito tributário, São Paulo: Saraiva, 1999, p. 54 e ss.

65

Respectivamente: Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e
Imposto Causa Mortis e Doações.

66

Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores.

67

Limitações Constitucionais ao Poder de tributar, (atual. Misabel Abreu Machado Derzi), 7. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999,
p. 799.

68

Parágrafo único do art. 197 do CTN: “A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a
fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão”.

69

“Tributário – Imposto de Renda – Arbitramento do Lucro – Pessoa Jurídica com Escrituração Irregular. Tratando-se o
contribuinte do imposto de renda de pessoa jurídica em pleno funcionamento, com endereço conhecido e possuidora de
escrituração comercial regular, não se justifica o lançamento por arbitramento efetuado pelo Fisco, de ofício, sem o prévio
exame dos elementos contábeis em poder do contribuinte, aos quais a Fazenda Pública tem livre acesso através do
procedimento hábil de fiscalização domiciliar. Caso em que a perícia levada a efeito comprovou que o contribuinte, na
época, dispunha de escrituração e documentos hábeis capazes de propiciar a apuração do lucro real do exercício a que se
refere o arbitramento. (...)” (TRF da 5.ª Região, Ap 050.375/SE, rel. Juiz Orlando Rebouças, j. 09.08.1990, DJU 21.09.1990).

“(...) O dever de prestar informações à autoridade fiscal não se restringe ao sujeito passivo das obrigações tributárias, ou
seja, o contribuinte ou responsável tributário, alcançando também a terceiros, na forma prevista em lei. Dispõe o art. 195,
caput do CTN que, ‘para efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou
limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos
comerciantes, industriais, ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los’. Impõe o art. 197 do mesmo Codex, por seu
turno, obrigação a terceiros de fornecer dados que auxiliem a atuação dos auditores fiscais, inserindo-se, dentre as pessoas
jurídicas elencadas, empresas da modalidade da recorrente, administradora das lojas do Shopping Conjunto Nacional,
situado nesta capital. (...) Há obrigação dela em fornecer os documentos. É o que estabelece o art. 197 do CTN, segundo o
qual as administradoras de bens – caso da impetrante – estão obrigadas a prestar, à autoridade administrativa, todas as
informações que dispõe quanto aos bens, negócios ou atividades de terceiros.’ Recurso especial não provido”. (STJ, 2.ª T.,
REsp 201.459/DF, rel. Ministro Franciulli Netto, DJ 03.09.2007, p. 00154. Em semelhante sentido: TRF da 5.ª Região, 4.ª T.,
EDAC 20048300006041502, rel. Des. Federal Hélio Sílvio Ourem Campos, DJe 22.04.2010, p. 672.
70

Como reconhece a seguinte ementa: “Previdenciário – Aposentadoria Especial – Comprovação de Preenchimento dos
Requisitos. 1. O conjunto probatório dos autos converge para a manutenção da tese da inicial, até porque cabe à autarquia
previdenciária evidenciar fraudes ou qualquer acontecimento a infirmar as declarações das partes. Ademais, não é dever
do segurado guardar livros e documentos, muitos anos após a ocorrência dos fatos. Apelação improvida” (TRF da 4.ª
Região, Ap 0406810-92/RS, Rela. Juíza Marga Inge Barth Tessler, j. 25.08.1995, DJU 27.09.1995, p. 65.591).

71

Dispõe o art. 197: “Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações
de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros: I – os tabeliães, escrivães e demais
serventuários de ofício; II – os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras; III – as
empresas de administrações de bens; IV – os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V – os inventariantes; VI – os
síndicos, comissários e liquidatários; VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo,
ofício, função, ministério, atividade ou profissão. Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a
prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em
razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão”.

72

Nesse sentido: “1. Da inteligência das normas contidas nos arts. 195 e 197, do CTN, concluiu-se que é direito do fisco
examinar quaisquer livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais das pessoas jurídicas, limitado o
exame aos pontos objetivos da fiscalização. De outro lado, uma vez regularmente intimadas, devem as pessoas e
instituições listadas no art. 197 do CTN prestar as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou
atividades de terceiros. 2. Todavia, mesmo em se tratando do fisco, evidente que o procedimento fiscal deve ser reverente
às garantias constitucionais ínsitas à inviolabilidade da intimidade e da vida privada e, no caso concreto, também a
garantia relativa ao sigilo de dados, visando à proteção da pessoa contra a força do poder estatal, pois, este, somente pode
atuar dentro dos limites da lei” (TRF da 3.ª Região, Turma Suplementar da 2.ª Seção, AMS 1999.61.00.053768-5, rel. Juiz
Convocado Valdeci dos Santos, DJF3 CJ1 10.09.2009, p. 1.515). Também: TRF da 3.ª Região, Judiciário em Dia, Turma D, AMS
200061140039650, rel. Juiz Convocado Leonel Ferreira, DJF3 CJ1 29.11.2010, p. 504.

73

Maria Helena de Souza Rau et allii, Código Nacional Tributário comentado (coord. Vladimir Passos de Freitas), São Paulo:
Ed. RT, 1999, p. 754.

74

Dispõe o referido artigo, com as alterações promovidas pela LC 104/2001: “Sem prejuízo do disposto na legislação criminal,
é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus funcionários, de informação obtida em razão do ofício
sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios
ou atividades. § 1.º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes: I – requisição
de autoridade judiciária no interesse da justiça; II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da
Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na
entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração
administrativa. § 2.º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante
processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que
formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo. § 3.º Não é vedada a divulgação de informações relativas a: I –
representações fiscais para fins penais; II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; III – parcelamento ou
moratória”.

75

Atente-se ao prescrito nos arts. 170 e ss. da CF/1988.


76

Reza o artigo: “As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou
municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário
à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não configure fato definido em lei como crime ou
contravenção”.

77

Curso de direito tributário, 12. ed., São Paulo: Saraiva, 1999, p. 494.

78

Cf. Dec. 7.574/2011, que disciplinou o regime infralegal do procedimento e processo administrativo fiscal federal. Todavia,
ressalte-se que o Dec. 7.574/2011 não altera o Dec. 70.235/1972, pois este foi recepcionado pela ordem constitucional de
1988 com o status de lei ratione materiae. Logo, o Dec. 7.574/2011, enquanto norma infralegal, deve guardar inevitável
consonância com os dispositivos do Dec. 70.235/1972.

79

Cf. art. 33 do Dec. 7.574/2011.

80

Cf. art. 39 do Dec. 7.574/2011.

81

Cf. art. 40 do Dec. 7.574/2011.

82

Ademais, dentre outros temas relevantes, ocupa-se o Dec. 7.574/2011 do disciplinamento dos seguintes aspectos do
lançamento: lançamento complementar (art. 41); segundo exame da escrita (art. 42); competência para efetuar o
lançamento (art. 31); formalização do crédito tributário (art. 38, §§ 1.º, 2.º e 6.º); lançamento de ofício (art. 52);
parcelamento – redução da multa de lançamento de ofício (art. 53), dentre outros.

83

Cf. Dec. 7.574/2011.

84

Sobre o tema, veja-se a clara definição de Romeu Bacellar: “Em sentido amplo, o ilícito administrativo pode ser definido
como a ação ou a omissão que se posicione em desalinho com as regras legais, éticas e morais que comandam, em qualquer
circunstância e independência do setor onde elas ocorram (público ou privado), as relações administrativas. (...) No plano
estrito da disciplina interna, o ilícito administrativo resulta de ato omissivo ou comissivo praticado no desempenho do
cargo, emprego, função ou mandato que se caracterize como ofensivo ao conjunto de deveres, ou seja, propiciador de
incursão no rol de proibições constitucional ou estatutariamente elencadas” (Princípios Constitucionais do Processo
Administrativo Disciplinar, São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 34).

85
Direito administrativo brasileiro (atual. por Eurico de Andrade Azevedo e outros), 23. ed., São Paulo: Malheiros, 1998, p. 86.

86

Idem, p. 87.

87

DJe 232, 11.12.2009, p. 1. DOU 11.12.2009, p. 1.

88

“O Tribunal, por maioria, acolheu e aprovou a proposta de edição da Súmula Vinculante n. 24, nos seguintes termos: ‘Não
se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1.º, incs. I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento
definitivo do tributo.’ Vencidos os Senhores Ministros Joaquim Barbosa, Ellen Gracie e Marco Aurélio. Votou o Presidente,
Min. Gilmar Mendes. Falou pelo Ministério Público Federal a Dra. Deborah Macedo Duprat de Brito Pereira, Vice-
Procuradora-Geral da República. Plenário, 02.12.2009” (STF, PSV 29 – PSV – Proposta de Súmula Vinculante, rel. Min.
Gilmar Mendes, DJU 02.12.2009).

89

STF, 2.ª T., HC 99.740, rel. Min. Ayres Britto, DJU 23.11.2010.

90

Repercussão da dispensa de impugnação judicial fundada em precedente do STF ou do STJ, julgado na sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC, no âmbito das atribuições institucionais da Receita Federal do Brasil. Complementação ao parecer
PGFN/CDA 2025/11.

91

Despacho do Ministro, em 02.07.2013, publicado no DOU em 05.07.2013.

92

Nesse sentido é o entendimento do CARF: “PIS. Restituição. Decadência. Uniformização de jurisprudência. Tribunais
Superiores. (art. 543-B e 543-C do CPC/1973). Necessidade de reprodução das decisões pelo CARF (art. 62-A do RICARF).
Restituição. Compensação. Prazo prescricional. Irretroatividade da LC 118/2005. Pedido formulado antes de 09.06.2005.
Vigência da tese dos 10 anos. Aplicação do entendimento externado no RE 566.621. Correção monetária. Restituição e
compensação de indébito tributário. Princípio da moralidade. Constituição federal, art. 37. Expurgos inflacionários. STJ.
1990. IPC. Precedentes. Na vigência de sistemática legal geral de correção monetária, a correção de indébito tributário há
de ser plena, mediante a aplicação dos índices representativos da real perda de valor da moeda, não se admitindo a adoção
de índices inferiores expurgados, sob pena de afronta ao princípio da moralidade administrativa e de se permitir
enriquecimento ilícito do estado. Recursos especiais do procurador negado e do contribuinte provido” (Câmara Superior de
Recursos Fiscais, 3.ª T., Recurso Especial do Contribuinte 9303-001.832, Processo 10875.001055/00-84, rel. Maria Teresa
Martinez Lopez, Sessão em 01.02.2012).

93

Cf. Art. 19, V, da Lei 10.522, de 19.07.2002, alterado pela Lei 12.844, de 19.07.2013.

94
Código Tributário Nacional: “Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa
todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros: I – os tabeliães,
escrivães e demais serventuários de ofício; II – os bancos, casas bancárias, caixas econômicas e demais instituições
financeiras; III – as empresas de administração de bens; IV – os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V – os
inventariantes; VI – os síndicos, comissários e liquidatários; VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe,
em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo
não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar
segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão”.

95

Código Tributário Nacional: “Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da
Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira
do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. § 1.º Excetuam-se do
disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes: I – requisição de autoridade judiciária no interesse
da justiça; II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada
a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o
sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa. § 2.º O intercâmbio de informação
sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será
feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do
sigilo. § 3.º Não é vedada a divulgação de informações relativas a: I – representações fiscais para fins penais; II – inscrições
na Dívida Ativa da Fazenda Pública; III – parcelamento ou moratória”.

96

Constituição Federal de 1988: “Art. 5.º (...) X – são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas,
assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação; (...) XII – é inviolável o sigilo
da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por
ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução processual
penal”.

97

Sigilo bancário e o direito à liberdade, Revista Tributária e de Finanças Públicas 34/140.

98

STF, 2.ª T., Recurso Extraordinário Criminal n. 215.301/CE, rel. Ministro Carlos Velloso, DJ 28.05.1999.

99

STF, Tribunal Pleno, MS 23.452/RJ, rel. Ministro Celso de Mello, DJ 12.05.2000.

100

Em semelhante sentido decidiu o STJ: “1. Considerando o art. 129, inciso VI, da Constituição Federal, e o art. 8.º, II, IV e § 2.º,
da Lei Complementar 75/1993, há quem sustente ser possível ao Ministério Público requerer, diretamente, sem prévia
autorização judicial, a quebra de sigilo bancário ou fiscal. 2. No entanto, numa compreensão consentânea com o Estado
Democrático de Direito, esta concepção não se mostra a mais acertada, uma vez que o Ministério Público é parte no
processo penal, e embora seja entidade vocacionada à defesa da ordem jurídica, representando a sociedade como um todo,
não atua de forma totalmente imparcial, ou seja, não possui a necessária isenção para decidir sobre a imprescindibilidade
ou não da medida que excepciona os sigilos fiscal e bancário. 3. A mesma LC 75/1993 – apontada por alguns como a fonte
da legitimação para a requisição direta pelo Ministério Público de informações contidas na esfera de privacidade dos
cidadãos – dispõe, na alínea ‘a’ do inc. XVIII do art. 6.º competir ao órgão ministerial representar pela quebra do sigilo de
dados. 4. Ademais, é imperioso registrar que o sigilo fiscal insere-se no direito à privacidade protegido constitucionalmente
nos incs. X e XII do art. 5.º da Carta Federal, razão pela qual há que se ter presente que a sua quebra configura restrição a
uma liberdade pública, razão pela qual, para que se mostre legítima, se exige a demonstração, ao Poder Judiciário, de
causa provável ou da existência de fundados motivos que justifiquem a sua adoção. 5. Portanto, resta evidente a ilicitude
da requisição direta feita pelo órgão ministerial à Secretaria de Receita Federal – Delegacia da Receita Federal em
Uruguaiana/RS, por meio da qual foram encaminhadas cópias das declarações de rendimentos da paciente, de seu esposo,
e do banco de propriedade do casal. 6. Contudo, em que pese não ser lícita a prova obtida pelo órgão ministerial, não se
mostra pertinente o trancamento da ação penal em comento, já que da leitura da denúncia ofertada e da sentença
condenatória, percebe-se que a acusação lastreou-se em diversos outros elementos probatórios que não possuem qualquer
liame ou nexo de causalidade com a quebra de sigilo fiscal efetuada pelo Parquet, de modo que não é possível considerar-
se ausente a falta de justa causa para a persecução criminal em exame. 7. A corroborar a validade das demais provas
contidas nos autos, e que dão sustentação à peça vestibular e ao édito repressivo, o § 1.º do art. 157 do Código de Processo
Penal, com a redação dada pela Lei 11.690/2008, excepciona, em matéria de provas ilícitas, a adoção da teoria dos frutos da
árvore envenenada quando os demais elementos probatórios não estiverem vinculados àquele cuja ilicitude foi
reconhecida. 8. Ordem parcialmente concedida apenas para determinar o desentranhamento dos autos das provas
decorrentes da quebra do sigilo fiscal realizada pelo Ministério Público sem autorização judicial” (STJ, 5.ª T., HC 100.058/RS,
rel. Min. Jorge Mussi, DJe 16.11.2010).

101

STJ, 2.ª T., REsp 114.760/DF, rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 23.08.1999.

102

STJ, 1.ª T., REsp 114.741/DF, rel. Ministro Milton Luiz Pereira, DJ 18.12.1998.

103

Em idêntico sentido: STJ, 5.ª T., REsp 1.161.830/PR, rel. Min. Felix Fischer, DJe 04.10.2010.

104

LC 105: “Art. 6.º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de
depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e
tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente”.

105

Apesar de a LC 105/2001 autorizar a quebra do sigilo bancário mediante a simples existência de procedimento
administrativo fiscal instaurado, importa destacar a seguinte ementa: “Administrativo. Tributário. Quebra do sigilo
bancário. LC 105, de 10.01.2001, art. 6.º. Pretensão administrativa. Impossibilidade. 1. Constitui ilegalidade a quebra do
sigilo bancário em processamento fiscal, pela simples solicitação do Fisco, sem a autorização prévia do Poder Judiciário. 2.
As novas disposições criadas pela LC 105/2001 não excluíram a necessidade de autorização judicial para a quebra de sigilo
bancário, em face das disposições do art. 5.º, XII, da Constituição Federal de 1988. 3. Apelo da União e remessa oficial
improvidos” (Acórdão unânime da 4.ª T. do TRF da 4.ª Região, Ap em MS 2001.35.00.008581-9/GO, rel. Des. Federal Hilton
Queiroz, j. 05.08.2003, DJU 2 29.08.2003, p. 132, Revista Dialética de Direito Tributário 98/183).

106

O sigilo bancário e o Fisco, Processo tributário – Administrativo e judicial (coord. James Marins e Gláucia Vieira Marins),
Curitiba, Juruá, 2000, p. 165. E complementa a autora: “É a autorização judicial que exterioriza o exame imparcial das
razões do pedido que só deve ser deferido nos casos em que o sigilo esteja acobertando casos de sonegação fiscal evidente;
é o magistrado, coberto pelo manto da imparcialidade, que está em melhores condições de deferir a quebra do sigilo.
Percebe-se que o fisco busca uma violação do sigilo bancário de forma ampla e incondicional, bastando, ao ver da
administração fazendária, o ‘Termo de Início de Fiscalização’, para legitimar o pedido de quebra de sigilo bancário, embora
o Poder Judiciário já tenha se manifestado no sentido de que há necessidade de manifestação favorável em processo
judicial para que o fisco faça uso de informações sigilosas”.

107

O STJ, com base na LC 105/2001, admitiu a quebra do sigilo bancário pela administração tributária sem prévia autorização
judicial. Não obstante, tem acatado, inclusive a retroatividade da norma que autoriza a quebra de sigilo bancário: “1. A
quebra do sigilo bancário sem prévia autorização judicial, para fins de constituição de crédito tributário não extinto, é
autorizada pela Lei 8.021/1990 e pela Lei Complementar 105/2001, normas procedimentais, cuja aplicação é imediata, à luz
do disposto no art. 144, § 1.º, do CTN (Precedente da 1.ª Seção submetido ao rito do art. 543-C, do CPC: REsp 1.134.665/SP,
rel. Min. Luiz Fux, j. 25.11.2009, DJe 18.12.2009)” (STJ, 1.ª T., AgRg nos EDcl no REsp 1.135.908/SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe
01.07.2010). Em semelhante sentido: STJ, 1.ª Seção, REsp 1.134.665/SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe 18.12.2009; STJ, Corte Especial,
DAPN n. 549/SP, rel. Ministro Felix Fischer, DJe 18.11.2009, RSTJ Vol. 00217, p. 62.

108

Conforme destacamos anteriormente (Elisão tributária e sua regulação, São Paulo: Dialética, 2002, p. 16-17): “Medidas de
semelhante jaez não contribuem para a eficácia real do sistema. Estamos convencidos de que todas as iniciativas que se
choquem frontal ou mesmo tangencialmente com os critérios que se deduzem das garantias da relação tributária gravadas
na Constituição estão militando para a ineficácia do sistema. As garantias constitucionais tributárias não se apresentam
como meras garantias dos contribuintes, mas se afiguram como garantias da própria relação jurídico-tributária e, desse
modo, ao garantir sua higidez constitucional, garantem o próprio Estado e logo garantem a própria sociedade. A visão
unilateral relativa às ‘garantias dos contribuintes’ é primária e preconceituosa. Isso porque os critérios de segurança
jurídica e as valorações de justiça tributária presentes no sistema são a garantia de sua eficácia. Sistema tributário seguro e
justo é sistema eficaz, mas a mera eficácia quantitativa não conduz à realização da segurança e da justiça tributária. O
sistema brasileiro é vivo exemplo dessa afirmação. O equilíbrio entre os fatores de segurança e justiça é decorrência da
adstrição ao princípio da legalidade, não somente do prisma formal, mas igualmente de seu conteúdo valorativo. O tema
da interpretação econômica e da cláusula geral antielisiva é terreno fértil para indagações dessa natureza. Mas em
contrapartida, as investigações morais concernentes à elisão se afiguram inaceitáveis, como reconhece Klaus Tipke, e a
invocação de ideais, ainda que legítimos, como ‘solidariedade’ como fundamento a ensejar o amortecimento da
legalidade/tipicidade se revelam frustrantes por carência de densidade jurídica. Até porque não é viável a contraposição de
uma regra (legalidade/tipicidade) por um princípio (solidariedade) sobretudo quando essa equação for posta sobre o pano
de fundo da especial segurança constitucional em matéria tributária. Particularmente quanto à utilização de interpretação
econômica o problema toma dimensões macroscópicas, indisfarçáveis, sejam quais forem os artifícios de óptica jurídica de
que se lance mão”.

Hoje, felizmente, observamos essa ordem de preocupações em nossos tribunais, como se vê do seguinte julgado do TRF da
4.ª Região, conforme ementa a seguir: “Ação anulatória. Quebra de sigilo bancário pela autoridade administrativa.
Irretroatividade da Lei 10.174/2001. Colisão de direitos fundamentais. Intimidade e sigilo de dados versus ordem tributária
hígida. Art. 5.º, X e XII. Proporcionalidade. Honorários Advocatícios. 1. O sigilo bancário, como dimensão dos direitos à
privacidade (art. 5.º, X, CF) e ao sigilo de dados (art. 5.º, XII, CF), é um direito fundamental sob reserva legal, podendo ser
quebrado no caso previsto no art. 5.º, XII, in fine, ou quando colidir com outro direito albergado na Carta Maior. Neste
último caso, a solução do impasse, mediante a formulação de um juízo de concordância prática, há de ser estabelecida
através da devida ponderação dos bens e valores, in concreto, de modo a que se identifique uma ‘relação específica de
prevalência’ entre eles. 2. No caso em tela, é possível verificar-se a colisão entre os direitos à intimidade e ao sigilo de
dados, de um lado, e o interesse público à arrecadação tributária eficiente (ordem tributária hígida), de outro, a ser
resolvido, como prega a doutrina e a jurisprudência, pelo princípio da proporcionalidade. 3. Com base em
posicionamentos do STF, o ponto mais relevante que se pode extrair desse debate é a imprescindibilidade de que o órgão
que realize o juízo de concordância entre os princípios fundamentais – a fim de aplicá-los na devida proporção, consoante
as peculiaridades do caso concreto, dando-lhes eficácia máxima sem suprimir o núcleo essencial de cada um – revista-se de
imparcialidade, examinando o conflito como mediador neutro, estando alheio aos interesses em jogo. Por outro lado, ainda
que se aceite a possibilidade de requisição extrajudicial de informações e documentos sigilosos, o direito à privacidade,
deve prevalecer enquanto não houver, em jogo, um outro interesse público, de índole constitucional, que não a mera
arrecadação tributária, o que, segundo se dessume dos autos, não há. 4. À vista de todo o exposto, o Princípio da Reserva de
Jurisdição tem plena aplicabilidade no caso sob exame, razão pela qual deve ser mantida a sentença que declarou a
nulidade dos lançamentos, ainda que por outro fundamento. 5. Honorários advocatícios majorados para 10% do valor
atribuído à causa, em consonância com o disposto no art. 20, § 4.º, do CPC e com os precedentes desta Turma” (Acórdão
unânime da Turma Especial do Tribunal Regional Federal da 4.ª Região, ApCiv 2003.04.01.014758-6/PR, rel. Des. Federal
Dirceu de Almeida Soares, j. 22.06.2003, DJU 2 13.08.2003, p. 139, Revista Dialética de Direito Tributário 98/174).

109

Nesse sentido, vejam-se os seguintes acórdãos: “Embargos à execução fiscal. Quebra de sigilo bancário pela autoridade
administrativa. Ofício requisitório da autoridade administrativa. Necessidade de autorização judicial. É vedado ao Fisco
requisitar informações a instituições financeiras sobre movimentação bancária de contribuintes para investigação fiscal,
sem submissão a precedente autorização judicial. Observância aos preceitos enunciados nos incs. X e XII do art. 5.º da
Constituição Federal. Precedentes do STJ. Sentença mantida. Apelação e remessa oficial improvidas” (Acórdão unânime da
1.ª T. do TRF da 4.ª Região, AC 1999.04.01.080983-8/PR, rel. Des. Federal Eloy Bernst Justo, j. 29.05.2001, DJU 11.07.2001, p.
154, Revista Dialética de Direito Tributário 72/237); “Tributário e Processual Civil. Quebra de Sigilo Bancário. Procedimento
Administrativo Fiscal. Impossibilidade. 1. Não é possível a quebra de sigilo bancário de correntista ante o simples
procedimento administrativo fiscal. 2. Apenas o Poder Judiciário, por um de seus órgãos, pode eximir as instituições
financeiras do dever de segredo em relação às matérias arroladas em lei. 3. Apelação e remessa oficial improvidas”
(Acórdão unânime da 2.ª Turma Suplementar do Tribunal Regional da 1.ª Região, Apelação em MS 96.01.05491-0/BA, rel.
Desembargadora Federal Kátia Balbino de C. Ferreira, j. 21.06.2001, DJU 09.07.2001, p. 27, Revista Dialética de Direito
Tributário 72/238); “Execução Fiscal – Requisição Judicial de Quebra de Sigilo Bancário – Motivo Relevante Inexistente –
Impossibilidade. Informações sobre movimentação bancária só devem ser expostas em casos de grande relevância para a
prestação jurisdicional, consoante entendimento assentado na jurisprudência desta Colenda Corte. Agravo improvido”
(Acórdão unânime da 2.ª Turma do STJ, Agravo Regimental no REsp 251.121/SP, Rela. Ministra Nancy Andrighi, j.
20.06.2000, DJU 26.03.2001, p. 415, Revista Dialética de Direito Tributário 68/238); “Administrativo – Quebra de Sigilo
Bancário – Procedimento Administrativo – Autorização Judicial. – É lícita a quebra de sigilo bancário, judicialmente
autorizada, para possibilitar, em procedimento administrativo, a apuração de eventuais ilícitos” (Acórdão unânime da 1.ª
Turma do STJ, Recurso Ordinário em MS 12.668/CE, rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, j. 05.06.2001, DJU 10.09.2001,
p. 274, Revista Dialética de Direito Tributário 74/239); “Constitucional e Processual Civil. Mandado de Segurança. Quebra de
Sigilo Bancário. Legitimidade Ativa ad Causam do Banco Impetrante. 1. A instituição financeira a quem se dirige requisição
de informações tidas por acobertadas pelo sigilo bancário é parte legítima para impetrar mandado de segurança para
desobrigá-la de prestar tais informações. 2. Apelação provida, para anular a sentença, a fim de que outra seja proferida
com o exame do mérito” (Acórdão unânime da 2.ª Turma Suplementar do Tribunal Regional Federal da 1.ª Região em
Apelação em MS 95.01.20446-4/DF, rel. Des. Federal Ivani Silva da Luz, j. 14.08.2001, DJU 17.09.2001, p. 469, Revista
Dialética de Direito Tributário 74/240).

110

Inobstante as alterações promovidas pelo Dec. 6.104/07, o Dec. 3.724/01 continua em vigor.

111

“Art. 1.º Este Decreto dispõe, nos termos do art. 6.º da LC 105, de 10.01.2001, sobre requisição, acesso e uso, pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil e seus agentes, de informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras e
das entidades a elas equiparadas, em conformidade com o art. 1.º, §§ 1.º e 2.º, da mencionada Lei, bem assim estabelece
procedimentos para preservar o sigilo das informações obtidas”.

112

“Art. 2.º (...) § 5.º A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio de servidor ocupante do cargo de Auditor-fiscal
da Receita Federal do Brasil, somente poderá examinar informações relativas a terceiros, constantes de documentos, livros
e registros de instituições financeiras e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a contas de depósitos e de
aplicações financeiras, quando houver procedimento de fiscalização em curso e tais exames forem considerados
indispensáveis”.

113

Observe-se o teor do art. 2.º, § 2.º, do Dec. 3.724/2001, alterado pela Lei 6.104/2007: “Art. 2.º (...) § 2.º Entende-se por
procedimento de fiscalização a modalidade de procedimento fiscal a que se referem o art. 7.º e seguintes do Dec. 70.235, de
06.03.1972”.

114

Cf. Dec. 7.574/2011.

115

“Art. 2.º Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil serão executados, em nome desta, pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil e somente terão início por
força de ordem específica denominada Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), instituído mediante ato da Secretaria da
Receita Federal do Brasil”.

116

Expressão utilizada por Jose Juan Ferreiro Lapatza, “El Estatuto del Contribuyente y las Facultades Normativas de la
Administración”, Justiça Tributária, São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 322. Continua o autor (p. 322-323) asseverando que
“los conocimientos jurídicos se utilizan torticeramente cuando la norma concede a la Administración poderes
discrecionales que no son, desde luego, inherentes al mero ejecutor de una Ley: para aprobar, por ejemplo, planes de
amortización, para conceder beneficios fiscales, para autorizar provisiones, para valorar operaciones vinculadas, para
imputar ingresos o gastos temporalmente, para aprobar planes de reinversión etc.”.

117

Hugo de Brito Machado, Curso de direito tributário, 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 500-501.

118

Idem, p. 501.

119

“Ementa: Constitucional. Direito Fundamental de Acesso ao Judiciário. Direito de Petição. Tributário e Política Fiscal.
Regularidade Fiscal. Normas que condicionam a Prática de Atos da Vida Civil e Empresarial à Quitação de Créditos
Tributários. Caracterização Específica como Sanção Política. Ação Conhecida quanto à Lei Federal 7.711/1988, Art. 1.º, I, III
e IV, Par. 1.º a 3.º, e Art. 2.º. (...) É inequívoco, contudo, que a orientação firmada pelo STF não serve de escusa ao
deliberado e temerário desrespeito à legislação tributária. Não há que se falar em sanção política se as restrições à prática
de atividade econômica objetivam combater estruturas empresariais que têm na inadimplência tributária sistemática e
consciente sua maior vantagem concorrencial. Para ser tida como inconstitucional, a restrição ao exercício de atividade
econômica deve ser desproporcional e não razoável. 4. Os incs. I, III e IV do art. 1.º violam o art. 5.º, XXXV da Constituição,
na medida em que ignoram sumariamente o direito do contribuinte de rever em âmbito judicial ou administrativo a
validade de créditos tributários. Violam, também o art. 170, parágrafo único da Constituição, que garante o exercício de
atividades profissionais ou econômicas lícitas. Declaração de inconstitucionalidade do art. 1.º, I, III e IV da Lei 7.711/’988.
Declaração de inconstitucionalidade, por arrastamento dos §§ 1.º a 3.º e do art. 2.º do mesmo texto legal. Constitucional.
Tributário. Sanção Política. Prova da Quitação de Créditos Tributários no Âmbito de Processo Licitatório. Revogação do Art.
1.º, II da Lei 7.711/1988 pela Lei 8.666/1993. Explicitação do Alcance do Dispositivo. Ação Direta de Inconstitucionalidade
não Conhecida quanto ao Ponto. 5. Ação direta de inconstitucionalidade não conhecida, em relação ao art. 1.º, II da Lei
7.711/1988, na medida em que revogado, por estar abrangido pelo dispositivo da Lei 8.666/1993 que trata da regularidade
fiscal no âmbito de processo licitatório. 6. Explicitação da Corte, no sentido de que a regularidade fiscal aludida implica
‘exigibilidade da quitação quando o tributo não seja objeto de discussão judicial’ ou ‘administrativa’. Ações Diretas de
Inconstitucionalidade parcialmente conhecidas e, na parte conhecida, julgadas procedentes” (STF, ADIn 173, rel. Min.
Joaquim Barbosa, 2009).
TÍTULO II - PROCEDIMENTO E PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
CAPÍTULO 7. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF)

Capítulo 7. Processo Administrativo Fiscal (PAF)

1. Noções introdutórias

A legislação ordinária para o procedimento e o Processo Administrativo Tributário federal encontra-se hoje
alicerçada em dois diplomas fundamentais, um geral, consubstanciado na Lei 9.784, de 29.01.1999, e outro
especial, o Dec. 70.235, de 06.03.1972. O primeiro de mais recente produção e o segundo, sem embargo de seus
méritos, já um tanto quanto corroído, menos pelo tempo que pelo mau uso.

O Dec. 70.235/1972 é ato normativo exarado pelo Poder Executivo que, embora sem ter origem congressual, foi
recepcionado em nosso sistema como lei ordinária ratione materiae em virtude da norma inserida no art. 22, I, da
CF/1988 (competência da União para legislar sobre processo). 1

Enquanto veículo legislativo introdutório de normas gerais às diversas modalidades de Processo


Administrativo no âmbito da Administração federal, direta e indireta, a Lei 9.784/1999 (Lei Geral do Processo
Administrativo Federal – LGPAF) presta-se seguramente para a colmatação subsidiária de lacunas principiológicas
das quais se ressente o Dec. 70.235/1972, tornando sua interpretação e aplicação mais compatíveis com o atual
estágio de evolução do Processo Administrativo brasileiro. 2

2. A aplicação conjugada do Dec. 70.235/1972 e da LGPAF

É precisamente a grande abrangência principiológica da LGPAF que determina a extensão de sua aplicação
subsidiária ao Dec. 70.235/1972, já que este Decreto do Poder Executivo, que disciplina há cerca de 30 anos o
Processo Fiscal federal, não cuidou de elencar explicitamente princípios da atividade administrativa julgadora.

De um modo amplo os dois regimes (geral e especial) não se afiguram inconciliáveis, mas complementares em
suas finalidades e devem ser objeto de leitura e interpretação conjugada.

A Lei 9.784/1999 (LGPAF – Lei Geral do Processo Administrativo Federal) encontra variado espectro de atuação,
pois informa todo o Processo Administrativo no âmbito da Administração direta e indireta federal, inclusive no
que concerne aos Poderes Legislativo e Judiciário no âmbito de suas atribuições administrativas, abrangendo
desde matéria disciplinar até licitações e desapropriações.

A estrutura da Lei Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF tem como ponto de partida a inédita
proclamação expressa de seu escopo especial apontado para a proteção dos direitos dos administrados e para o
melhor cumprimento dos fins da Administração (art. 1.º, caput ). Reafirma o legislador, didaticamente, o campo de
projeção dos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade,
ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência, que devem presidir a atuação da
Administração Pública (vide Capítulo 5, item 4, em especial os aspectos gerais).

A LGPAF obedece a técnica legislativa bastante utilizada hodiernamente, que consiste na adoção inicial de uma
“parte geral”, de escopo principiológico e de grande abrangência. Esta “parte geral” condiciona a interpretação da
própria lei em que está inserida e, ainda que sua aplicação seja “subsidiária” aos regimes processuais
administrativos em vigor (art. 69 da LGPAF), complementa e conjuga-se com a aplicação de outras leis que toquem
com questões processuais administrativas.

Embora o art. 1.º da Lei 9.784/1999 refira-se expressamente ao âmbito processual administrativo federal, sua
disciplina jurídica é aplicável também às esferas estaduais, municipais e distrital, como reconhecem a doutrina e
a jurisprudência. Assim, em caso de ausência, omissão ou mesmo incompatibilidade com a constituição da lei
estadual, municipal ou distrital, deverá ser adotado o parâmetro estabelecido na lei geral federal, que, desse
modo, assume verdadeiro foro de lei nacional de processo administrativo. 3 - 4

Para que haja a pretendida uniformidade, e para que o cidadão não fique obstaculizado de apresentar defesa
e/ou recurso no âmbito administrativo, conforme comando do art. 5.º, LV, da CF/1988, aplica-se a previsão da Lei
9.784/1999, garantindo, dessa forma, o atendimento aos princípios do Estado Democrático de Direito. O STJ já
assentou que a referida lei é aplicável a todos os entes da Administração, tanto em âmbito federal como no
estadual e municipal, eis que disciplina situações abrangentes à administração pública. 5

Também na criação de novos textos normativos processuais tributários, a parte geral da LGPAF deve servir
como vetor elaborativo, vinculante da validade das novas normas que não podem dispor em sentido contrário às
regras cogentes da lei geral federal.
2.1. Critérios, direitos e deveres na LGPAF

Com escopo de formular amplíssima disciplina principiológica para o Processo Administrativo federal, cuidou
a LGPAF de relacionar “critérios processuais administrativos”, “direitos e deveres dos administrados”, a serem
observados e cumpridos nos processos federais da Administração direta e indireta, no âmbito dos Poderes
Executivo, Legislativo e Judiciário; rol de regras que se constituem verdadeiros princípios gerais de procedimento
e Processo Administrativo (vide, sobre o corpo principiológico do processo administrativo, Capítulo 5, item 4, em
especial os aspectos gerais).

a. Critérios a serem observados nos Processos Administrativos federais. São os seguintes “critérios” que, de
acordo com os incs. I a XIII do parágrafo único do art. 2.º da LGPAF, devem ser observados nos Processos
Administrativos e apresentam-se como a irradiação em pormenores de princípios  6 do Processo Administrativo,
como legalidade objetiva, oficialidade, informalismo, garantia de defesa e também de princípios gerais da própria
atividade administrativa, além de explicitar deveres do administrador público:

I – atuação conforme a lei e o Direito;

II – atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes ou competências, salvo
autorização em lei;

III – objetividade no atendimento do interesse público, vedada a promoção pessoal de agentes ou autoridades;

IV – atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé;

V – divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição;

VI – adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior
àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;

VII – indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;

VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados;

IX – adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos
direitos dos administrados;

X – garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à


interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;

XI – proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei;

XII – impulsão, de ofício, do Processo Administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados;

XIII – interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a
que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação.

b. Direitos dos administrados perante a Administração. Além dos critérios acima enumerados, corporificam
ainda o diploma em comento os seguintes direitos dos administrados:

I – ser tratado com respeito pelas autoridades e servidores, que deverão facilitar o exercício de seus direitos e o
cumprimento de suas obrigações;

II – ter ciência da tramitação dos Processos Administrativos em que tenha a condição de interessado, ter vista
dos autos, obter cópias de documentos neles contidos e conhecer as decisões proferidas;

III – formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais serão objeto de consideração pelo
órgão competente;

IV – fazer-se assistir, facultativamente, por advogado, salvo quando obrigatória a representação, por força de
lei.

c. Deveres dos administrados perante a Administração. Em contrapartida ao rol de garantias explicitadas em


favor dos cidadãos no âmbito do Processo Administrativo federal, lista a LGPAF, em seu Capítulo III, art. 4.º, o
seguinte conjunto de deveres do administrado, de evidenciado caráter ético, que expressam o princípio do dever
de colaboração (vide Capítulo 5, subitem 5.1.f) do indivíduo para com a Administração: I – expor os fatos
conforme a verdade; II – proceder com lealdade, urbanidade e boa-fé; III – não agir de modo temerário; IV –
prestar as informações que lhe forem suscitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos.

Esses critérios, direitos e deveres da Lei 9.784/1999 são integralmente aplicáveis ao Processo Administrativo
Fiscal (PAF), não apenas no âmbito da Secretaria da Receita Federal,  7 como também nos processos sob
administração do INSS – Instituto Nacional do Seguro Social, cujos aspectos principais de seu regime específico
serão vistos mais abaixo (vide, infra, item 12).

2.2. Aplicação do CPC/2015 aos processos administrativos tributários

Além do Dec. 70.235/1972 e da Lei 9.784/1999, também o Código de Processo Civil deverá servir de fonte
supletiva e subsidiária ao processo administrativo tributário, seja Federal, Estadual ou Municipal. Diferentemente
do CPC/1973, que não continha previsão nesse sentido, a lei processual civil de 2015 incorporou comando que
prevê a possibilidade de aplicação do CPC aos processos administrativos, sempre que houver lacuna. O art. 15 do
CPC/2015, topograficamente inserido no Capítulo que cuida da aplicação das normas processuais, prescreve que
“Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste
Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente”.

A dicção “ausência de normas” não significa que as normas do Código de Processo Civil somente serão
aplicadas ao processo administrativo tributário quando não houver norma alguma que dirija o rito processual,
mas sim quando houver alguma situação processual ausente de normas – lacuna normativa de natureza
processual. Exatamente por isso o dispositivo legal se refere à aplicação supletiva e subsidiária do CPC aos
processos administrativos.

Isso já reconhece a doutrina processual civil, ao ensinar que é a aplicação supletiva que supõe a omissão, ao
passo que, a seu turno “a aplicação subsidiária ocorre também em situações nas quais não há omissão”. 8

3. O Dec. 70.235/1972: o “procedimento de lançamento” e o processo administrativo fiscal federal

Ocorrem no âmbito administrativo fiscal três momentos ontologicamente distintos: 1. procedimento


preparatório do ato de lançamento tributário; 2. ato de lançamento; e 3. processo de julgamento da lide fiscal.

A primeira etapa, sempre que não implique pretensão ou sanção tributária, não tem caráter propriamente
processual, senão que regula o procedimento administrativo enquanto iter preparatório para a prática do ato de
lançamento. A expressão comumente utilizada – “procedimento de lançamento” – é a contração imperfeita da
dicção “procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento” e tem origem na defeituosa redação do art. 142
do CTN, que não distingue entre o ato de lançamento e o procedimento administrativo que frequentemente lhe
precede. (Ver Item 03, Capítulo 6)

De qualquer forma, o procedimento preparatório do ato de lançamento, enquanto atividade administrativa


vinculada, não é atividade litigiosa, mas meramente fiscalizatória.

O procedimento fiscal, nos termos do art. 7.º do Dec. 70.235/1972, tem início nas seguintes hipóteses:

I – o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da
obrigação tributária ou seu preposto;

II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;

III – o começo do despacho aduaneiro de mercadoria importada.

Todos os atos administrativos acima descritos (ato de início de fiscalização, apreensão ou aduaneiro) disparam
por diversas modalidades a atividade de fiscalização tributária, e, portanto, determinam o início do procedimento
administrativo de apuração fiscal. 9 - 10

Convém reparar que o ato de início de fiscalização previsto no inc. I, supratranscrito, não pode ser confundido
com “lançamento de ofício” ou com a notificação do lançamento, que está prevista no art. 11 do mesmo Decreto. A
cientificação do sujeito passivo, de que trata o inciso, é do início do procedimento e não da pretensão tributária
estatal.

Não há, na atividade fiscalizadora (inc. I) ou nos trabalhos de despacho aduaneiro (inc. III), invasão na esfera
jurídica do contribuinte que tem o dever de colaborar com a tarefa do Estado.

Na etapa meramente fiscalizatória não há que se falar em contraditório ou ampla defesa, pois não há, ainda,
qualquer espécie de pretensão fiscal sendo exigida pela Fazenda Pública em face do contribuinte, mas tão
somente o exercício da faculdade da Administração tributária em examinar mercadorias, livros, arquivos,
documentos, papéis fiscais ou comerciais e da correspectiva obrigação do contribuinte em exibi-los (art. 195 do
CTN).

Nos termos do CTN, a atividade administrativa de lançamento é obrigatória e vinculada, sob pena de
responsabilidade funcional, e desde que a atividade investigatória se dê nos limites necessários às finalidades
fazendárias  11 e transcorra sem abuso de direito por parte da autoridade ou resistência ilegal por parte do
contribuinte, não haverá entrechoque de esferas jurídicas.

Por pretensão fiscal se deve entender tanto a exigência da obrigação principal (decorrente da incidência
tributária) como da obrigação acessória relativamente a penalidade pecuniária (art. 113, §§ 1.º, 2.º e 3.º, do CTN).
Inocorrendo então exigência de obrigação pecuniária, principal ou acessória, não tem o contribuinte interesse
jurídico em formular a impugnação administrativa que instala a relação processual.

Por outro lado, as apreensões de mercadorias, documentos ou livros, embora exprimam atos concretos
decorrentes do exercício regular do “poder de polícia” conferido à Administração tributária, implicam, pela sua
própria natureza, invasão por meio de força na esfera juridicamente protegida do cidadão-contribuinte (posse e
propriedade de bens e documentos).

Nesses casos o contribuinte pode impugnar administrativamente a validade do ato de apreensão submetendo-o
ao crivo do Processo Administrativo que será iniciado com fundamento na aplicação conjugada dos arts. 5.º e 6.º
da LGPAF e art. 14 do Dec. 70.235/1972. 12

A obrigação tributária principal formaliza-se através do ato administrativo próprio denominado “lançamento”,
que ganha exigibilidade através da notificação ao contribuinte. O auto de infração pode conter isoladamente a
formalização da exigência de penalidade pecuniária; ou ato de lançamento e a respectiva infração, além de
prestar-se para a notificação da exigência ao contribuinte (v. arts. 142 e 145 do CTN e arts. 9.º e 10 do Dec.
70.235/1972). 13

Tanto a notificação de lançamento como o auto de infração devem conter, obrigatoriamente, sob pena de
nulidade, além dos requisitos formais prescritos  14 e da determinação da pretensão fiscal, a indicação do prazo
para cumprimento ou para a respectiva impugnação (v. arts. 10 e 11 do Dec. 70.235/1972). 15

Com a notificação de lançamento se oportuniza formalmente ao contribuinte a impugnação à pretensão fiscal,


com o que se dispara a etapa propriamente litigiosa da relação administrativa, modificando o regime jurídico
incidente sobre a atividade do órgão fazendário que passa a laborar sob o influxo das garantias constitucionais do
Processo Administrativo de julgamento.

4. As fases do processo administrativo de julgamento

O iter do Processo Administrativo de julgamento reparte-se em quatro etapas sucessivas: (a) fase de
instauração; (b) fase de preparação e instrução; (c) fase de julgamento; (d) fase de recurso.

Este percurso sucessivo representa o encadeamento procedimental lógico que deve conter a aptidão mínima
para cumprir a modo célere e econômico o objetivo de formalização definitiva do crédito tributário, sem deixar
de assegurar a observância das garantias constitucionais elementares concernentes ao procedural due process
aplicáveis ao Processo Administrativo de julgamento, isto é: direito de impugnação administrativa à pretensão
fiscal (art. 5.º, LIV); direito a autoridade julgadora competente (art. 5.º, LIII); direito ao contraditório (art. 5.º, LV);
direito à cognição formal e material ampla (art. 5.º, LV); direito à produção de provas (art. 5.º, LV); direito a
recurso hierárquico (art. 5.º, LV).

Em um plano meramente formal, todo o percurso, em suas quatro etapas, será presidido por regras gerais que
estabelecem critérios para a prática de atos e termos processuais e para o cumprimento dos respectivos prazos.
São as regras formais gerais do Processo Administrativo Fiscal federal, em cujo terreno o critério ou o princípio
predominante é o do informalismo na forma como previsto expressamente na LGPAF e no Dec. 70.235/1972, com
alterações posteriores.

4.1. Os atos e termos processuais

O art. 2.º, parágrafo único, da LGPAF, ao mesmo tempo em que prestigia o informalismo e a economia ao
adotar como critério a “adoção de formas simples, suficientes para propiciar grau de certeza, segurança e respeito
aos direitos dos administrados” (inc. IX), exige, nos Processos Administrativos, a “observância das formalidades
essenciais à garantia dos direitos dos administrados” (inc. VIII). Além disso, prescreve como norma geral nos
Processos Administrativos federais que “os atos do processo administrativo não dependem de forma determinada
senão quando a lei expressamente a exigir” (art. 22 da LGPAF).

A seu turno, o regime do Dec. 70.235/1972 busca ajustar as necessidades muitas vezes antagônicas entre o
informalismo e a segurança.  16 Assim, em seu art. 2.º adota a regra segundo a qual os atos e termos processuais
conterão somente o indispensável à sua finalidade, e prescreve ainda que os atos e termos processuais não devem
conter elementos que comprometam a fidelidade e a certeza de seu conteúdo (espaços em branco, entrelinhas,
rasuras ou mesmo emendas sem ressalva), e os autos do processo deverão ser organizados em ordem cronológica
e ter suas folhas numeradas e rubricadas (art. 22 do Dec. 70.235/1972) ou autenticadas eletronicamente (art. 5° do
Dec. 7.574/2011 ). Além disso, todos os atos do processo devem ser produzidos por escrito e em vernáculo,
contendo data, local e assinatura do responsável (art. 22, § 1.º, da LGPAF).

Já o parágrafo único do art. 2.º do Dec. 70.235/1972, incluído pela Lei 11.196/2005 e alterado pela Lei
12.865/2013, estabeleceu a possibilidade da forma eletrônica, ou apresentada em meio magnético ou equivalente,
a ser eventualmente disciplinado em ato próprio da Administração Pública.

É o princípio do informalismo que preside a elaboração válida dos atos e termos processuais no processo
tributário brasileiro, de modo a que sejam exigidas somente as formalidades essenciais à preservação da
segurança jurídica, ensejando que seja apropriadamente denominado de princípio do formalismo moderado (vide
Capítulo 5, subitem 6.d). Este princípio, segundo Hely Lopes Meirelles, deve ser aplicado sempre em benefício do
administrado e com espírito de benignidade,  17 de modo a que a participação do administrado no processo não
seja prejudicada por excesso de formalismos, mas atenda ao indispensável ao seu escopo.  18 Por tal razão este
princípio tem sido denominado pela doutrina de princípio do informalismo a favor do administrado ou, mais
modernamente, de princípio do formalismo moderado.

4.2. Os prazos no processo administrativo tributário federal

a. Prazos para o contribuinte. Na primeira fase de julgamento administrativo será de 30 (trinta) dias o prazo
para o cumprimento dos principais atos processuais a cargo do contribuinte, quais sejam: impugnar a pretensão
fiscal e interpor recurso voluntário da decisão de primeira instância (Dec. 70.235/1972, arts. 10, V, e 15, 33, 37) e
também será de 30 dias o prazo facultado ao Procurador da Fazenda Nacional para apresentar contrarrazões ao
recurso voluntário (art. 48, § 2.º, do Anexo II do RICarf). 19

No âmbito do Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão de julgamento em segunda instância
que sucedeu a competência recursal dos antigos Conselhos de Contribuintes,  20 os prazos são os seguintes: 15
(quinze) dias para a interposição do recurso especial para a Câmara Superior de Recursos Fiscais (Dec.
70.235/1972, art. 37, § 2.º) 21 ou para apresentar contrarrazões e 5 dias para a oposição de embargos de declaração
(art. 65, § 1.º do Anexo II do RICarf), bem como para interposição do recurso de agravo (art. 71 do Anexo II do
RICarf, alterado pela Portaria MF n. 152, de 3 de maio de 2016).

O prazo para impugnação da pretensão fiscal deve ser formalmente notificado ao contribuinte ao constar
obrigatoriamente do auto de infração ou ato de lançamento (arts. 10, V, e 11, II, do Dec. 70.235/1972), sob pena de
não se operar contra o contribuinte a preclusão temporal, uma vez que a regular e a expressa notificação do prazo
para a impugnação é indispensável para a identificação do dies a quo do lapso temporal (art. 15 do Dec.
70.235/1972). 22 - 23

Quando houver discrepância entre o prazo previsto no Dec. 70.235/1972 e o prazo constante do auto de
infração ou ato de lançamento prevalecerá o mais favorável ao contribuinte para que o vício formal não
prejudique o exercício pelo administrado do direito à impugnação administrativa. Sem embargo do direito do
contribuinte em se utilizar do prazo mais favorável, é prudente, se for possível, realizar o cumprimento do ato no
prazo previsto na lei de modo a evitar possível discussão sobre a tempestividade da impugnação.

O prazo para a apresentação da prova documental também é de 30 (trinta) dias a partir da formalização da
pretensão fiscal – pois os documentos da defesa do contribuinte devem ser juntados à impugnação –, sob pena de
preclusão (art. 16, § 4.º),  24 exceto nos casos excepcionados no próprio dispositivo (ocorrência de força maior,
comprovação de fatos referentes a direito superveniente ou contraposição de fatos ou razões trazidas poste-
riormente aos autos). No entanto, a jurisprudência administrativa dos Conselhos de Contribuintes (hoje Carf –
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), tem admitido a juntada de documentos essenciais para o
julgamento da lide, antes do julgamento, 25 aplicando-se, nesse caso, o art. 38 da Lei 9.784/1999 (vide, infra, item 6).

b. Prazos para a Administração. Dispõe genericamente o Dec. 70.235/1972 que os atos processuais a cargo dos
servidores deverão ser realizados no prazo de 8 (oito) dias, exceto nos casos de solicitação por autoridade de outra
jurisdição, hipótese em que o prazo se elastece para 30 (trinta) dias (arts. 3.º e 4.º). 26 - 27

É também de 30 (trinta) dias o prazo para cobrança amigável do crédito tributário nas hipóteses em que não
tenha havido cumprimento ou impugnação da exigência notificada ao contribuinte (findo o qual haverá a
inscrição em dívida ativa para fins da execução forçada do crédito) e para os procedimentos concernentes aos
bens que sofreram decreto de perdimento (arts. 21, caput, §§ 2.º e 3.º, e 63 do Dec. 70.235/1972). 28

Na etapa de julgamento de recursos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o Regimento Interno do


órgão estabeleceu diversos prazos que devem ser cumpridos pelos conselheiros. Assim, o prazo máximo para
entrega de voto em julgamento no qual o conselheiro foi designado como relator era de 2 (dois) meses, mas foi
alterado para 30 (trinta) dias (art. 45, V, do Anexo II do RICarf). Além disso, o conselheiro relator está submetido
ao prazo de 6 (seis) meses (art. 45, II, do Anexo II do RICarf) para apresentar o processo para julgamento, a partir
do sorteio, lapso que somente poderá ser prorrogado mediante justificativa formal. Embora tais prazos não sejam
preclusivos, podem acarretar a perda do mandato.

c. Prazos próprios e impróprios. No processo administrativo federal, os prazos para a Administração são
denominados de impróprios, por não gerarem preclusão temporal quando não cumpridos. Inversamente, os
prazos para o contribuinte são chamados de prazos próprios, já que uma vez transcorridos implicam preclusão do
direito de praticar o ato. Este privilégio da não preclusão para a Administração no curso do processo gera
problemas no campo da aplicação do princípio da celeridade processual, hoje elevado à categoria de garantia
individual do cidadão (a celeridade é um dos aspectos da duração razoável do processo, princípio contido na
CF/1988 art. 5.º, LXXVIII), o que tem gerado importantes discussões sobre a possibilidade de aplicação da
prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. Além disso, como visto acima, o incumprimento por
parte do conselheiro de alguns prazos, que dizem respeito ao julgamento de recursos no âmbito do Carf, podem
ensejar a perda do mandato do julgador administrativo (art. 45 do Anexo II do RICarf).

c.1. O prazo máximo de 360 dias para a decisão administrativa. De modo a instrumentalizar a aplicação, no
âmbito administrativo federal, do princípio constitucional da duração razoável do processo, a Lei 11.457/2007
prescreveu o prazo máximo de 360 dias para a decisão administrativa no âmbito da Receita Federal do Brasil: “
Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta)
dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte”.

Tal comando normativo permite ao contribuinte invocar o direito subjetivo público de que suas petições,
defesas e recursos administrativos sejam apreciados no prazo máximo de 360 dias. Assim, por exemplo, no âmbito
do processo administrativo fiscal federal, a impugnação do contribuinte deverá ser julgada pela Delegacia de
Julgamento no prazo de 360 dias a contar de seu protocolo, e, sucessivamente, em havendo recurso voluntário
dessa decisão, reinicia-se o prazo de 360 dias a partir do protocolo recursal, o mesmo sucedendo para a hipótese
de interposição de recurso especial administrativo. Isto é, o prazo de 360 dias não é o prazo final para o
julgamento definitivo do processo administrativo, mas é prazo que se renova em cada nova etapa processual
provocada pelo peticionário (impugnação, recurso voluntário, recurso especial).

Como se trata de direito subjetivo público, pode o contribuinte manejar mandado de segurança para,
preventivamente ou corretivamente, assegurar a obediência ao lapso temporal fixado pela lei ordinária, regra
imperativa que instrumentaliza, como já afirmamos, o princípio constitucional da razoável duração do processo,
em sua vertente da celeridade processual.

Ainda, quer nos parecer que mesmo nas hipóteses em que o recurso tenha sido manejado pela Fazenda
Pública, como o recurso especial, ou, ainda, no caso da remessa obrigatória (recurso ex officio ), o direito ao prazo
assistirá igualmente ao contribuinte, que poderá reclamá-lo administrativamente – peticionando no bojo do
procedimento ou do processo – ou judicialmente.

A obrigação de atender a este prazo limite de 360 dias, quando não cumprido em trâmites administrativos,
procedimentais ou processuais, vem sendo reconhecida uniformemente pela jurisprudência, sobretudo quanto
aos pedidos administrativos de restituição, compensação ou ressarcimento de tributos. Nas hipóteses em que o
contribuinte afora mandado de segurança após o prazo de 360 dias, com pedido de ordem mandamental liminar
que obrigue a administração a decidir de imediato o pedido, há decisões judiciais que concedem à administração
prazos variáveis de acordo com cada caso concreto, geralmente fixando lapsos de 30, 60 ou 90 dias, em atenção às
peculiaridades dos pedidos formulados, mas deferido com razoabilidade.

Sublinhe-se que a generalização da aplicação imperativa da dilação legal máxima foi preconizada pelo STJ, no
julgamento do REsp 1.138.206/RS, ocorrido em 09.08.2010, de relatoria do Ministro Luiz Fux, submetido ao rito de
recursos repetitivos, através do qual pacificou seu entendimento, destacando que o prazo de 360 dias, diante de
sua natureza processual tributária, deve ser respeitado em todos os pedidos, defesas ou recursos administrativos
pendentes, mesmo que se trate de petições formalizadas em data anterior à vigência da Lei 11.457/2007,
obedecendo-se, desse modo, ao princípio da vigência imediata, a todos os processos em curso, da lei processual
nova.

Destaque-se, do corpo do voto proferido pelo ministro Luiz Fux, a seguinte passagem, que ilustra o
entendimento sedimentado pela Corte “Deveras, ostentando o referido dispositivo legal natureza processual, há
de ser aplicado imediatamente aos pedidos, defesas ou recursos administrativos pendentes, inadmitindo-se que a
Administração Pública postergue, indefinidamente, a conclusão de procedimento administrativo. Destarte, tanto
para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/2007, quanto aos pedidos protocolados
após o advento do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos
(art. 24 da Lei 11.457/2007)”. 29 - 30

d. Preclusão temporal, lógica e consumativa. Dá-se a preclusão temporal quando o contribuinte deixa de
praticar ato processual a seu encargo ou o faz fora do prazo previsto na legislação ou fixado pela Administração,
casos em que perde o contribuinte o direito de realizar o ato ou remanesce sem efeito o ato processual praticado
extemporaneamente. 31 Ocorre a preclusão lógica quando são praticados pelo contribuinte atos excludentes entre
si, como, por exemplo, o sujeito passivo que recolhe no prazo legal a obrigação tributária notificada através de
auto de infração (ocorrendo ipso iure a extinção da obrigação, conforme o art. 156, I, do CTN) e, sucessivamente,
impugna administrativamente a mesma pretensão fiscal. Nesse caso, então, a extinção da obrigação pelo
pagamento espontâneo promovido pelo contribuinte é condição lógica impeditiva do recebimento do recurso pela
inexistência de crédito tributário que conduz ao desaparecimento da pretensão tributária e do próprio interesse
do contribuinte em formular impugnação.

A preclusão consumativa dá-se quando o ato processual já foi praticado e impede a repetição ou
complementação do expediente processual. Assim, uma mesma impugnação fiscal não pode ser deduzida duas
vezes nem tampouco pode ser formulada e posteriormente complementada (mesmo que dentro do prazo fixado
em lei), pois a formulação inicial exaure, isto é, consuma em definitivo a prática do ato.

e. Contagem dos prazos. Os preceitos do art. 5.º do Dec. 70.235/1972  32 -  33 disciplinam a regra geral para a
contagem dos prazos no Processo Administrativo federal, tendo adotado a regra do dies a quo non computator in
termino, isto é, “os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do
vencimento”, iniciando-se ou vencendo-se somente em dia de expediente normal do órgão da Administração em
que tenha curso o processo ou deva ser praticado o ato.

Por outras palavras, pode dizer-se que não se inclui na contagem o “dia da intimação” e inclui-se o do
vencimento. De qualquer modo, o dies a quo para a contagem dos prazos no Processo Administrativo federal é o
primeiro dia de expediente normal seguinte ao dia em que se aperfeiçoou a intimação.

Sempre que as atividades do órgão administrativo no qual deva ser praticado o ato encerrarem-se antes do
horário normalmente praticado prorroga-se o vencimento do prazo para o próximo dia de atividade normal.

4.3. Notificação de lançamento e intimação administrativa 34

A notificação de lançamento é o ato administrativo através do qual o órgão fazendário dá ciência formal ao
sujeito passivo do conteúdo da obrigação fiscal que lhe é imputada. Para que possa surtir efeitos deve conter a
assinatura  35 e o número da matrícula do agente público competente  36 -37 (exceto nas notificações emitidas por
processo eletrônico) e, ainda, sob 37 pena de nulidade,  38 a notificação deve apresentar a qualificação do
contribuinte, o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação e, se for o caso de auto de
infração, a disposição legal infringida (art. 145 do CTN e art. 11 do Dec. 70.235/1972). 39

As intimações têm por finalidade genérica  40 comunicar o contribuinte ou outros sujeitos dos atos e termos,
ocorrências, petições ou decisões do procedimento ou processo, seja para mera ciência; para cumprimento de
providência ou determinação e para tornar possível o exercício do contraditório ou a interposição de recurso
administrativo. 41

a. Intimação pessoal. A intimação pessoal pode ser realizada “pelo autor do procedimento ou por agente do
órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou
preposto”. Em havendo recusa no recebimento da intimação, esta deve ser formalizada através de declaração do
agente público competente. Esta declaração do agente é ato administrativo de caráter declaratório e goza de fé
pública e presunção de veracidade (presunção relativa, no entanto, que pode ser infirmada por meio de prova em
sentido contrário no bojo do próprio processo em que foi realizada). 42

Aperfeiçoa-se a intimação, para efeito da contagem dos prazos administrativos, nos termos dos incs. I a IV do §
2.º do art. 23 do Dec. 70.235, com as alterações promovidas pela Lei 11.196, de 21.11.2005 e Lei 12.844/2013: I – na
data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal; II – no caso do inc. II do caput
deste artigo, na data do recebimento ou, se omitida, 15 (quinze) dias após a data da expedição da intimação; III –
se por meio eletrônico, 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega no domicílio
tributário do sujeito passivo; ou da data em que o sujeito passivo efetuar consulta no meio eletrônico ou
equivalente, se efetuado antes do prazo anterior; ou, ainda, na data registrada no meio magnético ou equivalente
do sujeito passivo; IV – 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado.

Deve o agente administrativo, sob pena de macular irremediavelmente o rito, haver-se com elevado grau de
cautela na aplicação das ficções criadas pelo legislador, como aquelas hipóteses previstas para os casos de omissão
da data do recebimento postal ou telegráfico ou intimação por edital.

No primeiro caso, não tendo sido expressamente indicada pelo órgão postal a data do recebimento, melhor que
a aplicação da regra ficcional, sob o ponto de vista jurídico, é o reenvio da intimação para que se evite posterior
alegação de nulidade do procedimento. Assim também a citação por edital não deve ser feita pela forma da
simples afixação no órgão, pois – embora se trate de “dependência franqueada ao público” não assegura o mínimo
indispensável de publicidade (e portanto de segurança jurídica) para que o ato editalício alcance sua finalidade,
propiciando – em ambos os casos – a alegação pelo contribuinte de nulidade da notificação ou intimação com
fundamento nas regras cogentes previstas nos §§ 3.º, 4.º e 5.º do art. 26 da LGPAF: (a) os meios utilizados para a
intimação devem assegurar a certeza da ciência do interessado; (b) a intimação por edital deve ser efetuada por
meio de publicação oficial.  43 Por tal ordem de razões, a Lei 11.196/2005 e, posteriormente, a Lei 12.844 de 2013
cuidou de ajustar o Dec. 70.235/1972 às exigências de segurança jurídica no terreno das intimações ao
contribuinte, atribuindo nova redação e acrescentando dispositivos aos parágrafos do art. 23 e seus incisos, que
devem ser rigorosamente observados, sob pena de nulidade. 44 - 45

b. Intimação postal, telegráfica, telefônica (fac-símile) e eletrônica ( e-mail ). Normas inseridas pelas Leis
9.532/1997, 11.196/2005 no Dec. 70.235/1972 e, mais recentemente, pela Lei 12.844/13 cuidam de contemplar os
meios eletrônicos no rol de instrumentos hábeis para a realização de intimação do sujeito passivo.

Assim, tanto a notificação de lançamento como a intimação podem ser realizadas, independentemente de
ordem de preferência, por meio postal, telegráfico ou mesmo por outras formas, como a telefônica via fac-símile,
ou até mesmo eletronicamente por e-mail, 46 desde que se afigure inequívoca a prova de recebimento no domicílio
tributário do sujeito passivo conforme declarado em suas informações cadastrais (art. 23, II c/c o § 4.º do Dec.
70.235/1972). 47 - 48

É importante salientar que o endereçamento eletrônico é uma faculdade do contribuinte, que somente terá o
seu endereço “atribuído” pela administração tributária (art. 23, § 5.º do Decreto 70.235/1972),  49 desde que
consentido expressamente. De qualquer forma, seja qual for o modo de sua realização, o ato de intimação deve
conter todas as informações e os elementos que se afigurem indispensáveis para que seu destinatário esteja em
condições de compreender sua finalidade e alcance, além da comprovação física (documental) de seu recebimento
50  51  52
- -

c. Intimação por edital. A intimação ou a notificação de lançamento por edital pode ser utilizada quando –
motivada e comprovadamente – os meios próprios não possam ser utilizados  53 . Por se tratar de mecanismo
excepcional de comunicação da pretensão fiscal ou de notícia processual, o pressuposto de sua utilização é a
demonstração de que os meios ordinários restaram infrutíferos, como, por exemplo, o domicílio do contribuinte
for desconhecido ou este se encontrar em local incerto ou mesmo inacessível, ou ainda, caso o sujeito passivo
tenha sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal (art. 23, § 1.º, do Dec. 70.253/72).

A utilização inapropriada da intimação por edital não se presta para a formalização da pretensão fiscal em
face do contribuinte, além de induzir a nulidade do procedimento administrativo. 54

5. Fase de instauração: início do processo de julgamento da lide fiscal

Estando formalizada a pretensão tributária através do ato de lançamento e regularmente notificado o


contribuinte, abre-se prazo de 30 dias para pagamento ou impugnação (art. 15 do Dec. 70.235/1972); com o
pagamento extingue-se a obrigação tributária (art. 156, I, do CTN) e com a impugnação se “instaura a fase litigiosa
do procedimento” (art. 14 do Dec. 70.235/1972). 55 - 56 - 57

A impugnação formaliza a existência da lide tributária no âmbito administrativo (conflito de interesses entre a
Fazenda Pública e o contribuinte, deduzido administrativamente) e transmuda o procedimento administrativo
preparatório do ato de lançamento em processo administrativo de julgamento da lide fiscal, passando a assistir ao
contribuinte as garantias constitucionais e legais do procedural due process. 58

a. Os dez requisitos mínimos à formulação da impugnação. Muito embora a regra geral aplicável aos atos
processuais administrativos seja a do informalismo a favor do administrado, a apresentação da impugnação deve
atender aos requisitos formais mínimos (indicados nos arts. 15 59 e seguintes do Dec. 70.235/1972) que, em síntese,
impõem o seguinte rol ao peticionário: 60

i) formalizar a petição por escrito (em vernáculo);

ii) indicar a autoridade a que é dirigida;

iii) declarar sua qualificação;

iv) instruir a petição com os documentos em que se fundamentar;

v) contestar expressamente toda a matéria controvertida;

vi) expor os motivos de fato e as razões de direito em que se fundamenta e os respectivos pontos de
discordância com a pretensão fiscal;

vii) mencionar as provas que possuir;

viii) indicar – motivadamente – as diligências ou perícias que pretenda ver realizadas;

ix) formular os quesitos referentes aos exames solicitados;


x) indicar o nome, endereço e a qualificação profissional de seu perito, se houver pedido de prova pericial.

Por razões de celeridade e economia agregam-se à fase instauratória do Processo Administrativo Fiscal
providências de caráter probatório relativas às provas documentais, exames e perícias, que se não cumpridas
geram o ônus da preclusão.

Dessarte, se o impugnante tiver interesse na realização de diligências a cargo da Administração tributária e de


exames técnicos ou periciais deve – além de requerê-los expressamente em sua peça de impugnação – formular os
quesitos pertinentes e na mesma oportunidade indicar seu assistente técnico. Se assim não o fizer o contribuinte
poderá sofrer o ônus de não lhe ser deferida a prova desejada, já que o órgão fazendário “considerará não
formulado o pedido de diligência ou perícia” (art. 16, § 1.º do Dec. 70.235/1972). 61

Também tem caráter preclusivo a obrigação do contribuinte em apresentar documentos no momento do


oferecimento da impugnação, com exceção apenas aos casos em que haja comprovado motivo de força maior ou
quando o documento refira-se a fato ou direito superveniente à impugnação ou se destine a contrapor fatos ou
razões posteriormente trazidos aos autos (§ 4.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972). Nessas hipóteses a juntada
extemporânea deverá ser requerida fundamentadamente à autoridade julgadora (§ 5.º do art. 16 do Dec.
70.235/1972). 62 - 63

Estas regras concernentes à prova previstas nos §§ 1.º e 4.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972 (acrescentadas,
respectivamente, pelas Leis 8.748/1993 e 9.532/1997) tornam bastante rígido este mecanismo que promove a fusão
parcial entre as etapas instauradora e probatória do Processo Fiscal, e colimam “encurtar” o iter processual
objetivando torná-lo mais célere, mesmo que às custas do administrado.

Além disso, também de modo a tornar mais técnica a impugnação fiscal, prescreve a nova redação atribuída ao
art. 17 pela Lei 9.532/1997 que a Administração considerará não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo contribuinte, isto é, a regra proíbe ao impugnante a utilização da negativa
genérica, sob pena de ineficácia.

Ademais, o Dec. 7.574/2011 referendou os arts. 16 e 17 do Dec. 70.235/1972 e modificações posteriores,


reforçando a tendência já manifestada no âmbito legal. 64

Embora alguns comandos dos arts. 16 e 17, como os acima citados, possam representar certo grau de
desprestígio ao princípio do informalismo, não ofendem o princípio da ampla defesa, pois, apesar de tornarem
mais técnica a apresentação da impugnação, oportunizam a articulação de toda a matéria de defesa e a produção
das provas documentais e periciais.

b. Modificação da exigência fiscal e devolução do prazo para impugnação. Originalmente, duas eram as
hipóteses legalmente previstas para a devolução do prazo para impugnação. A primeira surgia do agravamento da
exigência inicial decorrente da decisão de primeira instância (art. 15, parágrafo único). Porém, essa hipótese foi
suprimida pela revogação do parágrafo único do art.15 pela MedProv 449/08 e, posteriormente, pela Lei
11.941/2009. A segunda, que continua em vigor, foi prevista no § 3.º do art. 18 do Dec. 70.235/1972, segundo o qual
poderá se dar “(...) quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem
verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou
alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de
lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria
modificada”. 65

6. Fase de preparação e instrução: a complementação probatória do processo fiscal

Instaurado o processo fiscal por meio da apresentação de impugnação pelo contribuinte passa-se à sua fase
logicamente seguinte, que deverá ser realizada pelas autoridades locais, fase esta destinada à preparação e à
complementação da instrução do processo para que esteja apto para ser julgado. Tem esta etapa caráter
probatório complementar, pois a prova documental já deve ter sido apresentada pelo contribuinte na etapa
instauratória, por ocasião da impugnação, juntamente com a indicação das provas técnicas (diligências e perícias)
e respectivos quesitos. 66

Como o impulso do processo compete à Administração (princípio da impulsão oficial, em conformidade com o
art. 29 da LGPAF), cumprirá à autoridade julgadora de primeira instância apreciar os requerimentos de produção
de provas, apreciar sua pertinência e determinar a realização daquelas que – seja em virtude de terem sido
requeridas ou por deliberação ex officio da autoridade de primeira instância – sejam necessárias para que a
instrução se complete.

O juízo de pertinência probatória será feito principalmente com base nos critérios de imprescindibilidade e
praticabilidade. Determinada a realização de perícia cumpre à autoridade designar servidor para laborar na
qualidade de perito da União, assim como deverá ser intimado o perito do sujeito passivo (indicado por ocasião da
impugnação) de modo a que ambos apresentem os respectivos laudos no prazo que será fixado de acordo com o
grau de complexidade dos trabalhos a serem executados, e que poderá ser prorrogado pela autoridade (art. 18, §§
1.º e 2.º, do Dec. 70.235/1972). 67

A juntada de novos documentos deverá ser requerida fundamentadamente à autoridade julgadora (§§ 4.º e 5.º
do art. 16 do Dec. 70.235/1972), uma vez que somente poderá ser admitida sua apresentação extemporânea nos
casos em que haja comprovado motivo de força maior que tenha impedido seu oferecimento simultâneo à
apresentação da impugnação ou, na primeira oportunidade, quando o documento refira-se a fato ou direito
superveniente à impugnação, ou ainda quando se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos
autos. 68

Postam-se em sentidos opostos as regras do Dec. 70.235/1972 que disciplinam com bastante rigor a
oportunidade para o requerimento de diligências e perícias e a juntada de documentos – que deve se dar com a
impugnação – e o permissivo constante do art. 38 da LGPAF que admite que o interessado venha a juntar
documentos a qualquer tempo da fase instrutória, desde que antes da “tomada de decisão”. Deve prevalecer,
nesse caso de aparente antinomia, o regime do Dec. 70.235/1972. Isso se dá não apenas porque a norma especial
deve prevalecer sobre a geral, mas sobretudo porque a mera disciplina mais rigorosa e estanque da oportunidade
de produção de provas não representa óbice à instrução do Processo Administrativo. Apenas se houvesse na lei
especial a proibição de produção de prova lícita – o que não ocorre – é que deveria prevalecer o regime geral da
LGPAF. Além disso, cumpre-nos anotar a regra do art. 38 que ao permitir que requerimentos probatórios possam
ser feitos a qualquer tempo antes da decisão, não contribui para a celeridade e economia do Processo
Administrativo. Na mesma esteira de raciocínio, de se considerar equivocada, como regra geral, a prática que foi
adotada pelo extinto Conselho de Contribuintes em apreciar provas produzidas em grau de recurso. 69 Tal prática
somente pode ser admitida quando comprovada pelo contribuinte a existência de uma das causas previstas no §
4.º do art. 16 do Dec. 70.235/1972,  70 que autorizam a produção extemporânea de prova, isto é: (i) impedimento
decorrente de força maior; (ii) prova referente a fato ou direito superveniente à impugnação; (iii) contraposição
de fatos ou razões novas trazidos aos autos. A flexibilização generalizada do regime de fases e de preclusões
processuais fragiliza a segurança do processo e não pode ser admitida mesmo sob a invocação do princípio da
formalidade moderada, por atingir axioma ínsito ao conceito ontológico do procedimento e do processo entendido
cedere pro. É de se notar, ademais, que a Câmara de Recursos Fiscais já decidiu que configura cerceamento de
defesa a juntada por parte do Fisco de documentos após a impugnação e antes da decisão. 71

7. Fase de julgamento: as delegacias de julgamento

Encerrada a fase preparatória e instrutória do processo administrativo, dá-se início a sua fase de julgamento
em primeira instância, que será realizada no âmbito das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento  72
assessoradas por suas Divisões de Julgamento, instaladas em todo o País em suas respectivas Regiões Fiscais, que
abrangem todas as unidades federativas. O julgamento dos processos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil  73 não mais se dá pelos Delegados, monocraticamente,  74 mas sim por
órgãos colegiados, conforme alteração promovida pela MedProv 2.113-31, de 24.05.2001 (hoje consolidada na
MedProv 2.158-35, de 24 de agosto de 2001) que alterou a redação do art. 25 do Dec. 70.235/1972. 75 - 76

Os processos devidamente preparados, isto é, que se encontrem em condições de julgamento, serão


encaminhados para as Delegacias de Julgamento, devendo receber prioridade aqueles de elevado valor
(consoante definido em ato do Ministro da Fazenda) ou os que contiverem circunstâncias de crime contra a ordem
tributária (art. 27 do Dec. 70.235/1972). Importante contribuição trouxe o art. 62 do Dec. 7.574/2011, ao
acrescentar entre as hipóteses de prioridade no julgamento as seguintes: “I – pessoa com idade igual ou superior a
sessenta anos; II – pessoa portadora de deficiência, física ou mental; e III – pessoa portadora de tuberculose ativa,
esclerose múltipla, neoplasia maligna, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave,
doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da
doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome de imunodeficiência adquirida, ou
outra doença grave, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída
após o início do processo”.

O respectivo ato decisório deverá, acima de tudo, atender ao princípio da fundamentação,  77 -76 devendo
obrigatoriamente conter o seguinte (art. 31 do Dec. 70.235/1972):77-78

a) relatório resumido do processo; 78 – 79

b) fundamentação expressa (apreciação de todos os elementos de fato e de direito constantes dos autos);

c) conclusão (dispositivo da decisão com a apreciação das questões preliminares e de mérito  80 e com a
indicação expressa de todos os autos de infração ou notificações de lançamento objeto do processo);

d) ordem de intimação.
8. Fase recursal

Com o escopo de conferir qualidade e atribuir segurança aos julgamentos administrativos, o princípio do duplo
grau de cognição afigura-se como imperativo jurídico expresso no art. 5.º, LV, da CF/1988 e o direito ao recurso
representa importante desdobramento do princípio da ampla defesa (vide Capítulo 5, infra, subitem 7.c).

Intimado o contribuinte do conteúdo do ato decisório final realizado pela Delegacia de Julgamento, abre-se a
etapa recursal para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf (que corresponde à estrutura que
sucedeu os extintos Conselhos de Contribuintes – CC e a Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF). Nesse
sistema, o Carf controla as decisões das Delegacias de Julgamento.

Examinaremos a seguir, as características deste tribunal administrativo fiscal e as mais significativas


particularidades dos recursos e seu trâmite processual.

8.1. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) e a extinção dos Conselhos de Contribuintes

As modificações produzidas pela Lei 11.941/2009 no Dec. 70.235/1972 – recepcionado pela CF/1988 como lei
ordinária –, não constituem mera implementação do novo organismo de julgamento administrativo do Ministério
da Fazenda, mas conduzem a implicações mais profundas. 81

A extinção dos Conselhos de Contribuintes teve por escopo atribuir racionalidade administrativa para a
estrutura de julgamento de recursos fiscais. A Lei 11.941/2009, ao alterar o Dec. 70.235/1972, reduziu os quatro
órgãos recursais de julgamento administrativo (1.º CC, 2.º CC, 3.º CC e CSRF) para apenas um (Carf).

Nesse quadro normativo, onde operavam três Conselhos e mais a Câmara Superior de Recursos Fiscais  82 –
quatro distintos organismos – passou a existir somente uma estrutura, agora integrada por diversos órgãos de
julgamento.  83 Onde havia Conselhos de Contribuintes, cada qual com seu aparelho administrativo e funcional
próprio e independente, passaram a existir três Seções, especializadas por matéria, cada qual constituída por
quatro Câmaras de julgamento. Além disso, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) deixou de ser órgão
recursal administrativamente autônomo e passou a integrar a estrutura do Carf, compondo-se por três Turmas de
julgamento e o Pleno.

As alterações mais visíveis referem-se à constituição orgânica recursal, substituindo aquela anterior por outra,
mais centralizada e racional – e, espera-se, menos onerosa. Mas, além disso, o “jogo executivo-parlamentar”, de
alterações entre a MedProv 449/08, a Lei 11.941/2009 e os vetos do Executivo, produziu significativa redução da
competência cognitiva da Câmara Superior de Recursos Fiscais – severamente reduzida em sua importância.

A vedação para o conhecimento de questões de constitucionalidade normativa foi novamente objeto de


disciplina, renovando a necessidade de discussão sobre a compatibilidade com a Constituição Federal de 1988 de
qualquer espécie de restrições materiais na cognição de recursos, notadamente diante da extensão da garantia
constitucional do devido processo legal e, em especial, sob o ponto de vista da intangibilidade do direito
fundamental à ampla defesa nos processos administrativos. 84

Em resumo, no âmbito dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, os recursos são julgados por
órgãos administrativos de função exclusivamente julgadora anteriormente denominados de Conselhos de
Contribuintes e que foram substituídos pelo Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São compostos
paritariamente, isto é, cada um dos colegiados de julgamento é formado em igual número por especialistas em
assuntos tributários, divididos entre representantes da Fazenda Nacional (Auditores-Fiscais) e representantes dos
contribuintes (indicados por entidades de classe de nível nacional representativas do setor produtivo e também
dos trabalhadores). 85

Compete ao Carf – na qualidade de órgão julgador de segunda instância – o conhecimento do recurso


voluntário e da remessa ex officio, observada a divisão ratione materiae 86 constante do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICarf, que é aprovado por portaria do Ministro de Estado da
Fazenda.  87 Também compete ao Carf o julgamento do recurso especial, através de sua Câmara Superior de
Recursos Fiscais.

Assim, tem o Carf competência para apreciar os seguintes recursos relativos a decisões de primeira instância:

a) recurso de ofício, que é a remessa obrigatória que as Delegacias de Julgamento devem promover de todas as
decisões contrárias à Fazenda Pública para que sejam reapreciadas pelo Carf; e

b) recurso voluntário, que é o meio processual utilizado pelo contribuinte para submeter à revisão do Carf as
decisões das Delegacias de Julgamento que lhes foram contrárias.

8.1.a. A estrutura, a duração razoável do processo e a celeridade


A significativa alteração na estrutura administrativa de julgamento das lides fiscais federais dá-se, justamente,
em tempos nos quais profundas intervenções estão sendo implementadas no sistema processual brasileiro.

A tônica dessas intervenções está na celeridade, aspecto parcial do princípio constitucional da razoável
duração do processo. De fato, diversos fatores político-econômicos, tecnológicos e socioambientais contribuíram
para instalar, em nossa sociedade, generalizado sentido de urgência. A Fazenda Pública, igualmente, aprimorou-
se, investiu em grandes sistemas de processamentos de dados, reclama declarações pela internet, escrituração
digital e nota fiscal virtual. Em 15 (quinze) anos a arrecadação tributária cresceu de 25,73% para 36,80% do PIB –
Produto Interno Bruto. 88

Na mesma vertiginosa velocidade, a produção normativa cresceu, a insegurança jurídica aumentou, os


conflitos de interesse dispararam e a litigiosidade explodiu. Nessa dinâmica litigiosa o processo foi instado e
buscou seus ajustes. Processos coletivos, cautelares e antecipações de tutela foram ferramentas dos anos 1980 e
1990, mas a morosidade dos julgamentos passou a ser considerada grave estorvo para o esperado
desenvolvimento socioeconômico.

Foi sob tal ordem de injunções, que, no ano de 2004, por via de emenda constitucional, criou-se o “princípio da
duração razoável do processo”, que erroneamente muitos entenderam, estreitando-o simplisticamente, como
“direito à celeridade processual”. Súmulas vinculantes, bloqueio de recursos, julgamentos em massa e
providências executórias eletrônicas, instantâneas, passaram a ser a marca dos anos 2000.

Por isso, a leitura que se faça do texto da EC 45/2004, que inseriu no nosso ordenamento jurídico o princípio da
duração razoável do processo (CF, art. 5.º, LXXVIII), com status de garantia individual, deve ser muito cuidadosa,
tanto no processo judicial como no processo administrativo, sobretudo no processo administrativo fiscal. Essa
leitura deve levar em consideração três premissas elementares: (a) o princípio da duração razoável do processo é
dúplice, pois tanto a abreviação processual indevida como o alongamento excessivo são potencialmente danosos
ao indivíduo; (b) o princípio da duração razoável do processo é garantia do indivíduo (ser biológico cuja linha
vital é limitada no tempo) e não garantia do Estado (ente cultural permanente), sobretudo quando houver
sacrifício do indivíduo; (c) o contribuinte, enquanto indivíduo, é particularmente vulnerável às implicações do
tempo no processo, quer em razão de sua solução prematura, parcial ou total, quer em razão da morosidade
excessiva de seu trâmite. 89

Inspirado por esse contexto, a nova fisionomia do processo administrativo fiscal, busca, a qualquer preço, a
celeridade. Mas há que se ter cautela, pois nem sempre a generalização, a standartização ou a massificação das
decisões atendem harmonicamente ao indivíduo. Do mesmo modo, raramente o imediato, o célere, o instantâneo,
o eletrônico ou digital se coadunam inteiramente com os valores humanos que permeiam as relações, materiais
ou processuais. Em ambos os territórios, judicial ou administrativo, a celeridade desprovida de razoabilidade
conspira contra a Constituição e amplia a vulnerabilidade do contribuinte em face do Estado.

No Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, as principais inovações processuais – assim como no CPC –
concentram-se na celeridade: julgamento em massa de recursos repetitivos, súmulas vinculantes, prazos rigorosos
para julgamentos, vedação de apreciação de inconstitucionalidade etc., muitas vezes prestigiando a forma dos
julgamentos sobre seu conteúdo – a celeridade sobre a segurança –, ou mesmo preferindo a Portaria à lei, com
intolerável risco para o due process of law e para a legalidade.

8.1.b. As Seções de Julgamento, suas Câmaras e Turmas ordinárias e especiais

Os Conselhos de Contribuintes foram substituídos pelas 1.ª, 2.ª, e 3.ª Seções de Julgamento do Carf. As Seções do
Carf são órgãos colegiados de julgamento administrativo fiscal de segunda instância, de natureza recursal, aos
quais compete o conhecimento dos recursos voluntários e das remessas obrigatórias (denominadas
regimentalmente de “recursos de ofício”) relativos aos julgamentos procedidos em primeira instância pelas
Delegacias de Julgamento.

Cada uma das três Seções é composta por quatro câmaras, denominadas regimentalmente de Câmaras das
Seções. 90

De acordo com o RICarf/15, cada Câmara, anteriormente formada por turmas ordinárias e turmas especiais,
será composta de até 2 turmas – apenas ordinárias – integradas por 8 (oito) conselheiros titulares (contra 6 (seis)
do RICarf/2009), sempre constituindo representação paritária, ou seja, 4 (quatro) representantes da Fazenda
Nacional e 4 (quatro) representantes dos contribuintes. Determinou, ainda, que cada Seção deverá contar com 6
(seis) suplentes de conselheiros representantes da Fazenda Nacional, bem como 6 (seis) suplentes de conselheiros
representantes dos Contribuintes para que, ausente o Colegiado, haja substituição (art. 24). Importa destacar,
também, que o artigo subsequente (art. 25) dispõe que afastamentos legais, superiores a 30 dias, implicam na
autorização para abertura de nova vaga de suplente, enquanto perdurar o afastamento.

Em cada órgão colegiado do Carf a presidência caberá sempre a representante da Fazenda Nacional e a vice-
presidência a representante dos contribuintes (art. 14). As decisões colegiadas são adotadas por unanimidade
(8x0) ou maioria de votos para cada uma das matérias, preliminares ou de mérito suscitadas. Em ocorrendo o
empate na contagem de votos (4x4) para alguma das matérias, o voto de desempate – também denominado de
“voto de qualidade” ou “voto de Minerva” – será sempre do Presidente do órgão, que será titular da Fazenda
Nacional.

Nesse aspecto, convém registrar a discussão sobre a isonomia do denominado voto de qualidade. Ficou
conhecida a decisão liminar proferida no Mandado de Segurança n. 1005300.81.2016.4.01.3400, em trâmite
perante a 13ª Vara Federal do Distrito Federal, na qual houve a determinação da suspensão da exigibilidade de
multa mantida em julgamento de Recurso Especial pelo CARF.

Argumentou a magistrada que a multa se manteve em razão do voto de qualidade proferido pelo presidente da
2ª Turma de Julgamento e que referido voto teria sido dado duplamente, em violação à legalidade prevista
constitucionalmente. Veja-se, nesse sentido, a reprodução da decisão:

De outro lado, vê-se também que, a construção da “maioria” necessária à proclamação do resultado pela
manutenção da multa deu-se em decorrência de uma indevida interpretação, por parte do CARF, do que seria o
voto de qualidade, conferido aos presidentes das turmas. No caso, entendeu-se que o voto de qualidade seria uma
espécie de voto dúplice, que conferiria ao presidente o poder de, após votar e, restado empatado, votar
novamente, promovendo o desempate. Todavia tal interpretação não pode ser mantida, por violar frontalmente
os mais basilares princípios democráticos de direito. O Estado Democrático, cuja instituição foi um dos principais
objetivos visados pelos Constituintes de 1988, que o elevou à condição de pedra fundamental da República
Federativa do Brasil, com referência inclusive no preâmbulo da Carta Magna, tem como fundamento básico a
igualdade. Tal princípio, por óbvio, se propaga para os órgãos colegiados de decisão, nos quais não se pode
admitir que um dos membros tenha o poder de voto maior que dos outros, com aptidão até mesmo para modificar
completamente o resultado da opinião expressa pela maioria. Ora, o voto de qualidade, ou voto de Minerva é
reservado para aquelas situações em que, não tendo votado o presidente do órgão, o resultado da votação esteja
empatado. Nestas condições, cabe ao presidente desempatar, através de seu único voto, pois nem de longe tal
faculdade pode significar o poder do presidente votar duas vezes, induzindo o empate (já que sem sua
intervenção a orientação por ele escolhida não seria vitoriosa) e, após, garantir a prevalência do seu
entendimento pelo uso do “voto de qualidade”. Aceitar tal entendimento, significa, na prática, que quase todas as
questões polêmicas, que gerem entendimentos divergentes, sejam decididas unicamente pelo Presidente, já que
este somente não teria o poder de decidir, inclusive modificando o resultado do julgamento quando a diferença de
votos fosse superior a dois votos. Numa diferença de apenas um voto, o que não é difícil num colegiado pequeno,
especialmente nos casos mais polêmicos, acabaria sempre prevalecendo a posição do Presidente, num rematado e
claro descumprimento do princípio democrático, tanto mais quando se nota que, no caso em tela, havia um
conselheiro ausente, de sorte que nada obstava que o julgamento, pelo menos quanto às restrições em que não se
alcançou maioria absoluta, pudesse ser adiado para colher o voto dele e, assim, definir a questão ou então que
fosse resolvida a questão com apenas 5 dos Conselheiros presentes, abstendo-se o Presidente de votar, o que, por
outra via, evitaria o empate. (grifo nosso)

A despeito da questão de fundo discutida, tem-se aqui relevante discussão acerca do voto de qualidade previsto
no art. 54 do RICarf. Isso porque, em qualquer hipótese de empate entre os conselheiros da Turma, caberá ao
Presidente – que necessariamente é representante da Fazenda Nacional – o voto de qualidade.

A discussão ganha maior relevo se considerada a pesquisa realizada pela Fundação Getúlio Vargas, sob a
liderança de Eurico Marcos Diniz de Santi, na qual restou evidente, em números, o reflexo do denominado “voto
de qualidade”. Veja-se, nesse sentido, a análise feita dos julgamentos realizados pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais. 91
1ª Turma CSRF 180

Favorável Contribuinte 45

Favorável FN 105

Parcial 5

Sem julgamento de mérito 25

2ª Turma CSRF 360

Favorável Contribuinte 43

Favorável FN 258

Parcial 17

Sem julgamento de mérito 42

3ª Turma CSRF 482

Favorável Contribuinte 84

Favorável FN 342

Parcial 11

Sem julgamento de mérito 45

Total Geral 1022

Sem embargo da necessária análise quanto ao mérito discutido, fato é que as decisões favoráveis à Fazenda
Nacional são em número extremamente elevado, o que, via de consequência, ocasiona a busca pela tutela do
direito na via judicial, colaborando com a judicialização das questões envolvendo a Fazenda Nacional e
evidenciando – estatística e juridicamente – a existência de vulnerabilidade processual do contribuinte no terreno
administrativo.

Colocadas essas questões críticas, passamos a análise do RICarf – Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – quanto à competência material das Seções de Julgamento, no que estabelece
a seguinte repartição:

a) 1.ª Seção de Julgamento: “I – Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); II – Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL); III – Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), quando se tratar de antecipação
do IRPJ, ou se referir a litígio que verse sobre pagamento a beneficiário não identificado ou sem comprovação da
operação ou da causa; (Redação dada pela Portaria MF nº 329, de 2017); IV – CSLL, IRRF, Contribuição para o
PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando reflexos do IRPJ,
formalizados com base nos mesmos elementos de prova em um mesmo Processo Administrativo Fiscal; ( Redação
dada pela Portaria MF 343, de 09.06.2015 e posteriores alterações ); V – exclusão, inclusão e exigência de tributos
decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições
das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e ao tratamento diferenciado e favorecido a ser
dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação (Simples-Nacional); VI – penalidades
pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de que trata
este artigo; e VII – tributos, empréstimos compulsórios e matéria correlata não incluídos na competência
julgadora das demais Seções”. 92

b) 2.ª Seção de Julgamento: “I – Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF); II – Imposto de Renda Retido na
Fonte (IRRF); III – Imposto Territorial Rural (ITR); IV – Contribuições Previdenciárias, inclusive as instituídas a
título de substituição e as devidas a terceiros, definidas no art. 3.º da Lei 11.457, de 16.03.2007; e V – penalidades
pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas físicas e jurídicas, relativamente aos tributos
incluídos em sua competência”. 93

c) 3.ª Seção de Julgamento: “I – Contribuição para o PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da


Seguridade Social (Cofins), inclusive as incidentes na importação de bens e serviços; II – Contribuição para o
Fundo de Investimento Social (Finsocial); III – Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); IV – Crédito
Presumido de IPI para ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; V – Contribuição Provisória
sobre Movimentação Financeira (CPMF); VI – Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira (IPMF); VII –
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre Operações relativas a Títulos e Valores Mobiliários
(IOF); VIII – Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE); IX – Imposto sobre a Importação (II); X –
Imposto sobre a Exportação (IE); XI – contribuições, taxas e infrações cambiais e administrativas relacionadas com
a importação e a exportação; XII – classificação tarifária de mercadorias; XIII – isenção, redução e suspensão de
tributos incidentes na importação e na exportação; XIV – vistoria aduaneira, dano ou avaria, falta ou extravio de
mercadoria; XV – omissão, incorreção, falta de manifesto ou documento equivalente, bem como falta de volume
manifestado; XVI – infração relativa à fatura comercial e a outros documentos exigidos na importação e na
exportação; XVII – trânsito aduaneiro e demais regimes aduaneiros especiais, e dos regimes aplicados em áreas
especiais, salvo a hipótese prevista no inciso XVII do art. 105 do Decreto-Lei 37, de 18.11.1966; XVIII – remessa
postal internacional, salvo as hipóteses previstas nos incs. XV e XVI, do art. 105, do Decreto-Lei 37, de 1966; XIX –
valor aduaneiro; XX – bagagem; e XXI – penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas
físicas e jurídicas, relativamente aos tributos incluídos em sua competência”. 94

Estabelece complementarmente o RICarf, que cabe à Terceira Seção processar e julgar recursos de ofício e
voluntário de decisão de primeira instância relativos aos lançamentos decorrentes do descumprimento de normas
antidumping ou de medidas compensatórias. 95

É importante ressaltar que embora cumpra ao contribuinte indicar em sua peça recursal o órgão ao qual é
dirigido o apelo administrativo, o mero equívoco de indicação de Seção de Julgamento não pode representar óbice
ao conhecimento do recurso voluntário, pois semelhante erro material deve ser corrigido de ofício no ato de seu
processamento, em homenagem ao princípio do formalismo moderado.

8.1.c. A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) e suas Turmas. e suas Turmas

A Câmara Superior de Recursos Fiscais é órgão colegiado que opera o controle das decisões do próprio
Conselho Administrativo. A CSRF complementa a estrutura administrativa do próprio Carf e seu funcionamento é
disciplinado pelo Regimento Interno do Carf (RICarf), aprovado por portaria do Ministro de Estado da Fazenda.

A CSRF é integrada por 3 (três) Turmas de Julgamento, que são compostas exclusivamente pelos Presidentes e
Vice-Presidentes das Câmaras da respectiva Seção.

Consoante veremos abaixo, o RICarf disciplina também as hipóteses específicas de cabimento de outros
recursos, de caráter incidental, como “embargos de declaração” e “recurso de agravo”.

8.1.d. O Pleno da Câmara Superior de Recursos Fiscais

O terceiro órgão de natureza judicante que completa a estrutura do Carf é o Pleno da Câmara Superior de
Recursos Fiscais. Este órgão colegiado é composto pelos Presidente e Vice-Presidente do Carf e pelos demais
integrantes das turmas da CSRF.

O Pleno será convocado pelo Presidente do Carf para apreciar matéria previamente indicada, e tem
competência para a expedição de “resoluções” 96 destinadas à uniformização de entendimentos divergentes entre
as turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Importa mencionar, contudo, que as disposições
anteriormente contidas nos §§ 1.º e 2.º do RICarf/2009 foram revogadas pelo novo Regimento, deixando de existir
supostos efeitos vinculantes então atribuídos às resoluções do Pleno.

Correta a modificação regimental, pois, como temos sustentado, é muito controvertida a natureza jurídica de
tais “resoluções” do Pleno. Tais atos colegiados não têm conteúdo de julgamento de lide (individual e concreta),
mas tão somente de “divergência em tese” (geral e abstrata). Em nosso sentir, tais resoluções, assim como as
súmulas vinculantes, geram obliquamente efeito “geral e abstrato”, ao produzir eficácia de caráter
pseudolegislativo, extrapolando a competência constitucional para o julgamento administrativo, que deve se
limitar a lides concretas, individualizáveis.

A estrutura judicante – comportando as modificações trazidas pelo RICarf/2015 – se estabelece da seguinte


forma:
8.2. Seleção e designação de conselheiros, impedimento e suspeição

a. O Comitê de Seleção de Conselheiros. A formação do colegiado parital, através da nomeação técnico-política


entre Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil e representantes dos contribuintes indicados pelas
confederações representativas de categorias econômicas de nível nacional e centrais sindicais, gera, em alguns
casos, indesejada vinculação entre superiores hierárquicos fazendários ou entidades privadas ou sindicais
apoiadoras. Existem outros modelos mais apropriados. Na Alemanha, por exemplo, a Finanzgerichtordenung criou
autêntica jurisdição tributária, dotando seus juízes fiscais de garantias quanto à independência de sua atuação
enquanto que em nosso País prevalece a injunção hierárquico-política, altamente susceptível a interferências,
tanto no âmbito da representação estatal como no âmbito da representação privada com assento no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. Sem sombra de dúvida, o melhor sistema seria o da realização de rigorosos
concursos públicos para a função de julgador administrativo, garantindo-se a completa independência funcional
dos membros dos colegiados fiscais, dotando-lhes de garantias equivalentes às dos juízes togados, como
independência hierárquica para julgar, inamovibilidade e irredutibilidade de vencimentos. A exemplo do que
ocorre no Tribunal Administrativo Estadual de Pernambuco, no qual a seleção dos julgadores ocorrer por meio de
concurso público, nos termos das Lei 11.904/2000 e Lei 15.683/2015.

De qualquer modo, o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais prevê mecanismos
que, embora não resolvam o problema da independência dos julgadores, propiciam maior controle sobre os
critérios de ingresso e a atividade dos integrantes do Carf. Tais mecanismos referem-se à seleção e designação de
conselheiros (arts. 28 e seguintes do Anexo II do RICarf). É necessário destacar, com a entrada em vigor do
RICarf/15, foram adicionados inovadores mecanismos, com a pretensão de coibir qualquer interferência indevida
na atuação dos conselheiros. 97 Ainda, em busca da independência dos conselheiros, há critérios de impedimento
e suspeição a serem observados para o exercício do cargo (arts. 42 e 43 do Anexo II do RICarf). Referidos critérios,
ressalte-se, já demonstram considerável repercussão nos julgamentos. Segundo relatório publicado pelo próprio
CARF, após as alterações promovidas pelo Regimento Interno, dos 5.996 recursos julgados pelo órgão, 52% foram
favoráveis ao contribuinte. Coincidência ou não, fato é que após as modificações realizadas parece que, ao menos
a partir de análise quantitativa, os resultados se mostram mais paritários. 98

A escolha de integrantes do Carf será realizada por Comitê de Seleção de Conselheiros (CSC), órgão vinculado à
Secretaria Executiva do Ministério da Fazenda, no qual não apenas terão assento representantes do Carf, da
Secretaria da Receita Federal e da Procuradoria da Fazenda, como também representantes dos contribuintes e da
sociedade civil. Este Comitê – espécie de “banca examinadora” dos candidatos a integrarem os colegiados do Carf –
tem como missão assegurar que o ingresso em tão relevante órgão seja acompanhado pela sociedade civil.

Para além dos pontos destacados, há que se registrar importante disciplina incorporada pelo RICarf/15. Os §§
2.º, 3.º e 4.º do art. 29 (Anexo II) do Regimento dispõem acerca dos compromissos a serem assumidos pelos
candidatos às vagas de representantes dos Contribuintes.

Determina que: (i) seja possível autorizar sindicância na vida pregressa do candidato, da mesma forma como
ocorre nos cargos da alta administração; (ii) a posse no conselho esteja condicionada à apresentação de
documento que comprove o pedido de licença do exercício da advocacia; (iii) na posse será firmado compromisso
de que, durante o mandato, o conselheiro observara as restrições contidas no Dec. 8.441/2015, sob pena de estar
sujeito às sanções legais.

b. Causas de impedimento. Também as prescrições legais sobre suspeição e impedimento contribuem para o
controle da atividade dos julgadores administrativos. Dispõe o art. 42 do Anexo II do RICarf que o Conselheiro
estará impedido de participar do julgamento quando tenha: I – atuado como autoridade lançadora ou praticado
ato decisório monocrático; II – interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto; III – como parte, cônjuge,
companheiro, parentes consanguíneos ou afins até o terceiro grau.

Estas hipóteses de impedimento também poderão ser invocadas em face dos conselheiros membros da Câmara
Superior de Recursos Fiscais (art. 44 do Anexo II do RICarf).

Ademais disso, o § 1.º do art. 42 complementa a vedação ao determinar que estará impedido de atuar no
julgamento o conselheiro que “preste ou tenha prestado consultoria, assessoria, assistência jurídica ou contábil ou
perceba remuneração do interessado, ou empresa do mesmo grupo econômico, sob qualquer título, no período
compreendido entre o primeiro dia do fato gerador objeto do processo administrativo fiscal até a data da sessão
em que for concluído o julgamento”. Tais restrições aplicam-se igualmente ao conselheiro que “faça ou tenha feito
parte como empregado, sócio ou prestador de serviço, de escritório de advocacia que preste consultoria,
assessoria, assistência jurídica ou contábil ao interessado, bem como tenha atuado como seu advogado, nos
últimos cinco anos. (Redação dada pela Portaria MF 152, de 2016)” (conforme § 2.º). Tais dispositivos reforçam o
disposto no art. 29 do RICarf, que exige a formalização de licença do exercício da advocacia como condição sine
qua non para a candidatura ao cargo de conselheiro.

As limitações acima mencionadas são adjuvadas pelo Dec. 8.441, de 29 de abril de 2015, que estabeleceu
restrições ao exercício de atividades profissionais pelos representantes dos contribuintes no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, de modo a coibir a existência de conflito de interesses no exercício de cargo do
Poder Executivo federal e também a ocorrência de impedimentos posteriores ao exercício do cargo e o resguardo
de informação privilegiada. Nesse sentido, importa destacar a inserção – já mencionada – do § 4.º no art. 29 do
RICarf/15, que determina que na posse do conselheiro seja firmado compromisso de observação às restrições
dispostas no referido Decreto.

Problema de semelhante natureza contribuiu para expor à luz a questão da independência dos julgadores
administrativos – já mencionado acima – tanto nos quadros da Fazenda quanto nos quadros dos representantes
dos contribuintes. O princípio do julgador competente, sobre o qual já nos referimos, inclui, necessariamente –
por injunção constitucional – o dever de imparcialidade, que amiúde é posto em evidência em virtude das
dificuldades naturais de atuação de um tribunal em que agentes fiscais de um lado e advogados tributaristas de
outro são convertidos, temporariamente, em juízes. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é o principal
tribunal administrativo tributário do País e sua consolidação como Corte Fiscal irá depender da qualidade e da
imparcialidade de seus julgadores, atributos que serão conquistados somente através da profissionalização de
seus quadros. Solução adequada somente ocorrerá com o paulatino avanço do nível real de independência dos
julgadores, a exemplo do que ocorreu em países europeus, sobretudo através da adoção de concursos públicos
específicos para a função de julgador administrativo.

c. Causas de suspeição. Prescreve o art. 43 do RICarf que “Incorre em suspeição o conselheiro que tenha
amizade íntima ou inimizade notória com o sujeito passivo ou com pessoa interessada no resultado do processo
administrativo, ou com seus respectivos cônjuges, companheiros, parentes e afins até o terceiro grau”.

Do ponto de vista procedimental, o art. 44 do RICarf preceitua que “o impedimento ou a suspeição será
declarado por conselheiro ou suscitado por qualquer interessado, cabendo ao arguido, neste caso, pronunciar-se
por escrito sobre a alegação, o qual, se não for por ele reconhecido, será submetido à deliberação do colegiado”.

Na hipótese de impedimento ou suspeição do relator, o processo será devolvido e deverá ser objeto de novo
sorteio – no mesmo colegiado.

Consta, ainda, no § 2.º do art. 44, prazo, de até 5 (cinco) dias da sessão de julgamento, para que seja declarada
ou arguida a suspeição ou o impedimento do conselheiro. Trata-se de inovação trazida pelo RICarf/15, que
também havia determinado, no parágrafo seguinte, que o suplente que for convocado não poderia atuar em outra
turma, durante toda a sessão. Esta última já revogada pela Portaria MF 152 de 3 de maio de 2016.

Embora, para fins de autodeclaração ou deliberação colegiada da suspeição, a caracterização de amizade


íntima ou inimizade notória não seja tarefa simples, a possibilidade indiciária de sua existência deve ser
suficiente para que o julgador administrativo não participe da sessão. Assim deve ser em homenagem ao princípio
da imparcialidade e da transparência que devem ser protegidos com elevado grau de rigor, a bem do próprio Carf.

8.3. Os recursos e outros meios de revisão das decisões

No âmbito das espécies recursais, a disciplina legal da Lei 11.941/2009, que alterou substancialmente o Dec.
70.235/1972,  99 designa a estrutura de julgamento em segunda instância e indica os tipos de recursos que serão
apreciados pelo Carf no âmbito de suas 3 (três) Seções de julgamento e da CSRF. Ou seja, recursos voluntário e de
ofício (remessa obrigatória) de decisão de primeira instância para as Seções e recurso especial das decisões das
Seções para a CSRF. 100

Sobre esses meios recursais cabem algumas observações. O recurso voluntário não de fundamentação
vinculada, de modo que o único juízo de admissibilidade cabível é de natureza formal, como, por exemplo, quanto
ao prazo de interposição ou regularidade da representação processual. É o recurso por excelência, de revisão
geral, no qual o contribuinte pode deduzir, novamente se for o caso, toda sua matéria de defesa, processual, fática
ou estritamente material.

A sua vez, o recurso especial tem natureza mais restrita, de recurso de fundamentação vinculada, o que
significa que seu manejo somente pode se dar quando ocorre alguma das hipóteses previstas em lei. Como a lei
prevê hipóteses materiais específicas para seu cabimento, o conhecimento deste recurso está sujeito a juízo prévio
de admissibilidade, como será examinado mais adiante em tópico específico (vide subitem “f”, infra ).

a. Recurso voluntário para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf. O recurso voluntário para o
Carf é o meio processual utilizado pelo contribuinte para pedir a revisão do julgamento administrativo
desfavorável, de primeira instância, realizado nas Delegacias de Julgamento, ou seja, se a decisão final de
primeira instância (monocrática) for integral ou parcialmente desfavorável ao contribuinte faculta-se-lhe a
interposição de recurso voluntário no prazo de 30 (trinta) dias da ciência da decisão para que a lide seja
reapreciada pelo órgão colegiado competente.

b. Recurso voluntário, depósito e arrolamento de bens. O sistema de Processo Administrativo Fiscal deve ser
apto para promover sem obstáculos a fruição do direito fundamental ao recurso, como meio inerente à garantia
da ampla defesa, na exata medida de sua consagração constitucional no art. 5.º, LV, da CF/1988. Por essa razão, a
exigência de depósito ou de arrolamento de bens como requisito de procedibilidade de recurso administrativo
fiscal é tema que toca profundamente com a qualidade e a higidez constitucional do Processo Administrativo. Esse
tópico, a partir das alterações promovidas no Dec. 70.235/1972, foi objeto de longa controvérsia na comunidade
jurídica e conduziu a algumas mutações legais e infralegais, permitindo, por fim, que o STF fosse por diversas
vezes chamado a se pronunciar. E o fez, com a devida vênia, equivocadamente em um primeiro momento, para,
finalmente se pronunciar pela incompatibilidade com a Constituição de qualquer obstáculo material que o
legislador possa antepor ao direito de recurso.

Pelo relevo que emblematicamente toca esta matéria no âmbito do Processo Administrativo, convém revisitar
o histórico dessa discussão e atribuir o devido realce às conclusões a que chegou nossa Corte Suprema. O Dec.
70.235/1972, em sua redação original, apenas previa a possibilidade de interposição de recurso voluntário, total
ou parcial, com efeito suspensivo, no prazo de 30 (trinta) dias contados da ciência de decisão.  101 Este regime
prevaleceu até a edição da MedProv 1.621-30, de 12.12.1997, que em seu art. 32 alterou o art. 33 do Dec.
70.235/1972. A alteração promovida pela medida provisória incluiu dois parágrafos ao art. 33 do Decreto, tratando
o § 1.º do início do prazo para interposição de recurso voluntário caso provido recurso de ofício interposto, e o §
2.º exigindo, para o seguimento do recurso voluntário, sua instrução com prova do depósito correspondente a, no
mínimo, 30% (trinta por cento) da exigência fiscal definida na decisão. 102

A medida provisória em comento instituiu a necessidade de depósito de 30% (trinta por cento) do valor da
autuação como requisito essencial para seguimento do recurso administrativo.

Em sua 66.ª edição, transfigurada pela alteração em seu número (agora de n. 1.973-66, de 27 de setembro de
2000), novamente foi alterado o sistema recursal administrativo ao se proporcionar, alternativamente ao depósito
de 30% (trinta por cento), a prestação de garantias ou arrolamento de bens e direitos, sendo incluídos mais três
parágrafos ao art. 33 do Dec. 70.235/1972. Com a EC 32, de 11 de setembro de 2001, estes dispositivos
consolidaram-se na MedProv 2.176-79, de 23.08.2001 e, finalmente, foram incorporados pela Lei 10.522/2002.

b.1. A discussão sobre a ilegalidade do depósito recursal. Em dado momento, dois fatores contribuíram para o
esvaziamento parcial das questões referentes à constitucionalidade do depósito recursal.

O primeiro foi o julgamento do STF no sentido da constitucionalidade das regras que obrigam o depósito de
30% (trinta por cento) do valor do débito tributário como condição de admissibilidade do recurso administrativo.

O segundo, como visto acima, foi a flexibilização normativa que permitiu a opção entre o depósito ou o
arrolamento de bens. No entanto, mesmo diante do criticável posicionamento do STF,  103 em que figurou como
relator o Min. Moreira Alves e se quedou vencido o Min. Marco Aurélio, remanesceu acesa importante linha de
discussão que concerne ao exame da compatibilidade da nova redação do art. 33 do Dec. 70.235/1972 com o art.
151, III, do CTN. Relevante corrente jurisprudencial tem entendido – acertadamente segundo pensamos – que a lei
infracomplementar não pode modificar validamente o regime do CTN, que não autoriza a criação de requisito
material (depósito) como pressuposto de admissibilidade de recurso ou reclamação administrativa enquanto
causas suspensivas da exigibilidade do tributo. 104 - 105 - 106 - 107
Além disso, o depósito recursal permaneceu sendo exigido no âmbito do INSS, até a criação da Super-Receita
em abril de 2007 (veja-se abaixo subitem específico).

No entanto, o STF teve a oportunidade de pronunciar-se diretamente sobre as implicações constitucionais da


criação de obstáculos materiais para o exercício do direito ao recurso administrativo no bojo da ADIn 1.976-7,
proposta pela Confederação Nacional da Indústria. Nesse fundamental julgamento, o Ministro relator, Joaquim
Barbosa, correlacionou corretamente o Processo Administrativo com “o princípio democrático, o princípio da
legalidade e os direitos fundamentais”. 108 Nessa linha, o depósito recursal afronta o princípio democrático porque
“a consecução da democracia, de último modo, depende de ação do Estado na promoção de um procedimento
administrativo que seja: (a) sujeito a controle, (b) transparente e, (c) amplamente acessível”. Desafia o princípio da
legalidade, pois a “impossibilidade ou inviabilidade de se recorrer administrativamente equivale a impedir que a
própria Administração Pública revise um ato administrativo porventura ilícito”. E fratura direitos fundamentais
vez que “inúmeras vezes, a infração ao princípio da legalidade e, mais especificadamente, à legalidade em matéria
de procedimento, leva à violação de direitos fundamentais”.

Entendeu ainda o Ministro relator que o adequado tratamento à lide no âmbito administrativo reclama a
possibilidade de se recorrer dentro do próprio procedimento. O direito ao recurso em Processo Administrativo é
princípio geral de direito e, sobretudo, direito fundamental. Este direito goza de dupla proteção constitucional e
manifesta-se por meio dos princípios do contraditório e o de peticionar independente do pagamento de taxa.

A extensão da inteligência atribuída pelo STF às garantias constitucionais inerentes ao processo valoriza e
promove ao adequado patamar de garantia individual do contribuinte a atividade do Estado quando exerce no
âmbito administrativo função julgadora de conflitos fiscais. A criação, pela Fazenda Pública, de quaisquer
espécies de obstáculos materiais ao recurso administrativo, seja sob a veste de depósito ou mesmo com a feição de
mero arrolamento de bens, transgride a norma constitucional na exata medida em que opera como fator de
inibição ou impedimento à fruição da garantia constitucional, fraturando a integridade conceitual do direito
democrático à ampla defesa no Processo Administrativo Fiscal, além de violar o procedural due process protetor
do princípio republicano da propriedade. Como bem conclui o Min. Joaquim Barbosa: “a ampliação do acesso ao
procedimento administrativo reforça, para usar os termos de Jürgen Habermas, um ‘patriotismo constitucional’
que desobstrui os canais representativos – sendo a Administração um deles – e, assim, fomenta a construção de
um republicanismo fundado num civismo político balizador do Estado de Direito”.

Finalmente, diante da expressão da matéria e da insusceptibilidade a que possa vir a ser requestionado seu
valor constitucional, o STF adotou o seguinte enunciado sumular vinculante: “é inconstitucional a exigência de
depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”. 109 - 110

b.2. A nulidade das decisões administrativas que negaram seguimento ao recurso por falta de depósito ou de
arrolamento. Considerando os efeitos ex tunc da declaração de inconstitucionalidade do art. 32 da Lei 10.522, de
19.07.2002, proferida pelo STF na ADIn 1.976-7, citada acima, a Receita Federal do Brasil passou a declarar,
mediante requerimento do contribuinte, a nulidade das decisões que não tenham admitido recurso voluntário de
contribuintes, por descumprimento do requisito do arrolamento de bens e direitos, ensejando, desse modo, a
reapreciação da admissibilidade do recurso voluntário, desde que, da data ciência da decisão que indeferiu o
seguimento do recurso, não tenha transcorrido o prazo prescricional de 5 (cinco) anos. Este prazo, porém, pode
ser objeto de discussão na medida em que o pronunciamento da inconstitucionalidade pelo STF criou situação
jurídica nova para o contribuinte (sobre esse tema vide Capítulo 7, subitem 9.1.f.1).

Afigura-se importante anotar que embora o ato declaratório da Receita somente se refira às hipóteses de
arrolamento de bens, deve-se reconhecer que é inafastável a conclusão de que padecem da mesma nulidade as
decisões que tenham indeferido o seguimento do recurso por falta de depósito recursal, já que, substancialmente,
a inconstitucionalidade em tela tem a mesma natureza e foi reconhecida expressamente pelo STF, devendo, nesse
caso, ser aplicada a Súmula Vinculante n. 21 do STF.

Uma vez declarada a nulidade do ato que indeferiu o seguimento do recurso, deve ser proferida nova decisão
administrativa sobre o juízo de admissibilidade recursal, e, não havendo outra causa autônoma que impeça o
seguimento do recurso, este deve ser processado normalmente. Caso o débito objeto do recurso esteja em fase de
execução fiscal, esta deve ser extinta por falta de exigibilidade do título executivo extrajudicial que aparelha a
execução, pois, retomando-se o curso do Processo Administrativo, falece exequibilidade à Certidão de Dívida Ativa
– CDA, que passa a estar contaminada pela nulidade ocorrida no bojo do Processo Administrativo. Caso o débito já
tenha sido pago, pode ser objeto de repetição ou de compensação.

c. Remessa ex officio (“recurso de ofício”) para o Carf. A remessa ex officio (imprecisamente denominada pelo
Dec. 70.235/1972 de “recurso de ofício”) 111 é o expediente utilizado pelo Delegado de Julgamento com a finalidade
de remeter para reapreciação obrigatória pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf a decisão
monocrática favorável ao contribuinte, isto é, que exonere o sujeito passivo do pagamento de tributo ou encargos
de multa ou deixe de aplicar pena de perdimento de mercadorias. 112

Por outro modo de dizer, é obrigação funcional do Delegado de Julgamento, diante de decisão no todo ou em
parte desfavorável à Fazenda Pública, providenciar a remessa do processo para reapreciação pelo órgão superior.

Cumpre registrar que a nova redação do art. 27 da Lei 10.522/2002, dada pela Lei 12.788/13, inseriu diferentes
hipóteses em que não cabe recurso de ofício das decisões prolatadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
além daquelas que já constavam na redação anterior, quais sejam: (a) quando se tratar de pedido de restituição de
tributos; (b) quando se tratar de ressarcimento de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS; (c) quando
se tratar de reembolso do salário-família e do salário-maternidade; (d) quando se tratar de homologação de
compensação; (e) nos casos de redução de penalidade por retroatividade benigna; e (f) nas hipóteses em que a
decisão estiver fundamentada em decisão proferida em ação direta de inconstitucionalidade, em súmula
vinculante proferida pelo STF e no disposto no § 6.º do art. 19, essa última a depender de norma regulamentadora,
cuja essência certamente seguirá a sorte da Lei 12.844/13.

d. O pedido de reconsideração. O art. 36 do Dec. 70.235/1972 veda expressamente a apresentação de pedido de


reconsideração da decisão de primeira instância. No âmbito dos julgamentos dos Conselhos de Contribuintes, por
outro lado, embora o pedido de reconsideração tenha constado expressamente do § 3.º do art. 37 do Dec.
70.235/1972, esta espécie recursal foi retirada do sistema pelo art. 50 da Lei 8.541, de 23.12.1992, e, finalmente, foi
afastada do próprio Decreto por força da redação final da Lei 11.941/2009, de modo que este pedido também não
pode ser utilizado no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. 113 - 114

e. Extinção do recurso voluntário para a Câmara Superior de Recursos Fiscais. A Lei 11.941/2009 promoveu
importante alteração no regime do recurso voluntário para a CSRF. No sistema anterior, na hipótese de
julgamento proferido pelas Câmaras do Conselho de Contribuintes em que se tenha dado provimento à remessa
de ofício, o recurso voluntário do contribuinte poderia ser apresentado, no prazo de 30 (trinta) dias, junto à
unidade de administração tributária da jurisdição do sujeito passivo.  115 Esta disciplina também constou
originalmente na MedProv 449/08, para os recursos de competência da CSRF, mas foi modificada em dois
momentos, desfigurando a função histórica da Câmara Superior. Em um primeiro momento, quando a previsão
de recurso para a CSRF da decisão de provimento de “remessa ex officio ”, embora salutar, foi simplesmente
suprimida no projeto de lei de conversão da MedProv 449/08, que também aproveitou para revogar os incs. II e III
do 3.º parágrafo que, embora tacitamente derrogados pela Lei 8.541/1992, ainda mencionavam hipóteses de
cabimento de “pedido de reconsideração”. Em um segundo momento, porque o inc. I e o § 3.º da nova redação do
art. 37 do Dec. 70.235/1972 116 foram objeto de veto presidencial. Nas razões de veto, afirmou-se que “justamente
diante da necessidade de reduzir o tempo do trâmite dos processos, é necessário restringir a função da CSRF à
apreciação apenas do recurso de decisão que der à lei tributária interpretação divergente”. Além disso, prossegue
o arrazoado presidencial, “a CRSF terá como único foco a unificação da interpretação das normas tributárias, o
que poderá ter como efeito a maior pacificação dos litígios administrativos, com redução da litigiosidade”.

Portanto, no regime atual, deixa de existir o recurso voluntário para a CSRF em face de decisão de provimento
de remessa obrigatória (provimento de recurso de ofício). Isso não significa que essa decisão seja irrecorrível,
uma vez que remanesce ao contribuinte vencido na remessa oficial o direito de promover o recurso especial
sempre que houver matéria de divergência. A diferença é que o extinto “recurso voluntário para a CSRF” não
exigia fundamentação vinculada, já que o contribuinte poderia invocar toda a matéria processual ou de mérito
cabível no próprio recurso voluntário, enquanto que a atual configuração legal do recurso especial apenas
permite a interposição diante da existência de divergência (fundamentação vinculada, como se explicará,
detidamente, abaixo).

f. Recurso especial (administrativo) para a Câmara Superior de Recursos Fiscais – juízo de admissibilidade.
Delimitar o âmbito de conhecimento dos recursos de fundamentação vinculada é tarefa delicada e, pela inegável
importância do tema, convém dedicarmos algumas linhas ao histórico do recurso especial no âmbito
administrativo federal.

Originariamente, o Dec. 70.235/1972 previa, em seu art. 37, que os Procuradores da Fazenda poderiam recorrer
ao Ministro da Fazenda de decisão não unânime dos Conselhos de Contribuintes, quando fosse entendida como
contrária à lei ou à evidência da prova. Esse recurso, exclusivamente fazendário, era conhecido como “recurso
hierárquico” porque remetia o julgamento da controvérsia para o plano político do maior nível hierárquico do
órgão. Semelhante instrumento recursal, no entanto, padecia de evidente vício de inconstitucionalidade em sua
concepção, pois criava anômala função julgadora para o Ministro – modelo típico de regime totalitário. Poucos
anos depois, felizmente, o dispositivo foi revogado pelo Dec. 83.304/79, que, em seu lugar instituiu a Câmara
Superior de Recursos Fiscais, órgão para o qual poderia ser direcionado recurso especial administrativo. 117 Abria-
se esta via recursal quando: (i) a decisão não unânime de Câmara se afigurasse contrária à lei ou à evidência da
prova, hipótese em que o recurso somente poderia ser manejado pelo Procurador da Fazenda (“recurso
privativo”); e (ii) a decisão atribuísse à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara
ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, recurso que poderia ser interposto tanto pela Fazenda como
pelo contribuinte (“recurso de divergência”).

Como é perceptível, ainda que a criação da Câmara Superior – em substituição ao anômalo recurso hierárquico
– tenha representado notável aprimoramento ao processo administrativo fiscal, remanesceu o resquício de
arbítrio consistente no “recurso privativo da Fazenda”, hoje inexistente. Evidentemente, esta modalidade recursal
privativa afigurava-se nitidamente contrária à isonomia, e, logo – como sempre sustentamos – a melhor
interpretação seria no sentido de que suas hipóteses de cabimento aproveitariam não apenas à Fazenda, mas
também ao contribuinte, sob pena de flagrante inconstitucionalidade. Além disso, por conta de variados e
complexos lances do “jogo executivo-parlamentar”, como veremos adiante, remanesceu no Dec. 70.235/1972, em
seu art. 26, a previsão de competência ministerial para julgar recursos de decisões dos Conselhos de
Contribuintes, interpostos pelos Procuradores da Fazenda e para decidir sobre as propostas de aplicação de
equidade apresentadas pelos Conselhos de Contribuintes. Tal competência já havia sido implicitamente derrogada
pelo Dec. 83.304/79 e, além disso, diante da extinção dos Conselhos de Contribuintes, restou claro que suas
disposições não integram o sistema administrativo. 118

Ademais, o recurso especial administrativo é instrumento final de revisão de julgados proferidos pelas
Câmaras que integram as 3 (três) Seções do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais; é recurso de
fundamentação vinculada às hipóteses de cabimento previstas nas normas do RICarf e será apreciado pela
Câmara Superior de Recursos Fiscais. 119

No atual regime do Carf a possibilidade de utilização do recurso especial foi severamente reduzida. O comando
legal final que define a competência da Câmara Superior de Recursos Fiscais pela Lei 11.941/2009 limita-se a
autorizar o conhecimento de recurso especial, no prazo de 15 (quinze) dias, “de decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria
Câmara Superior de Recursos Fiscais”. Esse comando converte esta modalidade recursal em mero “recurso de
divergência”, que tem por escopo unificar a jurisprudência do Carf. De fato, nesse regime, a atribuição legal da
CSRF restou legalmente estreitada, materialmente diminuída, limitada a tão somente exercer função
uniformizadora da dissidência jurisprudencial do Carf.

Nessa esteira, são apenas 2 (dois) os pressupostos de admissibilidade do recurso especial administrativo, isto é,
(i) tempestividade da apresentação e (ii) existência da divergência. Tais pressupostos conduzem à necessidade do
exame dos requisitos formais e materiais que se constituirão em conditio sine qua non para o conhecimento do
recurso. A apreciação que se faça desses requisitos se constitui no juízo de admissibilidade do recurso especial
administrativo.

Como a lei sistematizadora do processo administrativo federal – Dec. Lei 70.235/1972 com as alterações da Lei
11.941/2009 120 – não contém quaisquer regras sobre o processamento do recurso especial, cumpre-nos examinar
o conteúdo de sua regulamentação infralegal, contida no Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICarf), aprovado pela Portaria do Ministério da Fazenda 343, de 09.06.2015, alterado pela MF
39/2016 e, também, pela MF 329/2017.

As normas do RICarf, dedicam especificamente ao recurso especial os arts. 67 a 71, ou seja, 5 (cinco) artigos que
contém 21 (vinte e um) parágrafos, contemplando numerosos comandos regimentais sobre cabimento e
admissibilidade do recurso de divergência. Naturalmente, em sua condição regulamentar infralegal, os
dispositivos estão limitados à disciplina lógico-procedimental necessária para a apreciação dos pressupostos legais
de admissibilidade, não podendo inovar, sob pena de ilegalidade.

Convém sublinhar que, a competência da portaria-regulamento que aprova o RICarf, enquanto norma de
disciplina administrativo-funcional, é mais ampla nas matérias que se encaixam na esfera competencial
administrativa do Ministro da Fazenda, mas é restritíssima na esfera processual, campo que não prescinde de lei
em sentido estrito, votada pelo Parlamento. Assim, o Ministro tem alargada liberdade para regular toda a
disciplina funcional, organizacional concernente a toda a estrutura administrativa do Carf, referente a órgãos,
cargos, funções, secretarias, gestão, sistemas, modernização, infraestrutura, tecnologia, segurança, atendimento,
arquivo, documentação, protocolo, apresentando, dessa maneira, grande e relevante plexo competencial
administrativo; mas não tem liberdade alguma para regular sobre processo, não lhe cumprindo, em nenhuma
hipótese – por absoluta carência de competência constitucional – expedir regulamento sobre qualquer matéria
processual que não esteja prévia e expressamente prevista em lei, incluindo-se nesse tema os aspectos referentes
a critérios de admissibilidade de recursos, impedimento a seguimento de recursos, julgamentos coletivos ou
eficácia de súmulas. A matéria que a Constituição reserva à competência legislativa privativa da União – como a
processual, conforme o art. 22, I  121 – não pode ser delegada ou usurpada pelo administrador. A atribuição
regulamentar ao Ministro é estrita e limitadamente de caráter funcional e administrativo, pois permite a atuação
regulamentar nos limites da competência administrativa ministerial, e, por razões de lógica estrutural do sistema
jurídico, não poderia delegar matéria que a Constituição reserva à lei.

Desse modo, o exame que faremos de dispositivos do RICarf que cuidam da matéria recursal, terá como ponto
de partida sua estrita adstrição material à lei, de modo a verificar a existência do fundamento de validade de seus
preceitos. Abaixo veremos alguns problemas decorrentes do extravasamento da atribuição regulamentar contida
no Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, diante da lei.
O art. 67 estabelece a competência da CSRF para o recurso especial administrativo, e seu parágrafo segundo
define o que se considera como “outra câmara ou turma” para fins da caracterização da divergência, ou seja, “as
Turmas e Câmaras, mesmos as já extintas (como as dos antigos Conselhos de Contribuintes) são consideradas
distintas daquelas compostas a partir do RICarf/15. Isso significa que todo e qualquer acórdão prolatado em data
anterior à entrada em vigor do RICarf/15, seja qual for sua Turma ou Câmara de origem, extinta ou não, será
considerado como originado de outra Turma ou Câmara e, desse modo, estará apto para configurar a divergência
como qualquer Turma o Câmara instituída a partir do RICarf/15. 122

Os demais parágrafos do artigo estabelecem requisitos que dizem respeito ao cabimento e ao conhecimento do
recurso. Tais exigências podem ser classificadas em formais e materiais, como veremos abaixo.

– Requisitos formais do recurso especial. Os requisitos formais para a interposição do recurso especial dizem
respeito ao modo como o apelo deve ser apresentado, corporificando exigências referentes à sua formulação
perante o órgão julgador, como direcionamento, prazo, apresentação da divergência e respectiva documentação.

Estas condições formais, são as seguintes:

i) deve ser interposto no prazo de 15 (quinze) dias, em petição escrita dirigida ao presidente da câmara à qual
esteja vinculada a turma que prolatou a decisão recorrida;

ii) será inadmitida emenda fora do prazo de interposição do recurso especial (preclusão temporal e não
consumativa);

iii) o recorrente deve apontar a legislação que está sendo interpretada de forma divergente;

iv) deve haver comprovação formal da existência da divergência com indicação de até duas divergências por
matéria;

v) exige-se demonstração analítica do teor da divergência;

vi) deve haver prequestionamento da matéria recorrida (requisito positivo);

vii) o recurso deve ser instruído com cópia de inteiro teor dos acórdãos paradigma.

viii) não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso tenha sido reformado na
matéria que aproveitaria ao recorrente. (Incluído pela Portaria MF 39, de 2016).

Os requisitos regimentais formais como exigência de prequestionamento, comprovação da divergência,


demonstração analítica e atualidade do dissídio jurisprudencial não são regras de processo. Com efeito não são
propriamente processuais porque não estabelecem nem definem o direito ao recurso (natureza jurídica
processual); têm conteúdo procedimental-lógico ou procedimental-formal (natureza jurídica procedimental), de
tal modo que a disciplina dessas matérias dispensa a existência de lei em sentido estrito, votada pelo Parlamento,
e se encaixa perfeitamente dentro da competência regulamentar da portaria que aprovou o RICarf. A exigência
regimental de prequestionamento, por exemplo, embora não prevista na lei, é requisito procedimental-lógico para
o conhecimento do recurso, pois a Câmara Superior não pode – por razões lógicas – apreciar, em sede recursal
especial, matéria que não tenha sido sequer ventilada e analisada na decisão recorrida (o que, aliás, será de
improvável ocorrência em sede estrita de recurso de divergência). No entanto, do ponto de vista regimental o
prequestionamento somente é exigido do recurso especial interposto pelo contribuinte e não daquele manejado
pela Fazenda Pública. Ora, por razões de isonomia processual, esta regra, contida no § 5.º do art. 67 do RICarf,
deve ser aplicada integralmente à Fazenda Pública que não pode ser dispensada do requisito lógico-processual do
prequestionamento.

Também de natureza lógica é a exigência de atualidade da divergência, na medida em que a apreciação de


divergência já superada no tempo carece de sentido e de valor prático.

A seu turno, as minúcias e formalidades referentes ao modo como o recorrente irá se desincumbir de sua
tarefa de demonstrar a divergência, enquanto não configurem óbices intransponíveis ao direito recursal, são
meramente procedimentais-formais, pois designam e regulam a forma de apresentação dos paradigmas para a
comprovação da dissidência (fontes dos acórdãos, transcrição das ementas, articulação analítica etc.).
Assemelham-se, por exemplo, à exigência formal de protocolo do recurso para comprovar sua tempestividade.
Injunções regimentais dessa natureza não interferem no campo material de cabimento do recurso, e por isso
podem – e devem – ser objeto de precisa disciplina regimental, independentemente de previsão anterior na lei. De
todo modo, tais exigências regimentais não podem ofender o princípio do formalismo moderando, criando
desnecessários óbices à efetiva garantia jurisdicional ao recorrente.

– Requisitos materiais do recurso especial. Os requisitos materiais para a interposição do recurso especial se
constituem nas exigências de conteúdo para a apreciação do recurso. Podem requisitos materiais positivos, isto é,
quando determinados conteúdos que são indispensáveis para a apreciação do apelo, ou requisitos materiais
negativos, para as hipóteses materiais expressas no Regimento que, quando presentes, impedem a apreciação da
divergência.

Os requisitos materiais são os seguintes:

i) existência de divergência entre diferentes órgãos julgadores (requisito positivo);

ii) não cabimento de julgado que contenha anulação da decisão de primeira instância (requisito negativo);

iii) não cabimento se houver contrariedade do recurso à súmula administrativa da CSRF ou do Carf, ainda que
a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso (requisito negativo);

iv) não cabimento de decisão que anular decisão de primeira instância por vício da própria decisão (requisito
negativo);

v) não contenha acórdão paradigma que contrarie Súmula Vinculante do STF, decisão judicial transitada em
julgado nos termos do regime de julgamento de recursos repetitivos do STJ ou do STF (requisito negativo);

vi) não contenha acórdão paradigma que contrarie Súmula ou Resolução do Pleno do Carf (requisito negativo).

vii) não cabimento de utilização de paradigma que tenha sido objeto de reforma pelo CSRF.

Condições materiais, diferentemente das lógico-formais, não tem raiz meramente procedimental e, por esse
motivo, tem o potencial de atingir o próprio direito ao recurso. Por isso o problema de ausência de fundamento de
validade, manifesta-se nas limitações de natureza material, que estreitam a matéria recursal onde a lei não
estreitou, e reduzem significativamente a competência da Câmara Superior onde a lei não reduziu.

São as hipóteses de proibição de conhecimento do recurso quando houver contrariedade à súmula


administrativa ou da vedação de pedido de reforma de decisão que anulou julgamento de primeira instância.
Estas prescrições regimentais proibitivas, ao angustiarem o direito ao recurso, extrapolam claramente a função
regulamentar do Regimento Interno e escapam da competência administrativa do Ministro, afigurando-se ilegais.
De fato, nos termos regimentais, havendo a ocorrência de tais hipóteses o recurso especial sequer será conhecido,
isto é, mesmo que tenha sido interposto tempestivamente e mesmo que claramente demonstrada a existência de
divergência jurisprudencial no âmbito do Carf, o recurso especial não será objeto de apreciação pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais.

Analisemos, exemplificativamente, estas 2 (duas) hipóteses de vedação regimental ao recurso, iniciando pela
proibição de recorrer à Câmara Superior quando a decisão seja de anulação do julgamento de primeiro grau.
Nesse caso, para que seja cabível o recurso especial, nos termos do Dec. 70.235/1972 com a alteração promovida
pela Lei 11.941/2009, basta que se comprove a divergência quanto à interpretação atribuída pelo Carf ao mérito
da anulação. É perfeitamente possível que câmaras ou turmas distintas adotem distintas interpretações sobre
causas de anulabilidade de julgamentos de primeira instância. Assim, o mesmo fato pode, em idênticas situações,
conduzir a 2 (dois) diferentes resultados, sendo compreendido como suficiente para a anulação do julgamento de
primeira instância por uma turma e insuficiente por outra, configurando a dissidência jurisprudencial que é,
precisa e exatamente, a hipótese legal de cabimento do recurso especial para a CSRF. Ao vedar o conhecimento de
recurso sobre esse conteúdo o RICarf/2009 – da mesma forma que o RICarf 2015 (art. 67) – limitou onde a lei não
limita, o que conduz à ilegalidade da vedação recursal.

Do mesmo vício padece a proibição de interposição de recurso especial de decisão, de qualquer das câmaras ou
turmas, que aplique súmula de jurisprudência administrativa. Em primeiro lugar, porque adoção de súmula como
fundamento de decidir não é impedimento válido ao manejo do recurso; não há previsão legal nesse sentido e a
portaria-regulamento – RICarf – não tem competência para inovar nessa matéria.

Em segundo lugar, porque mesmo a aplicação de súmula pode se dar de forma divergente para fatos idênticos,
o que configuraria, sem sombra de dúvidas, o dissídio jurisprudencial: fatos conceitualmente idênticos; mesma
súmula; resultados diferentes. Então, ainda que seja de se esperar que, na maioria das hipóteses, a aplicação de
súmula projete efeito harmonizador da jurisprudência das câmaras ou turmas, o fato incontestável é que,
concretamente, a simples existência do enunciado sumular, por si só, não é capaz de assegurar a inexistência de
divergência.

E em terceiro lugar, ainda, porque determinada câmara ou turma pode decidir pela não aplicação da súmula e
assim, a contrario sensu, estabelecer divergência de entendimento jurisprudencial. Logo, diante de fatos
conceitualmente idênticos, o acórdão que aplicou a súmula será divergente em relação a acórdão que não aplicou
a súmula e assim dar ensejo ao recurso especial – que é direito do litigante que não pode ser regimentalmente
suprimido. Aliás, o mesmo ocorreria no campo da denominada “súmula administrativa vinculante” – que foi,
felizmente, suprimida do atual Regulamento. A uma, porque, mesmo que se pretenda “vinculante”, poderá ser
desrespeitada, particularmente em razão da inexistência de fundamento de validade para a imperatividade de
sua adoção, já que carece de previsão em lei a norma regimental que determina a produção de efeitos vinculantes
para súmula administrativa (vejam-se nossas considerações abaixo). Desse modo, igualmente, afigura-se ilegal o
preceito limitativo contido na primeira parte do § 3.º do art. 67, do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais.

Nessa esteira, pode-se afirmar que sendo a interposição tempestiva e demonstrada satisfatoriamente a
divergência jurisprudencial, não poderá o Presidente da câmara recorrida negar seguimento ao recurso especial,
em sede de juízo de admissibilidade, com base no § 3.º do art. 67 do RICarf, por ausência de fundamento de
validade em lei processual em sentido estrito, ferindo, portanto, o art. 22, I, da CF/1988 que prescreve a
competência legislativa privativa da União para essa matéria.

f.1. Recurso especial adesivo. Embora o prazo de 15 (quinze) dias para interposição do recurso especial seja
comum tanto para o contribuinte como para a Fazenda Pública, pode aquele se utilizar do chamado “recurso
adesivo” no mesmo prazo das contrarrazões.

De fato, o art. 69 do RICarf contém a seguinte previsão: “Admitido o recurso especial interposto pelo
Procurador da Fazenda Nacional, dele será dada ciência ao sujeito passivo, assegurando-lhe o prazo de 15 (quinze)
dias para oferecer contrarrazões e, se for o caso, apresentar recurso especial relativo à parte do acórdão que lhe
foi desfavorável”.

Isso significa que é facultado ao contribuinte aguardar o recurso da Procuradoria da Fazenda Nacional para
decidir – no mesmo prazo para as contrarrazões – se recorre da parte do acórdão que eventualmente lhe tenha
sido desfavorável. A mesma prerrogativa não tem a procuradoria, uma vez que o art. 70 do RICarf não contém
previsão normativa para o recurso adesivo da Fazenda Nacional.

f.2. O juízo de admissibilidade do recurso especial. Os arts. 67 a 70 do RICarf/15 disciplinam a interposição do


recurso especial e estabelecem o rito a ser seguido quando da apreciação de sua admissibilidade. De acordo com
os dispositivos regimentais, cumprirá ao presidente da câmara recorrida – em despacho fundamentado – admitir
ou negar seguimento ao recurso.

Prevê o Regimento que a admissibilidade poderá ser total ou parcial, quando houver matérias autônomas.
Quando o juízo de admissibilidade for negativo, a decisão que negou total ou parcialmente o seguimento ao
recurso especial poderá ser objeto de Agravo por meio de petição dirigida ao Presidente da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, no prazo de 05 dias (art. 71).

Assim, é imprescindível e obrigatório que haja a intimação do contribuinte da decisão que tenha negado
parcial ou totalmente seguimento ao recurso especial, para que este possa exercer o seu direito constitucional da
ampla defesa (arts. 27 e 28 da Lei 9.784/1999). Ou seja, essa intimação permite que tanto a Fazenda como o
contribuinte formulem arrazoado por escrito no qual explicitem os motivos pelo qual entendem que deve ser
revisto o despacho que negou seguimento ao recurso.

Essa providência processual no sentido de assegurar ao recorrente o direito de se manifestar sobre a


inadmissibilidade evita o grave erro de processo – que enseja a existência de nulidade processual – consistente em
o julgador decidir com fundamento sobre o qual a parte não teve a oportunidade de se pronunciar.

No entanto, há casos em que o Despacho proferido será definitivo, não ensejando, portanto, a interposição do
Agravo. Tais casos ocorrem quando a fundamentação do despacho se embasa na (i) intempestividade do recurso;
(ii) absoluta falta de indicação do acórdão paradigma proferido pelos Conselhos de Contribuintes ou pelo CARF;
(iii) utilização de acórdão da própria Câmara do Conselho de Contribuintes; (iv) utilização de acórdão que já tenha
sido reformado; (v) falta de pré-questionamento da matéria, no caso de recurso interposto pelo sujeito passivo;
(vi) observância, pelo acórdão recorrido, de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara
Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, bem como das decisões de que tratam os incisos I a IV do § 12 do art. 67,
salvo nos casos em que o recurso especial verse sobre a não aplicação, ao caso concreto, dos enunciados ou dessas
decisões; (vii) rejeição de acórdão indicado como paradigma por enquadrar-se nas hipóteses do § 12 do art. 67 do
RICarf.

Em tais situações – de ostensiva imprestabilidade recursal – o despacho será definitivo, conforme determina o §
3.º do art. 68 c/c com o art. 71, ambos do RICarf. Ainda assim, inaplicável a exceção mencionada nas hipóteses de
“tempestividade prequestionada”. Naturalmente o aqui impropriamente denominado prequestionamento da
tempestividade não fará parte do acórdão recorrido, o que não seria possível, bastando para tanto que a própria
peça recursal contenha expressamente as razões da tempestividade (conforme determinação do § 4.º do art. 68).

Todavia, mesmo nas hipóteses em que o Regulamento taxativamente determina que não haja o exame de
admissibilidade, entendemos que este deve ocorrer obrigatoriamente, independente de petição do contribuinte ou
da procuradoria fazendária. No entanto, algumas considerações devem ser feitas sobre o seu trâmite.

Em primeiro lugar, é imprescindível e obrigatório que haja a intimação do contribuinte da decisão que tenha
negado parcial ou totalmente seguimento ao recurso especial, para que este possa acompanhar o trâmite do
reexame (arts. 27 e 28 da Lei 9.784/1999). Em segundo lugar, essa intimação deve permitir que tanto a Fazenda
Pública como o contribuinte formulem arrazoado por escrito a fim de explicitar os motivos pelo qual entendem
que deve ser revisto o despacho que negou seguimento ao recurso.

Essa providência processual garante ao recorrente o direito de se manifestar sobre a inadmissibilidade do


Recurso Especial, evitando, assim, o grave e nefasto erro do processo que ensejaria a existência de nulidade
processual. Como consequência, esta providência também favorece o julgador, vez que o permite decidir com
maior fundamento sobre o qual a parte não teve a oportunidade de se pronunciar. Acrescente-se também a regra
processual civil que proíbe ao julgador decidir com base em fundamento sobre o qual não foi oportunizada à
parte o direito de se manifestar. Vejamos a clareza da norma processual do art. 10: “O juiz não pode decidir, em
grau algum de jurisdição, com base em fundamento a respeito do qual não se tenha dado às partes oportunidade
de se manifestar, ainda que se trate de matéria sobre a qual deva decidir de ofício”.

Esta regra é aplicável a partir da entrada em vigor do CPC/2015, que prevê aplicação supletiva e subsidiária ao
processo administrativo das normas de processo civil (art. 15 do CPC). A aplicação supletiva do CPC/2015 ao
RICarf/15 deverá ocorrer sempre que houver omissão do sistema processual administrativo que possa ser suprida
pelo diploma processual civil. Já a aplicação subsidiária vai mais além, pois enseja que, mesmo não havendo
omissão da lei processual administrativa, possa servir o CPC como vetor capaz de subsidiar o processo
administrativo complementando ou mesmo se sobrepondo à norma existente, inclusive de modo a enriquecer seu
sentido com o escopo a ajustá-la aos melhores cânones constitucionais do processo.

Isso já, aliás, reconhece a doutrina processual civil, ao ensinar que é a aplicação supletiva que supõe a omissão,
ao passo que, a seu turno “a aplicação subsidiária ocorre também em situações nas quais não há omissão”. 123

No caso do RICarf, ora em comento, há tanto a necessidade de aplicação supletiva como subsidiária do CPC em
diversas questões que tocam com a disciplina do juízo de admissibilidade do recurso especial. Isso se justifica
porque decisões administrativas que impliquem cerceamento do direito ao recurso não podem se afigurar
insusceptíveis de manifestação da parte e, muito menos, irrecorríveis, pois – nunca é excessivo lembrar – o tema
toca com garantia individual prevista no art. 5.º da Constituição Federal de 1988, que assegura aos litigantes, tanto
no processo judicial como no administrativo, o direito ao recurso. Tal ordem de argumentação torna-se ainda
mais evidente quando a norma processual administrativa tem caráter meramente infralegal, como é o caso do
RICarf.

Por isso o CPC cuida de assegurar o direito ao recurso para a decisão que inadmite o seguimento do apelo
especial no âmbito do processo civil. Tais regras referentes à recorribilidade da decisão de admissibilidade,
previstas no caput, incisos, letras e parágrafos do art. 1030 do CPC devem , mutatis mutandis , informar o RICarf
para fins de permitir a interposição do recurso de agravo.

Atentos a essa questão, em linha convergente com a crítica que fizemos, vimos a criação da previsão do
recurso de agravo na última alteração do RICarf, processada por meio da Portaria MF 152 de 3 de maio de 2016.
Dessa forma, o art. 71 passa a prever que, sempre que o juízo de admissibilidade for negativo, a decisão que negou
total ou parcialmente o seguimento ao recurso especial será recorrível por meio de agravo, no prazo de 05 dias
(art. 71).

Contudo, ainda assim, no § 2° do art. 71, permanece a previsão de que não é cabível o referido recurso nas
hipóteses em que a fundamentação do despacho se assente na (i) intempestividade do recurso; (ii) falta de juntada
do inteiro teor do acórdão ou cópia da publicação da ementa que comprove a divergência; (iii) utilização de
acórdão da própria Câmara do Conselho de Contribuintes, de Turma de Câmaras e de Turma Especial do CARF
que apreciou o recurso; (iv) utilização de acórdão que já tenha sido reformado; (v) falta de pré-questionamento da
matéria, no caso de recurso interposto pelo sujeito passivo; ou na falta de observância, pelo acórdão recorrido, de
súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF,
bem como das decisões de que tratam os incisos I a IV do § 12 do art. 67, salvo nos casos em que o recurso especial
verse sobre a não aplicação, ao caso concreto, dos enunciados ou dessas decisões.

Em nosso sentir referidas vedações estabelecidas no Regimento são ilegais e ainda não solucionam por
completo a questão. O reexame da inadmissibilidade deve ser oportunizado obrigatoriamente. Essa providência
processual no sentido de assegurar ao recorrente o direito de se manifestar sobre a inadmissibilidade evita o
grave erro de processo – que enseja a existência de nulidade processual – consistente em o julgador decidir com
fundamento sobre o qual a parte não teve a oportunidade de se pronunciar.

Caso ao contribuinte não seja concedida a oportunidade de se manifestar sobre o reexame da decisão que
negou seguimento ao recurso especial – intimando-o do despacho e conferindo-lhe prazo de 5 (cinco) dias – aquela
deverá ser considerada nula, por incidir em cerceamento de defesa a decisão de reexame que mantenha o
despacho de inadmissibilidade.

Ademais, de acordo com o § 3.º do art. 68 c/c com o art. 71 do Regimento, a decisão (despacho) do Presidente da
CSRF que negar seguimento ao recurso especial será definitiva, dela não cabendo qualquer recurso
administrativo. No entanto, poderá o recorrente, quando configurada ilegalidade ou abuso de autoridade,
impetrar mandado de segurança para que seja suspensa a decisão que impede a apreciação do recurso especial e,
conforme o caso, seja determinado o prosseguimento de seu julgamento pela CSRF. Como se observa, existe aqui
direito líquido e certo do recorrente em se pronunciar sobre os fundamentos da decisão de inadmissibilidade do
recurso especial administrativo, como decorrência da aplicação conjugada do art. 5.º, LV da CF/1988 com
parágrafo único do art. 27 da Lei 9.784/1999 e os arts. 15 e 10 do CPC/2015.

g. A extinção do Recurso Extraordinário e as resoluções do Pleno da CSRF. No regimento do antigo Conselho de


Contribuintes (Portaria MF 147/2007) cumpria ao Pleno da Câmara Superior de Recursos Fiscais julgar o “recurso
extraordinário” de decisão de Turma da própria CSRF que atribua à lei tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outra Turma ou mesmo o próprio Pleno da CSRF. O Regimento de 2009 (Portaria MF 256/2009),  124
no entanto, suprimiu o denominado recurso extraordinário mas disciplinou o regime das “resoluções do Pleno”
com o escopo de uniformizar as decisões divergentes das turmas da CSRF. Disciplina que se mantém no
Regimento de 2015, mas, agora sem qualquer efeito vinculante como equivocadamente constava do regimento
anterior. A edição de tais resoluções pode ser provocada tanto pelo Presidente e pelo Vice-Presidente do Carf,
como pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou pelo Secretário da Receita Federal do Brasil. Também os
Presidentes de confederações representativas de categorias econômicas de nível nacional ou de central sindical,
habilitados à indicação de conselheiros, podem formular proposta de uniformização.

Conforme já afirmamos, parece-nos altamente controvertida a natureza jurídica de tais “resoluções”. Sucede
que atos colegiados com esta função não têm conteúdo de julgamento de lide, já que o conflito entre o
contribuinte e a Fazenda Pública é sempre individual e concreto, de forma que a decisão que o julga deve assumir
a mesma natureza. No caso das resoluções, o Pleno da CSRF examina tão somente a “divergência em tese”, que
desse modo é geral e abstrata.

No entanto, inexiste competência para o Carf expedir normas “gerais e abstratas”, que é função privativa do
Poder Legislativo e, excepcionalmente do STF com fundamento em previsão constitucional expressa (súmulas
vinculantes).

h. Recurso de embargos de declaração de acórdão administrativo. Os embargos de declaração afiguram-se como


a espécie recursal que tem o escopo específico de aclarar obscuridade, eliminar contradição ou omissão
eventualmente presentes nos acórdãos proferidos pelos órgãos julgadores administrativos. 125

Exatamente nesse sentido dispõe o art. 65 do RICarf: “cabem embargos de declaração quando o acórdão
contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o
qual devia pronunciar-se a turma”.

A locução “acórdão” utilizada no dispositivo engloba as decisões proferidas pelas turmas ordinárias de
julgamento que integram as Câmaras que compõe as Seções de julgamento do Carf e também os acórdãos e
resoluções exarados pelas turmas e pelo Pleno da CSRF. Por outras palavras, o art. 65 do RICarf prevê que
qualquer decisão colegiada do Carf, seja corporificada em acórdão ou resolução, pode ser vulnerada pela via dos
embargos de declaração. Este artigo do Regimento, no entanto, é omisso quanto ao cabimento de embargos de
declaração de decisão monocrática, especialmente aquela que rejeite, total ou parcialmente, a admissibilidade do
recurso especial. Ocorre que sempre que houver obscuridade, contradição ou omissão na decisão monocrática,
esta deve, necessariamente, ser aclarada para que possa efetivamente ser cumprida. E nesse aspecto, o meio
apropriado para essa finalidade é a oposição dos embargos de declaração. Como a clareza, a completude e a
coerência de quaisquer decisões, sejam colegiadas ou monocráticas, representam requisitos essenciais para sua
eficácia, deve-se interpretar sistemática e extensivamente o art. 65 do RICarf para que seja admitida também a
oposição de embargos de declaração de qualquer manifestação com conteúdo decisório, mesmo monocrática, com
atenção para a importante decisão que rejeita a admissibilidade do recurso especial, pela sua especial relevância
no processo administrativo.

Acrescente-se que a partir da entrada em vigor do CPC/2015 existe dispositivo legal (art. 15) que prescreve a
aplicação supletiva e subsidiária do diploma processual civil aos processos administrativos. Nessa esteira devem
ser aplicados, conjuntamente os artigos 489, §1° e 1022, caput e incisos do CPC. O primeiro determina de forma
clara quais os requisitos da decisão fundamentada, de modo que, ausente qualquer um deles, torna-se
perfeitamente cabível o recurso previsto no segundo artigo mencionado, que prescreve que todas as espécies de
decisões adotadas pelo julgador podem ser objeto de embargos de declaração. Aliás, tal é o relevo do tema, que a
doutrina processual adverte – corretamente – que limitações legais à possibilidade de utilização dos embargos de
declaração se afiguram “escandalosamente inconstitucionais”. 126

Podem interpor os embargos de declaração não apenas o Procurador da Fazenda Nacional ou o contribuinte,
mas também os próprios conselheiros da turma julgadora ou mesmo a autoridade encarregada da execução do
acórdão, isto é, o titular da unidade da Administração Tributária encarregada da liquidação ou execução do
acórdão. Essa faculdade de embargar concedida ao responsável pela execução do acórdão, no entanto, deve ser
entendida em caráter excepcional e deve ser utilizada somente nas hipóteses em que se afigure inviável o
cumprimento do acórdão, não em razão de mera discordância da autoridade administrativa com seu conteúdo,
mas, sim, nas raríssimas hipóteses em que seu comando seja indecifrável pela autoridade competente.

A oposição dos embargos – que deve ser feita no prazo de 5 (cinco) dias e dirigida ao presidente da Câmara –
interrompe a fluência do prazo para oferecimento de recurso especial administrativo.

Ressalte-se que no caso de resoluções do Pleno da CSRF, poderão opor embargos de declaração todos os
legitimados dos incs. I a IV do art. 76, inclusive o presidente de confederação ou central sindical legitimada para a
indicação de conselheiros.

No julgamento dos embargos de declaração poderão as partes realizar sustentação oral conforme o permissivo
contido no § 8.º do art. 65 do RICarf/15.

Observe-se que com o intuito de estreitar ainda mais a possibilidade de admissibilidade dos embargos de
declaração, foi alterada a redação do § 3º que passa a permitir ao Presidente a rejeição do recurso, em caráter
definitivo, caso a contradição ou obscuridade sejam consideradas “manifestamente improcedentes ou não
estiverem objetivamente apontadas” (Redação dada pela Portaria MF nº 39, de 2016). Deve-se observar que
semelhante rejeição liminar somente pode ser admitida nas hipóteses em que o juízo prévio seja ostensivamente
formal e não ingresse no mérito recursal.

i. Requerimento de retificação de erro material. Mediante requerimento em que se aponte “com precisão” a
existência, em decisão do Conselho, de inexatidão material ou ainda erro de escrita ou de cálculo, o presidente de
turma providenciará sua retificação. Este requerimento pode ser feito pelo conselheiro da turma, pelo Procurador
da Fazenda Nacional, pelo titular da unidade da administração tributária encarregada da execução do acórdão ou
pelo recorrente. Ressalte-se que este requerimento pode ser apresentado tanto em face de decisão colegiada
proferida pelas turmas das Câmaras como pelas turmas da CSRF, ou ainda diante de erro material presente em
decisão monocrática de conteúdo decisório, a exemplo da decisão que rejeita a admissibilidade ao recurso
especial. 127

j. Sustentação oral nos julgamentos administrativos. O RICarf assegura sucessivamente ao recorrente, ao


interessado ou sujeito passivo, e ao Procurador da Fazenda Nacional, após a leitura do relatório pelo relator e
antes dos debates entre os Conselheiros, o direito à sustentação oral, por 15 (quinze) minutos, prorrogáveis por
igual período, de acordo com o que se estabelece nos incs. II e III do art. 58. A mesma disciplina para sustentação
oral aplica-se aos julgamentos efetuados nas turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Também assiste às
partes o direito à defesa oral no julgamento dos embargos de declaração (art. 65, § 8º do RICarf).

Caso haja interrupção do julgamento por qualquer motivo ou suspensão de seu prosseguimento, somente se
renova o direito à sustentação oral na hipótese em que tenha havido alteração na composição do órgão de
julgamento. Por outro modo de dizer, como a sustentação em voz é direito subjetivo da parte, assiste-lhe o direito
de que todos os participantes do julgamento tenham a oportunidade de ouvi-la. Assim, o Presidente deverá
facultar às partes a possibilidade de refazer sua sustentação oral sempre que algum conselheiro com direito a
participar do julgamento não tenha estado presente por ocasião deste ato de defesa. Também poderá ser
renovado o direito à sustentação oral nos casos de retorno de processo baixado em diligência. Nesse caso, como a
renovação do ato está relacionada com a alteração do processo em razão da digilência realizada, a nova defesa
oral poderá ser feita independentemente da existência de alteração na composição do órgão.

k. Julgamento de recursos com idêntica questão de direito. Indo ao encontro da questionável precendentalização
a que se propõe o Código de Processo Civil de 2015, o RICarf/2015 manteve a antiga previsão no sentido de que,
havendo “multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica questão de direito, o Presidente de Turma para
o qual os processos forem sorteados poderá sortear 1 (um) processo para defini-lo como paradigma, ficando os
demais na carga da Turma.” Em complemento no §2° prevê: “quando o processo a que se refere o § 1º for sorteado
e incluído em pauta, deverá haver indicação deste paradigma e, em nome do Presidente da Turma, dos demais
processos aos quais será aplicado o mesmo resultado de julgamento.”

Se no processo judicial a previsão, em nosso sentir, desrespeita o procedural due process, referida previsão no
âmbito regimental é flagrantemente ilegal. As normas processuais, seja no âmbito administrativo ou no judicial,
são de competência reservada ao Poder Legislativo. Nesse sentido, não pode o Poder Executivo, regimentalmente,
inovar determinando o julgamento em massa dos processos administrativos, em desrespeito ao devido processo
legal.

Dessa forma, entendemos como incontornavelmente ilegais as previsões contidas nos parágrafos introduzidos
no art. 47 do RICarf.

l. Desistência recursal expressa e tácita. A desistência expressa dos recursos é faculdade prevista no art. 78 do
RICarf ao recorrente – contribuinte ou Fazenda Pública –, que pode ser exercida por meio de petição ou termo nos
autos, em qualquer fase que se encontre. Além disso, o § 2.º do dispositivo referido cria situações em que se
verificaria a desistência tácita dos recursos: “o pedido de parcelamento, a confissão irretratável da dívida, a
extinção, sem ressalva, do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo contribuinte, contra a
Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto, importa a desistência do recurso”. Está correto o efeito
extintivo do recurso no que concerne à extinção do débito por causas externas ao processo e à propositura de
ação judicial pelo contribuinte com o mesmo objeto, que podem ser consideradas hipóteses de “desistência tácita”,
decorrentes da prática de ato logicamente prejudicial ao andamento do Processo Administrativo.

No entanto, quanto à “confissão irretratável da dívida” e ao “pedido de parcelamento”, embora gerem efeito de
desistência recursal tácita, inviabilizando a continuidade de sua discussão no âmbito administrativo, remanesce a
possibilidade de sua discussão no quadrante judicial, uma vez que a confissão irretratável e o pedido de
parcelamento – que em geral são realizados conjuntamente – não estão imunes ao controle judicial de sua
regularidade. Além disso, não é o mero pedido de parcelamento que gera a adesão definitiva ao programa de
moratória, mas sim sua homologação, que muitas vezes somente irá ocorrer em etapa subsequente e, inclusive,
pode não confirmar o ingresso no programa. De igual forma, aplica-se este regime relativo à desistência recursal
em relação aos recursos que tramitam na Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Deve-se ainda observar que o § 3.º do art. 78 previa originalmente como pré-requisito para a eficácia da
desistência, a necessidade de renúncia ao direito sobre o qual se funda a ação quando o acórdão ainda estiver
sujeito a recurso pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Ademais, a redação anterior foi alterada pela
Portaria MF 586/10: “§ 3.º No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de dívida e de
extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto
pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente, descabendo recurso
da Procuradoria da Fazenda Nacional por falta de interesse”. Já a Portaria MF 343/15 manteve o dispositivo em
comento, à exceção da parte final, modificação que em nada altera o sentido da norma. 128

A regra, que manteve o objetivo precípuo de evitar que a mesma matéria venha a ser discutida no âmbito
judicial, continua inócua quando o contribuinte simplesmente ajuíza a ação e informa no processo administrativo
a existência do processo judicial com o mesmo conteúdo meritório do processo administrativo, fazendo incidir a
norma cogente do art. 38, parágrafo único, da Lei de Execuções Fiscais que prescreve que a propositura, pelo
contribuinte, da ação judicial de natureza tributária importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera
administrativa e também gera desistência do recurso acaso interposto.

A lei não se refere a qualquer forma de “renúncia a direito” no processo administrativo, inovação meramente
infralegal que não vincula o contribuinte, pois inexiste fundamento jurídico para qualquer espécie de “presunção
de renúncia a direito”, uma vez que o § 3.º do art. 78 do RICarf não apenas carece de fundamento de validade
como padece de ilegalidade quando confrontado com o art. 38 da Lei 6.830/80.

De todo modo, devemos insistir, se afiguram radicalmente distintas as cláusulas legais de renúncia tácita do
direito ao recurso administrativo e de renúncia ao próprio direito em que se funda a lide, sendo certo que, em
nenhuma hipótese, a primeira pode conduzir automaticamente à segunda.

m. Vedação regimental ao conhecimento de inconstitucionalidade nos recursos voluntário, de ofício ou especial. O


conhecimento da matéria fática e de direito nos tribunais administrativos deve ser amplo, de modo a que os
julgadores administrativos não sofram restrições no cumprimento das normas constitucionais, formais ou
materiais. No entanto, em abril de 2002 o então Secretário da Receita Federal, exercendo as funções interinas de
Ministro da Fazenda, expediu por sub-recepção a Portaria 103, que alterou o RICC, para proibir o conhecimento de
matéria relativa a inconstitucionalidade de norma tributária. Esta Portaria MF 103/2002 foi revogada
expressamente pela Portaria MF 147, de 25.06.2007, mas simultaneamente – pelo mesmo veículo infralegal – seu
texto foi parcialmente incorporado nos Regimentos Internos dos Conselhos de Contribuintes (RICC) e da Câmara
Superior de Recursos Fiscais (RICSRF), respectivamente, em seus arts. 49 e 34, que foram aprovados naquela
ocasião. Posteriormente, a MedProv 449/08, depois convertida na Lei 11.941/2009, modificou o Dec. 70.235/1972,
passando esta disciplina para seu art. 26-A. 129

Finalmente, com a transformação dos Conselhos de Contribuintes no Conselho Administrativo de Recursos


Fiscais (Carf), esta disciplina consolidou-se no seu Regimento de 2009 e mantido no Regimento de 2015 (art. 62,
Anexo II), além de se tornar matéria de Súmula do próprio Carf: “Súmula Carf 2: O Carf não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. 130

Tal regime legal para os julgamentos fiscais no âmbito federal, contém, em síntese, a seguinte regra: é vedado
aos julgadores administrativos afastar a aplicação de lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade. A
confirmação e reiteração desta imposição de limites de conhecimento aos tribunais administrativos federais é
promotora de grande desprestígio aos tribunais fiscais, pois milita no sentido contrário da dimensão
constitucional atribuída a estes órgãos julgadores.

Os dispositivos mencionados padecem de diversos vícios, formais e materiais, e sua aplicação nos julgamentos
administrativos contaminará quaisquer decisões neles amparadas, mesmo que implicitamente, com
incontornável nulidade formal.
A vedação de conhecimento de matéria constitucional corresponde à inaceitável limitação da extensão dos
mecanismos de defesa do contribuinte. Isso porque, na exata medida que o art. 5.º, LV, da CF/1988 garante que aos
litigantes, em processo administrativo, seja assegurado o direito à ampla defesa, conspira contra esta garantia
individual a norma que institua no mesmo processo a “meia defesa”, a “estreita defesa” ou a “defesa limitada”,
como ocorre com a regra que diz que ainda que o contribuinte possa utilizar em sua defesa o argumento de
inconstitucionalidade da norma tributária é vedado ao tribunal administrativo a sua apreciação. Não pode a
portaria veicular semelhante limitação, nem poderia fazê-lo a lei, ordinária ou complementar, já que, por se tratar
de cláusula pétrea, sequer por força de emenda constitucional poderia o contribuinte ver limitado seu direito à
ampla defesa no processo administrativo fiscal.

É bem verdade que o texto contido no regimento interno corrige algumas inutilidades de textos anteriores no
que concerne às exceções relativas às hipóteses em que o tribunal meramente reconhecia os efeitos erga omnes
decorrentes de decisões proferidas em ações diretas (como ADIn, ADO ou ADC), ou a suspensão senatorial, ou
mesmo as hipóteses administrativas de extensão de efeitos autorizada pelo Presidente da República, ou cuja
constituição tenha sido dispensada pelo Secretário da Receita Federal, ou mesmo objeto de determinação de
desistência de execução fiscal pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional. Tais hipóteses, per se, excluem a
necessidade de disciplina no bojo de regimentos internos.

Nesse sentido, o dispositivo “evoluiu” – se é que nesse caso se pode utilizar dessa expressão – para autorizar os
julgadores administrativos a reconhecer a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo quando “já tenha sido
declarado inconstitucional por decisão plenária definitiva do STF”. 131 Mesmo com esta redação o texto permanece
irremediavelmente restritivo (mais extensamente sobre o problema do conhecimento de ilegalidade e
inconstitucionalidade em sede administrativa – sobretudo com o cotejo da doutrina de Gilberto Ulhôa Canto, Ruy
Barbosa Nogueira, Roque Carrazza e Valdir de Oliveira Rocha, entre outros, inclusive nos estudos estrangeiros.
Veja-se, supra, Capítulo 8).

8.4. Súmulas, coisa julgada administrativa e depósitos

a. Súmulas administrativas obrigatórias e súmulas administrativas vinculantes. Dispõe o art. 72 do RICarf que
“as decisões, reiteradas e uniformes do Carf serão consubstanciadas em súmula, de observância obrigatória pelos
membros do Carf”. No RICarf/15 esse artigo foi mantido, restando suprimido apenas o § 4.º, que tratava das
súmulas aprovadas pelos Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de Contribuintes – hoje extintos. O art. 75, por
sua vez, prescreve que, por intermédio de proposta formulada pelas pessoas indicadas no Regimento, o Ministro
de Estado da Fazenda poderá atribuir à súmula efeito vinculante em relação à administração tributária federal.
Da conjugação desses dois dispositivos pode-se deduzir o seguinte: (i) não existe mais a súmula ordinária, de
enunciado meramente indicativo da jurisprudência dominante do Conselho, que pode ou não ser observada nos
julgamentos; (ii) de acordo com o Regimento, toda súmula do Carf é de observância obrigatória pelos seus
membros; e (iii) o Ministro da Fazenda poderá atribuir à súmula obrigatória efeitos vinculantes para toda a
administração tributária federal.

A aplicação obrigatória ou vinculante das súmulas deve ser vislumbrada com reservas, na medida em que sua
adoção indiscriminada possa representar o engessamento dos tribunais administrativos, através do perigoso
expediente de bloqueio automático a recursos.

Aliás, as alterações promovidas no processo administrativo fiscal pela Lei 11.941/2009 no tormentoso setor das
“súmulas administrativas vinculantes” expressam com perfeição a inconsistência jurídica de sua adoção. Antes
mesmo de evidenciarmos a ausência de fundamento de validade dos dispositivos regimentais que tocam o tema,
convém dedicarmos algumas linhas com o intuito de expressar a perspectiva que temos sobre os riscos
institucionais – e ao sistema jurídico – associados a essas reiteradas tentativas de criação de enunciados
vinculantes.

O que se observa no âmbito administrativo, é uma precária intenção de reproduzir no âmbito do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, o arriscado modelo de standartização das decisões. De fato, assim como a
legislação processual civil, pouco a pouco, incorporou mecanismos como a súmula vinculante, a súmula
impeditiva de recursos e os recursos repetitivos, o novo Regimento Interno do Carf criou mecanismos
semelhantes com o propósito de conferir celeridade aos processos e atribuir estabilidade às interpretações
jurisprudenciais administrativas.

Contudo, mutatis mutandis, os mesmos problemas que acometem o sistema processual civil contaminam o
processo administrativo, isto é: “O risco desse modelo, como já vimos acima ao examinar o princípio da razoável
duração do processo, aloja-se no conflito permanente entre os valores celeridade/estabilidade e garantia/justiça.
Isto é, o grande desafio do modelo idealizado, está na capacidade de assegurar que o prestigiamento da celeridade
dos processos e da estabilidade das decisões não se dê com o sacrifício das garantias processuais constitucionais e
da realização da justiça. Nesse campo – o da standartização – diante da frequente homogeneidade qualitativa das
lides tributárias, aflora a vulnerabilidade do contribuinte em face da Fazenda Pública. “(...) Ao trocar as decisões
individuais e concretas por enunciados gerais e abstratos, o Poder Judiciário assume nova feição e logo deve
adotar novos critérios de segurança em suas decisões. Por esse motivo, na exata medida que tais enunciados
sumulares, enunciados de repetitividade ou enunciados de repercussão geral, possam exalar efeitos gerais e
abstratos, é imprescindível a adoção de critérios gerais que atribuam segurança e razoabilidade à sua adoção”. 132

Por tais razões qualquer enunciado geral de standartização das decisões do Carf, seja de natureza obrigatória
ou pretensamente vinculante ou mesmo bloqueadora de recurso, deve, assim como no processo judicial, reunir as
características gerais de representatividade quantitativa e geográfica, completude qualitativa, maturidade
temporal e adequação prescritiva. 133

Além disso, no regime sumular vinculante administrativo detecta-se incontornável vício de origem. Em
primeiro lugar, porque a adoção de súmula vinculante é prerrogativa excepcional do STF, disciplinada pela Lei
11.417/2006 em estrita conformidade com o permissivo do art. 103-A da Constituição Federal de 1988, incluído
pela EC 45/2004. Ou seja, não basta o microssistema de julgamentos administrativos fiscais federais emular o
sistema processual, enquanto remanescer ao desabrigo de autorização constitucional para tanto.

Como se não bastasse o evidente carecimento de amparo constitucional, a súmula obrigatória ou a súmula
vinculante administrativa sequer encontra fundamento de validade em lei, o que conduz para o campo da
ilegalidade todos os dispositivos do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que
prescrevem efeitos vinculantes para as súmulas administrativas.

Convém demonstrarmos cabalmente esta ausência de fundamento de validade através do seguinte quadro
legal, decorrente do “jogo executivo-parlamentar”:

a) a previsão legal para a súmula obrigatória ou vinculante administrativa apareceu com o § 3.º do art. 26-A do
Dec. 70.235/1972, dispositivo de discutível constitucionalidade, inserido pela Lei 11.196/2005 (que foi a Lei de
conversão da MedProv 255/05) e que preceituava a obrigatoriedade de sua observância aos contribuintes no
âmbito do processo administrativo; 134

b) a MedProv 449/08 transferiu a previsão do art. 26-A para o art. 26, com nova redação, mas mantendo a
previsão legal para a expedição de súmula administrativa com efeito vinculante; 135

c) a Lei 11.941/2009, que é a lei de conversão da MedProv 449/08, suprimiu do Dec. 70.235/1972 qualquer
previsão autorizativa para a edição de súmulas administrativas vinculantes; repristinou, sem qualquer eficácia, a
redação original do art. 26 (sobre recurso hierárquico) e substituiu a redação do art. 26-A, que passou a disciplinar
a proibição de conhecimento de inconstitucionalidade; 136

d) a Portaria 256/2009 ignorou a supressão da previsão legal e prescreveu em seu art. 72, caput, § 4.º o efeito
vinculante interno, que prevê a obrigatoriedade da observância das súmulas pelos membros do Carf, inclusive
das súmulas dos extintos Conselhos de Contribuintes. A Portaria MF 343/15, por sua vez, suprimiu a previsão
contida no parágrafo mencionado, mas manteve a obrigatoriedade da observância da súmula pelos membros do
Carf, como anteriormente disposto, alterando, apenas, o quórum para aprovação do enunciado sumular. No art.
75, cria-se o efeito vinculante externo e preceitua a possibilidade de se atribuir a obrigatoriedade de sua
observância à administração tributária federal; 137 e no art. 76, § 3.º, atribuiu-se efeitos vinculantes às resoluções
de uniformização de decisões divergentes da CSRF, adotadas pelo Pleno do Carf. 138

Ora, os enunciados sumulares, por sua própria natureza, são meramente orientativos do entendimento
predominante em determinado órgão julgador de composição colegiada. 139 Decorre da reiteração de julgamentos
idênticos sobre determinada matéria, sobre a qual o órgão emitiu diversas normas individuais e concretas. Esta
mera reiteração de julgamentos administrativos, individuais e concretos, não tem o condão de converter-se em
norma geral e abstrata pelo simples fato de ter sido sumulada. O mesmo pode ser dito das “resoluções do Pleno”,
que, embora apreciadoras de “questões jurídicas em tese” não passam de manifestações de natureza
jurisprudencial e não são susceptíveis de converterem-se em normas gerais e abstratas. No nosso Estado de
Direito, é função ordinária do Parlamento (no caso o Congresso Nacional), produzir normas gerais e abstratas, ou
seja, produzir leis. Qualquer exceção precisa estar devidamente prevista pela própria Constituição – como na
hipótese do art. 103-A que autoriza o STF a produzir normas gerais e abstratas através do instituto da súmula
vinculante. Se o STF necessita de autorização constitucional expressa para produzir enunciados gerais e abstratos
vinculantes, não menos se deve exigir para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob pena de perigosa
subversão ao sistema constitucional de produção de normas. A admissão de que conselhos administrativos, sem
qualquer amparo constitucional, possam emitir normas gerais e abstratas, seja sob a forma de súmulas ou de
resoluções, faz ruir nosso modelo constitucional, republicano e democrático.

Em suma, além da ausência de fundamento constitucional para o instituto da súmula administrativa


obrigatória ou da súmula administrativa vinculante, inexiste dispositivo vigente no Dec. 70.235/1972 que autorize
o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por qualquer de seus órgãos, a expedir súmula com efeito
obrigatório ou vinculante, interno ou externo. Assim, além de ferir a Constituição, os arts. 72, caput e 75, do
Regimento Interno aprovados pela Portaria 256/2009 do Ministro da Fazenda, com as alterações promovidas pelas
Portarias MFs 446/2009, 586/10 , e 226/11 e substituídos pela Portaria MF 343/15 restaram carentes de fundamento
de validade, tornando-se inteiramente ineficazes. Nessa condição, as súmulas administrativas, do Carf ou dos
extintos Conselhos de Contribuintes, ou as resoluções do Pleno, operam tão somente efeito ordinário, orientativo
da jurisprudência dominante, e não podem ser aplicadas como de observância obrigatória, seja para seus
conselheiros ou para terceiros. Além disso, o desrespeito ao enunciado de súmulas ou de resoluções, não pode, por
si só, impedir o conhecimento do recurso especial, ou gerar quaisquer penalidades administrativas para os
conselheiros.

A fisionomia do processo administrativo fiscal, assim como do processo judicial, busca, a qualquer preço, a
celeridade. Mas há que se ter cautela, pois nem sempre a generalização, a standartização ou a massificação das
decisões atendem harmonicamente ao indivíduo. Do mesmo modo, raramente o imediato, o célere, o instantâneo,
o eletrônico ou digital se coadunam inteiramente com os valores humanos que permeiam as relações, materiais
ou processuais. Em ambos os territórios, judicial ou administrativo, a celeridade desprovida de razoabilidade
conspira contra a Constituição e amplia a vulnerabilidade do contribuinte em face do Estado.

A extensão da inteligência atribuída pelo Supremo Tribunal Federal às garantias constitucionais inerentes ao
processo valoriza e promove ao adequado patamar de garantia individual do contribuinte a atividade do Estado
quando exerce no âmbito administrativo função julgadora de conflitos fiscais. A criação, pela Fazenda Pública, de
quaisquer espécies de obstáculos materiais ao recurso administrativo, seja sob a veste de depósito ou mesmo com
a feição de mero arrolamento de bens, transgride a norma constitucional na exata medida em que opera como
fator de inibição ou impedimento à fruição da garantia constitucional, fraturando a integridade conceitual do
direito democrático à ampla defesa no Processo Administrativo Fiscal, além de violar o procedural due process
protetor do princípio republicano da propriedade.

b. Coisa julgada administrativa. Segundo o art. 42 do Dec. 70.235/1972, são definitivas as decisões: I – de
primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II – de segunda
instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III – de
instância especial. Dispõe ainda o seu parágrafo único que “serão também definitivas as decisões de primeira
instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício”, 140 ao passo
que o caput do art. 43 (c/c o art. 21) concede o prazo de 30 (trinta) dias para a cobrança amigável, findo o qual o
processo será encaminhado para cobrança executiva. 141 Por fim, diz o art. 45 que “no caso de decisão definitiva
favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do
litígio”. 142

b.1. Parecer PGFN/CRJ 1.087/04 143 e a coisa julgada administrativa. O Parecer PGFN/CRJ/n. 1.087/04 foi
solicitado pela Comissão de Assuntos Tributários para averiguar a possibilidade de questionar judicialmente
decisões administrativas do Conselho de Contribuintes. Muito criticado, sobretudo por contrariar disposição
expressa dos arts. 42 e 45 do Dec. 70.235/1972 – este por sua vez recepcionado como lei ratione materiae pela
CF/1988, declarou a validade do art. 2.º da Portaria PGFN n. 820/04, que dispõe o seguinte: “Art. 2.º As decisões dos
Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais podem ser submetidas à apreciação do
Poder Judiciário desde que expressa ou implicitamente afastem a aplicabilidade de leis ou decretos e, cumulativa
ou alternativamente: I – versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinquenta milhões de reais); II –
cuidem de matéria cuja relevância temática recomende a sua apreciação na esfera judicial; e III – possam causar
grave lesão ao patrimônio público. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se somente a decisões
proferidas dentro do prazo de cinco anos, contados da data da respectiva publicação no Diário Oficial da União”.

A coisa julgada administrativa configura-se como elemento imprescindível para a garantia da Segurança
Jurídica e da imutabilidade relativa do crédito tributário, conforme preveem as normas constantes nos arts. 141 e
145 do CTN, que colaboram para garantir a existência de parâmetros mínimos para a procedibilidade que
viabilize o exercício do poder de autotutela estatal na relação tributária.

O art. 45 do Dec. 70.235/1972 garante a não precariedade do ato administrativo que finda o processo
administrativo fiscal. A denominada “coisa julgada administrativa”, embora possuidora de contornos que a
diferenciam da coisa julgada judicial, possui em seu âmago idêntico princípio fundamental, sendo possível
inclusive argumentar no sentido do exercício do poder de autotutela estatal nas relações tributárias que se
transfigura no processo administrativo tributário, pautado na garantia da segurança jurídica e na imutabilidade
relativa do crédito tributário. Logo, tem-se por inaplicável o art. 2.º da Portaria 820/2004, não se afigurando
possível à Administração Pública propor ação visando desconstituir decisão de última instância no processo
administrativo tributário, por contrariar norma superior no sistema jurídico (art. 45 do Dec. 70.235/1972) e
também porque consubstancia insustentável atentado à coisa julgada administrativa, esta corolário do
sobreprincípio da segurança jurídica, alicerce jurídico fundamental e garantia extraída do art. 5.º da CF/1988.  144
Além disso, como o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf é órgão integrante da estrutura do
Ministério da Fazenda, não é lícito à Procuradoria da Fazenda ingressar com ação em que figure no polo passivo
órgão da sua própria estrutura. Isto é, a Fazenda não pode litigar contra si mesma. Isso não impede, no entanto,
nos casos em que se verifique a existência de fraude ou de conluio na formação do julgado, que o Ministério
Público promova ação com a finalidade de anular o ato de julgamento lesivo ao Erário público.
c. O depósito administrativo: conversão em renda e ação judicial. Os parágrafos do art. 43 do Dec. 70.235/1972,
disciplinam o destino dos depósitos realizados administrativamente: “§ 1.º A quantia depositada para evitar a
correção monetária do crédito tributário ou para liberar mercadorias será convertida em renda se o sujeito
passivo não comprovar, no prazo legal, a propositura de ação judicial. § 2.º Se o valor depositado não for
suficiente para cobrir o crédito tributário, aplicar-se-á à cobrança do restante o disposto no caput deste artigo; se
exceder o exigido, a autoridade promoverá a restituição da quantia excedente, na forma da legislação específica.

Importa rememorar ainda que, à época em que era devido o inconstitucional deposito recursal, a lei
determinava o seguinte destino ao depósito: “§3.º  145 Após a decisão final no Processo Administrativo Fiscal, o
valor depositado para fins de seguimento do recurso voluntário será: (a) devolvido ao depositante, se aquela lhe
for favorável; (b) convertido em renda, devidamente deduzido do valor da exigência, se a decisão for contrária ao
sujeito passivo e este não houver interposto ação judicial contra a exigência no prazo previsto na legislação. § 4.º
146
Na hipótese de ter sido efetuado o depósito, ocorrendo a posterior propositura de ação judicial contra a
exigência, a autoridade administrativa transferirá para conta à ordem do juiz da causa, mediante requisição
deste, os valores depositados, que poderão ser complementados para efeito de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário”. 147 -  148 Importa destacar que a Lei 10.522/2002, que convalidou a MP 2.176/2001, surprimiu a
redação dos parágrafos anteriormente transcritos.

d. Fluxograma do processo administrativo fiscal (federal) . A partir dos elementos anteriormente expostos, pode-
se depreender o fluxograma básico do Processo Administrativo Fiscal (PAF) na esfera federal:

9. Procedimentos de restituição, ressarcimento e compensação

a. Restituição do indébito e institutos afins. Diversos institutos estão relacionados com o regime jurídico da
restituição de pagamento indevido de tributos, o que deve conduzir a necessárias distinções conceituais. Em
primeiro lugar, pode-se referir à distinção didática entre pedido de “restituição do indébito” e pedido de
“repetição do indébito”. Ambas as locuções referem-se ao mesmo fenômeno, ou seja, denominam o pedido pelo
contribuinte de restituição pelo Estado das quantias recolhidas a maior a título de tributo. A denominação legal e
doutrinária, no entanto, permite distinguir a “restituição do indébito” como referida ao pedido formulado
administrativamente e a repetição do indébito como nomen iuris aplicável à “ação de repetição de indébito”, esta
proposta judicialmente, e na qual estaria implicada a noção de “repetir” no sentido de tornar a pedir, pedir
novamente. Embora nem sempre de forma acertada, por vezes aparecem associadas, na doutrina e na
jurisprudência, as noções de pagamento indevido, ressarcimento, compensação e creditamento. 149

Em linhas introdutórias, já que estes institutos serão melhor examinados abaixo, a compensação é fórmula de
utilização de créditos do contribuinte perante a Fazenda Pública (inclusive créditos originados em indébitos),
enquanto que o ressarcimento origina-se em créditos do contribuinte a serem pagos pela Fazenda Pública, sem
que tenham gênese em pagamentos indevidos de tributos, como nos casos de créditos oriundos de mecanismos de
não cumulatividade de IPI, PIS/Pasep e Cofins, ou mesmo de créditos atribuídos ao contribuinte a título de
incentivo fiscal, como o Crédito Prêmio de IPI. A sua vez, a prática do “creditamento” designa o ato do
contribuinte em lançar estes créditos em sua escrita fiscal.

Deve-se sublinhar que a disciplina jurídico-fiscal da restituição ou do pagamento de valores pela Fazenda
Pública ao contribuinte sofreu, nos últimos anos, intensas mutações, sobretudo no que diz respeito às hipóteses de
compensação e às exigências inerentes aos mecanismos de não cumulatividade de tributos. O procedimento
adotado – minuciosamente ordenado através de instruções normativas – também se aperfeiçoou, tornando-se,
sem embargo, mais complexo e, por vezes, excessivamente burocrático, pouco estável e moroso. Mesmo os
formulários e procedimentos eletrônicos, como a “compensação eletrônica”, não se apresentam suficientemente
aptos para atender às multifacetadas demandas da vida fiscal. Abaixo examinaremos as principais características
desta disciplina e alguns de seus principais particularismos.

9.1. Restituição de quantias recolhidas indevidamente (restituição do indébito)

a. Conceito e natureza jurídica. A restituição do indébito tributário constitui-se em obrigação jurídico-fiscal da


Fazenda Pública em devolver ao contribuinte, de forma ampla e integral e mediante mecanismos céleres e
econômicos, todo e qualquer valor recolhido indevidamente aos cofres públicos no âmbito de sua relação
tributária com o cidadão-contribuinte.

Este conceito geral reclama diversos aclaramentos. Em primeiro lugar, deve-se ter em mente que a relação
tributária estabelece vínculo jurídico-obrigacional entre Estado (credor e sujeito ativo) e cidadão-contribuinte
(devedor e sujeito passivo). Em virtude dessa relação, de caráter predominantemente pecuniário, o contribuinte
recolhe valores aos cofres públicos, com o intuito de extinguir a obrigação tributária por meio de seu
adimplemento. Todavia, em numerosas situações, o contribuinte promove recolhimentos indevidos, seja por
adimplir obrigação que não lhe competia ou por recolher valores a maior do que os efetivamente devidos. Nestas
hipóteses encaixam-se situações das mais diversas, como má-interpretação da norma fiscal, erro de cálculo, pela
Fazenda ou pelo sujeito passivo, ou mesmo o cumprimento de norma obrigacional tributária, geral ou individual,
que se verifica posteriormente ser ilegal ou inconstitucional.

Aliás, como termo geral, todo recolhimento indevido que o cidadão promova aos cofres públicos gera o direito
à restituição e quando for feito a título de tributo, receberá o tratamento de indébito tributário. De fato, basta que
o recolhimento do contribuinte se comprove como indevido para que tenha o direito de ser restituído,
independentemente da causa que lhe deu origem, seja por erro, por ilegalidade da norma obrigacional, ou por
qualquer outro motivo promotor do recolhimento inepto. Ao Estado, a seu turno, cumpre devolver os valores
recebidos de maneira imerecida, o mais celeremente possível, cuidando para que cidadão contribuinte não
experimente prejuízo financeiro. 150

Este dever de restituir também se constitui em relação jurídico-obrigacional, figurando agora o cidadão-
contribuinte na qualidade de sujeito ativo e credor, e o Estado na condição de sujeito passivo e devedor. Exsurge,
desse modo, obrigação tributária em sentido invertido, como espécie de “relação fiscal às avessas”. Justamente em
razão da especificidade ou do particularismo desse vínculo – como diriam François Geny e Louis Trotabas – gera-
se muita discussão doutrinária acerca da natureza jurídica dessa relação. Afirmam alguns que se o pagamento foi
indevido não se trata de tributo, e logo a expressão tributo indevido conteria uma contraditio in terminis. Não nos
parece que seja assim. O pagamento indevido tem sua raiz em suposta relação fiscal e por tal razão é na seara do
direito tributário, com seus princípios e formas, que seus efeitos – em especial a restituição – devem ser
disciplinados. A natureza jurídico-tributária da relação fiscal é que determinará a natureza jurídica da restituição
do pagamento indevido, ou seja, se o recolhimento indevido foi feito “a título de tributo” a natureza de sua
restituição deverá ser de idêntica natureza e seu regime jurídico deverá ser de Direito Tributário (em seus
subsistemas material, procedimental e processual), que deve disciplinar satisfatoriamente a restituição do
indébito.

Observe-se que o Código Tributário Nacional utiliza a locução inexata “restituição de tributos” (v.g. , arts. 165,
166 e 167) enquanto que as normativas administrativas utilizam o fraseado “restituição de quantias recolhidas a
título de tributo” (v.g. , art. 1.º da IN SRF 1717/2017), redação tecnicamente mais apropriada para definir o
fenômeno do indébito tributário.
De todo modo, havendo quantia recolhida indevidamente a título de tributo, não há diferença em sua natureza
jurídica obrigacional tributária, quer se trate de erro do contribuinte, erro da Fazenda Pública ou recolhimento
indevido em virtude de ilegalidade ou inconstitucionalidade. O evento determinante da obrigação legal do Estado
em restituir o valor é, tão somente, a constatação formal do recolhimento indevido aos cofres públicos sucedido
no âmbito lato da relação fiscal.

b. Fundamentação constitucional e infraconstitucional. Inexiste a necessidade da invocação de regras de direito


civil, disciplinadoras do pagamento indevido, ou da responsabilidade civil, ou mesmo dos efeitos jurídicos do
enriquecimento sem causa, ou, até mesmo, da invocação direta do regime jurídico-constitucional de Direito
Administrativo, da moralidade ou, particularmente, no que pertine aos efeitos da responsabilidade objetiva do
Estado. De fato, embora saudável, a busca de outros fundamentos é exercício desnecessário, uma vez que a
disciplina da restituição do indébito fiscal é tipicamente de direito tributário e o conteúdo jurídico deste dever
repousa, expressamente, no art. 165 do CTN. Este dispositivo, em síntese, assegura ao contribuinte o direito à
restituição total ou parcial do tributo cobrado ou pago espontaneamente a maior, seja pela natureza material do
fato imponível, seja por ter havido erro na identificação do sujeito passivo, seja pela ocorrência de erro no cálculo
do tributo ou mesmo em razão de modificação de decisão anteriormente condenatória.

É certo, todavia, que esta norma é a concretização de garantias gerais de natureza constitucional, como a
legalidade, a estrita legalidade e, naturalmente, o devido processo legal, em suas vertentes material e processual
(substantive due process e procedural due process ). Materialmente, a devolução pelo Estado do pagamento
indevido de tributo é imperativo jurídico decorrente do direito de propriedade, e, processualmente, é
incontornável o dever do Estado em prover adequada disciplina procedimental e, se necessário, processual, para
que a restituição se opere sem excessivos embaraços formais ou artificiosos.

Assim, a matriz legal infraconstitucional do direito à restituição encontra-se no CTN, nos arts. 165 a 169. Como
estes dispositivos foram introduzidos no sistema com o status de lei complementar ratione materiae (art. 146, III,
da CF/1988) todas as leis ordinárias e, sobretudo, toda a disciplina infralegal constante de decretos ou de
instruções normativas, sejam da União, dos Estados, dos Municípios, do Distrito Federal, ou qualquer ente
parafiscal, devem manter-se dentro dos limites do CTN e, logicamente, da Constituição, sob pena de ilegalidade
e/ou inconstitucionalidade. 151

c. Hipóteses e abrangência da restituição. A disciplina jurídica da restituição do indébito tributário não pode
conter disposições limitativas, que impeçam ou mesmo que obstaculizem o pleno exercício pelo contribuinte de
seu direito de ver-se restituído de qualquer valor que tenha sido recolhido a título de tributo ou obrigação
acessória e suas penalidades pecuniárias. Pode-se, portanto, afirmar que decorre do sistema jurídico fiscal, com
força geral, o princípio da restituição ampla e integral do indébito tributário, segundo o qual todo e qualquer
valor indevidamente recolhido aos cofres públicos no âmbito da relação fiscal – em sentido lato – entre Estado e
contribuinte, deve ser restituído pelos meios procedimentais adequados, ou seja, céleres e econômicos.

De forma didática, o art. 165 do CTN, prevê as hipóteses de restituição do indébito tributário, ou seja, das
quantias recolhidas indevidamente a título de tributo.

i) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação
tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

ii) erro na identificação do sujeito passivo;

iii) erro na determinação da alíquota aplicável;

iv) erro no cálculo do montante devido;

v) erro na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

vi) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Este rol tem a virtude de contemplar hipóteses normativas de grande generalidade – ilegalidade, erro da
Fazenda Pública, erro do contribuinte ou modificação posterior de norma administrativa ou judicial, individual e
concreta – mas, havendo dúvida quanto sua real extensão, o plexo do CTN deve ser lido como numerus apertus, 152
e, desse modo, comportar esforço hermenêutico que não incorra no equívoco da leitura restritiva e parcial,
exatamente quando a Constituição exige amplitude e integralidade da restituição do indébito. Nesse contexto,
particularmente quanto ao conceito de “integralidade”, o valor a ser devolvido, deve compreender, além do
principal monetariamente corrigido, também os juros de mora e as penalidades pecuniárias (art. 167 do CTN).

d. O requerimento do contribuinte (formulário eletrônico e formulário físico). O requerimento do contribuinte


com relação ao indébito deverá ser, preferencialmente, efetuado mediante formulário eletrônico. O sistema de
processamento eletrônico de pedidos formulados pelos contribuintes, criado pela Receita Federal, denomina-se
Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração de Compensação (PER/DCOMP),
constituindo-se em instrumento valioso para a operacionalização dos numerosos pedidos de restituição,
compensação e ressarcimento formulados pelos contribuintes. No entanto, certas limitações e condicionantes
inseridos no sistema geram graves problemas de legalidade. Este programa gera a Declaração de Compensação, o
Pedido Eletrônico de Restituição e o Pedido Eletrônico de Ressarcimento. Para os casos em que restituição se refira
a pessoa física o processamento eletrônico se dará por meio da Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda
da Pessoa Física (DIRPF).

Somente quando não for possível a utilização do sistema eletrônico, poderá o contribuinte apresentar seu
pedido mediante o formulário físico, devendo, nessa hipótese, anexar os documentos comprobatórios de seus
créditos declarados à compensação. São idênticos, para fins jurídicos, os efeitos declaratórios da compensação por
meio eletrônico ou por formulário e, em ambos os casos, o ônus da prova com relação à veracidade e exatidão das
informações prestadas à Fazenda Pública é do contribuinte. Naturalmente, a autoridade administrativa poderá
solicitar a comprovação documental relacionada aos créditos e, eventualmente, poderá promover o exame da
escrita fiscal do contribuinte.

Hipóteses específicas de restituição, como os saldos negativos do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), retenções indevidas ou a maior em pagamentos a pessoa
física, restituição do IRPF não resgatado na rede bancária, cancelamento ou retificação de declaração de
importação, deverão obedecer a procedimentos específicos previstos nas normas administrativas expedidas pelas
autoridades fiscais, mas sempre com observância, pela Fazenda Pública, do princípio da restituição ampla e
integral do indébito tributário.

e. Transferência do encargo financeiro (repercussão do tributo). O art. 166 do CTN prescreve que: “A restituição
de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a
quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la”. Esta regra está no eixo de incontáveis debates doutrinários e
jurisprudenciais. Em essência cuida-se de dispositivo determinante da legitimidade ativa para requerer,
administrativa ou judicialmente (legitimidade ad causam ), a restituição do indébito tributário nos chamados
“tributos indiretos” e pretende significar que somente quem suporta o ônus financeiro do tributo está legalmente
autorizado a requerer sua devolução, sem depender de autorização de terceiro.

O cerne do problema reside nas distinções entre “transferência econômica” (repercussão econômica) e
“transferência jurídica” (repercussão jurídica) do encargo fiscal e nas noções nem sempre exatas de “contribuinte
de fato” e “contribuinte de direito”.

Sob o prisma econômico, a repercussão do ônus tributário é fenômeno de índole exclusivamente relacionada
com o peso dos tributos na formação do custo de mercadorias e serviços e sua consequente repercussão no preço
exigido ao adquirente – consumidor ou usuário – de produtos e serviços. Sob essa perspectiva, o valor do tributo
se assemelha a outros componentes integrantes da fórmula ou do receituário de formação do custo em cada setor
de atividade produtiva, seja industrial, comercial ou de serviços, como a matéria prima, o custo de capital, a mão
de obra ou a energia utilizada. Sob essa óptica, haverá sempre um contribuinte de fato a suportar, difusamente, o
ônus econômico do tributo ao final de todo ciclo de produção e consumo de bens e serviços.

A transferência econômica, ou repercussão econômica, do encargo financeiro, dessarte, é fenômeno ordinário


relacionado ao ciclo de produção e consumo, de modo que a incorporação do custo tributário ao preço (suportado
difusamente pelo contribuinte de fato) afigura-se irrelevante para fins jurídicos, particularmente no que concerne
à legitimidade ativa para requerer a restituição do indébito.

A sua vez, a transferência jurídica do encargo financeiro relativo ao tributo, ou seja, a repercussão jurídica do
ônus tributário, somente irá ocorrer quando a norma jurídico-tributária determine essa repercussão de modo que
o contribuinte de fato suporte o ônus financeiro, mas não de forma apenas difusa, embutida no preço pago, mas
concretamente, identificável, de modo destacado. Não há, entretanto, univocidade de pensamento com relação à
definição dessa repercussão jurídica e quais os tributos a ela sujeitos – os chamados “tributos indiretos”.

A ideia de repercussão jurídica não é clara, em primeiro lugar porque a noção dicotômica, a ela associada, de
“tributos diretos e indiretos” é oriunda da ciência financeira, e, embora possa auxiliar nas análises econômicas
relativas à política fiscal, nem sempre designam realidades úteis para o direito tributário. Já dizia Alfredo Augusto
Becker que essa distinção “é falsa e impraticável”. 153 Em segundo lugar, porque a fórmula adotada no art. 166 de
“tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro” deixa margem para
graves lacunas.

Por exemplo, o IPTU, que é considerado “imposto direto” e teoricamente fora da abrangência da regra da
repercussão jurídica, é com frequência objeto de transferência de seu encargo financeiro, sempre que o locatário
do bem imóvel sujeito ao tributo assume, por força contratual, a responsabilidade pelo pagamento do imposto
predial. Nesses casos, no entanto, a jurisprudência é pacífica no sentido de negar legitimidade a d causam ao
locatário, quem efetivamente pagou o tributo, para pedir a restituição de valores recolhidos indevidamente,  154
atribuindo esta legitimidade ao “proprietário-locador”.  155 O que sucede é que a transferência do encargo não
decorre da lei tributária, mas do contrato particular, que é insusceptível de gerar modificações no plano da
relação fiscal e é inoponível à Fazenda Pública (art. 123 do CTN).

Mas as questões aplicativas do art. 166 do CTN aos “impostos indiretos”, normalmente versando sobre IPI e
ICMS, são variadas, tornando útil lançar mão de breve giro jurisprudencial. Para numerosas hipóteses, o
fabricante de produtos, ao destacar na nota fiscal de venda o encargo financeiro do imposto sobre produtos
industrializados ou sobre a circulação de mercadorias, o faz na condição de contribuinte de direito que opera a
transferência jurídica do ônus tributário para o contribuinte de fato.

Assim, como o contribuinte de fato é quem suporta praticamente todo o ônus tributário, o Superior Tribunal de
Justiça, inicialmente, entendeu que este é quem possui legitimidade ativa para pleitear a restituição dos valores
pagos indevidamente 156 . Posteriormente, o STJ, no julgamento do REsp nº 1.110.550/SP, julgado em 22.04.2009, de
relatoria do Ministro Teori Zavascki, submetido ao rito de recurso repetitivo, modificou o seu entendimento,
defendendo que o contribuinte de direito é quem ostenta a legitimidade ativa para pedir a restituição da quantia
recolhida indevidamente, devendo respeitar, todavia, o disposto no art. 166 do CTN 157 - 158

Nessa esteira, o contribuinte de direito, como o fabricante, somente pode pedir a restituição, ou mesmo a
compensação do indébito, quando autorizado pelo contribuinte de fato  159 -  160 – como, neste caso, o distribuidor
ou revendedor – ou então, quando fizer a prova da não repercussão financeira do tributo para o contribuinte de
fato. 161 - 162

Há, todavia, alguns interessantes contrapontos pretorianos que modulam esse entendimento. Têm-se
reconhecido, por exemplo, que nos casos de preços tabelados ou controlados, em que o contribuinte de direito não
tem a oportunidade de repassar o ônus tributário, é desnecessário comprovar a não repercussão. 163 - 164

Assim, também, nos embargos à execução fiscal em que o tributo questionado sequer foi pago ou reconhecido
pelo contribuinte de direito, e, portanto, não foi – logicamente – repassado, não há que se falar em prova da não
repercussão como condição de legitimidade para a causa.

Quanto o direito ao “creditamento” como corolário do regime da não cumulatividade, já está assentado,
inclusive pelo STF 165 , que se deve invocar a aplicação do art. 166 do CTN. Ou seja, este artigo aplica-se não apenas
aos casos típicos de repetição de indébito, mas também aos pedidos de compensação ou creditamento. 166 - 167

De todo modo, sobre a extensão interpretativa a ser atribuída ao art. 166 do CTN, pode-se concluir, ao lado de
Hugo de Brito Machado Segundo que “seja qual for a interpretação que se lhe dê, não pode ser visto como um
óbice à restituição do indébito”. Pois “não é lícito, nem moral, nem mesmo coerente, a conduta muitas vezes
adotada pela Fazenda Pública, que, depois de negar legitimidade ao contribuinte de direito por conta de suposta
repercussão, nega essa legitimidade também ao contribuinte de fato, sob o argumento de que este ‘não integra a
relação jurídica com a Fazenda”. 168

f. O prazo prescricional para o pedido de restituição do indébito. Em consonância com o art. 168 do CTN “O
direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I – nas hipóteses
dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário; II – na hipótese do inciso III do art. 165, da
data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória”. Diversas disputas, doutrinárias e
jurisprudenciais, têm sido travadas em torno das regras contidas neste dispositivo.

Inicialmente questiona-se se a natureza jurídica do prazo consignado para requerer a restituição do indébito.
Para uns é decadencial e para outros prescricional. Em nosso sentir, caso se aceite a tradicional dicotomia
segundo a qual a decadência extingue o direito e a prescrição atinge os meios de seu exercício, verifica-se que a
regra do art. 168 atinge diretamente o “direito de pleitear a restituição”, assumindo fisionomia claramente
prescricional. De fato, se comparar esta regra com aquela contida do art. 173 do CTN, tida à unanimidade como
decadencial, percebe-se que neste dispositivo o texto legal expressa de maneira clara que “o direito extingue-se”,
atingindo diretamente o “direito de constituir o crédito” e não “o direito de pleitear a constituição do crédito”. Isto
é assim porque a Administração Tributária não pleiteia nem pede a “constituição” do crédito tributário, mas
simplesmente o “constitui” ( rectius , declara), isto é, o formaliza através do lançamento que é ato administrativo
dotado de autoexecutoriedade e expressa a pretensão do Estado em face do contribuinte. Ao contrário, ao
contribuinte não lhe é dado “constituir” seu indébito tributário, mas, tão somente “pedir”, ou seja, requerer seu
reconhecimento à autoridade competente para declará-lo, administrativa ou judicialmente, segundo as regras
jurídicas.

Esse prazo prescricional de 5 (cinco) anos, portanto, deve ser contado pelo contribuinte quer no que se refere
ao pedido administrativo de restituição do indébito, como também ao pedido judicial para o ajuizamento da ação
de repetição do indébito. Esta afirmação, no entanto, merece alguns esclarecimentos. Em primeiro lugar deve-se
ter claro que o ajuizamento da ação de repetição de indébito não depende de pedido administrativo anterior em
virtude do princípio da inafastabilidade da tutela jurisdicional (art. 5.º, XXXV, da CF/1988). Caso, no entanto, o
contribuinte formule tempestivamente o pedido administrativo de restituição do indébito que tenha resultado
denegatório, terá então o prazo, também prescricional, de 2 (dois) anos para propor perante o Poder Judiciário a
ação anulatória desta decisão (art. 169 do CTN).

A contagem do prazo se dá, segundo o art. 168, I, do CTN, a partir da “data da extinção do crédito tributário”,
preceito que tem ensejado numerosas discussões, especialmente quando a restituição tratar de tributo sujeito ao
lançamento por homologação. Ocorre que, nesses casos, o contribuinte realiza o pagamento, mas a “extinção do
crédito tributário”, mesmo indevido, somente se aperfeiçoará com a ocorrência da condição resolutória ulterior
que é a homologação pela Fazenda Pública, que pode ser expressa, ou, como na maioria das vezes, tácita (art. 150
do CTN). Como a homologação tácita somente ocorre após o transcurso do prazo de cinco anos depois do
pagamento, somente a partir desta data é que começará a ser contado o prazo prescricional de cinco anos para o
pedido de restituição do indébito ou para a ação de repetição de indébito. Este entendimento foi assentado e
pacificado pelo STJ, e tornou-se conhecido como “tese dos cinco mais cinco”.

Contudo, com o advento da LC 118, de 09.02.2005, modificou-se a regra do art. 168 do CTN, por meio de norma
de caráter supostamente interpretativo, com seguinte teor: “Art. 3.º Para efeito de interpretação do inciso I do art.
168 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre,
no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o §
1.º do art. 150 da referida lei. Art. 4.º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação,
observado, quanto ao art. 3.º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código
Tributário Nacional”.

O texto legal buscou obter os efeitos retroativos previstos pelo art. 106, I, do CTN para a hipótese de lei
“expressamente interpretativa”, mas o próprio STJ pronunciou-se reiteradamente pela inconstitucionalidade da
irretroatividade, de modo que o prazo de 5 (cinco) anos contado a partir do pagamento antecipado somente se
aplica aos pedidos de restituição de tributos formulados após a vigência do art. 3.º, da LC 118/2005. Diante disso, a
melhor interpretação a ser atribuída ao art. 3.º da LC 118/2005 – consideradas as decisões do STJ – é a de que os
tributos sujeitos a lançamento por homologação que forem recolhidos indevidamente até 09.06.2005 (antes da
entrada em vigor da LC 118/2005), submeter-se-ão ao lapso prescricional de 10 (dez) anos, ou seja, 5 (cinco) anos
contados para a homologação tácita somados de cinco anos do prazo prescricional para a formalização do pedido
(“tese dos cinco mais cinco”). Em contrapartida, ainda para os tributos cujo lançamento se dá por homologação, os
recolhimentos tributários indevidos realizados desde 10.06.2005 (a partir da vigência da LC 118/2005), sofrerão
em cinco anos a prescrição para os pedidos de restituição e compensação, contados a partir da data do pagamento
antecipado. 169

Mas como a matéria julgada pelo STJ, embora já pacificada naquela Corte, foi conduzida para o plano
constitucional, o STF, quando do julgamento do RE n. 566.621, finalizado em 4 de agosto 2011, rel. Min. Ellen
Gracie, Tribunal Pleno, j. em 04.08.2011, publicado em 11.10.2011), reverteu parcialmente o entendimento
vigorante.

Diz-se reversão parcial, pois o voto-vencedor da então Min. Ellen Gracie asseverou ser efetivamente
inconstitucional o art. 4.º da LC 118/2005, que intentou aplicar retroativamente o novo marco inicial para as ações
de repetição de indébito. Nesse sentido observe-se o seguinte trecho do voto:

“Assim, considerando-se que o STJ havia consolidado entendimento no sentido de que o CTN fixara o prazo
para repetição ou compensação de indébito tributário em 10 anos contados do fato gerador quando se tratasse de
tributo sujeito a lançamento por homologação, é preciso reconhecer que a interpretação imposta pela LC 118/2005
implicou redução de prazo, de 10 para 05 anos. Impõe-se considerar que a LC 118/2005, pois, como lei nova e,
assim, analisá-la. (...) Reconheço, pois, a inconstitucionalidade da aplicação retroativa da redução de prazo que
alcance prazos já interrompidos, bem como da aplicação, imediatamente após a publicação da lei, às novas ações
ajuizadas, sem assegurar aos contribuintes nenhum prazo para que, deduzindo suas pretensões em juízo,
pudessem evitar o perecimento do seu direito, considerando violado pelo art. 4.º, segunda parte, da LC 118/2005, o
princípio da segurança jurídica nos seus conteúdos de proteção da confiança e de acesso à justiça, que repousam
implícita e expressamente nos arts. 1.º e 5.º, inciso XXXV, da Constituição” (RE 566.621, rel. Min. Ellen Gracie,
Tribunal Pleno, j. em 04.08.2011, publicado em 11.10.2011).

Do entendimento do STF nessa matéria – sobretudo se considerarmos o afastamento da regra de transição do


art. 2.028 do Código Civil – em esforço sintético, podemos, por fim, deduzir serem aplicáveis os seguintes prazos:

a) Tributos indevidos recolhidos até 8.06.2010 – prazo de 5 (cinco) anos para repetição (partindo, logicamente,
do pressuposto que não foi ajuizada nenhuma ação até 8.06.2005, para recuperar o indevido).

b) Tributos indevidos recolhidos após 8.06.2010 – prazo de 5 (cinco) anos para repetição.

c) Tributos indevidos recolhidos até 8.06.2010, com pedido formulado até a mesma data – prazo de 5 (cinco)
anos para repetição.
d) Tributos indevidos recolhidos até 8 de junho 2010, com pedido formulado após 8.06.2010 – prazo de 5 (cinco)
anos para repetição.

e) Tributos indevidos recolhidos até 8.06.2005, com pedido formulado até essa data – poderá recuperar os 10
(dez) anos de pagamento indevido.

f) Tributos indevidos recolhidos até 8.06.2005, com pedido formulado após essa data – prazo de 5 (cinco) anos
para repetição.

f.1. O prazo prescricional e o controle concentrado de constitucionalidade. O exercício, pelo STF, do controle de
constitucionalidade das leis, pode gerar importantes modificações na contagem dos prazos prescricionais. Essas
alterações poderão ocorrer nas hipóteses em que o STF se pronuncie sobre a inconstitucionalidade de norma
jurídico-tributária instituidora ou majoradora de tributo. A inconstitucionalidade da norma enseja que o prazo
para o pedido de restituição do tributo recolhido aos cofres públicos com base nesta lei seja renovado a partir da
publicação do acórdão que reconheceu a inconstitucionalidade.

É o que se encontra na seguinte decisão do STJ: “O STJ firmou entendimento de que, em se tratando de tributo
sujeito a lançamento por homologação, o prazo prescricional para efetivar-se a compensação via ação judicial, é
de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais cinco anos contados daquela data em
que se deu a homologação tácita. Tratando-se, entretanto, de declaração da inconstitucionalidade da lei
instituidora do tributo, é desta que se inicia o termo a quo do lapso prescricional para o ajuizamento da ação
correspondente, uma vez que, a prescrição, neste caso, não pode ser estabelecida com referência às parcelas
recolhidas, porque indevidas desde a sua instituição, tornando-se inexigíveis (REsp 191.484/RS)”. 170

Porém, o entendimento acima (que não está pacificado no STJ), não distingue as situações de controle
concentrado e de controle difuso, fundamental para a compreensão do problema. Segundo pensamos, para que
possa reiniciar-se a contagem prescricional é indispensável que o pronunciamento gere efeitos erga omnes, como
sucede nos casos de julgamento de ação direta de inconstitucionalidade,  171 ou nos casos em que mesmo tendo
sido julgada em sede de controle difuso e individual (em recurso extraordinário), a lei seja objeto de suspensão
senatorial através de Resolução do Senado Federal.  172 Somente nesses casos haverá autêntica inovação no
ordenamento tributário, de caráter geral e abstrato. Esta inovação por inconstitucionalidade da lei tributária é
demarcadora do instante em que passa a existir o indébito e, portanto, registra o dies a quo em que o lapso
prescricional pode ser contado para que o contribuinte goze da oportunidade de exercer seu direito de requerer a
devolução da quantia recolhida indevidamente. Por outro modo de dizer, até que a norma geral e abstrata, isto é,
até que a decisão do STF com efeitos erga omnes ou a suspensão senatorial com efeito geral seja publicada,
inexistia, formalmente, indébito e, logo, não seria possível ao contribuinte requerer a devolução do tributo. Com a
inovação na ordem jurídica, nasce o indébito e, consequentemente, dispara-se a contagem do prazo de cinco anos.
Qualquer outra interpretação seria no sentido de exigir que o cidadão contribuinte fosse capaz de exercer direito
então inexistente, ferindo, a um só tempo, o devido processo legal, a moralidade e a razoabilidade.

9.2. Ressarcimento tributário

a. Conceito e natureza jurídica do ressarcimento tributário. O ressarcimento tributário se constitui na obrigação


da Fazenda Pública em pagar ao contribuinte valores resultantes de créditos oriundos de determinados
mecanismos de não cumulatividade tributária ou de créditos decorrentes de incentivos fiscais específicos. O
ressarcimento fiscal, diferentemente da repetição do indébito, não decorre de erro ou de ilegalidade, mas de
obrigação legal inerente ao regime jurídico de certos tributos ou de certas modalidades de incentivos fiscais. Não
há desse modo, em seu regime jurídico, recolhimento indevido ou a maior, ou, como diz Rodrigo Petry, “o
‘ressarcimento’ é um mecanismo jurídico-tributário diferenciado, voltado para outras finalidades que não a
recuperação de tributos pagos indevidamente”. 173

Sua natureza jurídica é obrigacional tributária, sempre que estabelecido o vínculo legal em que a Fazenda
Pública figura como sujeito passivo (devedor) e o contribuinte como sujeito ativo (credor) da obrigação de pagar
determinada quantia. 174

b. Hipóteses legais para o ressarcimento. A legislação federal identifica algumas hipóteses em que se dá o
ressarcimento, como aquela prevista para créditos do IPI, para créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da
Cofins e, inclusive, para o ressarcimento do IPI a missões diplomáticas e repartições consulares. O ressarcimento
de créditos do IPI contempla especificamente créditos presumidos do IPI, como ressarcimento da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, créditos decorrentes de estímulos fiscais e créditos do IPI passíveis de transferência a
filial atacadista.

Estes créditos, quando geradores de saldos na escrita fiscal do contribuinte, mesmo após serem efetuadas as
deduções legais em cada trimestre-calendário, ensejam o requerimento de ressarcimento em moeda ou mesmo
sua utilização na compensação de débitos próprios relativos aos tributos e contribuições administrados pela SRFB.
Da mesma forma, no âmbito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em regime de não cumulatividade, os
créditos que tenham restado acumulados ao final de cada trimestre-calendário poderão ser objeto de
ressarcimento através de pedido eletrônico ou, se necessário, requerimento físico. Os pedidos são efetuados com
relação ao saldo credor remanescente de cada trimestre-calendário. 175

9.3. Compensação de indébitos

a. Compensação de indébitos: regime legal. O regime jurídico da compensação de tributos federais vem
sofrendo constantes modificações. A possibilidade geral de compensação no direito tributário está prevista no
Código Tributário Nacional, a Lei 5.172/1966, ao dispor no art. 170 que “a lei pode, nas condições e sob as
garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação”, transferiu para a lei ordinária a especificação do regime a ser adotado. Posteriormente, a LC
104/2001 acrescentou ao Código Tributário Nacional o artigo designado como 170-A que veda a compensação de
tributos quando houver sido ajuizado Processo Judicial (vide infra, considerações sobre os elementos de
imprecisão e arbítrio contidos nesse artigo).

No plano federal foi somente a Lei 8.383, de 31.12.1991, que regulou em termos gerais a possibilidade da
compensação. 176

Nesse regime inicial, dois aspectos mereceram destaque. Em primeiro lugar, o estabelecimento geral no plano
federal de direito subjetivo do contribuinte em realizar a compensação. A consagração por lei desse direito à
compensação tornava ilícito à Administração Tributária, por via de atos infralegais, criar obstáculos ou
estabelecer artifícios que pudessem cercear o direito à compensação (como autorizações, procedimentos
demorados, redução dos créditos através da adoção de índices incompatíveis com a realidade). Em segundo lugar,
restou estabelecido que a compensação seria permitida nos casos de tributos e contribuições da mesma espécie.
Contudo, a mesma lei dispõe que as Secretarias da Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS
seriam os responsáveis pela expedição de instruções necessárias para que se fizesse cumprir o disposto em lei,
portanto, através de instruções normativas. Nessas instruções “a expressão ‘mesma espécie’ foi interpretada como
se tivesse a ‘mesma destinação constitucional’, ou seja, cuja partilha de recursos do produto da arrecadação tenha
mesma destinação constitucional, em face das normas do direito financeiro”. 177

Posteriormente, a Lei 9.250, de 26.12.1995, estabeleceu o seguinte: “Art. 39. A compensação de que trata o art.
66 da Lei 8.383, de 30.12.1991, com redação dada pelo art. 58 da Lei 9.069, de 29.06.1995, somente poderá ser
efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas
patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subsequentes”. Neste caso, foi
acrescida a expressão “destinação constitucional” que buscou dar ênfase ao contido na legislação anterior de
modo a abonar a interpretação administrativa.

Importante mudança de rumos nesse regime jurídico foi promovida pela Lei 9.430, de 27.12.1996. Nesse
regime, as duas notas iniciais que caracterizaram a compensação federal de tributos, desvinculação de
autorização e critério de espécie tributária, foram completamente alteradas. Dentre tais modificações, atribuiu-se
ao sujeito passivo que apurar o crédito 178 , passível de restituição ou ressarcimento, a prerrogativa de utilizar tal
montante na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (art. 74 da Lei 9.430/1996). 179

Nota-se que a compensação realizada nos termos acima mencionados está prevista para as hipóteses de
exações que estejam sob a administração da Secretaria da Receita Federal, o que tornou perfeitamente possível,
por exemplo, a aplicação deste dispositivo legal nos casos de compensação entre, v.g., Finsocial e Imposto de
Renda. 180

Nesse sentido, a compensação será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, da declaração contendo
os créditos utilizados e os respectivos débitos compensados, conforme determina o §1º do art. 74 da Lei 9.430/96.

Sobre o tema, é importante frisar que o art. 74 da Lei 9.430/1996 sofreu paulatinas alterações, com a adoção da
MedProv 66, convertida na Lei 10.637, de 30.12.2002, e com as alterações promovidas pela Lei 10.833/2002,  181
posteriormente, pela Lei 11.051/2004. 182 - 183

Além disso, alterações quanto aos procedimentos da restituição e da compensação de tributos e contribuições,
foram incluídas pela Lei 12.844, de 19.07.2013. Assim, a redação do art. 73 da Lei 9.430, de 27.12.1996, define um
novo marco, ao passo que o pedido de compensação ou restituição será efetuado após a verificação da ausência de
débitos em nome do contribuinte credor perante a Fazenda Nacional. Esse procedimento encontra
regulamentação mais recente na IN 1717/2017. Na hipótese de que hajam débitos não parcelados ou parcelados
sem garantia – inclusive inscritos em dívida ativa da União – os créditos serão utilizados para quitação desses
débitos. Ressalvado o dever de que previamente à compensação ao sujeito passivo seja oportunizada
manifestação – no prazo de 15 dias, a contar da ciência da comunicação formal. Ausente manifestação, considera-
se aquiescente o sujeito passivo. 184

Feito o escorço histórico, do vigente regime geral concernente à compensação tributária no âmbito da Receita
Federal, extraem-se as seguintes notas mais significativas.

a.1. Autocompensação (compensação por declaração do contribuinte). Com a redação atribuída ao art. 74 da Lei
9.430/1996 pela Lei 10.637/2002, refaz-se o sistema da autocompensação tributária através de mera Declaração de
Compensação que havia sido abruptamente interrompido, e, ademais disso, uma vez que o § 2.º prescreve que “a
compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de
sua ulterior homologação”, passa a haver clara atribuição legal de eficácia extintiva, ainda que sub conditio, à
autocompensação promovida pelo contribuinte.

Desse modo, no atual sistema, o regime jurídico aplicado é o do lançamento homologatório, que é condição
resolutória da extinção do crédito tributário compensado, assim como lançamento homologatório o é nos casos de
pagamento antecipado, chamado pelo Código Tributário Nacional como autolançamento, também é condição
resolutória da extinção mediante pagamento. Isso significa que a compensação tributária, ainda que por mera
autodeclaração formalizada através de Declaração de Compensação, passa a ser forma de extinção do crédito
tributário, sob ulterior condição resolutória homologatória, no prazo de 5 (cinco) anos.

Observe-se que nos termos do art. 74, esta compensação por declaração, ou autocompensação, obedece ao
seguinte regime:

i) são passíveis de compensação pelo contribuinte todos os créditos relativos a tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil;

ii) também são passíveis de autocompensação os créditos judiciais com trânsito em julgado;

iii) esta autocompensação será efetuada mediante entrega de declaração pelo contribuinte e na qual informará
os créditos utilizados e os respectivos débitos compensados;

iv) a “compensação declarada” tem eficácia extintiva do crédito tributário, sob condição resolutória de sua
ulterior homologação (com prazo de cinco anos no caso de homologação tácita).

Registre-se que no âmbito da regra geral segundo a qual o regime de compensação alcança “todos os tributos
administrados pela SRF”, não estão incluídas as contribuições sociais anteriormente administradas pelo Instituto
Nacional do Seguro Social e que a partir de 1.º de abril de 2007 foram transferidos para a administração da
Receita Federal do Brasil por força do regime denominado de Super-receita. Por expressa disposição legal, não se
aplica a disciplina do art. 74 da Lei 9.430/1996 às contribuições sociais previstas nas alíneas “a”, “b” e “c” do
parágrafo único do art. 11 da Lei 8.212, de 24.07.1991 e as correspondentes contribuições instituídas a título de
substituição. 185

a.1.1. Créditos insusceptíveis de compensação por declaração. Diversos são os créditos apurados pelo
contribuinte, cuja compensação por declaração está expressamente vedada. Estas vedações, no entanto, não estão
sistematizadas de modo perfeitamente claro pela legislação, exigindo que contribuinte examine com cuidado o
regime jurídico específico do crédito que pretende compensar e, inclusive, que verifique a legalidade da
proibição, o que pode variar de acordo com a atividade desenvolvida. A título exemplificativo pode-se apontar as
seguintes situações insusceptíveis de autocompensação: 186

i) saldo apurado na Declaração de Ajuste Anual do IRPF;

ii) débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação;

iii) débito concernente a tributos que já tenham sido encaminhados para inscrição em Dívida Ativa da União;

iv) débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento;

v) débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada;

vi) valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido;

vii) crédito de terceiros;

vii) saldo atinente a “crédito-prêmio”;

ix) crédito referente a título público;

x) crédito decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; e

xi) crédito que não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil – SRFB.

Caso o contribuinte não observe estas vedações em sua declaração de compensação, incidirá na regra da
“desconsideração da compensação” ou “compensação não declarada”. Incidente a vedação, opera-se espécie de
ficção legal que reputa a declaração do contribuinte como inexistente para fins jurídicos. Trata-se de regime
bastante rigoroso e de discutível legalidade, como veremos abaixo.

a.1.2. Desconsideração da compensação por declaração. A Lei 11.051/2004 criou a figura da “compensação não
declarada” em que o § 12 do art. 74 da Lei 9.430/1996, autoriza a Receita Federal a desconsiderar a compensação
efetuada pelo contribuinte nas hipóteses que elenca, como, p.ex., valores objeto de parcelamento, crédito de
terceiros, crédito prêmio e decisão judicial não transitada em julgado. Além disso, com o advento da Lei
11.941/2009 também se desconsidera a compensação que “tiver como fundamento a alegação de
inconstitucionalidade de lei, exceto nos casos em que a lei: (a) tenha sido declarada inconstitucional pelo STF em
ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de constitucionalidade; (b) tenha tido sua execução
suspensa pelo Senado Federal; (c) tenha sido julgada inconstitucional em sentença judicial transitada em julgado a
favor do contribuinte; ou (d) seja objeto de súmula vinculante aprovada pelo STF nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal”.

As consequências dessa “desconsideração de compensação” são relevantes já que, ocorrendo a


desconsideração, a declaração do contribuinte não opera efeito extintivo sob posterior condição resolutória, não
corre o prazo para a homologação da compensação – que não é reconhecida como tal – e sequer caberá a
“manifestação de inconformidade”, ou mesmo, recurso ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais da decisão
que negar provimento à manifestação do contribuinte. 187 É como se, por ficção legal, possa tornar-se inexistente a
declaração do contribuinte. Norma dessa natureza, em nosso sentir, não se compatibiliza com o sistema. 188

Ademais, pretende a norma que o eventual recurso interposto seja inapto para gerar a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário. Dispositivo deste jaez, no entanto, carece de legalidade, pois não se concilia
com o disposto no art. 151, III, do CTN, que assegura a todos os recursos e reclamações administrativas o efeito
suspensivo. Não é lícito ao legislador ordinário estipular conteúdo suspensivo para os recursos, alterando sua
denominação (neste caso para “manifestação de inconformidade”) e modificando obliquamente o CTN, com o
propósito de – nas situações que desejar – retirar-lhes o efeito suspensivo. De fato, por se tratar de norma geral em
matéria de legislação tributária, somente a lei complementar poderá pretender modificar a eficácia dos recursos
administrativos fiscais.

a.2. Compensação de ofício (imputação de compensação). Dar-se-á compensação de ofício nas hipóteses em que
haja direito à restituição apurado administrativa e concomitantemente com a verificação da existência de débitos
para com a Fazenda Nacional, mesmo que se trate de débito já inscrito em dívida ativa ou consolidado no
programa Refis. Esta compensação de ofício somente pode se aperfeiçoar após a notificação ao sujeito passivo
para que se manifeste, ensejando a possibilidade de seu questionamento por parte do contribuinte.

Em que pese toda a disciplina infralegal para esta matéria, parece-nos claro, em todo caso, que devem ser
observados rigorosos limites materiais à compensação de ofício, na forma prevista pelo art. 7.º do Dec.-lei
2.287/1986 com a redação atribuída pelo art. 114 da Lei 11.196/2005, e estes não se limitam às hipóteses de débitos
parcelados. Em primeiro lugar, é preciso ter presente que a imputação de compensação somente pode atingir
créditos da Fazenda Pública e débitos do contribuinte que possam ser compensados entre si. Não pode, por
exemplo, imputar a Fazenda Pública a compensação de débitos não tributários do contribuinte, ou mesmo
pretender imputar a compensação de débitos relativos a contribuições sociais geridas pelo INSS nas hipóteses em
que não são passíveis, por força de lei, de serem compensadas no âmbito da SRFB (cf. Lei 11.457/2007, art. 26,
parágrafo único). Deve haver reciprocidade no regime. Além disso, não pode a imputação utilizar-se de créditos
suspensos, seja por força de parcelamento ou por outra causa suspensiva, como liminares ou depósitos, na exata
medida em que retiram a exigibilidade do crédito, indispensável para a compensação. Além disso, há expressiva
linha jurisprudencial no STJ no sentido de que a imputação é própria do direito civil e não pode, sem lei em
sentido estrito, ser trasladada para o direito tributário. 189 - 190

a.3. Impugnação administrativa (manifestação de inconformidade). As decisões administrativas adotadas no


âmbito de procedimentos de ressarcimento, restituição de tributos ou de compensação adquirem a natureza
jurídica de pretensão formalizada sobre a esfera jurídica do contribuinte. Nas hipóteses de simples indeferimento
de pedido de ressarcimento, de restituição ou de compensação, expressam pretensão negativa e nas hipóteses de
indeferimento de pedido de compensação, ressarcimento ou restituição agregado de formalização de existência
de débito, expressam pretensão positiva, que se assemelha ao próprio ato de lançamento. Em ambas as
modalidades deve ser assegurado ao contribuinte o direito à impugnação da decisão, disparando o mecanismo
processual com o leque de garantias inerentes ao procedural due process.

A “manifestação de inconformidade” é a denominação da impugnação facultada ao contribuinte nas hipóteses


de não homologação da compensação ou indeferimento do crédito objeto do pedido de ressarcimento ou
restituição e, no caso da compensação. Terá efeito suspensivo da exigibilidade do tributo. Da decisão que julgar a
manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Essa impugnação será apresentada no prazo de trinta dias contado a partir da data em que o contribuinte
tenha tido ciência da decisão e será processada na forma do Dec. 70.235/1972, 191 E, segundo dispõe a redação do §
18.º do art. 74 da Lei 9.430/1996, incluído pela Lei 12.844/2013, ficará suspensa a exigibilidade da multa de ofício
de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crédito objeto de declaração de compensação não homologada,
ainda que não tenha sido impugnada essa exigência, ressalvando-se desde já, as considerações apresentadas a
seguir no subitem “d”. Desse modo o fluxograma do PAF, oriundo do indeferimento do pedido de ressarcimento,
restituição/compensação se estabelece, minimamente, da seguinte forma:

a.4. Declaração de compensação e lançamento de ofício. Quando ocorrer a não homologação da declaração de
compensação de modo a gerar lançamento de ofício por tributo ainda formalizado no âmbito da Administração
tributária, deste ato de lançamento caberá impugnação administrativa nos termos do Dec. 70.235/1972 192 (veja-se
supra subcapítulo 7.1, subitem 8.5). Afigurava-se, dessa forma, ilegal a vedação contida no § 3.º do art. 35 da IN-
SRF 210/2002 que dizia ser insuscetível de recurso o lançamento ex officio decorrente da não homologação da
declaração de compensação. Essa circunstância tem a mesma natureza jurídica dos lançamentos efetuados com
base em declarações realizadas pelos contribuintes através de documentos como GFIP, GIA ou DCTF (mais
amplamente sobre a questão jurídica dos lançamentos de ofício realizados sobre guias de declaração, veja-se,
supra, Capítulo 6, subitem 3.g). Nesse sentido, na IN 1717/2017 não contém a previsão anteriormente mencionada,
regulamentando em seus arts. 135 e seguintes as hipóteses de cabimento da manifestação de inconformidade.

a.5. Ilegalidade da aplicação retroativa do prazo prescricional de 5 (cinco) anos. Na disciplina infralegal do
regime de compensação, previsto no parágrafo único do art. 68 da IN 1717/2017, há a previsão de que a
Declaração de Compensação somente pode ser efetuada pelo contribuinte com relação a créditos apurados ou
decorrentes de pagamentos indevidos efetuados até cinco anos,  193 exceto se já houver pedido anterior de
restituição ou de ressarcimento formalizado dentro do prazo. Tal modo de ver não encontra amparo no texto da Lei
9.430/1996 , pois não se pretende aplicar o art. 168 do CTN referente ao prazo prescricional de 5 (cinco) anos para
o direito de formulação do pedido de restituição do indébito (administrativa), ou propositura da ação de repetição
de indébito (judicial), norma esta que foi objeto de “preceito interpretativo” da LC 118/2005, em seu art. 3.º (sobre
este tema veja-se mais amplamente, infra, Capítulo 11, subitem 4.e).

Desse modo “em relação às declarações de compensação formuladas até 09.06.2005 deverá prevalecer a
contagem do prazo segundo a orientação do E. STJ”. 194 Nessa esteira, nosso entendimento é no sentido de que esta
afirmação significa que para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, recolhidos indevidamente até 9
de junho, o prazo prescricional para o pedido de sua restituição ou compensação será de 10 anos, ou seja, cinco
anos contados para a homologação tácita somados de cinco anos do prazo prescricional para a formulação do
pedido.

b. O art. 170-A do CTN e a compensação (LC 104/2001). O art. 170-A do CTN tem a seguinte dicção: “É vedada a
compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do
trânsito em julgado da respectiva decisão judicial”. O novo dispositivo, graças à sua redação bastante imperfeita,
gera variada ordem de dificuldades interpretativas.

Alguns aspectos, contudo, podem desde logo ser levantados:

i) o art. 170-A do CTN terá aplicação restrita aos casos em que não haja concessão de medida liminar para a
compensação, pois a nova regra não pode suprimir ou obstar efeitos de decisão judicial;

ii) a expressão “contestação judicial” foi utilizada com elevado grau de imprecisão jurídica, pois remete aos
arts. 300 a 303 do CPC/1973, aos quais correspondem os arts. 335 a 342 do CPC/2015 que disciplinam a contestação
do réu no Processo Judicial;

iii) do conteúdo do novo art. 170-A do CTN transparece seu propósito de empecer aos contribuintes o acesso à
justiça, criando dificuldades artificiais com o ilegítimo e imoral escopo de penalizar o cidadão que promove
medidas judiciais contra o Estado; ofende o Poder Judiciário na exata medida em que deliberadamente torna a
tutela jurisdicional fator de restrição jurídica onerosa para o cidadão jurisdicionado (princípio da garantia
jurisdicional);

iv) o novo art. 170-A conspira contra a isonomia ao penalizar o contribuinte que exerce seu constitucional
direito de ação (art. 5.º, caput , XXXV, da CF/1988), deixando-o em condição de desigualdade jurídica, sob o prisma
do direito à compensação tributária, em relação ao contribuinte que não estiver litigando em juízo; penaliza o
contribuinte por fatores que não estão sob seu controle como a demora na prestação da tutela jurisdicional;

v) por outras palavras: por meio de dispositivo indisfarçavelmente autoritário o Estado cria norma de
penalização formal tributária para o contribuinte que ousar buscar proteção jurídica junto ao Poder Judiciário.

Apesar da elevada gravidade dos problemas que maculam a norma e sua interpretação, está consolidado –
equivocadamente, em nosso sentir – o entendimento do STJ pela proibição da realização da compensação antes do
trânsito em julgado da lide. Conforme o REsp 1.164.452/MG, submetido aos procedimentos do julgamento de
recursos repetitivos: “em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia judicial, é vedada a sua
realização ‘antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial’, conforme prevê o art. 170-A do CTN,
vedação que, todavia, não se aplica a ações judiciais propostas em data anterior à vigência desse dispositivo,
introduzido pela LC 104/2001”.  195 Observe-se a limitação aplicativa – de ordem intertemporal – expressada no
aresto, ao entender que tal entendimento abrange tão somente os processos ajuizados após a vigência da lei que
estabeleceu a proibição. Sobre as críticas a este julgamento veja-se, infra, o Capítulo 12-1, especialmente itens 10 e
10.1.

c. Aplicação da taxa Selic e compensação. A taxa Selic foi instituída pela Res. 1.124, de 15.05.1986, editada pelo
Banco Central do Brasil, que criou os títulos de investimento denominados Letras do Banco Central do Brasil. A
forma de cálculo do rendimento destes títulos é feita através da aplicação da taxa Selic, também determinada pela
Resolução em comento através da alínea “f “ do inc. I, com o seguinte teor: “f) rendimento: definido pela taxa
média ajustada nos financiamentos apurados no Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – Selic, para títulos
federais, divulgadas pelo Banco Central do Brasil, calculado sobre o valor nominal e pago no resgate do título”.

Este instituto, quando da sua criação, incorporou características eminentemente de cunho remuneratório, por
representar exclusivamente rendimento aplicável aos valores investidos nos títulos denominados “Letras do
Banco Central do Brasil”.

Posteriormente, esta taxa passou a ser utilizada em hipóteses diversas da originalmente prevista, tomando
forma de taxa de juros compensatórios a ser aplicada para a atualização de valores indevidamente recolhidos
pelo contribuinte, para fins de restituição ou compensação, como é o caso do art. 39 da Lei 9.250, de 26.12.1995. 196

O dispositivo supramencionado alarga o âmbito de incidência da taxa Selic em relação à sua destinação
originária e expressamente dispõe que a atualização do montante a ser compensado será acrescida dos valores
concernentes ao Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – Selic.

Bem conceituando o sistema da taxa Selic, o Ministro do STJ, Dr. Garcia Vieira, ao julgar o REsp 210.826/PR,
manifestou-se no seguinte sentido: “A taxa Selic é o valor apurado no Sistema Especial de Liquidação e de
Custódia, mediante cálculo da taxa média ponderada e ajustada das operações de financiamento por um dia. Ela
reflete, basicamente, as condições instantâneas de liquidez no mercado monetário e se decompõe em taxa de
juros reais e taxa de inflação no período considerado e não pode ser aplicado cumulativamente com outros
índices de reajustamento como, por exemplo, a UFIR, o IPC, o INPC”. 197

Note-se que o § 4.º supramencionado prevê especificamente o acréscimo da taxa Selic no cálculo relativo ao
montante a ser compensado ou restituído. Isto quer dizer que incidirão os parâmetros da taxa Selic como juros
compensatórios, como forma de indenização ao contribuinte por ter sido privado indevidamente dos valores
recolhidos a maior. Além disso, tendo em vista a forma de cálculo da taxa Selic, torna-se imperativa a conclusão
de que a partir do dia 01.01.1996 ela incidirá, a título de correção monetária e juros reais, sobre os valores pagos
indevidamente pelo contribuinte. 198

Percebe-se que o dispositivo que estabeleceu a aplicação da taxa Selic nos casos de compensação e restituição
199
(art. 39, § 4.º, da Lei 9.250/1995), além de outros aspectos, altera a utilização originária da taxa Selic de acordo
com a Resolução que a criou. Originalmente com caráter de remuneração, como já explanado, passa a se
caracterizar como instrumento de cunho compensatório, a ser utilizado como forma de devolução atualizada ao
contribuinte dos valores indevidamente recolhidos em oportunidade anterior.

Torna-se necessário analisar a natureza jurídica dos juros, para então examinar a natureza jurídica que
assume a taxa Selic em face deste novo contexto legislativo.

Segundo Orlando Gomes os juros afiguram-se como “prestação especial que constitui objeto de obrigação
corrente nos negócios de crédito. Seus traços característicos são: (a) vinculação necessária a uma dívida de capital;
(b) nascimento coetâneo; (c) equivalência a uma fração do capital devido”.  200 Com maestria, Pontes de Miranda
ensina: “Entende-se por juros o que o credor pode exigir pelo fato de ter prestado ou de não ter recebido o que se
lhe devia prestar. Numa e noutra espécie, foi privado de valor, que deu, ou de valor, que teria de receber e não
recebeu. Os nossos tempos quase só cogitam de interesses ou juros em dinheiro, porém nada obsta a que se
estipulem interesses em natura, tratando-se de dívidas de outras coisas fungíveis. Dois elementos conceituais dos
juros são o valor da prestação, feita ou a ser recebida, e o tempo em que permanece a dívida. Daí o cálculo
percentual ou outro cálculo adequado sobre o valor da dívida, para certo trato de tempo. É fruto civil do crédito;
no plano econômico, renda do capital”. 201

Os juros podem ser divididos em três espécies:

i) remuneratórios;

ii) compensatórios; ou

iii) moratórios.

Os juros remuneratórios são aqueles cobrados a título de rendimento do capital; os compensatórios visam
indenizar o credor pelos danos causados pela apropriação compulsória dos bens e os moratórios são aqueles que
decorrem do atraso culposo no pagamento da exação.

A natureza jurídica da taxa Selic anuncia-se indiscutivelmente compensatória, pois visa indenizar o credor
pelo dano patrimonial sofrido no tempo em que a Fazenda Nacional reteve em seu poder as quantias cobradas
indevidamente.

E por se tratar a taxa Selic de juros compensatórios é possível a cumulação com os juros moratórios do período
em que se prevê a aplicação da taxa Selic, conforme dispõe a Súmula 12 do STJ que, mutatis mutandis , se aplica à
hipótese.

Confirmando a possibilidade de cumulação, João Dácio Rolim ensina que “os juros compensatórios fixados na
decisão transitada em julgado ao contribuinte constituem um valor pecuniário visando a compensação referente
ao período em que o causador do dano desfrutou do valor devido e não pago à época ao credor, que ficou privado
de seu uso e gozo, devendo somar-se aos juros moratórios para apuração do quantum exata da indenização.
Embora não seja essencial do ponto de vista jurídico, deve-se atentar ao fato econômico provocado pelo causador
do dano, o qual lhe proporcionou um ganho econômico indireta ou diretamente já apanhado pelo imposto, desde
que tenham ocorrido os demais pressupostos para a ocorrência do fato gerador”. 202

d. A multa administrativa para ressarcimento ou compensação indeferidos. A Lei 12.249/2010 havia instituído
multa isolada no percentual de 50% incidente sobre o valor do crédito objeto de pedido de ressarcimento ou
compensado pelo contribuinte, e que não havia sido reconhecido pela Receita. 203 O art. 56 da MedProv 656, de 7
de outubro de 2014, no entanto, revogou os §§ 15 e 16 do art. 74 da Lei 9.430/1996, que estabeleciam a previsão da
mencionada multa. Contudo, ao ser convertida na Lei 13.097, de 19.01.2015, a referida revogação não foi objeto de
conversão em lei. Ocorre que, 11 dias após a conversão da MP 656, foi editada a MP 668, de 30.01.2015 que
estabeleceu em seu art. 4.º, novamente, a expressa revogação dos §§ 15 e 16 do art. 74 da Lei 9.430/1996, o que foi
convertido em lei pela Lei 13.137, de 19.06.2015, que previu expressamente a revogação dos referidos dispositivos,
no inciso II do art. 27. A revogação dos dispositivos tem a virtude de corrigir inconstitucionalidade incontornável.
Estes dispositivos, como se disse, padeciam de sérios vícios, lógicos e constitucionais, comprometedores de sua
eficácia. Em primeiro lugar, por haver incompatibilidade lógica na generalização de situações. A lei tratou
indistintamente situações insusceptíveis de equiparação jurídica: compensação e pedido de ressarcimento são
institutos distintos, com diferentes efeitos jurídicos, que não podem receber o mesmo tratamento.

Como já vimos anteriormente, o ressarcimento fiscal difere da repetição do indébito ou do pedido de


compensação porque aquele não decorre de pagamento a maior oriundo em erro ou de ilegalidade. O
ressarcimento se constitui em vínculo obrigacional tributário no qual a Fazenda Pública figura como sujeito
passivo (devedor) e o contribuinte como sujeito ativo (credor) da obrigação de pagar determinada quantia relativa
a incentivos fiscais ou créditos escriturais. O ressarcimento, por si só, não implica ausência ou suspensão da
exigibilidade de pagamento de tributos e seu pedido se formaliza como mera pretensão do contribuinte em
receber valor devido pela Fazenda Pública. O pedido de ressarcimento ocorre justamente quando não há
viabilidade de se operar a compensação e seu pedido formaliza a cobrança do contribuinte contra a Fazenda.

Distintamente, a compensação implica forma de extinção da obrigação tributária, pois por intermédio desse
mecanismo o contribuinte utiliza créditos decorrentes de pagamento tributário indevido para quitar, extinguir,
débitos existentes.

Em síntese, o pedido de ressarcimento é a cobrança que o contribuinte faz em face da Fazenda Pública,
enquanto que a declaração de compensação é o pagamento de débitos fiscais através de créditos. Institutos
diferentes, de distintos efeitos jurídicos, que não podem receber idêntico tratamento. O mero pedido de
ressarcimento não gera qualquer efeito jurídico autônomo: não suspende a exigibilidade do tributo, não tem
efeito de pagamento e, portanto, não promove a extinção de qualquer obrigação tributária.

Assim, a multa isolada de 50%, que foi acertadamente revogada, e que incidia sobre o valor do crédito objeto
de pedido de ressarcimento se configurou em exemplo de típica sanção que conspira contra a moralidade
administrativa ao buscar coibir que o contribuinte meramente formalize a cobrança de seu crédito – legítimo ou
não – em face da Fazenda Pública. Semelhante penalidade fere ainda o princípio da proporcionalidade, pois se
afigura economicamente intolerável ao contribuinte sofrer multa de 50% sobre mero pedido administrativo
recusado. É sanção carente de razoabilidade, porque, quando muito, a administração, nesses casos, poderia
prever o pagamento do custo de processamento – pelo movimento indevido da máquina administrativa, e, mesmo
assim, essa cobrança seria, no mínimo, discutível juridicamente, uma vez que a Lei 9.784/1999 estabelece a regra
geral de gratuidade nos trâmites administrativos de interesse do Estado, como os fiscais (princípio da gratuidade,
vide, supra, Capítulo 5, subitem 6.g). Estabelecer sanção para o pedido de ressarcimento é punir o cidadão pelo
legítimo exercício do direito de petição.

Já no que concerne à multa de 50% aplicada às compensações indevidas, esse raciocínio merece parcial
temperamento. Nessas hipóteses, diferentemente do que ocorre com o pedido de ressarcimento, o que está em
jogo é a extinção do débito tributário com o uso de crédito inexistente. Ora, se não há pagamento válido por
compensação (como nos casos de desconsideração da compensação vistos supra), é como se o tributo não tivesse
sido pago, devendo sofrer as consequências normais do inadimplemento, com a incidência ordinária de multa e
juros. Isso é assim porque a autocompensação somente surte efeitos definitivos após a homologação expressa da
autoridade fazendária ou homologação tácita com o decurso do prazo de cinco anos (vide, supra, subitens a.1 e
a.1.2). Mas, ainda que se admita, adicionalmente, a necessidade de aplicação de multa como sanção à
compensação indevida, esta jamais pode ser de 50%, por, evidentemente, ferir a proporcionalidade e a
razoabilidade da penalidade.

Nos casos em que haja comprovada má-fé – que não pode ser presumida – pode-se cogitar da aplicação de
multas como forma de sanção, mas ainda assim, estas não podem assumir foros confiscatórios, como a previsão
de 100%, ostensivamente desproporcional.

Por esses motivos, existe precedente jurisprudencial sobre a multa instituída pela Lei 12.249/2010, que
surpreende na lei dispositivos incompatíveis com a proporcionalidade e que se constituem em autêntica sanção
política que atinge, sem distinção, as práticas potencialmente fraudulentas e o contribuinte de boa-fé: “(...)
afigura-nos que a aplicação literal dos dispositivos combatidos ofenderia frontalmente os princípios da
proporcionalidade e da razoabilidade quando do indeferimento do pedido administrativo de restituição ou
compensação, mostrando-se desnecessária e inadequada a imposição da multa isolada pelo simples indeferimento
do pedido do contribuinte – sendo que a necessidade e a adequação, ao lado da proporcionalidade em sentido
estrito, compõem a estrutura conceitual do princípio da proporcionalidade. A duas, porque a aplicação da multa
de 50% revela uma inadmissível sanção política em detrimento do cidadão que, de boa-fé, procurou
legitimamente defender interesses e direitos que supunha ter”. 204

Nessa mesma decisão – proferida em mandado de segurança coletivo – prossegue o magistrado,


acertadamente, manifestando o entendimento de que a supracitada imposição de multa isolada desafia garantias
constitucionalmente previstas no art. 5.º da CF/1988: “Como se não bastasse, vislumbra-se nas alterações
introduzidas no art. 74, §§ 15 e 17 da Lei 9.430/1996 uma grave afronta ao direito constitucional de petição,
previsto expressamente no art. 5.º, inciso XXXIV, a , da Carta Magna: XXXIV – são a todos assegurados,
independentemente do pagamento de taxas: (a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou
contra ilegalidade ou abuso de poder; O direito de petição concede ao cidadão o amplo direito de peticionar aos
Poderes Públicos na defesa de seus interesses, sendo dele decorrência o direito dos contribuintes de terem livre
acesso aos órgãos públicos requerendo, pela via apropriada, o ressarcimento ou compensação de eventual direito
creditório que possuam em face da Fazenda Pública. Como bem observou o Ministério Público Federal em seu
parecer de f. 135/137: ‘A alteração trazida pela Lei 12.249/2010 no art. 74 da Lei 9.430/1996 instituiu uma
inconstitucionalidade por violar o direito de petição do art. 5.º, XXXIV, a , da Constituição Federal. (...) Tal multa é
prevista ao contribuinte que teve seu pedido de ressarcimento indeferido (ou a não homologação da
compensação), o que acaba por penalizar aquele que exerceu o seu direito de petição. Constitui-se, assim, uma
violação também ao devido processo legal formal e material, em âmbito administrativo, isto independente da boa
ou má-fé do contribuinte que demanda perante a Administração Pública’. Com efeito, por corroborar o
entendimento do E. STF na supratranscrita decisão proferida na ADIn 173, procede a afirmação do órgão
ministerial de que a multa combatida nos autos ofende também o princípio do devido processo legal, manifestado
no direito de os contribuintes acessarem as competentes repartições públicas para o controle da validade de
eventuais créditos e débitos tributários, direito este que indiretamente procura obstar a nefasta penalidade”. 205

De fato, “nefasta penalidade” destinada a inibir o contribuinte de boa-fé na penosa busca de seus direitos
perante a Fazenda Pública. A revogação do disposto nos §§ 15 e 16 do art. 74 da Lei 9.430/1996 é salutar retorno
aos limites da constitucionalidade, restando carente de solução, contudo, a desproporcionalidade da multa de 50%
para as compensações indevidas que remanesce no § 17 – e resvala para o inaceitável campo das sanções políticas
encetadas pelas autoridades fazendárias contra o contribuinte de boa-fé.

10. Procedimento de parcelamento

10.1. Moratória e parcelamentos de débitos

a. Os regimes do CTN para moratória e o parcelamento. No regime do Código Tributário Nacional (que é lei
complementar ratione materiae ) figuram a moratória, o depósito do montante integral do tributo, os recursos
administrativos, as concessões de medidas liminares e o parcelamento como causas suspensivas da exigibilidade
do crédito tributário. A LC 104, de 10.01.2001, acrescentou os incs. V e VI ao art. 151 do CTN, este último
explicitando “o parcelamento” como causa suspensiva da exigibilidade do tributo. A inserção do inc. VI, embora
de acentuado valor didático, nada inova no regime do CTN porque uma das modalidades de moratória é
justamente a possibilidade de parcelamento dos débitos tributários do contribuinte. 206

A partir da regra do art. 151, I e VI, do CTN, estando o contribuinte em estado de moratória está
necessariamente suspensa a exigibilidade dos tributos alcançados por esta condição. Como admite o CTN que a
moratória possa ser concedida em duas modalidades, geral ou individual (art. 152, I e II), pode-se dizer que duas
são também as formas de ingresso do contribuinte em regime de moratória: (a) regime de moratória geral e (b)
regime de moratória individual.

De acordo com o art. 153 do mesmo diploma, a lei instituidora da moratória deverá, obrigatoriamente,
especificar, sem prejuízo de outros requisitos: I – o prazo de duração do favor; II – as condições da concessão do
favor em caráter individual; III – sendo o caso: (a) os tributos a que se aplica; (b) o número de prestações e seus
vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inc. I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade
administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; (c) as garantias que devem ser fornecidas pelo
beneficiado no caso de concessão em caráter individual.

b. Regime de moratória automática. No regime de moratória geral, que independe de formalização (art. 152, I),
a norma jurídica permite que todos os contribuintes que não tenham pago determinado tributo, possam fazê-lo
em certo prazo (geralmente de forma parcelada) independentemente de pedido de ingresso formal perante a
Administração tributária, restando desse modo automaticamente concedido aos contribuintes o “estado de
moratória” e consequentemente suspensa a exigibilidade dos tributos envolvidos.

c. Regime de moratória individual. No regime de moratória individual, que depende de formalização, a lei
autoriza que a autoridade administrativa conceda o benefício mediante a fixação de requisitos a serem
individualmente cumpridos (arts. 152, II, e 153) e disciplina também o modo de formalização perante a
Administração tributária do procedimento para o ingresso do contribuinte em estado de moratória, que enseja a
suspensão da exigibilidade do tributo.
Não há espaço, portanto, para tertium genus (art. 152, I e II) e, além disso, por força do art. 97, VI, do CTN é
matéria protegida pela reserva legal. Em se tratando de moratória individual somente a lei pode criar exigências
que devem ser cumpridas pelos contribuintes fixando ainda o seu modo de ingresso no regime de moratória.

Para a autoridade administrativa não há espaço de atuação (mesmo regulamentar) fora da eventual
autorização para a fixação individual do número de prestações e seus vencimentos. Não pode também a lei, por
força de expressa vedação, delegar ao plano meramente administrativo (seja regulamentar geral ou mesmo
individual) a definição do campo de abrangência da moratória (tributos a que se aplica) ou a fixação das garantias
exigidas.

d. Aspectos jurídicos dos parcelamentos. Frequentemente os regimes de parcelamento com caráter de


moratória consistem na modalidade individual em cujo sistema se ingressa através de formalização de opção
sujeita a posterior despacho homologatório por parte da autoridade administrativa (condição resolutória). No
processo de análise jurídica impõe-se a observância de premissas que, sem que possam ser afastadas pelo
operador do Direito, presidem nosso sistema:

i) a concessão de regime de moratória deve obediência às normas do Código Tributário Nacional, na condição
de lei complementar ratione materiae, especialmente seus arts. 151, I e 152;

ii) há rigorosos limites à elasticidade normativa conferida aos decretos executivos ou regulamentares; 207

iii) além disso, algumas questões que tocam diretamente matéria de raiz constitucional (como aquelas
referentes ao sigilo bancário e à inafastabilidade da tutela jurisdicional) e que deverão ser enfrentadas.

No âmbito federal percebe-se a criação de diversos mecanismos que concedem incentivos e benefícios aos
contribuintes que possuem créditos tributários pendentes a fim de obterem a regularidade fiscal. Dentre os
regimes mais conhecidos podem ser citados, a título exemplificativo, o Refis I (Lei 9.964/2000) e Refis II ou Paes
(Lei 10.684/2003), Refis III ou Paex (MedProv 303/2006) e o Refis IV (Lei 11.941/2009)  208 e outros tantos, seja no
campo Federal, Estadual ou Municipal que, amiúde, são editados.

Estes programas oferecem mais que mero parcelamento do crédito tributário, e a respectiva suspensão de sua
exigibilidade, concedem também plexo de benefícios aos contribuintes optantes. Dentre algumas vantagens
conferidas podem ser destacadas: (i) redução na taxa de juros (substituição por uma taxa menor), (ii) redução
significativa no pagamento dos honorários advocatícios devidos à procuradoria fiscal quando da desistência
expressa da ação judicial que verse sobre o crédito tributário que será objeto de parcelamento, (iii) aumento na
quantidade de parcelas para a quitação da dívida (desde 130 até 180 parcelas mensais), (iv) redução das multas de
mora e de ofício na consolidação dos débitos; (v) suspensão da pretensão punitiva do Estado em relação aos
crimes tributários e previdenciários durante o período em que a pessoa jurídica relacionada ao agente dos crimes
estiver incluída no programa e extinção da punibilidade de tais crimes, diante do pagamento integral dos débitos.

e. Os parcelamentos e sua individualização. Ao contrário da moratória geral, por se tratarem os parcelamentos


especiais de sistema de moratória individual, o ingresso pelo contribuinte no regime de moratória depende de
expressa formalização que deve se operar nos termos da lei instituidora do benefício.

Esta formalização dá-se por opção da pessoa jurídica ou da pessoa física que fará jus a regime especial de
consolidação e parcelamento dos débitos fiscais. Feita a opção, ingressa o contribuinte no regime de moratória
individual, operando-se a partir do instante desse ato inicial de formalização a suspensão da exigibilidade dos
créditos tributários envolvidos no programa (art. 151, I e VI, do CTN) que durante o período suspensivo não
poderão ser objeto de autuações fiscais ou de cobrança administrativa ou mesmo judicial, condição que assegura
ao contribuinte o direito subjetivo de imediata emissão de CND – Certidão Negativa de Débito ( i.e., certidão
positiva com efeitos de negativa) com consequente exclusão do Cadin.

Esta opção pelo regime moratório irá irradiar regulares efeitos jurídicos concernentes à suspensão da
exigibilidade dos créditos tributários até sua posterior homologação, através de ato administrativo que
confirmará ou não 209 o ingresso do contribuinte no programa.

Esta homologação, na autorizada definição de Celso Antônio Bandeira de Mello, “é ato vinculado pelo qual a
Administração concorda com ato jurídico já praticado, uma vez verificada a consonância dele com os requisitos
legais condicionadores de sua válida emissão”;  210 fenômeno que no direito tributário afigura-se como condição
resolutória dos efeitos jurídicos do ato praticado pelo contribuinte, isto é, o ingresso no Refis por meio da opção
formalizada pelo contribuinte produz efeitos sob a condição resolutória de ulterior homologação, 211 a exemplo do
que sucede com o lançamento por homologação.

Após a homologação, continuará produzindo efeitos o regime de suspensão da exigibilidade dos tributos sob o
benefício da moratória até a extinção do crédito tributário (pelo pagamento parcelado) ou até a exclusão do
optante que produzirá efeitos retroativos à data da opção, gerando, portanto, efeitos predominantemente
declaratórios.
f. A distinção entre opção, homologação e consolidação. No regime jurídico dos parcelamentos especiais cuidou
o legislador de destacar três locuções que designam atos e momentos distintos do procedimento.

A opção é o ato formal de ingresso do contribuinte no programa, a homologação é o ato de caráter


predominantemente declaratório que verifica o cumprimento pelo contribuinte dos requisitos exigíveis em lei e a
consolidação é a apuração e quantificação definitiva dos tributos e valores a ser parcelados. No ato da opção não
se dá a consolidação do débito, mas apenas se determina a data-base para o posterior procedimento de
consolidação e identifica-se também o início dos efeitos da moratória.

10.2. Os débitos sob amparo de liminar e sua inclusão no parcelamento sem acréscimo de multa ou juros

O parcelamento abrange a consolidação dos débitos da pessoa jurídica e da pessoa física, na forma como
devidos na data da opção pelo programa. É comum a legislação nos regimes de parcelamentos especiais a
disposição de que o objeto de consolidação do parcelamento tem por base os débitos existentes na data de
ingresso do contribuinte no regime, inclusive no que tange a acréscimos legais, tais como multas de mora e de
ofício, juros remuneratórios, bem como os demais encargos incidentes.

Isto significa que somente os acréscimos devidos na data da opção é que podem ser objeto da consolidação.
Assim, se a pessoa jurídica que ingressa no Refis, na data da opção, possuía débitos com exigibilidade suspensa
por força de liminar, depósito ou mesmo recurso administrativo, não poderá ser cobrada nos acréscimos que
naquele momento não eram devidos, isto é, não poderá a Fazenda incluir no bojo da consolidação para efeitos do
programa acréscimos cuja incidência estava afastada por força de suspensão da exigibilidade do tributo.

Enquanto a regra dispensa dos juros de mora incidentes até a opção o contribuinte que tem débito com
exigibilidade suspensa por força do inc. IV do art. 151 do CTN, a Lei 9.430/1996 interrompe, para o mesmo
contribuinte, a incidência da multa de mora desde a concessão da medida judicial até 30 (trinta) dias após a data
da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.

Não poderão ser incluídos na consolidação de débitos, portanto, quaisquer acréscimos moratórios (multas ou
juros) que não se afigurem devidos no momento da opção por força de causa suspensiva da exigibilidade do
tributo como a decisão judicial liminar ou definitiva em mandado de segurança ou mesmo em antecipação de
tutela, o depósito do montante integral do tributo ou o recurso administrativo.

a. A inconstitucionalidade da formalização de desistência expressa da ação judicial tributária. É comum


encontrar-se no regime de parcelamento como condição para o ingresso do contribuinte no regime, a exigência de
encerramento de qualquer discussão referente ao débito a ser parcelado, por desistência expressa e irrevogável
da respectiva  212 ação judicial e de qualquer outra, bem assim à renúncia do direito, sobre os mesmos débitos,
sobre o qual se funda a ação”. A regra condicionante da inclusão de certos débitos no Refis – desistência expressa
de ação judicial e renúncia a direito – esbarra na garantia individual da inafastabilidade da tutela jurisdicional,
segundo a qual “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito” (art. 5.º, XXXV, da
CF/1988). Esta garantia individual do cidadão-contribuinte, por posicionar-se no plano constitucional referente
aos direitos fundamentais, não pode ser subvertida ou desvirtuada pela lei ordinária e muito menos se
transformar em moeda de troca entre Fazenda Pública e contribuinte.

Ao mesmo tempo em que é direito subjetivo da pessoa jurídica, a inclusão no programa de parcelamento de
todos os débitos relativos a “tributos e contribuições” (constituídos ou não, inscritos ou não, ajuizados ou a
ajuizar, sob suspensão judicial ou não), não é lícito à Fazenda Pública, por ofensa ao princípio da inafastabilidade
da tutela jurisdicional (art. 5.º, XXXV, da CF/1988), condicionar a inclusão dos valores em aberto que estejam
abrangidos em ação judicial à desistência da ação ou à renúncia de direito. Logo, cláusula condicionante dessa
natureza deve ser tida por ineficaz na exata medida em que ofende o princípio do direito de ação.  213 Ademais
disso, embora a opção de ingresso no programa geral de parcelamento e a concomitante manutenção da ação
judicial correspondente ao débito parcelado possam sugerir a existência de incongruência lógica na conduta do
contribuinte, não há incompatibilidade jurídica na simultaneidade de providências que se apresentam
ontologicamente distintas, isto é, a opção de parcelamento impondo-se como necessidade – sujeita a prazos
exíguos – regularizadora da vida fiscal da empresa (e consequentemente de sua operação civil e comercial) e a
ação judicial como exercício da garantia constitucional de submeter ao Poder Judiciário a lide fiscal.

Por sua natureza e motivações absolutamente distintas em relação ao processo judicial, não há na opção pelo
parcelamento “reconhecimento de dívida” nem mesmo “confissão irrevogável e irretratável de débitos” que se
apresente como manifestação juridicamente válida a ponto de obstar o prosseguimento do Processo Fiscal
aforado pelo contribuinte; 214 por absoluta ausência de juridicidade, não há presunção legal, relativa ou absoluta –
muito menos presunção hominis – que autorize lei, regulamento, autoridade administrativa ou judicial a inferir
que da opção pelo parcelamento surge a obrigatoriedade de desistência da ação judicial e renúncia de direito, ou
mesmo que a opção pela moratória administrativa deve conduzir ao reconhecimento da improcedência do
próprio pedido submetido ao Judiciário (que, de resto, no campo fiscal, estará sempre fundado em direito
indisponível, de ordem pública).
É evidente, doutra parte, que em inumeráveis situações, afigurar-se-á conveniente ao contribuinte desistir da
ação e renunciar ao direito em que se funda o seu pedido, por entender que possui poucas chances de ver
prosperar em juízo o mérito de sua lide. Nesses casos – e esse deveria ter sido o sentido da norma para que não
incorresse no vício da violação constitucional – bastaria a previsão de regime jurídico facilitador dessa
desistência/renúncia, que, esta sim por ser facultativa, poderia impor ao contribuinte os ônus inerentes à
sucumbência quando não se tratasse de mandado de segurança.

Por ser a desistência obrigatória têm decidido os tribunais, corretamente, que sua homologação não abre
campo para a realização de juízo sobre o direito à adesão, 215 bem como tem-se dispensado a anuência da Fazenda
Pública. 216

b. A carência de efeitos jurídicos ao instrumento particular de “confissão irrevogável e irretratável de débitos


tributários”. É importante que se ressalte que a “confissão de débitos” que se exige como um dos requisitos para
ingresso no programa de parcelamento não se reveste de força legal que impeça posterior discussão quanto aos
valores envolvidos. Esta espécie de documento não tem eficácia jurídica modificadora da real situação jurídica do
contribuinte, não faz cicatrizar vícios da cobrança de tributos ilegais ou inconstitucionais, nem mesmo sedimenta
definitivamente os acessórios e suas fórmulas aritméticas que não estejam ajustadas à ordem jurídica tributária.

Esse entendimento tem sido prestigiado pelo Poder Judiciário, como já decidiu o TRF da 4.ª Região: “a confissão
de débito, feita como condição do respectivo parcelamento administrativo, não impede sua discussão, porque a
obrigação tributária resulta da lei, nada valendo o crédito tributário que dela destoe”. 217

Por sua vez, o entendimento consolidado pelo STJ, em recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC/1973
(art. 1.036 do CPC/2015), é no sentido de que a confissão da dívida não inibe o questionamento judicial da
obrigação tributária, no que se refere aos seus aspectos jurídicos, e quanto aos aspectos fáticos sobre os quais
incide a norma tributária. A regra corretamente adotada pelo STJ é de que não se pode rever judicialmente a
confissão de dívida efetuada com o escopo de obter parcelamento de débitos tributários, ainda que a matéria de
fato constante de confissão de dívida possa ser invalidada quando ocorre defeito causador de nulidade do ato
jurídico (v.g. , erro, dolo, simulação e fraude).  218 Não se pode interpretar o ato de adesão como expressão de
suposta vontade individual do contribuinte, capaz de eliminar todo e qualquer vício jurídico do instrumento, ou
seja, como se fosse a mera promovendo inviável e inusitada espécie de pacta sunt servanda nos programas de
parcelamento, tornando os instrumentos de adesão intangíveis ao próprio Poder Judiciário, mesmo que
contenham condições, cláusulas abusivas, incompatíveis com os princípios  219 que governam o ordenamento
constitucional. Se esse tipo de raciocínio já foi proscrito no que tange às relações entre particulares (como, v.g.,
nos contratos por adesão formalizados entre instituições financeiras e seus clientes), em que a regra geral é a
autonomia da vontade, afigura-se ainda mais grave a tentativa de tornar indiscutível as relações entre Estado e
contribuinte, em que instrumentos de confissão de dívida tributária (dívida esta que somente se torna válida
quando sua formação atende aos princípios da estrita legalidade e da vinculação do ato administrativo) passam a
exalar força constitutiva de obrigações e sobrepor-se à lei e à própria Constituição, sob o pálido argumento de que
são “adesões facultativas”.

Já está superado o raciocínio no sentido de que “a lei não exige que a empresa renuncie à possibilidade geral
de vir a juízo, e sim que desista das ações referentes aos débitos parcelados, o que é natural, pois não faz sentido
parcelar um débito, como se fora uma novação civil, e continuar a questioná-lo”. 220 Desta proposta hermenêutica
irrompem vários desvios de raciocínio jurídico facilmente identificáveis, pois: 1) é lícito ao contribuinte optar
normalmente pelo parcelamento, mesmo que pretenda continuar ou promover discussão sobre o que está
pagando, somente para usufruir do direito à suspensão da exigibilidade do tributo como efeito da moratória ou do
parcelamento, nos termos do novo inc. VI do art. 151 do CTN; 2) é irrecusável que faz sentido discutir e parcelar
simultaneamente, mesmo que o parcelamento implique pagamento (e portanto extinção da obrigação tributária),
pois remanesce o interesse na discussão que pode, inclusive, levar ao direito à repetição do indébito de tanto
quanto tenha sido recolhido indevidamente ou a maior, mesmo que no âmbito de regime de moratória ou de
parcelamento; 3) não faz sentido (jurídico) a Administração Tributária ou o Poder Judiciário conferir tratamento
de “novação” à relação de débito fiscal, pois essa não é relação obrigacional civil nem ex contractus, mas relação
jurídica obrigacional de Direito Público e ex lege.

Mesmo que se pretenda examinar o problema sob a ótica das transações, acordos ou outros instrumentos
judiciais e extrajudiciais e de sua validade no direito tributário ou sob o prisma da eficácia da autonomia da
vontade no âmbito do fenômeno tributário, não há espaço para soluções simplistas. Há sério risco na ignorância
acerca das consequências da relativização ou flexibilização do princípio da legalidade sem reflexão mais
profunda,  221 não apenas do ponto de vista do contribuinte, mas também do ponto de vista da estrita legalidade
como garantia da própria relação jurídica tributária. A relativização da legalidade e a suposta intangibilidade de
instrumentos de confissão de dívida comunicam-se, por razões de lógica sistemática e de isonomia, com temas
como a validade e a intangibilidade de acordos (e quem sabe também com a utilização da arbitragem no campo
tributário) e podem chocar-se, inclusive, com o princípio da indisponibilidade da obrigação tributária.  222 É –
visivelmente – tema que deve ser tratado com extremado grau de cautela pelos tribunais.
Tal ordem de problemas é fruto da natureza indiscutivelmente peculiar da relação obrigacional tributária, cujo
crédito nasce independentemente da vontade de seus sujeitos e não pode ser alterado, senão em virtude de lei
(constitucionalmente válida), o que significa dizer que carece de fundamento de validade a lei que atribua
genericamente à vontade individual – seja do sujeito ativo ou do sujeito passivo – o condão de extinguir ou mesmo
modificar o conteúdo da relação obrigacional, especialmente quando está em jogo a incerteza sobre a
constitucionalidade de norma jurídica tributária. Da mesma carência de fundamento de validade sofre a lei que
condiciona o ingresso a programa de parcelamento à renúncia a direitos subjetivos públicos, como a
inafastabilidade da tutela jurisdicional ou o sigilo bancário – temas de sobrevalor constitucional, pois condições
de semelhante jaez imprimem à adesão a sombra da abusividade que é incompatível com a ordem jurídica, quer
no terreno do Direito Privado como no campo do Direito Público, mas em especial quando estão associados temas
relativos a garantias individuais e especial segurança constitucional como é o caso da tributação. A praticidade e o
utilitarismo de certas fórmulas aparentemente lógicas não podem se impor como fatores superiores a
comprometer a ordem constitucional e tributária.

c. A ineficácia por inconstitucionalidade da quebra do sigilo bancário como condicionante para ingresso no Refis.
O art. 3.º, II, da Lei 9.964/2000 criou condição perversa para que ao contribuinte seja admitido o direito de
parcelar seus débitos fiscais ao exigir da pessoa jurídica a autorização de acesso irrestrito pela Secretaria da
Receita Federal às informações relativas à sua movimentação financeira. Ressalva o mesmo dispositivo que a
injurídica “autorização” refere-se somente à movimentação financeira ocorrida após a data da opção pelo Refis,
ou seja, parece presumir o “legislador” que haverá fraude nas informações prestadas ao Refis e desde logo deseja
ter à disposição sua intimidade bancária.

O escopo da norma, manifestamente inatingível por inconstitucional (art. 5.º, X e XII, da CF/1988), é retirar do
Poder Judiciário a prerrogativa de ordenar a violação do sigilo bancário apenas em casos comprovadamente
justificáveis. 223

Nesse sentido, destaque-se, por sua clareza, a ementa do seguinte acórdão do STJ, em que foi relator o em. Min.
Demócrito Reinaldo: “Tributário. Sigilo bancário. Quebra com base em procedimento administrativo-fiscal.
Impossibilidade. O sigilo bancário do contribuinte não pode ser quebrado com base em procedimento
administrativo-fiscal, por implicar indevida intromissão na privacidade do cidadão, garantia esta expressamente
amparada pela Constituição Federal (art. 5.º, X). Por isso, cumpre às instituições financeiras manter sigilo acerca
de qualquer informação ou documentação pertinente à movimentação ativa e passiva do correntista/contribuinte,
bem como dos serviços bancários a ele prestados. Observadas tais vedações, cabe-lhes atender às demais
solicitações de informações encaminhadas pelo Fisco, desde que decorrentes de procedimento fiscal regularmente
instaurado e subscritas por autoridade administrativa competente. Apenas o Poder Judiciário, por um de seus
órgãos, pode eximir as instituições financeiras do dever de segredo em relação às matérias arroladas em lei.
Interpretação integrada e sistemática dos arts. 38,  224 § 5.º, da Lei 4.595/64 e 197, II e parágrafo único, do CTN.
Recurso improvido, sem discrepância”. 225 - 226

Não há, desse modo, eficácia jurídica – por vício de ilegalidade e inconstitucionalidade – em eventual
“autorização” formalizada pelo contribuinte que permita à Fazenda Pública requisitar dados referentes à sua
movimentação financeira (vide, mais extensamente sobre o problema da violação do sigilo bancário, Capítulo 6,
item 6).

Em que pese se tratar de condição imposta somente para o ingresso do regime de parcelamento do Refis I,
medidas deste jaez não devem ser novamente instituídas como condição para o ingresso no sistema de
parcelamento especial, por padecerem – sob a nossa óptica - de inconstitucionalidade de acordo com os
fundamentos acima colacionados 227 .

d. O arrolamento administrativo de bens e seus efeitos jurídicos. Já houve legislação (como a Lei 9.964/2000) que
deixou “a critério da pessoa jurídica” a escolha entre a prestação de garantia ou o arrolamento dos bens
integrantes de seu patrimônio como condicionante para ingresso no parcelamento. Os tipos de garantia chegaram
a ser disciplinados pelo Dec. 3.342/2000 (posteriormente substituído, sem alterações nesse tópico, pelo Dec.
3.431/2000) que em seu art. 11 prevê modos reais e pessoais de prestação como: I – fiança; II – hipoteca; III –
penhor; IV – anticrese; V – seguro.

Em seu art. 14, o Decreto permite que o arrolamento de bens seja efetuado por seu valor contábil enquanto o
Comitê Gestor, através do art. 6.º, § 2.º, da Res. CG-Refis n. 2/00, explicita que “o arrolamento será admitido ainda
que o valor contábil dos bens seja inferior ao do débito consolidado, dispensada qualquer complementação a
título de garantia”.

Por outras palavras “está dispensado o contribuinte de qualquer garantia para ingresso no Refis”, já que o
arrolamento administrativo, por si só, não tem status jurídico para constritar os bens do contribuinte já que não
pode operar como sucedâneo da hipoteca, do penhor ou da penhora.

Este arrolamento é aquele disciplinado pela Lei 9.532/1997 que criou para a autoridade fiscal competente a
obrigação de realizar o arrolamento de bens e direitos do contribuinte sempre que o valor dos créditos de sua
responsabilidade superar 30% de seu patrimônio conhecido (art. 64). Consoante já afirmamos, o “arrolamento
administrativo” criado pelo regime do citado art. 64 e seus parágrafos não tem nenhuma semelhança jurídica com
a ação cautelar de arrolamento prevista no CPC/1973, como procedimento cautelar específico (arts. 855 a 860). O
primeiro instituto tem natureza administrativa, o segundo natureza jurídica processual. Seus pressupostos são
completamente distintos uma vez que o arrolamento administrativo dá-se obrigatoriamente diante de condição
cartesianamente aferível (30% de comprometimento patrimonial tributário), enquanto o instituto processual
somente pode ser solicitado diante de condições verificáveis pelo juiz (direito do autor da ação aos bens e seu
receio de extravio ou dissipação dos bens) dentro de um certo conjunto de circunstâncias que nem sempre se
apresentam de forma objetiva. Extremam-se também os institutos em questão no que concerne a seus objetivos e
efeitos, já que o arrolamento administrativo apresenta-se como procedimento administrativo preparatório de
uma futura e eventual medida cautelar fiscal, não surtindo autonomamente efeitos com relação aos bens
arrolados, já que não impede a alienação dos bens arrolados, nem se pode se prestar para ser objeto de averbação
no registro de imóveis (para o caso de arrolamento de bens de raiz). 228

A medida administrativa em foco “traduz-se em mero inventário ou levantamento de bens do contribuinte;


simples providência burocrática destinada a alimentar o banco de dados da Administração tributária, permitindo-
lhe melhor acompanhamento da situação patrimonial do contribuinte, seja com o escopo de tornar mais fácil a
localização de bens do devedor para a eventualidade de futura execução fiscal ou mesmo para prevenir eventuais
fraudes à execução”, 229 - 230 e, desse modo, não se presta para impedir a alienação de bens, servindo apenas como
cadastro patrimonial. 231

Como dito, este requisito para o ingresso no regime de parcelamento inicial consta apenas na legislação do
Refis I.  232 Nos demais Refis II,  233 III  234 e IV  235 a própria legislação dispõe – acertadamente – de que não é
necessário o arrolamento de bens para que o contribuinte possa aderir aos regimes especiais. Para não se incorrer
novamente em ilegalidade tal requisito deve ser afastado do regime jurídico dos parcelamentos especiais.

e. Parcelamento e direito a CND. A partir da inclusão do inc. VI no art. 151 do CTN não mais remanescem
dúvidas com relação ao efeito suspensivo da exigibilidade do tributo inerente ao parcelamento. No caso do Refis,
têm decidido nossos tribunais que a mera adesão afigura-se como causa suficiente para gerar o direito à emissão
de certidão positiva com efeitos de negativa prevista no art. 206 do CTN. 236 -229-230 Já se decidiu também que em
havendo o contribuinte ingressado no Refis e prestado as garantias previstas no sistema (inclusive o arrolamento
administrativo) não se mostra razoável realizar a constrição de bens no processo de execução fiscal, que deve ser
suspenso já a partir da adesão, de sorte que esse entendimento encontra-se consolidado pela Corte do STJ, em sede
de recurso sob efeito repetitivo.  237 -  238 - 239 É inviável, contudo, a extinção do processo executivo fiscal, pois na
hipótese de serem incumpridas as condições do parcelamento, retoma-se o curso das providências constritivas e
executórias. 240 De qualquer modo, é importante sublinhar que a mera adesão ao programa configura a suspensão
da exigibilidade do tributo e enseja a expedição da CPD-EM – Certidão Positiva de Débitos com Efeitos de Negativa.

f. Refis e honorários advocatícios. Havia diversidade de entendimentos pretorianos, em especial no Tribunal


Regional Federal da 4.ª Região, quanto à condenação e à fixação de honorários advocatícios. Uma primeira linha,
minoritária, expressa o entendimento de que é obrigatória a fixação de honorários advocatícios e concedendo-se
liberdade ao magistrado na fixação dessa verba, observados os arts. 20 e 26 do CPC/1973 (os correspondentes, no
CPC/2015 são os arts. 85 e 90). 241 Outro posicionamento adotava a inteligência de que ao magistrado cumpre fixar
em 1% do valor da causa a verba honorária em atenção ao art. 5.º, § 3.º, da Lei 10.189/2001.  242 Uma terceira
corrente, majoritária, defendia sua ilegalidade, e assim o entendimento foi sedimentado pela Corte do STJ, em
sede de julgamento de recursos repetitivos, direcionando-se no caminho do não cabimento de honorários
advocatícios diante da previsão legal para a formalização da desistência e porque tais verbas já estão incluídas no
cálculo administrativo referente ao parcelamento na quantia correspondente a até 1% do valor do débito
consolidado. 243

Com efeito, ao dispor a lei, exemplificativamente, que o valor da verba de sucumbência será de até um por
cento do valor do débito consolidado como decorrência da desistência da respectiva ação judicial e cumprindo à
autoridade administrativa incluir este valor no próprio parcelamento, deve-se ter como acertada a corrente
jurisprudencial majoritária, que consagra a interpretação no sentido de que não apenas a compulsoriedade da
desistência implica necessidade de tratamento especial à questão da sucumbência, como deve ser dada aplicação
à regra jurídica referente à inclusão de honorários advocatícios no bojo do próprio parcelamento a ser
consolidado, o que indica a existência de autêntico bis in idem a ser afastado. A regra relativa a honorários
presente na lei dirige-se à autoridade responsável pelo parcelamento, e é exatamente no âmbito desse regime de
moratória que o contribuinte irá suportá-los e não no âmbito do Processo Judicial, afastando-se, nesses casos
particulares, a aplicação dos arts. 85 e 90 do CPC/2015 (aos quais correspondiam os arts. 20 e 26 do CPC/1973) ( lex
specialis derogat lex generalis ). 244

Há, no entanto, diversidade de regimes. Há regimes que preceituam que o valor a ser fixado para a cobrança
de honorários de sucumbência é da importância de 1% sobre o valor débito consolidado. Há outros que
estabelecem que quando da desistência expressa da ação, para fins de ingresso no regime especial de
parcelamento, os honorários de sucumbência são dispensados. O que se percebe, portanto, é que na verdade não
há uniformidade quanto ao tratamento das verbas de sucumbência nos regimes de parcelamento especiais.

A regra que dispensa o contribuinte do pagamento dos honorários de sucumbência, contudo, parece ser a mais
acertada. Se o próprio Fisco condiciona a desistência da ação como requisito indispensável ao ingresso no regime
de parcelamento, nada mais razoável que o dispense quanto ao pagamento de honorários sucumbenciais.

Outro aspecto que deve ser ressaltado é que se a lei estabelece o valor de 1% a ser fixado, ou então, a isenção
quanto ao pagamento de honorários de sucumbência, este valor necessariamente deve ser observado e aplicado
pelo magistrado – não se trata, portanto, de faculdade do magistrado – quando o contribuinte requerer a
desistência da ação para fins de ingresso no regime de parcelamento. Esta disposição, de igual forma, também
deve ser respeitada pelo decreto regulamentador, sob pena de – em ambos os casos – afrontar-se ao princípio da
legalidade.

Contudo, observa-se que apesar das considerações supracitadas, com a vigência da Lei 11.941/2009, o art. 6.º
condicionou, no seu § 1.º, a dispensa dos honorários advocatícios em parcelamentos à desistência da respectiva
ação judicial e à renúncia de qualquer alegação de direito sobre a qual se funda a referida ação, protocolando
requerimento de extinção do processo com resolução do mérito, “(...) nos termos do inciso V do caput do art. 269
do CPC/1973 [ao qual corresponde o art. 487, III, c do CPC/2015], até 30 (trinta) dias após a data de ciência do
deferimento do requerimento do parcelamento”. 245 Tal dispositivo gerou novo posicionamento no STJ, em recente
julgamento, agora sob o manto do tratamento atribuído aos recursos repetitivos. 246

g. Rescisão do regime especial de parcelamento. A legislação específica de cada parcelamento especial prevê
como critério para a exclusão do contribuinte a inadimplência de 3 (três) meses consecutivos, ou de seis meses
alternados – quanto ao pagamento do crédito parcelado. 247 - 248

Para fins de conceituação de inadimplência, a própria legislação prescreve que as parcelas com até 30 (trinta)
dias de atraso não podem configurar inadimplência de modo a justificar a exclusão do contribuinte no sistema
especial de parcelamento. No entanto, embora a lei não mencione expressamente se a inadimplência deve ser
total ou parcial, ou seja, o contribuinte que deixar de efetuar o pagamento integral da parcela, pagando-o a
menor, pode ser considerado como inadimplente para fins de exclusão do Refis, a RFB considera como
inadimplida a parcela parcialmente paga. 249

É importante verificar quais são os efeitos jurídicos decorrentes da rescisão do regime de parcelamento. A
exclusão do contribuinte importa em exigibilidade imediata de todo o crédito ainda não pago, bem como na
execução automática da garantia prestada – caso exista – restabelecendo-se ao montante não pago, os acréscimos
legais na legislação aplicável a ocorrências dos fatos geradores.

De fato, a exclusão do contribuinte no parcelamento produz efeito ex tunc, uma vez que o valor do crédito
cobrado é aquele devido anterior ao pedido de parcelamento, sem que sejam computadas todos os benefícios
concedidos quando da adesão do parcelamento, como, por exemplo, a redução de penalidades relativas à mora do
pagamento.

h. Parcelamento e denúncia espontânea. A possibilidade de aplicar os efeitos da denúncia espontânea quando


acompanhada do pedido parcelamento do débito tributário é tema bastante controverso para o direito tributário.
A denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, é benefício concedido ao contribuinte que apresente
perante o Fisco a existência de créditos fiscais pendentes, de forma espontânea e antes de iniciado quaisquer
procedimentos de fiscalização, com o escopo de efetuar o seu pagamento. Se assim o fizer, as penalidades
decorrentes da mora para adimplir o débito tributário deverão ser excluídas.

Por outro lado, o parcelamento, como visto, é hipótese de suspensão do crédito tributário, e pode ser requerido
independentemente de ter iniciado o procedimento fiscal de fiscalização para apuração de débitos fiscais.

O entendimento predominante, inclusive sumulado, do extinto Tribunal Federal de Recursos era no sentido de
não reconhecer a possibilidade de aplicação da denúncia espontânea concomitantemente à concessão de
parcelamento.  250 Contudo, o STJ, posteriormente, posicionou-se em sentido oposto, de modo que poderia o
contribuinte usufruir o benefício da denúncia espontânea – qual seja, a exclusão de penalidades decorrentes da
mora – e requerer o parcelamento do referido crédito, acompanhada da suspensão de sua exigibilidade. 251

Com o advento da LC 104/2001, que acrescentou o art. 155-A ao CTN, com seu respectivo § 1.º,  252 reverteu-se
novamente o entendimento do STJ, ao prescrever que a denúncia espontânea não poderia ser aplicada
concomitantemente ao parcelamento do crédito fiscal.

Percebe-se que o escopo deste dispositivo foi o de vedar a aplicação da denúncia espontânea quando parcelado
o crédito fiscal, ao estabelecer expressamente que, exceto por disposição de lei em contrário, o deferimento do
parcelamento não comporta a exclusão de juros e de multas. 253

Este objetivo foi alcançado na medida em que o STJ passou a entender que não há a exclusão da
responsabilidade por infração em havendo o parcelamento do crédito tributário, 254 pois além de existir a vedação
expressa do art. 155-A, § 1.º, CTN, segundo o STJ, a denúncia espontânea somente pode ser concedida ante o
pagamento integral do débito. Como no parcelamento o crédito tributário foi desmembrado, sua quitação
ocorrerá somente com o pagamento da última parcela, o que afasta a aplicação do instituto da denúncia
espontânea.

O entendimento adotado, contudo, merece algumas considerações importantes. Sob perspectiva teleológica, a
denúncia espontânea foi concedida pelo legislador como forma de prestigiar o contribuinte de boa-fé e de
incentivar o adimplemento do crédito tributário por uma maneira diversa da coerção. 255 Este instituto se afigura
também como instrumento útil para evitar conflito entre contribuinte e Estado 256 e todos os gravames, inclusive e
principalmente, econômicos que advém deste litígio.

Se o escopo do legislador ao criar tal instituto no ordenamento jurídico é o de prestigiar a boa-fé do


contribuinte, a sua concessão independe de que o pagamento seja efetuado de forma integral ou parceladamente.

De fato, há diferença econômica para o Erário quando o contribuinte apresenta-se espontaneamente e procede
ao pagamento integral da dívida em relação àquele que, de igual forma, apresente-se de forma espontânea e
requeira o parcelamento o débito tributário. Mas o inverso também ocorre. Ou seja, o contribuinte que parcele o
débito sofre o ônus inerente ao próprio parcelamento, que é a incidência de juros. Assim, o montante pago pelo
contribuinte que parcelou o crédito será, ao final do parcelamento, maior que àquele que procedeu ao pagamento
integral.

Por outro lado, o contribuinte que se apresenta espontaneamente e parcela o débito tributário, diferencia-se
daquele que permanece em situação irregular e, somente após ser autuado é que procede ao pedido de
parcelamento.

Neste caso, seria pouco razoável, para não dizer injusto, igualar dois contribuintes, que parcelam o crédito
tributário, mas um de boa-fé e outro de má-fé, do que igualar dois contribuintes, ambos de boa-fé, quando um
procede ao pagamento integral e outro parcela o crédito tributário. Conclui-se, portanto, que os benefícios
advindos da denúncia espontânea deveriam ser estendidos tanto ao contribuinte que pague integralmente o
débito fiscal, quanto àquele que requeira seu parcelamento, considerando-se que em ambos os casos atende-se o
requisito para a concessão da denúncia espontânea, isto é, a boa-fé do contribuinte.

11. Procedimento e processo de suspensão de imunidade e isenção

a. Distinção jurídica entre imunidade e isenção. Embora recebam o mesmo tratamento jurídico sob o ponto de
vista procedimental, distanciam-se, radicalmente, em sua natureza jurídica os institutos da imunidade e da
isenção. A principal nota distintiva consiste em que a imunidade encontra raiz estritamente constitucional, não se
localizando dentro da esfera de competência política dos entes tributantes. Desse discrímen decorrem
importantes variações quanto ao regime jurídico de cada instituto. A regra imunizatória é aquela que desde a
Constituição deixa determinados eventos ou situações expressamente fora da competência impositiva dos entes
tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal). A sua vez, a isenção para ser concedida depende de lei
sancionada pela pessoa política tributante. Em se tratando de imunidade, afasta-se do plano da iniciativa política
o tratamento da matéria (raciocínio inverso aplica-se aos casos de isenção, determináveis por conveniência,
política ou econômica), restringe-se, na disciplina da imunidade, a esfera legislativa ordinária, que passa a
depender da disciplina geral ou especial constante de lei complementar (diferentemente do regime isencional,
que independe de lei complementar disciplinadora).

b. Imunidade tributária e desnecessidade de ato administrativo imunizante. Se a imunidade tributária é norma


de conteúdo objetivo, que delimita constitucionalmente a competência dos entes tributantes de modo a afastar
algumas atividades de seu espectro de atuação, o ente imune independe de autorização administrativa. Bernardo
Ribeiro de Moraes bem assevera a este respeito: “Não pagará o imposto, desnecessária autorização, licença ou
alvará do ente político cujo exercício da competência está vedado (a imunidade abre para os dois lados: à pessoa
jurídica de direito público, proibindo o exercício da tributação; e ao imune, assegurando-lhe o direito de não ser
tributado)’. A exigência do imposto, por parte do poder tributante, sobre áreas imunes, representa uma exigência
inconstitucional, por falta de competência tributária. Os preceitos constitucionais asseguradores da imunidade
são atendidos como autoexecutáveis ( self executing ) por seu conteúdo e por sua natureza”. 257 Desse modo, o gozo
da imunidade tributária não se configura em mera concessão, mas em autêntico direito subjetivo de raiz
constitucional que independe de decisão administrativa.

c. Imunidade das entidades de educação e assistência social. Os campos de imunidade presentes na nossa
Constituição atendem a determinados valores que foram considerados de alta relevância pelo legislador
constitucional. E esses valores podem ser de caráter social, cultural, político ou econômico, e mereceram um
manto de proteção constitucional aos possíveis embaraços que a tributação possa causar a determinadas
atividades. A imunidade tributária dos partidos políticos, por exemplo, é um incentivo, portanto uma proteção, a
um valor político democrático, que diz respeito à necessidade e à importância da criação e manutenção de
partidos políticos, para que possam desenvolver suas atividades sofrendo o menor ônus possível. A imunidade
dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão é outro exemplo valioso, agora de valores
culturais constitucionalmente consagrados. Nesse caso, o objetivo é o estímulo à cultura, à educação e à liberdade
de expressão, que se transforma em matéria-prima para a proteção constitucional no campo tributário. No
terreno social floresce como exemplo a imunidade que se consagra às entidades de educação e assistência, que
expressa o incentivo constitucional de caráter tributário ao desenvolvimento de atividades em que as entidades
privadas atuam como coadjuvantes do Estado. Portanto, os valores sociais relativos à educação, à filantropia, à
atividade assistencial, aparecem preservados e incentivados pela norma primária através de um instrumento
jurídico que é a proteção tributária. O marco constitucional e infraconstitucional complementar da questão (CF,
arts. 6.º, 150, 195, 203 e 204 e CTN, arts. 9.º e 14) afigura possível o desenho seguro e completo do conteúdo dos
núcleos “educação” e “assistência social” como aquele correspondente às atividades sem fins lucrativos voltadas
para a educação, saúde, trabalho, lazer e segurança; previdência e assistência aos desamparados; proteção à
família, maternidade, infância, adolescência e velhice; amparo às crianças e adolescentes carentes; promoção da
integração ao mercado de trabalho; habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção
de sua integração ao mercado de trabalho. Tais atividades, sempre que realizadas sem intuito de lucro, estão, sem
resquício de dúvida, abrangidas pela imunidade concernente a impostos e contribuições sociais.

Por fim, destaca-se que a Súmula 730 do STF restringiu a imunidade tributária em casos de entidades fechadas
de previdência privada. Nessa situação, a entidade somente gozará da imunidade se não houver contribuição de
beneficiários. 258

d. A notificação fiscal preparatória da suspensão e a oportunidade de manifestação e de produção de provas. A


primeira etapa do rito suspensivo 259 tem seu ponto de partida no § 1.º do art. 32 da Lei 9.430/1996 260 que diz que
em havendo constatação de que a entidade beneficiária da imunidade não cumpre com os requisitos previstos no
CTN, a autoridade administrativa, no bojo de fiscalização tributária, “expedirá notificação fiscal, na qual relatará
os fatos que determinam a suspensão do benefício, indicando inclusive a data da ocorrência da infração”. Uma
vez notificada a entidade disporá do prazo de 30 (trinta) dias para apresentar alegações ou provas que julgue
necessárias. 261

A notificação de que trata o § 1.º do art. 32 é meramente um ato preparatório realizado no curso de
procedimento fiscalizatório, já que ainda não conterá a suspensão da imunidade, mas servirá como pré-requisito
legal do “ato declaratório suspensivo” de que trata o § 3.º do mesmo artigo.

Deve restar claro que esta notificação preparatória, para que seja formalmente válida, deverá possibilitar ao
contribuinte o conhecimento integral do relatório de suspensão do benefício, no qual devem constar todos os
elementos indicativos que permitam ao sujeito passivo apreender com exatidão quais são as motivações objetivas
e subjetivas que ensejam a pretensão suspensiva.

É fundamental que se compreenda que o direito de o contribuinte ser ouvido é parte do procedimento e não
serve como elemento juridicamente válido para que se afirme desde logo a existência de processo, já que, nesse
momento, apenas há a oitiva do contribuinte e o iter fiscal percorre ainda o aplanado campo do procedimento e
não a íngreme colina do processo. A ideia já desgastada de que “o processo é o procedimento em contraditório”
não tem conteúdo jurídico no nosso sistema jurídico e não se compagina contemporaneamente com o
desenvolvimento da Teoria Geral do direito processual tributário.

Essa notificação está relacionada não com a noção jurídica de processo, mas com o princípio da cientificação
no campo fiscalizatório, que oportuniza ao contribuinte que se manifeste quando julgue necessário ou quando
instado a colaborar com a Administração tributária.

No entanto, a cientificação ao contribuinte é instrumento valioso e reúne três funções. É cânone de conteúdo
ético ao evitar o curso de procedimentos investigativos sigilosos no seio administrativo; é também regra técnica
decorrente do princípio do dever de colaboração que promove a melhor aplicação do direito pela Administração;
e, além disso, é expressão universal do direito a ser ouvido nos procedimentos.

Não se trata aqui, com propriedade, da presença do princípio do contraditório que embora estreitamente
ligado ao direito a ser ouvido, insere-se em outro contexto, o processual, o contexto da lide, da ampla defesa, com
os meios e recursos a ela inerentes, regime de garantias inaplicáveis à tarefa fiscalizatória. A investigação
administrativa, mesmo nesse caso, ainda se afigura meramente apuratória e se faz procedimentalmente e não
processualmente.

e. A expedição do ato suspensivo da imunidade. A segunda etapa do procedimento consiste na decisão do


Delegado ou do Inspetor da Receita Federal que apreciará o relatório da fiscalização concernente aos fatos que
determinariam a suspensão do regime de imunidade de modo a cotejá-lo com as alegações e a prova produzida
pela entidade em atendimento à notificação preparatória. Se a autoridade administrativa entender – em decisão
adequadamente fundamentada nos elementos do procedimento – que se trata de hipótese de suspensão da
imunidade, cuidará de expedir o ato declaratório suspensivo de cujo conteúdo cientificará a entidade. A falta de
fundamentação adequada maculará de nulidade o ato de suspensão, pois tornará materialmente prejudicada a
apresentação da impugnação prevista no inc. I do § 6.º do art. 32 da Lei 9.430/1996. Além disso, o ato suspensivo,
como visto acima, não poderá surtir os efeitos retroativos ilegalmente previstos no § 5.º do aludido artigo ,
promanando tão somente efeitos ex nunc, de modo a compatibilizar-se com o disposto no § 1.º do art. 14 do CTN. 262

f. A irretroatividade da suspensão da imunidade. Uma vez declarada a suspensão da imunidade tributária da


entidade de educação ou de assistência social, essa suspensão – como o próprio termo diz, somente pode produzir
efeitos ex nunc – passa a valer daí em diante, não podendo retroagir em virtude de, assim ocorrendo, estar-se
invadindo espaço temporal de definida imunidade tributária, portanto a afrontar a delimitação constitucional de
competência tributária. Esta conclusão decorre da interpretação da clara letra do § 1.º do art. 14 do Código
Tributário Nacional, dispositivo que regulamenta a imunidade prevista no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal
e que dispõe: “§ 1.º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1.º do art. 9.º, a autoridade
competente pode suspender a aplicação do benefício”. Novamente Bernardo Ribeiro de Moraes identifica o
problema: “O direito subjetivo do ‘imune’ deve ser respeitado. Na falta de cumprimento do atendimento dos
requisitos, a lei complementar (CTN) assegura ao ente tributante o poder ou a atribuição de suspender a aplicação
da imunidade (CTN, art. 14, § 1.º). A lei complementar assegura ao poder tributante apenas a atribuição para
suspender a imunidade, quando não observados os requisitos, permanecendo a situação imunizadora, que não foi
extinta, no aguardo da comprovação fática do contribuinte. A competência administrativa para tal é da
Administração fazendária, que poderá reconhecer a imunidade, nos casos concretos, ou, da mesma forma,
suspendê-la, na hipótese de constatar o não atendimento aos requisitos fixados por lei. Em verdade, a imunidade
tributária, sendo decorrência da Constituição, independe de seu reconhecimento expresso, por parte da entidade
tributante, que jamais poderá retirá-la (apenas poderá suspendê-la) por estar consagrada na Constituição”. 263 -  264
- 265

Além disso, a Lei 9.430/1996, na condição de lei ordinária, não pode alterar o Código Tributário Nacional,
recepcionado pela CF/1988 com o caráter de lei complementar (critério ratione materiae ),  266 -  267 de modo que à
dicção suspensão prevista na lei complementar, não pode a lei ordinária atribuir significado de “revogação
retroativa” de benefício fiscal. Não pode, nesse terreno, a lei ordinária postar-se antinomicamente à lei
complementar, o que torna ilegal o dispositivo do § 5.º do art. 32 da Lei 9.430/1996 por ofensa ao § 1.º do art. 14 do
Código Tributário Nacional.

Raciocínio inverso, além de injurídico, penalizaria o contribuinte ao premiar a inércia da própria


Administração e ensejaria forte insegurança jurídica em um campo de especial segurança constitucional. Em
matéria de imunidade tributária, o objetivo da norma constitucional deve ser preservado a todo custo, e os riscos
da inércia fiscalizatória devem ser absorvidos pela Administração tributária de modo a não empecer as atividades
de educação e assistência social.

É necessário que o Estado esteja suficientemente aparelhado para a fiscalização desses regimes de imunidade e
que a legislação seja adequada para tanto, de modo a que a insuficiência do aparato estatal ou a inadequação do
regime legal (como no caso do art. 32 da Lei 9.430/1996) não se constituam em obstáculos às atividades protegidas
e incentivadas constitucionalmente. A má concepção do sistema decorre de grave erro que já foi apontado há
muitos anos, consistente no fato de a Administração tributária (tanto no âmbito da Secretaria da Receita Federal
como no âmbito no INSS) 268 ter mantido uma postura equivocada consistente em cuidar do regime de imunidade
tributária como se de isenção fosse (essa é a razão da existência do § 10 do art. 32), o que conduziu a um hiato
legislativo que prejudica igualmente à Administração e aos administrados.

g. As 3 (três) distintas etapas do rito suspensivo. Como se observa, no regime da Lei 9.430/1996, existem três
distintos momentos relativos ao rito suspensivo. O primeiro, previsto nos §§ 1.º e 2.º do art. 32, consiste na
notificação fiscal preparatória da suspensão que oportuniza à entidade a apresentação de alegações e defesas. O
segundo momento, previsto no § 3.º, refere-se à decisão sobre a suspensão da imunidade que poderá ensejar a
expedição de ato declaratório suspensivo, do qual caberá impugnação sem efeito suspensivo nos termos do § 6.º e
obedecerá o rito do Dec. 70.235/1972. 269 O terceiro momento é a formalização do auto de infração, prevista no §
9.º do art. 32, de cuja lavratura caberá impugnação, com efeito suspensivo, também nos termos do Dec.
70.235/1972. Nesta última etapa serão reunidas as impugnações formuladas em face do ato de suspensão e em
face do auto de infração para que sejam julgadas simultaneamente, com aproveitamento procedimental.

h. O auto de infração e o processo. De acordo com o § 9.º do art. 32 “caso seja lavrado auto de infração, as
impugnações contra o ato declaratório e contra a exigência de crédito tributário serão reunidas em um único
processo, para serem decididas simultaneamente”. Isso significa, nos termos do Dec. 70.235/1972, 270 que uma vez
lavrado o auto de infração previsto no § 9.º terá o contribuinte o prazo de trinta dias para efetuar o pagamento ou
formular sua impugnação administrativa. Essa impugnação formaliza a existência da lide, produz o efeito
suspensivo da exigibilidade do crédito tributário previsto no art. 151 do CTN e inaugura a fase processual, agora
sim, em iter presidido e configurado em sua matriz constitucional pelos incs. LIII, LIV, LV e LVI, do art. 5, da
CF/1988. Como as impugnações formuladas em face do ato declaratório serão reunidas no processo referente à
impugnação do auto de infração, todos os seus efeitos estarão suspensos por força do art. 151, III do CTN.

i. Aplicabilidade do rito processual da suspensão de imunidade à hipótese de isenção. Os procedimentos


estabelecidos para imunidade no art. 32 da Lei 9.430/1996, e, consequentemente, no art. 123 do Dec. 7.574/2011, 271
aplicam-se às hipóteses de suspensão de isenções condicionadas quando a entidade beneficiária estiver
descumprindo as condições ou requisitos impostos pela legislação em vigor (art. 32, § 10, da Lei 9.430/1996 e art.
124 do Dec. 7.574/2011).

Por sua vez, convém acrescentar que os arts. 29 e 32 da Lei 12.101/2009 estabelecem que para o caso da isenção
de contribuições sociais previstas nos arts. 22 e 23 da Lei 8.212/1991, “(...) constatado o descumprimento, pela
entidade beneficiária, dos requisitos impostos pela legislação de regência, a fiscalização da Secretaria da Receita
Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que
demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção (art. 125 do Dec. 7.574/2011)”.

Ademais, considera-se suspenso o direito à isenção das contribuições sociais supracitadas durante o período
em que for constatado o descumprimento de requisitos previstos em lei, “(...) devendo o lançamento
correspondente ter como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa” (§ 1.º do art. 125 do
Dec. 7.574/2011). Por fim, o § 2.º do art. 125 do Dec. 7.574/2011 estabeleceu que “(...) o disposto neste artigo
obedecerá ao rito processual do Dec. 70.235, de 1972 (Título II deste Regulamento)”. As críticas que formulamos
nos itens anteriores sobre o conceito de notificação preparatória, suspensão da imunidade e outros aspectos
destacados, aplicam-se, mutatis mutandi, ao regime de isenção.

12. Procedimento e processo de consulta administrativa fiscal

a. Fundamento legal. A consulta administrativa fiscal é instituto criado pela Administração Pública para
viabilizar a publicidade das relações tributárias, sobretudo na prevenção de futuros litígios ( l’assaggio preventivo
de la lite, conforme Carnelutti),  272 informando o contribuinte sobre situações de seu interesse. Tem entre seus
fundamentos a segurança jurídica, 273 consubstanciada no próprio art. 5.º da Carta Magna.

Para conceituar o instituto, valemo-nos da lição de Valdir de Oliveira Rocha: “(...) consubstancia petição de
orientação, que é decisão da Administração, anterior a qualquer atitude desta em relação ao administrado-
peticionário – é direito, garantia ou faculdade constitucionalmente assegurada. A decisão se impõe, como
obrigação da administração”. 274

Quanto à natureza jurídica da consulta fiscal, o autor destaca que um “(...) primeiro traço da natureza jurídica
da consulta fiscal, que é espécie do gênero consulta, diz com o exercício do direito de petição, constitucionalmente
assegurado. Com a ‘determinação da natureza jurídica busca-se dar a um instituto uma localização genérica
dentro do sistema jurídico a que se ache submetido e – que às vezes é mais importante – a que não se submete’,
como apontei em estudo anterior. Aliás, enquanto alguns autores se referem a consulta fiscal, outros o fazem
desadjetivadamente, chamando-a apenas consulta, e quando se voltam à matéria fiscal (ou tributária) dizem-na
consulta em matéria fiscal ou tributária. Cléber Giardino também entende que a consulta é desdobramento ou
implicação do direito de petição, tal como Wagner Balera, para quem o direito de petição é seu fundamento”.

Logo, o direito de consulta fiscal tem como base constitucional o direito de petição. Ademais, o autor opta por
definir o instituto da consulta fiscal da seguinte maneira: “A consulta fiscal é modalidade de processo
administrativo em que um interessado apresenta dúvida sobre situação de fato ao Fisco-Administração, para
obter desde decisão vinculante a respeito. A resposta à consulta fiscal é decisão do Fisco-Administração que a ela
fica vinculada”. 275

Para a consagração e a efetividade do instituto em conformidade com os ditames constitucionais, transparece a


relevância do magistério de Eduardo Domingos Bottallo, que a seu turno aponta a necessidade de estruturar o
processo de consulta fiscal através de determinados requisitos: “(1.º) titularidade ativa assegurada, de modo
amplo, aos interessados na questão a ser solucionada; (2.º) não instauração de procedimento fiscal contra o
consulente, em relação à matéria consultada, na pendência do processo; (3.º) autonomia e independência da
autoridade encarregada de proferir a decisão; (4.º) exoneração de responsabilidade por atos praticados em
consonância com a solução dada à consulta; e (5.º) responsabilidade do Estado pelos prejuízos causados aos
contribuintes em razão da resposta dada à consulta”.

O procedimento da Consulta fiscal foi originalmente previsto no Dec. 70.235/1972, nos arts. 46 a 58. Segundo o
art. 47, a consulta deve ser apresentada por escrito, no domicílio tributário do consulente, direcionado ao órgão
local da entidade incumbida de administrar o tributo sobre o que versa. 276

Posteriormente, a Lei 9.430, de 1996 (Lei de Ajuste Tributário), introduziu importantes modificações no regime
legal da Consulta, sobretudo no que tange à competência para solucionar consultas ou declarar sua ineficácia.

Ademais, no âmbito infralegal, o Dec. 7.574/2011 introduziu alguns detalhes já previstos na legislação anterior.
Embora tenha concedido melhor organização entre os dispositivos constantes no Decreto e na Lei de Ajustes
Tributários, praticamente repetiu o teor da maioria dos dispositivos constantes no Dec. 70.235/1972 com as
alterações da Lei 9.430/1996.
A primeira alteração visível entre os dois regimes (Dec. 70.235/1972 e Lei 9.430/1996), é que o Dec. 70.235/1972
previa a existência de duas instâncias administrativas para apreciação de consultas, a não ser em casos relativos à
classificação de mercadorias, formuladas por órgãos centrais da Administração Pública, ou por entidades
representativas de categorias econômicas ou profissionais, de âmbito nacional, conforme se depreende da leitura
do art. 54 do Dec. 70.235/1972. 277

Entretanto, com a entrada em vigor da Lei 9.430/1996, o art. 48, com redação dada pela Lei 12.788/13,
reformulou esse quadro e instaurou instância única para os processos administrativos de consulta no âmbito da
Receita Federal, alterando significativamente a competência para solucionar consultas ou declarar sua ineficácia.
278

Além disso, originalmente, o Dec. 70.235/1972 previu a possibilidade de a autoridade julgadora declarar a
ineficácia da Consulta (art. 55). Da decisão de primeira instância, cabia recurso voluntário, com efeito suspensivo,
no prazo de 30 dias contados da ciência da decisão (art. 56), sendo vedado formular pedido de reconsideração de
decisão proferida em processo de consulta, incluindo no caso de declaração de ineficácia (art. 58). Finalmente, o
art. 57 estabeleceu o recurso de ofício pela autoridade de primeira instância contra decisão favorável ao
consulente.

Contudo, o art. 49 da Lei de Ajuste Tributário (Lei 9.430/1996) declarou inaplicáveis aos processos de consulta
na Receita Federal os dispositivos dos arts. 54 a 58 do Dec. 70.235/1972. Foram mantidas as disposições dos arts. 46
a 53 do Dec. 70.235/1972, nos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias, no que se inclui
também o art. 48 da Lei.

Assim, além das alterações promovidas pelo art. 48, o art. 50 predispôs a faculdade do órgão central da
Secretaria da Receita Federal para alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à
classificação de mercadorias (§ 1.º), devendo ser dada ciência ao consulente (§ 2.º). Ademais, em relação aos atos
praticados até a data da ciência ao consulente, na situação prevista no § 1.º do art. 48, são aplicáveis “(...) as
conclusões da decisão proferida pelo órgão regional da Secretaria da Receita Federal”. Finalmente, o § 4.º
estabeleceu que “(...) o envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de consulta sobre
classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul – Mercosul, será efetuado exclusivamente
pelo órgão de que trata o inciso I do § 1.º do art. 48”. 279

b. Legitimidade para a consulta . O legitimado para formular consulta (consulente) é aquele que tem dúvida e a
expõe à Administração: “é o autor, o sujeito ativo ou legitimado ativo da consulta fiscal, ou, simplesmente, o
interessado. Não basta dizer-se interessado; é preciso estar em condição de mostrar legítimo interesse”.  280
Ademais, o art. 46 do Dec. 70.235/1972 estabelece que “O sujeito passivo poderá formular consulta sobre
dispositivos da legislação tributária aplicáveis a fato determinado”, bem como o procedimento adequado para o
cumprimento de determinada obrigação tributária. Já o parágrafo único expande a titularidade para órgãos da
Administração Pública e entidades representativas de categorias econômicas ou profissionais. Contudo, deve-se
destacar que o art. 51 prescreveu que, no “caso de consulta formulada por entidade representativa de categoria
econômica ou profissional, os efeitos referidos no art. 48 só alcançam seus associados ou filiados depois de
cientificado o consulente da decisão”. 281

c. Efeitos da consulta . Conforme assevera Valdir de Oliveira Rocha, o primeiro efeito da consulta fiscal eficaz é
manter o consulente a salvo de penalidades.  282 Logo, a consulta fiscal possui importante utilidade para o
contribuinte ou responsável, pois além de auxiliá-lo em eventuais dúvidas quanto à legislação tributária aplicável,
à ocorrência de fatos geradores, ou ao cumprimento de obrigações tributárias, evita que a matéria consultada
possa ser objeto de procedimento fiscal (art. 48 do Dec. 70.235/1972): “(...) nenhum procedimento fiscal será
instaurado contra o sujeito passivo relativamente à espécie consultada, a partir da apresentação da consulta até o
trigésimo dia subsequente à data da ciência”: (a) “de decisão de primeira instância da qual não haja sido
interposto recurso”; (b) “de decisão de segunda instância”. Além do mais, no bojo da consulta fiscal não se aplicam
penalidades ao contribuinte pelos atos praticados em consonância com a solução dada à consulta (CTN, art. 161, §
2.º).

Entretanto, a norma do art. 49 assevera que não haverá suspensão do “prazo para recolhimento de tributo,
retido na fonte ou autolançado antes ou depois de sua apresentação, nem o prazo para apresentação de
declaração de rendimentos”. 283

d. Hipóteses que autorizam a não produção de efeitos da consulta fiscal. O art. 52 do Dec. 70.235/1972 estipula
que a consulta formulada não produz efeito se não houver o cumprimento dos requisitos constantes no art. 46 e
47 (art. 52, I), ou por quem tiver sido intimado a cumprir obrigação relativa ao fato objeto da consulta (inc. II), ou
por quem estiver sob procedimento fiscal iniciado para apurar fatos que se relacionem com a matéria consultada
(inc. III). Além das hipóteses supracitadas, a consulta não produzirá efeito quando o fato já houver sido objeto de
decisão anterior, ainda não modificada, proferida em consulta ou litígio em que tenha sido parte o consulente
(inc. IV); quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado antes de sua apresentação (inc. V);
quando o fato estiver definido ou declarado em disposição literal de lei (inc. VI); quando o fato for definido como
crime ou contravenção penal (inc. VII); ou quando não descrever, completa ou exatamente, a hipótese a que se
referir, ou não contiver os elementos necessários à sua solução salvo se a inexatidão ou omissão for escusável, a
critério da autoridade julgadora (inc. VIII).

Efetivamente, na lição de Valdir de Oliveira Rocha, a consulta fiscal apresentada perante a Administração
poderá ser declarada ineficaz, se evidenciada a ausência de dúvida. Além disso, “(...) dada a decisão que responde
à consulta fiscal apresentada ou mesmo declarada a ineficácia da consulta fiscal apresentada, pode a lei
eventualmente prever a possibilidade de recurso. Não é de rigor que haja previsão de recurso, pois o órgão
decididor pode ser constituído como instância única. Prevista a possibilidade de recurso, o administrado
interessado poderá mas não necessitará se valer dele”. E ainda: “Se a dúvida estiver bem caracterizada na
consulta fiscal, a Administração não poderá declarar sua ineficácia, sob alegação de inobservância de requisitos
menos relevantes que deixou de verificar se estavam cumpridos quando aceitou a sua apresentação, porque, à
boa-fé exigida do consulente, corresponderá a moralidade da Administração, que pede lealdade”. 284

De fato, presumida a boa-fé do contribuinte na formulação da consulta não há que se aplicar a pena de
ineficácia. As diversas hipóteses de ineficácia devem ser interpretadas a partir desse princípio. Assim, por
exemplo, embora a existência de dúvida seja requisito lógico-jurídico para a própria utilidade da formulação da
consulta, não se pode admitir que o contribuinte de boa-fé seja penalizado com a declaração de ineficácia da
consulta pelo mero fato de que o órgão consultivo entende pela inexistência da dúvida. Evidentemente, as
consultas desnecessárias devem ser desestimuladas, mas a dúvida manifestada pelo contribuinte deve ser
respeitada, mesmo quando esta não exista para a Administração Tributária, evitando-se a aplicação da gravosa
penalidade.

Aliás, como é cediço, até mesmo “disposições literais de lei” ensejam dúvidas, de modo que mesmo a consulta
formulada sobre comando literal deve ser considerada eficaz, exceto em casos de ostensiva má-fé. Da mesma
forma, não se pode exigir do contribuinte de boa-fé, que conheça o conteúdo de todo e qualquer ato normativo –
sobretudo os de caráter infralegal. Logo, mesmo nos casos em que exista ato disciplinador do tema consultado, a
falta de conhecimento pelo contribuinte – cuja boa-fé na formulação seja presumida – deve ser escusável.

e. As instruções normativas da Receita Federal do Brasil que regulamentam o tema. Diante das alterações
promovidas no art. 48 da Lei 9.430, de 27.12.1996, pelo art. 10 da Lei 12.788, de 14.01.2013, a Receita Federal do
Brasil editou a Instrução Normativa 1.396, de 16 de setembro de 2013. Este ato normativo trata do processo de
consulta relativo à interpretação da legislação tributária e aduaneira e à classificação de serviços, intangíveis e
outras operações que produzam variações no patrimônio, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Posteriormente, em 08 de maio de 2014, a Receita Federal do Brasil editou nova Instrução normativa – sob o nº
1.464 -, disciplinando exclusivamente os processos de consulta sobre classificação de mercadorias.

Cumpre notar que a Lei 12.788/2013, incluiu, na redação do art. 48 da Lei 9.430/1996, a possibilidade da
formulação da consulta por meio eletrônico (Portal e-CAC) mediante o uso de certificado digital, mantida a
possibilidade de utilização de formulário impresso, caso em que será digitalizado, passando a compor o processo
eletrônico. Ademais, o juízo de admissibilidade do recurso será realizado na forma disciplinada pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil.

Inovação significativa introduzida pela IN 1.396/13, refere-se à disciplina da consulta sobre a classificação de
serviços, intangíveis e demais operações que produzam variações no patrimônio, com base na Nomenclatura
Brasileira de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que produzam Variações no Patrimônio (NBS), nos termos
do art. 4.º do Dec. 7.708, de 02.04.2012, cujos requisitos estão contidos no art. 4.º da Instrução Normativa.

A IN prevê, ainda, no art. 9.º c/c o art. 32, que as Soluções de Consulta e as Soluções de Divergência proferidas
pela Coordenação-Geral de Tributação – Cosit, a partir da data de sua publicação, poderão produzir efeito
vinculante no âmbito da RFB, desde que o contribuinte se enquadre na hipótese por elas abrangida. 285

No que tange à publicação, as Soluções de Consulta Cosit e as Soluções de Divergência continuarão sendo
publicadas no Diário Oficial da União com o número, o assunto, a ementa e os dispositivos legais, todavia, a partir
de então, terão o seu teor também publicado pela Receita Federal do Brasil, excluindo-se os dados cadastrais do
consulente, o número do e-processo, o relatório ou qualquer outra informação que permita a identificação do
consulente e de outros sujeitos passivos. Assim, a fundamentação legal e a conclusão serão publicadas em meio
eletrônico, dando publicidade aos entendimentos jurídicos constantes da solução, em consonância com o disposto
na Lei 12.527, de 18.11.2011 (Lei de Acesso à Informação) e na Portaria RFB n. 1.098, de 8 de agosto de 2013.

Quanto a não produção de efeito da consulta fiscal, entretanto, a IN 1.396, caminhou para além do que prevê o
Dec. 70.235/1972, ao acrescentar hipóteses diversas das previstas em lei, tais como: (a) quando versar sobre
procedimentos relativos a parcelamento de débitos administrados pela RFB; (b) sobre matéria estranha à
legislação tributária e aduaneira; e (c) quando tiver por objetivo a prestação de assessoria jurídica e contábil-fiscal
pela RFB. Este último item merece elevado grau de cautela pois sua aplicabilidade é, no mínimo, duvidosa. Em
primeiro lugar, porque tal proibição não está prevista em lei e também não decorre da lógica do sistema. Nesse
passo, a instrução extrapola sua competência meramente regulamentar. Além disso, não se pode retirar efeitos da
consulta sob a alegação de que o pedido se assemelhe a “prestação de assessoria” uma vez que, em ultima ratio,
todo pedido de consulta que objetive esclarecer como se dá a interpretação da legislação tributária ou aduaneira
demanda respostas a questões jurídicas ou contábeis em matéria fiscal. O objeto de pedidos de assessoria é,
justamente, a resposta a consultas. Logo, se assim for – se a consulta não puder assistir ao contribuinte – esvaziar-
se-á próprio instituto.

Por derradeiro, os efeitos produzidos pela consulta cessam após 30 (trinta) dias da data da publicação do
referido ato normativo, de igual sorte que também cessarão após esse prazo os efeitos da consulta na situação em
que, posteriormente à apresentação da consulta e antes de sua solução, seja publicado na Imprensa Oficial ato
normativo que discipline a matéria consultada.

13. O procedimento e o processo fiscal no âmbito do INSS – Instituto Nacional do Seguro Social

a. Aspectos gerais. Até o dia 31.03.2007, o INSS – Instituto Nacional do Seguro Social operou como ente
parafiscal dotado de capacidade tributária ativa para a cobrança de determinados tributos instituídos pela União
(capacidade tributária que não se confundia com a competência tributária, que tem natureza constitucional, e é
exclusiva da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal). Naquela condição, o INSS administrou uma
parcela da competência tributária da União e, para esse propósito, foi constituído com estrutura própria para a
arrecadação de tributos (denominado regime de custeio) e aplicação desses recursos nos estreitos limites de suas
finalidades institucionais relativas à saúde, à previdência e à assistência social (regime de benefícios).

No entanto, a partir de 01.04.2007, com a criação da denominada Super-receita pela Lei 11.457, de 16.03.2007, o
INSS deixou de ter a capacidade tributária ativa mencionada acima, que foi integralmente transferida para
Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB (mais amplamente sobre a estrutura da Super-receita, veja-se, infra,
o item 14 deste capítulo).

Nesse novo regime, a SRFB passa ter a capacidade ativa para atuar nos campos tributários relativos ao regime
de custeio do sistema de seguridade social, compreendendo a fiscalização, arrecadação e cobrança dos tributos
anteriormente administrados pelo INSS. Esta migração inclui a transferência de todo o contencioso judicial do
INSS e da Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social que passa para a representação
da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, e também contempla a transferência de toda a dívida ativa do INSS
para a Dívida Ativa da União.

Todavia, remanesce no campo de atuação do INSS toda a competência relativa ao setor de benefícios
previdenciários da seguridade social, incluindo a competência para a emissão da certidão relativa ao tempo de
contribuição e a gestão do Fundo do Regime Geral de Previdência Social, além da competência para os processos
administrativos relativos a pedidos de isenção de cota patronal, de restituição ou de reembolso de pagamentos e
também da Informação Fiscal de Cancelamento de Isenção.

Para essa competência processual administrativa remanescente aplica-se o regime jurídico da Portaria MPS
520/2004. No âmbito do Ministério da Previdência Social, adota-se de longa data a prática de “legislar” – material e
processualmente – através de simples portarias, que são instrumentos inidôneos para a disciplina jurídica do
Processo Fiscal e, infelizmente, esses expedientes infralegais, por serem desprovidos de maiores controles, não
estarem expostos ao crivo do parlamento e tão somente expressarem o entendimento técnico do Instituto,
consolidam ilegalidades e inconstitucionalidades que enfraquecem a higidez do sistema tributário. Por essa razão
parece-nos pertinente e oportuno formular as necessárias críticas à Portaria MPS 520/2004. 286

13.1. O regime legal do procedimento e do processo no INSS

a. A inidoneidade formal e material da Portaria MPS 520/2004. A Portaria MPS n. 520/2004 do Ministro de
Estado da Previdência Social, que substitui a Portaria MPAS n. 357/2002, foi derrogada implicitamente pela Lei
11.457/2007, instituidora da “Super-receita” (veja-se, infra, item 14), no que concerne à disciplina dos processos
administrativos decorrentes de Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD) hoje sob competência da
estrutura da Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB. Remanesce-lhe, no entanto, a disciplina dos processos
decorrentes de auto de infração de natureza administrativa, pedidos de isenção da cota patronal, de restituição ou
de reembolso de pagamentos e da expedição de Informação Fiscal de Cancelamento de Isenção. Embora esse
diploma infralegal se remeta ao inc. II, parágrafo único, do art. 87 da Constituição Federal e ao art. 304 do
Regulamento da Previdência Social aprovado pelo Dec. 3.048/1999, nenhum desses dispositivos têm força
normativa para autorizar o Ministro de Estado a “legislar” sobre processo e sobre procedimento em matéria
fiscal. Desse modo, todos os dispositivos da MPS 520 somente podem obrigar o particular quando encontrarem
fundamento de validade em lei em sentido estrito, votada pelo Congresso Nacional, e nos limites de sua
competência constitucional.

A competência para legislar sobre processo (CF/1988, art. 22, I) e sobre procedimentos em matéria processual
(CF/1988, art. 24, XI) é expressamente definida em razão da importância nuclear do processo em todos os
quadrantes do Estado. A CF/1988 conferiu à União a competência privativa para legislar sobre Direito Processual,
e competência concorrente e suplementar entre União, Estados e Distrito Federal para legislar sobre
procedimentos em matéria processual (vide, supra, Cap. 3, subitem 6.1). Nenhum Ministro de Estado está
autorizado constitucionalmente a interferir por via de ato administrativo (portaria) no regime jurídico
procedimental e processual tributário, pois competência dessa natureza não decorre do inc. II, parágrafo único,
do art. 87 da CF/1988, que supostamente dá suporte à Portaria MPS 520/2004. Do mesmo modo, o Regulamento da
Previdência Social (RPS), aprovado pelo Dec. 3.048/1999, também não pode estabelecer normas de procedimento
do contencioso administrativo, vez que os dispositivos estariam completamente desprovidos de validade
constitucional. Isso porque, embora as questões funcionais – interna corporis – do Conselho de Recursos possam
ser disciplinadas pelo Ministro, conforme determina o art. 304 do Decreto 3.048/1999, a parte relativa a
procedimento e processo em matéria fiscal é matéria de lei em sentido estrito, insuscetível, portanto, de ser
disciplinada por mera portaria administrativa.

Além disso, a antiga redação do art. 304 do Decreto 3.048/1999 já fazia referência ao regime do Decreto
70.235/1972, determinando a sua aplicabilidade “no que couber” ao regime procedimental e processual do INSS.
Isso significa que todo o regime de procedimento e processo do Decreto 70.235/1972 é aplicável ao procedimento e
ao processo no âmbito do INSS, exceto naquilo que a Portaria MPS 520/2004 tem juridicamente competência para
disciplinar, ou seja, nada além das questões meramente administrativas e funcionais. De fato, a Portaria sob
comento não é formalmente idônea para conter em seu rol de matérias a disciplina do processo,
independentemente do teor da antiga ou da nova redação do art. 304 supracitado.

Processo não se afigura como simples matéria exposta à deliberação administrativa do Ministro de Estado, pois
é tópico de radicação constitucional, protegido pela cláusula de reserva de lei, em que estão inseridas normas de
disciplina de garantias inerentes ao devido processo legal, em sua cláusula procedural due process, como os meios
para exercício da ampla defesa, em que se inserem os temas do contraditório, produção de provas, recebimento
de impugnações e recursos, duplo grau de cognição da lide, modalidades e níveis de revisão hierárquica etc.

Apenas naquilo que o procedimento servir ao processo através da disciplina funcional, o ato administrativo do
Ministro poderá ser aproveitado, já que a dicção procedimentos em matéria de processo designa, modernamente,
o conjunto de regras aptas a promover a aplicação das garantias processuais (vide, supra, Capítulo 3, subitem 6.1).

b. A aplicabilidade ao processo junto ao INSS do Dec. 70.235/1972, do Código de Processo Civil e da Lei
9.784/1999. 287 A Portaria MPS n. 520/2004 em seu art. 43 consigna a seguinte regra de colmatação de lacunas: “Nos
casos de omissão dessa Portaria, aplicam-se sucessivamente, se houver compatibilidade, as disposições do Dec.
70.235, de 06.03.1972, do Código de Processo Civil e da Lei 9.784, de 29.01.1999”. Esse dispositivo merece dois
reparos importantes. Em primeiro lugar, como vimos acima, a Portaria MPS n. 520/2004 não é instrumento
constitucional e legalmente competente para disciplinar matéria processual, e, portanto, não pode ser subsidiado
por normas jurídicas de status hierárquico superior, mas, quando muito, servir subsidiariamente às normas
superiores. Em segundo lugar, a “ordem sucessiva” de aplicação normativa escolhida pela Portaria não atende às
regras mais elementares para a colmatação de lacunas, pois pretende que antes da aplicação da lei do Processo
Administrativo federal (Lei 9.784/1999) seja aplicada a lei do processo civil (Código de Processo Civil), isto é,
pretende que a lei mais antiga e mais geral seja aplicada antes da lei mais nova e mais especial, contrariando a
técnica e a lógica jurídicas.

Em verdade, este art. 43 da Portaria 520/2004 está todo “às avessas” em relação ao sistema positivo brasileiro,
pois ao processo no âmbito do INSS deve ser aplicado, assim como a todo Processo Fiscal federal no atual regime
jurídico, primeiramente, o regime do Dec. 70.235/1972, 288 subsidiado principiologicamente pela Lei 9.784/1999 e,
em eventuais e improváveis hipóteses, o Código de Processo Civil. Por último, nos estritos limites de sua
competência infralegal e para o plano funcional, é que se aplica a própria Portaria 520/2004, conjunto normativo
mais baixo na escala hierárquica. Naturalmente todas as normas que disciplinem processo devem estar expostas
ao rígido contraste constitucional, com inteira submissão ao art. 5.º, LV da Constituição Federal de 1988, que
assegura a todos os litigantes, em Processo Administrativo, o direito ao contraditório e à ampla defesa com todos
os meios e recursos a ela inerentes. Com efeito, é um imperativo jurídico-constitucional que o processo no quadro
do INSS seja reconduzido à legalidade e abandone a prática ilegal e antidemocrática de “legislar” sobre processo
através de portarias. Na verdade, a Portaria do Ministro somente tem valor em matéria processual naquilo que
repetir a lei em sentido estrito – a portaria não pode criar rigorosamente nada em processo – e, naturalmente,
desde que a lei que tenha sido repercutida no texto da Portaria esteja em rigorosa consonância com a
Constituição.

13.2. As particularidades do procedimento e do processo do INSS

a. Os atos e seus conceitos específicos. Embora o procedimento e o Processo Fiscal do INSS tenham a mesma
matriz jurídica do processo no âmbito da Secretaria da Receita Federal, existe uma série de conceitos específicos,
moldados para as particularidades procedimentais de seu regime procedimento-processo, entre os quais podem
ser destacados os seguintes:

i) Atos de formalização de pretensões fiscais. No regime procedimental do INSS são três os principais atos
através dos quais o Instituto formaliza suas pretensões. Os mais comuns são a Notificação Fiscal de Lançamento
de Débito – NFLD, que é o instrumento de formalização da exigência fiscal no âmbito do INSS e que corporifica o
ato de lançamento, e, logo, o Auto de Infração, que é o instrumento formalizador da imposição de penalidades.
Anote-se, por relevante, que, a partir de 1.º de abril de 2007, o INSS deixou de ter capacidade tributária ativa e,
portanto, não mais tem competência para o lançamento de tributos, não mais poderá formalizar a NFLD. Hoje,
como vimos, esta competência é da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Poderá, no entanto, lavrar autos de
infração de natureza administrativa, sem conteúdo tributário em sentido próprio. O ato administrativo que
formaliza o cancelamento de regime de isenção fiscal é denominado de Informação Fiscal de Cancelamento de
Isenção – IFCI. De todos esses atos cabe impugnação por parte do contribuinte de modo a dar início à etapa
propriamente processual do iter administrativo.

ii) Decisão-Notificação. Denomina-se Decisão-Notificação à decisão administrativa que julga a impugnação


formulada pelo contribuinte e também nos casos de homologação ou julgamento de auto de infração sem
impugnação. A Decisão-Notificação será exarada pela autoridade julgadora competente para o processo e deverá
cumprir com os requisitos formais exigidos pela Portaria MPS n. 520/2004, ou seja, identificação do processo,
ementa, relatório resumido, fundamentação, conclusão e ordem de intimação. Além disso, de acordo com a
mesma Portaria, a decisão deverá conter a apreciação de “todas as razões de defesa suscitadas pelo impugnante”
(art. 17).

iii) Despacho Decisório. Entende-se por Despacho Decisório o ato pelo qual a autoridade competente retifica, de
ofício ou em virtude de impugnação do sujeito passivo, do crédito constituído no Auto de Infração. Também
haverá despacho decisório na hipótese de retificação ou anulação de Informação Fiscal Cancelamento de Isenção.

iv) Despacho. As decisões administrativas que não tenham conteúdo de julgamento da impugnação ou de
retificação de ato anterior, e, portanto, não tenham conteúdo próprio das decisões-notificação ou dos despachos
decisórios, são denominadas simplesmente de Despacho.

b. O início do processo . A Portaria MPS 520/2004 identificou adequadamente os momentos lógicos em que se
verifica, tecnicamente, o início do processo no INSS, distinguindo claramente, em seu art. 7.º, as seguintes
situações: I – impugnação da NFLD (para a qual o INSS, hoje, carece de competência), do Auto de Infração ou da
Informação Fiscal de Cancelamento de Isenção; e II – recurso contra decisão que indefere pedido de isenção, de
reembolso ou de restituição e recurso contra decisão que apreciou auto de infração sem impugnação. Observe-se
que nas hipóteses de lavratura de auto de infração ou de IFCI, constantes do inciso I, e da segunda parte do inciso
II, a impugnação é decorrente de uma pretensão formalizada através de procedimento iniciado de ofício pelo
INSS, enquanto nos casos da primeira parte do inciso II, pressupõe-se a existência de um pedido anterior do
contribuinte referente à isenção, reembolso ou restituição. Isso significa que não apenas a existência de uma
pretensão formalizada pelo Fisco e impugnada pelo contribuinte é geradora de processo fiscal, mas também o
pedido não contencioso, quando indeferido, pode ensejar a existência de processo mediante a apresentação do
recurso competente.

c. Os prazos. Diferentemente do regime de prazos no âmbito da Secretaria da Receita Federal, o prazo para a
impugnação da IFCI, do auto de infração ou da decisão que indefira pedido de isenção, de reembolso ou de
restituição, é de apenas 15 (quinze) dias, contado da data da ciência do ato a ser impugnado (art. 8º da Portaria
MPS 520/2004). Já para o recurso voluntário do contribuinte para o Conselho de Recursos da Previdência Social, o
prazo é de 30 (trinta) dias, contado da ciência da decisão ou da entrada do processo no órgão responsável pelo
julgamento.

d. A instrução probatória. Adota a Portaria MPS 520/2004 o mesmo sistema de concentração da atividade
probatória encontrado no Dec. 70.235/1972 (vide, supra, subitens 5.a e seguintes) e destinado a encurtar o trâmite
processual. Nesse caso, o contribuinte deve estar atento para que não seja considerada preclusa sua faculdade de
juntar documentos e requerer a produção de prova pericial. Os mesmos limites temporais ao manejo da prova
documental e pericial que foram introduzidos no Dec. 70.235/1972 289 estão presentes no processo do INSS.

e. O julgamento, a livre apreciação da prova e a ampla competência decisória. O julgamento estará a cargo da
autoridade julgadora previamente definida como competente (princípio do julgador natural) e seu resultado deve
espelhar a aplicação dos princípios  290 constitucionais que regem o processo administrativo, especialmente os
princípios da ampla instrução probatória e da ampla defesa, assegurando-se ao julgador administrativo o
princípio da livre convicção e da livre apreciação da prova (art. 14 da Portaria MPS n. 520/2004). Em
contrapartida, assegura-se ao contribuinte o direito de exigir, nos termos do art. 17 da Portaria MPS 520/2004, a
apreciação de “todas as razões de defesa suscitadas pelo impugnante”. Isso significa que, embora a autoridade
julgadora possa apreciar livremente os elementos probatórios de modo a construir sua convicção sobre a matéria
sub judice, sua decisão há de ser fundamentada e, necessariamente, deve levar em consideração, de modo
expresso, toda a matéria de defesa articulada pelo contribuinte, de forma que a decisão se constitua em um todo
coerente entre as provas produzidas e as razões de defesa e não se converta, simplesmente, em ato de vontade
desprovido de fundamentos diretamente encontrados nos autos.
f. A inconstitucionalidade dos pareceres vinculantes em face das autoridades julgadoras. Pela mesma razão que
ao julgador administrativo está assegurada a livre convicção e a livre apreciação das provas, não é lícito à
Administração tributária criar pareceres internos que vinculem o resultado dos processos administrativos. Essa
prática, no entanto, está presente no art. 19 da Portaria MPS 520/2004, que estabelece o seguinte: “Os pareceres da
Consultoria Jurídica do MPS, quando aprovados pelo Ministro de Estado e, nos termos da LC 73, de 10.02.1993,
vinculam o Instituto Nacional do Seguro Social à tese jurídica que fixarem, sob pena de responsabilidade
administrativa quando da sua não observância”. O estabelecimento de pareceres vinculantes é incompatível com
o processo administrativo tributário, pois converte julgamentos em meros ritos de cumprimento de
entendimentos gerais adotados pela Administração, ferindo a independência e a imparcialidade do julgador
administrativo. À Administração Tributária cumpre distinguir entre suas atividades de aplicação da lei e de
julgamento de lides, estando preparada para julgar os processos que lhe sejam submetidos sem fazer pouco caso
dos princípios constitucionais estruturantes do processo administrativo. Pareceres vinculantes, que amarram os
agentes fiscais em sua atividade de executores da lei e os expõem à responsabilidade funcional, não podem
licitamente produzir o mesmo efeito sobre os agentes encarregados do julgamento de lides, que são insuscetíveis
de sofrer penalidades pelo exercício de sua função julgadora, de dignidade constitucional.

g. A inconstitucionalidade da proibição de julgar com base em ilegalidade ou inconstitucionalidade. O art. 20 da


Portaria MPS n. 520/2004 estipula que “é vedado ao Instituto Nacional do Seguro Social afastar a aplicação, por
inconstitucionalidade ou ilegalidade, de tratado, acordo internacional, lei, decreto ou ato normativo em vigor,
ressalvados os casos em que: I – já tenha sido declarada a inconstitucionalidade da norma pelo STF, em ação
direta, após a publicação da decisão, ou pela via incidental, após a publicação da resolução do Senado Federal que
suspender sua execução; II – haja decisão judicial, proferida em caso concreto, afastando a aplicação da norma,
por ilegalidade ou inconstitucionalidade, cuja extensão dos efeitos jurídicos tenha sido autorizada pelo Presidente
da República”. Esse dispositivo é assemelhado a regras constantes dos regimentos internos dos Conselhos de
Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, e reforçadas pela Súmula 2 do Carf, 291 que, no âmbito da
Secretaria da Receita Federal, veda o julgamento com base em inconstitucionalidade, e, assim como seu
congênere, pode ser classificado em duas partes, uma inconstitucional, ao atingir o princípio constitucional da
ampla defesa (art. 5.º, LV, da CF/1988) e outra desnecessária, meramente didática, ao tão somente proclamar
efeitos jurídicos erga omnes previstos no sistema, como é o caso das decisões proferidas em ações diretas de
controle concentrado de constitucionalidade. Inexiste ampla defesa se os julgadores administrativos  292 estão
obrigados, por Portaria, a ignorar uma parcela da defesa do contribuinte, isto é, o contribuinte tem o direito de
alegar a ilegalidade ou a inconstitucionalidade da norma no Processo Administrativo, mas lhe é cerceado o direito
de ver essa alegação apreciada no mesmo processo porque a autoridade julgadora foi proibida de conhecer essa
alegação. Essa limitação à “ampla defesa” do contribuinte representa inconstitucional restrição à aplicação do art.
5.º, LV, da CF/1988, na parte que assegura aos litigantes, em Processo Administrativo ou Judicial, o direito ao
contraditório e à ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Além disso, a própria Portaria MPS n.
520/2004, em seu art. 32, comina de nulidade “os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa”, conduzindo à situação antinômica em que se dá a colisão entre a regra do
art. 20, que ordena ao julgador que ignore uma parcela importante da defesa do contribuinte e a regra do art. 32,
que comina de nulidade a decisão que contenha preterição do direito de defesa. Naturalmente, em havendo no
mesmo corpo normativo, duas regras colidentes, haverá que prevalecer aquela que prestigia integralmente o
princípio constitucional da ampla defesa. 293

h. A inconstitucionalidade e a ilegalidade do depósito recursal no âmbito do INSS. O caput do art. 25 da Portaria


MPS n. 520/2004 estabelece, nos seguintes termos, a obrigatoriedade do depósito recursal: “Em se tratando de
Notificação Fiscal de Lançamento de Débito ou Auto de Infração lavrado contra pessoa jurídica de direito privado
ou sócio desta, deverá o recurso, sob pena de deserção, ser instruído com prova de depósito correspondente a
trinta por cento da exigência fiscal definida na decisão”. Todo obstáculo material ao manejo do recurso fere o
direito ao recurso, consagrado constitucionalmente no inc. LV do art. 5.º da CF/1988, ao assegurar no Processo
Administrativo o direito à ampla defesa “com os meios e recursos a ela inerentes”. Nenhum direito está
assegurado se seu exercício se encontra subordinado a uma exigência material, descabida e desnecessária, nos
moldes do depósito recursal que, na verdade, representa a inaceitável reedição da vetusta e iníqua regra do solve
et repete, irremediavelmente inconstitucional 294 . Além disso, o dispositivo da Portaria MPS n. 520/2004 contraria
a própria redação atual do Dec. 70.235/1972,  295 que, como visto acima, se aplica ao processo tributário do INSS
não em condição subordinada, mas como norma geral, hierarquicamente superior. Ademais disso, tal
subordinação da eficácia do recurso ao depósito não se coaduna com o art. 151, III, do Código Tributário Nacional,
que atribui efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário às “reclamações e aos recursos, nos termos das
leis reguladoras do processo tributário administrativo”. Depósito, como condição suspensiva da exigibilidade de
tributos, não é matéria inerente aos recursos e sim condição autônoma de suspensividade prevista no inc. II do
art. 151 do CTN, desde que realizado integralmente. Exigir antecipação de qualquer quantia, quer seja de 30% ou
de 100% do valor do débito não inscrito e ainda sob o crivo do processo, é matéria estranha ao direito ao recurso,
seja sob o prisma da lei constitucional ou da lei complementar (vide especificamente sobre esse tema os acórdãos
citados, supra, nas notas ao subitem 8.3.b).

h.1. A nulidade das decisões administrativas do INSS que negaram seguimento ao recurso por falta de depósito.
Tendo-se em vista os efeitos ex tunc da declaração de inconstitucionalidade do art. 32 da Lei 10.522, de 19.07.2002,
proferida pelo STF na ADIn 1.976-7 a Receita Federal do Brasil passou a declarar a nulidade das decisões que não
tenham admitido recurso voluntário de contribuintes, por descumprimento do requisito do arrolamento de bens e
direitos.  296 Com a transferência, no âmbito da Super-receita, dos recursos administrativos em trâmite no INSS
para os Conselhos de Contribuintes, e atualmente para o Carf, o mesmo regime deve ser aplicado às decisões que
indeferiram recursos protocolados ainda junto ao INSS, de modo que sejam reapreciados pelo Carf. Esclareça-se
que embora o ato declaratório da Secretaria da Receita Federal do Brasil somente se refira às hipóteses de
arrolamento de bens, entendemos que padecem da mesma nulidade as decisões que tenham indeferido o
seguimento do recurso por falta de depósito recursal, como é o caso da aplicação do art. 25 da Portaria MPS n.
520/2004, na esteira do pronunciamento do STF. Mais amplamente sobre as consequências dessa declaração de
insconstitucionalidade, veja-se, supra subitem 8.3.b e seguintes.

14. A Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB e o Processo no INSS (Lei 11.457, de 16.03.2007)

Em regime semelhante ao originariamente instituído pela MedProv 258, de 21.07.2005 (expressamente


revogada pelo Ato Declaratório do Presidente da Mesa do Congresso Nacional 40/05), a Lei 11.457, de 16.03.2007,
promoveu importantes alterações no âmbito das funções fiscalizatórias e arrecadatórias da Secretaria da Receita
Federal e do INSS – Instituto Nacional do Seguro Social. O eixo principal dessas alterações reside na migração de
funções fiscalizatórias e arrecadatórias do INSS para a União, através da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
297

Com esse escopo converteu-se a Secretaria da Receita Federal (SRF) em Secretaria da Receita Federal do Brasil
(SRFB), denominada por muitos de Super-receita. Essa Super-receita recebe, na forma e nos prazos fixados pela
Lei 11.457/2007, o plexo de competências de fiscalização e arrecadação de tributos que originariamente
competiam ao INSS.

Essa alteração parece-nos dotada de elevada racionalidade, uma vez que a SRFB unifica as tarefas de dois
grandes corpos administrativos federais que realizavam praticamente a mesma função: fiscalizar, lançar e cobrar
créditos tributários. Com efeito, a fiscalização relativa a tributos devidos à União ou ao INSS dá-se sobre as
mesmas atividades e as mesmas realidades econômicas e, não raro, auditores da Receita Federal e do INSS
realizavam duas vezes o mesmo trabalho em uma mesma empresa, sobrepondo esforços e gerando duplo
desgaste do aparelho estatal federal.

Ademais disso, associadas essas providências à instalação, no quadrante administrativo da Secretaria da


Receita Federal do Brasil, de mais Delegacias de Julgamento e de dezenas de Turmas de Julgamento e, no terreno
judicial, investindo-se no incremento na estrutura da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, com a criação de
numerosas Procuradorias-Seccionais da Fazenda Nacional e o aumento substancial de cargos efetivos na Carreira
de Procurador da Fazenda Nacional, proporciona-se mais agilidade ao processo tributário, Administrativo e
Judicial, e, consequentemente, maior eficiência arrecadatória.

Abaixo veremos o que consideramos como os principais tópicos da Lei 11.457/2007 no que se refere ao
processo tributário.

a. A transferência de capacidade ativa do INSS para a SRFB. A capacidade ativa arrecadatória para as
contribuições sociais das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu
serviço, dos empregadores domésticos e dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário de contribuição
(previstas no art. 11 da Lei 8.212/1991), anteriormente fiscalizadas e lançadas pelo INSS, transfere-se para a União,
titular da competência constitucional para a instituição desses tributos, extinguindo-se, em verdade, o caráter de
parafiscalidade do INSS, 298 que remanesce com as funções de concessão e pagamento de benefícios, prestação de
serviços aos previdenciários, atendimento aos segurados e análise dos Processos Administrativos relativos a esses
tópicos.

b. A aplicação do Dec. 70.235/1972 ao contencioso do INSS. Determina a Lei 11.457/2007 que a partir de 1.º de
abril de 2007 aplicar-se-á o Dec. 70.235/1972 299 aos “procedimentos fiscais e os processos administrativo-fiscais de
determinação e exigência de créditos tributários referentes às contribuições” anteriormente sob competência
arrecadatória do INSS (art. 25, I), de modo a criar regime legal, procedimental e processual único, para todos os
tributos de competência instituidora da União. Essa absorção dos procedimentos e processos do INSS pelo regime
jurídico da Secretaria da Receita Federal do Brasil representa o reenvio desses processos para a legalidade, pois,
como temos sustentado, o regime infralegal da Portaria MPS n. 520/2004 é inidôneo para disciplinar essa matéria
(vide, supra, item 12). No plano recursal, de acordo com o art. 29, restou “transferida do Conselho de Recursos da
Previdência Social para o 2.º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda a competência para julgamento
de recursos referentes às contribuições de que tratam os arts. 2.º e 3.º desta Lei”. Essa alteração de competência
não é imediata pois a Lei criou regra de transição que determina a criação de novas Câmaras para julgamento da
matéria transferida e estipulando o prazo de 30 (trinta) dias para que os processos que se encontrarem no
Conselho de Recursos da Previdência Social sejam enviados ao 2.º Conselho de Contribuintes do Ministério da
Fazenda (contados da publicação do ato de instalação das novas Câmaras). Enquanto não se dava a publicação
referente à criação das novas Câmaras no Conselho de Contribuintes, ficou prorrogada a competência do CRPS.
Todavia, com o advento da Portaria MF 147, de junho de 2007, adaptou-se o 2.º Conselho de Contribuintes de
acordo com as disposições previstas por essa Lei. Desta forma, o prazo para a remissão dos processos do Conselho
de Recursos Fiscais para o 2.º Conselho de Contribuintes extinguiu-se em julho de 2007. Finalmente, assevera-se
que com a extinção dos Conselhos de Contribuintes, e a consequente criação do Carf, todas as hipóteses
competenciais anteriormente atribuídas aos extintos Conselhos de Contribuintes foram transferidas para o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

c. A cessação dos efeitos das consultas. Além do regime contencioso, também o processo de consulta dos
tributos administrados pelo INSS passa a ser disciplinado pelo Dec. 70.235/1972 300 e pela Lei 9.430/1996. A regra
de transição determina a cessação dos efeitos dos procedimentos de consulta ainda em trâmite no INSS,
assegurando-se, contudo, o direito à renovação da consulta à Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB, já nos
moldes do novo regime.

d. Hipóteses de inaplicabilidade do regime legal da Lei 11.457/2007. É importante notar que a mudança de
regime jurídico processual para as contribuições sociais anteriormente administradas pelo INSS atinge tão
somente a determinação e exigência de tributos, não se afigurando aplicável aos processos de restituição,
compensação, reembolso, imunidade e isenção que continuam presididos pelas normas próprias do INSS. Além
disso, como as receitas provenientes das contribuições sociais administradas pelo INSS e os demais tributos
federais são infungíveis, a Lei 11.457/2007 afasta expressamente a aplicação do art. 74 da Lei 9.430/1996, e,
portanto, proíbe a possibilidade de compensação entre os indébitos decorrentes dessas contribuições e os demais
tributos federais. 301

NOTAS DE RODAPÉ
1

O Dec. 70.235/1972 foi editado como ato administrativo do Poder Executivo com fundamento no Dec.-lei 822, de 05.09.1969.
A seu turno, o Dec.-lei 822/1969 foi ato dos Ministros da Marinha de Guerra, do Exército e da Aeronáutica Militar no uso de
atribuições conferidas pelos AI-5 e AI-12 (respectivamente, 13.12.1968 e 31.08.1969).

Em 2011, o Dec. 7.574, de 29.09.2011, regulamentou o processo de determinação e exigência de créditos tributários da
União, o processo de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal e outros processos que especifica, sobre
matérias administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como consolidou a legislação esparsa, isto é, o
Dec. 70.235/1972, a Lei 9.430/1996, a Lei 9.784/1999 e a Lei 11.196/2005. O fundamento constitucional desta atuação do
Poder Executivo não tem força criadora autônoma e – a modo geral – cuida de reproduzir dispositivos contidos em lei em
sentido estrito. Tendo essa consideração, a menção ao Dec. 7.574/2011 só se dará no presente trabalho de forma
secundária, por constituir-se em fonte normativa infralegal, e quando julgamos necessário indicar a existência de algum
grau de discrepância com a lei.

Conforme já destacado, o Dec. 7.574/2011 organizou – no plano meramente infralegal – a disciplina do processo
administrativo fiscal.

A aplicação da Lei 9.784/1999 aos processos administrativos fiscais tem-se pacificado tanto na esfera administrativa quanto
na judicial, conforme se depreende dos seguintes julgados: Acórdão 203-08376, 3.ª Câmara do 2.º Conselho de
Contribuintes, rel. Conselheiro Renato Scalco Isquierdo, DJ 21.08.2002; STJ, 2.ª T., REsp 1.091.042/SC 2008/0210353-3, rel.
Ministra Eliana Calmon, j. 06.08.2009, DJe 21.08.2009; Recurso: AG 70.149, 3.ª T. Especial do TRF da 5.ª Região, rel. Des.
Federal Geraldo Apoliano, DJ 29.05.2007; 2.ª T. do TRF da 5.ª Região, Recurso AG 59.346, rel. Des. Federal Napoleão Maia
Filho, DJ 03.08.2005.

“No caso de omissão de legislação municipal específica que discipline o processo administrativo no âmbito de sua
competência, aplica-se a lei federal que, como norma geral, tem o fito de estabelecer diretrizes a serem seguidas e
instrumentos a serem utilizados no caso de lacunas no sistema municipal. Não obstante a existência de lei municipal que
preveja o rito processual administrativo, não é de se afastar a aplicação subsidiária da lei federal de processo
administrativo, Lei 9.784/1999, por meio da qual ‘(...) a Administração Pública buscou estabelecer regras básicas que
norteassem sua atuação e seu relacionamento com os particulares no processo administrativo. A par das regras específicas
de cada área de atuação da Administração Pública (fiscal, licitações, disciplinar), as normas gerais padronizam o
regramento básico do processo administrativo, conferindo, dessa forma, uniformidade ao sistema processual.’ (Marcos
Vinicius Neder. A inserção da Lei 9.784/1999 no processo administrativo fiscal, in: Valdir de Oliveira Rocha (coord.),
Processo administrativo fiscal, São Paulo: Dialética, 2002, 6.º vol., p. 80) Precisa a lição de Sérgio Ferraz e Adilson Abreu
Dallari ao afirmarem que: “(...) Que não se obscureça: é palmar que todas as pessoas jurídicas de direito público, dotadas
de competência normativa na Lei Maior, podem regular, exaurientemente até, seu processos (e procedimentos)
administrativos. O que há de comando normativo nacional é a pauta principiológica, figurando a consagrada na
Constituição do Brasil como um patamar mínimo indeclinável, de obrigatória observância para a União, Estados,
Municípios e Distrito Federal” (Sérgio Ferraz; e Adilson Abreu Dallari. Processo administrativo, 2. ed., São Paulo: Malheiros,
2007, p. 30) Nesse sentido também trata Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery: “Embora a LPA trate de regras
básicas do processo administrativo no âmbito federal, há nela muitas normas principiológicas, de sorte que nesse
particular tem aplicação imediata a todo e qualquer processo administrativo nas esferas municipal, estadual e federal,
aplicando-se aos poderes executivo, legislativo e judiciário. As normas principiológicas da LPA incidem, também, nos
processos administrativos em geral, isto é, no âmbito de entidades privadas” (Nelson Nery Junior; e Rosa Maria de Andrade
Nery. Código de Processo Civil comentado e legislação extravagante, 9. ed. rev., atual. e ampl., São Paulo: Ed. RT, 2006, p.
1144-1145).

Como pode-se constatar nos seguintes precedente: STJ 5.ª T., REsp 1.019.012/DF, rel. Min. Jorge Mussi, DJe 03.08.2009;
Também em semelhante sentido: “(...) Ausência de lei estadual específica. Lei 9.784/1999. Aplicabilidade. Precedentes.
Questão não arguida no recurso especial. Inovação de tese. Impossibilidade. Agravo regimental improvido. 1. A
jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que, ausente lei específica, a Lei 9.784/1999 pode ser aplicada de forma
subsidiária no âmbito dos Estados-Membros, tendo em vista que se trata de norma que deve nortear toda a Administração
Pública, servindo de diretriz aos seus demais órgãos. 2. Em sede de agravo regimental ou de embargos de declaração, não
cabe à parte inovar para conduzir à apreciação desta Corte temas não ventilados no recurso especial. 3. Agravo regimental
improvido” (5.ª T., AgRg no Ag 815.532/RJ, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j. 15.3.2007, DJ 23.4.2007, p. 302).

Sobre o assunto, consulte-se também: Bernardo Strobel Guimarães. “Âmbito de Validade da Lei de Processo Administrativo
Lei 9.784/1999: para além da Administração Federal”. Revista de Direito Administrativo n. 236, Rio de Janeiro: Renovar,
abr./jun. 2004, p. 283-305.

Vide as considerações apresentadas no Capítulo 5, item 4 e ss.

Consulte-se, infra, no item 13, o regime legal da Lei 11.457/2007 que converteu a Secretaria da Receita Federal em
Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Teresa Arruda Alvim Wambier et all, Primeiros Comentários ao Novo Código de Processo Civil, São Paulo, RT, 2015, p. 75.
CUNHA, J. S. Fagundes (Coord.). Código de processo civil comentado. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2016, p. 127.

O Dec. 7.574/2011, além de repetir o parágrafo único do art. 7.º, incluiu, no art. 33, os §§ 2.º e § 3.º, que dispõem o seguinte:
“§ 2.º O ato que determinar o início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação ao
tributo, ao período e à matéria nele expressamente inseridos. § 3.º Para os efeitos do disposto nos §§ 1.º e 2.º, os atos
referidos nos incs. I, II e III do caput valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período
contado a partir do término, com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos, desde que
lavrado e cientificado ao sujeito passivo dentro do prazo anterior”.

10

Lembrando-se que, segundo dispõem o parágrafo único do art. 2.º do Dec. 70.235/1972, os atos e termos processuais
poderão ser formalizados, tramitados, comunicados e transmitidos em formato digital, conforme disciplinado em ato da
administração tributária. (Redação dada pela Lei 12.865/2013).

11

Súmula 439 do STF: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o
exame aos pontos objeto da investigação”.

12

Não obstante mencionado em diversas passagens do Dec. 7.574, de 2011, inclusive no que concerne a específicos processos
administrativos tributários (arts. 35 e 36; art. 41, § 3.º; art. 49; art. 52, § 1.º; art. 53, § 1.º art. 54; art. 55; art. 61, I, III; art. 123,
I, II, §§ 8.º, 9.º, 10, 12; art. 127, § 3.º; art. 144, § 3.º; art. 145, § 3.º), a disciplina básica infralegal foi estabelecida nos seus arts.
56, 57 e 58.

13

Embora o lançamento e o auto de infração contenham remissões em diversos dispositivos do referido Decreto, a exemplo
dos arts. 33 a 37, referentes ao procedimento administrativo fiscal, pode-se destacar que a disciplina básica da notificação
de lançamento contida no Dec. 7.574, de 2011 está prevista nos arts. 40 e 41.

14

A indicação do número do Processo Administrativo que enseja a inscrição de dívida ativa é requisito indispensável a
constar no termo, sob pena de nulidade, conforme entendimento do STJ: “Execução Fiscal – CDA – Ausência de Menção ao
Processo Administrativo – Nulidade. O termo de inscrição da dívida ativa indicará, obrigatoriamente, o número do
Processo Administrativo de que se originou o crédito, acarretando, sua ausência, causa de nulidade da inscrição e do
procedimento dela decorrente. Recurso improvido” (Acórdão unânime da 1.ª Turma do STJ, REsp 212.974/MG, rel. Min.
Garcia Vieira, j. 17.08.1999, DJ 27.09.1999).

15

A disciplina básica do auto de infração contida no Dec. 7.574/2011 consta de seu art. 39.

16

O art. 2.º do Dec. 70.235/1972 foi repetido no Dec. 7.574/2011, contendo idêntica dicção.

17

Hely Lopes Meirelles, Curso de direito administrativo, São Paulo: Malheiros, 1999, p. 617.

18
Tal é a projeção desse princípio que Celso Antônio Bandeira de Mello vislumbra no informalismo garantia de valor
constitucional decorrente do art. 5.º, II e parágrafo único, da CF/1988 ( Curso de direito administrativo, São Paulo:
Malheiros, 1999, p. 368-369).

19

Recentemente foi revogado a Portaria 256 de 2009 e aprovado novo Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICarf) pelo Ministro da Fazenda por meio da Portaria 343, de 09.06.2015, publicada no DOU de
10.06.2015, Seção I, fls. 14 a 21.

20

O Carf – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, foi criado pelos arts. 25 e 49, § 3.º da Lei 11.941, de 27.05.2009.

21

Cf. art. 73 e 74 do Dec. 7.574/2011.

22

O Dec. 7.574/2011 reforça o prazo de 30 dias para manifestação das partes, inclusive no que concerne à impugnação do
lançamento complementar, conforme se depreende da leitura do art. 41, § 3.º.

23

O Carf decidiu que a apresentação de documentos deve seguir a regra geral de ser instruída em momento próprio, que é o
da impugnação. Depois disso, salvo situações excepcionais, preclui o direito de juntá-las. “Ementa: (...) Produção de Provas.
Momento Próprio. Requisitos Obrigatórios. A impugnação deverá ser formalizada por escrito e mencionar os motivos de
fato e de direito em que se fundamentar, bem como os pontos de discordância, e vir instruída com todos os documentos e
provas que possuir, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, salvo nas hipóteses
taxativamente previstas na legislação previdenciária, sujeita a comprovação obrigatória a ônus do sujeito passivo. Recurso
Voluntário Provido em Parte” (N. Recurso 504.669, Processo 13839.002128/2007-81, 3.ª Câmara/2.ª Seção de Julgamento –
Recurso Voluntário Provido em Parte por Unanimidade, Data da Sessão 27.07.2011, rel. Arlindo da Costa e Silva, Acórdão
2302-001.163) Contudo, observe-se que existe disposição expressa prevista no art. 38 da Lei 9.784/1999 que autoriza a
apresentação de documentos e pareceres na fase instrutória, ou seja, antes do julgamento: “Art. 38. O interessado poderá,
na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como
aduzir alegações referentes à matéria objeto do processo. § 1.º Os elementos probatórios deverão ser considerados na
motivação do relatório e da decisão. § 2.º Somente poderão ser recusadas, mediante decisão fundamentada, as provas
propostas pelos interessados quando sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias”. Logo, em que pese
entendimento supramencionado, parecem-nos mais adequados eventuais entendimentos que se harmonizem com o
disposto no art. 38 da Lei 9.784/1999, a uma por afastar o risco de cerceamento de defesa imposto ao contribuinte, a duas
porque a Lei 9.784/1999 constitui lei geral aplicável a todos os processos administrativos, incluindo-se a seara fiscal.

24

Cf. arts. 56 e 57, caput e §§ 4.º, 5.º, 6.º e 7.º do Dec. 7.574/2011.

25

Em análogo sentido parece apontar a Súmula Carf 59: “A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado não é
invalidada pela apresentação, posterior ao lançamento, de livros e documentos imprescindíveis para a apuração do crédito
tributário que, após regular intimação, deixaram de ser exibidos durante o procedimento fiscal”.
26

Em virtude de o Decreto conter disciplina específica, não se aplica ao Processo Fiscal Federal a regra geral que estipula o
prazo de 5 (cinco) dias para a prática de atos, que está prevista no art. 24 da LGPAF.

27

Cf. arts. 7.º e 8.º do Dec. 7.574/2011.

28

Cf. arts. 48, 54 e 81, por sua vez relacionados à cobrança amigável, no Dec. 7.573/2011.

29

Vide o julgamento em referência: STJ, 1.ª Seção, REsp 1.138.206/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. 9.8.2010, DJe 01.09.2010.

30

Vejam-se também os seguintes julgados: TRF da 4.ª Região, 2.ª T., REOAC 0003227-53.2009.404.7107, rel. Otávio Roberto
Pamplona, DE 19.5.2010; TRF da 4.ª Região, 1.ª T., APELREEX 2009.72.11.000069-7, rel. Cláudia Cristina Cristofani, DE
30.3.2011; TRF da 4.ª Região, 2.ª T., 5001392-94.2013.404.7206, rel. p/ acórdão Rômulo Pizzolatti, DE 13.11.2013.

31

Assim posiciona-se o Carf, caso o contribuinte deixe de impugnar certos fatos em sua defesa administrativa, vejamos:
“Obrigações Acessórias. Data do Fato Gerador: 21.12.2006. Processo Administrativo Fiscal. Recurso Voluntário. Impugnação
Inovadora – ‘(...) No Processo Administrativo Fiscal, dada à observância aos princípios processuais da impugnação
específica e da preclusão, todas as alegações de defesa devem ser concentradas na impugnação, não podendo o órgão ad
quem se pronunciar sobre matéria antes não questionada, sob pena de supressão de instância e violação ao devido
processo legal.’” (Acórdão unânime da 3.ª Câmara/2.ª Seção, rel. Arlindo da Costa e Silva – Acórdão 2302-01.038, DOU
11.05.2011); “Processo administrativo fiscal data do fato gerador: 09.10.2006 Tributário. Processo Administrativo. Inovação.
Preclusão. Matéria trazida somente no recurso voluntário. Não conhecimento. Não são conhecidas, por consumação
temporal, as matérias que não foram objeto de discussão na instância a quo, trazidas tão somente em sede de recurso
voluntário” (Acórdão unânime da 3.ª Câmara/3.ª Seção, 3.ª T. Especial, rel. Joao Alfredo Eduão Ferreira, Acórdão 3803-
003.783, DOU 13.05.2013).

32

Os prazos que traz o Dec. 7.574/2011, em seus arts. 7.º e 8.º são os mesmos estabelecidos pelos arts. 3.º e 4.º do Dec.
70.235/1972.

33

Cf. art. 9.º do Dec. 7.574, de 2011.

34

Especificamente sobre este assunto consulte-se o artigo de Antonio Ghizzi e José Etuley Barbosa Gonçalves (Processo
administrativo fiscal – A notificação como condicionante da validade do lançamento, Revista Dialética de Direito Tributário
53/13-22, São Paulo: Dialética, fev. 2000).

35
O TRF da 3.ª Região afirmou que a ausência de assinatura na notificação de lançamento configura mera irregularidade
formal inapta a desencadear a nulidade do lançamento. Nesse sentido veja-se o julgados AC 00385841520084039999, rel.
Juiz convocado Santoro Facchini, TRF da 3.ª Região, 6.ª T., CJ1 10.11.2011). Por outro lado, de maneira acertada, decidiu o
TRF da 4.ª Região afirmando que a ausência de assinatura na notificação de lançamento configura vício insanável apto a
tornar nulo o lançamento, conforme julgamento de AC 2003.72.01.005009-3, Vivian Josete Pantaleão Caminha, TRF da 4.ª
Região, 1.ª T., DE 01.02.2007).

36

O extinto 1.º Conselho de Contribuintes declarou a nulidade de lançamentos que não apresentassem a identificação e
assinatura da autoridade administrativa competente, da seguinte forma: “Normas Gerais de Direito Tributário – É nula a
Notificação de Lançamento Suplementar que não contém a assinatura e número de matrícula do servidor responsável pela
sua emissão conforme impõe o art. 11 do Dec. 70.235/1972. Por unanimidade de votos, ‘negar’ provimento ao recurso de
ofício” (Acórdão unânime da 7.ª Câmara do 1.º Conselho de Contribuintes, Processo 10166.011234/96-41, j. 02.02.1999) No
mesmo sentido: 1.ª Câmara do 1.º Conselho de Contribuintes, Processo 10140.002674/96-03, j. 15.03.1999. Compartilhando
do mesmo entendimento, observe-se o acórdão da extinta 3.ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: “Processual –
Lançamento Tributário – Nulidade. É nula, por vício formal, a Notificação de Lançamento emitida sem assinatura do chefe
do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado a emiti-la e a indicação de seu cargo ou função e do número da
respectiva matrícula, em descumprimento às disposições do art. 11, inciso IV, do Dec. 70.235/1972. Precedentes da Câmara
Superior de Recursos Fiscais. Acolhida a preliminar de nulidade, declarada de ofício” (Acórdão por maioria da 3.ª Turma
da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Processo 13154.000079/95-74, Recurso 201-104305, rel. Cons. Paulo Roberto Cucco
Antunes, sessão de 09.07.2002, DOU 1 08.03.2005, p. 24, Revista Dialética de Direito Tributário 116/236) No mesmo sentido:
acórdão por maioria da 3.ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Processo 10835.000637/95-07, Recurso 301-
122659, rel. Cons. Paulo Roberto Cucco Antunes, sessão de 18.03.2003, DOU 1 11.08.2003, p. 22, Revista Dialética de Direito
Tributário 97/238.

O Carf, consolidando aquele entendimento, prolatou a Súmula 21: “É nula, por vício formal, a notificação de lançamento
que não contenha a identificação da autoridade que a expediu” (Portaria MF 383, DOU 14.07.2010).

37

Os tribunais regionais federais têm proclamado que a ausência do número de matrícula do agente público não acarreta
nulidade de lançamento: Ag 2007.01.00.026745-9, rel. Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso, TRF da 1.ª Região,
8.ª T., e-DJF1 26.03.2008, p. 85; APELREEX n. 00008744120014036107, rel. Desembargadora Federal Consuelo Yoshida, TRF
da 3.ª Região, 6.ª T., DJF3 CJ1 01.09.2011; AC 2000.04.01026568-5, Vivian Josete Pantaleão Caminha, TRF da 4.ª Região, 1.ª T.,
DJ 11.01.2006, p. 423.

38

Sobre a nulidade decorrente da falta de indicação do dispositivo legal infringido já se manifestou o extinto 2.º Conselho de
Contribuintes: “Processo administrativo fiscal – Auto de infração com fundamentação insuficiente – Termo complementar
com capitulação legal defeituosa. Segundo o inc. IV do art. 10 do Dec. 70.235/1972, a disposição legal infringida é requisito
formal indispensável ao auto de infração, para propiciar a ampla defesa constitucional. Processo que se anula ab initio ”
(Acórdão da 3.ª Câmara do 2.º Conselho de Contribuintes, n. 203.03737, rel. Cons. Maurício R. de Albuquerque Silva, j.
09.12.1997, DOU 14.07.1998).

39

A notificação do lançamento figura no art. 40 do Dec. 7.574/2011. Ainda, já se manifestou o TRF da 3.ª Região no seguinte
sentido: “(...) o Dec. 70.235/1972 (que dispõe acerca do processo administrativo tributário) dispõe, em seu art. 11, os
requisitos que a notificação do lançamento deve conter, tais como: a qualificação do notificado; o valor do crédito
tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; a disposição legal infringida, se for o caso; e a assinatura do chefe
do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. (...)”
(AC 2004.03.99.024576-0, rel. Juiz Convocado Santoro Facchini, TRF da 3.ª Região, 6.ª T., DJF3 CJ1 02.08.2010, p. 510. O Carf
decidiu o seguinte: “Ementa Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01.12.2000 a 28.02.2005
Decadência. O STF, através da Súmula Vinculante n. 08, declarou inconstitucionais os arts. 45 e 46 da Lei 8.212, de
24.07.1991. Tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, que é o caso das contribuições previdenciárias,
devem ser observadas as regras do Código Tributário Nacional CTN. Ausência de Fundamentação Legal. A ausência de
fundamento legal para aplicar alíquota única no levantamento relativo à cota dos segurados é vicio formal insanável que
torna nulo tal lançamento. Recurso de Ofício Negado” (N. Recurso 514.733, Processo 13896.002537/2007-01, 3.ª Câmara/2.ª
Seção de Julgamento Recurso de Ofício negado por unanimidade, Data da Sessão 28.07.2011, rel. Liege Lacroix Thomasi,
Acórdão 2302-001.175).

40

Quanto às finalidades da intimação para a defesa, manifestou-se o STJ (acórdão por maioria de votos da 1.ª Seção do STJ,
MS 6.045/DF, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 26.05.1999, DJU 27.09.1999) no seguinte sentido: “Administrativo –
Direito de defesa – Impossibilidade de Acesso aos Autos – Ineficácia. I – No processo administrativo, a intimação para a
defesa visa três objetivos: fixar o início do prazo; delimitar a matéria a ser impugnada e, finalmente, determinar o local em
que se encontram os autos, para exame. II – É ineficaz a intimação, se o intimado não tem acesso aos autos porque eles
foram remetidos a outro local que não aquele indicado”.

Em sentido similar o Carf assim se pronunciou: “Ementa Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF Exercício:
1999 IRPF. Depósitos Bancários de Origem não Comprovada. Conta Conjunta. Ausência de Intimação de Cotitular.
Nulidade. De acordo com a Súmula do Carf 29, ‘Todos os cotitulares da conta bancária devem ser intimados para
comprovar a origem dos depósitos nela efetuados, na fase que precede a lavratura do auto de infração com base na
presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do lançamento.’ Não havendo, assim, no
presente caso, referida intimação, o auto de infração é nulo. Recurso provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes
autos” (Recurso 505.778, n. do Processo 10830.005629/2001-16, 1.ª Turma/1.ª Câmara/2.ª Seção de Julgamento. Recurso
voluntário provido por unanimidade, data da sessão 09.02.2011, rel. Alexandre Naoki Nishioka, Acórdão 2101-000.933)
Contudo, já decidiu o STJ no seguinte sentido: “(...) Processual e Tributário – Imprecisão na Caracterização do Sujeito
Passivo – Assinatura de Termo de Sujeição Passiva – Intimação – Processo Administrativo Fiscal – Formalidade –
Inexistência de Nulidade sem Prejuízo – Impugnação – Princípio da Eventualidade – Venire contra Factum Proprium –
Ausência de Cotejo Analítico – Ausência de Violação ao Art. 535 do CPC [refere-se ao CPC/1973]. 1. Hipótese em que, ao
longo do processo administrativo fiscal, a recorrente foi caracterizada ora como contribuinte solidária, ora como
responsável solidária, não tendo sido mencionada expressamente no auto de infração, embora tenha assinado Termo de
Sujeição Passiva Solidária. 2. Não obstante a inconsistência na qualificação específica da empresa em momentos distintos
(contribuinte/responsável), o auto de infração determinou a intimação tanto do contribuinte quanto do responsável, o que
é suficiente para suprir a exigência de que o sujeito passivo tenha ciência do ato administrativo. 3. A formalidade é
característica do processo administrativo fiscal, mas não há nulidade sem que tenha havido prejuízo, o qual, no caso,
consistiria na supressão da oportunidade de apresentar impugnação. E o prejuízo foi afastado exatamente pela
apresentação da impugnação. 4. Não é relevante a ausência de conside