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LECCIÓN 1. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

1. La actividad financiera como objeto de estudio del Derecho Financiero: concepto de Derecho

Financiero

El Derecho Financiero constituye el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública; esto es, el conjunto de normas que regula el ejercicio de la actividad financiera del Estado y demás entes públicos. Dicha actividad consiste en la realización de los gastos públicos y en la obtención de los ingresos necesarios para hacer frente a esos gastos públicos. Se debe entender así como la capacidad de ordenar jurídicamente la actividad financiera.

En cuanto a las características de la actividad financiera:

- Es pública: tanto por el sujeto (Estado o Entes Públicos) como por el objeto (satisfacción de necesidades públicas).

- Es instrumental: a diferencia de otras funciones públicas (ej. Servicios públicos de educación), no satisface directamente una necesidad colectiva.

- Es jurídica: a diferencia de otras competencias públicas, está sometida a normas y principios jurídicos, que son del Derecho financiero.

2. La unidad esencial del fenómeno jurídico-financiero: la conexión entre ingresos y gastos

públicos

La actividad financiera se compone de dos vertientes: ingresos y gastos públicos. Entre ellos existe una unidad de materia que hace imposible que una sea entendida sin referencia a la otra: la financiación de los gastos públicos es el objetivo último de la hacienda pública.

3. Los recursos de la Hacienda Pública y financiación del gasto público: las ramas del Derecho

financiero

El Derecho Financiero, como sabemos, es el conjunto de normas que regulan la actividad financiera del Estado, comprende:

a) Derecho Presupuestario: regula la actividad de aplicación del gasto público.

b) Derecho Tributario: regula la actividad de obtención de los recursos procedentes de las exacciones tributarias.

c) Derecho del Crédito Público: contiene las normas que regulan el procedimiento de emisión, cancelación de la deuda pública,

d) Derecho Patrimonial: regula los ingresos patrimoniales.

procedimiento de emisión, cancelación de la deuda pública, d) Derecho Patrimonial: regula los ingresos patrimoniales.

3.1 Derecho Tributario: la estructura básica del tributo

El derecho tributario es una rama del Derecho financiero, perteneciente al Derecho público que posee unas características y principios propios, lo que lleva a concebirla como disciplina jurídica poseedora de plena autonomía científica y didáctica.

En el derecho tributario cabe distinguir entre una parte general y una parte especial:

a)

Parte general: regula la figura general del tributo. Comprende los aspectos materiales del Derecho tributario y los de naturaleza formal o procedimental.

b)

Parte

especial:

estudia

cada

tributo

de

manera

individualizada.

Su

contenido

vendrá

determinado por las disposiciones de cada tributo.

Estructura básica del tributo

(Esquema aplicable con carácter general a los impuestos sobre la renta, ya que por ejemplo, existen ciertas precisiones en el IVA).

- Hecho imponible (art. 20 LGT): es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

- Exenciones (art. 22 LGT): son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Estas pueden ser:

a. Totales o parciales

b. Objetivas o subjetivas

c. Temporales o permanentes

- Devengo: momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

- Sujeto pasivo (art. 36 LGT): persona que resulta obligada ante la Hacienda Pública por haber

realizado el hecho imponible.

Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal

- Base imponible (art. 50 LGT): magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible (expresión cifrada o cuantificación del hecho imponible)

- Base liquidable (art. 54 LGT): magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible, las reducciones establecidas en la ley.

- Tipos de gravamen: cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener la cuota íntegra. Pueden ser específicos o porcentuales.

- Cuota íntegra (art. 56 LGT): se puede determinar de dos formas:

a. Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable

b. Relacionando la base liquidable con la cuota correspondiente

- Cuota líquida (art. 56 LGT): resultado de aplicar a la cuota íntegra las reducciones y bonificaciones previstas en la Ley. Es, en definitiva, la cantidad que el sujeto pasivo va a

ingresar en la Hacienda Pública.

-

Cuota diferencial (art. 56 LGT): resultado de minorar la cuota en los diferentes pagos adelantados que se hayan exigido conforme a la legislación tributaria.

3.2 Derecho Presupuestario

El Derecho presupuestario es la rama del Derecho Público, dentro del Derecho financiero, que estudia y regula lo concerniente a los Presupuestos Generales del Estado, como su elaboración, aprobación, ejecución y control, y todo lo relacionado con el Gasto público.

El Derecho presupuestario regula la asignación, el desembolso y la fiscalización del Presupuesto público, instrumento financiero que equilibra los ingresos y el gasto público en el año fiscal. En una economía de mercado, el destino primordial del gasto público es la satisfacción de las necesidades colectivas, mientras que los gastos públicos destinados a satisfacer el consumo público, sólo se producen para remediar las deficiencias del mercado.

El Derecho presupuestario tiene como marco legal lo establecido en la Ley de presupuestos, que es una normativa contemplada en diversos ordenamientos jurídicos y dictada por el congreso o parlamento del Estado a finales de año (generalmente los últimos días de diciembre), que regula todo lo referente a los presupuestos para el año siguiente.

Esta ley incluye la relación de gastos que puede ejercer el Estado y los ingresos que éste debe alcanzar en el próximo año. Además, es una ley de naturaleza mixta puesto que su función es legislativa pero también de fiscalización. Por sus especiales características, la ley de presupuestos puede tener una tramitación especial o distinta de las otras leyes.

3.3 Derecho del Crédito Público

Parte del Derecho Financiero que contiene las normas que regulan el procedimiento de emisión, cancelación de la deuda pública. La deuda publica es la mas conocida pero también esta las letras del tesoro y los prestamos.

Hay ingresos que proceden de la moneda. El derecho monetario trata de lograr los ingresos que acuden de la acuñación y emisión de moneda. La circulación monetaria también tiene que ser tenida en cuenta porque no se puede poner en circulación las monedas que se quiera, ya que se puede dar infracción o desigualdades. Su regulación se encuentra en el control financiero de la CE, Art. 149.11 CE.

España ha cedido esta competencia a la Unión Europea y viene regulado en el Tratado de Maastricht y resumiendo lo tiene el sistema de Bancos Centrales cuya cabeza mas visible es el Banco Central Europeo y los Centrales de los Estados miembros. De ahí que nuestro banco central ha tenido que independizarse del Estado, y por eso tenemos la ley de Autonomía del Banco de España de 1 de junio de 1994.

4. El papel de los distintos recursos en la financiación del gasto: la especial importancia de los recursos tributarios. Estructura del sistema tributario español

Los tributos son el mejor reflejo de la unidad esencial entre ingresos y gastos.

- Desde una perspectiva cualitativa: el Art. 31 CE establece una conexión entre el sistema tributario y el deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. La institución del tributo es inseparable de la finalidad contributiva.

- Desde una perspectiva cuantitativa: la casi totalidad de los presupuestos de las Entidades Públicas se financian con tributos propios o con transferencias del producto de tributos de otros entes, son la principal fuente de ingresos

Estructura del sistema tributario español

El sistema tributario español es el conjunto de tributos, que son exigidos por los distintos niveles de las Haciendas Públicas de España. De acuerdo con lo establecido en la Constitución cabe distinguir tres subsistemas tributarios: el estatal, el autonómico y el local.

1. SUBSISTEMA ESTATAL

La Constitución recoge la potestad tributaria del Estado en su artículo 133, el cual ha sido trasladado, de forma idéntica, al art. 4 LGT. El sistema fiscal de la Hacienda del Estado español, entendido éste por el configurado por los tributos estatales, está compuesto por:

a) Tasas. Las tasas establecidas y exigidas por el Estado tienen una importancia relativa en el marco de la hacienda estatal, puesto que muchas de las competencias, que permiten la exigencia de tales tributos, están cedidas en la actualidad a las CCAA o a las CCLL.

b) Contribuciones especiales. Cabe reiterar lo señalado en el párrafo anterior, en relación con las tasas estatales.

c) Impuestos. Estos pueden ser directos e indirectos. Existen en este nivel también una serie de impuestos aduaneros, que son impuestos propios de la UE, cuya gestión y recaudación la lleva a cabo el Estado.

d) Recursos de la seguridad social (*)

IMPUESTOS ESTATALES

DIRECTOS:

-

Impuesto sobre el patrimonio (IP): es un tributo directo, general y personal que grava la propiedad o posesión del patrimonio, recayendo sobre su valor neto, con carácter periódico. Es un tributo estrictamente individual que recae sobre las personas y es complementario del IRPF.

A pesar de ser un tributo establecido y regulado por el Estado, su rendimiento total, así como

otras competencias normativas, se encuentra cedido a las CCAA. El Estado mantiene las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión.

Se encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio (LIP).

- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): es un tributo directo que cuyo objeto de gravamen es:

a. La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado, o cualquier otro título sucesorio

b. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico gratuito e inter vivos

c. La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.

En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (en adelante, ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del impuesto) y Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (reglamento del impuesto).

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): es un impuesto personal, progresivo y directo que grava la renta obtenida en un año natural por las personas físicas residentes en España.

La normativa aplicable al impuesto será la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como su correspondiente Reglamento, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

- Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR): es un tributo de carácter directo que grava

la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste,

es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la

denominada obligación real.

La normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema

tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a

la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los

contribuyentes.

- Impuesto de Sociedades (IS): también denominado impuesto sobre la renta o el beneficio de las sociedades, es un impuesto directo, de carácter personal y habitualmente de tipo impositivo único, que recae sobre los beneficios obtenidos por las sociedades.

El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento.

El IS constituye un complemento del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas.

INDIRECTOS:

- Impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP) y actos jurídicos documentados (AJD):

Podríamos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un solo título. Así, podríamos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, impuesto sobre operaciones societarias e impuesto sobre actos jurídicos documentados.

Por tanto, para saber qué resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos gravados en cada modalidad del mismo. Así, podríamos avanzar, en una primera aproximación, que en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO) se someten a imposición, entre otras transmisiones, la transmisión onerosa por actos ínter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por ejemplo, la venta de un piso por un particular; entendiendo por particular el que no es empresario o profesional a efectos del IVA).

En la modalidad de operaciones societarias (en adelante, OS) se someten a gravamen, fundamentalmente, actos de financiación de la empresa (por ejemplo, la ampliación de capital de una sociedad mercantil).

Por último, en la modalidad de actos jurídicos documentados (en adelante, AJD) se grava fundamentalmente la “formalización”, y por ello se someten a tributación por esta modalidad los documentos notariales (la llamada “cuota fija”, conocida como el papel notarial y la conflictiva cuota variable, de gran aplicación en la práctica notarial), documentos mercantiles y documentos administrativos, en los términos en los que más tarde desarrollaremos.

En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (en adelante, ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (texto refundido de la Ley del Impuesto), y Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (reglamento del impuesto).

- Impuestos especiales (IIEE): son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno, de determinados bienes. Los impuestos especiales de fabricación son los siguientes:

a. Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

- Impuesto sobre la cerveza

- Impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas

- Impuesto sobre productos intermedios

b. Impuesto sobre hidrocarburos

c. Impuesto sobre las labores del tabaco

d. Impuesto sobre la electricidad

Los impuestos especiales se regulan en España, internalizando las normas armonizadoras, por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (LIE). Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE). Estas normas regulan los impuestos especiales de fabricación (IIEE), así como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT).

- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava las siguientes operaciones que constituyen el hecho imponible:

a. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

b. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

c. Las importaciones de bienes.

d. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, incluyendo en él las

islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente. Es en definitiva un tributo que deben pagar los consumidores al Estado por el uso de un determinado servicio o la adquisición de un bien. Se excluyen del ámbito de aplicación las islas Canarias, Ceuta y Melilla. Así el territorio de aplicación del impuesto, en adelante el TAI, será la Península e islas Baleares.

Actualmente se encuentra regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Impuesto sobre las Primas de Seguros: Tributo de naturaleza indirecta que grava las operaciones de seguro y capitalización, quedando excluidas las operaciones relativas a seguros sociales obligatorios y a seguros colectivos que instrumenten sistemas alternativos a los planes y fondos de pensiones, así como las operaciones relativas a seguros sobre la vida, crédito, caución, asistencia sanitaria y enfermedad, transporte internacional de mercancías y seguro agrario combinado.

Se exige en España desde el 1 de enero de 1997 y su regulación se encuentra en el artículo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

- Impuesto sobre las Ventas Minoritas de Determinados Hidrocarburos (IVMDT): Se define como un tributo indirecto que grava las ventas al por menor de determinados derivados del petróleo. En concreto, su hecho imponible está constituido por las ventas minoristas y el autoconsumo de los carburantes para automoción (gasolina, gasóleo, fuelóleo y queroseno), de los combustibles líquidos usados como combustible de calefacción, y de algunos aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de éstos. La imposición de los carburantes se apoya teóricamente en su alta capacidad de recaudación y la corrección de las externalidades negativas, es decir, cumple una doble función de recaudación y control de la demanda.

Este impuesto fue creado por la Ley 24/2001 de 27 de diciembre, y su entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2002.

- Impuestos sobre actividades de Juego: Constituye el hecho imponible la autorización, celebración u organización de los juegos, rifas, concursos, apuestas y actividades de ámbito estatal, reguladas en el apartado 1 del artículo 2, así como las combinaciones aleatorias con fines publicitarios o promocionales, asimismo, de ámbito estatal, pese a la exclusión del concepto de juego, reguladas en la letra c) del apartado 2 del mismo artículo, sin perjuicio de los regímenes forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de Navarra, respectivamente y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. No estarán sujetos al impuesto los juegos de lotería de ámbito estatal, con independencia del operador, público o privado, que los organice o celebre.

En todo caso, quedarán sujetos al impuesto cualesquiera otros juegos distintos de la lotería de ámbito estatal que sean organizados o celebrados por los operadores a que se refiere el párrafo anterior.

Se encuentra actualmente regulado por la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del Juego.

2. SUBSISTEMA AUTONÓMICO

El sistema de financiación y recaudación de las autonomías está regulado en la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, también conocida como LOFCA.

La Constitución impone una serie de límites en lo relativo a la facultad recaudatoria propia de las administraciones autonómicas. Habrán de respetar en todo caso la reserva de ley de los elementos esenciales del tributo, tendrán que seguir el principio de territorialidad, no podrán crear tributos aduaneros y tendrán que evitar la existencia privilegios económicos y sociales, así como respetar el principio de solidaridad con respecto al resto de autonomías.

Pese a la existencia de algunos tributos propios, creados por la propia Comunidad Autónoma sobre hechos imponibles no gravados por el Estado, o sobre materias no gravadas por impuestos locales (salvo autorización por ley Estatal), gran parte de la masa recaudada proviene de impuestos estatales cuya recaudación va a parar, en parte o en su totalidad, a las arcas autonómicas.

Deben diferenciarse los ingresos tributarios de las Comunidades Autónomas bajo el régimen general y los derivados del régimen peculiar de Concierto o Convenios Económicos que tienen establecido el País Vasco y Navarra (Ley 12/2002 del Concierto con País Vasco, y Ley 28/1990 del Convenio con Navarra).

A) El régimen común se caracteriza porque no existe inicialmente por parte de la Comunidad derecho sobre la recaudación tributaria generada en el ámbito geográfico de su respectiva jurisdicción, sino que el Estado a través de los mecanismos financieros previstos en la LOFCA, transfiere a las CCAA los recursos suficientes para la cobertura del coste de los servicios públicos asumidos por ella.

Respecto a Canarias, Ceuta y Melilla, conviene señalar que su régimen es común pero salpicado de multitud de especialidades dada la característica de zonas económicamente protegidas. Estas especialidades se centran fundamentalmente en la imposición indirecta.

B) El régimen foral se basa en el respeto a los derechos históricos de los territorios forales (Disposición Adicional Primera CE). Se caracteriza por:

1. Estas dos CCAA tienen el derecho sobre la recaudación tributaria generada en el ámbito geográfico de su respectiva jurisdicción.

2. La CC.AA. financia sus gastos con su recaudación y adicionalmente transfiere al Estado su aportación, “el cupo” (País Vasco) o “aportación económica” (Navarra) a las cargas generales del mismo.

RÉGIMEN COMÚN:

Tributos propios:

Las Comunidades Autónomas pueden establecer tributos propios sobre hechos imponibles no gravados por el Estado, o sobre materias no gravadas por las administraciones locales (6.2 LOFCA). Sólo podrán crear impuestos sobre materias gravadas por impuestos locales si existe una ley estatal que lo autoriza, tal y como indica el artículo 6.3 de la LOFCA.

Tributos cedidos:

Constituyen la principal fuente de financiación de las CCAA.

Según establece el art. 10 LOFCA son tributos cedidos 1 los establecidos y regulados por el Estado cuyo producto corresponda a la Comunidad Autónoma. La cesión podrá hacerse total o parcialmente:

Total

Si se hubiese cedido la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate.

Parcial

Si se hubiese cedido alguno o algunos de los hechos imponibles o parte de la recaudación correspondiente a un tributo.

En ambos casos, la cesión podrá comprender competencias, en los términos que determine la Ley de Cesión de Tributos. Los tributos cedidos son los siguientes:

a) Cedidos con capacidad normativa:

- Tributos sobre el Juego.

b) Cedidos sin capacidad normativa: Junto a estos tributos, existen otros cuya gestión corresponde

al Estado, que cede un porcentaje determinado de la recaudación a las autonomías.

- Se cede la recaudación de una fracción de la tarifa autonómica del IRPF

- Una parte del Impuesto sobre el Valor Añadido (50%),

- Impuestos Especiales de Fabricación: sobre la Cerveza, sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, sobre Productos Intermedios, sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, sobre Labores del Tabaco, sobre Hidrocarburos y

- Impuesto sobre la Electricidad.

3. IMPUESTOS LOCALES

Las Haciendas locales tienen a su disposición un conjunto de impuestos, cuyo establecimiento puede ser obligatorio, o en algunos casos potestativos. Al igual que sucede a nivel autonómico, los municipios que sean capitales de provincia o de Comunidad Autónoma y posean más de 75.000 habitantes se benefician de la cesión de la recaudación de ciertos impuestos estatales, principalmente para compensar la concesión de exenciones en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Impuestos propios:

OBLIGATORIOS:

1 Lo que se cede es el rendimiento recaudatorio del tributo en el territorio de la Comunidad Autónoma y cierta capacidad normativa en relación a ellos, aunque sólo dentro de los márgenes que fija la ley del Estado, en cada caso. Por ello, los tributos cuyo rendimiento se cede siguen siendo tributos estatales, y las facultades precisas para obtener dicho rendimiento sigue siendo de titularidad estatal.

- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI): es un impuesto encuadrado en el sistema tributario local de España, de exacción obligatoria por los ayuntamientos, que grava el valor de la titularidad dominical y otros derechos reales que recaen sobre bienes inmuebles localizados en el municipio que recauda el tributo. Su gestión se comparte entre la Administración del Estado y los Ayuntamientos.

- Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE): es un impuesto que forma parte del sistema tributario español gestionado por los ayuntamientos. Grava de forma directa la realización de cualquier tipo de actividad económica, tanto personas físicas como jurídicas. A diferencia de otros impuestos, su importe es constante independientemente del balance de la actividad. Es un impuesto directo, obligatorio, proporcional, real y de gestión compartida.

- Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM): es un impuesto directo, establecido en España, de titularidad municipal, obligatorio y cuya gestión corresponde enteramente a los ayuntamientos. Es un impuesto que grava la titularidad de los vehículos de tracción mecánica aptos para circular por las vías públicas.

POTESTATIVOS: Este carácter facultativo en cuanto a su establecimiento, supone que los entes municipales han de regular mediante Ordenanza Fiscal, los diferentes aspectos del tributo para considerarlo establecido y exigible.

- Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO): se trata de un tributo de naturaleza indirecta, cuyo objeto de gravamen es la manifestación de riqueza que se evidencia cuando se realiza cualquier construcción, instalación u obra que requiera la oportuna licencia municipal. Así, no toda construcción, instalación u obra está sujeta, sino únicamente las que exijan la obtención de licencia, ya sea de obras o urbanística.

- Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU):

grava el aumento de valor de los terrenos urbanos puesto de manifiesto en el momento de la transmisión

(*) FUENTES DE INGRESOS EN LOS DIFERENTES NIVELES

terrenos urbanos puesto de manifiesto en el momento de la transmisión (*) FUENTES DE INGRESOS EN
terrenos urbanos puesto de manifiesto en el momento de la transmisión (*) FUENTES DE INGRESOS EN

LECCIÓN 2. CONSTITUCIÓN FINANCIERA (I): LA DISTRIBUCIÓN TERRITORIAL DE COMPETENCIAS EN MATERIA FINANCIERA

1. La distribución de las competencias financieras en la Constitución Española y en los Tratados de la Unión Europea: competencias sobre los ingresos (tributo, crédito y patrimonio) y sobre los gastos (presupuesto)

2. Las competencias financieras del Estado: títulos competenciales; contenido y alcance en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

El concepto de poder financiero hace referencia a un conjunto de competencias del poder público relativas a la recaudación (ingresos públicos) para la satisfacción de necesidades sociales de los ciudadanos (gastos públicos).

La principal característica del poder financiero es su carácter heterogéneo, toda vez que se proyecta en distintas competencias normativas, de gestión y de recaudación- y sobre distintas materias gasto público, tributos, patrimonio, deuda pública y otras-.

Como consecuencia de esta heterogeneidad, el poder financiero engloba muy diversas manifestaciones. Es importante destacar, así, que el concepto de poder financiero engloba al poder tributario, que no es más que una manifestación de las distintas competencias de la actividad financiera por razón de materia.

Por lo que respecta a la estructura del poder financiero, la misma dependerá en gran medida de cómo se organiza políticamente el Estado. Por ello, en un Estado descentralizado como el nuestro surge un claro problema: ¿Cuál es la distribución de competencias sobre esas materias desde el punto de vista territorial en España? Si en nuestro sistema existen cuatro niveles de gobierno: Unión Europea / Estado / CCAA / EELL.

Esa distribución no se realiza en los artículos 148 y 149 CE. Sin embargo, la Constitución hace referencias indirectas al reparto del poder financiero a nivel territorial:

Estado: artículo 149.1.14ª, otorga al Estado competencia exclusiva sobre la Hacienda General y la Deuda del Estado, y artículo 133, reconoce que la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado.

CCAA: artículos 156, 157 y 158, reconocen autonomía financiera en el ámbito de desarrollo de sus competencias. STC 14/1986, F.J. 2º aclara que, aunque no se incluya expresamente en el artículo 148 CE, las CC. AA. ostentan una competencia exclusiva sobre su propia Hacienda porque se trata de “una exigencia previa o paralela a la propia organización autónoma”.

EELL: artículo 142, reconoce el principio de suficiencia de las Corporaciones Locales (deberán disponer de los medios suficientes para el ejercicio de sus competencias a través de tributos propios y de participación en los del Estado y de las CCAA).

El Estado tiene atribuida, en el artículo 149.1.14ª de la Constitución, la competencia exclusiva en materia de “Hacienda General y Deuda del Estado”. Además de lo dispuesto en este precepto se recogen otras manifestaciones específicas del poder financiero del Estado en el propio texto constitucional respecto de los gastos y respecto de los ingresos.

1. Poder de gasto:

Artículos 66.2, 133.4 y 134.1 y 2 CE: En cuanto al gasto público, en primer lugar, el artículo 66.2 CE prevé la potestad de las Cortes Generales para aprobar los Presupuestos del Estado. A su vez, hace referencia el artículo 133.4 CE a que “las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las Leyes”. Resulta especialmente significativo el artículo 134 de la Constitución que configura las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, en cuyo apartado 2 se establece que dichos presupuestos “incluirán la totalidad de los gastos… del sector público estatal”, reconociendo así, implícitamente, el pleno poder o capacidad del Estado respecto de la ordenación jurídica de todos sus gastos.

STC 13/1992: En la programación y ejecución del gasto el Estado debe respetar el orden competencial (constitucional y estatutario) de las CC. AA.

2. Poder respecto de los ingresos patrimoniales:

Artículo 132.3 CE: “Por Ley se regularán el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración, defensa y conservación”.

3. Poder respecto de la Deuda Pública

Como ya se ha mencionado, la Constitución otorga, en su artículo 149.1.14ª CE, competencia exclusiva en la Deuda General, lo que incluye: sistema monetario, bases de la ordenación del crédito y otros títulos indirectos que atribuyen competencia para el control del endeudamiento autonómico y local.

Artículo 135 CE: Prevé que el Gobierno autorice, por ley, la emisión de Deuda Pública o contraer crédito.

4. Poder tributario (establecimiento de tributos):

El Poder Tributario del Estado se encuentra reconocido en el artículo 133.1 CE: «La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley».

Esta fórmula se inspira claramente en la histórica diferenciación entre poder originario, correspondiente al Estado como titular de la soberanía, y poder tributario derivado, correspondiente a los entes públicos de nivel inferior al Estado, que disfrutaban de dicho poder sólo en la medida en que le venía atribuido por el propio Estado.

Actualmente, esta concepción no es válida, puesto que no se puede hablar de un poder tributario originario, inherente al Estado por su simple existencia. El poder tributario de cada nivel territorial existe jurídicamente porque lo prevé la Constitución y se ejercerá dentro de los límites establecidos en ésta.

La correcta interpretación del art. 133.1 CE está basada en que el poder tributario del Estado puede prevalecer sobre el de CCAA si ocurriera alguna colisión, pues:

a) El Estado posee competencia exclusiva sobre la «Hacienda general» (art. 149.1.14ª CE), que es la que legitima la intervención estatal en la regulación del marco general de todo el sistema tributario (STC 192/2000, FJ. 6º).

b) El Estado tiene atribuidas las competencias de armonización del ejercicio del poder financiero de las CCAA (artículo 157.3 CE). Esta competencia deberá ejercerla mediante Ley Orgánica: la LOFCA. “Atribución al Estado de la competencia para regular, de forma unilateral, el sistema de financiación autonómica” (SSTC 179/1985, 68/1996, 192/2000).

c) El Estado tiene competencia exclusiva para establecer las líneas básicas del sistema financiero local. “Competencia exclusiva del Estado para la regulación del sistema de tributos locales ya que estos no pueden aprobar leyes y la legalidad tributaria es un principio formal exigido por el art. 31.3 CE. (Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real decreto Legislativo 2/2004, de 5 marzo)” (STC 233/1999). Las CCAA carecen de esta competencia.

La relación entre estos títulos competenciales y la atribución al Estado del poder tributario originario es resaltada por el TC: «La indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14ª y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado» (STC 192/200).

3. Las competencias financieras de las Comunidades Autónomas:3.1. Principios constitucionales informadores: autonomía, suficiencia, coordinación y solidaridad.3.2. Sistema y modelos de financiación autonómica: la función de la LOFCA.

El fundamento del poder financiero de las Comunidades Autónomas está en la autonomía para la

gestión de sus respectivos intereses (art. 137 CE), tal y como refleja el articulo

156.1 de la CE, al

disponer que las CCAA gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias”.

Vertiente del gasto:

• La vinculación del poder de gasto autonómico a su ámbito competencial (Estatutos de Autonomía, leyes artículo 150 CE).

Autonomía de gasto en materias de sus competencias sin condicionamientos indebidos (STC 13/1992); condicionamientos para el poder de gasto del Estado por razón del sistema de distribución territorial de competencias.

Régimen presupuestario de las Comunidades Autónomas:

La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, reconocida en la CE, comporta la capacidad

para elaborar y ejecutar sus propios presupuestos, a los cuales, sin embargo, la CE se refiere sólo de

manera implícita, al especificar su sometimiento al control del Tribunal de Cuentas.

El régimen presupuestario de cada Comunidad se encuentra recogido en su Estatuto de Autonomía

(conforme al artículo 17 LOFCA), así como en la LOFCA y en la Ley Orgánica 5/2001, complementaria de la Ley General de Estabilidad (Ley 18/2001).Además, cada Comunidad ha dictado su propia legislación ordinaria, en general siguiendo las pautas del texto de la Ley General Presupuestaria.

El artículo 21 de la LOFCA dice, en su apartado 1: «Los presupuestos de las CCAA tendrán carácter

anual e igual periodo que los del Estado, atenderán al cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos de los organismos y entidades integrantes de la misma, y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a tributos atribuidos a las referidas Comunidades»

Especial importancia ha adquirido el principio de estabilidad presupuestaria (Ley 18/2001, LO 5/2001), que ha motivado la redacción de la Ley Orgánica citada. En ella se establecen los mecanismos de cooperación entre el Estado (garante del principio de estabilidad en todo el sector público) y las Comunidades Autónomas. Impone, entre otras, obligaciones de suministro de información, de elaboración de planes económico-financieros para corregir situaciones de desequilibrio y exige que la autorización de emisión de deuda pública tenga en cuenta la estabilidad. En cualquier caso, aunque las Comunidades Autónomas quedan sujetas a la regla de estabilidad, se respeta su autonomía financiera en cuanto a los medios para alcanzar este objetivo.

Por lo que se refiere a la estructura del presupuesto, es similar a la del Estado. De manera expresa establece la LOFCA que deberán ser elaborados con criterios homogéneos, de forma que sea posible

su

consolidación con los Presupuestos Generales del Estado (artículo 21.3).

Y

por último, a pesar de que los límites del artículo 134 CE (temporales, de contenido y a

modificaciones de la LPGE) solamente aplicables a Presupuestos del Estado (SSTC116/1994, 174/1998 y 274/2000), existe la posibilidad de aplicarlo analógicamente a los presupuestos autonómicos (STC 3/2003, FT. 6º).

Vertiente de ingresos: los recursos tributarios de las Comunidades Autónomas:

La Constitución se refiere al poder tributario de las Comunidades Autónomas en su artículo 133.2:

«Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes».

En lo que se refiere a la potestad de establecer tributos o, más en general, de dictar normas sobre sus recursos de carácter tributario, la regla del art. 133.2 debe ser completada, en primer lugar, con el artículo 156 CE donde se reconoce la autonomía financiera de las mismas para el desarrollo y ejecución de sus competencias siempre y cuando respeten el principio de coordinación con la

Hacienda Estatal y el de solidaridad entre todos los españoles.

A esto hay que añadir, en segundo lugar, las reglas contenidas en el artículo 157. En su apartado

1, delimita positivamente el poder financiero de las CCAA en materia de ingresos públicos, y enumera las fuentes de financiación de las Autonomías y entre ellas se incluyen sus propios tributos, los recargos sobre impuestos estatales y los tributos cedidos por el Estado. En el apartado 2 se delimita negativamente al establecer el límite de territorialidad y la prohibición de medidas tributarias que supongan obstáculos a la unidad de mercado [posteriormente nos adentraremos más en estos límites]. Y finalmente en el apartado 3 se contiene una reserva de ley orgánica para la armonización, en el caso de que se considere necesario, del ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el apartado 1.

Así, las fuentes normativas que emplean las CCAA a la hora de ejercer su poder tributario son

la CE y sus Estatutos de Autonomía, siempre dentro de los términos de armonización previstos

en la LOFCA. De ahí que exista una imposibilidad de que la regulación contenida en el Estatuto de Autonomía quede “blindada” ante una posible armonización del sistema acordada en ejercicio del 157.3 CE por LOFCA (Pérez Royo).

La indicada facultad armonizadora fue ejercida por el legislador de manera casi inmediata a la promulgación de la Constitución, mediante la aprobación de la Ley Orgánica de Financiación de las Autonomías (LOFCA). Esta ley trata las diversas cuestiones relacionadas con las competencias financieras de las Comunidades Autónomas, más allá de las relativas al establecimiento de medidas tributarias.

de las relativas al establecimiento de medidas tributarias. • normativas recursos: Fuentes de los CE, Estatutos

normativas

recursos:

Fuentes

de

los

CE, Estatutos de Autonomía, LOFCA: Las CC.AA ejercen su poder tributario de acuerdo con la Constitución y sus Estatutos de Autonomía y dentro de los términos de armonización previstos en la LOFCA.

Límites al poder tributario autonómico:

La Constitución establece una serie de límites en relación con el ejercicio del poder tributario de las Comunidades Autónomas, esto es, límites específicos, además de los que el artículo 31 establece con carácter general para todos los tributos. Estos límites son los siguientes:

Límite general (art. 157.2 CE) 2 :

El artículo 157 CE en su segundo apartado hace referencia a los principios de territorialidad y de unidad del mercado interno al establecer que: «Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar las medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios».

Con relación a estas limitaciones, el TC ha matizado que los que prohíbe el artículo 157.2 CE es la adopción de medidas que intencionalmente persigan la finalidad de obstaculizar la circulación; la infracción del mismo se producirá cuando las consecuencias objetivas de las medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no guarden relación con el fin constitucionalmente lícito que aquéllas persiguen (STC de 16 de noviembre de 1981).

Límites al establecimiento de tributos propios 3 :

Además del límite general establecido expresamente en la Constitución, está la prohibición de la doble imposición, conectada con el que podríamos llamar principio de preferencia de la Hacienda Estatal en la definición de hechos imponibles.

Dice en este sentido el artículo 6.2 CE LOFCA: «Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado». Por el contrario, éste sí que puede reclamar para sí el derecho a establecer tributos sobre hechos imponibles previamente “ocupados” por las Comunidades Autónomas, aunque en este caso deberá compensar a dichas Comunidades. Dice al respecto el artículo 6.4 LOFCA: «Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria, establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de las mismas».

¿Cómo debemos entender esta limitación a la doble tributación? Si se realiza en un sentido amplio, prohibiendo que un impuesto autonómico recaiga sobre una materia imponible ya sometida a tributación por el Estado, como renta, riqueza, actividad empresarial y gasto ya están sometidos a tributación en impuestos estatales, no habría posibilidades reales para establecer tributos autonómicos.

Evidentemente, la interpretación estricta del artículo 6.2 como interdicción de la duplicidad de hechos imponibles solventaría este problema.

El Tribunal Constitucional, en las Sentencias 37/1987, de 26 de marzo, relativa al Impuesto sobre Tierra Infrautilizadas de Andalucía, y en la Sentencia 186/1993, de 7 de junio, relativa al Impuesto de Dehesas Calificadas en Deficiente Aprovechamiento de Extremadura, se ha pronunciado sobre este tema, considerando que lo que queda prohibido es la duplicidad de

2 No hay que olvidar la genérica limitación, a la que ya se ha hecho referencia, de respetar los principios o criterios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles (art. 156 CE y 2 LOFCA). 3 El profesor dio mucha importancia a estos límites. Ojo con la interpretación que hay que hacerse de ellos!

hechos imponibles estrictamente, pero no la existencia de hechos imponibles o tributos diferenciados sobre una misma materia imponible o fuente de riqueza. De este modo, es necesario distinguir entre ambos conceptos: mientras que el hecho imponible constituye un

«concepto jurídico», la materia imponible u objeto del tributo representa toda fuente de riqueza

o renta que el legislador decida someter a imposición.

Sin embargo, una aplicación literal de este precepto implicaría que cualquier mínima variación del hecho imponible suponga establecer un tributo autónomo y, por tanto, no vulneraría esta prohibición. Esto se soluciona interpretando que no se prohíbe una duplicidad de hechos imponibles en sentido estricto, sino una prohibición de equivalencia”, esto es, se atiende a la función o finalidad de cada tributo, estatal y de la Comunidad Autónoma.

En sentido opuesto, la LOFCA contempla la posibilidad de que las Comunidades Autónomas establezcan tributos sobre materias reservadas a las Corporaciones locales por la legislación de régimen local, pero sólo en los términos en que sean autorizadas por dicha legislación y con la adecuada compensación económica. Esto es, el artículo 6.3 LOFCA establece la prohibición restablecer tributos sobre materias imponibles gravadas por los tributos locales, salvo que la legislación local expresamente lo autorice. Este precepto dice literalmente: «Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro».

Se trata de un límite absoluto, cuya aplicación literal provocaría que cualquier tributo autonómico afectara a un tributo local no hay ningún ámbito no sometido por una EELL-; por

ello, como solución se utiliza, nuevamente, la “prohibición de equivalencia” que exige analizar

la finalidad del impuesto (no sólo el nombre).

Límites al establecimiento de recargos:

El artículo 12 LOFCA prevé expresamente que la posibilidad de que las CCAA establezcan recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesión, excepto en el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) e Impuestos Especiales (II.EE) únicamente cuando tengan competencias normativas en materia de tipos de gravamen. A ello hay que añadir la interpretación extensiva realizada por el TC (STC 150/1990) del art. 157.1.a) CE que incluye entre los recursos de las CCAA los “recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado”.

Límites a las competencias autonómicas sobre impuestos cedidos (artículo 157.1.a) CE; 10 y 11 LOFCA; 25 y siguientes Ley 22/2009; STC 192/2000):

Distribución de las competencias de recaudación, gestión y/o formación sobre los impuestos a los que se refiere la Ley 22/2009 del sistema de financiación de las CCAA.

Solidaridad: 138 y 158 CE.

3.3. El régimen especial de las Haciendas Forales.

4. Las competencias financieras de las Corporaciones Locales:

4.2. Principios constitucionales informadores: los principios de suficiencia y autonomía de

las Haciendas Locales.

4.3. La función de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Los recursos tributarios de los Entes locales

La potestad de establecer tributos por parte de los Entes Locales (EELL) constituye una manifestación de su autonomía financiera, reconocida por el artículo 142 CE, que alude expresamente a los «tributos propios» de las Haciendas locales. Este precepto de la Constitución dice expresamente: «Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas».

Las Haciendas locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes, según el artículo 133.2 CE 4 , que equipara en su redacción a Comunidades Autónomas y Entes Locales. Existe, sin embargo, una fundamental diferencia entre unas y otros: mientras que las Comunidades Autónomas disfrutan de potestad legislativa, Ayuntamientos y Diputaciones carecen de ella.

En consecuencia, por exigencias del principio de legalidad tributaria o de reserva de ley establecido en los artículos 31.3 CE que requiere que las prestaciones personales o patrimoniales sean establecidas con arreglo a la ley (y reforzada por el art. 133.1 CE que dice que el poder tributario del Estado se ejercerá mediante Ley), hay un primer elemento diferenciador: frente a la ausencia de poder legislativo de los Entes o Corporaciones Locales, estos no pueden aprobar sus tributos propios.

A pesar de esta primera afirmación, se ha llegado a una solución derivada de la conjunción de los artículos 133.2, 142 y 149.1.14ª CE por la que se desprende la competencia exclusiva del Estado para establecer líneas básicas del sistema financiero local (STC 233/1999). De este modo, el Estado regula los tributos propios de los EELL mediante el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (RD Leg. 2/2004, de 5 de marzo)

Con todo ello, las Corporaciones Locales pueden establecer tributos o decidir sobre la regulación de los elementos esenciales sólo si cuentan para ello con habilitación explícita de una Ley, que al propio tiempo debe predeterminar dentro de límites precisos la disciplina de dichos tributos.

4 Art. 133.2 CE: “Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes.”

De acuerdo con este esquema de funcionamiento, la Ley de Regulación de las Haciendas Locales (LRHL), ha diseñado el sistema de ingresos de Ayuntamientos y Diputaciones, incluyendo, junto a otros medios de financiación los tributos propios, así como recargos sobre tributos autonómicos o de otros entes locales.

En relación con los tributos locales, la LRHL establece los elementos esenciales (art. 57 y ss.), de manera que la potestad tributaria de las Corporaciones Locales, en relación con dichos tributos propios, consiste en la facultad de decidir sobre su establecimiento o aplicación en concreto excepto en determinados casos en que la imposición es obligatoria-, así como la determinación del tipo o cuantía, dentro de los márgenes fijados en la propia ley. Los EELL pueden establecer aspectos del gravamen.

A pesar de estas fuertes limitaciones, no hay que olvidar que los Entes locales deben tener margen para ejercer su autonomía financiera (art. 142 CE), por ello el Tribunal Constitución ha optado por una flexibilización de la reserva de ley:

Las Ordenanzas municipales pueden colaborar en la regulación de ciertos elementos esenciales dentro de los márgenes previstos en la LRHL. (STC 19/1987, FJ. 4º).

Cuando se trata de ordenar por Ley los tributos locales, “la reserva de Ley ve confirmada su parcialidad” (SSTC 19/1987, FJ 4º; 233/1999).

Como recapitulación cabe afirmar que el poder financiero del Estado, de las CCAA y de las Corporaciones Locales tiene un alcance diverso. Las principales diferencias se producen no tanto en la vertiente de los gastos como en la de ingresos, especialmente los de naturaleza tributaria. Así, el Estado, frente a las CCAA y a las Corporaciones Locales, no tiene más límite en el ejercicio de su poder tributario que los establecidos por la Constitución, mientras que aquéllas se encuentran limitadas tanto por la Constitución como por las leyes estatales. Además, el Estado y las CCAA al disponer de poder legislativo pueden crear ex novo sus propios tributos, lo que no ocurre en el caso de las Corporaciones Locales.

5. Los criterios de sujeción a las normas tributarias en el espacio territorial interno e internacional.

Tratados y convenios internacionales

Art. 96.1 CE: “Los tratados internacionales, válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.”

Se acoge así el sistema llamado de “recepción automática” en el ordenamiento español de los tratados internacionales.

Las normas comunitarias

La integración de un Derecho supranacional en el ordenamiento jurídico español está prevista en la CE en su art. 93: “mediante Ley Orgánica se podrá autorizar la celebración de Tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución”.

La incorporación de España en la UE en el año 1985 implicó la recepción en el ordenamiento jurídico interno del ordenamiento jurídico comunitario, o de lo que, en términos más genéricos, se conoce como “acervo comunitario”.

La recepción de este ordenamiento comunitario en el Derecho interno se lleva a cabo a través de dos principios fundamentales:

1. Principio de efecto directo: Supone la aplicación inmediata de toda la legislación comunitaria, a excepción de las directivas 5 , que pasa a formar parte del ordenamiento interno, la aplicación e interpretación uniforme y continuada del Derecho comunitario y la existencia de medios coercitivos para asegurar el cumplimiento generalizado de la normativa comunitaria.

2. Principio de primacía: Supone la aplicación prioritaria del Derecho comunitario sobre el nacional.

Preguntas

1. Responda a las siguientes cuestiones:1.1 ¿Existe algún principio constitucional que limite el déficit público? En caso afirmativo, señale cuál es el contenido de dicho principio.

El principio constitucional que limita el déficit público es el principio de estabilidad presupuestaria establecido en el artículo 135 CE. De esta manera, se trata de una plasmación del equilibrio presupuestario en la Hacienda Pública según la teoría clásica, que consideraba las situaciones de déficit como excepcionales y el recurso al crédito como un instrumento extraordinario.

El artículo 135 CE admite una situación de déficit pero dentro de los márgenes establecidos por la Unión Europea o del que se fije mediante Ley Orgánica para la Administración Central y Comunidades autónomas

1.2. Explique cuáles son los orígenes de dicho principio.

5 Las directivas obligan a todo Estado miembro destinatario en cuanto al resultado a alcanzar, dejando a las instancias nacionales la competencia en cuanto a la forma y los medios.

El principio de estabilidad presupuestaria no está recogido en nuestra Constitución de 1978 de forma originaria, pero se ha introducido en ella con la reforma en el 2011 del artículo 135. Esta medida nace del derecho comunitario con a partir del Tratado de Maastricht y la creación de la Unión Económica y Monetaria, que dio lugar al Pacto de Estabilidad y Crecimiento acordado en el Consejo de Ámsterdam (1997) y que fue incluido en el Tratado de la Unión y en el derecho derivado de el mismo. Éste Pacto pretendía limitar el uso del déficit público como instrumento de política económica y mantenerlo en unos límites comunes a todas las economías de los países firmantes. Por lo que, en virtud de esta reglas, los Estados debían respetar un límite del Déficit anual y la deuda acumulada.

La crisis económica iniciada en 2008 ha dado lugar al aumento generalizado de los déficits de los países de la Unión, lo que generó enormes dudas acerca de la estabilidad de los mismos. Para resolver esta problemática, se ha acentuó la presión en torno a las medidas relacionadas con la estabilidad. En este sentido, se pretendió alcanzar, hasta el 2 de marzo de 2012, la firma del Tratado fiscal (aún no ratificado), que incluye el acuerdo de incorporar la norma de equilibrio presupuestario en los ordenamientos jurídicos de los estados miembros con normas de rango constitucional o equivalente.

España, antes de la firma del Tratado, aprobó, el 27 de septiembre de 2011, una reforma constitucional que dio una nueva redacción al artículo 135 para incorporar al texto constitucional las reglas sobre estabilidad presupuestaria.

1.3. Relacione los títulos competenciales que, en su caso, habilitan al Estado para limitar el déficit de las entidades territoriales y razone si el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA tiene competencias a estos efectos.

La introducción del principio de estabilidad presupuestaria en nuestro ordenamiento jurídico arranca en el año 2001 con la aprobación de dos leyes, la Ley 18/2001, de 12 de noviembre, de estabilidad presupuestaria, y la Ley Orgánica 5/2001, de 13 de diciembre, complementaria de la anterior. Ambas normas encuentran su fundamento político y jurídico en el Pacto de Estabilidad y Crecimiento acordado en el Consejo de Ámsterdam en junio de 1997.

La idea central de dicho acuerdo supone la limitación del uso del déficit público como instrumento de política económica y su contención a unos límites comunes a todas las economías de los países integrantes de la Unión Económica y Monetaria (actualmente dichos límites son de un 60% de deuda y de un 3% de déficit).

Ambas normas fueron aprobadas por las Cortes Generales sobre la base competencial de la

competencia exclusiva del Estado atribuida por el artículo 149.1.11ª y 14ª de la Constitución, respecto

al Sistema

Monetario, la Hacienda General y la Deuda del Estado, así como sobre la base

competencial recogida en los artículos 149.1.13ª y 18ª, de la Constitución, relativos a las bases y

las

coordinación

de

la

planificación

económica

general

y

las

bases

del

régimen

jurídico

de

Administraciones Públicas. El objetivo de estas dos normas era señalar una serie de límites de déficit y endeudamiento a todas las Administraciones Públicas (Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales), así como unos mecanismos de control para asegurar su cumplimiento.

El fundamento de la competencia estatal para establecer estas medidas de política económica, relativas a la estabilidad presupuestaria, sobre el resto de las Administraciones Públicas, ha sido también avalado por diferentes sentencias del Tribunal Constitucional.

1.4 ¿Puede una Ley aprobada por las Cortes Generales limitar cuantitativamente el déficit de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales a la vista de la doctrina de la STC

134/2011?

El Gobierno puede limitar los presupuestos de los gobiernos autonómicos, así como los del resto de Administraciones públicas. El Tribunal Constitucional (TC) ha dictaminado que el Gobierno puede imponer ‘límites presupuestarios’ en materias concretas a las CCAA y que esta limitación no supone ningún menoscabo de la autonomía financiera de los gobiernos autonómicos, ni una subordinación de las cuentas autonómicas, pero sí permite una revisión y control de las mismas.

El Alto Tribunal ha desestimado, según se hizo público en su sentencia 134/2011, el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Parlamento autonómico de Cataluña, en 2002, contra algunos preceptos de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria (18/2001, de 12 de diciembre) y la Ley Orgánica complementaria (5/2001, de 13 de diciembre), al considerar que vulneraban la autonomía política y financiera de la Generalitat.

La definición de estabilidad presupuestaria se configura como una “orientación de política general que el Estado puede dictar”. Además, la autonomía financiera de las CCAA “no excluye la existencia de controles, incluso específicos”. El Gobierno cumple así con lo establecido en el artículo 149.1.1 y artículo 149.1.13 de la Constitución, que establecen como competencia exclusiva del Ejecutivo garantizar la igualdad entre los españoles y la coordinación de la ‘planificación general de la actividad económica’.

Además, con base en el principio de coordinación delimitado por la LOFCA cabe, pues, justificar que el Estado acuerde una medida unilateral con fuerza normativa general susceptible de incidir en las competencias autonómicas en materia presupuestaria, siempre que aquélla tenga una relación directa con los mencionados objetivos de política económica.

Por lo tanto, es legítimo el establecimiento por parte del Gobierno de límites presupuestarios a los gobiernos autonómicos, en materias concretas, porque esta limitación ‘encuentra su apoyo en la competencia estatal de dirección de la actividad económica general, y su establecimiento está encaminado a la consecución de la estabilidad económica y la gradual recuperación del equilibrio presupuestario’. Por lo tanto, el Gobierno puede tomar las medidas que considere necesarias para, por ejemplo, limitar el déficit de las CCAA y controlar el despilfarro económico que se ha extendido por los gobiernos autonómicos.

2. Varias Comunidades Autónomas, en los últimos años, han introducido impuestos propios medioambientales dirigidos a gravar el daño medioambiental provocado por las grandes superficies comerciales, dada la gran afluencia de público y coches que atrae este tipo de lugares. En particular, el impuesto aragonés, define su hecho imponible como “el daño medioambiental causado por la utilización de instalaciones y elementos afectos a la actividad y

al tráficos desarrollados en los establecimientos comerciales que dispongan de una gran área de venta y de aparcamiento para sus clientes y se encuentren ubicados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón” (art 30 Ley de Medidas Fiscales y Administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón 13/2005). Su base imponible se calcula teniendo en cuenta la superficie total (siempre que supere los 2000 metros cuadrados) de cada establecimiento comercial que disponga de un gran área de venta. ¿Chocarían este tipo de impuestos propios con alguna de las limitaciones a las potestades tributarias de las CCAA señaladas en el bloque de constitucionalidad?

Por último, pronúnciese sobre el reciente impuesto catalán sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas (BOE núm. 309 de 23 de diciembre de 2014). El artículo 3 de su ley reguladora describe como hecho imponible “la disponibilidad del servicio de acceso a contenidos existente en redes de comunicación electrónicas mediante la contratación con un operador de servicios”, aunque a continuación traslada la carga impositiva al operador, al que además se le prohíbe repercutir el impuesto al usuario de la red. ¿Lo considera compatible con el bloque de constitucionalidad en atención a la jurisprudencia del TC?

(Consulte la STC 96/2013 de 23 de abril, FJ. 10-12)

LOS TRIBUTOS PROPIOS DE LAS CC.AA.

La Constitución de 1978 enumera los recursos de las Comunidades Autónomas en el art. 157 apartado 1. En particular, la letra b) del citado precepto se refiere a “sus propios impuestos, tasas y contribuciones”. Los tributos propios son la expresión más genuina de la autonomía financiera de las CCAA, a través de ellos las comunidades autónomas ejercen plenamente sus competencias tributarias normativas, de aplicación y de obtención del producto. Ahora bien, como veremos a continuación, la Constitución y la LOFCA incluyen limitaciones para su establecimiento.Los artículos 6 y 9 de la LOFCA recogen los principios que las CCAA deben respetar en el establecimiento de sus propios impuestos. Entre ellos:

- Principio de territorialidad: No pueden gravarse elementos patrimoniales situados, rendimientos originados, ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva CCAA. Tampoco pueden gravarse negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo.

- Principio de neutralidad o unidad de mercado: No pueden suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías y servicios capitales ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de empresas y capitales dentro del territorio español, ni comportar cargas a otras comunidades.

- Prohibición de equivalencia. En la redacción originaria del art. 6 de la LOFCA, los tributos

establecidos por las CCAA no podían recaer sobre “hechos imponibles” ya gravados por el Estado ni establecer y gestionar tributos sobre “las materias” que la legislación de Régimen Local reservaba a las Corporaciones Locales, salvo en los supuestos previstos por la Ley. Con esta redacción, el legislador estatal estableció un doble límite para las CCAA con consecuencias jurídicas muy diferentes.

En relación con los tributos estatales, el art. 6.2 de la LOFCA prohíbe que las CCAA establezcan tributos cuyos hechos imponibles ya se encuentren gravados por el Estado. Es decir, sitúa la prohibición en el plano del hecho imponible y por tanto permite que una misma materia o fuente de riqueza pueda ser gravada por un tributo estatal y por otro de una CCAA.

Por el contrario, en relación con los tributos locales, la redacción originaria del art. 6.3 LOFCA situaba la prohibición en el plano de la materia imponible, por lo que el ámbito de actuación de las CCAA resultaba más reducido.

La cuestión más conflictiva ha sido la interpretación que debía darse al término “materias reservadas” del citado art. 6.3 LOFCA, al objeto de determinar si la prohibición existente entre los tributos propios autonómicos y los locales recaía sobre el hecho imponible o sobre el objeto o materia imponible.

Ante esta situación, a fin de clarificar el espacio de los tributos propios de las CCAA, en el Acuerdo del CPFF 6/2009, de 15 de julio se planteó la necesidad de revisar los límites existentes en la LOFCA para la creación de tributos propios de las CCAA, aumentando su espacio fiscal y, así evitar los habituales conflictos constitucionales se acordó revisar el art. 6.3 LOFCA para que las reglas de incompatibilidad se refirieran al “hecho imponible” y no a la “materia imponible”, estableciendo una delimitación similar a la que existe en relación con los tributos estatales.

De esta forma el legislador ha dado nueva redacción al art. 6.3 LOFCA a través de la LO 3/2009, de 18 de diciembre, con el objeto de asimilar las reglas de incompatibilidad entre los tributos locales y autonómicos a la recogida en el art. 6.2 para los tributos estatales y autonómicos.

El TC ha subrayado que antes de esta última reforma los tributos que establecían las CCAA no podían recaer “sobre materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones Locales”, mientras que con la redacción vigente éstos “no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales” y sobre la base de este nuevo parámetro ha enjuiciado aquellos recursos pendientes de fallo y que se presentaron con anterioridad a la LO 3/2009, de 18 de diciembre. Argumenta el Alto Tribunal que el bloque de constitucionalidad que ha de servir de canon de enjuiciamiento es la norma existente en el momento de procederse a la resolución del recurso y sobre esta base ha declarado tributos constitucionales, entre otros: El impuesto aragonés sobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta (STC 96/2013, de 23 de abril de 2013).

Para determinar si se ha producido una duplicidad de hechos imponibles el Tribunal Constitucional toma el examen del hecho imponible como punto de partida, pero analiza también el resto de elementos esenciales del tributo, con el objetivo de determinar no sólo la riqueza gravada o materia imponible, sino también la manera en que dicha riqueza o fuente de capacidad económica es sometida

a gravamen en la estructura del tributo.

3. Algunas Comunidades autónomas han ido introduciendo en los últimos años un impuesto sobre depósitos en las entidades de crédito, como es el caso de Extremadura (2001), Andalucía (2010), Canarias (2012), Cataluña (2012) y Asturias (2012). El artículo 19 de la ley 16/2012 de 27 de diciembre introduce el impuesto estatal sobre depósitos en las entidades de crédito, de contenido prácticamente idéntico a sus antecesores. ¿Considera compatible la coexistencia de dichos impuestos? ¿Cuáles serían las consecuencias de la aprobación del impuesto estatal? (Consulte la STC 102/2015 de 26 de mayo)

Como ya sabemos, en virtud del art. 133.2 CE las CCAA se encuentran legitimadas tanto para establecer tributos como para exigirlos, siempre de acuerdo a la Constitución y a las leyes. Sin embargo, esta potestad tributaria se encuentra limitada. Así, y como hemos visto antes las CCAA, en virtud del art. 6.2 LOFCA, no podrán crear o establecer tributos cuyos hechos imponibles se encuentren gravados por el Estado. No obstante, el Estado si que puede reclamar para sí el derecho a establecer tributos sobre hechos imponibles previamente “ocupados” por las CCAA, aunque compensando, en estos casos, a las Comunidades afectadas (art. 6.2 LOFCA).

La prohibición de la doble imposición establecida en la Constitución y reflejada en el art. 6.2 LOFCA nos lleva a la conclusión de que no es compatible la existencia de dichos impuestos en ambos niveles pues, al tener un contenido prácticamente idéntico entendemos que sus hechos imponibles coinciden. Debemos aclarar en este punto que, lo que queda prohibido expresamente por este artículo es la duplicidad de hechos imponibles, pero no la existencia de hechos imponibles o tributos diferenciados sobre una misma materia o fuente de riqueza. En cualquier caso, y para determinar si efectivamente se produce una duplicidad de hechos imponibles, el TC toma el examen del hecho imponible como punto de partida, pero analiza también el resto de elementos esenciales del tributo, con el objetivo de determinar no sólo la riqueza gravada o materia imponible, sino también la manera en que dicha riqueza o fuente de capacidad económica es sometida a gravamen en la estructura del tributo.

Si finalmente se aprobara el impuesto estatal y se verificara que los hechos imponibles coinciden, se suprimirían los impuestos autonómicos, y el Estado debería, según el art. 6.2 LOFCA, instrumentar medidas de compensación o de coordinación para aquellos casos en los que el establecimiento del tributo estatal haya supuesto una merma de ingresos para las CCAA, entendiendo aquí que las medidas de compensación se circunscribirán únicamente a los impuestos autonómicos establecidos con anterioridad al 1 de diciembre de 2012, pues así lo dispone la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

4. ¿Puede el Estado ceder a las Comunidades autónomas competencias sobre impuestos estatales?

El artículo 133.1 CE dispone lo siguiente: “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”. El poder tributario del estado es así originario en su clasificación constitucional, por lo que legitima la precedencia de este sobre el de las Comunidades Autónomas.

A su vez, el artículo 149.1.14.ª atribuye la competencia exclusiva al Estado de “Hacienda General”,

que permite la intervención del Estado en la regulación general de todo el sistema tributario.Por lo que a las Comunidades Autónomas se refiere, el artículo 133.2 CE dice lo siguiente: “Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir tributos de acuerdo a la Constitución y a las Leyes”. Esta regla debe ser completada con las contenidas en el artículo 157.

Sobre la cesión de tributos, la LOFCA establece la posibilidad de que las Comunidades Autónomas ejerzan competencias normativas sobre tributos cedidos, con algunas excepciones. El ejercicio de estas competencias normativas representa en la actualidad la principal manifestación del poder tributario de las Comunidades Autónomas. La LOFCA establece los límites dentro de los cuales se ejercerá esta competencia (artículo 19.2 LOFCA). La regulación de la cesión de tributos debe realizarse mediante ley estatal.

Entre el elenco de recursos que integran la Hacienda de las CCAA la pieza central del sistema de financiación autonómica son los tributos estatales cedidos (art. 157.1 a) CE). De acuerdo con el art. 10 de la LOFCA son tributos cedidos los establecidos y regulados por el Estado, cuyo producto corresponde a la Comunidad Autónoma. La cesión será total si se cede la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo. La cesión será parcial si se cede la de alguno de los mencionados hechos imponibles, o parte de la recaudación correspondiente. La cesión también puede comprender competencias normativas en los términos que determine la Ley que regule la cesión.

5. Indique qué Comunidad Autónoma asume la competencia para gestionar y hacer suyo el rendimiento correspondiente al IRPF del señor X, que cuenta con una vivienda permanente en Andalucía pero que se trasladó en el ejercicio 2013, por un periodo de 7 meses, a la Comunidad de Madrid para cursar un Máster en la Universidad Carlos III. Indique también, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, qué Comunidad autónoma asume la competencia para gravar una donación hecha por el señor Y, residente en la Comunidad Valenciana, a su amigo el señor Z, residente en Galicia, de un inmueble situado en la Comunidad Autónoma de Madrid. ¿Ofrece esta regulación alguna oportunidad para la planificación fiscal?

El artículo 157.2 CE consagra el siguiente principio: “Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios”. Encontramos aquí limitaciones al poder tributario de las CCAA derivadas de los principios de territorialidad y de unidad de mercado interno.

A este respecto, el principio de territorialidad, inherente a la propia condición del poder autonómico, y el de respeto a la unidad del mercado interno. Este último se ve influenciado por el principio de libre circulación de mercancías y servicios también en el contexto de la Unión Europea.

Criterios de sujeción territorial de las normas: Artículo 11 LGT (Ley 58/2003)

Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”

Por lo que, a la luz de este artículo parece que, en tanto que el IRPF y el IS son ambos tributos directos de carácter personal, a falta de legislación específica, debemos utilizar el criterio de residencia. Debemos señalar que, en cualquier caso, los criterios de residencia y territorialidad no se oponen puesto que la residencia no constituye más que una manifestación de la territorialidad que posee un matiz subjetivo, puesto que la residencia se arrastra o se traslada a donde vaya el sujeto. Sin embargo, el artículo 11 LGT tiene un carácter superfluo puesto que no aporta nada en realidad porque el legislador es el que determina finalmente con la creación del tributo, el cómo, el cuándo y el dónde de su tributación.

IRPF DEL SEÑOR X: Se considerará residente en la Comunidad de Madrid a aquellos que permanezcan en dicha comunidad por un periodo superior a 183 días. Por lo que, en este caso, en tanto que supera esos 183 días, el Señor X tributa conforme a la normativa vigente de la Comunidad de Madrid (sólo el rendimiento corresponde a la CCAA; la gestión le corresponde a la Agencia Tributaria).

IMPUESTO SOBRE SUCECIONES Y DONACIONES: Según el art. 32 de la Ley 22/2009 el punto de conexión que determinará la tributación en una determinada CCAA en el caso se donaciones será el lugar donde radiquen los bienes inmuebles, es decir, en este caso se atiende a la territorialidad (no ocurre lo mismo con las adquisiciones mortis causa o las donaciones del resto de bienes diferentes a los inmuebles). Se grava con la normativa vigente en el lugar en el que esté el inmueble en cuestión, por lo que, en este caso, como el inmueble se encuentra en la Comunidad de Madrid, es ésta quien asume la competencia para gravar dicha donación.

Las posibilidades de planificación fiscal en España son aún mayores si tenemos en cuenta la cesión de ciertos tributos a las Comunidades Autónomas, lo cual implica que éstas tengan ciertas capacidades normativas que conllevan la existencia de legislaciones diferentes entre las mismas. Estas diferentes legislaciones suponen de facto una competencia fiscal entre comunidades, y por lo que al contribuyente se refiere cabe la posibilidad de que resulten definitivas a la hora de tomar determinadas decisiones.

6. El Sr. Manzanero, padre de 3 hijos, falleció en Castellón el 13 de abril de 2010. Debido a sus trabajos cada uno de los hijos vive en una ciudad, el hijo mayor, Juan, reside en Castellón, el pequeño, Manuel, reside en Madrid y el otro en Valencia. El Sr. Manzanero a fin de evitar disputas entre los hijos había establecido en su testamento la misma porción hereditaria para cada uno de los descendientes. Días más tarde del suceso, los hijos muy apenados deciden reunirse en Castellón para presentar ante Hacienda la declaración-liquidación correspondiente

a la sucesión de su padre. El impuesto a liquidar por parte de los dos hijos residentes en la

Comunidad Valenciana era idéntico, beneficiándose ambos de la bonificación del 99% en conformidad con el art. 12 a) bis de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997. Por el contrario, Manuel, no pudo beneficiarse de la citada bonificación del 99% porque su residencia

habitual está en Madrid y dicha norma reserva su aplicación exclusivamente a los residentes en

la Comunidad Valenciana.

Teniendo en cuenta que el artículo 25 de la Ley 22/2009 y el artículo 11 LOFCA contemplan el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones entre los tributos cedidos del Estado a las Comunidades Autónoma, ¿está justificada la denegación de la bonificación a Manuel o por el contrario la liquidación practicada es errónea? (Consulte la STC 60/2015, de 18 de marzo de 2015)

En la STC 60/2015, de 18 de marzo de 2015, nos encontramos ante una cuestión de inconstitucionalidad elevada por el TS al TC respecto del art. 12 bis de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del IRPF y los restantes tributos cedidos entre los cuales, según el art. 25 de la Ley 22/2009 y el art. 11 LOFCA puede encontrarse y, de hecho se encuentra el ISD, en la redacción dada al mismo por el art. 16 de la Ley de la Comunidad Valenciana 10/2006, de 26 de diciembre, más concretamente sobre su apartado a) que establece una bonificación del 99 por 100 de la cuota tributaria del ISD para los residentes habituales de la Comunidad Valenciana.

Debemos acudir, y así lo hace el TC en su argumentación a los principios de igualdad ante la ley (art. 14 CE) y al de igualdad ante la ley tributaria (art. 31.1 CE). Del primero de ellos se desprende el deber del legislador de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentren en situaciones jurídicas iguales a la vez que se prohíbe cualquier situación de desigualdad no justificada objetiva y razonablemente. Por otro lado, el principio de igualdad tributaria ante la ley conlleva la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional que puedan constituir una quiebra del deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado. Por lo tanto, lo relevante aquí no es la existencia de una medida o norma diferente en el territorio nacional, puesto que ésta podría encontrarse justificada, sino la existencia o no de dicha justificación y la proporcionalidad de la medida, entendida como la adecuación razonable al fin legítimo constitucionalmente perseguido.

Pues bien, dado que nos encontramos ante situaciones iguales (pues es una misma herencia la que se reparte a varios hijos en las mismas condiciones), para comprobar si se respeta efectivamente o no el principio de igualdad ante la ley tributaria debemos determinar si existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de estas situaciones iguales y si las consecuencias jurídicas producidas por la disparidad son razonables existiendo, por tanto, una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida.

En este caso, el TC señala que si bien el criterio de residencia puede ser un elemento diferenciador a la hora de tributar siempre que tenga una justificación legítima, en este caso, no se encuentra justificado ni se cumplen los criterios de proporcionalidad (la diferencia de trato no es proporcional al fin perseguido), por lo que considera que la diferencia de trato es discriminatoria y, por tanto, inconstitucional. Así concluimos que, en base a la argumentación dada por el TC, la liquidación practicada es errónea.

7. Ante la grave situación de escasez de recursos en sus municipios, ¿podría el Parlament de Cataluña crear un impuesto local medioambiental a favor de los mismos? (Consulte la STC 31/2010, FJ. 140).

Las Haciendas locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes según el art. 133.2 CE, de la misma manera que también pueden hacerlo las CCAA. Sin embargo, existe una gran diferencia entre unas y otras: las CCAA disfrutan de potestad legislativa, mientras que Ayuntamientos y Diputaciones, en definitiva, los entes locales, carecen de ella.

¿Cómo se entiende entonces que las Haciendas locales puedan establecer tributos si de acuerdo con el principio de legalidad tributaria del art. 31.1 CE éstos únicamente podrán establecerse por ley y éstas carecen de esa potestad legislativa? Pues bien, de los arts. 31.1, 133.1 y 2, y 149.1.14º CE se desprende la competencia exclusiva del Estado para establecer las líneas básicas del sistema financiero local (STC 233/1999). Por lo que la creación de los tributos locales ha de operarse necesariamente a través del legislador estatal, es decir, será el Estado quien regula los tributos propios de los Entes Locales mediante el texto Refundido de la Ley reguladora de Haciendas Locales (es el Estado y no las CCAA quien, a través de dicha ley, le da margen a las entidades locales para que establezcan tributos).

Se trata, en suma de una potestad exclusiva y excluyente del Estado que no permite la intervención autonómica en la creación de los tributos de las entidades locales (lo que no significa que la Comunidad Autónoma no pueda ceder sus tributos propios a las corporaciones locales de su territorio). Por lo tanto, el Parlament de Cataluña no podrá crear dicho impuesto local medioambiental puesto que, como hemos expuesto, dicha competencia queda reservada exclusivamente al Estado.

LECCIÓN 3. CONSTITUCIÓN FINANCIERA (II). EL DEBER DE CONTRIBUIR, LEGALIDAD FINANCIERA Y LA JUSTICIA EN EL GASTO PÚBLICO

1. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el artículo 31.1. CE

El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es una necesidad tan evidente para el mantenimiento del Estado que realmente lo que genera discusión no es su constitucionalización sino las condiciones en las que de acuerdo con la Constitución debe cumplirse dicho deber. Por ello, el artículo 31 de la CE establece en sus tres apartados una serie de principios que marcan las condiciones para cumplir con los deberes tributarios: en el apartado primero, los principios de universalidad (o generalidad), individualidad, igualdad y progresividad, no confiscatoriedad y capacidad económica. En el segundo, el principio de eficacia y economía en la ejecución del gasto. En el tercero, el principio de reserva de ley en materia tributaria.

1.1. La generalidad de la imposición

El primero de ellos es el principio de universalidad o generalidad. El artículo 31.1 de la CE establece

que "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad

primera cuestión que llama la atención es la expresión "Todos" que ha de entenderse como la voluntad

del Constituyente de que las cargas públicas se imputen a los que se encuentren y desarrollen su actividad profesional en el territorio español, más allá de que tengan la condición de nacional o extranjero.

La

".

Por otro lado, el principio de generalidad supone que el legislador debe tipificar como hecho imponible todo acto o negocio jurídico que demuestre capacidad económica. Es decir, con carácter general se prohíben las exenciones y bonificaciones que puedan resultar discriminatorias, sin embargo, ello no supone que no se puedan conceder beneficios tributarios por razones de política económica. En este sentido, el Tribunal Constitucional en no pocas ocasiones ha reconocido que los tributos, además de ser un medio para recaudar ingresos públicos, sirven como instrumentos de política económica general y para asegurar una mejor distribución de la renta nacional.

Por lo que, podemos afirmar que este principio tiene un doble valor: el deber de contribuir no se reduce a los nacionales y afecta a todos los que tengan capacidad económica.

No obstante, como hemos dicho, la existencia de la generalidad no significa que no puedan existir regímenes tributarios particulares, exenciones o beneficios fiscales, que se pueden fundamentar en la propia capacidad económica o en otras razones amparadas por el ordenamiento (motivos de orden extrafiscal). Lo que no es admisible es el establecimiento de exenciones por razón de la persona.

Las notas características según el TS son la abstracción y la impersonalidad, matizada por el TC siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen.

1.2. El principio de igualdad y la capacidad contributiva

Principio de igualdad

Constituye un valor no solo del sistema tributario sino del ordenamiento. Según el TC, la relación entre el principio general de igualdad del art. 14 CE y los principios rectores del sistema fiscal que se especifican en el art. 31 CE, está incorporada en este último precepto.

La igualdad del art. 14 CE es garantía ante la ley y prohíbe la discriminación en razón de criterios subjetivos o relacionados con la condición de persona, siendo protegido por recurso amparo (igualdad ante la ley). Mientras que la igualdad del art. 31 CE es la igualdad en la ley y se relaciona con la prohibición de discriminaciones o desigualdad de trato en el reparto de la carga tributaria sobre la base de circunstancias o criterios objetivos, defendiéndose únicamente ante los Tribunales ordinarios (igualdad tributaria). Es decir, este principio de igualdad tributaria se expresa en la capacidad contributiva de los ciudadanos, en el sentido de que situaciones económicas iguales conllevan una imposición fiscal igual. Es decir, nuevamente, se prohíben los tratos discriminatorios, pero no el tratamiento diferencial derivado de distintas situaciones de hecho

A. Igualdad formal. El criterio de igualdad debe entenderse como un valor a promover con medidas

fiscales que tiendan a corregir las desigualdades realmente existentes en la sociedad. A lo que se

opone la igualdad es la discriminación en el tratamiento de situaciones que pueden considerarse iguales, encontrando la manifestación más clara en el criterio de progresividad, de modo que toda vulneración del principio de igualdad será injustificado.

Requisitos para la licitud de la diferenciación:

a. Justificación: No toda discriminación o desigualdad de trato es contraria a la CE, sino aquella carente de justificación objetiva y razonable. No es contrario a la CE el precepto que establece que el tipo de interés a satisfacer en los pagos de la Administración a los contribuyentes sea el legal, mientras que el correspondiente en los pagos a la Administración sea el interés legal más un 25%.

b. Licitud del fin perseguido: Para que pueda emitirse juicio de igualdad es necesario que los términos de comparación sean homogéneos. Ej: se aprecia trato desigual entre dos situaciones homogéneas en el caso de la imposición obligatoria de tributación conjunta de la unidad familiar en el IRPF: una persona casada y otra soltera que obtuvieran la misma renta, estarían sujetos a tratamiento fiscal diferente.

c. Adecuación y proporcionalidad de las consecuencias del trato desigual: Para que la desigualdad de trato sea admisible no basta con que el fin perseguido por la misma sea legítimo y razonable, sino que, además, es indispensable que ese distinto trato se mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.

B. Igualdad material. Hace referencia al necesario (y posible) tratamiento desigual de situaciones que

manifiesten distinta capacidad económica ya que la igualdad no exige una uniformidad de tratamiento, si que ante ciudadanos equivalentes la Administración tributaria debe tratarlos por igual.

El principio de capacidad económica (o contributiva)

Es la regla básica en el reparto o distribución de la carga tributaria, siendo el resto de criterios derivaciones del principio fundamental de la contribución según la capacidad económica. Éste encuentra fundamento constitucional y se fundamenta en la imposición tributaria de aquellos que poseen riqueza.

Tradicionalmente el principio suponía que sólo cuando se producía un hecho o negocio jurídico indicativo de capacidad económica se podía establecer el tributo. Esto supone que la norma con carácter general establece las condiciones para la imposición; sin embargo, no han faltado ocasiones en las que la generalización del hecho imponible establecido en la norma podía ser contrario a la Constitución al producir mayor presión fiscal sobre quienes en realidad tienen menos capacidad económica (STC 46/2000, de 17 de febrero). Desde luego, lo que sí ha prohibido taxativamente el Tribunal Constitucional es que se graven riquezas aparentes o inexistentes (STC 221/1992).

Siendo el sistema tributario un modo de reparto de la carga del sostenimiento de los gastos públicos, desde el punto de vista de la igualdad es lógico que la forma de repartir se lleve a cabo teniendo en cuenta la capacidad económica de cada sujeto. Además, el principio de capacidad económica debe ser visto en conexión con la concepción del principio de igualdad, no sólo en su aspecto formal, sino también como instrumento al servicio de la igualdad material. Tres funciones:

- Fundamento de la imposición o de la tributación. El art. 31 es la norma que sirve de fundamento al deber de contribuir como exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza donde se encuentre.

- Límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario. El principio de capacidad económica funciona en una determinación negativa, como límite para el legislador tributario, que no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos circunstancias que sean reveladoras de la capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la intensidad con que en el mismo se ponga de manifiesto tal capacidad económica. Esto genera problemas de compatibilidad con las finalidades extrafiscales de los tributos, o con el empleo de instrumentos como beneficios fiscales con finalidad de fomentar determinadas actividades que no diferencian la capacidad de los sujetos.

Así, el presupuesto del tributo debe incorporar siempre un índice de capacidad económica, aunque el tributo sirva para otras finalidades. Los fines extrafiscales del tributo deben ser compatibles con la finalidad contributiva y responder a una exigencia o criterio razonable y amparado en el sistema de valores de la CE.

- Programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder. El poder del legislador debe enfocarse para hacer un sistema tributario en su conjunto que refleje la capacidad económica global de los sujetos, sirviendo como un programa orientativo para el legislador, dentro del objetivo de redistribución de la renta o de realización de la igualdad material del art. 9 CE, es decir, se debe conectar con el principio de justicia en el

gasto público.

1.3. El principio de progresividad y la prohibición de confiscatoriedad

Se entiende por progresividad (art. 31.3 CE) aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior

a los que tienen menos. Es un fenómeno ligado al desarrollo de los sistemas tributarios

contemporáneos, que asignan a la Hacienda Pública una función redistributiva, de modo que los que

tienen más contribuyen en proporción superior a los que tienen menos.

La progresividad no afecta a cada figura tributaria singular, sino al conjunto del sistema, lo cual exige

que en este régimen tengan un peso suficientemente importante los impuestos de carácter progresivo, que debe ser efectiva en la práctica, contenido dentro de límites razonables el fraude fiscal. Así,

pueden existir tributos proporcionales.

La progresividad (y la redistribución) vuelve a conectarse con el principio de igualdad en sentido material, que debe ser satisfecha (art. 9 CE). Igualmente está unida a la capacidad económica dentro del programa u orientación para el legislador.

El único límite existente es el de la confiscatoriedad. No se refiere a los tributos, sino que el sistema

tributario en su conjunto no tendrá en ningún caso alcance confiscatorio, es decir, en aquellos supuestos en que una Ley configurase un tributo que tuviese efecto confiscatorio o de anulación del derecho de propiedad, el precepto sería inconstitucional, sin necesidad de recurrir a este principio, por el simple juego de la regla de la capacidad económica.

2. El principio de justicia en el gasto: significado y alcance; la unidad del fenómeno financiero

Dicho principio, que tan sólo indirectamente afecta a la justicia tributaria y es más un principio de ordenación del gasto público, se articula sobre la base de dos postulados: la equidad en la asignación

de

los recursos públicos y el criterio de eficiencia y economía en su tramitación y ejecución. El primero,

se

refiere a los fines que constitucionalmente deben dirigir la política del Estado para conseguir los

principios de generación y distribución de la riqueza; el segundo, de carácter más técnico supone requerir al Estado que actúe con la los criterios que la ciencia y la técnica pongan a su disposición en cada momento para gestionar mejor los bienes públicos

Por lo que, vemos como este principio establece que los ingresos obtenidos por los tributos deben dedicarse a la financiación del gasto público. Más allá de esto estaríamos hablando de una decisión política.

3. Legalidad en materia financiera:

En lo que se refiere a reserva de ley, a nivel presupuestario existe una reserva de ley. Lo mismo que

en materia de deuda pública, pues es la ley la que establece la capacidad máxima de endeudamiento.

En materia tributaria también existe reserva de ley, pues por ley han de establecerse tanto los tributos como los elementos esenciales del mismo.

3.1. Legalidad presupuestaria

3.2. La reserva de ley en materia de deuda pública

3.3. Reserva de ley en materia tributaria: fundamento y ámbito

Para hablar de reserva de ley en materia tributaria debemos preguntarnos cuales son sus fundamentos. Así encontramos: el principio democrático de legalidad, la protección/defensa de la libertad y la propiedad privadas además de la protección/garantía de la igualdad. Nos encontramos ante un triple fundamento.

Es necesaria una Ley formal para el establecimiento de tributos. Se encuentra recogido en el art. 31.3 CE con relación a las prestaciones patrimoniales o personales públicas y es recalcado en el art. 133.1 con relación a los tributos. Y su fundamento tradicional está en la exigencia de autoimposición o consentimiento del impuesto a través de la representación de los contribuyentes, aplicándose incluso al caso de exenciones y beneficios fiscales.

También se ve fundamentado por la garantía de igualdad o tratamiento uniforme para los ciudadanos, asegurando la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional. Finalmente, este principio tiene su fundamento en el principio de seguridad jurídica, que exige que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales.

Alcance del principio de legalidad

La doctrina distingue entre reserva de ley absoluta y relativa. En la absoluta la ley debe llevar a cabo de manera acabada la completa regulación de la materia a ella reservada, sin dejar espacio para la integración de su disciplina por una fuente distinta. En cambio, en el caso de la reserva relativa la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida en todo o en parte, por una fuente secundaria.

En el caso de la reserva del art. 31.3 CE la mayoría de la doctrina y el TC entienden que se trata de una reserva relativa, y de hecho en relación con determinados tributos como son los de los entes locales, esta reserva relativa es la única que permite compaginar las exigencias propias del principio con las derivadas de la autonomía financiera local del art. 142CE.

En los casos en que la ley no regule o establezca directamente el tributo, remitiéndose a una fuente secundaria, esta remisión debe contener con suficiente determinación los límites y criterios dentro de los cuales ha de actuar la fuente secundaria, de manera que el tributo sea regulado con arreglo a la Ley. Estamos por tanto ante una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben de contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las

finalidades propuestas en la CE o en la Ley y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad.

Por tanto, la Ley debe contener los elementos esenciales del tributo. Según el TC la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, sino que el grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula los elementos determinantes de la identidad de la prestación y los relativos a su entidad o cuantificación: hecho imponible, sujetos pasivos, cuota, tipio,

No quedan comprendidos dentro de la garantía del principio de legalidad aquellos aspectos de

base

la regulación relativos a elementos procedimentales o formales propios de la ejecución de la Ley: lugar de pago, plazos

Asimismo, el TC ha afirmado que cae dentro del principio de legalidad o reserva de ley el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquier otra regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de los elementos esenciales del tributo.

Una de las cuestiones más importante sobre el principio de legalidad tributaria ha sido la extensión de esta reserva. Dejando a parte las prestaciones personales, hoy absolutamente residuales, y fijándonos en las patrimoniales, lo primero que se ha de apuntar es que estas no son tan sólo de carácter tributario y pueden aparecer otras como son precios de servicios públicos o las cotizaciones a la Seguridad Social.

En este sentido, La CE ha seguido un criterio de máxima amplitud empleando en lugar del término tributo, el de prestación personal o patrimonial de carácter público, quedando dentro del principio de legalidad las prestaciones patrimoniales públicas establecidas, impuestas de manera unilateral sin concurso de la voluntad del obligado. Así, la intervención del legislador es requerida en supuestos como las cotizaciones de la SS o en las tarifas de contratos de adhesión relativos a servicios públicos esenciales, o incluso cuando sean establecidos por entidades no públicas en régimen de Derecho Privado. Consecuencias:

- El concepto de prestación patrimonial de carácter público es más amplio y abierto que el de tributo.

- La imposición coactiva de la prestación patrimonial es el elemento determinante de la exigencia de reserva de Ley.

- Deben considerarse prestaciones coactivas no sólo aquellas en las que así resulta expresamente de su propio régimen jurídico sino también aquellas otras en las que, aunque la relación de la que nace el deber de pagar sea fruto de una decisión libre del sujeto, pueda afirmarse que dicha libertad existe sólo formalmente, como sería el caso de los servicios públicos esenciales.

El ámbito de la reserva de ley según la LGT

La LGT ha elaborado una lista de materias reservadas que se debe considerar como interpretativa del precepto de la CE acerca de lo que debe entenderse por establecimiento de los tributos o su regulación, siendo su efecto el de límite expreso al poder reglamentario 6 .

Materias que deben ser reguladas mediante ley:

- Creación ex novo de tributos (STC 37/1981).

- Establecimiento de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado (art. 133.3 CE).

- Determinación de los elementos esenciales del tributo:

o

Elemento subjetivo.

o

Elemento objetivo: Aspectos material, espacial, temporal y cuantitativo.

Criterios de flexibilización de la reserva de ley:

- Según la clase de tributo: Mayor flexibilidad en tasas y contribuciones especiales (SSTC 37/1981 y 185/1995).

- Según el elemento del tributo del que se trate: Flexibilidad en elementos de cuantificación (SSTC 19/1987, 221/1992, 185/1995 y 233/1999).

- Según el ente impositor: Mayor flexibilidad en los tributos de las EE.LL (STC 233/1999).

Esta doctrina del TC se flexibiliza para las corporaciones locales porque estas carecen de potestad legislativa, pero a la vez son órganos que cumplen perfectamente el principio democrático. Así, el TC les permite modificar los tipos de gravamen siempre dentro de lo establecido en el marco estatal. Los límites en este sentido son bastante estrechos y, en este sentido, ha habido varias sentencias del TC que declaraban inconstitucional algunas leyes del Estado que vejaban esta reserva de ley (daban más potestad a los Ayuntamientos)

4. Otros principios constitucionales con incidencia en materia financiera. En especial, el principio de seguridad jurídica. El problema de la retroactividad de las normas tributarias

El artículo 9.3 CE establece la prohibición absoluta de normas retroactivas sólo en relación a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Dentro de este ámbito no se incluyen las normas tributarias. Por ello, en materia tributaria podemos afirmar que las leyes podrán tener efectos retroactivos, salvo que las mismas u otras leyes digan lo contrario. Ahora bien, que el legislador pueda disponer sobre esta cuestión no significa que pueda hacerlo sin limitaciones. El problema de la retroactividad de las normas tributarias es realidad un problema de seguridad jurídica. El valor de la seguridad jurídica puede ceder ante otras exigencias. El TC ha afirmado que no es admisible que un menoscabo de la seguridad jurídica llegue a convertirse en una negación total de la misma.

Determinar cuando una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que solo pude resolverse caso por caso, teniendo en cuenta el grado de

6 Así pues, la lista del art. 8 de la LGT mezcla elementos diversos. Junto a materias que cabe entender derivadas del art. 31.3 CE (letras a, b, c y d) se menciona alguna otra cuyo apoyo constitucional se encuentra en otro punto (como la letra g relativa a infracciones y sanciones que repite el mandato del art. 25CE sobre reserva de ley en materia penal y de derecho sancionador en general), así como otras materias que se encuentran relacionadas con la aplicación del principio general de legalidad administrativa, como sucede con las referencias a recargos e interés de demora (letra e) o la regulación de prescripción y caducidad (letra f) o a la obligación de presentar declaraciones (letra h) o a la determinación de actos susceptibles de impugnación (letra l).

retroactividad de la norma y las circunstancias que concurren en cada supuesto.

Grados o tipos de retroactividad:

- Retroactividad absoluta (propia o de grado máximo). Se aplica a supuestos de hechos ya concluidos o a situaciones ya perfeccionadas (cuando la nueva norma se aplica a situaciones nacidas y acabadas antes de su entrada en vigor). Es el caso de los tributos instantáneos donde el hecho imponible no se prolonga en el tiempo sino que su devengo se realiza en un momento muy concreto. Por ejemplo, el IVA en una compra. Generalmente este grado será inconstitucional, sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio evitando su inconstitucionalidad (sólo se puede sacrificar la seguridad jurídica en casos de exigencias cualificadas del interés general)

- Retroactividad relativa (impropia o de grado medio). La norma afecta a situaciones anteriores a su entrada en vigor, pero que aun no han concluido. Es el caso de los tributos periódicos, como el IRPF cuyo periodo impositivo comienza el 1 Enero y finaliza y devenga el 31 de Diciembre de cada año, afectado por un Real Decreto Ley que lo modifica y que se dicta en Junio. La inconstitucionalidad dependerá de la ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta la seguridad jurídica y los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario y otros factores o circunstancias concretas que concurren al caso como la previsibilidad o no del cambio legislativo, razones justificativas de la retroactividad (finalidad de la medida), etc.

- Retroactividad de grado mínimo. La nueva norma se aplica a situaciones nacidas bajo el imperio de la norma anterior, pero solo con respecto a sus efectos futuros, es decir, que se produzcan después de su entrada en vigor. Por ejemplo, dejar de aplicar un régimen de exención para ganancias patrimoniales de cierta antigüedad (adquisiciones en un año determinado). Su constitucionalidad no plantea problemas.

Por lo que, siguiendo la doctrina del TC y en virtud de lo dispuesto, podemos afirmar que en materia tributaria caben ambas retroactividades, es decir, no serán inconstitucionales siempre que no se vulnere el principio de seguridad jurídica, que dicha retroactividad fuera previsible y que se encuentre en todo caso justificada por el fin de la medida. No obstante, con carácter general casi podríamos afirmar que solo cabrá la retroactividad relativa, puesto que la absoluta pugna, en principio, y salvo que se den ciertas exigencias cualificadas (como podría ser una situación de crisis), con el principio de seguridad jurídica.

Preguntas

1.

Las últimas reformas del Impuesto sobre Sociedades han supuesto un abandono progresivo

del principio de renta neta conforme al cual la base imponible es equivalente a la diferencia entre los ingresos brutos y los gastos afectos a la actividad. En este sentido, por no mencionar más que un ejemplo, se limita la deducibilidad de los gastos financieros, de manera que sólo serán deducibles en un importe que no exceda el 30% del beneficio operativo o del millón de euros. ¿Considera respetado el principio de capacidad económica de acuerdo a la

jurisprudencia del Tribunal Constitucional? (Consulte la STC 214/1994, 14 de julio de 1994)

El principio de capacidad económica es la regla básica en el reparto o distribución de la carga tributaria que se fundamenta en la imposición tributaria de aquellos que poseen riqueza. Así, el TC, en su sentencia 27/1981 establece que el principio es una exigencia lógica que obliga a buscar riqueza allí donde la riqueza se encuentra, por lo que todo tributo tiene que responder necesariamente a una cierta idea de capacidad económica o aptitud para contribuir.

La única exigencia del principio de capacidad económica establecida por el TC (STC 214/1994) es que se grave la renta real, prohibiendo que se puedan gravar “riquezas aparentes o inexistentes”.

En este caso, con las últimas reformas del Impuesto sobre Sociedad estamos haciendo que se tribute más de lo que se debería, es decir, se está exigiendo el impuesto sobre una base de capacidad económica que no se tiene. Por lo que, en este sentido podemos afirmar que no se está respetando el principio de capacidad económica de acuerdo a la jurisprudencia del TC pues esta exige, como hemos visto, que la base imponible del tributo se calcule necesariamente sobre una renta real, dejando sin cobertura constitucional actos de gravamen sobre rentas irreales aunque éstas estén configuradas legalmente como rentas.

2. La sociedad X se dedica a la explotación de una central nuclear situada en la provincia de

Salamanca desde el año 2009. El 1 de enero de 2013 entró en vigor un impuesto medioambiental aprobado por las Cortes Generales mediante la Ley 15/2012 de 27 de diciembre. Los abogados de la sociedad X confirman que X cumple los requisitos para ser contribuyente del impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica. Los abogados consultan con usted si la configuración de este impuesto puede plantear algún problema en relación con los principios enunciados en el artículo 31 CE.

(Consulte la STC 37/1987, FJ 13).

El artículo 31.1 CE dispone lo siguiente:

“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gasto públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán alcance confiscatorio”

Por lo tanto, las exigencias constitucionales aplicables a todos los tributos según dicho artículo son:

capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscatoriedad.

En este sentido, la STC 37/1987 argumenta que no existirá problema de constitucionalidad a la hora de establecer tributos que buscan fines no fiscales (extrafiscales), siempre que estos respeten los principios constitucionalmente establecidos y exista capacidad económica de pago. Lo que viene a decir el Tribunal es que la capacidad económica no supone un límite para el legislador sino que la política fiscal podrá basarse en principios extrafiscales siempre que se persigan fines constitucionalmente aceptados y protegidos. Por lo que, todos los casos en los que el presupuesto de hecho de cualquier tributo sea contrario a la capacidad económica de quienes están obligados al pago del tributo, serán declarados inconstitucionales.

En este caso, y atendiendo a la sentencia consultada nos referiremos exclusivamente al principio de capacidad económica, que establece que han de contribuir a las cargas públicas quienes tengan capacidad económica para ello. Este principio cumple tres funciones:

- Fundamento de la imposición o de la tributación.

- Límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario.

- Programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder.

Es la segunda función la que nos es de aplicación al caso. El principio de capacidad económica funciona en una determinación negativa, como límite para el legislador tributario, que no puede establecer tributos sino es tomando como presupuestos circunstancias que sean reveladoras de la capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la intensidad con que el mismo se ponga de manifiesto tal capacidad económica. Esto genera problemas de compatibilidad con las finalidades extrafiscales de los tributos, o con el empleo de instrumentos como beneficios fiscales con finalidad de fomentar determinadas actividades que no diferencian la capacidad de sujetos.

La compatibilidad del principio de capacidad económica con las finalidad extrafiscales de los tributos, que son de pertinente aplicación al caso planteado, ha llevado ha realizar las siguientes consideraciones doctrinales:

1. El presupuesto del tributo debe incorporar siempre un índice de la capacidad económica, una aptitud para contribuir, aunque el tributo sirva también a otras finalidades.

2. Los fines extrafiscales del tributo deben ser compatibles con la finalidad contributiva y responder a una exigencia o criterio razonable y amparado por el sistema de valores de la CE.

Lo que hace que un impuesto extrafiscal sea coherente es que el tributo entero esté estructurado de forma coherente, lo cual implica no sólo que exista un objeto del tributo que grave una capacidad económica concreta que refleje el fin extrafiscal, sino que el hecho imponible, el sujeto pasivo, la base imponible y el tipo de gravamen deben estar relacionados con ese fin extrafiscal. Así, el hecho imponible debe mostrar una conducta merecedora de ser eliminada, corregida o desincentivada, el sujeto pasivo debe ser el realizador de tal conducta, la base imponible debe ser la expresión en cifras del hecho imponible, el tipo de gravamen debe reflejar un menor gravamen para aquellos que vayan dejando de realizar la conducta que se pretende eliminar, corregir o desincentivar; y, finalmente, parece lógico pensar que lo recaudado deba gastarse en aquel fin para el que se creó el impuesto. Una vez corregida o eliminada o desincentivada la conducta concreta, el impuesto debería recaudar 0

euros y, consecuentemente, desaparecer.

Los impuestos medioambientales, considerados extrafiscales, pretenden recaudar fondos para cubrir el coste de los daños que la contaminación produce y que, generalmente, son sufragados por la Administración. Éstos se encuentran auspiciados por el principio “quien contamina paga”, que afirma que el agente contaminador debe asumir los costes de la protección ambiental, es decir, que al sujeto pasivo se le debe responsabilizar por el daño causado al entorno natural, concienciándole para que busque otros medios de conseguir el fin que desea sin contaminar.

Existen entonces diferentes consideraciones acerca de si estos tributos extrafiscales medioambientales vulneran o no el principio de capacidad económica necesario para su establecimiento. Por un lado, está quien afirma que los impuestos que utilizan como índice de capacidad económica el deterioro del medioambiente como consecuencia de actividades contaminantes vacían casi por completo el contenido de dicho principio y rechazan radicalmente esta concepción. Mientras que, por otro lado, hay quien afirma que la realización de una actividad contaminante que genera una renta, o la posesión de un patrimonio contaminante, son indicaciones de capacidad económica susceptible de imposición.

Debemos concluir entonces que, tal y como señala la STC 37/1987 es constitucionalmente admisible que el Estado, y las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza. Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo”.

Por lo tanto, para determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de dicho impuesto medioambiental habrá que estar a la consideración que se tenga de si existe o no fundamento que justifique la capacidad económica del contribuyente, que en este caso es quien contamina, puesto que parece claro que el establecimiento del mismo responde a la necesidad de protección del medio ambiente constitucionalmente establecida.

3. La vigente Ley reguladora del IRPF (Ley 35/2006) limita los gastos deducibles sobre los rendimientos del trabajo a supuestos tasados, en concreto, cotizaciones a la Seguridad Social, cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales y gastos de defensa jurídica con un límite de 300 euros anuales (artículo 19.2). De este modo, no será posible efectuar deducciones por conceptos distintos de los mencionados, por más que entre la realización del gasto y la obtención del ingreso pueda establecerse un nexo más o menos inmediato, como serán los gastos de desplazamiento desde la vivienda del trabajador hasta su lugar de trabajo.

En contraste con esta situación, para el cálculo de los rendimientos obtenidos por un profesional, calificados como de actividades económicas piénsese, por ejemplo, en un abogado que actúa de manera independiente-, la remisión que el artículo 28.1 de aquella Ley

realiza a la normativa del Impuesto sobre Sociedades permite la deducción de cualquier gasto necesario para la obtención de los ingresos, entre los que se contarían, entre muchos otros, los citados de desplazamiento.

¿Existe una vulneración del principio de igualdad o, por el contario, considera que no existe discriminación o que, de haberla, hay una justificación objetiva y razonable para la misma? (Consulte la STC 214/1994, FJ 6).

El principio de igualdad constituye un valor no solo del sistema tributario sino del ordenamiento. La igualdad del art. 14 CE es garantía ante la ley y prohíbe la discriminación en razón de criterios subjetivos o relacionados con la condición de persona, siendo protegido por recurso amparo (igualdad ante la ley). Mientras que la igualdad del art. 31 CE es la igualdad en la ley y se relaciona con la prohibición de discriminaciones o desigualdad de trato en el reparto de la carga tributaria sobre la base de circunstancias o criterios objetivos, defendiéndose únicamente ante los Tribunales ordinarios (igualdad tributaria). Es decir, este principio de igualdad tributaria se expresa en la capacidad contributiva de los ciudadanos, en el sentido de que situaciones económicas iguales conllevan una imposición fiscal igual. Es decir, nuevamente, se prohíben los tratos discriminatorios, pero no el tratamiento diferenciado derivado de distintas situaciones de hecho.

Resumiendo, el principio de igualdad se opone a la discriminación en el tratamiento de situaciones que pueden considerarse iguales. Lo cual no impide que la ley establezca un trato desigual que se funde en criterios objetivos y suficientemente razonables. Esta regla puede ser descompuesta en las siguiente máximas:

- Para que puede emitirse un juicio de igualdad es necesario que los términos de comparación sean homogéneos

- No toda discriminación o desigualdad de trato es contraria a la constitución sino sólo aquella carente de justificación objetiva y razonable.

- Para que la desigualdad de trato sea admisible es indispensable que ese distinto trato se mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.

Debemos preguntarnos entonces, ¿es compatible con el art. 31 CE que a los autónomos se les trate de otra manera? En este caso nos encontramos ante dos situaciones iguales (dos trabajadores), que se tratan de manera diferente, por lo que, en principio, parece que existe una vulneración del principio de igualdad. Sin embargo, tal y como se afirma en la sentencia, la desigualdad que introduce la norma tributaria obedece a razones de practicabilidad administrativa: la inspección de Hacienda no puede controlar a todos los empleados y a todos los autónomos. Es decir, el Tribunal justifica esta desigualdad de trato a través de la necesidad de control tributario y la lucha contra el fraude tratando así de garantizar la plena eficacia y capacidad del sistema de control tributario.

Parece entonces que dicha vulneración del principio de igualdad no es inconstitucional, pues dicha desigualdad queda vulnerada de manera justificada y razonada tal y como hemos expuesto.

4. La Sra. X falleció el 11 de agosto de 2001, soltera y sin descendientes. No obstante se había

preocupado de otorgar ante notario un testamento en el que instituía como heredera universal y única a su pareja, la Sra. Y. Ambas mantenían una relación more uxorio, sin vínculo matrimonial porque nunca tuvieron siquiera la opción legal de contraer matrimonio ya que la ley que permite a las parejas homosexuales contraer matrimonio entró el vigor el 1 de julio de 2005.

La Sra. Y no fue asimilada legalmente como un cónyuge viuda a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por lo tanto el grado de parentesco determinado fue distinto. Esta situación provoco que la liquidación provisional no contemplase la reducción establecida en el artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los cónyuges.

El abogado de la Sr. Y disconforme con la liquidación provisional practicada por la oficina liquidadora considera oportuno interponer un recurso porque entiende que se ha vulnerado el principio de igualdad al recibir un trato discriminatorio y menos favorable del que le hubiera correspondido si hubiese existido un vínculo matrimonial, lo cual ha derivado en una mayor cuota tributaria. ¿Considera oportuno la interposición de un recurso?, ¿en base a qué argumentos y razonamientos jurídicos? (Consulte el Auto TS de 21 de mayo de 2015,)

Si que vulnera el principio de igualdad, puesto que la CE da una protección especial al matrimonio. Si no le doy la oportunidad de saber si quiere casarse o no, como ocurre aquí, no es justo tratar la situación de manera desigual. No existe por tanto una justificación razonable y objetiva que justifique el trato discriminatorio por lo que la vulneración de este principio de igualdad es inconstitucional.

5. El Ayuntamiento de Madrid está pensando imponer una tasa turística y una tasa a los cajeros

automáticos de los bancos, ¿podría hacerlo teniendo en cuenta que los tributos han de regularse mediante ley de acuerdo al artículo 31.3 CE?

La tasa turística no es una tasa, es un impuesto. Existen “tasas turísticas”, pero a nivel autonómico. En este caso, el Ayuntamiento de Madrid no podría imponerla pues, como hemos dicho, por el principio de reserva de ley, los tributos han se ser creados necesariamente por ley y los Ayuntamientos no disponen de capacidad legislativa. Cierto es que si que gozan de capacidad para exigir tributos, pero en la medida en la que el Estado, a través de la Ley reguladora de Haciendas Locales les habilite para ello. Entendiendo entonces que dicha Ley no dispone nada acerca de tasas turísticas, el Ayuntamiento de Madrid no podrá imponerla.

En lo que se refiere a los cajeros, existe una duda de Derecho público (el hueco que ocupa el cajero es de dominio público o no, en los casos en los que esta en la pared de fuera). En este caso, si que puede imponerla.

6. ¿Considera conforme a la Constitución la remisión a un reglamento por parte de una ley

reguladora de un tributo a efectos de calcular la base imponible del mismo? En esta línea, qué opinión le merece el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades? (Consulte la STC 221/1997 FJ 7).

Como el TC ha dicho, la reserva de ley tributaria es relativa, por lo que en principio sería lícito el uso de reglamentos para complementarla. Sin embargo, lo que pertenece estrictamente a reserva de ley son los elementos esenciales del tributo, dentro de los cuales se encuentra la base imponible del mismo, por lo que, en principio esta remisión no sería posible. Pero en ocasiones, como ocurre con el IS, la base imponible no se encuentra regulada en la ley, sino en un reglamento.

Sin embargo, y como hemos dicho, en la medida en la que nos encontramos ante una reserva de ley relativa, aunque los criterios o principios que han de regir la materia entre los que se encuentran en este caso los elementos esenciales del tributo- deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración con el reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas en la CE o en la Ley y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad. Por lo que, la jurisprudencia del TC admite la colaboración con el reglamento para el cálculo de la base imponible en los casos en los que éste cálculo sea bastante complejo.

7. Varias Comunidades Autónomas, entre ellas Extremadura, Cataluña y Asturias, introdujeron un impuesto sobre depósitos en las entidades de crédito. Posteriormente el Gobierno, con la intención de asegurar un tratamiento fiscal armonizado que garantizase una mayor eficiencia en el funcionamiento del sistema financiero, estableció el impuesto estatal sobre depósitos en las entidades de crédito mediante la ley 16/2012 de 27 de diciembre.

El tipo de gravamen inicial era del 0 por ciento, incrementándose a 0,03% por medio del art. 124 de la Ley 18/2014, de 15 de octubre de 2014. No obstante, este incremento estaba llamado a desplegar efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2014.En atención al supuesto presentado ¿qué clase de retroactividad es ésta?, ¿sería conforme con la Constitución? En caso afirmativo ¿qué requisitos se debieran cumplir y en consonancia con que artículos? (Consulte la STC 102/2015 de 26 de mayo de 2015)

Como ya sabemos, la retroactividad de las normas tributarias plantea enormes problemas. Referencia al art. 9 CE, para ver si existe alguna prohibición de retroactividad tributaria (no existe: el tributo no es una sanción, ni es restrictiva de derechos fundamentales).

El principio general es que cabe la retroactividad de las normas tributarias. Pero a partir de esta premisa debemos matizar puesto que, evidentemente, cualquier norma que sea retroactiva afecta al principio de seguridad jurídica. Así pues, algunas normas tributarias retroactivas pueden ser inconstitucionales cuando violan el principio de seguridad jurídica.

Para juzgar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de estas normas retroactivas el TC atiende fundamentalmente a dos elementos:

1. Grado de retroactividad: es decir, si esta es absoluta o relativa. Es absoluta cuando se regulan situaciones que han nacido con anterioridad al establecimiento de la norma, sino que ya se han

consumado. Será relativa cuando regulen situaciones que, si bien han nacido con anterioridad a la entrada en vigor de la norma, éstas todavía no se han consumado.

2. La exigencia del bien común: La presencia o exigencia cualificadas del bien común, es decir la existencia en cada caso concreto las circunstancias que permitan justificar la vigencia de la norma tributaria retroactiva.

Cuando esta retroactividad es relativa, las posibilidades de que la norma retroactiva no sea inconstitucional son más altas.

En este caso, la retroactividad es relativa y además respeta la seguridad jurídica. Porque si el tributo comenzó siendo cero era previsible que fuese subiendo.

LECCIÓN 4. ESPECIALIDADES DEL SISTEMA DE FUENTES EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO FINANCIERO

En el Derecho Tributario, al igual que sucede en el conjunto del ordenamiento jurídico-público, la teoría de las fuentes del Derecho se circunscribe a los modos de creación del Derecho escrito, que coincide con el sistema de fuentes enumerado en el artículo 2 del Código Civil.

La LGT en su artículo 7 reproduce el siguiente cuadro de fuentes:

“1. Los tributos se regirán:

a. Por la Constitución.

b. Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y,

en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.

o

supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.

d. Por esta Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

c. Por

las

normas

que

dicte

la

Unión

Europea

y

otros

organismos

internacionales

e. Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de Ley cuando así lo establezca expresamente la propia Ley.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.”

1. La Constitución Financiera

La Constitución es la norma suprema del ordenamiento que condiciona la creación de normas en materia financiera y tributaria, por esta razón haremos remisión a ella a lo largo del tema.

El carácter normativo de la CE se caracteriza por la inexistencia de preceptos o principios de carácter puramente programático, con independencia de su distinto grado de precisión.

La Constitución financiera son las normas de la Constitución que regulan los ingresos y los gastos públicos.

- Aspectos organizativos: distribución de las competencias financieras entre los distintos niveles de la Hacienda territorial: Estado, CCAA y Haciendas locales

- Aspectos dogmáticos: principios de justicia en el reparto de la carga tributaria (capacidad económica); principio de reserva de ley tributaria; principios de equidad y eficiencia en la asignación del gasto público.

En España la experiencia de la Constitución Financiera se traduce en la amplia recepción de la financiación pública en la Constitución española de 1978 y en la experiencia de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (TC).

Es imprescindible concebir el Derecho Financiero y Tributario no sólo a partir de los principios tributarios y del gasto público recogidos en la Norma Fundamental art. 31 de la Constitución española- sino de los valores que entroncan con la concepción del Estado social y democrático de Derecho, puestos de manifiesto a través de principios como los de seguridad jurídica, tipicidad de los hechos imponibles, practicabilidad, proporcionalidad o aplicación de los principios del orden penal al Derecho sancionador tributario. La Constitución Financiera permite hablar de unos valores “básicos” de justicia que afectan al fenómeno financiero en su conjunto, y que le dotan de unos fines a los que obedecen tanto los ingresos como los gastos públicos. Esos valores son el apoyo axiológico del nexo ingreso-gasto público que constituyen la razón última de la esencia contributiva del tributo.

En ese marco constitucional la esencia contributiva se traduce en un deber fundamental, el deber de contribuir, que debe ser estudiado en el marco de los deberes fundamentales. Una aproximación a su configuración ha sido propuesta, en España, por la sentencia 182/1997, de 28 de octubre, quien se

refiere a una configuración global del mismo; así el TC afirma que “

lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier

figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario”( FJ 8º).

deber con el criterio de la capacidad económica

Constitución conecta el citado

la

y

2. Los Convenios Internacionales de Doble Imposición

Los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno, dice el artículo 96 CE, añadiendo además que “sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional”.

Existen diferentes clases de tratados que pueden clasificarse de la siguiente forma:

1º- Tratados para cuya aprobación se requiere autorización mediante Ley orgánica porque suponen la atribución a una organización internacional del ejercicio de competencias derivadas de la CE (art. 93 CE), es decir, se atribuyen competencias financieras tanto en materia del Gasto Público como en materia de Ingresos. Se refiere al Tratado de adhesión de España a Europa y sucesivos negociados por España como miembro de la UE. Cabe destacar en relación con la materia tributaria:

- La prohibición de tributos que afecten la libre circulación (art. 90 y ss. del mencionado Tratado).

- La armonización fiscal (art. 93 del Tratado). Dentro de los tributos que han sufrido armonización podemos destacar el IVA, los aranceles y en general todos los impuestos sobre el consumo.

- En relación al Gasto Público también existen armonizaciones ya que los Estados Miembros no pueden llegar a tener un déficit público superior al 3% del PIB ni un nivel de endeudamiento mayor que el 60% del PIB.

2º- Tratados para cuya firma se requiere la autorización previa de las CC.GG. (Art 94.1 CE). La autorización deberá otorgarse según el procedimiento previsto en el art 74 CE, es decir que se obtenga una mayoría en ambas cámaras, inicio del trámite en el Congreso y a falta de acuerdo se obtendrá por una Comisión Mixta Senado-Congreso. En relación con la materia que tratamos cabe destacar dentro del listado del artículo 94.1 CE los siguientes:

a) Tratados que afecten a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I CE:

- “Convenios para evitar la doble imposición (CDI) y la evasión fiscal”. A ellos hace referencia expresamente el art 7.1. b) LGT.

- “Convenios de adhesión a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios”:

mediante estos convenios se fijan los tratos tributarios de los funcionarios internacionales o el personal diplomático.

b) Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

Los Convenios Internacionales de Doble Imposición

No son más que tratados internacionales, por tanto fuentes del Derecho y fuentes del Derecho tributario (art. 96 CE en relación con los tratados internacionales).Se les integra en el ordenamiento y se les da cierto carácter prevalente y referente a su derogación.

Los Convenios de Doble Imposición tienen la función de regular situaciones que son relevantes desde el punto de vista tributario pero que tienen un elemento transfronterizo o extranjero. Éstos intentan evitar o corregir la doble imposición, repartiendo o distribuyendo las competencias tributarias entre los Estados firmantes. Son, en su inmensa mayoría, tratados bilaterales, aunque existe algún tratado multilateral.

3. El contenido posible de las Leyes de Presupuestos y el problema de las normas tributarias contenidas en las Leyes de Presupuestos

Dentro del Derecho interno de rango ordinario la primera de las fuentes es la ley, la cual tiene un papel central en el Derecho Tributario por imperativo del Principio de Legalidad pues se exige este rango formal para la regulación de los elementos esenciales de los tributos.

Dentro de la Ley podemos distinguir entre las Orgánicas y las Ordinarias. Como es sabido, la diferencia entre unas y otras no es de rango sino de ámbito de regulación, de acuerdo con el principio de reserva de Ley Orgánica en los términos previstos en el art 81.1 CE. Dicho precepto se refiere al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, a los Estatutos de Autonomía y al régimen electoral general. En relación con el ámbito tributario cabría destacar las disposiciones en materia financiera contenidas en los Estatutos de Autonomía así como las leyes orgánicas penales relativas a la protección del crédito tributario (Delitos contra la Hacienda Pública). También interesa directamente en materia tributaria la LOFCA que regula el ejercicio de las competencias financieras que la Constitución reconoce a las CC.AA. Y por último hay que mencionar que el art 136.4 CE hace una reserva de ley orgánica para regular la composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas.

El contenido posible de las Leyes de Presupuesto

Estas leyes cumplen una función constitucional específica reconocida por el TC, que justifica determinadas especialidades en cuanto a su tramitación y a su posible contenido. En la ley de presupuestos no cabe regular cualquier cosa. Esta función se deriva del propio art. 134 CE y de la doctrina del TC en relación con el mismo.

Es una ley que establece la previsión de gastos e ingresos en un ejercicio económico y un instrumento (ahora el único y fundamental) del gobierno para dirigir la política económica. Esto hace que existan especialidades en cuanto a su tramitación ya que, según el art. 34 CE, el Gobierno es el único que puede presentar el proyecto de ley presupuestaria. Pero esta no es la única especialidad en lo que a

tramitación se refiere: esta se realiza por el procedimiento de urgencia y además el gobierno goza de la posibilidad de rechazar cualquier enmienda (procedente de cualquier diputado o grupo parlamentario) que suponga mayor gasto o menor ingreso respecto de las previsiones contenidas en el proyecto de ley.

En cuanto a su contenido, existen determinadas materias que no se pueden regular mediante la ley de presupuestos, por ejemplo, el art. 134.7 CE establece que mediante esta ley no se pueden crear tributos, pero si modificarlos. También esta prohibido que la ley de presupuestos regule materias que no guardan relación con ninguna de las cuestiones sobre materia presupuestaria.

El núcleo duro o indisponible de esta ley se encuentra constituido por la previsión de gastos e ingresos. Y existen otras materias que, si bien no son obligatorias, si son de conveniente regulación por esta ley, por su estrecha relación con los ámbitos que ésta regula: retenciones, actualización del sueldo de los funcionarios, lo que esté relacionado con las variables macroeconómicas…

El problema de las normas tributarias contenidas en las Leyes de Presupuestos

La ordenación jurídica del gasto público, en sus aspectos financieros (asignación de recursos, ejecución del proceso del gasto, control del mismo), se desarrolla en torno al presupuesto, que es el acto del legislativo mediante el cual se aprueba el plan anual de gastos, estableciendo límites precisos a la acción del ejecutivo, que es a quien corresponde su realización.

Así podemos decir de entrada, que el presupuesto es el plan de gastos y previsión de ingresos del Estado para un determinado ejercicio económico y, por tanto, se configura como un instrumento de racionalización y organización de la actividad financiera y, en general, de la actuación económica del sector público.

El núcleo fundamental de la regulación del presupuesto se encuentra recogido en la propia Constitución la cual le atribuye unas funciones específicas como ley sustantiva, que son: previsión de ingresos, habilitación de gastos e instrumento de la política económica del Gobierno (SSTC 27/1981 FJ 2º, 65/1987 FJ 3º). Por esta razón se trata de una Ley sustantiva con determinadas peculiaridades.

Además, la Ley de Presupuestos no sólo es una Ley en sentido material, pues contiene un mandato o regla de conducta general y abstracta, sino que también se configura como una Ley en sentido formal, pues su contenido es el propio de un acto de gobierno, la propia Constitución distingue, al establecer las competencias de las Cortes, entre la competencia legislativa y la presupuestaria (art 66.2 CE) y el propio TC ha señalado que la aprobación del presupuesto se hace en base a una “competencia específica desdoblada de la genérica potestad legislativa del Estado”. Se supera así la vieja controversia sobre el carácter formal o material de la Ley de presupuestos generales (SSTC 27/1981, FJ 2; 63/1986, FJ 5; 68/1987, FJ 4; 76/1992, FJ 4; y 274/2000, FJ 4).

Todo lo anterior convierte a la Ley de presupuestos, según el TC, en una ley “singular”. Ello queda reflejado por las siguientes limitaciones o peculiaridades:

- Limitación del ejercicio de la potestad legislativa de las CCGG (Art. 134 y 6 CE): restricciones a su tramitación parlamentaria por los Reglamentos de las Cortes (menor posibilidad de debate, limitación de las enmiendas)

- Limitaciones en el contenido de la LP (jurisprudencias TC y art. 134.7 CE)

Límites en el contenido de la ley de presupuestos:

La doctrina que el TC ha establecido respecto de esta cuestión (SSTC 63/1986, 65/1987, 134/1987) tiene un carácter ecléctico (adopta una postura intermedia). Dicha doctrina puede resumirse en las siguientes proposiciones:

Contenido mínimo o “núcleo indisponible”: integrado por los estados de gastos e ingresos, es decir, la previsión de ingresos y habilitación de gastos públicos.

Contenido posible (JTC): Sólo siempre que:

I. Guarde relación directa con gastos e ingresos o con criterios de política económica general (SSTC 76/1992, 174/1998, 32/2000).

II. Sea un complemento necesario para la mejor inteligencia y para la más eficaz ejecución del presupuesto (STC 76/1992).

III. No suponga restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo (disminución de facultades de enmienda sin base constitucional, STC 65/1986), ni afecte el principio de seguridad jurídica (SSTC 65/1990 y 182/1998).

Contenido tributario: Con relación a la regulación de los tributos la Constitución Española contiene un importante precepto que limita las posibilidades de proceder a esta regulación a través de la Ley de presupuestos generales. Se trata del artículo 134.7 que dice: “La Ley de presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea”.

Las cuestiones que se plantean en relación con el precepto anterior son básicamente dos: qué hay que entender por modificación de tributos y qué hay que entender por ley sustantiva. Las dos han sido examinadas por el TC en una importante sentencia que ha sentado la doctrina en esta materia (STC 27/1981, de 20 de julio).

Respecto a la primera de las cuestiones, el TC ha establecido un criterio flexible según el cual las modificaciones tributarias pueden dividirse en tres categorías:

tributos, que se encuentra expresamente prohibida para la Ley de

a) Creación

de

Presupuestos;

b) Modificaciones

sustanciales

o

profundas”

que

pueden

producirse

por

la

Ley

de

Presupuestos siempre que exista la previa habilitación por ley sustantiva;

c) Modificaciones de “mera adaptación del tributo a la realidad” que son admisibles en todo caso, incluso sin previa habilitación.

Por lo que se refiere al concepto de “Ley tributaria sustantiva”, el TC ha entendido que la habilitación debe encontrarse contenida en cualquier Ley que, exceptuando la Ley de Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria. Lo usual es que la previsión se establezca en las Leyes propias de cada impuesto.

Aplicación analógica del límite del art. 134.7 CE a las Leyes de Presupuestos Autonómicas (STC 3/2003 FJ 6).

4. Los Decretos Leyes en materia tributaria

El primer precepto que encontramos en relación con el Decreto-Ley, es el art 86 CE 7 en el cual se reconoce la potestad del Gobierno para dictar este tipo de Decretos siempre y cuando no afecten a las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título Primero. Dentro de este Primer Título de la Constitución se encuentra en el art 31.1 el deber de los españoles de “contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo”. Es por ello por lo que han surgido muy diversas teorías doctrinales acerca de la regulación de la materia tributaria mediante Decreto-Ley. La evolución doctrina y jurisprudencial sería la siguiente:

I- Atendiendo a la literalidad del precepto una primera interpretación sería la que sostiene SALAS HERNÁNDEZ de que existe una imposibilidad absoluta de regular la materia tributaria a través de Decreto-ley. Sin embargo esta primera interpretación era y es inconsistente.

II- Como segunda interpretación tendríamos la que llevo a cabo el Tribunal Constitucional en diversas sentencias tales como SSTC 6/1983, de 4 de febrero, 41/1983, de 18 de mayo, y 51/1983, de 14 de junio, apoyada por varios autores como MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO…, la cual entendía que quedaban excluidas de regulación mediante Decreto-Ley las materias tributarias reservadas a ley. Sin embargo esta segunda interpretación que durante varios años aplicó el Tribunal Constitucional carecía, al igual que la anterior, de sentido si tenemos en cuenta que el Decreto-Ley tiene rango de Ley.

III- Finalmente, la interpretación que esta llevando a cabo en la actualidad el Constitucional opta por relacionar las materias excluidas de regulación mediante Decreto-ley con el «deber de contribuir» consagrado en el art. 31.1 anteriormente citado. De manera que vulnerará el art. 86 CE «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario», debiendo tenerse en cuenta en cada caso, a estos efectos, «en qué tributo concreto incide el Decreto-ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no- resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate».

En el fondo, lo que parece latir en la sentencia, tal y como ha expuesto FALCÓ TELLA, R. en su artículo, “ es la idea de que sólo los tributos generales (o «globales», en la terminología del Tribunal) sobre la renta o sobre el consumo (IRPF e IVA, y más dudosamente el IS), quedan excluidos de

7 Art 86 CE: “1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título Primero, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al derecho electoral general. ( )”

regulación mediante Decreto-ley, y sólo en la medida en que dentro de estos tributos se altere de forma significativa el reparto de la carga tributaria entre unos contribuyentes y otros”. Pero además, no hay que olvidar que el propio art 86.1 CE añade como uno de los requisitos formales para dictar un

decreto-ley es que concurra un caso de extraordinaria y urgente necesidad.

establece la STC 6/1983, en el fundamento jurídico quinto, la utilización de este instrumento normativo se estima legítima «en todos aquellos casos en que hay que alcanzar los objetivos marcados para la gobernación del país, que, por circunstancias difíciles o imposibles de prever, requieren una acción

normativa inmediata o en que las coyunturas económicas exigen una rápida respuesta».

Y así, tal y como

5. Las Disposiciones interpretativas o aclaratorias en el Derecho Tributario

Las órdenes interpretativas (art. 12.3 LGT):

Esta facultad es exclusiva del Ministro de Hacienda y serán de obligado cumplimiento para las Administraciones Públicas y los Tribunales Económicos Administrativos pero en nigún caso vincularán a los órganos judiciales ni a los interesados. Es por esta razón, que sólo obligan a las AP, por lo que carecen de carácter reglamentario, y por tanto, no son una norma como tal, pues sólo poseen un contenido interpretativo o aclaratorio de las disposiciones tributarias sin llegar en ningún momento a desarrollarlas o modificarlas. Otra característica de las órdenes es que no pueden impugnarse por vía contencioso-administrativa y deberán publicarse en el BOE.

El TS ha determinado que lo relevante para diferenciar una orden interpretativa de un reglamento no es el nombre que se le de, sino el contenido de la misma. Por ello, si en una disposición interpretativa aparecen desarrollos normativos podrá impugnarse por vía contenciosa porque en este caso no estamos ante una auténtica orden sino ante un reglamento.

Otras disposiciones administrativas en materia tributaria:

Las autoridades tributarias también ejercen su potestad a través de otras disposiciones muy variadas como son las circulares, instrucciones y resoluciones. En este caso no vinculan a todos los órganos de la Administración sino sólo a aquellos que dependan de la autoridad que las ha dictado. Se trata de doctrina administrativa fuera del ámbito de las fuentes normativas.

Habrá que valorar, al igual que en el caso anterior, si dichas disposiciones contienen innovaciones normativas o por el contrario solo se trata de doctrina tributaria aclaratoria para saber si realmente es o no una disposición administrativa.

6. Las Ordenanzas de Exacciones en el ámbito de las Haciendas Locales

Preguntas

1. Una sociedad española abona 10.000 euros brutos a una sociedad tecnológica residente en Estados Unidos por el derecho de uso de una patente. El asesor de la sociedad española comprueba que tal renta queda sujeta a gravamen en España en la medida en que el pago sea satisfecho por una persona residente en España, lo que acontece en este supuesto (art 13.1.f.3 Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes). El tipo de gravamen aplicable sería del 24% por lo que debería practicarse una retención de 2.400 euros sobre dicho pago. ¿Sería relevante el hecho de que España hubiera o no firmado un Convenio de Doble Imposición con EEUU? En caso positivo, explique qué ocurriría en los siguientes supuestos:

Se identifica como doble imposición internacional a la situación que se produce cuando un mismo hecho imponible que afecta a una misma persona es gravado en dos países diferentes en el mismo ejercicio fiscal. Para promover la inversión extranjera, los países suelen establecer convenios contra la doble imposición, que evita ese doble gravamen y regulan la fiscalidad de los rendimientos obtenidos.

Para evitar este fenómeno de la doble imposición internacional, los diferentes países suelen firmar convenios de doble imposición (en lo sucesivo CDI), bilaterales o multilaterales, cuya finalidad es determinar a qué país corresponde el gravamen cuando son varios los que inicialmente tienen derecho

a su exacción.

Los CDI, que son de aplicación prioritaria sobre el resto de normas de Derecho interno español, pueden ser de distintas clases:

- Convenios bilaterales para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, que suelen afectar a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, aunque cambien existen sobre rentas procedentes de la navegación marítima y aérea y sobre herencias.

- Convenios bilaterales o multilaterales de los que España sea parte que afectan al ordenamiento jurídico tributario español.

- Acuerdos suscritos con organismos internacionales que, aun tratando de materias distintas, contienen disposiciones que afectan al ámbito fiscal.

Existe doble imposición jurídica cuando una misma renta de un mismo contribuyente quede sometida a gravamen en dos Estados diferentes por un impuesto similar. Y existirá doble imposición económica cuando una misma renta quede sometida a gravamen en dos Estados diferentes por dos impuestos diferentes y en sede de dos contribuyentes distintos. Los convenios de doble imposición no crean obligaciones tributarias sino que limitan los efectos de los tributos (la potestad tributaria de estado que no aplica).Estos CDI, escogen como criterio de sujeción, mayoritariamente la residencia. Tributamos por nuestra renta mundial, es decir, independientemente de donde se haya obtenido a renta.

MÉTODOS DE CORRECCIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

- Método de exención: el Estado de residencia del perceptor de la renta renuncia a gravar las rentas obtenidas en el Estado de la fuente.

- Método de imputación: la renta percibida en el Estado de la fuente es incluida en la base imponible del perceptor al objeto de su gravamen por el Estado de residencia y de la cuota así obtenida se deducirá el impuesto satisfecho en el Estado de la fuente (imputación total) o el impuesto que correspondería satisfacer en el Estado de residencia si la renta se hubiera obtenido en el mismo (imputación parcial).

En cuanto a la tributación de los cánones, los CDI firmados por España se apartan del criterio sugerido por el Modelo de Convenio de la OCDE, que aboga por la tributación en el Estado de residencia del perceptor de los cánones (en este caso sería EEUU), y establece un esquema de tributación compartida según el cual los cánones son objeto del gravamen en el Estado de la fuente a un tipo de gravamen máximo (España exige un 3% y un 10%) y en el Estado de residencia, donde se corregirá la doble imposición. Excepcionalmente, CDI firmados con Hungría, Bulgaria, Emiratos árabes unidos y Malta prevén el criterio de tributación en el Estado de residencia.

a. No existe Convenio en vigor entre España y Estados Unidos.

Se aplicaría la legislación interna.

b. Existe Convenio, fijando el gravamen en fuente (Estado de residencia del pagador del

cánon) en un 30%.

En la fuente = Estado que paga el canon (España en este caso).

Se aplica el Convenio. España lo fijará con acuerdo a la legislación española hasta un límite de un 30%: puede usted gravarlo a un 30%, si su legislación interna prevé el gravamen lo podrá gravar a un máximo de un 30%.

c.

Existe Convenio, fijando un gravamen en fuente del 10%.

El Convenio siempre tiene prioridad de aplicación por lo que, en este caso, aplicaríamos el Convenio. De nuevo España lo fijará de acuerdo a la legislación española hasta un límite de un 10% en este caso.

d.

Existe

delEstado de residencia del perceptor del cánon.

Convenio,

estableciendo

únicamente

posibilidad

de

gravamen

por

parte

En este caso España no puede gravar nada, pues la renta la percibe la empresa de EEUU (Estado de residencia del perceptor del canon).

2. La Ley 26/2009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 incorpora un heterogéneo conjunto de medidas y modificaciones legislativas en sus Disposiciones adicionales. La Disposición adicional sexagésima segunda, por ejemplo, introduce una serie de modificaciones (de vigencia indefinida) en la ley 39/2007 de 19 de noviembre de la carrera militar, que alteran el sistema de promoción y ascenso en la carrera. Por otra parte, la Disposición Adicional decimoctava fija el interés legal del dinero en el 4% hasta el 31 de diciembre de 2010. La decimonovena, por su parte, determina el IPREM (indicador público de renta de efectos múltiples) diario, mensual y anual para el ejercicio 2010. Explique si estas medidas tienen cabida en la Ley de Presupuestos tal y como está concebida por la Constitución y la doctrina del TC. (Consulte la STC 9/2013 de 28 de enero).

El

constitucionalmente delimitado por el art. 134 CE. La constitución establece la reserva de un contenido de la ley de presupuestos, lo que significa que la norma debe ceñirse a ese contenido y también que dicho contenido solo puede ser regulado por ella. La doctrina que el TC ha establecido respecto de esta cuestión (SSTC 63/1986, 65/1987, 134/1987) tiene un carácter ecléctico (adopta una postura intermedia). Dicha doctrina puede resumirse en las siguientes proposiciones:

está

TC

ha

insistido

reiteradamente

en

que

el

contenido

de

la

Ley

de

presupuestos

Contenido mínimo o “núcleo indisponible”: integrado por los estados de gastos e ingresos, es decir, la previsión de ingresos y habilitación de gastos públicos (éstos tienen una regulación constitucional art. 134 CE-).

Contenido posible (JTC): Sólo siempre que:

I. Guarde relación directa con gastos e ingresos o con criterios de política económica general (SSTC 76/1992, 174/1998, 32/2000). Disposiciones relativas a materias no asimilables a

ingresos y gastos, pero de conveniente regulación conjunta con ese núcleo, por su relación técnica e instrumental del mismo, a efectos de la orientación de la política económica.

II. Sea un complemento necesario para la mejor inteligencia y para la más eficaz ejecución del presupuesto (STC 76/1992).

III. No suponga restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo (disminución de facultades de enmienda sin base constitucional, STC 65/1986), ni afecte el principio de seguridad jurídica (SSTC 65/1990 y 182/1998).

Contenido tributario: Con relación a la regulación de los tributos la Constitución Española contiene un importante precepto que limita las posibilidades de proceder a esta regulación a través de la Ley de presupuestos generales. Se trata del artículo 134.7 que dice: “La Ley de presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea”.

Las cuestiones que se plantean en relación con el precepto anterior son básicamente dos: qué hay que entender por modificación de tributos y qué hay que entender por ley sustantiva. Las dos han sido examinadas por el TC en una importante sentencia que ha sentado la doctrina en esta materia (STC 27/1981, de 20 de julio).

Respecto a la primera de las cuestiones, el TC ha establecido un criterio flexible según el cual las modificaciones tributarias pueden dividirse en tres categorías:

tributos, que se encuentra expresamente prohibida para la Ley de

d) Creación

de

Presupuestos;

e) Modificaciones

sustanciales

o

profundas”

que

pueden

producirse

por

la

Ley

de

Presupuestos siempre que exista la previa habilitación por ley sustantiva;

f) Modificaciones de “mera adaptación del tributo a la realidad” que son admisibles en todo caso, incluso sin previa habilitación.

Por lo que se refiere al concepto de “Ley tributaria sustantiva”, el TC ha entendido que la habilitación debe encontrarse contenida en cualquier Ley que, exceptuando la Ley de Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria. Lo usual es que la previsión se establezca en las Leyes propias de cada impuesto.

De acuerdo con todo esto, el presupuesto (o Ley presupuestaria) no puede ser admitido como vehículo para cualquier tipo de normas, sino únicamente para aquellas que se encuentran, bien relacionadas directamente con ingresos y gastos, bien con los criterios de política general en que las previsiones presupuestarias se sustentan.

En este caso concreto, podemos afirmar que las materias relativas al ascenso o promoción de funcionarios no tienen cabida en el Presupuesto General del Estado, pues no guarda relación en los términos expuestos con la previsión de gastos e ingresos. Mientras que, la fijación del tipo de interés legal del dinero y la determinación del IPREM si que pueden formar parte de ese contenido eventual constitucionalmente admitido, pues guardan relación con la previsión de gastos e ingresos y con ciertas variables macroeconómicas que afectan a la misma.

- El interés legal del dinero es el porcentaje que se utiliza para determinar la indemnización de daños y perjuicios cuando el deudor incurriese en mora y no se haya pactado un interés

determinado

- El IPREM (indicador público de renta de efectos múltiples) es el índice empleado en España como referencia para la concesión de ayudas, becas, subvenciones o el subsidio de empleo entre otros.

3. El 10 de febrero de 2014 se publicó en el BOE, junto a la Ley de Presupuestos Generales de

Castilla-La Mancha para 2014, la ley 9/2013 de acompañamiento a la Ley de Presupuestos. En la Exposición de motivos se justifica el recurso a este instrumento por la imposibilidad de recoger en la ley presupuestaria normas que, estando conectadas con los objetivos de política económica fijados por el Gobierno de la Comunidad, no guarden una relación directa con el estado de ingresos y gastos de la Comunidad. Esta ley de contenido variopinto, recoge, entre muchas otras, una modificación de la Ley de Empleo Público de Castilla-La Mancha relativa a los permisos a los que puede acceder un funcionario público de la Junta por nacimiento, acogimiento o adopción de un hijo o hija. También se modifica la ley 1/2005 reguladora de los Consejos de Juventud de Castilla-La Mancha en sus provisiones sobre objetivos, funciones y composición de los Consejos. Analice la constitucionalidad de este tipo de instrumentos tomando como referencia la STC 136/2011 de 13 de septiembre de 2011.

Las leyes de acompañamiento son leyes ordinarias, de contenido indefinido, sin objeto predeterminado cuya finalidad, en este caso, es recoger todas aquellas materias que hubieran quedado excluidas de las leyes anuales de presupuestos de acuerdo con la doctrina constitucional. Éstas deben su nombre a la tramitación parlamentaria de las mismas, que se realiza paralelamente a las Leyes de Presupuestos.

Como sabemos, la Ley de Presupuestos posee un contenido mínimo, necesario e indisponible, constituido por la previsión anual de la totalidad de ingresos y gastos del sector público y la consignación del importe de los beneficios que afecten a los tributos del Estado. Junto a aquellos contenidos, la Ley de Presupuestos puede también incluir modificaciones en los elementos de los tributos del Estado, cuando una Ley tributaria así lo prevea.

La doctrina constitucional admite las leyes de acompañamiento a nivel estatal. Sin embargo, estas leyes de acompañamiento no son un instrumento normativo exclusivo del Estado, puesto que las CCAA se han visto obligadas a recurrir a ellas como consecuencia de la doctrina del TC acerca del contenido de la Ley de Presupuestos explicada anteriormente.

El hecho de que el contenido de esta ley de acompañamiento será calificado como “variopinto”, es decir, que se haya recurrido al expediente de utilizar un único vehículo que ampare preceptos en muchas materias y sectores, por muy desaconsejable que tal práctica parezca técnicamente, no es suficiente para declarar inconstitucional dicha ley. Y esto es así porque, al hacerlo, el legislador ha optado por la tramitación y aprobación simultánea de un conjunto de normas jurídicas, cada una de ellas con su propia virtualidad y fuerza innovadora del ordenamiento lo que, en si mismo, no es inconstitucional. Cosa distinta es, como hemos dicho, que el legislador haga uso de una mala técnica legislativa, pero el juicio de constitucionalidad no lo es de técnica legislativa por lo que, el control jurisdiccional de la ley nada tiene que ver con su depuración técnica (STC 136/2011).

autonómico el 29 de diciembre de 2012, creaba y regulaba, en su artículo 41, un impuesto

autonómico sobre Depósitos en Entidades de Crédito con efectos a partir del 1 de enero de

2013.

Mediante el artículo 41 de la Ley del Principado de Asturias 3/2012, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales para 2013, se crea y regula un impuesto sobre depósitos en entidades de crédito, retrotrayendo además la vigencia del concreto artículo por el que se crea y regula, a una fecha anterior al de la vigencia de la Ley de Presupuestos en que se contiene, según lo dispuesto por la disposición final séptima.

No obstante, el artículo 134.7 de la CE establece la prohibición de crear tributos mediante Ley de Presupuestos, lo que origina la inconstitucionalidad de la norma asturiana en primer término, pues las leyes de presupuestos son leyes singulares de contenido constitucionalmente determinado.

Así, el artículo 41 de la Ley asturiana vulnera el principio de legalidad tributaria que, conforme a los preceptos del bloque de constitucionalidad (arts. 31.3 y 134.7 CE y 24.Ocho y 46.Uno EAPA) exige una ley tributaria sustantiva distinta a la ley de presupuestos para la creación ex novo de tributos.

Además, de conformidad con la disposición final séptima, pretende retrotraerse la eficacia del impuesto fuera del ejercicio presupuestario, de modo que el mismo sea aplicable en el ejercicio de 2012 pese a tratarse de la Ley de Presupuestos de la Comunidad Autónoma para 2013.

Esta entrada en vigor anticipada del precepto tributario, unida a la regulación del período impositivo y el devengo en el apartado siete el año natural- así como la cuantificación de la base imponible en los términos previstos en el apartado cinco el promedio aritmético del saldo final de cada trimestre natural del período impositivo- implica un grado de retroactividad de temporalidad extremo y desproporcionado con grave afectación de la seguridad jurídica de los sujetos pasivos garantizada constitucionalmente. (art. 9.3 CE)

Hacienda ha matado dos pájaros de un tiro con la aprobación de un impuesto estatal sobre los depósitos financieros. Por un lado, impide que Canarias, Extremadura y Andalucía sigan aplicando un tributo que desagradaba al Gobierno y, por otra, cierra la puerta a que otras autonomías sigan sus pasos. De hecho, Asturias ya incluyó este impuesto en los Presupuesto de 2013.

La respuesta vendría a ser que en principio si que habría podido crear un impuesto sobre los depósitos de las entidades de créditos, pero no a través de la LGP. En cualquier caso, el hecho de que el hecho imponible haya quedado ocupado por un impuesto estatal, imposibilita por completo que exista un impuesto autonómico con idéntico hecho imponible, incluso aunque no hubiera sido creado a través de la LGP.

Por otra parte, la ley de Presupuestos de Aragón para 1992, en su Disposición Adicional duodécima, regula el sistema de acceso a la condición de funcionarios de carrera por parte de funcionarios sanitarios interinos. En este caso, el Estatuto aragonés prevé una norma asimilable al 134.2 CE acerca del contenido que ha de tener la ley de presupuestos autonómica.

¿Considera aplicables las limitaciones derivadas del artículo 134 de la Constitución en estos

dos casos?

En ninguno de los casos quedan aplicadas las limitaciones derivadas del art. 134 CE. En el caso de Asturias, porque vulnera la prohibición de establecer tributos a través de las Leyes de Presupuestos, establecida en el art. 134.7 CE. En el caso de Aragón, la limitación vulnerada es la establecida en el art. 134.2 CE que hace referencia al contenido de éstas Leyes de Presupuestos. Como ya sabemos, las Leyes de Presupuestos gozan, por un lado, de un contenido mínimo o núcleo indisponible integrado por los estados de gastos e ingresos, es decir, la previsión de ingresos y la habilitación de gastos públicos y, por otro, pueden gozar, según admite la jurisprudencia del TC, de un contenido eventual o posible, en la medida en que este guarde una relación directa con esa previsión de gastos e ingresos, sea un complemento necesario para la mayor eficacia de la ejecución del presupuesto y no suponga restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo. Así, no se puede considerar como contenido eventual de dicha ley la regulación del sistema de acceso a la condición de funcionarios de carrera por parte de funcionarios sanitarios interinos, pues no guarda ningún tipo de relación con la previsión de ingresos y gastos anuales.

¿Hasta qué punto es relevante que la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento y el Estatuto aragonés contengan o no una previsión similar al citado artículo 134 de la Constitución?

Hasta el año 1998 el TC venía diciendo que el art. 134 CE era un mero asunto estatal, una norma de aplicación estatal. Cambia de criterio y dice que existe un problema de constitucional de la peor calidad de la tramitación de la LGP que hace que dicho artículo sea también aplicable a las CCAA. Por lo dicho anteriormente, es irrelevante que contengan una previsión similar.

Si el TC no hubiera cambiado de criterio, si que sería relevante que existiera una previsión similar, porque sino no podríamos afirmar que dicho precepto contenido en la Ley de Presupuestos Aragonesa sería inconstitucional.

¿Considera relevante que la Ley haya sido aprobada por una Comunidad Autónoma de régimen foral?

(Consulte las siguientes sentencias: STC 116/1994, FF.JJ. 5 y 6, y el voto particular formulado por el Magistrado D. Álvaro Rodríguez Bereijo, STC 174/1998 y STC 3/2003).

5. El Real Decreto-Ley 12/2012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público modifica el artículo 20 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades incorporando, una norma de limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en que incurren las sociedades. Reza el artículo: “Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio”. En la Exposición de Motivos del Real Decreto-Ley se señala como objetivo “conseguir un incremento de los ingresos fiscales procedentes del Impuesto sobre Sociedades” dado el contexto actual de lucha contra el déficit público.

Consideraciones teóricas acerca del Decreto-Ley (art. 86 CE)

- Presupuesto habilitante: aprobación con carácter de urgencia.

- NO puede afectar a determinadas materias.

- Sometido a votación (convalidación o rechazo) al Congreso de los Diputados en un plazo de 30 días.

Límites constituciones a la utilización en materia tributaria de un Decreto Ley

Extraordinaria y urgente necesidad.

En materia tributaria no existe ninguna especialización.

Actualmente, consolidación de las cuentas del Estado (consolidación fiscal).

El TC aprecia frecuentemente esta concurrencia (concepto indeterminado).

- El problema surge cuando la entrada en vigor de los mismos es diferida hasta 1 año (el gobierno intenta evitar el trámite legislativo correspondiente)

¿Está vedada la materia tributaria al DL y en qué contexto?Artículo 86 CE: la materia tributaria NO está vedada a la regulación mediante DL.Ahora: derechos, deberes y libertades regulados en el Título I de la CE (incluida la materia tributaria:

deber general de contribuir artículo 31 CE).

¿Puede un DL regular una materia tributaria?

Interpretación estricta: NO, porque afecta al deber de contribuir del artículo 31 CE.

Ahora, como hemos dicho esta no es la interpretación utilizada por el TC. En algún momento el TC interpretó que estaban vedadas del DL las materias u cubiertas por reserva de ley.

- No fue consecuente con esta tesis en la medida en la medida en que no dejaba regular tributos no dejaba regular tributos por DL pero si deja regular exenciones a tributos.

A partir de la STC 182/1997 el TC dispone que lo que no puede hacer el DL es regular materia tributaría de manera que se altere sensiblemente la obligación del obligado a tributario a contribuir conforme a su capacidad económica. No puede afectar de manera esencial o sustancial al deber general de contribuir.El problema es que esto es muy indeterminado.

¿Cuándo un DL afecta al deber de contribuir? Hay que determinarlo caso por caso: el TC en la STC 182/1997 da ciertas pautas:

Tomar en consideración en que tributo concreto recae el DL y ver cual es el peso relativo de ese tributo en el conjunto del sistema tributario y como realiza el principio de capacidad económica ese tributo.

- En principio estaría muy restringido en materia de IRPF y no tanto en tributos como el que

recae sobre el alcohol, la gasolina

Examinar en que elementos esenciales o no del tributo incide el DL.

- No es lo mismo regular en el IRPF una deducción que subir o bajar los tipos de gravamen o bajar el mínimo vital o existencial.

¿Cuáles la concreta naturaleza de la medida de que se trate?

- En el IRPF los tipos de gravamen pueden ser esenciales y fundamentales en cuanto a la

capacidad económica, pero un DL para deflactar no debería estar prohibido.

La norma limita la deducibilidad de los ingresos financieros para empresas grandes + 1.000.000 euros.

¿Considera que en este caso concurría el presupuesto habilitante, previsto en el artículo 86.1 de la Constitución, que permite al Gobierno dictar un Decreto Ley?

Si, en este caso concurren los requisitos de extraordinaria y urgente necesidad, por los motivos económicos derivados de la situación de crisis actual y necesidad recaudatoria del Estado. Habrá que ver la extraordinaria y urgente necesidad de la medida concreta, es decir, habrá que estar a los efectos macroeconómicos de la medida. Si dichos efectos fueran de gran envergadura si que nos encontraríamos ante una situación de extraordinaria y urgente necesidad pero si no, la medida se podría haber introducido perfectamente en una ley ordinaria.

¿Qué incidencia tiene sobre el juicio de constitucionalidad de la norma que el Decreto Ley afecte a un tributo como el IS en atención a lo previsto en el artículo 86.1 de la Constitución?

En las materias vedadas al Decreto Ley están los artículos situados dentro del Título I CE, entre en cual se encuentra el art. 31 CE. Lo que no se puede afectar por Decreto Ley es ese deber de contribuir. En el momento en el que la modificación del DL afecta al IRPF o al IVA (los impuestos que pagamos todos), si que podría considerarse materia vedada, porque podría afectar a nuestro deber de contribuir. Sin embargo, si afectara a un tributo de menor entidad, no se pondría en tela de juicio su constitucionalidad.

Razonamiento:

1. El IS ¿tiene un peso relevante en el conjunto del sistema financiero? Si, en términos recaudatorios es el 3º detrás del IVA y del IRPF.

2. ¿A qué elementos afecta? En este caso, a la base imponible, sobre la cual se establece una reserva de ley. No obstante, existe una regulación reglamentaria muy amplia sobre base imponible para el caso de que dicha regulación resulte muy complicada.

3. Naturaleza y alcance de la regulación de que se trata ¿es lo suficientemente amplia? No afecta a tantos porque se requiere el límite de +1.000.000 euros anuales y sólo afecta a empresas grandes.

En este caso podríamos justificar ambas teorías:

- Podríamos afirmar que es inconstitucional basándonos en los puntos 1 y 2

- Por el contrario, podríamos afirmar que es constitucional basándonos en el punto 3

Si se tratara del IRPF o el IVA este juicio de constitucionalidad sería más claro porque estos tributos afectan directamente a la capacidad económica. Pero en el caso del IS dependerá de si entendemos que una gran organización tiene el deber de contribuir conforme a la capacidad económica (el profesor considera que si, pero es relativo).

¿Qué

enjuiciado?

consecuencias

puede

tener

la

Se subsanarían los vicios.

posterior

tramitación

como

Ley

del

Decreto

Ley

5.

FINANCIERO

LECCIÓN

INTERPRETACIÓN

E

INTEGRACIÓN

DE

LAS

NORMAS

EN

EL

DERECHO

1. Conceptos básicos en la aplicación de las normas: calificación, interpretación e integración

- Interpretar: es buscar el sentido de las normas

- Integrar: completar lo que falta

- Calificar: subsumir hechos, actos o negocios a la norma

Cuando se habla de calificar se entiende por “correcta identificación de los hechos” para, a partir de ahí, aplicar las normas tributarias. Es decir, es la fase del proceso de aplicación de la norma, previa a la interpretación de la misma, que consiste en fijar e identificar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma 8 .

La calificación viene regulada en el art. 13 LGT: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieren dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. A la luz de este artículo observamos que como primera proposición se establece como mandato el de identificar la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios, es decir, que con la calificación la “sustancia prevalece sobre la forma” y por tanto hay que atender a los efectos reales de los negocios jurídicos o actos y no a la forma o denominación que a los mismos les den las partes que intervienen. Además esta calificación ha de hacerse con criterios exclusivamente jurídicos.

Como “coda” final, el artículo añade que “(…) prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. Esto significa que en el caso de que un acto o contrato presente algún defecto que pueda afectar a su eficacia o validez, ello no afectará a su tratamiento tributario, es decir, el negocio jurídico se gravará de todas formas ya que la aplicación del tributo no puede quedar bajo la libre voluntad de las partes. Con ello se pretende evitar que la aplicación del tributo correspondiente al negocio o acto jurídico pueda ser eludida mediante la introducción, a sabiendas, de un defecto que afecte a la validez del mismo pero que no impide que se produzcan sus efectos en tanto los interesados no ejerciten la acción de nulidad correspondiente.

No obstante, en el caso de que se produzca la anulación, rescisión o resolución del acto o negocio jurídico, la Administración Tributaria procederá a devolver el impuesto satisfecho.

2. La interpretación de las normas tributarias

2.1 La naturaleza de las normas tributarias y el art. 12 LGT 2.2 El problema de los conceptos jurídico-privados en el presupuesto de hecho de las normas tributarias. Los conceptos tributarios autónomos

8 Los hechos de la realidad deben ser convertidos en hechos jurídicos para poderles aplicar la normativa tributaria, y para ello deben ser calificados.

¿Existe alguna especialidad de interpretación de las normas tributarias? En principio no. Hace muchos años ya dijo el TC que lo que llamaban “interpretación económica” en la antigua Ley General Tributaria era inconstitucional. La duda se está en como hay que interpretar los conceptos jurídicos privados que están en las Normas Tributarias y loas conceptos autónomos de los objetos tributarios de las normas tributarias.

La interpretación constituye un momento necesario en el proceso de aplicación de las normas tributarias. La LGT dedica el art 12 a esta cuestión. El indicado precepto contiene tres normas: una primera, que remite a los criterios de interpretación contenido en el Título Preliminar del CC; otra, que aborda el problema de los términos con significado no unívoco y; finalmente, otra sobre las disposiciones de aclaración o interpretación de las normas.

La primera de las reglas citadas aparece en el apartado primero del artículo anterior (art 12.1 LGT), en el cual se establece literalmente que: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del CC”. En el mencionado artículo del Código Civil aparecen diversos criterios de interpretación, entre los que no existe una relación de jerarquía sino que pueden aplicarse indistintamente cada uno de ellos aunque lo mejor es siempre aplicarlos de manera conjunta. Desde un punto de vista metodológico se le suele conceder cierta preferencia al criterio teleológico. Así, el art 3.1 CC recoge los siguientes criterios interpretativos:

a) Criterio gramatical: Según el sentido de las palabras empleadas por la ley.

b) Criterio sistemático: Según el contexto o sistema en el que se integran.

c) Criterio histórico: Según los antecedentes históricos y legislativos de la norma.

d) Criterio sociológico: Según la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicada la norma.

e) Criterio teleológico: Según el espíritu y finalidad de la norma.

La segunda de las normas sobre interpretación contenidas en el mencionado artículo es la que se refiere al sentido de los términos empleados por las normas tributarias, el precepto dice literalmente que: “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

Por tanto se remite a la solución que proceda en cada caso, a no ser que el propio legislador haya especificado cuál es el sentido en el que debe entenderse el término en cuestión. Por tanto, tal y como establece la STC 45/1989, existe una autonomía del legislador fiscal a la hora de atribuir significado a los conceptos jurídicos con independencia de que estos hayan sido elaborados en otras ramas del ordenamiento. Ejemplo: artículo 20 Ley de Impuestos Especiales.

La última de las normas del art 12 LGT 9 sobre interpretación es la relativa a las disposiciones aclaratorias o interpretativas dictadas por la Administración. Estas no son auténticas normas jurídicas sino instrucciones de carácter interno que vinculan a los órganos de la Administración Tributaria correspondiente.

A modo de conclusión podemos decir que existe un principio de unidad del ordenamiento y

continuidad del sentido de los términos como orientación metodológica 10 .

3. La integración en Derecho Tributario

3.1 La prohibición de analogía

La LGT contiene en el art 14 una prohibición legal de la analogía, pues dicho precepto dice literalmente que: “No se admitirá analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. La analogía NO es una técnica interpretativa sino que se trata de un término de integración para evitar lagunas normativas. Pretende determinar cuál es el tratamiento que hay que darle a un supuesto de hecho no contemplado directamente por la norma, a partir de las reglas establecidas para otro supuesto distinto pero que guarda con el primero una relación de semejanza. El recurso de analogía es un mecanismo o modo de aplicación de las normas que se diferencia tanto de la interpretación como de la creación de las mismas, y por tanto, la analogía no se configura como fuente del derecho.

Fundamento tradicional de la prohibición: reserva de Ley.

La doctrina mayoritaria clásica entiende que la analogía no tiene cabida en nuestra disciplina, pues iría en contra del principio de legalidad que reserva a la Ley la regulación de los elementos esenciales del tributo. Por ello la analogía será aplicable en el derecho Tributario formal, pero no afectará a los elementos sustanciales de los tributos o materias reservadas a la ley. Por tanto, la teoría que relaciona la analogía con la reserva de ley no solamente la está prohibiendo para las normas que regulan el hecho imponible y las exenciones como dice el art 14LGT sino que también extiende dicha prohibición de analogía a todas las materias relativas a elementos esenciales del tributo.

No obstante cabría criticar dicha interpretación ya que con la analogía no se está creando la norma, sino que ésta ya existe, aunque para otro supuesto de hecho.

Elaboraciones doctrinal más recientes: seguridad jurídica.

Según ésta, los obstáculos para la aplicación analógica son los derivados del principio de seguridad jurídica, puesto que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analogía a supuestos distintos de los expresamente previstos en ella, hace más difícil prever por parte del agente cuál va a ser la norma a aplicar en relación a su comportamiento. Siguiendo esta teoría, la prohibición de analogía sólo se reduciría al hecho imponible y a las exenciones tal y como establece el art 14LGT, pero no se extendería a las normas que se refieren a otros elementos del tributo, incluido aquellos esenciales, como el régimen de los sujetos obligados al pago, la base, el tipo, etc.

Además la analogía puede ser aplicada como medio para hacer efectivos determinados principios constitucionales:

a) Principio de capacidad económica.

b) Principio de igualdad.

10 Frase que aparece en las transparencias que no se explicar de otra forma.

Por tanto, el derecho tributario grava supuestos económicos y el art 14 LGT vuelve rígido dicho ordenamiento provocando la aparición de lagunas que van a ser utilizadas por los obligados tributarios para la elusión fiscal lo cual ha provocado que con la actual Ley Tributaria se hayan creado cláusulas anti-elusión desarrolladas en los siguientes apartados.

3.2 El problema de la reducción teleológica

La prohibición de la analogía contenida en el art. 14 LGT se refiere únicamente a la integración analógica, planteando la siguiente cuestión ¿está prohibida en Derecho Tributario cualquier técnica de integración o también respecto a esta cuestión particular el citado precepto debe entenderse de forma estricta y referido, por consiguiente, sólo a la analogía?

La reducción teleológica es otra técnica de integración que puede entenderse como la analogía en sentido inverso.

Es frecuente que los contribuyentes consigan importantes ahorros fiscales no ya con la clásica conducta consistente en eludir una norma de sujeción sino a través de la captación artificiosa de beneficios fiscales o deducciones de carácter técnico.

Parece evidente que estos casos difícilmente pueden resolverse mediante una adecuada interpretación de la norma cuya aplicación el contribuyente ha provocado de manera interesada. Pero es obvio también que, en estos casos, el mecanismo de integración correspondiente no será la analogía, pues no existe laguna, al menos en el sentido primigenio de la misma, como incomplitud dela norma contraria al plan del legislado. En estos supuestos nos encontramos ante lo que la doctrina alemana denomina “lagunas ocultas”.

En definitiva, el problema es el opuesto al que caracteriza las lagunas ordinarias. En las lagunas manifiestas la norma dice menos de lo que recomendaría su finalidad. En las lagunas ocultas, por el contrario, la norma abarca más supuestos que los que su finalidad recomienda; ése es el motivo por el que la analogía resulta inservible en estos caso. La integración de dichas lagunas se lleva a cabo a través de una restricción de la norma por reducción teleológica de la misma y va acompañada a menudo de la ampliación del ámbito de aplicación de la otra norma que viene a cubrir la laguna (ahora si manifiesta) creada por restricción de la primera.

Volviendo a la cuestión inicial, y aunque no existe ningún pronunciamiento en este sentido, podríamos concluir que la falta de referencia por parte del art. 14 LGT a otras técnicas de integración hace posible la aplicación de las mismas en el Derecho Tributario, cualquiera que sea la entidad de la norma integrada. Sin embargo, se trata de un tema controvertido en el que existen también posiciones opuestas que afirman que los límites establecidos a la prohibición de analogía deberían operar también respecto a todas aquellas técnicas de integración que, por definición, exigen prescindir del sentido posible de la norma ampliando o restringiendo el ámbito de aplicación de la misma (como ocurre en este caso).

4. Las técnicas anti-abuso

4.1 Conflicto en la aplicación de la norma tributaria

a) Definición y requisitos.

El artículo 15 LGT, titulado como “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, establece la cláusula general anti elusión. Este extraño nombre hace referencia a la clásica figura del fraude de ley. Cuando se declara la existencia del conflicto es que se ha producido una situación en la que el contribuyente ha utilizado negocios jurídicos no típicos, anómalos, con rodeos o artificiosos para obtener el mismo resultado económico al que podría haber llegado usando una forma o negocio típico, pero así ha evitado que se le apliquen los gravámenes correspondientes a este último negocio. Es decir, que la intención del contribuyente es la realizar un negocio jurídico atípico para propiciar su encaje en el presupuesto de hecho de una norma más favorable que la que correspondería al negocio usual.

Para que exista conflicto en la aplicación de las normas tributarias deben darse los siguientes requisitos:

- Se obtenga una ventaja fiscal, es decir, se evite la realización total o parcial del hecho imponible o se minore la base o deuda tributaria. Aplicabilidad a los pagos a cuenta, a partir de los conceptos base y deuda tributarias.

- Que los actos o negocios jurídicos utilizados sean individualmente o en conjunto notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido (juicio de adecuación). Según establece PALAO, con éste término se viene a establecer que “desde el punto de vista de la aplicación de la ley fiscal, el negocio u operación es artificios, es decir, no se corresponde con la realidad económica y ha sido realizado con la única finalidad de eludir la norma tributaria” 11 . Artificioso no quiere decir que la construcción del negocio jurídico sea más inusual o compleja. Podría considerar que el negocio es impropio cuando es inadecuado o ajeno a la causa típica o propósito negocial.

- Que los actos o negocios jurídicos utilizados no produzcan (salvo el ahorro fiscal) efectos relevantes distintos de los que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios (juicio de efectos). Es decir, que el negocio jurídico utilizado (artificioso y atípico) para obtener la ventaja fiscal, produce los mismos resultados o efectos que el negocio típico que se debería haber usado, ya que si el acto utilizado por el contribuyente se aleja de los efectos del negocio típico, implicaría que la intención del obligado no era la de eludir el gravamen correspondiente sino la de obtener esos efectos jurídicos distintos. Por tanto, habrá más indicios de fraude cuanto más se parezcan los efectos jurídicos, económicos… derivados de los negocios. Se trata por tanto de un juicio objetivo sobre los efectos derivados del negocio jurídico y no sobre las finalidades (subjetivo) perseguidas. Así que podemos afirmas a modo de

11 Citado por RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PÉREZ, J. Interpretación, calificación, integración y medidas antielusión en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria. En Estudios de Derecho Judicial, núm. 57/2004, pp. 13 a 84.

conclusión que e ahorro fiscal es admisible si los actos o negocios realizados producen otros efectos jurídicos o económicos relevantes (business purpose test).

b) Consecuencia jurídica.

Los efectos jurídicos de la declaración del conflicto son los previstos en el apartado 3 de dicho artículo 15 y consisten en que:

-

Se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas.

-

Se liquidarán intereses de demora.

 

-

Improcedencia de sanciones. Después de la reforma fiscal de 2015 si que se pueden imponer sanciones pero en casos concretos.

c)

Procedimiento de aplicación.

El procedimiento viene recogido en los artículos 15.3 y 159 LGT. Se trata de un procedimiento complejo. La declaración de la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria debe respetar unos cauces procedimentales dentro de los cuales destaca el Informe preceptivo y vinculante de la Comisión Consultiva: Un funcionamiento adecuado y el respeto a los plazos del artículo 159 LGT como exigencias para la efectividad de la cláusula.

El procedimiento actual tuvo como precedente el expediente especial que se debía llevar a cabo cuando se declaraba el fraude de ley. No obstante dicho expediente constituye una de las causas del fracaso del fraude de ley tributaria de la anterior LGT.

d) Ejemplo:

Supuesto de hecho:

El 10 de febrero la sociedad BANKA S.A. reduce su capital social con devolución de aportaciones a los accionistas. Un día después amplía el capital en la misma cuantía por la que antes había sido reducido, con renuncia de los accionistas a su derecho de suscripción preferente y suscribiendo la ampliación otra sociedad.

La regulación del Impuesto sobre Sociedades vigente en esa fecha dispone:

- Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel.

- Se estimará que no existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de reducción de capital social.

Análisis de la situación a la luz del art. 15 LGT:

1- Obtención de una ventaja fiscal: Se produce un ahorro tributario en cabeza de los accionistas originales de BANKA S.A. (que son personas jurídicas) al recibir el dinero correspondiente a su aportación por la vía de una reducción de capital en lugar de hacerlo mediante una enajenación de acciones. Ocurre así porque se logró captar el supuesto de hecho de una norma de desgravación. 2- Mediante actos notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado:

La reducción de capital con devolución de aportaciones tiene como finalidad minorar los excesos de los recursos de la sociedad, mientras que la de la ampliación es la de aportar nuevos recursos para financiar la sociedad. Siendo estas dos operaciones de sentido contrario carece de lógica que se lleve

a cabo la segunda de manera inmediata a la primera. 3- El ahorro fiscal es el único efecto relevante de la operación: La actuación realizada sólo tiene sentido por motivos tributarios. El resultado económico de la operación es el mismo que si se hubiera realizado directamente una ventade la sociedad, siendo la diferencia en la carga tributaria el único motivo que explica el camino adoptado por las partes.

Consecuencia Jurídica:

Ha tenido lugar un “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, razón por la cual la Administración liquidará y exigirá a los socios originales de BANKA S.A. el impuesto correspondiente a la ganancia patrimonial que se habría generado por la venta de las acciones a la sociedad que suscribió la ampliación de capital.

También son exigibles los intereses de demora, pero no se podrán imponer sanciones por la conducta desplegada.

4.2 Simulación

a) Definición y regulación.

La simulación en materia tributaria está recogida en el art. 16 LGT y debe entenderse en el sentido de

la doctrina y jurisprudencia civil. De este modo, existe simulación cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal (negocio simulado) otro propósito negocial distinto (negocio disimulado), es decir, se finge realizar un negocio jurídico que realmente no se ha dado nunca (simulación absoluta)

o se ha dado otro distinto (simulación relativa).

Una definición mejorada de los dos tipos de simulaciones sería la siguiente:

Simulación absoluta: se finge la realización de un negocio sin que exista voluntad negocial alguna.

Simulación relativa: se finge la realización de un negocio ocultando la verdadera voluntad de las partes de realizar otro.

Se ha discutido si el art. 16 LGT comprende los supuestos de simulación absoluta o si, por el contrario, se refiere exclusivamente a la simulación relativa, pues en el artículo se dice literalmente En los actos

o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”. Conforme a RUIZ ALMENDRAL Y ZORNOZA PÉREZ, apoyándose en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 31 de diciembre de 1998 y 25 de febrero de 1999, el tenor literal no debe impedir el empleo de la simulación absoluta, porque también mediante el empleo de esa clase de simulación se puede generar la apariencia de un hecho imponible.

b) Consecuencias jurídicas.

El artículo 16 LGT no define el concepto de simulación pero sí establece sus consecuencias:

Se aplicará la norma correspondiente al negocio disimulado. Es decir, en los actos o negocios en los que exista simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, el disimulado, de manera que el negocio simulado no producirá efectos tributarios (prescindiendo de las formas o denominaciones utilizadas por los interesados).

Se exigirán intereses de demora.

Se podrán imponer las oportunas sanciones.

c) Procedimiento de aplicación.

La simulación se apreciará por la Administración en el correspondiente acto de liquidación.

d) Ejemplo:

Supuesto de hecho:

D. Aurelio Ruipérez quiere transmitir a su hijo Tomás su segunda vivienda, a fin de que éste se independice. Para ello, constituyen un contrato de compraventa en el que Tomás se obliga a abonar la cantidad de 100.000 euros por la adquisición del inmueble. Una vez entregada la vivienda, Tomás no ingresa cantidad alguna a su padre.

Consecuencia jurídica:

La Administración tributaria podrá declarar el negocio simulado (simulación relativa) al constituir los actos realizados por D. Aurelio y su hijo, los hechos típicos de una donación. La Administración aplicará la normativa correspondiente a las donaciones exigiendo los intereses de demora que correspondan y, en su caso, las oportunas sanciones.

Preguntas

1. La Directiva 2006/112/CE declara exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios

de asistencia hospitalaria. Un contribuyente considera que los tratamientos psicoterapéuticos que presta no están exentos de acuerdo con el “principio de interpretación restrictiva de las exenciones” que defiende el TJCE. ¿Puede existir tal principio de interpretación restrictiva?

El procedimiento analógico, basado en el razonamiento por semejanza consiste en aplicar al supuesto no contemplado directamente por la norma el mandato establecido en relación con un supuesto distinto, pero que guarda con el primero una relación de semejanza o analogía.

En derecho tributario está prohibida la analogía y existen dos posturas respecto de la interdicción de la analogía:

- Fundamento tradicional de la prohibición: reserva de ley. La analogía será aplicable en el Derecho Tributario formal, pero no afectará a los elementos sustanciales de los tributos o materias reservadas a la ley.

- Elaboraciones más recientes: seguridad jurídica. La analogía puede ser aplicada como medio para hacer efectivos determinados principios constitucionales principio de capacidad económica y principio de igualdad (STC 45/1989). Se trata de la exigencia de certeza; por ello se cierra el paso a la analogía. Esto es así porque la posibilidad de que una norma sea aplicada por analogía a supuestos distintos de los expresamente previstos en ella hace más difícil prever por parte del agente cuál va a ser la norma a aplicar en relación a su comportamiento.

Por tanto, se puede concluir diciendo que este principio de interpretación restrictiva de las exenciones no puede ser aplicado al caso del IVA por ser un caso diferente Prohibición de la analogía.

Respuesta de clase:

El principio existe porque el IVA es un impuesto armonizado a nivel europeo y las normas de interpretación españolas no tienen nada que ver. El tribunal dice que económicamente el IVA tiene que ser neutro pero puede convertirse en un coste para la empresa.

Desde el punto de vista del derecho español no tiene sentido que exista ese principio de interpretación extintiva, puesto que no existe esa interpretación económica y porque interpretar es buscar el sentido a las normas, ver lo que dice la norma. En el Derecho español no tendría sentido hablar de interpretación restrictiva o extintiva; interpretar es interpretar.

2. El artículo 17 de la LIRPF somete a gravamen en el impuesto, como rendimientos del trabajo, todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. La Administración laboral descubre en una inspección desarrollada en la sede de la sociedad X que el sujeto A, de nacionalidad marroquí , presta servicios en dicha empresa aunque no cuenta ni con permiso de trabajo ni tampoco de residencia en España. Los abogados de X sostienen que no debieron retener cantidad alguna al proceder a pagar su

salario a Don A pues no existía relación laboral alguna con él. ¿Cree que es correcta esta posición? ¿Cambiaría su parecer si el artículo 17 estuviera redactado en los siguientes términos?: “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todos los que procedan de la relación laboral o estatuaria”,

Estamos ante un caso de conflicto ya que el negocio sobre el que versa la calificación presenta unas características anómalas, con rodeos o artificios que permiten concluir que dicho negocio ha sido realizado con finalidad elusiva, es decir, con la intención de propiciar su encaje en el presupuesto de hecho de una norma más favorable que la que correspondería al negocio usual. En este caso, se evita la realización total del hecho imponible.

Efectos de la declaración de conflicto: La Administración procederá a recalificar los negocios realizados por los obligados tributarios: se estará a la calificación que hubiera correspondido al negocio ordinario cuya realización formal se ha evitado, pero cuyos resultados prácticos han sido obtenidos.

Es decir, en lugar de aplicar la norma correspondiente a los negocios artificiosos y carentes de sentido económica, se aplicará la norma eludida, con la consiguiente eliminación de las ventajas fiscales pretendidas. Además de esto se exigirán los intereses de demora correspondientes al retraso en el ingreso de la deuda tributaria que normalmente se habrá producido, pero sin proceder, en ningún caso, la imposición de sanciones.

3. El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que son operaciones sujetas “la constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades”. A la vista de dicho precepto, ¿podría aplicarse el gravamen sobre Operaciones Societarias por analogía a la constitución de una comunidad de bienes que realiza actividades empresariales?

La analogía esta prohibida para extender más allá el hecho imponible, pero el Derecho Tributario no prohíbe la analogía en si misma. No cabe, en este caso, la analogía, y además el art. 22 de la misma Ley, extiende el hecho imponible (si cupiera la analogía, no haría falta ese art. 22).

4. Vd. oye a un experto en Derecho Tributario afirmar que la distinción entre simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria carece de sentido pues quien realiza un negocio artificioso oculta su verdadera intención que no es otra que la de obtener un ahorro fiscal. Para más inri, ambas conductas serían objeto de sanción como consecuencia de la reciente reforma fiscal de septiembre de 2015. ¿Qué opina de esta afirmación?

La situación de conflicto se plantea en los casos en que los negocios o situaciones sobre los que versa la calificación presentan unas características anómalas, con rodeos o artificios que permiten concluir que dichos negocios han sido realizados con finalidad elusiva, es decir, con la intención de propiciar su encaje en el presupuesto de hecho de una norma más favorable que la que correspondería al negocio usual. Por lo tanto, existirá conflicto cuando:

- Se evite la realización total o parcial del hecho imponible o se minore la base o deuda tributaria

(obtención de una ventaja fiscal). El conflicto no sólo afecta al hecho imponible sino a los pagos a cuenta de la futura deuda. EJ de conflicto: constitución por dos sujetos de una sociedad; uno aporta dinero, y el otro inmueble. Disuelven la sociedad y cada uno recibe lo que el otro aportó el contrato de sociedad ha sido utilizado para eludir la aplicación de las normas relativas a la compraventa.

- Mediante actos o negocios que: Individualmente o en conjunto sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido (juicio de adecuación).

Salvo el ahorro fiscal, no produzca efectos relevantes distintos de los que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios (juicio de efectos). Efectos de la declaración de conflicto:

La Administración procederá a recalificar los negocios realizados por los obligados tributarios: se estará a la calificación que hubiera correspondido al negocio ordinario cuya realización formal se ha evitado, pero cuyos resultados prácticos han sido obtenidos.Es decir, en lugar de aplicar la norma correspondiente a los negocios artificiosos y carentes de sentido económica, se aplicará la norma eludida, con la consiguiente eliminación de las ventajas fiscales pretendidas. Además de esto se exigirán los intereses de demora correspondientes al retraso en el ingreso de la deuda tributaria que normalmente se habrá producido, pero sin proceder, en ningún caso, la imposición de sanciones.Después de la reforma fiscal de septiembre de 2015 si que se pueden imponer sanciones pero en casos concretos.

Se produce simulación negocial cuando las partes se han puesto de acuerdo para hacer aparentar ante terceros unas relaciones que no se corresponden con la realidad, es decir, un acuerdo que permanece oculto a terceros.En todo caso, es sustancial al concepto de simulación la mentira, el engaño, la ocultación de la realidad.

Por ello, el principal problema para declaración su existencia es la prueba.Las consecuencias jurídicas de la simulación son las siguientes:

1. Se aplicará la norma correspondiente al negocio disimulado: el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes (parece que el legislador sólo hace alusión a la simulación relativa).

2. Se exigirán intereses de demora. No son una consecuencia de la declaración de simulación sino del

retraso en el pago y serán exigibles tanto si ha existido simulación como si no. 3. Se podrá imponer, además de los intereses, las oportunas sanciones. Podrán imponerse en un procedimiento diferente, o en el propio de liquidación.La apreciación de la existencia de simulación no surtirá efectos civiles: para las partes del negocio éste seguirá siendo válido en tanto no se declare por el juez competente su nulidad o que el realmente celebrado es otro distinto.

5. XHOLD, una holding residente en España, desea realizar una inversión sustanciosa en varias sociedades latinoamericanas. Ante su falta de liquidez, X, la sociedad matriz del grupo con residencia en Reino Unido, concede a XHOLD un préstamo de 2 millones de euros a interés de mercado, incurriendo XHOLD en un gasto financiero por valor de 90.000 euros. Tras la obtención del crédito, XHOLD lo invierte íntegramente en adquirir participaciones en sociedades operativas residentes en Latinoamérica dedicadas al sector de los neumáticos.

Varios meses más tarde las sociedades latinoamericanas reparten dividendos, recibiendo XHOLD unos suculentos ingresos que alcanzan los 300.000 euros. XHOLD se considera beneficiario del régimen de participation exemption de acuerdo al artículo 107 LIS y siguientes(que remiten al artículo 21 del mismo texto) por el hecho de cumplir todos los requisitos ahí señalados:

a) El porcentaje de participación en el capital de la entidad no residente es de un 5% como mínimo o bien el valor de adquisición de la participación es superior a 20

millones de euros.

b) La entidad participada está sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS español, con un tipo nominal de al menos un 10%.

Como consecuencia de la aplicación de esta norma, XHOLD no integra estos 300.000 euros en su base imponible.A su vez, XHOLD y otras sociedades del grupo residentes en España se acogen al régimen de consolidación fiscal (artículos 55 y siguientes LIS) según el cual los gastos financieros en que incurrió XHOLD (90.000 euros) se compensan con los ingresos percibidos por las demás sociedades en el seno de su actividad, de manera que a nivel de grupo se logra un ahorro fiscal considerable de 20.000 euros.

¿Considera que este conjunto de operaciones se ajustan a Derecho? Explique las razones de su conclusión tanto si es positiva como negativa.

Si, se trata de una herramienta que podemos encontrar en la Ley, por lo que si que se ajusta a derecho. No se trata de fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma); no parece artificioso. Tampoco parece que exista simulación. Nos encontramos ante una economía de opción explícita (también existen las implícitas, que son aquellas que se deducen de la norma).

Simulación evidentemente no es porque no se está ocultando nada.

LECCIÓN 6. EL PRESUPUESTO DEL ESTADO: CONCEPTO, NATURALEZA Y PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

Como ya sabemos, el Derecho Financiero se extiende al ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública en su doble vertiente de ingreso y gasto público. Nos ocupa ahora analizar el régimen jurídico de los gastos públicos en lo que interesa al Derecho Financiero, esto es, el Derecho Presupuestario.

La ordenación jurídica del gasto público, en sus aspectos financieros, se desarrolla en torno al presupuesto, que es el acto del legislativo mediante el cual se aprueba el plan anual de gastos, estableciendo límites precisos a la acción del ejecutivo, que es a quien corresponde su realización.

El art. 134 CE contiene el núcleo fundamental de la regulación de los principios presupuestarios que se imponen a todos los poderes públicos: legalidad, anualidad, unidad, control, que son desarrollados por la Ley General Presupuestaria. Es la garantía formal.

La innovación, junto al contenido de naturaleza formal anterior, se encuentra en el art. 31.2 CE 12 , situado junto a los principios constitucionales sobre el tributo. Es el principio de justicia material del gasto público, siendo un programa u orientación para la actuación del legislador.

1. El presupuesto como expresión jurídica del plan de la actividad financiera: concepto y definición legal

Podemos definir el presupuesto como el plan de gastos y previsión de ingresos del Estado (o de los restantes entes públicos territoriales) para un determinado ejercicio económico.

Características:

- Es un instrumento de racionalización y organización de la actividad financiera y, en general, de la actuación económica del sector público.

- Tiene un importante valor jurídico: el presupuesto señala con precisión los gastos públicos y establece, a su vez, los límites de éstos.

- Cumple una importante función política: el presupuesto es el instrumento principal de control de la acción de gobierno.

Los Presupuestos Generales del Estado: concepto legal

El art. 32 se refiere al contenido de los presupuestos generales del Estado como “la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector público estatal”. El régimen y los efectos del presupuesto son:

- La aprobación de los créditos de gasto confiere a éstos un carácter de límite.

12 El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los

criterios de eficiencia y economía”.

- Las cifras de ingresos son sólo estimaciones.

El presupuesto puede definirse como el acto a través del cual el Parlamento establece la cifra máxima que la Administración está autorizada a gastar durante el ejercicio, desglosada convenientemente en cada una de las diferentes atenciones o líneas de gasto y acompañada de la previsión de los ingresos que se espera obtener mediante la aplicación de las Leyes tributarias y demás normas concernientes a los ingresos públicos.

Naturaleza jurídica de la ley de presupuestos

La cuestión es determinar si la Ley de Presupuestos debe ser considerada como una ley en sentido material (norma jurídica), o por el contrario, es sólo ley en sentido formal (su contenido no es normativo).

La CE distingue, al establecer las competencias de las Cortes, entre la competencia legislativa y la presupuestaria (art. 66.2). El propio TC ha señalado que la aprobación del presupuesto se hace en base a una “competencia específica desdoblada de la genérica potestad legislativa del Estado” (SSTC 27/1981 y 65/1987). A su vez, en la tramitación del proyecto de Ley de Presupuestos existen importantes limitaciones y restricciones al debate parlamentario.

Todo esto convierte a la Ley de presupuestos, según el TC, en una ley “singular”. Esta singularidad se refleja en limitaciones respecto del contenido admisible de dicha Ley, respecto del cual el TC ha establecido que “excede la cuestión, en estos momentos superada, del carácter formal o material de esta Ley”.

2. Contenido y estructura jurídica del Presupuesto

Contenido

Hay que analizar este contenido desde 2 perspectivas:

1)

Tenemos los estados de gastos (autorización o límite debidamente detallado) y de ingresos

2)

(mera previsión). Dentro del articulado de la Ley existen normas de variada materia.

Es precisamente respecto al articulado donde ha existido controversia acerca del posible alcance del mismo como modo para modificar otras normas.

Podemos distinguir 2 posturas extremas:

- El articulado de la LP debe limitarse estrictamente a aprobación de los estados de gastos e ingresos y a las normas relacionadas con la gestión o ejecución de los créditos prsupuestarios.

- A parte de la limitación de la CE en cuanto a las modificaciones tributarias, la LP es apta para regular todo tipo de materias.

La doctrina del TC puede resumirse así:

- En el presupuesto existe un “núcleo indisponible”, integrado por los estados de gastos e ingresos.

- Aparte de ese núcleo, el TC reconoce que puede existir un contenido eventual posible en el que pueden incluirse “disposiciones relativas a materias no asimilables al estado de gastos y previsión de ingresos presupuestarios, pero de conveniente regulación conjunta con ese núcleo, por su relación técnica o instrumental con el mismo, a efectos de la orientación de la política económica”. Así, el presupuesto no puede ser admitido como vehículo para cualquier tipo de normas, sino sólo de aquellas que se encuentran “relacionadas directamente bien con las previsiones de ingresos y habilitaciones de gasto, bien con los criterios de política general en que las previsiones presupuestarias se sustentan”.

Teniendo en cuenta esto, éstas son las materias que tradicionalmente suelen incluirse en el articulado de la LP:

- “Núcleo indispensable”: preceptos directamente relacionados con los estados de gastos e ingresos.

- Normas sustantivas sobre determinados gastos públicos (singularmente, porcentajes o cifras de actualización de sueldos y pensiones)

- Preceptos sobre deuda y crédito públicos: límites a la emisión de deuda pública, avales, etc.

- Modificaciones tributarias (ver apartado siguiente)

- Otras posibles modificaciones (cajón de sastre) como por ejemplo, modificaciones de la Ley de contratos del Estado o la regulación de incompatibilidades.

Estructura del estado de gastos. Sistemas de clasificación

En la estructura de la LP podemos distinguir entre el articulado y los estados de gastos e ingresos (éstos representan el Presupuesto desnudo o en “estado puro”). Nos centramos en el estado de gastos. La LGP establece una clasificación tripartita: orgánica, económica, por programas.

CLASIFICACIÓN ORGÁNICA. Se distingue cada crédito o partida de gasto en función del Centro gestor del mismo. Los órganos gestores son:

- “Órganos con dotación diferenciada” (es decir, Altos órganos del Estado)

- Administración General del Estado (Ministerios)

- Organismos Autónomos

- Entidades de la Seguridad Social

- Otras Entidades

Los créditos se agrupan por Secciones (cada una corresponde a un centro gestor) y Servicios (en función del organigrama de cada centro gestor).

CLASIFICACIÓN ECONÓMICA. Se identifica cada crédito en función de la naturaleza económica del gasto al que se atiende con el mismo. Siguiendo la LGP, tendríamos el siguiente cuadro:

Operaciones corrientes.

- Gastos de personal

- Gastos corrientes en bienes y servicios

- Gastos financieros

- Transferencias corrientes

Operaciones de capital

- Inversiones reales

- Transferencias de capital

Operaciones financieras

- Activos financieros

- Pasivos financieros

A ellos se añade la dotación del Fondo de Contingencia, creado por la Ley de Estabilidad Presupuestaria de 2001.

CLASIFICACIÓN POR PROGRAMAS. Cada crédito presupuestario se identifica en función del programa de gasto en que se enmarca. Permite a los centros gestores agrupar sus créditos y establecer los objetivos a conseguir como resultado de su gestión presupuestaria.

estructuras

presupuestarias que contempla la LGP, pero no ha quedado olvidada de la antigua LGP. Cada crédito presupuestario tendrá una clave que permitirá clasificarlo de acuerdo con su finalidad, con la función de gasto en que se encuadra: servicios de carácter general, defensa y seguridad, protección social…

CLASIFICACIÓN

FUNCIONAL.

No

aparece

mencionada

entre

los

sistemas

o

Estructura del estado de ingresos

Los ingresos se estructurarán, dice el art. 41 LGP, siguiendo las clasificaciones orgánica y económica:

- La clasificación orgánica distinguirá los ingresos correspondientes a la Administración General del Estado y los correspondientes a cada uno de los Organismos Autónomos, los de la SS y los de otras Entidades, según proceda.

- La clasificación económica agrupará los ingresos, separando los corrientes, los de capital y las operaciones financieras

3. Efectos jurídicos del Presupuesto respecto a los ingresos y gastos públicos

Respecto a los ingresos públicos

Aunque los presupuestos incluyen la cifra de los derechos que se prevé liquidar durante el correspondiente ejercicio por cada uno de los diferentes ingresos, el efecto de dicha inclusión es el de un simple cálculo contable, desprovisto de significado o vinculación jurídica y debido a la conexión jurídica entre ingreso y gasto.

La efectividad y recaudación de los ingresos dependen de las diferentes normas recaudadoras, sin que su inclusión o no en el presupuesto influya (arts. 11 y 19 LGP). La cifra es una simple previsión de su cuantía, y además carece del carácter de requisito para la aplicación de la ley sustantiva reguladora. El estado de ingresos no se vota.

Respecto a los gastos públicos

Los presupuestos cumplen la función de autorizar la realización de los gastos públicos. Efectos:

1) Existencia de crédito presupuestario en cuantía suficiente para atender una concreta obligación. Si no existe crédito presupuestario, no podrán adquirirse compromisos de gasto ni obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados, siendo nulos de

2)

3)

pleno derecho los actos administrativos y disposiciones generales de rango inferior a la ley que establezcan el compromiso de gasto. Debemos tener en cuenta el principio de inembargabilidad de la Hacienda Pública (art. 23.1) y el privilegio de autoejecución (art. 23.2). La norma prohíbe que la Administración se vincule a la realización de un gasto, pero no que surja a su cargo una obligación, por lo que no hay motivo de nulidad.

vincule a la realización de un gasto, pero no que surja a su cargo una obligación,

4) En cuanto al nacimiento de las obligaciones: art. 20 LGP “Las obligaciones de la Hacienda Pública Estatal nacen de la ley, de los negocios jurídicos y de los actos o hechos que, según Derecho, las generen”. 5) En cuanto a la exigibilidad de las obligaciones: art. 21 LGP “Las obligaciones de la Hacienda Pública Estatal sólo son exigibles cuando resulten de la ejecución de los Presupuestos, de conformidad con lo dispuesto en esta Ley, de sentencia judicial firme o de operaciones no presupuestarias legalmente autorizadas”.

4. Los principios presupuestarios

Son principios presupuestarios una serie de reglas que resumen la disciplina de la institución y cuyo respeto asegura el cumplimiento de su finalidad básica: permitir el control parlamentario del proceso de asignación de los recursos públicos, así como la correspondencia entre dicha asignación y su ejecución. Son reglas de carácter jurídico cuyo núcleo se encuentra recogido en la propia CE, desarrollada en el ámbito de la legislación ordinaria por la LGP.

4.1 El principio de competencia y legalidad presupuestaria

La legalidad señala que la iniciativa de preparación y redacción de los presupuestos corresponde al Gobierno (art. 134.1 CE), mientras que el examen, enmienda y aprobación del presupuesto corresponde a las Cortes tomando la forma de Ley (arts. 66.2 y 134.1 CE) 13 . A la vez colabora con las Cortes el Tribunal de Cuentas controlando las cuentas rendidas (art. 136.1 CE).

13