Costos para la gestión de empresas

comerciales
A continuación presentaremos un extracto de los apuntes preparados por el Prof. Cr. Gregorio
Coronel Troncoso, en el Módulo Costos de la Función Comercial del posgrado de
Especialización en Costos para la Gestión Empresarial

A partir de esta primera introducción, comenzaremos con próximas presentaciones de notas

sobre lo que denominaremos COSTOS COMERCIALES, focalizado como aérea funcional de una
empresa industrial o directamente como empresa comercial.

Conceptos de Comercialización.
*La mercadotecnia está definida por Kotler y Amstrong (“Fundamentos de
Mercadotecnia”, Ed. Prentice Hall, 1998, pág. 4) como un proceso social y administrativo por
medio del cual los individuos y los grupos obtienen lo que necesitan y desean mediante la
creación y el intercambio de productos y valores con otros”.

*Dentro de esta definición se diferencian las necesidades como estados de una

privación experimentada. Los deseos como la forma que adoptan esas necesidades a medida
que son modeladas por la cultura y la personalidad individual. Las demandas como los deseos
respaldados por el poder adquisitivo. Yproductos como los elementos concretos que contienen
los atributos que satisfacen aquellas demandas.

*Tal como dicen Kotler y Amstrong, las compañías de mercadotecnia sobresaliente se

esfuerzan al máximo en enterarse de las necesidades, los deseos y las demandas de sus
clientes y en satisfacerlas. –De esta forma queda claro la necesidad ineludible de la actividad
comercial dirigida a explorar las necesidades y proponer nuevos productos o mejoras de los
actuales para captar clientes, (investigación y desarrollo) como asimismo de encarar acciones
publicitarias (comunicación) dirigidas a informar sobre tales situaciones a los mercados
actuales y/o potenciales. Siguiendo a Kotler y Amstrong se repite:”En esas compañías
sobresalientes, las personas de todos los niveles, incluida la alta gerencia, mantienen un
estrecho contacto con los clientes”.

*Aplicados los conceptos anteriores a una empresa puntualmente, es natural que la misma
deba desarrollar acciones o actividades dirigidas a “relacionar” a la unidad económica con el
medio elegido como blanco o meta dentro de las opciones existentes
*Para ello debemos tener en claro cuales son las funciones a desempeñar para lograr los
objetivos definidos, el tipo de estructura con que se abordaran las acciones
o actividades requeridas, los recursos que demandara su ejecución y unsistema de recolección
de datos que permita conocer el grado de cumplimiento de las metas como asimismo el grado
de eficiencia con que han de alcanzarse observándose esto último de modo preventivo,
concomitante y posterior con fines de generar elementos que retroalimenten el proceso que
constituye la misión u objetivo principal de la empresa.

*Comenzando por las funciones, debemos clasificarlas en: principales, o sean aquellas
que conducen a la concreción del objetivo fundamental de la firma y secundarias o de apoyo,
constituidas por todas las identificadas como soporte de las primeras tan necesarias como
aquellas para que puedan lograrse eficientemente los objetivos.
 *Las funciones principales de mercadotecnia son: El marketing que transmite los
valores de la marca, ventas que toma contacto para concretar operaciones, distribuciónque
los acerca convenientemente en tiempo y forma, y servicios que presta el apoyo eficiente para
fidelizar el cliente. Como se ve, son todas orientaciones encaminadas a gestionar las
necesidades del cliente y tratar de satisfacerlas con nuestros productos.
Los impulsores del valor en cada uno de aquellas funciones son:
-Marketing: Objetivación de Clientes, fidelidad de la clientela
(abandonos),captación de clientes, rendimiento del cliente, participación en el total de la
inversión publicitaria en el sector, recuerdo no sugerido, sobreprecio.
-Ventas y Servicio: Comprender la complejidad del canal (con distintos valores
agregados), control del canal, relaciones con el comercio o quienes controlan la cadena de
ventas y distribución, sensibilidad al mercado, abandono de clientes.
-Distribución: Rapidez en salir al mercado, existencia de productos terminados,
costos unitarios de distribución.
*En términos más concretos forman parte de la mercadotecnia funciones tales como:
-Diseño de productos.(Investigación y desarrollo).
-Sondeos de mercado (productos y clientes).
-Publicidad.
-Imagen empresaria.
-Relaciones con los clientes.
-Contactos con la demanda (para venta o difusion).
-Almacenamiento y depósitos.
-Transporte y distribución.
-Servicios de Post-Venta.
-Créditos y Cobranzas.

*Cada una de estas funciones tienen contenidas acciones que permitan cumplirlas
para lo que resulta ineludible el consumo de los recursos que, valorizados monetariamente,
constituyen los costos del área comercial. En otras palabras, éste es el ámbito donde se
generan los costos comerciales.
*En cada empresa, de esta forma, habrá un numero razonable de procesos sujetos a
observación permanente para lograr su mejora continua que cargaran también con los costos
que les correspondan permitiendo un producto informativo de mayor utilidad en la búsqueda
del mantenimiento o mejoramiento de la posición competitiva. Entre ellos podremos citar(en
forma enunciativa):

-Los procesos de respuesta a los pedidos de clientes.

-Los procesos de innovación de productos.
-Los procesos de respuesta a los reclamos de clientes.
-Los procesos de almacenamiento y distribución de producto
-Los procesos de contactos con clientes actuales o futuros.
-Los procesos de servicios al cliente.
-Los procesos de adquisición de insumos.
-Los procesos administrativos de las ventas.

Conceptos de costos comerciales y su relación con la

teoría general de los costos.
*En virtud de todo lo anterior resulta fácil deducir que el concepto de costos comerciales alude
a todos los recursos económicos consumidos en las actividades realizadas por una unidad
económica con el objetivo de relacionar a sus productos con los clientes reales o potenciales
del mercado elegido. Por lo tanto, ello incluye desde el proceso de investigación y desarrollo,
pasando por la etapa de la comunicación, promoción y venta propiamente dicha hasta la
entrega, el servicio de post-venta y el seguimiento del cliente en virtud del ejercicio de
mercadotecnia de las relaciones que tiene objetivos de largo plazo.

*Su relación con la Teoría General de los Costos es absoluta al punto que los
principios de esta última son totalmente aplicables a los costos provenientes de la función
comercial, especialmente en aspectos centrales como:

-El concepto de costo: En tanto sacrificio de factores económicos por medio

de su consumo o abstención con un objetivo determinado, que persigue la expectativa de
obtención de un ingreso futuro factible de ser relacionado con los primeros para establecer
relaciones de valor entre ambos.

-El agrupamiento de los costos comerciales: Que al igual que los de otros
sectores funcionales de la empresa pueden clasificarse de diversos modos para dar respuestas
a otros tantos requerimientos de la dirección. Por ejemplo: Fijos o Variables, Directos o
Indirectos, Con o sin Valor Agregado, Estratégicos, Tácticos u Operativos, controlables y no
controlables, por tipo de costo, por actividades, etc.

-En la utilización de los procedimientos para la asignación de los costos a las

unidades: Entendiendo como tal al proceso mediante el cual se atribuyen de manera cierta o
aproximada los costos a las distintas unidades siguiendo el objetivo pretendido con su
determinación, pueden ser utilizados los métodos directo y/ o indirecto, tanto en la
adjudicación de costos específicos como comunes, destacando que en el caso de estos últimos
es muy representativo el uso del método directo.

-En la determinación de las unidades de costo: En tanto objetos

concentradores de costo en etapas intermedias (actividades, procesos) o finales (productos,
clientes). Al respecto es importante señalar como las unidades relevantes de costos para el
análisis a las siguientes:

.La Zona Geográfica o Territorial de Ventas.

.El Canal de Comercialización elegido.
.El volumen o Tamaño del Pedido.
.La línea de productos o el producto específico.
.El Vendedor, Grupo de Ellos o Responsable de Equi-
pos de Venta.
.Los Centros, Procesos y Actividades.
.El ciclo de Vida de los Productos.
.Los proyectos de Investigación y Desarrollo.
.Los eventos de marketing y publicidad.
.El cliente, o Grupos de ellos según segmentos.

A todos ellos (que no son taxativos) se les atribuirán los costos

propios y la porción que les corresponda de la utilización de los costos comunes. A su
vez, deberán identificarse – como mínimo- por la razón de su variabilidad, es decir en fijos y
variables con las particularidades que correspondan en cada caso. Además, y con la idea que
la determinación de los costos no es un fin en sí mismo recordemos que no existe un solo
costo sino que éstos se calculan al objeto de medir la perfomance interna de la empresa que
posibilite su comparación con lo proyectado por ésta y con la de la competencia.

Tratamiento de Costos Comerciales Relevantes

*Investigación y Desarrollo: Como lo expresan Horngren, Daktar y Foster
(“Contabilidad de Costos- Un Enfoque Gerencial”, Ed.Prentice Hall, 1996,págs. 808/809) dentro
de este rubro se concentran los costos originados en las actividades de investigación previa del
mercado, publicidad de lanzamiento en lo relativo a lo estrictamente comercial, además de los
originados en la investigación y desarrollo de los prototipos, de las maquinarias necesarias
para ello y el capital de trabajo adicional.
Todo este conjunto corresponde a las actividades de recupero mediato (o activables si
se habla en un lenguaje más contable)
En esencia, constituyen la inversión inicial de un proyecto que se espera recuperar, con una
tasa retributiva, a través de las unidades que se comercialicen durante el lapso de vida del
producto. Ahora bien, ¿Cuál debería ser ese número?. El que satisfaga el recupero de la
inversión inicial más la retribución pretendida para lo cual será necesaria la aplicación del
concepto de “tiempo de equilibrio” diferenciándolo del “Tiempo de desarrollo del producto” que
es mas acotado. Los costos se concentran temporariamente en ordenes de trabajo que
acumulan los costos de cada proyecto, y en principio, se considera un costo de Largo Plazo
aunque en realidad ello depende mucho del lapso estimado de vida de los productos, que es
cada vez más acotado.

*Marketing: Recepta los costos de las actividades dirigidas a comunicar los productos
de una empresa con sus clientes actuales o potenciales. Puede considerarse un costo de corto
o largo plazo dependiendo del horizonte que se dé al hecho o evento que se respalda.
Habitualmente se imputa a la unidad de costo que se promociona o al período de consumo, si
se tratara de publicidad institucional. También puede constituirse en un costo fijo o variable
respecto de la unidad bajo análisis, en este último caso muy evidente cuando se realizan
promociones, sobre todo en el punto de ventas.
Cuando la magnitud y particularidad del evento así lo justifiquen, pueden habilitarse
ordenes de trabajo que recepten todos los consumos relativos al mismo, de carácter directo o
indirecto para obtener una totalización trasladable posteriormente a los productos, servicios u
otras unidades beneficiadas con ese evento. Esta forma de concentrar los costos de marketing
permite obtener un indicador muy válido para este sector como es el “costo por contacto” que
se obtiene por cociente del total insumido en el evento con la cantidad de receptores del
mensaje enviado.

*Servicio al cliente: Incluye el costo de los recursos consumidos por las actividades
dirigidas a resolver problemas originados en nuestra relación con clientes actuales o
potenciales en las etapas previas, concomitantes o posteriores a la del contacto con los
mismos.
Es decir que abarcará desde lo que consumamos para “seducir” al cliente, como lo requerido
para llegar a él con propósitos de promoción o venta propiamente dicha, además de lo
incurrido para atender eventuales seguros de garantía o mantener en el tiempo esa ligazón
(mercadotecnia de relaciones).
Puede realizarse a través de unidades de actividad propias y/ o tercerizando algunos
aspectos del servicio (sondeos, services, seguimientos,etc.). A su vez, puede adquirir las
características de fijo o variable respecto de la unidad de costo que lo relacionemos. Se admite
la posibilidad de crear una previsión que, como contrapartida del cargo a los costos de la
unidad respectiva, acumule los importes necesarios para hacer frente al servicio al cliente en el
momento preciso. Es previsible también en determinadas situaciones la habilitación de ordenes
de trabajo que concentren los costos de su ejecución para verificar el grado de eficiencia
alcanzado por comparabilidad con el objetivo buscado.

*Fletes: Se incorporan aquí los costos de los recursos consumidos por las actividades
destinadas a poner los productos a disposición de la clientela en forma directa o en los puntos
de venta. Se puede llevar a cabo con estructuras propias y/ o de terceros, siendo válidos los
mismos comentarios que para el rubro anterior. Como particularidad se destaca que, para el
caso de efectuarlo con unidades propias, deberán identificarse de manera separada los
inductores correspondientes a estos tres grupos de costos: a): Los relacionados con el vehículo
como tal (obsolescencia por ejemplo), b): Los relacionados con el funcionamiento del rodado
que dependen en forma casi lineal con el recorrido alcanzado; y c): Los relacionados con los
días de trabajo (recursos humanos por ejemplo).
Un caso específico de estudio lo constituye la situación derivada de la existencia de
“corredores” a lo largo de los cuales se sitúan distintos puntos de venta. O la existencia de
unidades concentradoras de la distribución al detalle (Centros de Venta o Centros de Entrega)
atento a las diversas mezclas y volúmenes que se presentan en el traslado de los productos a
dichos centros y desde éstos (generalmente con otro tipo de vehículos o medios) a los
clientes.

Costeo basado en actividades (ABC)

La carrera desatada por los actores del mercado en cuanto a las innovaciones, genera
permanentes modificaciones en los gustos y orientaciones de la demanda, activándose de esta
forma un sinnúmero de estrategias (algunas de ingreso al mercado, otras de mantenimiento,
algunas de avance sobre parcelas de otros y también las de supervivencia) que obligan al uso
del ABM sin discusión. Esta técnica tiene incorporado inexcusablemente el proceso de mejora
continua (PMC) que obliga a la revisión rutinaria y permanente de los procesos para detectar
puntos críticos que traban las mejoras requeridas para competir, todo lo cual lleva a la
observación minuciosa de las acciones relevantes, o sea de las actividades.
*En general, su funcionamiento implica concentrar los costos representados por el uso
de los recursos económicos en las actividades que los requirieron, para su traslado posterior a
los objetos de costos que las hayan utilizado. Sin embargo, un razonamiento más analítico del
tema nos muestra que tanto la relación entre recursos y actividades como la de éstas con los
objetos de costo puede presentar algunos problemas de asignación que deben ser aclarados
porque el fin principal de la implantación de la técnica del ABC es precisamente el logro de
determinaciones de costos con mayor grado de exactitud y aquellas relaciones podrán adquirir
formas de asignación directa o indirecta según la posibilidad de medir con mayor o menor
grado de certeza el uso que cada receptor haya hecho del ítem que se traslada
*Es necesario aclarar que en la determinación de costo del inductor y su aplicación a las
unidades u objetos de costo se dan ciertas particularidades entre las que se destacan que,
respecto de lo primero, cabe la posibilidad que en cada actividad coexistan costos fijos y
variables según el comportamiento de los recursos sea indiferente o no a los cambios en las
magnitudes de generación de inductores. En cuanto a lo segundo, el carácter de variable o fija
de una actividad respecto de un objeto de costo debe ser evaluada necesariamente en
términos no monetarios por cuanto la relación a analizar será la de cantidad de
inductores/nivel de producción del objeto de costo bajo estudio.
Las Actividades del Sector Comercial. Los Criterios para su
determinación y el tipo de inductores.
*La determinación de actividades tiene criterios generales establecidos por la mayoría
de la doctrina especializada que principalmente aconseja características tales como:
-Deben tener una finalidad específica.
-Deben disponer o consumir recursos.
-Deben posibilitar la medición de la relación entre ellos.
-Deben ser acotadas en su magnitud (ej.:aquellas que
insumen entre 5% y 40% de finalidad analizada).
-Deben contener inductores homogéneos.

*A partir de estas premisas, cada unidad de actividad estructural –aún dentro de

organizaciones flexibles- será “desagregada” en las distintas actividades que en principio la
justifican. Recordemos que esta tarea es aplicable a toda la organización y no sólo a los
departamentos principales, sin perjuicio de la evaluación del principio de rentabilidad de la
información.

*En esto es necesaria y conveniente la intervención de todo el personal “de abajo

hacia arriba” para poder lograr una mayor penetración y precisión en la determinación de
dichas actividades. Inclusive es posible la definición de los usuarios que las reclaman y los
inductores que mejor los relacionan, tras lo cual es posible proceder a la jerarquización de las
mismas en mayores o menores grados de complejidad: desde que agregan o no agregan
valor, hasta otorgarles valores de evaluación entre 1 y 10. Y las ya conocidas clases de:
actividades que afectan la unidad, el lote, de apoyo a los productos, a la marca, a la línea, al
canal, a los clientes o al pedido según la versión más completa que expresan Coopler y Kaplan
en “Coste y Efecto” (Ed.Gestión 2000,pág.99).

*Es aconsejable que el total de actividades no resulte demasiado exiguo, pero

tampoco tan amplio que llegue a confundirse con las tareas. En Sancor se habla de 12.000
actividades. En una PYME pareciera que 200 actividades resulta un número manejable y
apropiado a la consecución del objetivo.

*En el esquema horizontal de información (Hope y Hope, obra citada

págs.101/108) se establecen cuatro pasos para implementar el ABC desde la perspectiva
contable. Existe en este sentido una diversidad entre quienes sostienen que el ABC no debe
confundirse con la Contabilidad (Shank y Govindarajan) y otros que, como los autores citados,
piensan en una Contabilidad de las Actividades que se lleva “en paralelo” con la otra
Contabilidad. Como novedad, la secuencia propuesta sugiere la determinación del costo del
trabajo irrelevante como dato lógicamente importante para mejorar procesos.

*De forma más concreta, si tenemos en cuenta una estructura tipo del área comercial
podemos distinguir estas actividades:

-En Comercialización Propiamente Dicha:

.Atención al Cliente.
+Visitar su o sus Locales.
+Recepcionar Reclamos.
+Gestionar Cobranzas.
+Diseñar Productos.
 .Tramitación de Pedidos.
+Recepcionar el Pedido.
+Comparar con Presupuesto.
+Girar a depósito debidamente autorizado.
.Atención, Información y Control.
+Pedido de Informes Temporarios.
+Seguimiento de Créd. Y Cobranzas.
+Análisis de las Mezclas de Compras.
-En Almacén de Productos Terminados.
..Depósito.
+Recepción de Productos.
+Traslado a su lugar de depósito.
+Control y Mantenimiento.
.Recepción del Pedido.
+Comparación con Nivel de Stock.
+Selección y Preparación del Pedido.
+Entrega a Distribución.
..Entrega a Clientes.
+Preparación Hoja de Ruta.
+Disposición de Carga.
+Traslado propiamente Dicho.
+Entrega.

*Nótese que el anterior configura una desagregación sin demasiada extensión en su

nivel de análisis, al punto que no se han identificado actividades de informes sobre clientes y
competencia, sobre roturas en almacén y transporte, etc. Una forma más analítica de observar
las actividades podría darse ampliando la apertura llegando en el caso de las Ventas, hasta el
nivel de Vendedor. Allí es factible agrupar las actividades (según Coronel Troncoso, Gregorio
R. En “La Fuerza de Ventas como Centro de Actividad en un sistema de Costos ABC., Congreso
Internacional de Costos, Madrid, 1993) en cuatro ítems:
+De Promoción
-Contactar clientes potenciales.
+De Venta Propiamente Dicha.
-Contactar clientes de la cartera
+De investigación
-Comunicar la existencia de nuevos productos.
-Conectarse con agentes de la competencia.
+De Administración.
-Realizar Cobranzas e Informes.
+De Capacitación.
-Asistir a Cursos de la Empresa o Externos.

*En definitiva, como dicen Cooper y Kaplan (obra citada, pág.95)

“El número de actividades, por lo tanto, está en función del propósito del modelo y del tamaño
y la complejidad de la unidad de organización que se esté estudiando”. Ello, agregamos,
implica definir el quántum y nivel de análisis que se pretende de los procesos operativos
considerados críticos en el funcionamiento de la misma