LECCIÓN 1.

CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

1. La actividad financiera como objeto de estudio del Derecho Financiero: concepto de Derecho
Financiero

El Derecho Financiero constituye el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública; esto es, el conjunto
de normas que regula el ejercicio de la actividad financiera del Estado y demás entes públicos. Dicha
actividad consiste en la realización de los gastos públicos y en la obtención de los ingresos necesarios
para hacer frente a esos gastos públicos. Se debe entender así como la capacidad de ordenar
jurídicamente la actividad financiera.

En cuanto a las características de la actividad financiera:

- Es pública: tanto por el sujeto (Estado o Entes Públicos) como por el objeto (satisfacción de
necesidades públicas).
- Es instrumental: a diferencia de otras funciones públicas (ej. Servicios públicos de educación),
no satisface directamente una necesidad colectiva.
- Es jurídica: a diferencia de otras competencias públicas, está sometida a normas y principios
jurídicos, que son del Derecho financiero.

2. La unidad esencial del fenómeno jurídico-financiero: la conexión entre ingresos y gastos

públicos

La actividad financiera se compone de dos vertientes: ingresos y gastos públicos. Entre ellos existe
una unidad de materia que hace imposible que una sea entendida sin referencia a la otra: la
financiación de los gastos públicos es el objetivo último de la hacienda pública.

3. Los recursos de la Hacienda Pública y financiación del gasto público: las ramas del Derecho
financiero
El Derecho Financiero, como sabemos, es el conjunto de normas que regulan la actividad financiera
del Estado, comprende:
a) Derecho Presupuestario: regula la actividad de aplicación del gasto público.
b) Derecho Tributario: regula la actividad de obtención de los recursos procedentes de las
exacciones tributarias.
c) Derecho del Crédito Público: contiene las normas que regulan el procedimiento de emisión,
cancelación de la deuda pública,...
d) Derecho Patrimonial: regula los ingresos patrimoniales.
3.1 Derecho Tributario: la estructura básica del tributo
El derecho tributario es una rama del Derecho financiero, perteneciente al Derecho público que
posee unas características y principios propios, lo que lleva a concebirla como disciplina jurídica
poseedora de plena autonomía científica y didáctica.
En el derecho tributario cabe distinguir entre una parte general y una parte especial:
a) Parte general: regula la figura general del tributo. Comprende los aspectos materiales del
Derecho tributario y los de naturaleza formal o procedimental.
b) Parte especial: estudia cada tributo de manera individualizada. Su contenido vendrá
determinado por las disposiciones de cada tributo.

Estructura básica del tributo

(Esquema aplicable con carácter general a los impuestos sobre la renta, ya que por ejemplo, existen
ciertas precisiones en el IVA).

- Hecho imponible (art. 20 LGT): es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
- Exenciones (art. 22 LGT): son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el
hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Estas
pueden ser:
a. Totales o parciales
b. Objetivas o subjetivas
c. Temporales o permanentes
- Devengo: momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en que se produce el
nacimiento de la obligación tributaria principal.
- Sujeto pasivo (art. 36 LGT): persona que resulta obligada ante la Hacienda Pública por haber
realizado el hecho imponible.

Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal

- Base imponible (art. 50 LGT): magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la
medición o valoración del hecho imponible (expresión cifrada o cuantificación del hecho
imponible)
- Base liquidable (art. 54 LGT): magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base
imponible, las reducciones establecidas en la ley.
- Tipos de gravamen: cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para
obtener la cuota íntegra. Pueden ser específicos o porcentuales.
- Cuota íntegra (art. 56 LGT): se puede determinar de dos formas:
a. Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable
b. Relacionando la base liquidable con la cuota correspondiente
- Cuota líquida (art. 56 LGT): resultado de aplicar a la cuota íntegra las reducciones y
bonificaciones previstas en la Ley. Es, en definitiva, la cantidad que el sujeto pasivo va a
ingresar en la Hacienda Pública.
 - Cuota diferencial (art. 56 LGT): resultado de minorar la cuota en los diferentes pagos
adelantados que se hayan exigido conforme a la legislación tributaria.

3.2 Derecho Presupuestario

El Derecho presupuestario es la rama del Derecho Público, dentro del Derecho financiero, que
estudia y regula lo concerniente a los Presupuestos Generales del Estado, como su elaboración,
aprobación, ejecución y control, y todo lo relacionado con el Gasto público.

El Derecho presupuestario regula la asignación, el desembolso y la fiscalización del Presupuesto

público, instrumento financiero que equilibra los ingresos y el gasto público en el año fiscal. En una
economía de mercado, el destino primordial del gasto público es la satisfacción de las necesidades
colectivas, mientras que los gastos públicos destinados a satisfacer el consumo público, sólo se
producen para remediar las deficiencias del mercado.

El Derecho presupuestario tiene como marco legal lo establecido en la Ley de presupuestos, que es
una normativa contemplada en diversos ordenamientos jurídicos y dictada por el congreso o
parlamento del Estado a finales de año (generalmente los últimos días de diciembre), que regula todo
lo referente a los presupuestos para el año siguiente.

Esta ley incluye la relación de gastos que puede ejercer el Estado y los ingresos que éste debe
alcanzar en el próximo año. Además, es una ley de naturaleza mixta puesto que su función es
legislativa pero también de fiscalización. Por sus especiales características, la ley de presupuestos
puede tener una tramitación especial o distinta de las otras leyes.

3.3 Derecho del Crédito Público

Parte del Derecho Financiero que contiene las normas que regulan el procedimiento de emisión,
cancelación de la deuda pública. La deuda publica es la mas conocida pero también esta las letras del
tesoro y los prestamos.

Hay ingresos que proceden de la moneda. El derecho monetario trata de lograr los ingresos que
acuden de la acuñación y emisión de moneda. La circulación monetaria también tiene que ser tenida
en cuenta porque no se puede poner en circulación las monedas que se quiera, ya que se puede dar
infracción o desigualdades. Su regulación se encuentra en el control financiero de la CE, Art. 149.11
CE.

España ha cedido esta competencia a la Unión Europea y viene regulado en el Tratado de Maastricht y
resumiendo lo tiene el sistema de Bancos Centrales cuya cabeza mas visible es el Banco Central
Europeo y los Centrales de los Estados miembros. De ahí que nuestro banco central ha tenido que
independizarse del Estado, y por eso tenemos la ley de Autonomía del Banco de España de 1 de junio
de 1994.
4. El papel de los distintos recursos en la financiación del gasto: la especial importancia de los
recursos tributarios. Estructura del sistema tributario español

Los tributos son el mejor reflejo de la unidad esencial entre ingresos y gastos.

- Desde una perspectiva cualitativa: el Art. 31 CE establece una conexión entre el sistema
tributario y el deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. La institución
del tributo es inseparable de la finalidad contributiva.
- Desde una perspectiva cuantitativa: la casi totalidad de los presupuestos de las Entidades
Públicas se financian con tributos propios o con transferencias del producto de tributos de otros
entes, son la principal fuente de ingresos

Estructura del sistema tributario español

El sistema tributario español es el conjunto de tributos, que son exigidos por los distintos niveles de
las Haciendas Públicas de España. De acuerdo con lo establecido en la Constitución cabe distinguir
tres subsistemas tributarios: el estatal, el autonómico y el local.

1. SUBSISTEMA ESTATAL

La Constitución recoge la potestad tributaria del Estado en su artículo 133, el cual ha sido trasladado,
de forma idéntica, al art. 4 LGT. El sistema fiscal de la Hacienda del Estado español, entendido éste
por el configurado por los tributos estatales, está compuesto por:
a) Tasas. Las tasas establecidas y exigidas por el Estado tienen una importancia relativa en el
marco de la hacienda estatal, puesto que muchas de las competencias, que permiten la
exigencia de tales tributos, están cedidas en la actualidad a las CCAA o a las CCLL.
b) Contribuciones especiales. Cabe reiterar lo señalado en el párrafo anterior, en relación con
las tasas estatales.
c) Impuestos. Estos pueden ser directos e indirectos. Existen en este nivel también una serie
de impuestos aduaneros, que son impuestos propios de la UE, cuya gestión y recaudación la
lleva a cabo el Estado.
d) Recursos de la seguridad social (*)

IMPUESTOS ESTATALES

▪ DIRECTOS:

- Impuesto sobre el patrimonio (IP): es un tributo directo, general y personal que grava la
propiedad o posesión del patrimonio, recayendo sobre su valor neto, con carácter periódico. Es
un tributo estrictamente individual que recae sobre las personas y es complementario del IRPF.
 A pesar de ser un tributo establecido y regulado por el Estado, su rendimiento total, así como
otras competencias normativas, se encuentra cedido a las CCAA. El Estado mantiene las
competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión.

Se encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio (LIP).

- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): es un tributo directo que cuyo objeto de
gravamen es:

a. La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado, o cualquier otro título

sucesorio
b. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico
gratuito e inter vivos
c. La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida,
cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.

En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (en

adelante, ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del impuesto) y
Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (reglamento del impuesto).

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): es un impuesto personal,

progresivo y directo que grava la renta obtenida en un año natural por las personas físicas
residentes en España.

La normativa aplicable al impuesto será la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como su
correspondiente Reglamento, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el
que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se
modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto
304/2004, de 20 de febrero.

- Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR): es un tributo de carácter directo que grava
la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste,
es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la
denominada obligación real.

La normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el Texto Refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema
tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a
la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los
contribuyentes.
 - Impuesto de Sociedades (IS): también denominado impuesto sobre la renta o el beneficio de
las sociedades, es un impuesto directo, de carácter personal y habitualmente de tipo impositivo
único, que recae sobre los beneficios obtenidos por las sociedades.

El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y por el Real Decreto
1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento.

El IS constituye un complemento del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) en el
marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retención en la fuente respecto de
las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades
jurídicas.

▪ INDIRECTOS:

- Impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP) y actos jurídicos documentados (AJD):

Podríamos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un solo
título. Así, podríamos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, impuesto
sobre operaciones societarias e impuesto sobre actos jurídicos documentados.

Por tanto, para saber qué resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos
gravados en cada modalidad del mismo. Así, podríamos avanzar, en una primera aproximación,
que en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO) se someten a
imposición, entre otras transmisiones, la transmisión onerosa por actos ínter vivos de bienes y
derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por ejemplo, la venta de
un piso por un particular; entendiendo por particular el que no es empresario o profesional a
efectos del IVA).

En la modalidad de operaciones societarias (en adelante, OS) se someten a gravamen,

fundamentalmente, actos de financiación de la empresa (por ejemplo, la ampliación de capital de
una sociedad mercantil).

Por último, en la modalidad de actos jurídicos documentados (en adelante, AJD) se grava
fundamentalmente la “formalización”, y por ello se someten a tributación por esta modalidad los
documentos notariales (la llamada “cuota fija”, conocida como el papel notarial y la conflictiva
cuota variable, de gran aplicación en la práctica notarial), documentos mercantiles y documentos
administrativos, en los términos en los que más tarde desarrollaremos.

En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y

actos jurídicos documentados (en adelante, ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (texto refundido de la Ley del Impuesto), y Real
Decreto 828/1995, de 29 de mayo (reglamento del impuesto).
- Impuestos especiales (IIEE): son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos
específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el
ámbito territorial interno, de determinados bienes. Los impuestos especiales de fabricación son
los siguientes:

a. Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

- Impuesto sobre la cerveza
- Impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas
- Impuesto sobre productos intermedios
b. Impuesto sobre hidrocarburos
c. Impuesto sobre las labores del tabaco
d. Impuesto sobre la electricidad

Los impuestos especiales se regulan en España, internalizando las normas armonizadoras, por
la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (LIE). Esta Ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real
Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE). Estas normas regulan los impuestos especiales de
fabricación (IIEE), así como el impuesto especial sobre determinados medios de transporte
(IEDMT).

- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el
consumo y grava las siguientes operaciones que constituyen el hecho imponible:

a. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o

profesionales.
b. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c. Las importaciones de bienes.
d. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, incluyendo en él las
islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo
correspondiente.
Es en definitiva un tributo que deben pagar los consumidores al Estado por el uso de un
determinado servicio o la adquisición de un bien. Se excluyen del ámbito de aplicación las islas
Canarias, Ceuta y Melilla. Así el territorio de aplicación del impuesto, en adelante el TAI, será la
Península e islas Baleares.

Actualmente se encuentra regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el

Valor Añadido.

- Impuesto sobre las Primas de Seguros: Tributo de naturaleza indirecta que grava las
operaciones de seguro y capitalización, quedando excluidas las operaciones relativas a seguros
sociales obligatorios y a seguros colectivos que instrumenten sistemas alternativos a los planes y
fondos de pensiones, así como las operaciones relativas a seguros sobre la vida, crédito,
caución, asistencia sanitaria y enfermedad, transporte internacional de mercancías y seguro
agrario combinado.
 Se exige en España desde el 1 de enero de 1997 y su regulación se encuentra en el artículo 12
de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

- Impuesto sobre las Ventas Minoritas de Determinados Hidrocarburos (IVMDT): Se define

como un tributo indirecto que grava las ventas al por menor de determinados derivados del
petróleo. En concreto, su hecho imponible está constituido por las ventas minoristas y el
autoconsumo de los carburantes para automoción (gasolina, gasóleo, fuelóleo y queroseno), de
los combustibles líquidos usados como combustible de calefacción, y de algunos aditivos para
carburantes o para aumentar el volumen final de éstos. La imposición de los carburantes se
apoya teóricamente en su alta capacidad de recaudación y la corrección de las externalidades
negativas, es decir, cumple una doble función de recaudación y control de la demanda.

Este impuesto fue creado por la Ley 24/2001 de 27 de diciembre, y su entrada en vigor se
produjo el 1 de enero de 2002.

- Impuestos sobre actividades de Juego: Constituye el hecho imponible la autorización,

celebración u organización de los juegos, rifas, concursos, apuestas y actividades de ámbito
estatal, reguladas en el apartado 1 del artículo 2, así como las combinaciones aleatorias con
fines publicitarios o promocionales, asimismo, de ámbito estatal, pese a la exclusión del
concepto de juego, reguladas en la letra c) del apartado 2 del mismo artículo, sin perjuicio de los
regímenes forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del
País Vasco y de Navarra, respectivamente y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios
Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. No estarán sujetos al
impuesto los juegos de lotería de ámbito estatal, con independencia del operador, público o
privado, que los organice o celebre.

En todo caso, quedarán sujetos al impuesto cualesquiera otros juegos distintos de la lotería de
ámbito estatal que sean organizados o celebrados por los operadores a que se refiere el párrafo
anterior.

Se encuentra actualmente regulado por la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del Juego.

2. SUBSISTEMA AUTONÓMICO

El sistema de financiación y recaudación de las autonomías está regulado en la Ley Orgánica de

Financiación de las Comunidades Autónomas, también conocida como LOFCA.

La Constitución impone una serie de límites en lo relativo a la facultad recaudatoria propia de las
administraciones autonómicas. Habrán de respetar en todo caso la reserva de ley de los elementos
esenciales del tributo, tendrán que seguir el principio de territorialidad, no podrán crear tributos
aduaneros y tendrán que evitar la existencia privilegios económicos y sociales, así como respetar el
principio de solidaridad con respecto al resto de autonomías.
Pese a la existencia de algunos tributos propios, creados por la propia Comunidad Autónoma sobre
hechos imponibles no gravados por el Estado, o sobre materias no gravadas por impuestos locales
(salvo autorización por ley Estatal), gran parte de la masa recaudada proviene de impuestos estatales
cuya recaudación va a parar, en parte o en su totalidad, a las arcas autonómicas.

Deben diferenciarse los ingresos tributarios de las Comunidades Autónomas bajo el régimen general y
los derivados del régimen peculiar de Concierto o Convenios Económicos que tienen establecido el
País Vasco y Navarra (Ley 12/2002 del Concierto con País Vasco, y Ley 28/1990 del Convenio con
Navarra).

A) El régimen común se caracteriza porque no existe inicialmente por parte de la Comunidad

derecho sobre la recaudación tributaria generada en el ámbito geográfico de su respectiva
jurisdicción, sino que el Estado a través de los mecanismos financieros previstos en la
LOFCA, transfiere a las CCAA los recursos suficientes para la cobertura del coste de los
servicios públicos asumidos por ella.
Respecto a Canarias, Ceuta y Melilla, conviene señalar que su régimen es común pero
salpicado de multitud de especialidades dada la característica de zonas económicamente
protegidas. Estas especialidades se centran fundamentalmente en la imposición indirecta.
B) El régimen foral se basa en el respeto a los derechos históricos de los territorios forales
(Disposición Adicional Primera CE). Se caracteriza por:
1. Estas dos CCAA tienen el derecho sobre la recaudación tributaria generada en el
ámbito geográfico de su respectiva jurisdicción.
2. La CC.AA. financia sus gastos con su recaudación y adicionalmente transfiere al
Estado su aportación, “el cupo” (País Vasco) o “aportación económica” (Navarra) a
las cargas generales del mismo.

RÉGIMEN COMÚN:

Tributos propios:

Las Comunidades Autónomas pueden establecer tributos propios sobre hechos imponibles no
gravados por el Estado, o sobre materias no gravadas por las administraciones locales (6.2 LOFCA).
Sólo podrán crear impuestos sobre materias gravadas por impuestos locales si existe una ley estatal
que lo autoriza, tal y como indica el artículo 6.3 de la LOFCA.

Tributos cedidos:

Constituyen la principal fuente de financiación de las CCAA.

Según establece el art. 10 LOFCA son tributos cedidos1 los establecidos y regulados por el Estado
cuyo producto corresponda a la Comunidad Autónoma. La cesión podrá hacerse total o parcialmente:

Total → Si se hubiese cedido la recaudación correspondiente a la totalidad de los

hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate.

Parcial → Si se hubiese cedido alguno o algunos de los hechos imponibles o parte

de la recaudación correspondiente a un tributo.

En ambos casos, la cesión podrá comprender competencias, en los términos que determine la Ley de
Cesión de Tributos. Los tributos cedidos son los siguientes:
a) Cedidos con capacidad normativa:

- Impuesto sobre el Patrimonio.

- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
- Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
- Tributos sobre el Juego.

b) Cedidos sin capacidad normativa: Junto a estos tributos, existen otros cuya gestión corresponde
al Estado, que cede un porcentaje determinado de la recaudación a las autonomías.

- Se cede la recaudación de una fracción de la tarifa autonómica del IRPF

- Una parte del Impuesto sobre el Valor Añadido (50%),
- Impuestos Especiales de Fabricación: sobre la Cerveza, sobre el Vino y Bebidas Fermentadas,
sobre Productos Intermedios, sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, sobre Labores del Tabaco,
sobre Hidrocarburos y
- Impuesto sobre la Electricidad.

3. IMPUESTOS LOCALES

Las Haciendas locales tienen a su disposición un conjunto de impuestos, cuyo establecimiento puede
ser obligatorio, o en algunos casos potestativos. Al igual que sucede a nivel autonómico, los municipios
que sean capitales de provincia o de Comunidad Autónoma y posean más de 75.000 habitantes se
benefician de la cesión de la recaudación de ciertos impuestos estatales, principalmente para
compensar la concesión de exenciones en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Impuestos propios:

▪ OBLIGATORIOS:

1
Lo que se cede es el rendimiento recaudatorio del tributo en el territorio de la Comunidad Autónoma y cierta capacidad normativa en relación
a ellos, aunque sólo dentro de los márgenes que fija la ley del Estado, en cada caso. Por ello, los tributos cuyo rendimiento se cede siguen
siendo tributos estatales, y las facultades precisas para obtener dicho rendimiento sigue siendo de titularidad estatal.
 - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI): es un impuesto encuadrado en el sistema tributario
local de España, de exacción obligatoria por los ayuntamientos, que grava el valor de la
titularidad dominical y otros derechos reales que recaen sobre bienes inmuebles localizados en
el municipio que recauda el tributo. Su gestión se comparte entre la Administración del Estado y
los Ayuntamientos.

- Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE): es un impuesto que forma parte del sistema
tributario español gestionado por los ayuntamientos. Grava de forma directa la realización de
cualquier tipo de actividad económica, tanto personas físicas como jurídicas. A diferencia de
otros impuestos, su importe es constante independientemente del balance de la actividad. Es
un impuesto directo, obligatorio, proporcional, real y de gestión compartida.

- Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM): es un impuesto directo,

establecido en España, de titularidad municipal, obligatorio y cuya gestión corresponde
enteramente a los ayuntamientos. Es un impuesto que grava la titularidad de los vehículos de
tracción mecánica aptos para circular por las vías públicas.

▪ POTESTATIVOS: Este carácter facultativo en cuanto a su establecimiento, supone que los entes
municipales han de regular mediante Ordenanza Fiscal, los diferentes aspectos del tributo para
considerarlo establecido y exigible.

- Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO): se trata de un tributo de

naturaleza indirecta, cuyo objeto de gravamen es la manifestación de riqueza que se evidencia
cuando se realiza cualquier construcción, instalación u obra que requiera la oportuna licencia
municipal. Así, no toda construcción, instalación u obra está sujeta, sino únicamente las que
exijan la obtención de licencia, ya sea de obras o urbanística.

- Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU):
grava el aumento de valor de los terrenos urbanos puesto de manifiesto en el momento de la
transmisión

(*) FUENTES DE INGRESOS EN LOS DIFERENTES NIVELES

LECCIÓN 2. CONSTITUCIÓN FINANCIERA (I): LA DISTRIBUCIÓN TERRITORIAL DE
COMPETENCIAS EN MATERIA FINANCIERA

1. La distribución de las competencias financieras en la Constitución Española y en los

Tratados de la Unión Europea: competencias sobre los ingresos (tributo, crédito y patrimonio) y
sobre los gastos (presupuesto)

2. Las competencias financieras del Estado: títulos competenciales; contenido y alcance en la

jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

El concepto de poder financiero hace referencia a un conjunto de competencias del poder público
relativas a la recaudación (ingresos públicos) para la satisfacción de necesidades sociales de los
ciudadanos (gastos públicos).

La principal característica del poder financiero es su carácter heterogéneo, toda vez que se proyecta
en distintas competencias –normativas, de gestión y de recaudación- y sobre distintas materias –gasto
público, tributos, patrimonio, deuda pública y otras-.

Como consecuencia de esta heterogeneidad, el poder financiero engloba muy diversas

manifestaciones. Es importante destacar, así, que el concepto de poder financiero engloba al poder
tributario, que no es más que una manifestación de las distintas competencias de la actividad
financiera por razón de materia.

Por lo que respecta a la estructura del poder financiero, la misma dependerá en gran medida de cómo
se organiza políticamente el Estado. Por ello, en un Estado descentralizado como el nuestro surge un
claro problema: ¿Cuál es la distribución de competencias sobre esas materias desde el punto de vista
territorial en España? Si en nuestro sistema existen cuatro niveles de gobierno: Unión Europea /
Estado / CCAA / EELL.

Esa distribución no se realiza en los artículos 148 y 149 CE. Sin embargo, la Constitución hace
referencias indirectas al reparto del poder financiero a nivel territorial:

• Estado: artículo 149.1.14ª, otorga al Estado competencia exclusiva sobre la Hacienda General
y la Deuda del Estado, y artículo 133, reconoce que la potestad originaria para establecer los
tributos corresponde exclusivamente al Estado.
• CCAA: artículos 156, 157 y 158, reconocen autonomía financiera en el ámbito de desarrollo de
sus competencias.
STC 14/1986, F.J. 2º aclara que, aunque no se incluya expresamente en el artículo 148 CE, las
CC. AA. ostentan una competencia exclusiva sobre su propia Hacienda porque se trata de “una
exigencia previa o paralela a la propia organización autónoma”.
• EELL: artículo 142, reconoce el principio de suficiencia de las Corporaciones Locales (deberán
disponer de los medios suficientes para el ejercicio de sus competencias a través de tributos
propios y de participación en los del Estado y de las CCAA).
El Estado tiene atribuida, en el artículo 149.1.14ª de la Constitución, la competencia exclusiva en
materia de “Hacienda General y Deuda del Estado”. Además de lo dispuesto en este precepto se
recogen otras manifestaciones específicas del poder financiero del Estado en el propio texto
constitucional respecto de los gastos y respecto de los ingresos.

1. Poder de gasto:

Artículos 66.2, 133.4 y 134.1 y 2 CE: En cuanto al gasto público, en primer lugar, el artículo 66.2 CE
prevé la potestad de las Cortes Generales para aprobar los Presupuestos del Estado. A su vez, hace
referencia el artículo 133.4 CE a que “las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones
financieras y realizar gastos de acuerdo con las Leyes”.
Resulta especialmente significativo el artículo 134 de la Constitución que configura las Leyes de
Presupuestos Generales del Estado, en cuyo apartado 2 se establece que dichos presupuestos
“incluirán la totalidad de los gastos… del sector público estatal”, reconociendo así, implícitamente, el
pleno poder o capacidad del Estado respecto de la ordenación jurídica de todos sus gastos.

STC 13/1992: En la programación y ejecución del gasto el Estado debe respetar el orden competencial
(constitucional y estatutario) de las CC. AA.

2. Poder respecto de los ingresos patrimoniales:

Artículo 132.3 CE: “Por Ley se regularán el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su
administración, defensa y conservación”.

3. Poder respecto de la Deuda Pública

Como ya se ha mencionado, la Constitución otorga, en su artículo 149.1.14ª CE, competencia

exclusiva en la Deuda General, lo que incluye: sistema monetario, bases de la ordenación del crédito y
otros títulos indirectos que atribuyen competencia para el control del endeudamiento autonómico y
local.

Artículo 135 CE: Prevé que el Gobierno autorice, por ley, la emisión de Deuda Pública o contraer
crédito.

4. Poder tributario (establecimiento de tributos):

El Poder Tributario del Estado se encuentra reconocido en el artículo 133.1 CE: «La potestad originaria
para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley».

Esta fórmula se inspira claramente en la histórica diferenciación entre poder originario, correspondiente
al Estado como titular de la soberanía, y poder tributario derivado, correspondiente a los entes públicos
de nivel inferior al Estado, que disfrutaban de dicho poder sólo en la medida en que le venía atribuido
por el propio Estado.
Actualmente, esta concepción no es válida, puesto que no se puede hablar de un poder tributario
originario, inherente al Estado por su simple existencia. El poder tributario de cada nivel territorial
existe jurídicamente porque lo prevé la Constitución y se ejercerá dentro de los límites establecidos en
ésta.

La correcta interpretación del art. 133.1 CE está basada en que el poder tributario del Estado puede
prevalecer sobre el de CCAA si ocurriera alguna colisión, pues:

a) El Estado posee competencia exclusiva sobre la «Hacienda general» (art. 149.1.14ª CE), que
es la que legitima la intervención estatal en la regulación del marco general de todo el sistema
tributario (STC 192/2000, FJ. 6º).
b) El Estado tiene atribuidas las competencias de armonización del ejercicio del poder financiero
de las CCAA (artículo 157.3 CE). Esta competencia deberá ejercerla mediante Ley Orgánica: la
LOFCA. “Atribución al Estado de la competencia para regular, de forma unilateral, el sistema de
financiación autonómica” (SSTC 179/1985, 68/1996, 192/2000).
c) El Estado tiene competencia exclusiva para establecer las líneas básicas del sistema financiero
local. “Competencia exclusiva del Estado para la regulación del sistema de tributos locales ya
que estos no pueden aprobar leyes y la legalidad tributaria es un principio formal exigido por el
art. 31.3 CE. (Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por
el Real decreto Legislativo 2/2004, de 5 marzo)” (STC 233/1999). Las CCAA carecen de esta
competencia.

La relación entre estos títulos competenciales y la atribución al Estado del poder tributario originario es
resaltada por el TC: «La indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14ª y 157.3 de la
Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino
también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras
de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado» (STC 192/200).

3. Las competencias financieras de las Comunidades Autónomas:


3.1. Principios constitucionales informadores: autonomía, suficiencia, coordinación y
solidaridad.

3.2. Sistema y modelos de financiación autonómica: la función de la LOFCA.
El fundamento del poder financiero de las Comunidades Autónomas está en la autonomía para la
gestión de sus respectivos intereses (art. 137 CE), tal y como refleja el articulo 156.1 de la CE, al
disponer que “las CCAA gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus
competencias”.

Vertiente del gasto:

• La vinculación del poder de gasto autonómico a su ámbito competencial (Estatutos de
Autonomía, leyes artículo 150 CE).
 • Autonomía de gasto en materias de sus competencias sin condicionamientos indebidos (STC
13/1992); condicionamientos para el poder de gasto del Estado por razón del sistema de distribución
territorial de competencias.
• Régimen presupuestario de las Comunidades Autónomas:
La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, reconocida en la CE, comporta la capacidad
para elaborar y ejecutar sus propios presupuestos, a los cuales, sin embargo, la CE se refiere sólo de
manera implícita, al especificar su sometimiento al control del Tribunal de Cuentas.
El régimen presupuestario de cada Comunidad se encuentra recogido en su Estatuto de Autonomía
(conforme al artículo 17 LOFCA), así como en la LOFCA y en la Ley Orgánica 5/2001, complementaria
de la Ley General de Estabilidad (Ley 18/2001).Además, cada Comunidad ha dictado su propia
legislación ordinaria, en general siguiendo las pautas del texto de la Ley General Presupuestaria.
El artículo 21 de la LOFCA dice, en su apartado 1: «Los presupuestos de las CCAA tendrán carácter
anual e igual periodo que los del Estado, atenderán al cumplimiento del principio de estabilidad
presupuestaria, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos de los organismos y entidades
integrantes de la misma, y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a
tributos atribuidos a las referidas Comunidades»
Especial importancia ha adquirido el principio de estabilidad presupuestaria (Ley 18/2001, LO 5/2001),
que ha motivado la redacción de la Ley Orgánica citada. En ella se establecen los mecanismos de
cooperación entre el Estado (garante del principio de estabilidad en todo el sector público) y las
Comunidades Autónomas. Impone, entre otras, obligaciones de suministro de información, de
elaboración de planes económico-financieros para corregir situaciones de desequilibrio y exige que la
autorización de emisión de deuda pública tenga en cuenta la estabilidad. En cualquier caso, aunque
las Comunidades Autónomas quedan sujetas a la regla de estabilidad, se respeta su autonomía
financiera en cuanto a los medios para alcanzar este objetivo.
Por lo que se refiere a la estructura del presupuesto, es similar a la del Estado. De manera expresa
establece la LOFCA que deberán ser elaborados con criterios homogéneos, de forma que sea posible
su consolidación con los Presupuestos Generales del Estado (artículo 21.3).
Y por último, a pesar de que los límites del artículo 134 CE (temporales, de contenido y a
modificaciones de la LPGE) solamente aplicables a Presupuestos del Estado (SSTC116/1994,
174/1998 y 274/2000), existe la posibilidad de aplicarlo analógicamente a los presupuestos
autonómicos (STC 3/2003, FT. 6º).

Vertiente de ingresos: los recursos tributarios de las Comunidades Autónomas:

La Constitución se refiere al poder tributario de las Comunidades Autónomas en su artículo 133.2:
«Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las
Leyes».
En lo que se refiere a la potestad de establecer tributos o, más en general, de dictar normas sobre sus
recursos de carácter tributario, la regla del art. 133.2 debe ser completada, en primer lugar, con el
artículo 156 CE donde se reconoce la autonomía financiera de las mismas para el desarrollo y
ejecución de sus competencias siempre y cuando respeten el principio de coordinación con la
Hacienda Estatal y el de solidaridad entre todos los españoles.
A esto hay que añadir, en segundo lugar, las reglas contenidas en el artículo 157. En su apartado
1, delimita positivamente el poder financiero de las CCAA en materia de ingresos públicos, y enumera
las fuentes de financiación de las Autonomías y entre ellas se incluyen sus propios tributos, los
recargos sobre impuestos estatales y los tributos cedidos por el Estado. En el apartado 2 se delimita
negativamente al establecer el límite de territorialidad y la prohibición de medidas tributarias que
supongan obstáculos a la unidad de mercado [posteriormente nos adentraremos más en estos límites].
Y finalmente en el apartado 3 se contiene una reserva de ley orgánica para la armonización, en el caso
de que se considere necesario, del ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el
apartado 1.
Así, las fuentes normativas que emplean las CCAA a la hora de ejercer su poder tributario son
la CE y sus Estatutos de Autonomía, siempre dentro de los términos de armonización previstos
en la LOFCA. De ahí que exista una imposibilidad de que la regulación contenida en el Estatuto
de Autonomía quede “blindada” ante una posible armonización del sistema acordada en
ejercicio del 157.3 CE por LOFCA (Pérez Royo).
La indicada facultad armonizadora fue ejercida por el legislador de manera casi inmediata a la
promulgación de la Constitución, mediante la aprobación de la Ley Orgánica de Financiación de las
Autonomías (LOFCA). Esta ley trata las diversas cuestiones relacionadas con las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas, más allá de las relativas al establecimiento de medidas
tributarias.

• Fuentes
normativas de los
recursos:
CE, Estatutos de Autonomía, LOFCA: Las CC.AA ejercen su poder tributario de acuerdo con la
Constitución y sus Estatutos de Autonomía y dentro de los términos de armonización previstos en la
LOFCA.
• Límites al poder tributario autonómico:
La Constitución establece una serie de límites en relación con el ejercicio del poder tributario de las
Comunidades Autónomas, esto es, límites específicos, además de los que el artículo 31 establece con
carácter general para todos los tributos. Estos límites son los siguientes:
− Límite general (art. 157.2 CE)2:
El artículo 157 CE en su segundo apartado hace referencia a los principios de territorialidad y
de unidad del mercado interno al establecer que: «Las Comunidades Autónomas no podrán en
ningún caso adoptar las medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que
supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios».
Con relación a estas limitaciones, el TC ha matizado que los que prohíbe el artículo 157.2 CE
es la adopción de medidas que intencionalmente persigan la finalidad de obstaculizar la
circulación; la infracción del mismo se producirá cuando las consecuencias objetivas de las
medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no guarden relación con el fin
constitucionalmente lícito que aquéllas persiguen (STC de 16 de noviembre de 1981).
− Límites al establecimiento de tributos propios3:
Además del límite general establecido expresamente en la Constitución, está la prohibición de
la doble imposición, conectada con el que podríamos llamar principio de preferencia de la
Hacienda Estatal en la definición de hechos imponibles.
Dice en este sentido el artículo 6.2 CE LOFCA: «Los tributos que establezcan las Comunidades
Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado». Por el
contrario, éste sí que puede reclamar para sí el derecho a establecer tributos sobre hechos
imponibles previamente “ocupados” por las Comunidades Autónomas, aunque en este caso
deberá compensar a dichas Comunidades. Dice al respecto el artículo 6.4 LOFCA: «Cuando el
Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria, establezca tributos sobre hechos
imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución
de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de
las mismas».
¿Cómo debemos entender esta limitación a la doble tributación? Si se realiza en un sentido
amplio, prohibiendo que un impuesto autonómico recaiga sobre una materia imponible ya
sometida a tributación por el Estado, como renta, riqueza, actividad empresarial y gasto ya
están sometidos a tributación en impuestos estatales, no habría posibilidades reales para
establecer tributos autonómicos.
Evidentemente, la interpretación estricta del artículo 6.2 como interdicción de la duplicidad de
hechos imponibles solventaría este problema.
El Tribunal Constitucional, en las Sentencias 37/1987, de 26 de marzo, relativa al Impuesto
sobre Tierra Infrautilizadas de Andalucía, y en la Sentencia 186/1993, de 7 de junio, relativa al
Impuesto de Dehesas Calificadas en Deficiente Aprovechamiento de Extremadura, se ha
pronunciado sobre este tema, considerando que lo que queda prohibido es la duplicidad de

2
No hay que olvidar la genérica limitación, a la que ya se ha hecho referencia, de respetar los principios o criterios de coordinación con la
Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles (art. 156 CE y 2 LOFCA).
3
El profesor dio mucha importancia a estos límites. Ojo con la interpretación que hay que hacerse de ellos !
 hechos imponibles estrictamente, pero no la existencia de hechos imponibles o tributos
diferenciados sobre una misma materia imponible o fuente de riqueza. De este modo, es
necesario distinguir entre ambos conceptos: mientras que el hecho imponible constituye un
«concepto jurídico», la materia imponible u objeto del tributo representa toda fuente de riqueza
o renta que el legislador decida someter a imposición.
Sin embargo, una aplicación literal de este precepto implicaría que cualquier mínima variación
del hecho imponible suponga establecer un tributo autónomo y, por tanto, no vulneraría esta
prohibición. Esto se soluciona interpretando que no se prohíbe una duplicidad de hechos
imponibles en sentido estricto, sino una “prohibición de equivalencia”, esto es, se atiende a la
función o finalidad de cada tributo, estatal y de la Comunidad Autónoma.
En sentido opuesto, la LOFCA contempla la posibilidad de que las Comunidades Autónomas
establezcan tributos sobre materias reservadas a las Corporaciones locales por la legislación
de régimen local, pero sólo en los términos en que sean autorizadas por dicha legislación y con
la adecuada compensación económica. Esto es, el artículo 6.3 LOFCA establece la prohibición
restablecer tributos sobre materias imponibles gravadas por los tributos locales, salvo que la
legislación local expresamente lo autorice. Este precepto dice literalmente: «Las Comunidades
Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de
régimen local reserve a las Corporaciones locales, en los supuestos en que dicha legislación lo
prevea y en los términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las
medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de aquellas Corporaciones, de
modo que los ingresos de tales Corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos
tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro».
Se trata de un límite absoluto, cuya aplicación literal provocaría que cualquier tributo
autonómico afectara a un tributo local –no hay ningún ámbito no sometido por una EELL-; por
ello, como solución se utiliza, nuevamente, la “prohibición de equivalencia” que exige analizar
la finalidad del impuesto (no sólo el nombre).
− Límites al establecimiento de recargos:
El artículo 12 LOFCA prevé expresamente que la posibilidad de que las CCAA establezcan
recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesión, excepto en el Impuesto sobre las
Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), y en el Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) e Impuestos Especiales (II.EE) únicamente cuando tengan competencias
normativas en materia de tipos de gravamen. A ello hay que añadir la interpretación extensiva
realizada por el TC (STC 150/1990) del art. 157.1.a) CE que incluye entre los recursos de las
CCAA los “recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del
Estado”.
− Límites a las competencias autonómicas sobre impuestos cedidos (artículo 157.1.a) CE;
10 y 11 LOFCA; 25 y siguientes Ley 22/2009; STC 192/2000):
Distribución de las competencias de recaudación, gestión y/o formación sobre los impuestos a
los que se refiere la Ley 22/2009 del sistema de financiación de las CCAA.
− No privilegios. Libre circulación: 138 y 139.2 CE, STC 16-11-1981.
 − Solidaridad: 138 y 158 CE.

3.3. El régimen especial de las Haciendas Forales.

4. Las competencias financieras de las Corporaciones Locales:


4.2. Principios constitucionales informadores: los principios de suficiencia y autonomía de
las Haciendas Locales.

4.3. La función de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Los recursos tributarios de los Entes locales

La potestad de establecer tributos por parte de los Entes Locales (EELL) constituye una manifestación
de su autonomía financiera, reconocida por el artículo 142 CE, que alude expresamente a los «tributos
propios» de las Haciendas locales. Este precepto de la Constitución dice expresamente: «Las
Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones
que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios
y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas».

Las Haciendas locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes,
según el artículo 133.2 CE 4 , que equipara en su redacción a Comunidades Autónomas y Entes
Locales. Existe, sin embargo, una fundamental diferencia entre unas y otros: mientras que las
Comunidades Autónomas disfrutan de potestad legislativa, Ayuntamientos y Diputaciones carecen de
ella.

En consecuencia, por exigencias del principio de legalidad tributaria o de reserva de ley establecido en
los artículos 31.3 CE que requiere que las prestaciones personales o patrimoniales sean establecidas
con arreglo a la ley (y reforzada por el art. 133.1 CE que dice que el poder tributario del Estado se
ejercerá mediante Ley), hay un primer elemento diferenciador: frente a la ausencia de poder legislativo
de los Entes o Corporaciones Locales, estos no pueden aprobar sus tributos propios.

A pesar de esta primera afirmación, se ha llegado a una solución derivada de la conjunción de los
artículos 133.2, 142 y 149.1.14ª CE por la que se desprende la competencia exclusiva del Estado para
establecer líneas básicas del sistema financiero local (STC 233/1999). De este modo, el Estado regula
los tributos propios de los EELL mediante el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas
Locales (RD Leg. 2/2004, de 5 de marzo)

Con todo ello, las Corporaciones Locales pueden establecer tributos o decidir sobre la
regulación de los elementos esenciales sólo si cuentan para ello con habilitación explícita de
una Ley, que al propio tiempo debe predeterminar dentro de límites precisos la disciplina de dichos
tributos.

4
Art. 133.2 CE: “Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución
y las Leyes.”
De acuerdo con este esquema de funcionamiento, la Ley de Regulación de las Haciendas Locales
(LRHL), ha diseñado el sistema de ingresos de Ayuntamientos y Diputaciones, incluyendo, junto a
otros medios de financiación los tributos propios, así como recargos sobre tributos autonómicos o de
otros entes locales.

En relación con los tributos locales, la LRHL establece los elementos esenciales (art. 57 y ss.), de
manera que la potestad tributaria de las Corporaciones Locales, en relación con dichos tributos
propios, consiste en la facultad de decidir sobre su establecimiento o aplicación en concreto –excepto
en determinados casos en que la imposición es obligatoria-, así como la determinación del tipo o
cuantía, dentro de los márgenes fijados en la propia ley. Los EELL pueden establecer aspectos del
gravamen.

A pesar de estas fuertes limitaciones, no hay que olvidar que los Entes locales deben tener margen
para ejercer su autonomía financiera (art. 142 CE), por ello el Tribunal Constitución ha optado por una
flexibilización de la reserva de ley:

• Las Ordenanzas municipales pueden colaborar en la regulación de ciertos elementos

esenciales dentro de los márgenes previstos en la LRHL. (STC 19/1987, FJ. 4º).
• Cuando se trata de ordenar por Ley los tributos locales, “la reserva de Ley ve confirmada su
parcialidad” (SSTC 19/1987, FJ 4º; 233/1999).

Como recapitulación cabe afirmar que el poder financiero del Estado, de las CCAA y de las
Corporaciones Locales tiene un alcance diverso. Las principales diferencias se producen no tanto en la
vertiente de los gastos como en la de ingresos, especialmente los de naturaleza tributaria. Así, el
Estado, frente a las CCAA y a las Corporaciones Locales, no tiene más límite en el ejercicio de su
poder tributario que los establecidos por la Constitución, mientras que aquéllas se encuentran limitadas
tanto por la Constitución como por las leyes estatales. Además, el Estado y las CCAA al disponer de
poder legislativo pueden crear ex novo sus propios tributos, lo que no ocurre en el caso de las
Corporaciones Locales.

5. Los criterios de sujeción a las normas tributarias en el espacio territorial interno e

internacional.

Tratados y convenios internacionales

Art. 96.1 CE: “Los tratados internacionales, válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente
en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas,
modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas
generales del Derecho internacional.”

Se acoge así el sistema llamado de “recepción automática” en el ordenamiento español de los tratados
internacionales.
Las normas comunitarias
La integración de un Derecho supranacional en el ordenamiento jurídico español está prevista en la CE
en su art. 93: “mediante Ley Orgánica se podrá autorizar la celebración de Tratados por los que se
atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la
Constitución”.
La incorporación de España en la UE en el año 1985 implicó la recepción en el ordenamiento jurídico
interno del ordenamiento jurídico comunitario, o de lo que, en términos más genéricos, se conoce
como “acervo comunitario”.
La recepción de este ordenamiento comunitario en el Derecho interno se lleva a cabo a través de dos
principios fundamentales:
1. Principio de efecto directo: Supone la aplicación inmediata de toda la legislación
comunitaria, a excepción de las directivas5, que pasa a formar parte del ordenamiento interno,
la aplicación e interpretación uniforme y continuada del Derecho comunitario y la existencia de
medios coercitivos para asegurar el cumplimiento generalizado de la normativa comunitaria.
2. Principio de primacía: Supone la aplicación prioritaria del Derecho comunitario sobre el
nacional.

Preguntas

1. Responda a las siguientes cuestiones:


1.1 ¿Existe algún principio constitucional que limite el déficit público? En caso afirmativo,
señale cuál es el contenido de dicho principio.


El principio constitucional que limita el déficit público es el principio de estabilidad presupuestaria

establecido en el artículo 135 CE. De esta manera, se trata de una plasmación del equilibrio
presupuestario en la Hacienda Pública según la teoría clásica, que consideraba las situaciones de
déficit como excepcionales y el recurso al crédito como un instrumento extraordinario.

El artículo 135 CE admite una situación de déficit pero dentro de los márgenes establecidos por la
Unión Europea o del que se fije mediante Ley Orgánica para la Administración Central y Comunidades
autónomas

1.2. Explique cuáles son los orígenes de dicho principio.


5
Las directivas obligan a todo Estado miembro destinatario en cuanto al resultado a alcanzar, dejando a las instancias nacionales la
competencia en cuanto a la forma y los medios.
El principio de estabilidad presupuestaria no está recogido en nuestra Constitución de 1978 de forma
originaria, pero se ha introducido en ella con la reforma en el 2011 del artículo 135. Esta medida nace
del derecho comunitario con a partir del Tratado de Maastricht y la creación de la Unión Económica y
Monetaria, que dio lugar al Pacto de Estabilidad y Crecimiento acordado en el Consejo de Ámsterdam
(1997) y que fue incluido en el Tratado de la Unión y en el derecho derivado de el mismo. Éste Pacto
pretendía limitar el uso del déficit público como instrumento de política económica y mantenerlo en
unos límites comunes a todas las economías de los países firmantes. Por lo que, en virtud de esta
reglas, los Estados debían respetar un límite del Déficit anual y la deuda acumulada.

La crisis económica iniciada en 2008 ha dado lugar al aumento generalizado de los déficits de los
países de la Unión, lo que generó enormes dudas acerca de la estabilidad de los mismos. Para
resolver esta problemática, se ha acentuó la presión en torno a las medidas relacionadas con la
estabilidad. En este sentido, se pretendió alcanzar, hasta el 2 de marzo de 2012, la firma del Tratado
fiscal (aún no ratificado), que incluye el acuerdo de incorporar la norma de equilibrio presupuestario en
los ordenamientos jurídicos de los estados miembros con normas de rango constitucional o
equivalente.

España, antes de la firma del Tratado, aprobó, el 27 de septiembre de 2011, una reforma
constitucional que dio una nueva redacción al artículo 135 para incorporar al texto constitucional las
reglas sobre estabilidad presupuestaria.

1.3. Relacione los títulos competenciales que, en su caso, habilitan al Estado para limitar el
déficit de las entidades territoriales y razone si el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las
CCAA tiene competencias a estos efectos.

La introducción del principio de estabilidad presupuestaria en nuestro ordenamiento jurídico arranca en

el año 2001 con la aprobación de dos leyes, la Ley 18/2001, de 12 de noviembre, de estabilidad
presupuestaria, y la Ley Orgánica 5/2001, de 13 de diciembre, complementaria de la anterior. Ambas
normas encuentran su fundamento político y jurídico en el Pacto de Estabilidad y Crecimiento
acordado en el Consejo de Ámsterdam en junio de 1997.

La idea central de dicho acuerdo supone la limitación del uso del déficit público como instrumento de
política económica y su contención a unos límites comunes a todas las economías de los países
integrantes de la Unión Económica y Monetaria (actualmente dichos límites son de un 60% de deuda y
de un 3% de déficit).

Ambas normas fueron aprobadas por las Cortes Generales sobre la base competencial de la
competencia exclusiva del Estado atribuida por el artículo 149.1.11ª y 14ª de la Constitución, respecto
al Sistema Monetario, la Hacienda General y la Deuda del Estado, así como sobre la base
competencial recogida en los artículos 149.1.13ª y 18ª, de la Constitución, relativos a las bases y
coordinación de la planificación económica general y las bases del régimen jurídico de las
Administraciones Públicas. El objetivo de estas dos normas era señalar una serie de límites de déficit y
endeudamiento a todas las Administraciones Públicas (Estado, Comunidades Autónomas y Entidades
Locales), así como unos mecanismos de control para asegurar su cumplimiento.
El fundamento de la competencia estatal para establecer estas medidas de política económica,
relativas a la estabilidad presupuestaria, sobre el resto de las Administraciones Públicas, ha sido
también avalado por diferentes sentencias del Tribunal Constitucional.

1.4 ¿Puede una Ley aprobada por las Cortes Generales limitar cuantitativamente el déficit de las
Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales a la vista de la doctrina de la STC
134/2011?

El Gobierno puede limitar los presupuestos de los gobiernos autonómicos, así como los del resto de
Administraciones públicas. El Tribunal Constitucional (TC) ha dictaminado que el Gobierno puede
imponer ‘límites presupuestarios’ en materias concretas a las CCAA y que esta limitación no supone
ningún menoscabo de la autonomía financiera de los gobiernos autonómicos, ni una subordinación de
las cuentas autonómicas, pero sí permite una revisión y control de las mismas.

El Alto Tribunal ha desestimado, según se hizo público en su sentencia 134/2011, el recurso de

inconstitucionalidad interpuesto por el Parlamento autonómico de Cataluña, en 2002, contra algunos
preceptos de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria (18/2001, de 12 de diciembre) y la Ley
Orgánica complementaria (5/2001, de 13 de diciembre), al considerar que vulneraban la autonomía
política y financiera de la Generalitat.

La definición de estabilidad presupuestaria se configura como una “orientación de política general que
el Estado puede dictar”. Además, la autonomía financiera de las CCAA “no excluye la existencia
de controles, incluso específicos”. El Gobierno cumple así con lo establecido en el artículo 149.1.1
y artículo 149.1.13 de la Constitución, que establecen como competencia exclusiva del Ejecutivo
garantizar la igualdad entre los españoles y la coordinación de la ‘planificación general de la actividad
económica’.

Además, con base en el principio de coordinación delimitado por la LOFCA cabe, pues, justificar
que el Estado acuerde una medida unilateral con fuerza normativa general susceptible de incidir en
las competencias autonómicas en materia presupuestaria, siempre que aquélla tenga una relación
directa con los mencionados objetivos de política económica.

Por lo tanto, es legítimo el establecimiento por parte del Gobierno de límites presupuestarios a
los gobiernos autonómicos, en materias concretas, porque esta limitación ‘encuentra su apoyo en la
competencia estatal de dirección de la actividad económica general, y su establecimiento está
encaminado a la consecución de la estabilidad económica y la gradual recuperación del equilibrio
presupuestario’. Por lo tanto, el Gobierno puede tomar las medidas que considere necesarias para, por
ejemplo, limitar el déficit de las CCAA y controlar el despilfarro económico que se ha extendido por los
gobiernos autonómicos.

2. Varias Comunidades Autónomas, en los últimos años, han introducido impuestos propios
medioambientales dirigidos a gravar el daño medioambiental provocado por las grandes
superficies comerciales, dada la gran afluencia de público y coches que atrae este tipo de
lugares. En particular, el impuesto aragonés, define su hecho imponible como “el daño
medioambiental causado por la utilización de instalaciones y elementos afectos a la actividad y
al tráficos desarrollados en los establecimientos comerciales que dispongan de una gran área
de venta y de aparcamiento para sus clientes y se encuentren ubicados en el territorio de la
Comunidad Autónoma de Aragón” (art 30 Ley de Medidas Fiscales y Administrativas en materia
de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón 13/2005). Su base
imponible se calcula teniendo en cuenta la superficie total (siempre que supere los 2000 metros
cuadrados) de cada establecimiento comercial que disponga de un gran área de venta.
¿Chocarían este tipo de impuestos propios con alguna de las limitaciones a las potestades
tributarias de las CCAA señaladas en el bloque de constitucionalidad?

Por último, pronúnciese sobre el reciente impuesto catalán sobre la provisión de contenidos
por parte de prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas (BOE núm. 309 de 23 de
diciembre de 2014). El artículo 3 de su ley reguladora describe como hecho imponible “la
disponibilidad del servicio de acceso a contenidos existente en redes de comunicación
electrónicas mediante la contratación con un operador de servicios”, aunque a continuación
traslada la carga impositiva al operador, al que además se le prohíbe repercutir el impuesto al
usuario de la red. ¿Lo considera compatible con el bloque de constitucionalidad en atención a
la jurisprudencia del TC?

(Consulte la STC 96/2013 de 23 de abril, FJ. 10-12)

LOS TRIBUTOS PROPIOS DE LAS CC.AA.

La Constitución de 1978 enumera los recursos de las Comunidades Autónomas en el art. 157
apartado 1. En particular, la letra b) del citado precepto se refiere a “sus propios impuestos, tasas y
contribuciones”. Los tributos propios son la expresión más genuina de la autonomía financiera de las
CCAA, a través de ellos las comunidades autónomas ejercen plenamente sus competencias tributarias
normativas, de aplicación y de obtención del producto. Ahora bien, como veremos a continuación, la
Constitución y la LOFCA incluyen limitaciones para su establecimiento.
Los artículos 6 y 9 de la
LOFCA recogen los principios que las CCAA deben respetar en el establecimiento de sus propios
impuestos. Entre ellos:

- Principio de territorialidad: No pueden gravarse elementos patrimoniales situados,

rendimientos originados, ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva CCAA.
Tampoco pueden gravarse negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio
de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y obligaciones
que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en
el mismo.

- Principio de neutralidad o unidad de mercado: No pueden suponer obstáculo para la libre

circulación de personas, mercancías y servicios capitales ni afectar de manera efectiva a la
fijación de residencia de las personas o a la ubicación de empresas y capitales dentro del
territorio español, ni comportar cargas a otras comunidades.

- Prohibición de equivalencia. En la redacción originaria del art. 6 de la LOFCA, los tributos

 establecidos por las CCAA no podían recaer sobre “hechos imponibles” ya gravados por el
Estado ni establecer y gestionar tributos sobre “las materias” que la legislación de Régimen
Local reservaba a las Corporaciones Locales, salvo en los supuestos previstos por la Ley. Con
esta redacción, el legislador estatal estableció un doble límite para las CCAA con
consecuencias jurídicas muy diferentes.

En relación con los tributos estatales, el art. 6.2 de la LOFCA prohíbe que las CCAA establezcan
tributos cuyos hechos imponibles ya se encuentren gravados por el Estado. Es decir, sitúa la
prohibición en el plano del hecho imponible y por tanto permite que una misma materia o fuente de
riqueza pueda ser gravada por un tributo estatal y por otro de una CCAA.

Por el contrario, en relación con los tributos locales, la redacción originaria del art. 6.3 LOFCA situaba
la prohibición en el plano de la materia imponible, por lo que el ámbito de actuación de las CCAA
resultaba más reducido.

La cuestión más conflictiva ha sido la interpretación que debía darse al término “materias reservadas”
del citado art. 6.3 LOFCA, al objeto de determinar si la prohibición existente entre los tributos propios
autonómicos y los locales recaía sobre el hecho imponible o sobre el objeto o materia imponible.

Ante esta situación, a fin de clarificar el espacio de los tributos propios de las CCAA, en el Acuerdo del
CPFF 6/2009, de 15 de julio se planteó la necesidad de revisar los límites existentes en la LOFCA para
la creación de tributos propios de las CCAA, aumentando su espacio fiscal y, así evitar los habituales
conflictos constitucionales se acordó revisar el art. 6.3 LOFCA para que las reglas de incompatibilidad
se refirieran al “hecho imponible” y no a la “materia imponible”, estableciendo una delimitación similar a
la que existe en relación con los tributos estatales.

De esta forma el legislador ha dado nueva redacción al art. 6.3 LOFCA a través de la LO 3/2009, de 18
de diciembre, con el objeto de asimilar las reglas de incompatibilidad entre los tributos locales y
autonómicos a la recogida en el art. 6.2 para los tributos estatales y autonómicos.

El TC ha subrayado que antes de esta última reforma los tributos que establecían las CCAA no podían
recaer “sobre materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones Locales”,
mientras que con la redacción vigente éstos “no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por
los tributos locales” y sobre la base de este nuevo parámetro ha enjuiciado aquellos recursos
pendientes de fallo y que se presentaron con anterioridad a la LO 3/2009, de 18 de diciembre.
Argumenta el Alto Tribunal que el bloque de constitucionalidad que ha de servir de canon de
enjuiciamiento es la norma existente en el momento de procederse a la resolución del recurso y sobre
esta base ha declarado tributos constitucionales, entre otros: El impuesto aragonés sobre el daño
medioambiental causado por las grandes áreas de venta (STC 96/2013, de 23 de abril de 2013).

Para determinar si se ha producido una duplicidad de hechos imponibles el Tribunal Constitucional

toma el examen del hecho imponible como punto de partida, pero analiza también el resto de
elementos esenciales del tributo, con el objetivo de determinar no sólo la riqueza gravada o materia
imponible, sino también la manera en que dicha riqueza o fuente de capacidad económica es sometida
a gravamen en la estructura del tributo.

3. Algunas Comunidades autónomas han ido introduciendo en los últimos años un impuesto
sobre depósitos en las entidades de crédito, como es el caso de Extremadura (2001), Andalucía
(2010), Canarias (2012), Cataluña (2012) y Asturias (2012). El artículo 19 de la ley 16/2012 de 27
de diciembre introduce el impuesto estatal sobre depósitos en las entidades de crédito, de
contenido prácticamente idéntico a sus antecesores. ¿Considera compatible la coexistencia de
dichos impuestos? ¿Cuáles serían las consecuencias de la aprobación del impuesto estatal?
(Consulte la STC 102/2015 de 26 de mayo)

Como ya sabemos, en virtud del art. 133.2 CE las CCAA se encuentran legitimadas tanto para
establecer tributos como para exigirlos, siempre de acuerdo a la Constitución y a las leyes. Sin
embargo, esta potestad tributaria se encuentra limitada. Así, y como hemos visto antes las CCAA, en
virtud del art. 6.2 LOFCA, no podrán crear o establecer tributos cuyos hechos imponibles se
encuentren gravados por el Estado. No obstante, el Estado si que puede reclamar para sí el derecho a
establecer tributos sobre hechos imponibles previamente “ocupados” por las CCAA, aunque
compensando, en estos casos, a las Comunidades afectadas (art. 6.2 LOFCA).

La prohibición de la doble imposición establecida en la Constitución y reflejada en el art. 6.2 LOFCA

nos lleva a la conclusión de que no es compatible la existencia de dichos impuestos en ambos niveles
pues, al tener un contenido prácticamente idéntico entendemos que sus hechos imponibles coinciden.
Debemos aclarar en este punto que, lo que queda prohibido expresamente por este artículo es la
duplicidad de hechos imponibles, pero no la existencia de hechos imponibles o tributos diferenciados
sobre una misma materia o fuente de riqueza. En cualquier caso, y para determinar si efectivamente
se produce una duplicidad de hechos imponibles, el TC toma el examen del hecho imponible como
punto de partida, pero analiza también el resto de elementos esenciales del tributo, con el objetivo de
determinar no sólo la riqueza gravada o materia imponible, sino también la manera en que dicha
riqueza o fuente de capacidad económica es sometida a gravamen en la estructura del tributo.

Si finalmente se aprobara el impuesto estatal y se verificara que los hechos imponibles coinciden, se
suprimirían los impuestos autonómicos, y el Estado debería, según el art. 6.2 LOFCA, instrumentar
medidas de compensación o de coordinación para aquellos casos en los que el establecimiento del
tributo estatal haya supuesto una merma de ingresos para las CCAA, entendiendo aquí que las
medidas de compensación se circunscribirán únicamente a los impuestos autonómicos establecidos
con anterioridad al 1 de diciembre de 2012, pues así lo dispone la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

4. ¿Puede el Estado ceder a las Comunidades autónomas competencias sobre impuestos

estatales?

El artículo 133.1 CE dispone lo siguiente: “La potestad originaria para establecer los tributos
corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”. El poder tributario del estado es así originario en
su clasificación constitucional, por lo que legitima la precedencia de este sobre el de las Comunidades
Autónomas.

A su vez, el artículo 149.1.14.ª atribuye la competencia exclusiva al Estado de “Hacienda General”,

que permite la intervención del Estado en la regulación general de todo el sistema tributario.
Por lo
que a las Comunidades Autónomas se refiere, el artículo 133.2 CE dice lo siguiente: “Las
Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir tributos de acuerdo a la Constitución y a las
Leyes”. Esta regla debe ser completada con las contenidas en el artículo 157.

Sobre la cesión de tributos, la LOFCA establece la posibilidad de que las Comunidades Autónomas
ejerzan competencias normativas sobre tributos cedidos, con algunas excepciones. El ejercicio de
estas competencias normativas representa en la actualidad la principal manifestación del poder
tributario de las Comunidades Autónomas. La LOFCA establece los límites dentro de los cuales se
ejercerá esta competencia (artículo 19.2 LOFCA). La regulación de la cesión de tributos debe
realizarse mediante ley estatal.

Entre el elenco de recursos que integran la Hacienda de las CCAA la pieza central del sistema de
financiación autonómica son los tributos estatales cedidos (art. 157.1 a) CE). De acuerdo con el art. 10
de la LOFCA son tributos cedidos los establecidos y regulados por el Estado, cuyo producto
corresponde a la Comunidad Autónoma. La cesión será total si se cede la recaudación
correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo. La cesión será
parcial si se cede la de alguno de los mencionados hechos imponibles, o parte de la recaudación
correspondiente. La cesión también puede comprender competencias normativas en los términos que
determine la Ley que regule la cesión.

5. Indique qué Comunidad Autónoma asume la competencia para gestionar y hacer suyo el
rendimiento correspondiente al IRPF del señor X, que cuenta con una vivienda permanente en
Andalucía pero que se trasladó en el ejercicio 2013, por un periodo de 7 meses, a la Comunidad
de Madrid para cursar un Máster en la Universidad Carlos III. Indique también, a efectos del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, qué Comunidad autónoma asume la competencia
para gravar una donación hecha por el señor Y, residente en la Comunidad Valenciana, a su
amigo el señor Z, residente en Galicia, de un inmueble situado en la Comunidad Autónoma de
Madrid. ¿Ofrece esta regulación alguna oportunidad para la planificación fiscal?

El artículo 157.2 CE consagra el siguiente principio: “Las Comunidades Autónomas no podrán en

ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan
obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios”. Encontramos aquí limitaciones al poder
tributario de las CCAA derivadas de los principios de territorialidad y de unidad de mercado interno.

A este respecto, el principio de territorialidad, inherente a la propia condición del poder autonómico, y
el de respeto a la unidad del mercado interno. Este último se ve influenciado por el principio de libre
circulación de mercancías y servicios también en el contexto de la Unión Europea.

Criterios de sujeción territorial de las normas: 
Artículo 11 LGT (Ley 58/2003)


“Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley
en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de
residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la
naturaleza del objeto gravado”
Por lo que, a la luz de este artículo parece que, en tanto que el IRPF y el IS son ambos tributos
directos de carácter personal, a falta de legislación específica, debemos utilizar el criterio de
residencia. Debemos señalar que, en cualquier caso, los criterios de residencia y territorialidad no se
oponen puesto que la residencia no constituye más que una manifestación de la territorialidad que
posee un matiz subjetivo, puesto que la residencia se arrastra o se traslada a donde vaya el sujeto.
Sin embargo, el artículo 11 LGT tiene un carácter superfluo puesto que no aporta nada en realidad
porque el legislador es el que determina finalmente con la creación del tributo, el cómo, el cuándo y el
dónde de su tributación.

IRPF DEL SEÑOR X: Se considerará residente en la Comunidad de Madrid a aquellos que

permanezcan en dicha comunidad por un periodo superior a 183 días. Por lo que, en este caso, en
tanto que supera esos 183 días, el Señor X tributa conforme a la normativa vigente de la Comunidad
de Madrid (sólo el rendimiento corresponde a la CCAA; la gestión le corresponde a la Agencia
Tributaria).

IMPUESTO SOBRE SUCECIONES Y DONACIONES: Según el art. 32 de la Ley 22/2009 el punto de

conexión que determinará la tributación en una determinada CCAA en el caso se donaciones será el
lugar donde radiquen los bienes inmuebles, es decir, en este caso se atiende a la territorialidad (no
ocurre lo mismo con las adquisiciones mortis causa o las donaciones del resto de bienes diferentes a
los inmuebles). Se grava con la normativa vigente en el lugar en el que esté el inmueble en cuestión,
por lo que, en este caso, como el inmueble se encuentra en la Comunidad de Madrid, es ésta quien
asume la competencia para gravar dicha donación.

Las posibilidades de planificación fiscal en España son aún mayores si tenemos en cuenta la cesión de
ciertos tributos a las Comunidades Autónomas, lo cual implica que éstas tengan ciertas capacidades
normativas que conllevan la existencia de legislaciones diferentes entre las mismas. Estas diferentes
legislaciones suponen de facto una competencia fiscal entre comunidades, y por lo que al
contribuyente se refiere cabe la posibilidad de que resulten definitivas a la hora de tomar determinadas
decisiones.

6. El Sr. Manzanero, padre de 3 hijos, falleció en Castellón el 13 de abril de 2010. Debido a sus
trabajos cada uno de los hijos vive en una ciudad, el hijo mayor, Juan, reside en Castellón, el
pequeño, Manuel, reside en Madrid y el otro en Valencia. El Sr. Manzanero a fin de evitar
disputas entre los hijos había establecido en su testamento la misma porción hereditaria para
cada uno de los descendientes. Días más tarde del suceso, los hijos muy apenados deciden
reunirse en Castellón para presentar ante Hacienda la declaración-liquidación correspondiente
a la sucesión de su padre. El impuesto a liquidar por parte de los dos hijos residentes en la
Comunidad Valenciana era idéntico, beneficiándose ambos de la bonificación del 99% en
conformidad con el art. 12 a) bis de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997. Por el
contrario, Manuel, no pudo beneficiarse de la citada bonificación del 99% porque su residencia
habitual está en Madrid y dicha norma reserva su aplicación exclusivamente a los residentes en
la Comunidad Valenciana.
Teniendo en cuenta que el artículo 25 de la Ley 22/2009 y el artículo 11 LOFCA contemplan el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones entre los tributos cedidos del Estado a las
Comunidades Autónoma, ¿está justificada la denegación de la bonificación a Manuel o por el
contrario la liquidación practicada es errónea?
(Consulte la STC 60/2015, de 18 de marzo de 2015)

En la STC 60/2015, de 18 de marzo de 2015, nos encontramos ante una cuestión de

inconstitucionalidad elevada por el TS al TC respecto del art. 12 bis de la Ley de la Comunidad
Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del IRPF y los
restantes tributos cedidos entre los cuales, según el art. 25 de la Ley 22/2009 y el art. 11 LOFCA
puede encontrarse y, de hecho se encuentra el ISD, en la redacción dada al mismo por el art. 16 de la
Ley de la Comunidad Valenciana 10/2006, de 26 de diciembre, más concretamente sobre su apartado
a) que establece una bonificación del 99 por 100 de la cuota tributaria del ISD para los residentes
habituales de la Comunidad Valenciana.

Debemos acudir, y así lo hace el TC en su argumentación a los principios de igualdad ante la ley (art.
14 CE) y al de igualdad ante la ley tributaria (art. 31.1 CE). Del primero de ellos se desprende el deber
del legislador de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentren en situaciones jurídicas
iguales a la vez que se prohíbe cualquier situación de desigualdad no justificada objetiva y
razonablemente. Por otro lado, el principio de igualdad tributaria ante la ley conlleva la prohibición en la
concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados
desde el punto de vista constitucional que puedan constituir una quiebra del deber general de
contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado. Por lo tanto, lo relevante aquí no es la existencia
de una medida o norma diferente en el territorio nacional, puesto que ésta podría encontrarse
justificada, sino la existencia o no de dicha justificación y la proporcionalidad de la medida, entendida
como la adecuación razonable al fin legítimo constitucionalmente perseguido.

Pues bien, dado que nos encontramos ante situaciones iguales (pues es una misma herencia la que se
reparte a varios hijos en las mismas condiciones), para comprobar si se respeta efectivamente o no el
principio de igualdad ante la ley tributaria debemos determinar si existe una finalidad objetiva y
razonable que legitime el trato desigual de estas situaciones iguales y si las consecuencias jurídicas
producidas por la disparidad son razonables existiendo, por tanto, una relación de proporcionalidad
entre el medio empleado y la finalidad perseguida.

En este caso, el TC señala que si bien el criterio de residencia puede ser un elemento diferenciador a
la hora de tributar siempre que tenga una justificación legítima, en este caso, no se encuentra
justificado ni se cumplen los criterios de proporcionalidad (la diferencia de trato no es proporcional al
fin perseguido), por lo que considera que la diferencia de trato es discriminatoria y, por tanto,
inconstitucional. Así concluimos que, en base a la argumentación dada por el TC, la liquidación
practicada es errónea.

7. Ante la grave situación de escasez de recursos en sus municipios, ¿podría el Parlament de

Cataluña crear un impuesto local medioambiental a favor de los mismos?
(Consulte la STC 31/2010, FJ. 140).
Las Haciendas locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes
según el art. 133.2 CE, de la misma manera que también pueden hacerlo las CCAA. Sin embargo,
existe una gran diferencia entre unas y otras: las CCAA disfrutan de potestad legislativa, mientras que
Ayuntamientos y Diputaciones, en definitiva, los entes locales, carecen de ella.

¿Cómo se entiende entonces que las Haciendas locales puedan establecer tributos si de acuerdo con
el principio de legalidad tributaria del art. 31.1 CE éstos únicamente podrán establecerse por ley y
éstas carecen de esa potestad legislativa? Pues bien, de los arts. 31.1, 133.1 y 2, y 149.1.14º CE se
desprende la competencia exclusiva del Estado para establecer las líneas básicas del sistema
financiero local (STC 233/1999). Por lo que la creación de los tributos locales ha de operarse
necesariamente a través del legislador estatal, es decir, será el Estado quien regula los tributos propios
de los Entes Locales mediante el texto Refundido de la Ley reguladora de Haciendas Locales (es el
Estado y no las CCAA quien, a través de dicha ley, le da margen a las entidades locales para que
establezcan tributos).

Se trata, en suma de una potestad exclusiva y excluyente del Estado que no permite la intervención
autonómica en la creación de los tributos de las entidades locales (lo que no significa que la
Comunidad Autónoma no pueda ceder sus tributos propios a las corporaciones locales de su territorio).
Por lo tanto, el Parlament de Cataluña no podrá crear dicho impuesto local medioambiental puesto
que, como hemos expuesto, dicha competencia queda reservada exclusivamente al Estado.
LECCIÓN 3. CONSTITUCIÓN FINANCIERA (II). EL DEBER DE CONTRIBUIR, LEGALIDAD
FINANCIERA Y LA JUSTICIA EN EL GASTO PÚBLICO

1. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el artículo 31.1. CE

El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es una necesidad tan evidente para el
mantenimiento del Estado que realmente lo que genera discusión no es su constitucionalización sino
las condiciones en las que de acuerdo con la Constitución debe cumplirse dicho deber. Por ello, el
artículo 31 de la CE establece en sus tres apartados una serie de principios que marcan las
condiciones para cumplir con los deberes tributarios: en el apartado primero, los principios de
universalidad (o generalidad), individualidad, igualdad y progresividad, no confiscatoriedad y capacidad
económica. En el segundo, el principio de eficacia y economía en la ejecución del gasto. En el tercero,
el principio de reserva de ley en materia tributaria.

1.1. La generalidad de la imposición

El primero de ellos es el principio de universalidad o generalidad. El artículo 31.1 de la CE establece

que "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad...". La
primera cuestión que llama la atención es la expresión "Todos" que ha de entenderse como la voluntad
del Constituyente de que las cargas públicas se imputen a los que se encuentren y desarrollen su
actividad profesional en el territorio español, más allá de que tengan la condición de nacional o
extranjero.

Por otro lado, el principio de generalidad supone que el legislador debe tipificar como hecho imponible
todo acto o negocio jurídico que demuestre capacidad económica. Es decir, con carácter general se
prohíben las exenciones y bonificaciones que puedan resultar discriminatorias, sin embargo, ello no
supone que no se puedan conceder beneficios tributarios por razones de política económica. En este
sentido, el Tribunal Constitucional en no pocas ocasiones ha reconocido que los tributos, además de
ser un medio para recaudar ingresos públicos, sirven como instrumentos de política económica general
y para asegurar una mejor distribución de la renta nacional.

Por lo que, podemos afirmar que este principio tiene un doble valor: el deber de contribuir no se reduce
a los nacionales y afecta a todos los que tengan capacidad económica.

No obstante, como hemos dicho, la existencia de la generalidad no significa que no puedan existir
regímenes tributarios particulares, exenciones o beneficios fiscales, que se pueden fundamentar en la
propia capacidad económica o en otras razones amparadas por el ordenamiento (motivos de orden
extrafiscal). Lo que no es admisible es el establecimiento de exenciones por razón de la persona.

Las notas características según el TS son la abstracción y la impersonalidad, matizada por el TC

siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen.

1.2. El principio de igualdad y la capacidad contributiva

Principio de igualdad

Constituye un valor no solo del sistema tributario sino del ordenamiento. Según el TC, la relación entre
el principio general de igualdad del art. 14 CE y los principios rectores del sistema fiscal que se
especifican en el art. 31 CE, está incorporada en este último precepto.

La igualdad del art. 14 CE es garantía ante la ley y prohíbe la discriminación en razón de criterios
subjetivos o relacionados con la condición de persona, siendo protegido por recurso amparo (igualdad
ante la ley). Mientras que la igualdad del art. 31 CE es la igualdad en la ley y se relaciona con la
prohibición de discriminaciones o desigualdad de trato en el reparto de la carga tributaria sobre la base
de circunstancias o criterios objetivos, defendiéndose únicamente ante los Tribunales ordinarios
(igualdad tributaria). Es decir, este principio de igualdad tributaria se expresa en la capacidad
contributiva de los ciudadanos, en el sentido de que situaciones económicas iguales conllevan una
imposición fiscal igual. Es decir, nuevamente, se prohíben los tratos discriminatorios, pero no el
tratamiento diferencial derivado de distintas situaciones de hecho

A. Igualdad formal. El criterio de igualdad debe entenderse como un valor a promover con medidas
fiscales que tiendan a corregir las desigualdades realmente existentes en la sociedad. A lo que se
opone la igualdad es la discriminación en el tratamiento de situaciones que pueden considerarse
iguales, encontrando la manifestación más clara en el criterio de progresividad, de modo que toda
vulneración del principio de igualdad será injustificado.

Requisitos para la licitud de la diferenciación:

a. Justificación: No toda discriminación o desigualdad de trato es contraria a la CE, sino aquella

carente de justificación objetiva y razonable. No es contrario a la CE el precepto que establece
que el tipo de interés a satisfacer en los pagos de la Administración a los contribuyentes sea el
legal, mientras que el correspondiente en los pagos a la Administración sea el interés legal más
un 25%.
b. Licitud del fin perseguido: Para que pueda emitirse juicio de igualdad es necesario que los
términos de comparación sean homogéneos. Ej: se aprecia trato desigual entre dos situaciones
homogéneas en el caso de la imposición obligatoria de tributación conjunta de la unidad familiar
en el IRPF: una persona casada y otra soltera que obtuvieran la misma renta, estarían sujetos a
tratamiento fiscal diferente.
c. Adecuación y proporcionalidad de las consecuencias del trato desigual: Para que la
desigualdad de trato sea admisible no basta con que el fin perseguido por la misma sea legítimo
y razonable, sino que, además, es indispensable que ese distinto trato se mantenga dentro de
los límites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.

B. Igualdad material. Hace referencia al necesario (y posible) tratamiento desigual de situaciones que
manifiesten distinta capacidad económica ya que la igualdad no exige una uniformidad de tratamiento,
si que ante ciudadanos equivalentes la Administración tributaria debe tratarlos por igual.
El principio de capacidad económica (o contributiva)

Es la regla básica en el reparto o distribución de la carga tributaria, siendo el resto de criterios

derivaciones del principio fundamental de la contribución según la capacidad económica. Éste
encuentra fundamento constitucional y se fundamenta en la imposición tributaria de aquellos que
poseen riqueza.

Tradicionalmente el principio suponía que sólo cuando se producía un hecho o negocio jurídico
indicativo de capacidad económica se podía establecer el tributo. Esto supone que la norma con
carácter general establece las condiciones para la imposición; sin embargo, no han faltado ocasiones
en las que la generalización del hecho imponible establecido en la norma podía ser contrario a la
Constitución al producir mayor presión fiscal sobre quienes en realidad tienen menos capacidad
económica (STC 46/2000, de 17 de febrero). Desde luego, lo que sí ha prohibido taxativamente el
Tribunal Constitucional es que se graven riquezas aparentes o inexistentes (STC 221/1992).

Siendo el sistema tributario un modo de reparto de la carga del sostenimiento de los gastos públicos,
desde el punto de vista de la igualdad es lógico que la forma de repartir se lleve a cabo teniendo en
cuenta la capacidad económica de cada sujeto. Además, el principio de capacidad económica debe
ser visto en conexión con la concepción del principio de igualdad, no sólo en su aspecto formal, sino
también como instrumento al servicio de la igualdad material. Tres funciones:

- Fundamento de la imposición o de la tributación. El art. 31 es la norma que sirve de

fundamento al deber de contribuir como exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza donde
se encuentre.

- Límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario. El principio de capacidad

económica funciona en una determinación negativa, como límite para el legislador tributario,
que no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos circunstancias que
sean reveladoras de la capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada
contribuyente en función de la intensidad con que en el mismo se ponga de manifiesto tal
capacidad económica. Esto genera problemas de compatibilidad con las finalidades
extrafiscales de los tributos, o con el empleo de instrumentos como beneficios fiscales con
finalidad de fomentar determinadas actividades que no diferencian la capacidad de los
sujetos.

Así, el presupuesto del tributo debe incorporar siempre un índice de capacidad económica,
aunque el tributo sirva para otras finalidades. Los fines extrafiscales del tributo deben ser
compatibles con la finalidad contributiva y responder a una exigencia o criterio razonable y
amparado en el sistema de valores de la CE.

- Programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder. El

poder del legislador debe enfocarse para hacer un sistema tributario en su conjunto que
refleje la capacidad económica global de los sujetos, sirviendo como un programa orientativo
para el legislador, dentro del objetivo de redistribución de la renta o de realización de la
igualdad material del art. 9 CE, es decir, se debe conectar con el principio de justicia en el
 gasto público.

1.3. El principio de progresividad y la prohibición de confiscatoriedad

Se entiende por progresividad (art. 31.3 CE) aquella característica de un sistema tributario según la
cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior
a los que tienen menos. Es un fenómeno ligado al desarrollo de los sistemas tributarios
contemporáneos, que asignan a la Hacienda Pública una función redistributiva, de modo que los que
tienen más contribuyen en proporción superior a los que tienen menos.

La progresividad no afecta a cada figura tributaria singular, sino al conjunto del sistema, lo cual exige
que en este régimen tengan un peso suficientemente importante los impuestos de carácter progresivo,
que debe ser efectiva en la práctica, contenido dentro de límites razonables el fraude fiscal. Así,
pueden existir tributos proporcionales.

La progresividad (y la redistribución) vuelve a conectarse con el principio de igualdad en sentido

material, que debe ser satisfecha (art. 9 CE). Igualmente está unida a la capacidad económica dentro
del programa u orientación para el legislador.

El único límite existente es el de la confiscatoriedad. No se refiere a los tributos, sino que el sistema
tributario en su conjunto no tendrá en ningún caso alcance confiscatorio, es decir, en aquellos
supuestos en que una Ley configurase un tributo que tuviese efecto confiscatorio o de anulación del
derecho de propiedad, el precepto sería inconstitucional, sin necesidad de recurrir a este principio, por
el simple juego de la regla de la capacidad económica.

2. El principio de justicia en el gasto: significado y alcance; la unidad del fenómeno financiero

Dicho principio, que tan sólo indirectamente afecta a la justicia tributaria y es más un principio de
ordenación del gasto público, se articula sobre la base de dos postulados: la equidad en la asignación
de los recursos públicos y el criterio de eficiencia y economía en su tramitación y ejecución. El primero,
se refiere a los fines que constitucionalmente deben dirigir la política del Estado para conseguir los
principios de generación y distribución de la riqueza; el segundo, de carácter más técnico supone
requerir al Estado que actúe con la los criterios que la ciencia y la técnica pongan a su disposición en
cada momento para gestionar mejor los bienes públicos

Por lo que, vemos como este principio establece que los ingresos obtenidos por los tributos deben
dedicarse a la financiación del gasto público. Más allá de esto estaríamos hablando de una decisión
política.

3. Legalidad en materia financiera:

En lo que se refiere a reserva de ley, a nivel presupuestario existe una reserva de ley. Lo mismo que
en materia de deuda pública, pues es la ley la que establece la capacidad máxima de endeudamiento.
En materia tributaria también existe reserva de ley, pues por ley han de establecerse tanto los tributos
como los elementos esenciales del mismo.

3.1. Legalidad presupuestaria

3.2. La reserva de ley en materia de deuda pública

3.3. Reserva de ley en materia tributaria: fundamento y ámbito

Para hablar de reserva de ley en materia tributaria debemos preguntarnos cuales son sus
fundamentos. Así encontramos: el principio democrático de legalidad, la protección/defensa de la
libertad y la propiedad privadas además de la protección/garantía de la igualdad. Nos encontramos
ante un triple fundamento.

Es necesaria una Ley formal para el establecimiento de tributos. Se encuentra recogido en el art. 31.3
CE con relación a las prestaciones patrimoniales o personales públicas y es recalcado en el art. 133.1
con relación a los tributos. Y su fundamento tradicional está en la exigencia de autoimposición o
consentimiento del impuesto a través de la representación de los contribuyentes, aplicándose incluso
al caso de exenciones y beneficios fiscales.

También se ve fundamentado por la garantía de igualdad o tratamiento uniforme para los ciudadanos,
asegurando la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional. Finalmente, este principio
tiene su fundamento en el principio de seguridad jurídica, que exige que el contribuyente pueda
conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales.

Alcance del principio de legalidad

La doctrina distingue entre reserva de ley absoluta y relativa. En la absoluta la ley debe llevar a cabo
de manera acabada la completa regulación de la materia a ella reservada, sin dejar espacio para la
integración de su disciplina por una fuente distinta. En cambio, en el caso de la reserva relativa la ley
puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la
materia reservada podrá posteriormente ser establecida en todo o en parte, por una fuente secundaria.

En el caso de la reserva del art. 31.3 CE la mayoría de la doctrina y el TC entienden que se trata de
una reserva relativa, y de hecho en relación con determinados tributos como son los de los entes
locales, esta reserva relativa es la única que permite compaginar las exigencias propias del principio
con las derivadas de la autonomía financiera local del art. 142CE.

En los casos en que la ley no regule o establezca directamente el tributo, remitiéndose a una fuente
secundaria, esta remisión debe contener con suficiente determinación los límites y criterios dentro de
los cuales ha de actuar la fuente secundaria, de manera que el tributo sea regulado con arreglo a la
Ley. Estamos por tanto ante una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de
regir la materia deben de contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento,
siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las
finalidades propuestas en la CE o en la Ley y siempre que la colaboración se produzca en términos de
subordinación, desarrollo y complementariedad.

Por tanto, la Ley debe contener los elementos esenciales del tributo. Según el TC la reserva de ley en
materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, sino que el grado de
concreción exigible a la ley es máximo cuando regula los elementos determinantes de la identidad de
la prestación y los relativos a su entidad o cuantificación: hecho imponible, sujetos pasivos, cuota, tipio,
base... No quedan comprendidos dentro de la garantía del principio de legalidad aquellos aspectos de
la regulación relativos a elementos procedimentales o formales propios de la ejecución de la Ley: lugar
de pago, plazos...

Asimismo, el TC ha afirmado que cae dentro del principio de legalidad o reserva de ley el
establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquier otra regulación de ellas,
ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no
constituye alteración de los elementos esenciales del tributo.

Una de las cuestiones más importante sobre el principio de legalidad tributaria ha sido la extensión de
esta reserva. Dejando a parte las prestaciones personales, hoy absolutamente residuales, y fijándonos
en las patrimoniales, lo primero que se ha de apuntar es que estas no son tan sólo de carácter
tributario y pueden aparecer otras como son precios de servicios públicos o las cotizaciones a la
Seguridad Social.

En este sentido, La CE ha seguido un criterio de máxima amplitud empleando en lugar del término
tributo, el de prestación personal o patrimonial de carácter público, quedando dentro del principio de
legalidad las prestaciones patrimoniales públicas establecidas, impuestas de manera unilateral sin
concurso de la voluntad del obligado. Así, la intervención del legislador es requerida en supuestos
como las cotizaciones de la SS o en las tarifas de contratos de adhesión relativos a servicios públicos
esenciales, o incluso cuando sean establecidos por entidades no públicas en régimen de Derecho
Privado. Consecuencias:

- El concepto de prestación patrimonial de carácter público es más amplio y abierto que el de

tributo.
- La imposición coactiva de la prestación patrimonial es el elemento determinante de la
exigencia de reserva de Ley.
- Deben considerarse prestaciones coactivas no sólo aquellas en las que así resulta
expresamente de su propio régimen jurídico sino también aquellas otras en las que, aunque la
relación de la que nace el deber de pagar sea fruto de una decisión libre del sujeto, pueda
afirmarse que dicha libertad existe sólo formalmente, como sería el caso de los servicios
públicos esenciales.

El ámbito de la reserva de ley según la LGT

La LGT ha elaborado una lista de materias reservadas que se debe considerar como interpretativa del
precepto de la CE acerca de lo que debe entenderse por establecimiento de los tributos o su
regulación, siendo su efecto el de límite expreso al poder reglamentario6.

Materias que deben ser reguladas mediante ley:

- Creación ex novo de tributos (STC 37/1981).
- Establecimiento de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado (art. 133.3 CE).
- Determinación de los elementos esenciales del tributo:
o Elemento subjetivo.
o Elemento objetivo: Aspectos material, espacial, temporal y cuantitativo.

Criterios de flexibilización de la reserva de ley:

- Según la clase de tributo: Mayor flexibilidad en tasas y contribuciones especiales (SSTC
37/1981 y 185/1995).
- Según el elemento del tributo del que se trate: Flexibilidad en elementos de cuantificación
(SSTC 19/1987, 221/1992, 185/1995 y 233/1999).
- Según el ente impositor: Mayor flexibilidad en los tributos de las EE.LL (STC 233/1999).

Esta doctrina del TC se flexibiliza para las corporaciones locales porque estas carecen de potestad
legislativa, pero a la vez son órganos que cumplen perfectamente el principio democrático. Así, el TC
les permite modificar los tipos de gravamen siempre dentro de lo establecido en el marco estatal. Los
límites en este sentido son bastante estrechos y, en este sentido, ha habido varias sentencias del TC
que declaraban inconstitucional algunas leyes del Estado que vejaban esta reserva de ley (daban más
potestad a los Ayuntamientos)

4. Otros principios constitucionales con incidencia en materia financiera. En especial, el

principio de seguridad jurídica. El problema de la retroactividad de las normas tributarias

El artículo 9.3 CE establece la prohibición absoluta de normas retroactivas sólo en relación a las
disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Dentro de este
ámbito no se incluyen las normas tributarias. Por ello, en materia tributaria podemos afirmar que las
leyes podrán tener efectos retroactivos, salvo que las mismas u otras leyes digan lo contrario. Ahora
bien, que el legislador pueda disponer sobre esta cuestión no significa que pueda hacerlo sin
limitaciones. El problema de la retroactividad de las normas tributarias es realidad un problema de
seguridad jurídica. El valor de la seguridad jurídica puede ceder ante otras exigencias. El TC ha
afirmado que no es admisible que un menoscabo de la seguridad jurídica llegue a convertirse en una
negación total de la misma.

Determinar cuando una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los
ciudadanos es una cuestión que solo pude resolverse caso por caso, teniendo en cuenta el grado de

6
Así pues, la lista del art. 8 de la LGT mezcla elementos diversos. Junto a materias que cabe entender derivadas del art. 31.3 CE (letras a, b,
c y d) se menciona alguna otra cuyo apoyo constitucional se encuentra en otro punto (como la letra g relativa a infracciones y sanciones que
repite el mandato del art. 25CE sobre reserva de ley en materia penal y de derecho sancionador en general), así como otras materias que se
encuentran relacionadas con la aplicación del principio general de legalidad administrativa, como sucede con las referencias a recargos e
interés de demora (letra e) o la regulación de prescripción y caducidad (letra f) o a la obligación de presentar declaraciones (letra h) o a la
determinación de actos susceptibles de impugnación (letra l).
retroactividad de la norma y las circunstancias que concurren en cada supuesto.

Grados o tipos de retroactividad:

- Retroactividad absoluta (propia o de grado máximo). Se aplica a supuestos de hechos ya

concluidos o a situaciones ya perfeccionadas (cuando la nueva norma se aplica a situaciones
nacidas y acabadas antes de su entrada en vigor). Es el caso de los tributos instantáneos
donde el hecho imponible no se prolonga en el tiempo sino que su devengo se realiza en un
momento muy concreto. Por ejemplo, el IVA en una compra. Generalmente este grado será
inconstitucional, sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse
excepcionalmente a tal principio evitando su inconstitucionalidad (sólo se puede sacrificar la
seguridad jurídica en casos de exigencias cualificadas del interés general)
- Retroactividad relativa (impropia o de grado medio). La norma afecta a situaciones anteriores a
su entrada en vigor, pero que aun no han concluido. Es el caso de los tributos periódicos, como
el IRPF cuyo periodo impositivo comienza el 1 Enero y finaliza y devenga el 31 de Diciembre de
cada año, afectado por un Real Decreto Ley que lo modifica y que se dicta en Junio. La
inconstitucionalidad dependerá de la ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que
tenga en cuenta la seguridad jurídica y los diversos imperativos que pueden conducir a una
modificación del ordenamiento jurídico tributario y otros factores o circunstancias concretas que
concurren al caso como la previsibilidad o no del cambio legislativo, razones justificativas de la
retroactividad (finalidad de la medida), etc.
- Retroactividad de grado mínimo. La nueva norma se aplica a situaciones nacidas bajo el
imperio de la norma anterior, pero solo con respecto a sus efectos futuros, es decir, que se
produzcan después de su entrada en vigor. Por ejemplo, dejar de aplicar un régimen de
exención para ganancias patrimoniales de cierta antigüedad (adquisiciones en un año
determinado). Su constitucionalidad no plantea problemas.

Por lo que, siguiendo la doctrina del TC y en virtud de lo dispuesto, podemos afirmar que en materia
tributaria caben ambas retroactividades, es decir, no serán inconstitucionales siempre que no se
vulnere el principio de seguridad jurídica, que dicha retroactividad fuera previsible y que se encuentre
en todo caso justificada por el fin de la medida. No obstante, con carácter general casi podríamos
afirmar que solo cabrá la retroactividad relativa, puesto que la absoluta pugna, en principio, y salvo que
se den ciertas exigencias cualificadas (como podría ser una situación de crisis), con el principio de
seguridad jurídica.

Preguntas
1. Las últimas reformas del Impuesto sobre Sociedades han supuesto un abandono progresivo
del principio de renta neta conforme al cual la base imponible es equivalente a la diferencia
entre los ingresos brutos y los gastos afectos a la actividad. En este sentido, por no mencionar
más que un ejemplo, se limita la deducibilidad de los gastos financieros, de manera que sólo
serán deducibles en un importe que no exceda el 30% del beneficio operativo o del millón de
euros. ¿Considera respetado el principio de capacidad económica de acuerdo a la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional?
(Consulte la STC 214/1994, 14 de julio de 1994)

El principio de capacidad económica es la regla básica en el reparto o distribución de la carga tributaria

que se fundamenta en la imposición tributaria de aquellos que poseen riqueza. Así, el TC, en su
sentencia 27/1981 establece que el principio es una exigencia lógica que obliga a buscar riqueza allí
donde la riqueza se encuentra, por lo que todo tributo tiene que responder necesariamente a una cierta
idea de capacidad económica o aptitud para contribuir.

La única exigencia del principio de capacidad económica establecida por el TC (STC 214/1994) es que
se grave la renta real, prohibiendo que se puedan gravar “riquezas aparentes o inexistentes”.

En este caso, con las últimas reformas del Impuesto sobre Sociedad estamos haciendo que se tribute
más de lo que se debería, es decir, se está exigiendo el impuesto sobre una base de capacidad
económica que no se tiene. Por lo que, en este sentido podemos afirmar que no se está respetando el
principio de capacidad económica de acuerdo a la jurisprudencia del TC pues esta exige, como hemos
visto, que la base imponible del tributo se calcule necesariamente sobre una renta real, dejando sin
cobertura constitucional actos de gravamen sobre rentas irreales aunque éstas estén configuradas
legalmente como rentas.

2. La sociedad X se dedica a la explotación de una central nuclear situada en la provincia de

Salamanca desde el año 2009. El 1 de enero de 2013 entró en vigor un impuesto
medioambiental aprobado por las Cortes Generales mediante la Ley 15/2012 de 27 de diciembre.
Los abogados de la sociedad X confirman que X cumple los requisitos para ser contribuyente
del impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos
resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica. Los abogados consultan con usted si
la configuración de este impuesto puede plantear algún problema en relación con los principios
enunciados en el artículo 31 CE.
(Consulte la STC 37/1987, FJ 13).

El artículo 31.1 CE dispone lo siguiente:

“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gasto públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrán alcance confiscatorio”

Por lo tanto, las exigencias constitucionales aplicables a todos los tributos según dicho artículo son:
capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscatoriedad.
En este sentido, la STC 37/1987 argumenta que no existirá problema de constitucionalidad a la hora
de establecer tributos que buscan fines no fiscales (extrafiscales), siempre que estos respeten los
principios constitucionalmente establecidos y exista capacidad económica de pago. Lo que viene a
decir el Tribunal es que la capacidad económica no supone un límite para el legislador sino que la
política fiscal podrá basarse en principios extrafiscales siempre que se persigan fines
constitucionalmente aceptados y protegidos. Por lo que, todos los casos en los que el presupuesto de
hecho de cualquier tributo sea contrario a la capacidad económica de quienes están obligados al pago
del tributo, serán declarados inconstitucionales.

En este caso, y atendiendo a la sentencia consultada nos referiremos exclusivamente al principio de

capacidad económica, que establece que han de contribuir a las cargas públicas quienes tengan
capacidad económica para ello. Este principio cumple tres funciones:

- Fundamento de la imposición o de la tributación.


- Límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario.

- Programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder.

Es la segunda función la que nos es de aplicación al caso. El principio de capacidad económica

funciona en una determinación negativa, como límite para el legislador tributario, que no puede
establecer tributos sino es tomando como presupuestos circunstancias que sean reveladoras de la
capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la
intensidad con que el mismo se ponga de manifiesto tal capacidad económica. Esto genera problemas
de compatibilidad con las finalidades extrafiscales de los tributos, o con el empleo de instrumentos
como beneficios fiscales con finalidad de fomentar determinadas actividades que no diferencian la
capacidad de sujetos.

La compatibilidad del principio de capacidad económica con las finalidad extrafiscales de los tributos,
que son de pertinente aplicación al caso planteado, ha llevado ha realizar las siguientes
consideraciones doctrinales:

1. El presupuesto del tributo debe incorporar siempre un índice de la capacidad económica, una
aptitud para contribuir, aunque el tributo sirva también a otras finalidades.

2. Los fines extrafiscales del tributo deben ser compatibles con la finalidad contributiva y
responder a una exigencia o criterio razonable y amparado por el sistema de valores de la CE.

Lo que hace que un impuesto extrafiscal sea coherente es que el tributo entero esté estructurado de
forma coherente, lo cual implica no sólo que exista un objeto del tributo que grave una capacidad
económica concreta que refleje el fin extrafiscal, sino que el hecho imponible, el sujeto pasivo, la base
imponible y el tipo de gravamen deben estar relacionados con ese fin extrafiscal. Así, el hecho
imponible debe mostrar una conducta merecedora de ser eliminada, corregida o desincentivada, el
sujeto pasivo debe ser el realizador de tal conducta, la base imponible debe ser la expresión en cifras
del hecho imponible, el tipo de gravamen debe reflejar un menor gravamen para aquellos que vayan
dejando de realizar la conducta que se pretende eliminar, corregir o desincentivar; y, finalmente,
parece lógico pensar que lo recaudado deba gastarse en aquel fin para el que se creó el impuesto.
Una vez corregida o eliminada o desincentivada la conducta concreta, el impuesto debería recaudar 0
euros y, consecuentemente, desaparecer.

Los impuestos medioambientales, considerados extrafiscales, pretenden recaudar fondos para cubrir
el coste de los daños que la contaminación produce y que, generalmente, son sufragados por la
Administración. Éstos se encuentran auspiciados por el principio “quien contamina paga”, que afirma
que el agente contaminador debe asumir los costes de la protección ambiental, es decir, que al sujeto
pasivo se le debe responsabilizar por el daño causado al entorno natural, concienciándole para que
busque otros medios de conseguir el fin que desea sin contaminar.

Existen entonces diferentes consideraciones acerca de si estos tributos extrafiscales

medioambientales vulneran o no el principio de capacidad económica necesario para su
establecimiento. Por un lado, está quien afirma que los impuestos que utilizan como índice de
capacidad económica el deterioro del medioambiente como consecuencia de actividades
contaminantes vacían casi por completo el contenido de dicho principio y rechazan radicalmente esta
concepción. Mientras que, por otro lado, hay quien afirma que la realización de una actividad
contaminante que genera una renta, o la posesión de un patrimonio contaminante, son indicaciones de
capacidad económica susceptible de imposición.

Debemos concluir entonces que, tal y como señala la STC 37/1987 “es constitucionalmente admisible
que el Estado, y las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus competencias, establezcan
impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago,
respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la
satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza. Basta que dicha
capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos
contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a
salvo”.

Por lo tanto, para determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de dicho impuesto

medioambiental habrá que estar a la consideración que se tenga de si existe o no fundamento que
justifique la capacidad económica del contribuyente, que en este caso es quien contamina, puesto que
parece claro que el establecimiento del mismo responde a la necesidad de protección del medio
ambiente constitucionalmente establecida.

3. La vigente Ley reguladora del IRPF (Ley 35/2006) limita los gastos deducibles sobre los
rendimientos del trabajo a supuestos tasados, en concreto, cotizaciones a la Seguridad Social,
cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales y gastos de defensa jurídica con un
límite de 300 euros anuales (artículo 19.2). De este modo, no será posible efectuar deducciones
por conceptos distintos de los mencionados, por más que entre la realización del gasto y la
obtención del ingreso pueda establecerse un nexo más o menos inmediato, como serán los
gastos de desplazamiento desde la vivienda del trabajador hasta su lugar de trabajo.

En contraste con esta situación, para el cálculo de los rendimientos obtenidos por un
profesional, calificados como de actividades económicas –piénsese, por ejemplo, en un
abogado que actúa de manera independiente-, la remisión que el artículo 28.1 de aquella Ley
realiza a la normativa del Impuesto sobre Sociedades permite la deducción de cualquier gasto
necesario para la obtención de los ingresos, entre los que se contarían, entre muchos otros, los
citados de desplazamiento.

¿Existe una vulneración del principio de igualdad o, por el contario, considera que no existe
discriminación o que, de haberla, hay una justificación objetiva y razonable para la misma?
(Consulte la STC 214/1994, FJ 6).

El principio de igualdad constituye un valor no solo del sistema tributario sino del ordenamiento. La
igualdad del art. 14 CE es garantía ante la ley y prohíbe la discriminación en razón de criterios
subjetivos o relacionados con la condición de persona, siendo protegido por recurso amparo (igualdad
ante la ley). Mientras que la igualdad del art. 31 CE es la igualdad en la ley y se relaciona con la
prohibición de discriminaciones o desigualdad de trato en el reparto de la carga tributaria sobre la base
de circunstancias o criterios objetivos, defendiéndose únicamente ante los Tribunales ordinarios
(igualdad tributaria). Es decir, este principio de igualdad tributaria se expresa en la capacidad
contributiva de los ciudadanos, en el sentido de que situaciones económicas iguales conllevan una
imposición fiscal igual. Es decir, nuevamente, se prohíben los tratos discriminatorios, pero no el
tratamiento diferenciado derivado de distintas situaciones de hecho.

Resumiendo, el principio de igualdad se opone a la discriminación en el tratamiento de situaciones que

pueden considerarse iguales. Lo cual no impide que la ley establezca un trato desigual que se funde
en criterios objetivos y suficientemente razonables. Esta regla puede ser descompuesta en las
siguiente máximas:

- Para que puede emitirse un juicio de igualdad es necesario que los términos de comparación
sean homogéneos

- No toda discriminación o desigualdad de trato es contraria a la constitución sino sólo aquella
carente de justificación objetiva y razonable.
- Para que la desigualdad de trato sea admisible es indispensable que ese distinto trato se
mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente
gravosos o desmedidos.

Debemos preguntarnos entonces, ¿es compatible con el art. 31 CE que a los autónomos se les trate
de otra manera? En este caso nos encontramos ante dos situaciones iguales (dos trabajadores), que
se tratan de manera diferente, por lo que, en principio, parece que existe una vulneración del principio
de igualdad. Sin embargo, tal y como se afirma en la sentencia, la desigualdad que introduce la norma
tributaria obedece a razones de practicabilidad administrativa: la inspección de Hacienda no puede
controlar a todos los empleados y a todos los autónomos. Es decir, el Tribunal justifica esta
desigualdad de trato a través de la necesidad de control tributario y la lucha contra el fraude tratando
así de garantizar la plena eficacia y capacidad del sistema de control tributario.

Parece entonces que dicha vulneración del principio de igualdad no es inconstitucional, pues dicha
desigualdad queda vulnerada de manera justificada y razonada tal y como hemos expuesto.

4. La Sra. X falleció el 11 de agosto de 2001, soltera y sin descendientes. No obstante se había

preocupado de otorgar ante notario un testamento en el que instituía como heredera universal y
única a su pareja, la Sra. Y. Ambas mantenían una relación more uxorio, sin vínculo matrimonial
porque nunca tuvieron siquiera la opción legal de contraer matrimonio ya que la ley que permite
a las parejas homosexuales contraer matrimonio entró el vigor el 1 de julio de 2005.

La Sra. Y no fue asimilada legalmente como un cónyuge viuda a efectos de la liquidación del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por lo tanto el grado de parentesco determinado
fue distinto. Esta situación provoco que la liquidación provisional no contemplase la reducción
establecida en el artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones para los cónyuges.

El abogado de la Sr. Y disconforme con la liquidación provisional practicada por la oficina

liquidadora considera oportuno interponer un recurso porque entiende que se ha vulnerado el
principio de igualdad al recibir un trato discriminatorio y menos favorable del que le hubiera
correspondido si hubiese existido un vínculo matrimonial, lo cual ha derivado en una mayor
cuota tributaria. ¿Considera oportuno la interposición de un recurso?, ¿en base a qué
argumentos y razonamientos jurídicos?
(Consulte el Auto TS de 21 de mayo de 2015,)

Si que vulnera el principio de igualdad, puesto que la CE da una protección especial al matrimonio. Si
no le doy la oportunidad de saber si quiere casarse o no, como ocurre aquí, no es justo tratar la
situación de manera desigual. No existe por tanto una justificación razonable y objetiva que justifique el
trato discriminatorio por lo que la vulneración de este principio de igualdad es inconstitucional.

5. El Ayuntamiento de Madrid está pensando imponer una tasa turística y una tasa a los cajeros
automáticos de los bancos, ¿podría hacerlo teniendo en cuenta que los tributos han de
regularse mediante ley de acuerdo al artículo 31.3 CE?

La tasa turística no es una tasa, es un impuesto. Existen “tasas turísticas”, pero a nivel autonómico.
En este caso, el Ayuntamiento de Madrid no podría imponerla pues, como hemos dicho, por el
principio de reserva de ley, los tributos han se ser creados necesariamente por ley y los Ayuntamientos
no disponen de capacidad legislativa. Cierto es que si que gozan de capacidad para exigir tributos,
pero en la medida en la que el Estado, a través de la Ley reguladora de Haciendas Locales les habilite
para ello. Entendiendo entonces que dicha Ley no dispone nada acerca de tasas turísticas, el
Ayuntamiento de Madrid no podrá imponerla.

En lo que se refiere a los cajeros, existe una duda de Derecho público (el hueco que ocupa el cajero es
de dominio público o no, en los casos en los que esta en la pared de fuera). En este caso, si que
puede imponerla.

6. ¿Considera conforme a la Constitución la remisión a un reglamento por parte de una ley

reguladora de un tributo a efectos de calcular la base imponible del mismo? En esta línea, qué
opinión le merece el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades? (Consulte la STC
221/1997 FJ 7).
Como el TC ha dicho, la reserva de ley tributaria es relativa, por lo que en principio sería lícito el uso
de reglamentos para complementarla. Sin embargo, lo que pertenece estrictamente a reserva de ley
son los elementos esenciales del tributo, dentro de los cuales se encuentra la base imponible del
mismo, por lo que, en principio esta remisión no sería posible. Pero en ocasiones, como ocurre con el
IS, la base imponible no se encuentra regulada en la ley, sino en un reglamento.

Sin embargo, y como hemos dicho, en la medida en la que nos encontramos ante una reserva de ley
relativa, aunque los criterios o principios que han de regir la materia –entre los que se encuentran en
este caso los elementos esenciales del tributo- deben contenerse en una ley, resulta admisible la
colaboración con el reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar
el cumplimiento de las finalidades propuestas en la CE o en la Ley y siempre que la colaboración se
produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad. Por lo que, la jurisprudencia
del TC admite la colaboración con el reglamento para el cálculo de la base imponible en los casos en
los que éste cálculo sea bastante complejo.

7. Varias Comunidades Autónomas, entre ellas Extremadura, Cataluña y Asturias, introdujeron

un impuesto sobre depósitos en las entidades de crédito. Posteriormente el Gobierno, con la
intención de asegurar un tratamiento fiscal armonizado que garantizase una mayor eficiencia en
el funcionamiento del sistema financiero, estableció el impuesto estatal sobre depósitos en las
entidades de crédito mediante la ley 16/2012 de 27 de diciembre.

El tipo de gravamen inicial era del 0 por ciento, incrementándose a 0,03% por medio del art. 124
de la Ley 18/2014, de 15 de octubre de 2014. No obstante, este incremento estaba llamado a
desplegar efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2014.
En atención al supuesto
presentado ¿qué clase de retroactividad es ésta?, ¿sería conforme con la Constitución? En
caso afirmativo ¿qué requisitos se debieran cumplir y en consonancia con que artículos?
(Consulte la STC 102/2015 de 26 de mayo de 2015)

Como ya sabemos, la retroactividad de las normas tributarias plantea enormes problemas. Referencia
al art. 9 CE, para ver si existe alguna prohibición de retroactividad tributaria (no existe: el tributo no es
una sanción, ni es restrictiva de derechos fundamentales).

El principio general es que cabe la retroactividad de las normas tributarias. Pero a partir de esta
premisa debemos matizar puesto que, evidentemente, cualquier norma que sea retroactiva afecta al
principio de seguridad jurídica. Así pues, algunas normas tributarias retroactivas pueden ser
inconstitucionales cuando violan el principio de seguridad jurídica.

Para juzgar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de estas normas retroactivas el TC atiende

fundamentalmente a dos elementos:

1. Grado de retroactividad: es decir, si esta es absoluta o relativa. Es absoluta cuando se regulan

situaciones que han nacido con anterioridad al establecimiento de la norma, sino que ya se han
 consumado. Será relativa cuando regulen situaciones que, si bien han nacido con anterioridad
a la entrada en vigor de la norma, éstas todavía no se han consumado.
2. La exigencia del bien común: La presencia o exigencia cualificadas del bien común, es decir la
existencia en cada caso concreto las circunstancias que permitan justificar la vigencia de la
norma tributaria retroactiva.

Cuando esta retroactividad es relativa, las posibilidades de que la norma retroactiva no sea
inconstitucional son más altas.

En este caso, la retroactividad es relativa y además respeta la seguridad jurídica. Porque si el tributo
comenzó siendo cero era previsible que fuese subiendo.
LECCIÓN 4. ESPECIALIDADES DEL SISTEMA DE FUENTES EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO
FINANCIERO

En el Derecho Tributario, al igual que sucede en el conjunto del ordenamiento jurídico-público, la teoría
de las fuentes del Derecho se circunscribe a los modos de creación del Derecho escrito, que coincide
con el sistema de fuentes enumerado en el artículo 2 del Código Civil.

La LGT en su artículo 7 reproduce el siguiente cuadro de fuentes:

“1. Los tributos se regirán:

a. Por la Constitución.
b. Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y,
en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el
artículo 96 de la Constitución.
c. Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o
supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de
conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
d. Por esta Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que contengan
disposiciones en materia tributaria.
e. Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y,
específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar

disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial,
cuando así lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden
ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de Ley cuando así lo
establezca expresamente la propia Ley.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los
preceptos del derecho común.”

1. La Constitución Financiera

La Constitución es la norma suprema del ordenamiento que condiciona la creación de normas en

materia financiera y tributaria, por esta razón haremos remisión a ella a lo largo del tema.

El carácter normativo de la CE se caracteriza por la inexistencia de preceptos o principios de carácter

puramente programático, con independencia de su distinto grado de precisión.

La Constitución financiera son las normas de la Constitución que regulan los ingresos y los gastos
públicos.

- Aspectos organizativos: distribución de las competencias financieras entre los distintos niveles
de la Hacienda territorial: Estado, CCAA y Haciendas locales
 - Aspectos dogmáticos: principios de justicia en el reparto de la carga tributaria (capacidad
económica); principio de reserva de ley tributaria; principios de equidad y eficiencia en la
asignación del gasto público.

En España la experiencia de la Constitución Financiera se traduce en la amplia recepción de la

financiación pública en la Constitución española de 1978 y en la experiencia de la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional (TC).

Es imprescindible concebir el Derecho Financiero y Tributario no sólo a partir de los principios

tributarios y del gasto público recogidos en la Norma Fundamental – art. 31 de la Constitución
española- sino de los valores que entroncan con la concepción del Estado social y democrático de
Derecho, puestos de manifiesto a través de principios como los de seguridad jurídica, tipicidad de los
hechos imponibles, practicabilidad, proporcionalidad o aplicación de los principios del orden penal al
Derecho sancionador tributario. La Constitución Financiera permite hablar de unos valores “básicos” de
justicia que afectan al fenómeno financiero en su conjunto, y que le dotan de unos fines a los que
obedecen tanto los ingresos como los gastos públicos. Esos valores son el apoyo axiológico del nexo
ingreso-gasto público que constituyen la razón última de la esencia contributiva del tributo.

En ese marco constitucional la esencia contributiva se traduce en un deber fundamental, el deber de

contribuir, que debe ser estudiado en el marco de los deberes fundamentales. Una aproximación a su
configuración ha sido propuesta, en España, por la sentencia 182/1997, de 28 de octubre, quien se
refiere a una configuración global del mismo; así el TC afirma que “...la Constitución conecta el citado
deber con el criterio de la capacidad económica...y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier
figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario”( FJ 8º).
2. Los Convenios Internacionales de Doble Imposición

Los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España,
formarán parte del ordenamiento interno, dice el artículo 96 CE, añadiendo además que “sus
disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los
propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional”.

Existen diferentes clases de tratados que pueden clasificarse de la siguiente forma:

1º- Tratados para cuya aprobación se requiere autorización mediante Ley orgánica porque
suponen la atribución a una organización internacional del ejercicio de competencias derivadas de la
CE (art. 93 CE), es decir, se atribuyen competencias financieras tanto en materia del Gasto Público
como en materia de Ingresos. Se refiere al Tratado de adhesión de España a Europa y sucesivos
negociados por España como miembro de la UE. Cabe destacar en relación con la materia tributaria:

- La prohibición de tributos que afecten la libre circulación (art. 90 y ss. del mencionado
Tratado).
- La armonización fiscal (art. 93 del Tratado). Dentro de los tributos que han sufrido
armonización podemos destacar el IVA, los aranceles y en general todos los impuestos
sobre el consumo.
- En relación al Gasto Público también existen armonizaciones ya que los Estados
Miembros no pueden llegar a tener un déficit público superior al 3% del PIB ni un nivel de
endeudamiento mayor que el 60% del PIB.

2º- Tratados para cuya firma se requiere la autorización previa de las CC.GG. (Art 94.1 CE). La
autorización deberá otorgarse según el procedimiento previsto en el art 74 CE, es decir que se
obtenga una mayoría en ambas cámaras, inicio del trámite en el Congreso y a falta de acuerdo se
obtendrá por una Comisión Mixta Senado-Congreso. En relación con la materia que tratamos cabe
destacar dentro del listado del artículo 94.1 CE los siguientes:

a) Tratados que afecten a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I CE:
- “Convenios para evitar la doble imposición (CDI) y la evasión fiscal”. A ellos hace
referencia expresamente el art 7.1. b) LGT.
- “Convenios de adhesión a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios”:
mediante estos convenios se fijan los tratos tributarios de los funcionarios internacionales o
el personal diplomático.
 b) Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

Los Convenios Internacionales de Doble Imposición

No son más que tratados internacionales, por tanto fuentes del Derecho y fuentes del Derecho
tributario (art. 96 CE en relación con los tratados internacionales).
 Se les integra en el ordenamiento
y se les da cierto carácter prevalente y referente a su derogación.

Los Convenios de Doble Imposición tienen la función de regular situaciones que son relevantes desde
el punto de vista tributario pero que tienen un elemento transfronterizo o extranjero. Éstos intentan
evitar o corregir la doble imposición, repartiendo o distribuyendo las competencias tributarias entre los
Estados firmantes. Son, en su inmensa mayoría, tratados bilaterales, aunque existe algún tratado
multilateral.

3. El contenido posible de las Leyes de Presupuestos y el problema de las normas tributarias

contenidas en las Leyes de Presupuestos

Dentro del Derecho interno de rango ordinario la primera de las fuentes es la ley, la cual tiene un papel
central en el Derecho Tributario por imperativo del Principio de Legalidad pues se exige este rango
formal para la regulación de los elementos esenciales de los tributos.

Dentro de la Ley podemos distinguir entre las Orgánicas y las Ordinarias. Como es sabido, la
diferencia entre unas y otras no es de rango sino de ámbito de regulación, de acuerdo con el principio
de reserva de Ley Orgánica en los términos previstos en el art 81.1 CE. Dicho precepto se refiere al
desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, a los Estatutos de Autonomía y
al régimen electoral general. En relación con el ámbito tributario cabría destacar las disposiciones en
materia financiera contenidas en los Estatutos de Autonomía así como las leyes orgánicas penales
relativas a la protección del crédito tributario (Delitos contra la Hacienda Pública). También interesa
directamente en materia tributaria la LOFCA que regula el ejercicio de las competencias financieras
que la Constitución reconoce a las CC.AA. Y por último hay que mencionar que el art 136.4 CE hace
una reserva de ley orgánica para regular la composición, organización y funciones del Tribunal de
Cuentas.

El contenido posible de las Leyes de Presupuesto

Estas leyes cumplen una función constitucional específica reconocida por el TC, que justifica
determinadas especialidades en cuanto a su tramitación y a su posible contenido. En la ley de
presupuestos no cabe regular cualquier cosa. Esta función se deriva del propio art. 134 CE y de la
doctrina del TC en relación con el mismo.

Es una ley que establece la previsión de gastos e ingresos en un ejercicio económico y un instrumento
(ahora el único y fundamental) del gobierno para dirigir la política económica. Esto hace que existan
especialidades en cuanto a su tramitación ya que, según el art. 34 CE, el Gobierno es el único que
puede presentar el proyecto de ley presupuestaria. Pero esta no es la única especialidad en lo que a
tramitación se refiere: esta se realiza por el procedimiento de urgencia y además el gobierno goza de
la posibilidad de rechazar cualquier enmienda (procedente de cualquier diputado o grupo
parlamentario) que suponga mayor gasto o menor ingreso respecto de las previsiones contenidas en el
proyecto de ley.

En cuanto a su contenido, existen determinadas materias que no se pueden regular mediante la ley de
presupuestos, por ejemplo, el art. 134.7 CE establece que mediante esta ley no se pueden crear
tributos, pero si modificarlos. También esta prohibido que la ley de presupuestos regule materias que
no guardan relación con ninguna de las cuestiones sobre materia presupuestaria.

El núcleo duro o indisponible de esta ley se encuentra constituido por la previsión de gastos e
ingresos. Y existen otras materias que, si bien no son obligatorias, si son de conveniente regulación
por esta ley, por su estrecha relación con los ámbitos que ésta regula: retenciones, actualización del
sueldo de los funcionarios, lo que esté relacionado con las variables macroeconómicas…

El problema de las normas tributarias contenidas en las Leyes de Presupuestos

La ordenación jurídica del gasto público, en sus aspectos financieros (asignación de recursos,
ejecución del proceso del gasto, control del mismo), se desarrolla en torno al presupuesto, que es el
acto del legislativo mediante el cual se aprueba el plan anual de gastos, estableciendo límites precisos
a la acción del ejecutivo, que es a quien corresponde su realización.

Así podemos decir de entrada, que el presupuesto es el plan de gastos y previsión de ingresos del
Estado para un determinado ejercicio económico y, por tanto, se configura como un instrumento de
racionalización y organización de la actividad financiera y, en general, de la actuación económica del
sector público.

El núcleo fundamental de la regulación del presupuesto se encuentra recogido en la propia

Constitución la cual le atribuye unas funciones específicas como ley sustantiva, que son: previsión de
ingresos, habilitación de gastos e instrumento de la política económica del Gobierno (SSTC 27/1981
FJ 2º, 65/1987 FJ 3º). Por esta razón se trata de una Ley sustantiva con determinadas peculiaridades.

Además, la Ley de Presupuestos no sólo es una Ley en sentido material, pues contiene un mandato o
regla de conducta general y abstracta, sino que también se configura como una Ley en sentido formal,
pues su contenido es el propio de un acto de gobierno, la propia Constitución distingue, al establecer
las competencias de las Cortes, entre la competencia legislativa y la presupuestaria (art 66.2 CE) y el
propio TC ha señalado que la aprobación del presupuesto se hace en base a una “competencia
específica desdoblada de la genérica potestad legislativa del Estado”. Se supera así la vieja
controversia sobre el carácter formal o material de la Ley de presupuestos generales (SSTC 27/1981,
FJ 2; 63/1986, FJ 5; 68/1987, FJ 4; 76/1992, FJ 4; y 274/2000, FJ 4).

Todo lo anterior convierte a la Ley de presupuestos, según el TC, en una ley “singular”. Ello queda
reflejado por las siguientes limitaciones o peculiaridades:
 - Limitación del ejercicio de la potestad legislativa de las CCGG (Art. 134 y 6 CE): restricciones
a su tramitación parlamentaria por los Reglamentos de las Cortes (menor posibilidad de
debate, limitación de las enmiendas)
- Limitaciones en el contenido de la LP (jurisprudencias TC y art. 134.7 CE)

Límites en el contenido de la ley de presupuestos:

La doctrina que el TC ha establecido respecto de esta cuestión (SSTC 63/1986, 65/1987, 134/1987)
tiene un carácter ecléctico (adopta una postura intermedia). Dicha doctrina puede resumirse en las
siguientes proposiciones:

▪ Contenido mínimo o “núcleo indisponible”: integrado por los estados de gastos e ingresos, es
decir, la previsión de ingresos y habilitación de gastos públicos.
▪ Contenido posible (JTC): Sólo siempre que:
I. Guarde relación directa con gastos e ingresos o con criterios de política económica general
(SSTC 76/1992, 174/1998, 32/2000).
II. Sea un complemento necesario para la mejor inteligencia y para la más eficaz ejecución del
presupuesto (STC 76/1992).
III. No suponga restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo (disminución de
facultades de enmienda sin base constitucional, STC 65/1986), ni afecte el principio de
seguridad jurídica (SSTC 65/1990 y 182/1998).
▪ Contenido tributario: Con relación a la regulación de los tributos la Constitución Española
contiene un importante precepto que limita las posibilidades de proceder a esta regulación a través
de la Ley de presupuestos generales. Se trata del artículo 134.7 que dice: “La Ley de presupuestos
no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea”.
Las cuestiones que se plantean en relación con el precepto anterior son básicamente dos: qué hay
que entender por modificación de tributos y qué hay que entender por ley sustantiva. Las dos han
sido examinadas por el TC en una importante sentencia que ha sentado la doctrina en esta
materia (STC 27/1981, de 20 de julio).
Respecto a la primera de las cuestiones, el TC ha establecido un criterio flexible según el cual las
modificaciones tributarias pueden dividirse en tres categorías:
a) Creación de tributos, que se encuentra expresamente prohibida para la Ley de
Presupuestos;
b) Modificaciones “sustanciales o profundas” que pueden producirse por la Ley de
Presupuestos siempre que exista la previa habilitación por ley sustantiva;
c) Modificaciones de “mera adaptación del tributo a la realidad” que son admisibles en
todo caso, incluso sin previa habilitación.
Por lo que se refiere al concepto de “Ley tributaria sustantiva”, el TC ha entendido que la
habilitación debe encontrarse contenida en cualquier Ley que, exceptuando la Ley de
Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria. Lo usual es que la previsión se
establezca en las Leyes propias de cada impuesto.
 • Aplicación analógica del límite del art. 134.7 CE a las Leyes de Presupuestos Autonómicas
(STC 3/2003 FJ 6).

4. Los Decretos Leyes en materia tributaria

El primer precepto que encontramos en relación con el Decreto-Ley, es el art 86 CE7 en el cual se
reconoce la potestad del Gobierno para dictar este tipo de Decretos siempre y cuando no afecten a las
instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en
el Título Primero. Dentro de este Primer Título de la Constitución se encuentra en el art 31.1 el deber
de los españoles de “contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo”. Es por ello por lo que han surgido muy diversas
teorías doctrinales acerca de la regulación de la materia tributaria mediante Decreto-Ley. La evolución
doctrina y jurisprudencial sería la siguiente:

I- Atendiendo a la literalidad del precepto una primera interpretación sería la que sostiene SALAS
HERNÁNDEZ de que existe una imposibilidad absoluta de regular la materia tributaria a través de
Decreto-ley. Sin embargo esta primera interpretación era y es inconsistente.

II- Como segunda interpretación tendríamos la que llevo a cabo el Tribunal Constitucional en
diversas sentencias tales como SSTC 6/1983, de 4 de febrero, 41/1983, de 18 de mayo, y 51/1983, de
14 de junio, apoyada por varios autores como MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO…, la cual
entendía que quedaban excluidas de regulación mediante Decreto-Ley las materias tributarias
reservadas a ley. Sin embargo esta segunda interpretación que durante varios años aplicó el Tribunal
Constitucional carecía, al igual que la anterior, de sentido si tenemos en cuenta que el Decreto-Ley
tiene rango de Ley.

III- Finalmente, la interpretación que esta llevando a cabo en la actualidad el Constitucional opta
por relacionar las materias excluidas de regulación mediante Decreto-ley con el «deber de
contribuir» consagrado en el art. 31.1 anteriormente citado. De manera que vulnerará el art. 86 CE
«cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere
sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el
conjunto del sistema tributario», debiendo tenerse en cuenta en cada caso, a estos efectos, «en qué
tributo concreto incide el Decreto-ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple
dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de
capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no- resultan alterados por este
excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta
regulación de que se trate».

En el fondo, lo que parece latir en la sentencia, tal y como ha expuesto FALCÓ TELLA, R. en su
artículo, “ es la idea de que sólo los tributos generales (o «globales», en la terminología del Tribunal)
sobre la renta o sobre el consumo (IRPF e IVA, y más dudosamente el IS), quedan excluidos de

7
Art 86 CE: “1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán
la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y
libertades de los ciudadanos regulados en el Título Primero, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al derecho electoral general. (...)”
regulación mediante Decreto-ley, y sólo en la medida en que dentro de estos tributos se altere de
forma significativa el reparto de la carga tributaria entre unos contribuyentes y otros”. Pero además, no
hay que olvidar que el propio art 86.1 CE añade como uno de los requisitos formales para dictar un
decreto-ley es que concurra un caso de extraordinaria y urgente necesidad. Y así, tal y como
establece la STC 6/1983, en el fundamento jurídico quinto, la utilización de este instrumento normativo
se estima legítima «en todos aquellos casos en que hay que alcanzar los objetivos marcados para la
gobernación del país, que, por circunstancias difíciles o imposibles de prever, requieren una acción
normativa inmediata o en que las coyunturas económicas exigen una rápida respuesta».

5. Las Disposiciones interpretativas o aclaratorias en el Derecho Tributario

Las órdenes interpretativas (art. 12.3 LGT):

Esta facultad es exclusiva del Ministro de Hacienda y serán de obligado cumplimiento para las
Administraciones Públicas y los Tribunales Económicos Administrativos pero en nigún caso vincularán
a los órganos judiciales ni a los interesados. Es por esta razón, que sólo obligan a las AP, por lo que
carecen de carácter reglamentario, y por tanto, no son una norma como tal, pues sólo poseen un
contenido interpretativo o aclaratorio de las disposiciones tributarias sin llegar en ningún momento a
desarrollarlas o modificarlas. Otra característica de las órdenes es que no pueden impugnarse por vía
contencioso-administrativa y deberán publicarse en el BOE.

El TS ha determinado que lo relevante para diferenciar una orden interpretativa de un reglamento no

es el nombre que se le de, sino el contenido de la misma. Por ello, si en una disposición interpretativa
aparecen desarrollos normativos podrá impugnarse por vía contenciosa porque en este caso no
estamos ante una auténtica orden sino ante un reglamento.

Otras disposiciones administrativas en materia tributaria:

Las autoridades tributarias también ejercen su potestad a través de otras disposiciones muy variadas
como son las circulares, instrucciones y resoluciones. En este caso no vinculan a todos los órganos de
la Administración sino sólo a aquellos que dependan de la autoridad que las ha dictado. Se trata de
doctrina administrativa fuera del ámbito de las fuentes normativas.

Habrá que valorar, al igual que en el caso anterior, si dichas disposiciones contienen innovaciones
normativas o por el contrario solo se trata de doctrina tributaria aclaratoria para saber si realmente es o
no una disposición administrativa.

6. Las Ordenanzas de Exacciones en el ámbito de las Haciendas Locales

Preguntas

1. Una sociedad española abona 10.000 euros brutos a una sociedad tecnológica residente en
Estados Unidos por el derecho de uso de una patente. El asesor de la sociedad española
comprueba que tal renta queda sujeta a gravamen en España en la medida en que el pago sea
satisfecho por una persona residente en España, lo que acontece en este supuesto (art 13.1.f.3
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes). El tipo de gravamen aplicable sería del 24%
por lo que debería practicarse una retención de 2.400 euros sobre dicho pago. ¿Sería relevante
el hecho de que España hubiera o no firmado un Convenio de Doble Imposición con EEUU? En
caso positivo, explique qué ocurriría en los siguientes supuestos:

Se identifica como doble imposición internacional a la situación que se produce cuando un mismo
hecho imponible que afecta a una misma persona es gravado en dos países diferentes en el mismo
ejercicio fiscal. Para promover la inversión extranjera, los países suelen establecer convenios contra la
doble imposición, que evita ese doble gravamen y regulan la fiscalidad de los rendimientos obtenidos.

Para evitar este fenómeno de la doble imposición internacional, los diferentes países suelen firmar
convenios de doble imposición (en lo sucesivo CDI), bilaterales o multilaterales, cuya finalidad es
determinar a qué país corresponde el gravamen cuando son varios los que inicialmente tienen derecho
a su exacción.

Los CDI, que son de aplicación prioritaria sobre el resto de normas de Derecho interno español,
pueden ser de distintas clases:

- Convenios bilaterales para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, que suelen
afectar a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, aunque cambien existen sobre
rentas procedentes de la navegación marítima y aérea y sobre herencias. 

- Convenios bilaterales o multilaterales de los que España sea parte que afectan al ordenamiento
jurídico tributario español. 

- Acuerdos suscritos con organismos internacionales que, aun tratando de materias distintas,
contienen disposiciones que afectan al ámbito fiscal. 


Existe doble imposición jurídica cuando una misma renta de un mismo contribuyente quede
sometida a gravamen en dos Estados diferentes por un impuesto similar. Y existirá doble imposición
económica cuando una misma renta quede sometida a gravamen en dos Estados diferentes por dos
impuestos diferentes y en sede de dos contribuyentes distintos. Los convenios de doble imposición no
crean obligaciones tributarias sino que limitan los efectos de los tributos (la potestad tributaria de
estado que no aplica).
Estos CDI, escogen como criterio de sujeción, mayoritariamente la residencia.
Tributamos por nuestra renta mundial, es decir, independientemente de donde se haya obtenido a
renta.

MÉTODOS DE CORRECCIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

- Método de exención: el Estado de residencia del perceptor de la renta renuncia a gravar las
rentas obtenidas en el Estado de la fuente. 

- Método de imputación: la renta percibida en el Estado de la fuente es incluida en la base
imponible del perceptor al objeto de su gravamen por el Estado de residencia y de la cuota así
obtenida se deducirá el impuesto satisfecho en el Estado de la fuente (imputación total) o el
impuesto que correspondería satisfacer en el Estado de residencia si la renta se hubiera
obtenido en el mismo (imputación parcial).

En cuanto a la tributación de los cánones, los CDI firmados por España se apartan del criterio
sugerido por el Modelo de Convenio de la OCDE, que aboga por la tributación en el Estado de
residencia del perceptor de los cánones (en este caso sería EEUU), y establece un esquema de
tributación compartida según el cual los cánones son objeto del gravamen en el Estado de la fuente a
un tipo de gravamen máximo (España exige un 3% y un 10%) y en el Estado de residencia, donde se
corregirá la doble imposición. Excepcionalmente, CDI firmados con Hungría, Bulgaria, Emiratos árabes
unidos y Malta prevén el criterio de tributación en el Estado de residencia.

a. No existe Convenio en vigor entre España y Estados Unidos. 


Se aplicaría la legislación interna.

b. Existe Convenio, fijando el gravamen en fuente (Estado de residencia del pagador del
 cánon) en un 30%. 


En la fuente = Estado que paga el canon (España en este caso).

Se aplica el Convenio. España lo fijará con acuerdo a la legislación española hasta un límite de un
30%: puede usted gravarlo a un 30%, si su legislación interna prevé el gravamen lo podrá gravar a un
máximo de un 30%.

c. Existe Convenio, fijando un gravamen en fuente del 10%. 


El Convenio siempre tiene prioridad de aplicación por lo que, en este caso, aplicaríamos el Convenio.
De nuevo España lo fijará de acuerdo a la legislación española hasta un límite de un 10% en este
caso.

d. Existe Convenio, estableciendo únicamente posibilidad de gravamen por parte

del
Estado de residencia del perceptor del cánon. 


En este caso España no puede gravar nada, pues la renta la percibe la empresa de EEUU (Estado de
residencia del perceptor del canon).

2. La Ley 26/2009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010
incorpora un heterogéneo conjunto de medidas y modificaciones legislativas en sus
Disposiciones adicionales. La Disposición adicional sexagésima segunda, por ejemplo,
introduce una serie de modificaciones (de vigencia indefinida) en la ley 39/2007 de 19 de
noviembre de la carrera militar, que alteran el sistema de promoción y ascenso en la carrera.
Por otra parte, la Disposición Adicional decimoctava fija el interés legal del dinero en el 4%
hasta el 31 de diciembre de 2010. La decimonovena, por su parte, determina el IPREM
(indicador público de renta de efectos múltiples) diario, mensual y anual para el ejercicio 2010.
Explique si estas medidas tienen cabida en la Ley de Presupuestos tal y como está concebida
por la Constitución y la doctrina del TC. (Consulte la STC 9/2013 de 28 de enero).

El TC ha insistido reiteradamente en que el contenido de la Ley de presupuestos está

constitucionalmente delimitado por el art. 134 CE. La constitución establece la reserva de un contenido
de la ley de presupuestos, lo que significa que la norma debe ceñirse a ese contenido y también que
dicho contenido solo puede ser regulado por ella. La doctrina que el TC ha establecido respecto de
esta cuestión (SSTC 63/1986, 65/1987, 134/1987) tiene un carácter ecléctico (adopta una postura
intermedia). Dicha doctrina puede resumirse en las siguientes proposiciones:

▪ Contenido mínimo o “núcleo indisponible”: integrado por los estados de gastos e ingresos, es
decir, la previsión de ingresos y habilitación de gastos públicos (éstos tienen una regulación
constitucional –art. 134 CE-).
▪ Contenido posible (JTC): Sólo siempre que:
I. Guarde relación directa con gastos e ingresos o con criterios de política económica general
(SSTC 76/1992, 174/1998, 32/2000). Disposiciones relativas a materias no asimilables a
 ingresos y gastos, pero de conveniente regulación conjunta con ese núcleo, por su relación
técnica e instrumental del mismo, a efectos de la orientación de la política económica.
II. Sea un complemento necesario para la mejor inteligencia y para la más eficaz ejecución del
presupuesto (STC 76/1992).
III. No suponga restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo (disminución de
facultades de enmienda sin base constitucional, STC 65/1986), ni afecte el principio de
seguridad jurídica (SSTC 65/1990 y 182/1998).
▪ Contenido tributario: Con relación a la regulación de los tributos la Constitución Española
contiene un importante precepto que limita las posibilidades de proceder a esta regulación a través
de la Ley de presupuestos generales. Se trata del artículo 134.7 que dice: “La Ley de presupuestos
no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea”.
Las cuestiones que se plantean en relación con el precepto anterior son básicamente dos: qué hay
que entender por modificación de tributos y qué hay que entender por ley sustantiva. Las dos han
sido examinadas por el TC en una importante sentencia que ha sentado la doctrina en esta
materia (STC 27/1981, de 20 de julio).
Respecto a la primera de las cuestiones, el TC ha establecido un criterio flexible según el cual las
modificaciones tributarias pueden dividirse en tres categorías:
d) Creación de tributos, que se encuentra expresamente prohibida para la Ley de
Presupuestos;
e) Modificaciones “sustanciales o profundas” que pueden producirse por la Ley de
Presupuestos siempre que exista la previa habilitación por ley sustantiva;
f) Modificaciones de “mera adaptación del tributo a la realidad” que son admisibles en
todo caso, incluso sin previa habilitación.
Por lo que se refiere al concepto de “Ley tributaria sustantiva”, el TC ha entendido que la
habilitación debe encontrarse contenida en cualquier Ley que, exceptuando la Ley de
Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria. Lo usual es que la previsión se
establezca en las Leyes propias de cada impuesto.
De acuerdo con todo esto, el presupuesto (o Ley presupuestaria) no puede ser admitido como vehículo
para cualquier tipo de normas, sino únicamente para aquellas que se encuentran, bien relacionadas
directamente con ingresos y gastos, bien con los criterios de política general en que las previsiones
presupuestarias se sustentan.

En este caso concreto, podemos afirmar que las materias relativas al ascenso o promoción de
funcionarios no tienen cabida en el Presupuesto General del Estado, pues no guarda relación en los
términos expuestos con la previsión de gastos e ingresos. Mientras que, la fijación del tipo de interés
legal del dinero y la determinación del IPREM si que pueden formar parte de ese contenido eventual
constitucionalmente admitido, pues guardan relación con la previsión de gastos e ingresos y con
ciertas variables macroeconómicas que afectan a la misma.

- El interés legal del dinero es el porcentaje que se utiliza para determinar la indemnización de
daños y perjuicios cuando el deudor incurriese en mora y no se haya pactado un interés
 determinado
- El IPREM (indicador público de renta de efectos múltiples) es el índice empleado en España
como referencia para la concesión de ayudas, becas, subvenciones o el subsidio de empleo
entre otros.

3. El 10 de febrero de 2014 se publicó en el BOE, junto a la Ley de Presupuestos Generales de

Castilla-La Mancha para 2014, la ley 9/2013 de acompañamiento a la Ley de Presupuestos. En la
Exposición de motivos se justifica el recurso a este instrumento por la imposibilidad de recoger
en la ley presupuestaria normas que, estando conectadas con los objetivos de política
económica fijados por el Gobierno de la Comunidad, no guarden una relación directa con el
estado de ingresos y gastos de la Comunidad. Esta ley de contenido variopinto, recoge, entre
muchas otras, una modificación de la Ley de Empleo Público de Castilla-La Mancha relativa a
los permisos a los que puede acceder un funcionario público de la Junta por nacimiento,
acogimiento o adopción de un hijo o hija. También se modifica la ley 1/2005 reguladora de los
Consejos de Juventud de Castilla-La Mancha en sus provisiones sobre objetivos, funciones y
composición de los Consejos. Analice la constitucionalidad de este tipo de instrumentos
tomando como referencia la STC 136/2011 de 13 de septiembre de 2011.

Las leyes de acompañamiento son leyes ordinarias, de contenido indefinido, sin objeto predeterminado
cuya finalidad, en este caso, es recoger todas aquellas materias que hubieran quedado excluidas de
las leyes anuales de presupuestos de acuerdo con la doctrina constitucional. Éstas deben su nombre a
la tramitación parlamentaria de las mismas, que se realiza paralelamente a las Leyes de Presupuestos.

Como sabemos, la Ley de Presupuestos posee un contenido mínimo, necesario e indisponible,

constituido por la previsión anual de la totalidad de ingresos y gastos del sector público y la
consignación del importe de los beneficios que afecten a los tributos del Estado. Junto a aquellos
contenidos, la Ley de Presupuestos puede también incluir modificaciones en los elementos de los
tributos del Estado, cuando una Ley tributaria así lo prevea.

La doctrina constitucional admite las leyes de acompañamiento a nivel estatal. Sin embargo, estas
leyes de acompañamiento no son un instrumento normativo exclusivo del Estado, puesto que las
CCAA se han visto obligadas a recurrir a ellas como consecuencia de la doctrina del TC acerca del
contenido de la Ley de Presupuestos explicada anteriormente.

El hecho de que el contenido de esta ley de acompañamiento será calificado como “variopinto”, es
decir, que se haya recurrido al expediente de utilizar un único vehículo que ampare preceptos en
muchas materias y sectores, por muy desaconsejable que tal práctica parezca técnicamente, no es
suficiente para declarar inconstitucional dicha ley. Y esto es así porque, al hacerlo, el legislador ha
optado por la tramitación y aprobación simultánea de un conjunto de normas jurídicas, cada una de
ellas con su propia virtualidad y fuerza innovadora del ordenamiento lo que, en si mismo, no es
inconstitucional. Cosa distinta es, como hemos dicho, que el legislador haga uso de una mala técnica
legislativa, pero el juicio de constitucionalidad no lo es de técnica legislativa por lo que, el control
jurisdiccional de la ley nada tiene que ver con su depuración técnica (STC 136/2011).

4. La ley de presupuestos para 2013 del Principado de Asturias, publicada en el Boletín Oficial
autonómico el 29 de diciembre de 2012, creaba y regulaba, en su artículo 41, un impuesto
autonómico sobre Depósitos en Entidades de Crédito con efectos a partir del 1 de enero de
2013.

Mediante el artículo 41 de la Ley del Principado de Asturias 3/2012, de 28 de diciembre, de

Presupuestos Generales para 2013, se crea y regula un impuesto sobre depósitos en entidades de
crédito, retrotrayendo además la vigencia del concreto artículo por el que se crea y regula, a una fecha
anterior al de la vigencia de la Ley de Presupuestos en que se contiene, según lo dispuesto por la
disposición final séptima.

No obstante, el artículo 134.7 de la CE establece la prohibición de crear tributos mediante Ley de

Presupuestos, lo que origina la inconstitucionalidad de la norma asturiana en primer término, pues las
leyes de presupuestos son leyes singulares de contenido constitucionalmente determinado.

Así, el artículo 41 de la Ley asturiana vulnera el principio de legalidad tributaria que, conforme a los
preceptos del bloque de constitucionalidad (arts. 31.3 y 134.7 CE y 24.Ocho y 46.Uno EAPA) exige
una ley tributaria sustantiva distinta a la ley de presupuestos para la creación ex novo de tributos.

Además, de conformidad con la disposición final séptima, pretende retrotraerse la eficacia del impuesto
fuera del ejercicio presupuestario, de modo que el mismo sea aplicable en el ejercicio de 2012 pese a
tratarse de la Ley de Presupuestos de la Comunidad Autónoma para 2013.

Esta entrada en vigor anticipada del precepto tributario, unida a la regulación del período impositivo y
el devengo en el apartado siete –el año natural- así como la cuantificación de la base imponible en los
términos previstos en el apartado cinco –el promedio aritmético del saldo final de cada trimestre natural
del período impositivo- implica un grado de retroactividad de temporalidad extremo y desproporcionado
con grave afectación de la seguridad jurídica de los sujetos pasivos garantizada constitucionalmente.
(art. 9.3 CE)

Hacienda ha matado dos pájaros de un tiro con la aprobación de un impuesto estatal sobre los
depósitos financieros. Por un lado, impide que Canarias, Extremadura y Andalucía sigan aplicando un
tributo que desagradaba al Gobierno y, por otra, cierra la puerta a que otras autonomías sigan sus
pasos. De hecho, Asturias ya incluyó este impuesto en los Presupuesto de 2013.

La respuesta vendría a ser que en principio si que habría podido crear un impuesto sobre los depósitos
de las entidades de créditos, pero no a través de la LGP. En cualquier caso, el hecho de que el hecho
imponible haya quedado ocupado por un impuesto estatal, imposibilita por completo que exista un
impuesto autonómico con idéntico hecho imponible, incluso aunque no hubiera sido creado a través de
la LGP.

Por otra parte, la ley de Presupuestos de Aragón para 1992, en su Disposición Adicional
duodécima, regula el sistema de acceso a la condición de funcionarios de carrera por parte de
funcionarios sanitarios interinos. En este caso, el Estatuto aragonés prevé una norma
asimilable al 134.2 CE acerca del contenido que ha de tener la ley de presupuestos autonómica.

¿Considera aplicables las limitaciones derivadas del artículo 134 de la Constitución en estos
dos casos?


En ninguno de los casos quedan aplicadas las limitaciones derivadas del art. 134 CE. En el caso de
Asturias, porque vulnera la prohibición de establecer tributos a través de las Leyes de Presupuestos,
establecida en el art. 134.7 CE. En el caso de Aragón, la limitación vulnerada es la establecida en el
art. 134.2 CE que hace referencia al contenido de éstas Leyes de Presupuestos. Como ya sabemos,
las Leyes de Presupuestos gozan, por un lado, de un contenido mínimo o núcleo indisponible
integrado por los estados de gastos e ingresos, es decir, la previsión de ingresos y la habilitación de
gastos públicos y, por otro, pueden gozar, según admite la jurisprudencia del TC, de un contenido
eventual o posible, en la medida en que este guarde una relación directa con esa previsión de gastos e
ingresos, sea un complemento necesario para la mayor eficacia de la ejecución del presupuesto y no
suponga restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo. Así, no se puede considerar
como contenido eventual de dicha ley la regulación del sistema de acceso a la condición de
funcionarios de carrera por parte de funcionarios sanitarios interinos, pues no guarda ningún tipo de
relación con la previsión de ingresos y gastos anuales.

¿Hasta qué punto es relevante que la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento y el

Estatuto aragonés contengan o no una previsión similar al citado artículo 134 de la
Constitución?

Hasta el año 1998 el TC venía diciendo que el art. 134 CE era un mero asunto estatal, una norma de
aplicación estatal. Cambia de criterio y dice que existe un problema de constitucional de la peor calidad
de la tramitación de la LGP que hace que dicho artículo sea también aplicable a las CCAA. Por lo
dicho anteriormente, es irrelevante que contengan una previsión similar.

Si el TC no hubiera cambiado de criterio, si que sería relevante que existiera una previsión similar,
porque sino no podríamos afirmar que dicho precepto contenido en la Ley de Presupuestos Aragonesa
sería inconstitucional.

¿Considera relevante que la Ley haya sido aprobada por una Comunidad Autónoma de régimen
foral?

(Consulte las siguientes sentencias: STC 116/1994, FF.JJ. 5 y 6, y el voto particular formulado
por el Magistrado D. Álvaro Rodríguez Bereijo, STC 174/1998 y STC 3/2003).

5. El Real Decreto-Ley 12/2012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas

tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público modifica el artículo 20
del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades incorporando, una norma de
limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en que incurren las sociedades. Reza el
artículo: “Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del
beneficio operativo del ejercicio”. En la Exposición de Motivos del Real Decreto-Ley se señala
como objetivo “conseguir un incremento de los ingresos fiscales procedentes del Impuesto
sobre Sociedades” dado el contexto actual de lucha contra el déficit público.

Consideraciones teóricas acerca del Decreto-Ley (art. 86 CE)

 - Presupuesto habilitante: aprobación con carácter de urgencia.

- NO puede afectar a determinadas materias.

- Sometido a votación (convalidación o rechazo) al Congreso de los Diputados en un plazo de 30
días.

Límites constituciones a la utilización en materia tributaria de un Decreto Ley

Extraordinaria y urgente necesidad.

▪ En materia tributaria no existe ninguna especialización.

▪ Actualmente, consolidación de las cuentas del Estado (consolidación fiscal).

▪ El TC aprecia frecuentemente esta concurrencia (concepto indeterminado).
- El problema surge cuando la entrada en vigor de los mismos es diferida hasta 1 año (el
gobierno intenta evitar el trámite legislativo correspondiente)

¿Está vedada la materia tributaria al DL y en qué contexto?


Artículo 86 CE: la materia tributaria NO está vedada a la regulación mediante DL.

Ahora: derechos, deberes y libertades regulados en el Título I de la CE (incluida la materia tributaria:
deber general de contribuir artículo 31 CE).


¿Puede un DL regular una materia tributaria?

▪ Interpretación estricta: NO, porque afecta al deber de contribuir del artículo 31 CE.
▪ Ahora, como hemos dicho esta no es la interpretación utilizada por el TC. En algún momento el
TC interpretó que estaban vedadas del DL las materias u cubiertas por reserva de ley.

- No fue consecuente con esta tesis en la medida en la medida en que no dejaba regular
tributos no dejaba regular tributos por DL pero si deja regular exenciones a tributos.

A partir de la STC 182/1997 el TC dispone que lo que no puede hacer el DL es regular materia
tributaría de manera que se altere sensiblemente la obligación del obligado a tributario a contribuir
conforme a su capacidad económica. No puede afectar de manera esencial o sustancial al deber
general de contribuir.
El problema es que esto es muy indeterminado.

¿Cuándo un DL afecta al deber de contribuir? Hay que determinarlo caso por caso: el TC en la STC
182/1997 da ciertas pautas:

▪ Tomar en consideración en que tributo concreto recae el DL y ver cual es el peso relativo de
ese tributo en el conjunto del sistema tributario y como realiza el principio de capacidad
económica ese tributo. 

- En principio estaría muy restringido en materia de IRPF y no tanto en tributos como el que
recae sobre el alcohol, la gasolina... 

▪ Examinar en que elementos esenciales o no del tributo incide el DL.
- No es lo mismo regular en el IRPF una deducción que subir o bajar los 
tipos de
gravamen o bajar el mínimo vital o existencial. 

▪ ¿Cuáles la concreta naturaleza de la medida de que se trate? 

- En el IRPF los tipos de gravamen pueden ser esenciales y fundamentales en cuanto a la
 capacidad económica, pero un DL para deflactar no debería estar prohibido. 


La norma limita la deducibilidad de los ingresos financieros para empresas grandes + 1.000.000 euros.

¿Considera que en este caso concurría el presupuesto habilitante, previsto en el artículo 86.1
de la Constitución, que permite al Gobierno dictar un Decreto Ley?

Si, en este caso concurren los requisitos de extraordinaria y urgente necesidad, por los motivos
económicos derivados de la situación de crisis actual y necesidad recaudatoria del Estado. Habrá que
ver la extraordinaria y urgente necesidad de la medida concreta, es decir, habrá que estar a los efectos
macroeconómicos de la medida. Si dichos efectos fueran de gran envergadura si que nos
encontraríamos ante una situación de extraordinaria y urgente necesidad pero si no, la medida se
podría haber introducido perfectamente en una ley ordinaria.

¿Qué incidencia tiene sobre el juicio de constitucionalidad de la norma que el Decreto Ley
afecte a un tributo como el IS en atención a lo previsto en el artículo 86.1 de la Constitución?

En las materias vedadas al Decreto Ley están los artículos situados dentro del Título I CE, entre en
cual se encuentra el art. 31 CE. Lo que no se puede afectar por Decreto Ley es ese deber de
contribuir. En el momento en el que la modificación del DL afecta al IRPF o al IVA (los impuestos que
pagamos todos), si que podría considerarse materia vedada, porque podría afectar a nuestro deber de
contribuir. Sin embargo, si afectara a un tributo de menor entidad, no se pondría en tela de juicio su
constitucionalidad.

Razonamiento:

1. El IS ¿tiene un peso relevante en el conjunto del sistema financiero? Si, en términos

recaudatorios es el 3º detrás del IVA y del IRPF.
2. ¿A qué elementos afecta? En este caso, a la base imponible, sobre la cual se establece una
reserva de ley. No obstante, existe una regulación reglamentaria muy amplia sobre base
imponible para el caso de que dicha regulación resulte muy complicada.
3. Naturaleza y alcance de la regulación de que se trata ¿es lo suficientemente amplia? No afecta
a tantos porque se requiere el límite de +1.000.000 euros anuales y sólo afecta a empresas
grandes.

En este caso podríamos justificar ambas teorías:

- Podríamos afirmar que es inconstitucional basándonos en los puntos 1 y 2

- Por el contrario, podríamos afirmar que es constitucional basándonos en el punto 3

Si se tratara del IRPF o el IVA este juicio de constitucionalidad sería más claro porque estos tributos
afectan directamente a la capacidad económica. Pero en el caso del IS dependerá de si entendemos
que una gran organización tiene el deber de contribuir conforme a la capacidad económica (el profesor
considera que si, pero es relativo).
¿Qué consecuencias puede tener la posterior tramitación como Ley del Decreto Ley
enjuiciado?

Se subsanarían los vicios.

LECCIÓN 5. INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS EN EL DERECHO
FINANCIERO

1. Conceptos básicos en la aplicación de las normas: calificación, interpretación e integración

- Interpretar: es buscar el sentido de las normas

- Integrar: completar lo que falta
- Calificar: subsumir hechos, actos o negocios a la norma

Cuando se habla de calificar se entiende por “correcta identificación de los hechos” para, a partir de
ahí, aplicar las normas tributarias. Es decir, es la fase del proceso de aplicación de la norma, previa a
la interpretación de la misma, que consiste en fijar e identificar los hechos realmente acaecidos para
compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma8.

La calificación viene regulada en el art. 13 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo
a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le hubieren dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran
afectar a su validez”. A la luz de este artículo observamos que como primera proposición se establece
como mandato el de identificar la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios, es decir, que con
la calificación la “sustancia prevalece sobre la forma” y por tanto hay que atender a los efectos reales
de los negocios jurídicos o actos y no a la forma o denominación que a los mismos les den las partes
que intervienen. Además esta calificación ha de hacerse con criterios exclusivamente jurídicos.

Como “coda” final, el artículo añade que “(…) prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su
validez”. Esto significa que en el caso de que un acto o contrato presente algún defecto que pueda
afectar a su eficacia o validez, ello no afectará a su tratamiento tributario, es decir, el negocio jurídico
se gravará de todas formas ya que la aplicación del tributo no puede quedar bajo la libre voluntad de
las partes. Con ello se pretende evitar que la aplicación del tributo correspondiente al negocio o acto
jurídico pueda ser eludida mediante la introducción, a sabiendas, de un defecto que afecte a la validez
del mismo pero que no impide que se produzcan sus efectos en tanto los interesados no ejerciten la
acción de nulidad correspondiente.

No obstante, en el caso de que se produzca la anulación, rescisión o resolución del acto o negocio
jurídico, la Administración Tributaria procederá a devolver el impuesto satisfecho.

2. La interpretación de las normas tributarias

2.1 La naturaleza de las normas tributarias y el art. 12 LGT

2.2 El problema de los conceptos jurídico-privados en el presupuesto de hecho de las
normas tributarias. Los conceptos tributarios autónomos

8
Los hechos de la realidad deben ser convertidos en hechos jurídicos para poderles aplicar la normativa tributaria, y para ello deben ser
calificados.
¿Existe alguna especialidad de interpretación de las normas tributarias? En principio no. Hace muchos
años ya dijo el TC que lo que llamaban “interpretación económica” en la antigua Ley General Tributaria
era inconstitucional. La duda se está en como hay que interpretar los conceptos jurídicos privados que
están en las Normas Tributarias y loas conceptos autónomos de los objetos tributarios de las normas
tributarias.

La interpretación constituye un momento necesario en el proceso de aplicación de las normas

tributarias. La LGT dedica el art 12 a esta cuestión. El indicado precepto contiene tres normas: una
primera, que remite a los criterios de interpretación contenido en el Título Preliminar del CC; otra, que
aborda el problema de los términos con significado no unívoco y; finalmente, otra sobre las
disposiciones de aclaración o interpretación de las normas.

La primera de las reglas citadas aparece en el apartado primero del artículo anterior (art 12.1 LGT), en
el cual se establece literalmente que: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del CC”. En el mencionado artículo del Código Civil
aparecen diversos criterios de interpretación, entre los que no existe una relación de jerarquía sino que
pueden aplicarse indistintamente cada uno de ellos aunque lo mejor es siempre aplicarlos de manera
conjunta. Desde un punto de vista metodológico se le suele conceder cierta preferencia al criterio
teleológico. Así, el art 3.1 CC recoge los siguientes criterios interpretativos:

a) Criterio gramatical: Según el sentido de las palabras empleadas por la ley.

b) Criterio sistemático: Según el contexto o sistema en el que se integran.
c) Criterio histórico: Según los antecedentes históricos y legislativos de la norma.
d) Criterio sociológico: Según la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicada la norma.
e) Criterio teleológico: Según el espíritu y finalidad de la norma.

La segunda de las normas sobre interpretación contenidas en el mencionado artículo es la que se

refiere al sentido de los términos empleados por las normas tributarias, el precepto dice
literalmente que: “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

Por tanto se remite a la solución que proceda en cada caso, a no ser que el propio legislador haya
especificado cuál es el sentido en el que debe entenderse el término en cuestión. Por tanto, tal y como
establece la STC 45/1989, existe una autonomía del legislador fiscal a la hora de atribuir significado
a los conceptos jurídicos con independencia de que estos hayan sido elaborados en otras ramas del
ordenamiento. Ejemplo: artículo 20 Ley de Impuestos Especiales.

La última de las normas del art 12 LGT 9 sobre interpretación es la relativa a las disposiciones
aclaratorias o interpretativas dictadas por la Administración. Estas no son auténticas normas jurídicas
sino instrucciones de carácter interno que vinculan a los órganos de la Administración Tributaria
correspondiente.

A modo de conclusión podemos decir que existe un principio de unidad del ordenamiento y
9
El profesor no ha hecho mención a este apartado del art 12LGT.
continuidad del sentido de los términos como orientación metodológica10.

3. La integración en Derecho Tributario

3.1 La prohibición de analogía

La LGT contiene en el art 14 una prohibición legal de la analogía, pues dicho precepto dice
literalmente que: “No se admitirá analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito
del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. La analogía NO es
una técnica interpretativa sino que se trata de un término de integración para evitar lagunas
normativas. Pretende determinar cuál es el tratamiento que hay que darle a un supuesto de hecho no
contemplado directamente por la norma, a partir de las reglas establecidas para otro supuesto distinto
pero que guarda con el primero una relación de semejanza. El recurso de analogía es un mecanismo o
modo de aplicación de las normas que se diferencia tanto de la interpretación como de la creación de
las mismas, y por tanto, la analogía no se configura como fuente del derecho.

▪ Fundamento tradicional de la prohibición: reserva de Ley.

La doctrina mayoritaria clásica entiende que la analogía no tiene cabida en nuestra disciplina, pues iría
en contra del principio de legalidad que reserva a la Ley la regulación de los elementos esenciales del
tributo. Por ello la analogía será aplicable en el derecho Tributario formal, pero no afectará a los
elementos sustanciales de los tributos o materias reservadas a la ley. Por tanto, la teoría que relaciona
la analogía con la reserva de ley no solamente la está prohibiendo para las normas que regulan el
hecho imponible y las exenciones como dice el art 14LGT sino que también extiende dicha prohibición
de analogía a todas las materias relativas a elementos esenciales del tributo.

No obstante cabría criticar dicha interpretación ya que con la analogía no se está creando la norma,
sino que ésta ya existe, aunque para otro supuesto de hecho.

▪ Elaboraciones doctrinal más recientes: seguridad jurídica.

Según ésta, los obstáculos para la aplicación analógica son los derivados del principio de seguridad
jurídica, puesto que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analogía a supuestos distintos
de los expresamente previstos en ella, hace más difícil prever por parte del agente cuál va a ser la
norma a aplicar en relación a su comportamiento. Siguiendo esta teoría, la prohibición de analogía sólo
se reduciría al hecho imponible y a las exenciones tal y como establece el art 14LGT, pero no se
extendería a las normas que se refieren a otros elementos del tributo, incluido aquellos esenciales,
como el régimen de los sujetos obligados al pago, la base, el tipo, etc.

Además la analogía puede ser aplicada como medio para hacer efectivos determinados principios
constitucionales:
a) Principio de capacidad económica.
b) Principio de igualdad.
10
Frase que aparece en las transparencias que no se explicar de otra forma.
Por tanto, el derecho tributario grava supuestos económicos y el art 14 LGT vuelve rígido dicho
ordenamiento provocando la aparición de lagunas que van a ser utilizadas por los obligados tributarios
para la elusión fiscal lo cual ha provocado que con la actual Ley Tributaria se hayan creado cláusulas
anti-elusión desarrolladas en los siguientes apartados.

3.2 El problema de la reducción teleológica

La prohibición de la analogía contenida en el art. 14 LGT se refiere únicamente a la integración

analógica, planteando la siguiente cuestión ¿está prohibida en Derecho Tributario cualquier técnica de
integración o también respecto a esta cuestión particular el citado precepto debe entenderse de forma
estricta y referido, por consiguiente, sólo a la analogía?

La reducción teleológica es otra técnica de integración que puede entenderse como la analogía en
sentido inverso.

Es frecuente que los contribuyentes consigan importantes ahorros fiscales no ya con la clásica
conducta consistente en eludir una norma de sujeción sino a través de la captación artificiosa de
beneficios fiscales o deducciones de carácter técnico.

Parece evidente que estos casos difícilmente pueden resolverse mediante una adecuada
interpretación de la norma cuya aplicación el contribuyente ha provocado de manera interesada. Pero
es obvio también que, en estos casos, el mecanismo de integración correspondiente no será la
analogía, pues no existe laguna, al menos en el sentido primigenio de la misma, como incomplitud dela
norma contraria al plan del legislado. En estos supuestos nos encontramos ante lo que la doctrina
alemana denomina “lagunas ocultas”.

En definitiva, el problema es el opuesto al que caracteriza las lagunas ordinarias. En las lagunas
manifiestas la norma dice menos de lo que recomendaría su finalidad. En las lagunas ocultas, por el
contrario, la norma abarca más supuestos que los que su finalidad recomienda; ése es el motivo por el
que la analogía resulta inservible en estos caso. La integración de dichas lagunas se lleva a cabo a
través de una restricción de la norma por reducción teleológica de la misma y va acompañada a
menudo de la ampliación del ámbito de aplicación de la otra norma que viene a cubrir la laguna (ahora
si manifiesta) creada por restricción de la primera.

Volviendo a la cuestión inicial, y aunque no existe ningún pronunciamiento en este sentido, podríamos
concluir que la falta de referencia por parte del art. 14 LGT a otras técnicas de integración hace posible
la aplicación de las mismas en el Derecho Tributario, cualquiera que sea la entidad de la norma
integrada. Sin embargo, se trata de un tema controvertido en el que existen también posiciones
opuestas que afirman que los límites establecidos a la prohibición de analogía deberían operar
también respecto a todas aquellas técnicas de integración que, por definición, exigen prescindir del
sentido posible de la norma ampliando o restringiendo el ámbito de aplicación de la misma (como
ocurre en este caso).
4. Las técnicas anti-abuso

4.1 Conflicto en la aplicación de la norma tributaria

a) Definición y requisitos.

El artículo 15 LGT, titulado como “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, establece la

cláusula general anti elusión. Este extraño nombre hace referencia a la clásica figura del fraude de ley.
Cuando se declara la existencia del conflicto es que se ha producido una situación en la que el
contribuyente ha utilizado negocios jurídicos no típicos, anómalos, con rodeos o artificiosos para
obtener el mismo resultado económico al que podría haber llegado usando una forma o negocio típico,
pero así ha evitado que se le apliquen los gravámenes correspondientes a este último negocio. Es
decir, que la intención del contribuyente es la realizar un negocio jurídico atípico para propiciar su
encaje en el presupuesto de hecho de una norma más favorable que la que correspondería al negocio
usual.

Para que exista conflicto en la aplicación de las normas tributarias deben darse los siguientes
requisitos:

- Se obtenga una ventaja fiscal, es decir, se evite la realización total o parcial del hecho
imponible o se minore la base o deuda tributaria. Aplicabilidad a los pagos a cuenta, a partir de
los conceptos base y deuda tributarias.

- Que los actos o negocios jurídicos utilizados sean individualmente o en conjunto notoriamente
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido (juicio de adecuación).
Según establece PALAO, con éste término se viene a establecer que “desde el punto de vista
de la aplicación de la ley fiscal, el negocio u operación es artificios, es decir, no se corresponde
con la realidad económica y ha sido realizado con la única finalidad de eludir la norma
tributaria”11. Artificioso no quiere decir que la construcción del negocio jurídico sea más inusual
o compleja. Podría considerar que el negocio es impropio cuando es inadecuado o ajeno a la
causa típica o propósito negocial.

- Que los actos o negocios jurídicos utilizados no produzcan (salvo el ahorro fiscal) efectos
relevantes distintos de los que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o
propios (juicio de efectos). Es decir, que el negocio jurídico utilizado (artificioso y atípico) para
obtener la ventaja fiscal, produce los mismos resultados o efectos que el negocio típico que se
debería haber usado, ya que si el acto utilizado por el contribuyente se aleja de los efectos del
negocio típico, implicaría que la intención del obligado no era la de eludir el gravamen
correspondiente sino la de obtener esos efectos jurídicos distintos. Por tanto, habrá más
indicios de fraude cuanto más se parezcan los efectos jurídicos, económicos… derivados de
los negocios. Se trata por tanto de un juicio objetivo sobre los efectos derivados del negocio
jurídico y no sobre las finalidades (subjetivo) perseguidas. Así que podemos afirmas a modo de

11
Citado por RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PÉREZ, J. Interpretación, calificación, integración y medidas antielusión en la Ley 58/2003
de 17 de diciembre, General Tributaria. En Estudios de Derecho Judicial, núm. 57/2004, pp. 13 a 84.
 conclusión que e ahorro fiscal es admisible si los actos o negocios realizados producen otros
efectos jurídicos o económicos relevantes (business purpose test).

b) Consecuencia jurídica.

Los efectos jurídicos de la declaración del conflicto son los previstos en el apartado 3 de dicho artículo
15 y consisten en que:

- Se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios
usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas.
- Se liquidarán intereses de demora.
- Improcedencia de sanciones. Después de la reforma fiscal de 2015 si que se pueden imponer
sanciones pero en casos concretos.

c) Procedimiento de aplicación.

El procedimiento viene recogido en los artículos 15.3 y 159 LGT. Se trata de un procedimiento
complejo. La declaración de la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria debe
respetar unos cauces procedimentales dentro de los cuales destaca el Informe preceptivo y vinculante
de la Comisión Consultiva: Un funcionamiento adecuado y el respeto a los plazos del artículo 159 LGT
como exigencias para la efectividad de la cláusula.

El procedimiento actual tuvo como precedente el expediente especial que se debía llevar a cabo
cuando se declaraba el fraude de ley. No obstante dicho expediente constituye una de las causas del
fracaso del fraude de ley tributaria de la anterior LGT.

d) Ejemplo:

• Supuesto de hecho:

El 10 de febrero la sociedad BANKA S.A. reduce su capital social con devolución de aportaciones a los
accionistas. Un día después amplía el capital en la misma cuantía por la que antes había sido
reducido, con renuncia de los accionistas a su derecho de suscripción preferente y suscribiendo la
ampliación otra sociedad.

La regulación del Impuesto sobre Sociedades vigente en esa fecha dispone:

- Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del
sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquel.
- Se estimará que no existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de
reducción de capital social.

• Análisis de la situación a la luz del art. 15 LGT:

 1- Obtención de una ventaja fiscal: Se produce un ahorro tributario en cabeza de los accionistas
originales de BANKA S.A. (que son personas jurídicas) al recibir el dinero correspondiente a su
aportación por la vía de una reducción de capital en lugar de hacerlo mediante una enajenación de
acciones. Ocurre así porque se logró captar el supuesto de hecho de una norma de desgravación.
2- Mediante actos notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado:
La reducción de capital con devolución de aportaciones tiene como finalidad minorar los excesos de
los recursos de la sociedad, mientras que la de la ampliación es la de aportar nuevos recursos para
financiar la sociedad. Siendo estas dos operaciones de sentido contrario carece de lógica que se lleve
a cabo la segunda de manera inmediata a la primera.
3- El ahorro fiscal es el único efecto relevante de la operación: La actuación realizada sólo
tiene sentido por motivos tributarios. El resultado económico de la operación es el mismo que si se
hubiera realizado directamente una ventade la sociedad, siendo la diferencia en la carga tributaria el
único motivo que explica el camino adoptado por las partes.

• Consecuencia Jurídica:

Ha tenido lugar un “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, razón por la cual la Administración
liquidará y exigirá a los socios originales de BANKA S.A. el impuesto correspondiente a la ganancia
patrimonial que se habría generado por la venta de las acciones a la sociedad que suscribió la
ampliación de capital.

También son exigibles los intereses de demora, pero no se podrán imponer sanciones por la conducta
desplegada.

4.2 Simulación

a) Definición y regulación.

La simulación en materia tributaria está recogida en el art. 16 LGT y debe entenderse en el sentido de
la doctrina y jurisprudencia civil. De este modo, existe simulación cuando se oculta bajo la apariencia
de un negocio jurídico normal (negocio simulado) otro propósito negocial distinto (negocio disimulado),
es decir, se finge realizar un negocio jurídico que realmente no se ha dado nunca (simulación absoluta)
o se ha dado otro distinto (simulación relativa).

Una definición mejorada de los dos tipos de simulaciones sería la siguiente:

▪ Simulación absoluta: se finge la realización de un negocio sin que exista voluntad negocial
alguna.
▪ Simulación relativa: se finge la realización de un negocio ocultando la verdadera voluntad de
las partes de realizar otro.

Se ha discutido si el art. 16 LGT comprende los supuestos de simulación absoluta o si, por el contrario,
se refiere exclusivamente a la simulación relativa, pues en el artículo se dice literalmente “En los actos
o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado
por las partes”. Conforme a RUIZ ALMENDRAL Y ZORNOZA PÉREZ, apoyándose en las Sentencias
del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 31 de diciembre de 1998 y 25 de febrero de 1999, el
tenor literal no debe impedir el empleo de la simulación absoluta, porque también mediante el empleo
de esa clase de simulación se puede generar la apariencia de un hecho imponible.

b) Consecuencias jurídicas.

El artículo 16 LGT no define el concepto de simulación pero sí establece sus consecuencias:

▪ Se aplicará la norma correspondiente al negocio disimulado. Es decir, en los actos o negocios en
los que exista simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las
partes, el disimulado, de manera que el negocio simulado no producirá efectos tributarios
(prescindiendo de las formas o denominaciones utilizadas por los interesados).
▪ Se exigirán intereses de demora.
▪ Se podrán imponer las oportunas sanciones.

c) Procedimiento de aplicación.

La simulación se apreciará por la Administración en el correspondiente acto de liquidación.

d) Ejemplo:

• Supuesto de hecho:

D. Aurelio Ruipérez quiere transmitir a su hijo Tomás su segunda vivienda, a fin de que éste se
independice. Para ello, constituyen un contrato de compraventa en el que Tomás se obliga a abonar la
cantidad de 100.000 euros por la adquisición del inmueble. Una vez entregada la vivienda, Tomás no
ingresa cantidad alguna a su padre.

• Consecuencia jurídica:

La Administración tributaria podrá declarar el negocio simulado (simulación relativa) al constituir los
actos realizados por D. Aurelio y su hijo, los hechos típicos de una donación. La Administración
aplicará la normativa correspondiente a las donaciones exigiendo los intereses de demora que
correspondan y, en su caso, las oportunas sanciones.

Preguntas

1. La Directiva 2006/112/CE declara exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios
de asistencia hospitalaria. Un contribuyente considera que los tratamientos psicoterapéuticos
que presta no están exentos de acuerdo con el “principio de interpretación restrictiva de las
exenciones” que defiende el TJCE. ¿Puede existir tal principio de interpretación restrictiva?

El procedimiento analógico, basado en el razonamiento por semejanza consiste en aplicar al supuesto

no contemplado directamente por la norma el mandato establecido en relación con un supuesto
distinto, pero que guarda con el primero una relación de semejanza o analogía.

En derecho tributario está prohibida la analogía y existen dos posturas respecto de la interdicción de la
analogía:

- Fundamento tradicional de la prohibición: reserva de ley. La analogía será aplicable en el

Derecho Tributario formal, pero no afectará a los elementos sustanciales de los tributos o
materias reservadas a la ley.

- Elaboraciones más recientes: seguridad jurídica. La analogía puede ser aplicada como medio
para hacer efectivos determinados principios constitucionales principio de capacidad
económica y principio de igualdad (STC 45/1989). Se trata de la exigencia de certeza; por ello
se cierra el paso a la analogía. Esto es así porque la posibilidad de que una norma sea
aplicada por analogía a supuestos distintos de los expresamente previstos en ella hace más
difícil prever por parte del agente cuál va a ser la norma a aplicar en relación a su
comportamiento.

Por tanto, se puede concluir diciendo que este principio de interpretación restrictiva de las exenciones
no puede ser aplicado al caso del IVA por ser un caso diferente Prohibición de la analogía.

Respuesta de clase:

El principio existe porque el IVA es un impuesto armonizado a nivel europeo y las normas de
interpretación españolas no tienen nada que ver. El tribunal dice que económicamente el IVA tiene
que ser neutro pero puede convertirse en un coste para la empresa.

Desde el punto de vista del derecho español no tiene sentido que exista ese principio de interpretación
extintiva, puesto que no existe esa interpretación económica y porque interpretar es buscar el sentido a
las normas, ver lo que dice la norma. En el Derecho español no tendría sentido hablar de
interpretación restrictiva o extintiva; interpretar es interpretar.

2. El artículo 17 de la LIRPF somete a gravamen en el impuesto, como rendimientos del trabajo,

todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la
relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades
económicas. La Administración laboral descubre en una inspección desarrollada en la sede de
la sociedad X que el sujeto A, de nacionalidad marroquí , presta servicios en dicha empresa
aunque no cuenta ni con permiso de trabajo ni tampoco de residencia en España. Los
abogados de X sostienen que no debieron retener cantidad alguna al proceder a pagar su
salario a Don A pues no existía relación laboral alguna con él. ¿Cree que es correcta esta
posición? ¿Cambiaría su parecer si el artículo 17 estuviera redactado en los siguientes
términos?: “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todos los que procedan de la
relación laboral o estatuaria”,

Estamos ante un caso de conflicto ya que el negocio sobre el que versa la calificación presenta unas
características anómalas, con rodeos o artificios que permiten concluir que dicho negocio ha sido
realizado con finalidad elusiva, es decir, con la intención de propiciar su encaje en el presupuesto de
hecho de una norma más favorable que la que correspondería al negocio usual. En este caso, se evita
la realización total del hecho imponible.

Efectos de la declaración de conflicto: La Administración procederá a recalificar los negocios

realizados por los obligados tributarios: se estará a la calificación que hubiera correspondido al negocio
ordinario cuya realización formal se ha evitado, pero cuyos resultados prácticos han sido obtenidos.

Es decir, en lugar de aplicar la norma correspondiente a los negocios artificiosos y carentes de sentido
económica, se aplicará la norma eludida, con la consiguiente eliminación de las ventajas fiscales
pretendidas. Además de esto se exigirán los intereses de demora correspondientes al retraso en el
ingreso de la deuda tributaria que normalmente se habrá producido, pero sin proceder, en ningún caso,
la imposición de sanciones.

3. El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados establece que son operaciones sujetas “la constitución de
sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades”. A la
vista de dicho precepto, ¿podría aplicarse el gravamen sobre Operaciones Societarias por
analogía a la constitución de una comunidad de bienes que realiza actividades empresariales?

La analogía esta prohibida para extender más allá el hecho imponible, pero el Derecho Tributario no
prohíbe la analogía en si misma. No cabe, en este caso, la analogía, y además el art. 22 de la misma
Ley, extiende el hecho imponible (si cupiera la analogía, no haría falta ese art. 22).

4. Vd. oye a un experto en Derecho Tributario afirmar que la distinción entre simulación y
conflicto en la aplicación de la norma tributaria carece de sentido pues quien realiza un negocio
artificioso oculta su verdadera intención que no es otra que la de obtener un ahorro fiscal. Para
más inri, ambas conductas serían objeto de sanción como consecuencia de la reciente reforma
fiscal de septiembre de 2015. ¿Qué opina de esta afirmación?

La situación de conflicto se plantea en los casos en que los negocios o situaciones sobre los que
versa la calificación presentan unas características anómalas, con rodeos o artificios que permiten
concluir que dichos negocios han sido realizados con finalidad elusiva, es decir, con la intención de
propiciar su encaje en el presupuesto de hecho de una norma más favorable que la que
correspondería al negocio usual. Por lo tanto, existirá conflicto cuando:

- Se evite la realización total o parcial del hecho imponible o se minore la base o deuda tributaria
 (obtención de una ventaja fiscal). El conflicto no sólo afecta al hecho imponible sino a los pagos
a cuenta de la futura deuda. EJ de conflicto: constitución por dos sujetos de una sociedad; uno
aporta dinero, y el otro inmueble. Disuelven la sociedad y cada uno recibe lo que el otro aportó
el contrato de sociedad ha sido utilizado para eludir la aplicación de las normas relativas a la
compraventa.
- Mediante actos o negocios que: Individualmente o en conjunto sean notoriamente artificiosos o
impropios para la consecución del resultado obtenido (juicio de adecuación).

Salvo el ahorro fiscal, no produzca efectos relevantes distintos de los que se hubieran obtenido con los
actos o negocios usuales o propios (juicio de efectos). Efectos de la declaración de conflicto:
La Administración procederá a recalificar los negocios realizados por los obligados tributarios: se
estará a la calificación que hubiera correspondido al negocio ordinario cuya realización formal se ha
evitado, pero cuyos resultados prácticos han sido obtenidos.
Es decir, en lugar de aplicar la norma
correspondiente a los negocios artificiosos y carentes de sentido económica, se aplicará la norma
eludida, con la consiguiente eliminación de las ventajas fiscales pretendidas. Además de esto se
exigirán los intereses de demora correspondientes al retraso en el ingreso de la deuda tributaria que
normalmente se habrá producido, pero sin proceder, en ningún caso, la imposición de
sanciones.
Después de la reforma fiscal de septiembre de 2015 si que se pueden imponer sanciones
pero en casos concretos.

Se produce simulación negocial cuando las partes se han puesto de acuerdo para hacer aparentar
ante terceros unas relaciones que no se corresponden con la realidad, es decir, un acuerdo que
permanece oculto a terceros.
En todo caso, es sustancial al concepto de simulación la mentira, el
engaño, la ocultación de la realidad.

Por ello, el principal problema para declaración su existencia es la prueba.
Las consecuencias

jurídicas de la simulación son las siguientes:


1. Se aplicará la norma correspondiente al negocio disimulado: el hecho imponible gravado será el

efectivamente realizado por las partes (parece que el legislador sólo hace alusión a la simulación
relativa).

2. Se exigirán intereses de demora. No son una consecuencia de la declaración de simulación sino del
retraso en el pago y serán exigibles tanto si ha existido simulación como si no.
3. Se podrá imponer, además de los intereses, las oportunas sanciones. Podrán imponerse en un
procedimiento diferente, o en el propio de liquidación.
La apreciación de la existencia de
simulación no surtirá efectos civiles: para las partes del negocio éste seguirá siendo válido en tanto
no se declare por el juez competente su nulidad o que el realmente celebrado es otro distinto.

5. XHOLD, una holding residente en España, desea realizar una inversión sustanciosa en varias
sociedades latinoamericanas. Ante su falta de liquidez, X, la sociedad matriz del grupo con
residencia en Reino Unido, concede a XHOLD un préstamo de 2 millones de euros a interés de
mercado, incurriendo XHOLD en un gasto financiero por valor de 90.000 euros.
Tras la obtención del crédito, XHOLD lo invierte íntegramente en adquirir participaciones en
sociedades operativas residentes en Latinoamérica dedicadas al sector de los neumáticos.
Varios meses más tarde las sociedades latinoamericanas reparten dividendos, recibiendo
XHOLD unos suculentos ingresos que alcanzan los 300.000 euros.
XHOLD se considera beneficiario del régimen de participation exemption de acuerdo al artículo
107 LIS y siguientes(que remiten al artículo 21 del mismo texto) por el hecho de cumplir todos
los requisitos ahí señalados:

a) El porcentaje de participación en el capital de la entidad no residente es de un 5%

como mínimo o bien el valor de adquisición de la participación es superior a 20
millones de euros. 

b) La entidad participada está sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga al IS español, con un tipo nominal de al menos un 10%.



Como consecuencia de la aplicación de esta norma, XHOLD no integra estos 300.000 euros en
su base imponible.
A su vez, XHOLD y otras sociedades del grupo residentes en España se
acogen al régimen de consolidación fiscal (artículos 55 y siguientes LIS) según el cual los
gastos financieros en que incurrió XHOLD (90.000 euros) se compensan con los ingresos
percibidos por las demás sociedades en el seno de su actividad, de manera que a nivel de
grupo se logra un ahorro fiscal considerable de 20.000 euros.

¿Considera que este conjunto de operaciones se ajustan a Derecho? Explique las razones de
su conclusión tanto si es positiva como negativa.

Si, se trata de una herramienta que podemos encontrar en la Ley, por lo que si que se ajusta a
derecho. No se trata de fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma); no parece artificioso.
Tampoco parece que exista simulación. Nos encontramos ante una economía de opción explícita
(también existen las implícitas, que son aquellas que se deducen de la norma).

Simulación evidentemente no es porque no se está ocultando nada.

LECCIÓN 6. EL PRESUPUESTO DEL ESTADO: CONCEPTO, NATURALEZA Y PRINCIPIOS
PRESUPUESTARIOS

Como ya sabemos, el Derecho Financiero se extiende al ordenamiento jurídico de la Hacienda

Pública en su doble vertiente de ingreso y gasto público. Nos ocupa ahora analizar el régimen
jurídico de los gastos públicos en lo que interesa al Derecho Financiero, esto es, el Derecho
Presupuestario.

La ordenación jurídica del gasto público, en sus aspectos financieros, se desarrolla en torno al
presupuesto, que es el acto del legislativo mediante el cual se aprueba el plan anual de gastos,
estableciendo límites precisos a la acción del ejecutivo, que es a quien corresponde su realización.

El art. 134 CE contiene el núcleo fundamental de la regulación de los principios presupuestarios

que se imponen a todos los poderes públicos: legalidad, anualidad, unidad, control, que son
desarrollados por la Ley General Presupuestaria. Es la garantía formal.

La innovación, junto al contenido de naturaleza formal anterior, se encuentra en el art. 31.2 CE12,
situado junto a los principios constitucionales sobre el tributo. Es el principio de justicia material del
gasto público, siendo un programa u orientación para la actuación del legislador.

1. El presupuesto como expresión jurídica del plan de la actividad financiera: concepto y

definición legal

Podemos definir el presupuesto como el plan de gastos y previsión de ingresos del Estado (o de los
restantes entes públicos territoriales) para un determinado ejercicio económico.

Características:

- Es un instrumento de racionalización y organización de la actividad financiera y, en general,

de la actuación económica del sector público.
- Tiene un importante valor jurídico: el presupuesto señala con precisión los gastos públicos y
establece, a su vez, los límites de éstos.
- Cumple una importante función política: el presupuesto es el instrumento principal de
control de la acción de gobierno.

Los Presupuestos Generales del Estado: concepto legal

El art. 32 se refiere al contenido de los presupuestos generales del Estado como “la expresión
cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por
cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector público estatal”. El régimen y los
efectos del presupuesto son:

- La aprobación de los créditos de gasto confiere a éstos un carácter de límite.

12
“El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los

criterios de eficiencia y economía”.

 - Las cifras de ingresos son sólo estimaciones.

El presupuesto puede definirse como el acto a través del cual el Parlamento establece la cifra
máxima que la Administración está autorizada a gastar durante el ejercicio, desglosada
convenientemente en cada una de las diferentes atenciones o líneas de gasto y acompañada de la
previsión de los ingresos que se espera obtener mediante la aplicación de las Leyes tributarias y
demás normas concernientes a los ingresos públicos.

Naturaleza jurídica de la ley de presupuestos

La cuestión es determinar si la Ley de Presupuestos debe ser considerada como una ley en sentido
material (norma jurídica), o por el contrario, es sólo ley en sentido formal (su contenido no es
normativo).

La CE distingue, al establecer las competencias de las Cortes, entre la competencia legislativa y la

presupuestaria (art. 66.2). El propio TC ha señalado que la aprobación del presupuesto se hace en
base a una “competencia específica desdoblada de la genérica potestad legislativa del Estado”
(SSTC 27/1981 y 65/1987). A su vez, en la tramitación del proyecto de Ley de Presupuestos
existen importantes limitaciones y restricciones al debate parlamentario.

Todo esto convierte a la Ley de presupuestos, según el TC, en una ley “singular”. Esta singularidad
se refleja en limitaciones respecto del contenido admisible de dicha Ley, respecto del cual el TC ha
establecido que “excede la cuestión, en estos momentos superada, del carácter formal o material
de esta Ley”.

2. Contenido y estructura jurídica del Presupuesto

Contenido

Hay que analizar este contenido desde 2 perspectivas:

1) Tenemos los estados de gastos (autorización o límite debidamente detallado) y de ingresos

(mera previsión).
2) Dentro del articulado de la Ley existen normas de variada materia.

Es precisamente respecto al articulado donde ha existido controversia acerca del posible alcance
del mismo como modo para modificar otras normas.

Podemos distinguir 2 posturas extremas:

- El articulado de la LP debe limitarse estrictamente a aprobación de los estados de gastos e

ingresos y a las normas relacionadas con la gestión o ejecución de los créditos
prsupuestarios.
 - A parte de la limitación de la CE en cuanto a las modificaciones tributarias, la LP es apta
para regular todo tipo de materias.

La doctrina del TC puede resumirse así:

- En el presupuesto existe un “núcleo indisponible”, integrado por los estados de gastos e

ingresos.
- Aparte de ese núcleo, el TC reconoce que puede existir un contenido eventual posible en el
que pueden incluirse “disposiciones relativas a materias no asimilables al estado de gastos
y previsión de ingresos presupuestarios, pero de conveniente regulación conjunta con ese
núcleo, por su relación técnica o instrumental con el mismo, a efectos de la orientación de la
política económica”. Así, el presupuesto no puede ser admitido como vehículo para
cualquier tipo de normas, sino sólo de aquellas que se encuentran “relacionadas
directamente bien con las previsiones de ingresos y habilitaciones de gasto, bien con los
criterios de política general en que las previsiones presupuestarias se sustentan”.

Teniendo en cuenta esto, éstas son las materias que tradicionalmente suelen incluirse en el
articulado de la LP:

- “Núcleo indispensable”: preceptos directamente relacionados con los estados de gastos e

ingresos.
- Normas sustantivas sobre determinados gastos públicos (singularmente, porcentajes o
cifras de actualización de sueldos y pensiones)
- Preceptos sobre deuda y crédito públicos: límites a la emisión de deuda pública, avales, etc.
- Modificaciones tributarias (ver apartado siguiente)
- Otras posibles modificaciones (cajón de sastre) como por ejemplo, modificaciones de la Ley
de contratos del Estado o la regulación de incompatibilidades.

Estructura del estado de gastos. Sistemas de clasificación

En la estructura de la LP podemos distinguir entre el articulado y los estados de gastos e ingresos

(éstos representan el Presupuesto desnudo o en “estado puro”). Nos centramos en el estado de
gastos. La LGP establece una clasificación tripartita: orgánica, económica, por programas.

CLASIFICACIÓN ORGÁNICA. Se distingue cada crédito o partida de gasto en función del Centro
gestor del mismo. Los órganos gestores son:

- “Órganos con dotación diferenciada” (es decir, Altos órganos del Estado)
- Administración General del Estado (Ministerios)
- Organismos Autónomos
- Entidades de la Seguridad Social
- Otras Entidades

Los créditos se agrupan por Secciones (cada una corresponde a un centro gestor) y Servicios (en
función del organigrama de cada centro gestor).

CLASIFICACIÓN ECONÓMICA. Se identifica cada crédito en función de la naturaleza económica

del gasto al que se atiende con el mismo. Siguiendo la LGP, tendríamos el siguiente cuadro:
Operaciones corrientes.
- Gastos de personal
- Gastos corrientes en bienes y servicios
- Gastos financieros
- Transferencias corrientes

Operaciones de capital
- Inversiones reales
- Transferencias de capital

Operaciones financieras
- Activos financieros
- Pasivos financieros

A ellos se añade la dotación del Fondo de Contingencia, creado por la Ley de Estabilidad
Presupuestaria de 2001.

CLASIFICACIÓN POR PROGRAMAS. Cada crédito presupuestario se identifica en función del

programa de gasto en que se enmarca. Permite a los centros gestores agrupar sus créditos y
establecer los objetivos a conseguir como resultado de su gestión presupuestaria.

CLASIFICACIÓN FUNCIONAL. No aparece mencionada entre los sistemas o estructuras

presupuestarias que contempla la LGP, pero no ha quedado olvidada de la antigua LGP.
Cada crédito presupuestario tendrá una clave que permitirá clasificarlo de acuerdo con su finalidad,
con la función de gasto en que se encuadra: servicios de carácter general, defensa y seguridad,
protección social…

Estructura del estado de ingresos

Los ingresos se estructurarán, dice el art. 41 LGP, siguiendo las clasificaciones orgánica y
económica:

- La clasificación orgánica distinguirá los ingresos correspondientes a la Administración

General del Estado y los correspondientes a cada uno de los Organismos Autónomos, los
de la SS y los de otras Entidades, según proceda.
- La clasificación económica agrupará los ingresos, separando los corrientes, los de capital y
las operaciones financieras

3. Efectos jurídicos del Presupuesto respecto a los ingresos y gastos públicos

Respecto a los ingresos públicos

Aunque los presupuestos incluyen la cifra de los derechos que se prevé liquidar durante el
correspondiente ejercicio por cada uno de los diferentes ingresos, el efecto de dicha inclusión es el
de un simple cálculo contable, desprovisto de significado o vinculación jurídica y debido a la
conexión jurídica entre ingreso y gasto.
La efectividad y recaudación de los ingresos dependen de las diferentes normas recaudadoras, sin
que su inclusión o no en el presupuesto influya (arts. 11 y 19 LGP). La cifra es una simple previsión
de su cuantía, y además carece del carácter de requisito para la aplicación de la ley sustantiva
reguladora. El estado de ingresos no se vota.

Respecto a los gastos públicos

Los presupuestos cumplen la función de autorizar la realización de los gastos públicos. Efectos:

1) Existencia de crédito presupuestario en cuantía suficiente para atender una concreta

obligación. Si no existe crédito presupuestario, no podrán adquirirse compromisos de gasto
ni obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados, siendo nulos de
pleno derecho los actos administrativos y disposiciones generales de rango inferior a la ley
que establezcan el compromiso de gasto.
2) Debemos tener en cuenta el principio de inembargabilidad de la Hacienda Pública (art. 23.1)
y el privilegio de autoejecución (art. 23.2).
3) La norma prohíbe que la Administración se vincule a la realización de un gasto, pero no que
surja a su cargo una obligación, por lo que no hay motivo de nulidad.
4) En cuanto al nacimiento de las obligaciones: art. 20 LGP “Las obligaciones de la Hacienda
Pública Estatal nacen de la ley, de los negocios jurídicos y de los actos o hechos que,
según Derecho, las generen”.
5) En cuanto a la exigibilidad de las obligaciones: art. 21 LGP “Las obligaciones de la
Hacienda Pública Estatal sólo son exigibles cuando resulten de la ejecución de los
Presupuestos, de conformidad con lo dispuesto en esta Ley, de sentencia judicial firme o de
operaciones no presupuestarias legalmente autorizadas”.

4. Los principios presupuestarios

Son principios presupuestarios una serie de reglas que resumen la disciplina de la institución y
cuyo respeto asegura el cumplimiento de su finalidad básica: permitir el control parlamentario del
proceso de asignación de los recursos públicos, así como la correspondencia entre dicha
asignación y su ejecución. Son reglas de carácter jurídico cuyo núcleo se encuentra recogido en la
propia CE, desarrollada en el ámbito de la legislación ordinaria por la LGP.

4.1 El principio de competencia y legalidad presupuestaria

La legalidad señala que la iniciativa de preparación y redacción de los presupuestos corresponde al

Gobierno (art. 134.1 CE), mientras que el examen, enmienda y aprobación del presupuesto
corresponde a las Cortes tomando la forma de Ley (arts. 66.2 y 134.1 CE) 13. A la vez colabora con
las Cortes el Tribunal de Cuentas controlando las cuentas rendidas (art. 136.1 CE).

13
Art. 134.1 CE: “Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales su

examen, enmienda y aprobación”.

Art. 66.2 CE: “Las Costes Generales ejercen la potestad legislativa del Estado, aprueban sus presupuestos…”,
La LP tiene el carácter de ley “peculiar”, que se manifiesta en el procedimiento para su aprobación,
empezando por la restricción de la iniciativa al Gobierno tanto en lo que se refiere al proyecto de
Ley original como por lo que hace a modificaciones en el curso de la ejecución. Existen también
peculiaridades en cuanto a la tramitación.

La función presupuestaria de las Cortes difiere de la función ordinaria de competencia legislativa.

Por eso, a veces, se utiliza el concepto de competencia en lugar de legalidad.

4.2 Los principios de unidad y universalidad

El principio de unidad

La CE dice que los presupuestos generales del Estado incluirán la totalidad de los gastos e
ingresos del sector público estatal, es decir, existirá un único presupuesto para todas las
administraciones o agentes que integran el Estado.

La unidad es fundamental para asegurar el control por parte del Parlamento en un acto único,
asegurando el examen unitario de las cuentas financieras del sector público.

El alcance subjetivo de los Presupuestos Generales se delimita en el art. 33.1 LGP:

“Los Presupuestos Generales del Estado estarán integrados por:

a) Los presupuestos de los Órganos con dotación diferenciada y de los sujetos que integran el
sector público administrativo. Los sujetos incluidos son: Altos Órganos del Estado (Casa del
rey, Tribunal Constitucional…), AGE, Entidades gestoras y Mutuas de la Seguridad Social o
los Consorcios con personalidad jurídica propia regulados en la LRJAP y PAC y Ley Bases
Régimen Local. Es el “núcleo duro” de los presupuestos.
b) Los presupuestos de operaciones corrientes y los de operaciones de capital y financieras de
las entidades del sector público empresarial y del sector público fundacional. Son las
Sociedades Mercantiles y Fundaciones.
c) Los presupuestos de los Fondos a que se refiere el art. 2.2 de esta Ley”.

No obstante, la unidad no implica que no puedan existir otros presupuestos, dada la existencia de
descentralización funcional en diversos entes públicos y territoriales (CCAA y entes locales).

El principio de universalidad

Se pretende que no solamente en el presupuesto se incluya la totalidad de los gastos e ingresos de

los diferentes agentes que integran el sector público estatal, sino que dichos gastos e ingresos se
consignen por su importe bruto, sin compensaciones entre ellos 14 . Es la no afectación entre
ingresos y gastos.

14
Es decir, en el caso de que la realización de un ingreso conlleve un gasto, el importe de la previsión de ingreso se contabiliza por su

cuantía íntegra, contabilizándose el gasto de manera independiente.

Este principio del presupuesto bruto afecta tanto a la presentación de las previsiones de ingreso y
autorizaciones de gastos como a la ejecución de unos y otros. Se pretende el conocimiento exacto
de todas las magnitudes presupuestarias.

Esta regla aparece en el art. 27.4 LGP: “Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se
aplicarán a los presupuestos por su importe íntegro, sin que puedan atenderse obligaciones
mediante minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la Ley lo autorice de
modo expreso”. Por importe íntegro debe entenderse el resultante después de aplicar las
exenciones y bonificaciones correspondientes; y como excepción a la regla del presupuesto bruto
es la aplicación de la recaudación por un determinado concepto al pago de las devoluciones de
ingresos debidos.

Las únicas matizaciones que se deben realizar son los créditos extraordinarios y suplementos de
crédito (que podrán aprobarse en caso de no existir crédito adecuado o que sea insuficiente y no
ampliable el consignado y su dotación no resulte posible), así como las excepciones al principio de
no afectación en los casos de Seguridad Social, tributos extrafiscales…

4.3 El equilibrio presupuestario: un principio comunitario con incidencia directa

Al no aparecer explicitado en la CE tiene un valor cuasiconstitucional puesto que se deriva del

TUE, que tiene primacía sobre el ordenamiento interno.

El Pacto de Estabilidad y Crecimiento ordena a los Estados Miembros mantener una situación de
estabilidad presupuestaria. Se concreta en el requisito de no sobrepasar un déficit público por año
del 3% del PIB. Además, se establece que los Estados se comprometen a la aprobación de Planes
de Estabilidad, cuyo elemento esencial sería asegurar el objetivo de equilibrio o superávit de las
cuentas públicas a medio plazo.

En España, el principio de estabilidad se ha plasmado en la Ley General de Estabilidad

presupuestaria de 2001, acompañada por la LO de 13 de diciembre, complementaria de la anterior,
y relativa a la estabilidad en el ámbito de las CCAA, aunque fueron ampliamente modificadas.
Actualmente, la normativa vigente es el RD Legislativo 2/2007 (Texto Refundido de la Ley General
de Estabilidad Presupuestaria).

El concepto de estabilidad presupuestaria, según el TR, clasifica entre los sujetos o agentes
presupuestarios:

a) El sector público administrativo del Estado15.

b) Las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social.
c) La Administración de las CCAA, así como entes y organismos dependientes de aquéllas.
d) Las entidades locales, los organismos autónomos y los entes públicos dependientes de
aquéllas.

15
La AGE, los organismos autónomos y los demás entes públicos vinculados o dependientes de aquélla, que presten servicios o

produzcan bienes que no se financien mayoritariamente con ingresos comerciales, así como los órganos con dotación diferenciada en

los Presupuestos Generales del Estado

Los instrumentos mediante los cuales se ejecutará la política de estabilidad son los siguientes:

- Fijación por el Consejo de Ministros del umbral de crecimiento económico del PIB nacional
real, por debajo del cual los sujetos podrán excepcionalmente presentar déficit.
- Fijación anual por parte del Gobierno del objetivo de estabilidad presupuestaria para los tres
próximos ejercicios, expresado en términos porcentuales del PIB. Se fijará un objetivo de
carácter global para el conjunto del sector público, además de objetivos específicos para
cada uno de los grupos de agentes señalados anteriormente.

Las condiciones para admitirse déficit son las siguientes:

- Déficits de carácter coyuntural derivados de la evolución del ciclo. Estos déficits no podrán
superar para el conjunto del sector público el 1% del PIB.
- Déficits para la financiación de gastos de inversión. El límite anual total es de 0,2% del PIB
para el Estado, 0,25 para las CCAA y 0,05 para los entes locales.

Los principios fundamentales derivados del TR son:

- Art. 3: Principio de estabilidad presupuestaria: situación de equilibrio o superávit computada

a lo largo del ciclo económico, en términos de capacidad de financiación de acuerdo con la
definición del Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, y en las condiciones
establecidas para cada una de las AAPP.
- Art. 4: Principio de plurianualidad: la elaboración de los presupuestos en el sector público se
enmarcará en un escenario plurianual compatible con la anualidad por el que se rige la
aprobación y ejecución presupuestaria.
- Art. 5: Principio de transparencia: Los Presupuestos deberán contener información
suficiente y adecuada para permitir la verificación de la adecuación al principio de
estabilidad presupuestaria.
- Art. 6: Principio de eficiencia: Las políticas de gastos públicos deben establecerse teniendo
en cuenta la situación económica y el cumplimiento del objetivo de estabilidad
presupuestaria y se ejecutarán mediante una gestión de los recursos públicos orientada por
la eficacia, la eficiencia y la calidad.

4.4 El principio de especialidad o especificación: su triple significado

La autorización legislativa comporta varias limitaciones: cualitativa, cuantitativa y temporal.

Principio de especialidad temporal

El art. 49.1 señala que “Con cargo a los créditos del estado de gastos de cada presupuesto sólo
podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios y demás prestaciones
o gastos en general que se realicen en el propio ejercicio presupuestario […]”.

Se refiere al carácter anual del presupuesto y de la aprobación de las Cortes, de modo que los
créditos se aprueban para ser gastados en el ejercicio anual objeto de la aprobación.
Normalmente el pago se realizará en el mismo ejercicio, pero si no sucediera por las circunstancias
que fueran, se producirá en un ejercicio posterior con cargo al crédito ya reservado.

El segundo apartado del artículo mencionado dice que “Los créditos para gastos que en el último
día del ejercicio presupuestario no estén afectados al cumplimiento de obligaciones ya
reconocidas, quedarán anuladas de pleno derecho […]”. Este precepto sirve como excepción por el
rigor de la especialidad, ya que si no se ha llegado a la fase de reconocimiento de la obligación y
afectado el crédito para su cumplimiento, el crédito se anulará. Esta especialidad tiene su origen en
el art. 134. 2 CE.

Sin embargo, este principio es flexible ante la existencia de gastos plurianuales (arts. 47 y 48 LGP),
teniendo en cuenta las siguientes condiciones:

- Podrán adquirirse compromisos de gastos que hayan de extenderse a ejercicios posteriores

a aquel en que se autoricen.
- El número de ejercicios anuales aplicables no será superior a cuatro16.
- El Gobierno, en casos especialmente justificados, podrá acordar la modificación de los
porcentajes anteriores, incrementar el número de anualidades o autorizar la adquisición de
compromisos de gastos que hayan de atenderse en ejercicios posteriores en el caso de que
no exista crédito inicial.
- Los compromisos se especificarán en los escenarios presupuestarios plurianuales y
deberán ser objeto de contabilización separada.

Principio de especialidad cualitativa

El art. 27.2 LGP señala que “Los créditos presupuestarios de la AGE, sus Organismos autónomos
y de las entidades integrantes del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán
exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados por la Ley de
Presupuesto generales del Estado o por las modificaciones realizadas conforme a esta Ley”.

Mediante el presupuesto, el Parlamento no simplemente autoriza la cuantía del gasto a realizar por
el Ejecutivo, sino que esta autorización se hace con una conveniente desagregación, indicando las
líneas concretas de gasto. Cada crédito presupuestario debe emplearse en atender al gasto que se
especifica en el mismo, no pudiendo destinarlo a otras atenciones que requieran crédito, excepto
en los siguientes casos:

- Fondo de Contingencia: permite una flexibilización de las exigencias de la LGP para atender
a gastos no previstos.
- Transferencias de crédito: posibilidad de realizar transferencias dentro de los programas de
las mismas secciones.

Principio de especialidad cuantitativa

16
El gasto que se impute a cada uno de los ejercicios posteriores no podrá exceder de la cantidad que resulte de aplicar al crédito inicial
a que corresponda la operación los siguientes porcentajes:
- En el ejercicio inmediato siguiente: 70%.
- En el segundo ejercicio: 60%.
- En los ejercicios tercero y cuarto: 50%.
El art. 46 indica: “Los créditos para gastos son limitativos. No podrán adquirirse compromisos de
gasto ni adquirirse obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los
estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones
generales con rango inferior a la Ley que incumplan esta limitación, sin perjuicio de las
responsabilidades reguladas en el Título VII de esta Ley”.

Cada crédito tiene carácter limitativo, es decir, fijan cada uno de ellos un máximo que no puede ser
superado. Si éste se agota será necesario proceder igualmente a una modificación de los créditos
iniciales para seguir gastando mediante los medios de flexibilización:

- Generación de créditos.
- Créditos ampliables.

4.5 El principio de anualidad y la prórroga del Presupuesto

Anualidad en la aprobación. La aprobación del presupuesto debe seguir un ritmo temporal

determinado, que suele ser anual. Así lo establece de manera expresa el art. 134.2 CE.

La Ley de Estabilidad introdujo diversas referencias a la inserción del Presupuesto en un marco de

programación plurianual (principio de plurianualidad), pero sin por ello poner en cuestión la regla de
la anualidad en la aprobación y ejecución. Esto mismo también es recogido por la LGP, en la que
se habla de la plurianualidad como principio de programación (art. 26) y de la anualidad como regla
de gestión presupuestaria (art. 27.1).

Hay una excepción a la anualidad, para el caso de no aprobarse los nuevos Presupuestos
generales para el nuevo año natural, de modo que se prorroga el anterior de forma automática,
aunque no quedan prorrogados los créditos para gastos correspondientes a servicios, programas o
actuaciones que deban terminar en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan.

Anualidad en la ejecución. La anualidad de la LP supone una limitación temporal de su vigencia

al correspondiente ejercicio (el año natural). La cuestión planteada es si la anualidad rige todo el
articulado o pueden incluirse preceptos que se integran en el ordenamiento de manera
permanente. Por lo que se refiere al núcleo esencial de la LP, la vigencia se reduce al ejercicio
presupuestario, pudiendo el resto de materias ser reguladas conforme a la misma vigencia limitada
o incorporarse de forma permanente en el ordenamiento.

En la ejecución, se pueden imputar ingresos y gastos:

- Imputación de ingresos (art. 34.1.a LGP): derechos liquidados durante el ejercicio,

cualquiera que sea el periodo del que deriven.
- Imputación de gastos (art. 34.1.b LGP): obligaciones reconocidas hasta el fin del mes de
diciembre, siempre que correspondan a gastos realizados antes de la expiración del
ejercicio presupuestario y con cargo a los respectivos créditos.

La prórroga del Presupuesto

La aplicación estricta de la anualidad en la aprobación del presupuesto impediría la realización de
gastos públicos en el ejercicio presupuestario, si el 1 de enero no estuviera vigente la Ley de
Presupuestos Generales para ese ejercicio. Para solventar este problema está prevista la prórroga
del presupuesto del ejercicio anterior, como excepción a la anualidad en la aprobación del
presupuesto.

En tal sentido, el artículo 134.4 de la CE establece que «si la Ley de Presupuestos no se aprobara
antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente
prorrogados los presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos». La prórroga
de los presupuestos cubre el vacío normativo que puede producir la acotación anual de la Ley de
Presupuestos, evitando que se paralice la actividad económica del Estado, sin perjuicio de lo cual,
plantea dos cuestiones relevantes: el plazo para el que se confiere la prórroga y el alcance de lo
que se prorroga.

El plazo de prórroga aparece precisado en el citado artículo 134.4 de la CE, «hasta la aprobación
de los nuevos», esto es, la prórroga es indefinida, lo que resulta más lógico y correcto que otras
posibilidades, como la prórroga trimestral o cuatrimestral. A pesar del carácter indefinido de la
prórroga, no resulta conveniente que los presupuestos se prorroguen continuamente, en lo que se
conoce como «prórroga de la prórroga», puesto que esta situación implica un importante déficit
democrático y, de producirse, el Gobierno de turno debería presentar su dimisión, convocando
nuevas elecciones, ante la evidente falta de apoyo parlamentario. La prórroga del presupuesto es,
por otra parte, automática, esto es, se produce en cuanto se alcanza el día 1 de enero del año
correspondiente sin que haya entrado en vigor la Ley de Presupuestos para ese ejercicio; y sin que
sea necesario acto alguno del Gobierno o de las Cortes Generales que la declaren. No obstante,
cuando se produce la prórroga de los presupuestos es frecuente que el Gobierno apruebe un Real
Decreto-ley cuya finalidad, como expresa PASCUAL GARCÍA, no es autorizar la prórroga, sino
simplemente impartir normas complementarias hasta la entrada en vigor de los nuevos
presupuestos.

El alcance de lo que se prorroga es más complicado de precisar. El artículo 134.4 de la CE se

limita a señalar que serán «los presupuestos del ejercicio anterior», y teniendo en cuenta que el
apartado 2 de este mismo precepto constitucional establece que los Presupuestos Generales del
Estado «incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal», podría sostenerse
que todos los gastos e ingresos son objeto de prórroga. Esta afirmación es válida con carácter
general, pero requiere algunas matizaciones.

Por lo que se refiere a los gastos, la única limitación explícita al alcance de la prórroga se establece
en el artículo 38.2 de la LGP, según el cual «La prórroga no afectará a los créditos para gastos
correspondientes a programas o actuaciones que terminen en el ejercicio cuyos presupuestos se
prorrogan o para obligaciones que se extingan en el mismo». La parquedad de este precepto hace
difícil su interpretación, y urge por eso una regulación más concreta, ya que en la práctica puede
acarrear muchas dudas e inseguridad jurídica. No obstante, parece claro que no se prorrogan los
créditos para gastos que, por su singularidad, se acometen en el año natural y de una sola vez,
como podrían ser los que una vez producidos no son susceptibles de renovación, como los
destinados a una carretera que se ha terminado de construir.

En cuanto a los ingresos, deben entenderse prorrogadas las modificaciones tributarias realizadas al
amparo del artículo 134.7 de la CE, porque es lógico pensar que dichas modificaciones estarán
dirigidas fundamentalmente a la consecución del volumen de ingresos públicos previstos en el
presupuesto que se prorroga y, por tanto, si subsiste la necesidad de obtener el volumen de
ingresos previsto, la prórroga del presupuesto debe alcanzar también a esas modificaciones
tributarias.

Por último, respecto de otras normas de la parte dispositiva de las Leyes de Presupuestos,
aquellas dirigidas a dar explicación y sentido a las previsiones de ingresos y a las habilitaciones de
gastos habrá que entenderlas siempre prorrogadas. Las demás tendrán vigencia intemporal, salvo
que en ellas se diga expresamente otra cosa.

4.6 Principio de unidad de caja

Supone la prohibición de afectación de ingresos, salvo que por Ley se establezca su afectación a
fines determinados (art. 27.3 LGP).

Impone además la centralización en un agente único del conjunto de la recaudación y del pago de
las obligaciones del Estado. Éste es precisamente el cometido principal del Tesoro Público, al cual
corresponde recaudar los derechos y pagar las obligaciones del Estado y servir al principio de
unidad de caja mediante la centralización de todos los fondos y valores generados por operaciones
presupuestarias y extrapresupuestarias.

El principio de unidad de caja, tanto en la regla de no afectación como en la centralización de las

cuentas de ingresos y pagos, tiene un alcance menor que el principio de unidad, no extendiéndose
al conjunto del sector público estatal, sino sólo a la persona jurídica Estado y a los organismos
autónomos. La exclusión principal es la Seguridad Social, que tiene su propia tesorería.

4.7 Principio de justicia en el gasto

El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y
ejecución responderá a los criterios de eficiencia y economía (31.2 CE).

Este precepto hace referencia a la eficiencia y economía de la programación y ejecución del

presupuesto (menor coste) que debe completarse con el principio de eficacia, al ser un principio de
funcionamiento de la Admón. Pública del 103 CE (realización satisfactoria de los objetivos).

La equidad del gasto público supone una orientación para la actuación del legislador, que está
íntimamente relacionada con los principios rectores de la política social y económica (RODRÍGUEZ
BEREIJO).
Preguntas.

1. La Ley 16/2012 de 27 de diciembre crea, en su artículo 19, el impuesto sobre los depósitos
en las entidades de crédito, con efectos desde el 1 de enero de 2013. Dado el solapamiento
entre la tramitación de esta ley y la tramitación de la Ley de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2013 (publicada en el BOE el mismo día, el 28 de diciembre de 2012), ésta
última no integra este impuesto en el estado de ingresos. Una entidad de crédito acude a
usted en busca de asesoramiento, considerando que no tiene la obligación de pagar este
impuesto, al no haberse incluido su recaudación entre los ingresos presupuestados.

Aunque los presupuestos incluyen la cifra de los derechos que se prevé liquidar durante el
correspondiente ejercicio por cada uno de los diferentes ingresos, el efecto de la inclusión es un
simple cálculo contable, desprovisto de significado o vinculación jurídica. Es decir, en nuestro
ordenamiento (a diferencia de otros en derecho comparado donde esta cuestión tiene un mayor
control) el presupuesto tiene en cuanto a los ingresos un valor de simple previsión o cálculo
contable (el estado de ingresos no se vota).

La efectividad y recaudación de los ingresos dependerá de las diferentes normas recaudadoras, sin
que su inclusión o no en el presupuesto influya (arts. 11 y 19 LGP), por lo que, en este caso no es
relevante que la LPGE para el año 2013 no incluya dicho impuesto en el estado de ingresos y
existe, efectivamente la obligación de pagarlo.

En cualquier caso, el hecho de que no se incluya dicho impuesto en la previsión de ingresos de la

LPGE podría atentar contra el principio de estabilidad presupuestaria ya que el estado está
previendo ingresos menores de lo que en realidad va a tener.

2. Explique en qué consiste la clasificación orgánica. Por otra parte, ¿cómo opera la
clasificación de gastos por programas?

En la estructura de la LP podemos distinguir entre el articulado y los estados de gastos e ingresos

(éstos representan el Presupuesto desnudo o en “estado puro”). Nos centramos en el estado de
gastos. La LGP establece una clasificación tripartita de los mismos: orgánica, económica, por
programas.

Por un lado, nos encontramos con la clasificación orgánica distribuye el gasto público en centros
gestores, definidos como aquellos organismos con diferenciación presupuestaria y con
responsabilidad en las gestión del gasto público, es decir, esta clasificación nos informa sobre
quién realiza el gasto. Por lo tanto, el gasto se diferencia según la unidad responsable de realizarlo.
Los órganos gestores son:

- El Estado (que se divide en secciones y, éstas a su vez, en servicios presupuestarios)

- Los Organismos Autónomos, agrupados según el Ministerio al que están adscritos.
- La Seguridad Social
- Las Agencias Estatales
- El resto de entidades que integran el Sector público administrativo estatal, con
presupuestos de gastos de carácter limitativo.

Por otro lado, la clasificación de gastos por programas desglosa los gastos públicos atendiendo a
su finalidad, en función de los objetivos que persigue la acción política del Gobierno, es decir, nos
informa sobre en qué se gasta. La principal ventaja que ofrece esta clasificación consiste en la
mayor información de la que dispone el ciudadano sobre cual va a ser el destino o políticas en las
que se van a materializar los impuestos que pagan al sector público. Esta clasificación también
permite a los centros gestores agrupar sus créditos y establecer los objetivos a conseguir como
resultado de su gestión presupuestaria.

Los programas, sin perjuicio de su presentación separada por centros gestores, se agregan en
áreas de gasto, políticas de gasto y grupos de programas. En concreto, se pueden diferenciar las
siguientes cinco áreas de gasto:

- Servicios públicos básicos (justicia, defensa, seguridad ciudadana…)

- Actuaciones de protección y promoción social (pensiones, fomento del empleo, acceso a la
vivienda…)
- Producción de bienes públicos de carácter preferente (sanidad, educación y cultura)
- Actuaciones de carácter económico (agricultura, pesca, alimentación, industria, comercio,
turismo…)
- Actuaciones de carácter general (alta dirección, servicios de carácter general, admón.
financiera y tributaria…)

Además, la clasificación por programas en un concreto Presupuesto nos dirá cuáles son los medios
asignados al tramo anual de un programa a desarrollar en varios años. La distinción no surge en
los casos en que el programa sea de carácter anual.
http://www.extoikos.es/n9/pdf/6.pdf

3. Descontento con el reparto del déficit por el Consejo de Política Fiscal y Financiera, el
Consejo de Gobierno de la Generalitat decide no presentar el correspondiente Proyecto de
Ley de Presupuestos para 2014. Ante dicho comportamiento varios grupos parlamentarios
suscriben conjuntamente una Proposición de Ley de Presupuestos. El Gobierno se niega a
que la Mesa del Parlamento catalán acepte la citada Proposición, arguyendo su competencia
exclusiva al efecto. ¿Está justificada la postura del Consejo de Gobierno? Razone su
respuesta en los principios presupuestarios aplicables.

Tal y como establece el principio de competencia o legalidad presupuestaria, la iniciativa de

preparación y redacción, en definitiva, la elaboración del presupuesto corresponde al Gobierno (art.
134.1 CE). Es pues una competencia exclusiva y excluyente a favor del poder Ejecutivo afirmada
tanto por la CE –como se puede apreciar en el citado artículo-, como por el TC. De ahí deriva la
prohibición de la presentación de una Proposición de Ley de Presupuestos o de la formulación de
una enmienda a la totalidad con texto alternativo. La única enmienda a la totalidad de cabe es la
devolución del Proyecto de Ley al Gobierno.

En virtud de la nueva interpretación dada a este art. 134 CE, éste será también aplicable a los
presupuestos de las CCAA (STC 3/2003), por lo que, ya centrándonos en el caso concreto, no es
posible que varios grupos parlamentarios, en el seno del Parlamento catalán, tengan iniciativa legal
para presentar dicha proposición, puesto que esta potestad o facultad de presentar el proyecto
corresponde, como hemos dicho, exclusivamente al gobierno de la nación o de la CCAA, en este
caso al gobierno catalán.

Razonamiento:

No es posible que los grupos políticos tengan iniciativa para presentar una proposición. Nos
apoyamos en el art. 134.1 CE. Recoge un principio presupuestario: principio de competencia
(principio jurídico pero de carácter político. División de poderes). Este dice:

- En el ciclo presupuestario la elaboración y la iniciativa la tiene exclusivamente el poder

ejecutivo
- La aprobación del presupuesto le corresponde exclusivamente al poder legislativo

Los principios informadores del presupuesto son jurídicos. Lo que pasa es que se pueden clasificar
atendiendo al rasgo esencial de cada uno:

- Principio de competencia (carácter político)

- Principio de equilibrio y estabilidad (carácter económico)

Carácter jurídico:

- Principio de unidad (recoge todos los gastos del sector público estatal)
- Principio de universalidad (recoge la totalidad de ingresos y gastos)
- Principio de temporalidad (es el de anualidad y la excepción de la prórroga presupuestaria).
 - Principio de Especialidad (triple limitación: cualitativa, cuantitativa y temporal).

Cuestión de clase:

No es inconstitucional que un Gobierno apruebe los presupuestos anuales que quedarán

establecidos para el Gobierno siguiente (en caso de cambio de Gobierno). Parece que no existe
ningún problema de constitucionalidad en este sentido, sin embargo, no quita que esta actuación
resulte un poco ilógica.

4. El Gobierno de la Comunidad Autónoma X surgido de las elecciones celebradas en el mes

de septiembre de 2012, presentó ante el Parlamento de dicha Comunidad el proyecto de Ley
“por el que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma X para
2013”, que fue admitido a trámite el siguiente 6 de noviembre.

Al carecer de apoyo parlamentario suficiente, el 1 de enero de 2013 dicho Proyecto no había

sido aprobado, pese a lo que se continuó con su tramitación, en que sufrió importantes
enmiendas, que rechazaron partidas presupuestarias por un importe muy significativo,
superior al 30 por 100 del total presupuestado. Aunque fuera con importantes mutilaciones,
el 25 de febrero de 2013 se aprobó formalmente la innominada Ley 1/2013, de 26 de enero
(Acuerdo del Pleno), que sería publicada en el Boletín Oficial del 1 de febrero de 2013, con
14 artículos, 9 disposiciones adicionales, y tres anexos no publicados oficialmente. En ella
se autorizaban créditos para gastos correspondientes a ocho secciones presupuestarias; se
aprobaban las dotaciones presupuestarias de diversos entes públicos autonómicos; se
establecía el límite máximo de prestación de garantías o avales; y, finalmente, se recogían
una serie de disposiciones complementarias de contenido diverso. En definitiva, por medio
de dicha Ley se aprobaba algo más del 67% de las partidas de gasto incluidas en el proyecto
originario.

En el caso planteado la modificación sustancial de las partidas de gasto después de la prórroga

automática de los presupuestos del año anterior. Visto que “esta prórroga se realiza en bloque”, no
es posible la aprobación de una ley que produzca un cese total o parcial de las autorizaciones de
gasto prorrogadas. Por ello, “no excluye que otras normas con contenido presupuestario alteren la
cuantía y destino del gasto público autorizados en dicha Ley, sí impide una modificación de la
misma que no obedezca a circunstancias excepcionales”, no se dan esas circunstancias dichas
circunstancias excepcionales con lo que la aprobación no es válida.

a) ¿Puede entenderse que dicha Ley ha aprobado los Presupuestos generales de la

Comunidad Autónoma X para el ejercicio 2013? Razone su respuesta.

Esta sentencia gira la posición que tenía el TC con respecto al Art.134 CE (se refiere literalmente a
los presupuestos generales del Estado). Esta STC comienza diciendo que también se aplica a los
presupuestos de las CCAA. El Art.134 CE, a virtud de la nueva interpretación, es aplicable también
a los presupuestos de las CCAA. Estamos en el presupuesto del País Vasco.

Esta NO es la ley de presupuestos para el País Vaco pues la ley de presupuestos recoge la
expresión cifrada, conjunta y sistemática de la totalidad de derechos y obligaciones; vulnera el
principio de unidad y el de universalidad: no recoge la totalidad de ingresos y gastos.
En primer lugar, esta no es la ley del presupuesto vasco, puesto que no se autodenomina como tal
(es innominada). Además, esta ley de presupuestos no contiene el contenido propio mínimo y
necesario de una ley de presupuestos: la totalidad de los gastos e ingresos del sector público
estatal. Como no tiene este contenido mínimo, dice el TC que no puede cumplir las funciones
típicas de la LP. El Parlamento Vasco no puede cumplir con su función constitucional: fiscalizar el
conjunto del sector público, en este caso, autonómico. Además, vulnera el art. 24.4 CE (prorroga
presupuestaria), se considera que la prórroga se produce en bloque a la espera de que se
aprueben los nuevos presupuestos. Lo que sucede en este caso es que determinadas secciones
presupuestarias siguen prorrogadas, mientras que otras quedan renovadas pero por una ley que no
es la ley de presupuestos.

b) ¿Infringe la Ley 1/2013 algún principio presupuestario?¿Porqué motivo? (Consulte la STC

3/2003 de 16 de enero, FJ. 7-10).

- Unidad (no recoge todos los gastos del sector público estatal): los presupuestos deben
contenerse en un solo documento y aquí aparecen fragmentados (en la LP prorrogada y en
la nueva ley)

- Universalidad (no recoge la totalidad de ingresos y gastos):
nos encontramos con que en
la LP no está la totalidad de los mismos, sino una parte, porque se ha producido una
quiebra o fragmentación de los mismos.
- Temporalidad:
No es posible, desde el punto de vista constitucional, que en una situación
de prórroga presupuestaria se apruebe una Ley que, no siendo la de los presupuestos
generales para un ejercicio dado, produzca el cese total o parcial de las autorizaciones de
gasto prorrogadas.

Por ello no se califica como ley de presupuestos. Se debe calificar como: “Ley de contenido
presupuestario”, pero no la de presupuestos. Nació como proyecto de ley de presupuestos. Pero
finalmente, al infringir estos principios no es una ley de presupuestos.



SOLUCIÓN CLASE


Caso: 

- Unos presupuestos mutilados. 

- Ley innominada que autoriza un 67% de las partidas de gasto.


Artículo 134.1 CE PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

La Ley innominada NO SE LLAMA LEY DE PRESUPUESTOS, pero esto no significa que

hipotéticamente no lo sea. 

▪ PRINCIPIO DE UNIDAD: en un único documento deben de estar todos los ingresos y todos
los gastos.
- ¿Lo cumple? NO
- Este principio es relevante en virtud de poder efectuar bien el control 
presupuestario
(poder hacer efectivo el control, la fiscalización...) 

▪ PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD: completa previsión de los ingresos y la 
totalidad de
los gastos.

- ¿Lo cumple? NO

 - Este principio es relevante en virtud de poder efectuar bien el control 
presupuestario
(poder hacer efectivo el control, la fiscalización...) 

▪ PRINCIPIO DE TEMPORALIDAD: respecto a la prorroga: 

- Al no haberse aprobado la Ley de Presupuestos se entienden prorrogados los del año
anterior. 
o Pero esto habría de ser una PRORROGA EN BLOQUE y no fraccionada.


- Por tanto, el mecanismo de la prorroga no trabaja como debería. 


STC 3/2003, de 16 de enero (FFJJ 7º, 8º, 9º y 10º)

1. La Ley 1/2002 no es la Ley de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma para el

ejercicio 2002, es una norma complementaria de los presupuestos prorrogados, aprobados por la
Ley 4/999, de 29 de diciembre [FJ 7 ].
2. El Gobierno Vasco cumplió́ con su deber constitucional de solicitar del Parlamento la
autorización de gastos y, al mismo tiempo, el control de la política económica y social para el año
2002, mediante la presentación de un proyecto de Ley de presupuestos generales antes del día 1
de noviembre del ejercicio anterior [FJ 8].
3. La regulación parcial por la Ley 1/2002 de los presupuestos generales de la Comunidad
Autónoma para el ejercicio 2002 produce una fragmentación de la institución presupuestaria que es
contraria a los principios de unidad y universalidad presupuestaria [FJ 9].
4. La Ley 1/2002 ha supuesto en la práctica la alteración sustancial de los presupuestos vigentes
durante el ejercicio que carece de justificación pues, lejos de obedecer a la existencia de
circunstancias sobrevenidas que exijan un aumento inaplazable de los créditos recogidos en la Ley
de presupuestos, responde exclusivamente al rechazo parcial por el Parlamento Vasco del
proyecto de presupuestos generales presentado en su día por el Gobierno [FJ 9].
5. No es posible, desde el punto de vista constitucional, que en una situación de prórroga
presupuestaria se apruebe una Ley que, no siendo la de los presupuestos generales para un
ejercicio dado, produzca el cese total o parcial de las autorizaciones de gasto prorrogadas [FJ 9].
6. El principio de seguridad jurídica exige que una ley de contenido constitucionalmente definido,
como es la Ley de presupuestos generales, no contenga más disposiciones que las que
corresponden a su función constitucional (arts. 66.2 y 134.2 CE; SSTC 65/1990, 76/1992,
174/2000) [FJ 10].
7. La norma impugnada no está formalmente publicada en su integridad, lo que también supone la
vulneración del art. 9.3 CE [FJ 10].
8. La exigencia de que las normas sean dadas a conocer públicamente mediante su inclusión en
los boletines oficiales correspondiente es un principio básico del ordenamiento jurídico (STC
179/1989, 104/2000) [FJ 10].
LECCIÓN 7. EL CICLO PRESUPUESTARIO

El ciclo presupuestario se compone de las fases de preparación, aprobación, ejecución y control.

La atribución de competencias a cada una de ellas viene establecida en la Constitución, así existe
una perfecta alternancia entre el poder ejecutivo y las Cortes.

El Gobierno prepara el presupuesto, sometiendo al Parlamento el Proyecto de Ley; el Parlamento

lo examina y lo aprueba con las enmiendas que considere necesarias; aprobada la Ley de
Presupuestos, la Administración es resposable de su ejecución; por último, se controla esta
ejecución, comprobando la correspondencia entre la autorización y las operaciones desarrolladas
en base a la misma

1. Elaboración del Proyecto de Ley de Presupuestos en el marco de la programación

presupuestaria

Competencia: La iniciativa del proceso presupuestario corresponde en exclusiva al Gobierno como

señala el art. 134.1 CE. Se trata de una iniciativa obligada que debe llevarse a cabo siguiendo unas
determinadas pautas en cuanto al tiempo y a los modos de desarrollo.

Fases: (arts. 36 y ss LGP; 8 y ss. TRLGEP):

a) Fijación del objetivo de estabilidad y de la cifra máxima de gasto no financiero: (art.

8TRLGEP)

Consiste en fijar un objetivo de estabilidad presupuestaria para un periodo de tres años para el
conjunto de las Administraciones Públicas que irá acompañado de una previsión de ingresos y
gastos para ese periodo. Corresponde al Gobierno a propuesta del Ministro de Economía y
Hacienda que deberá proponerlo dentro del primer cuatrimestre de esos tres años y deberá ser
aprobado por el Congreso y el Senado.

Si es rechazado el Gobierno deberá proponer otro objetivo en el plazo de un mes.

Además del objetivo de estabilidad también se fija la cifra máxima de gasto no financiero para los
presupuestos generales del Estado.

b) Confección de escenarios de previsión plurianual de ingresos y gastos: (art. 12 TRLGEP)

El Ministerio de Hacienda, por mandato de la Ley de Estabilidad Presupuestaria, deberá elaborar

previamente unos escenarios plurianuales de previsión de ingresos y gastos. Además, dictará una
orden detallando la estructura del Presupuesto, dentro de las reglas marcadas en la LGP.

c) Preparación (anteproyectos parciales)

Los Ministerios, los altos órganos del Estado y demás agentes presupuestarios17, deben elaborar
sus previsiones de gastos y remitirlos al Ministerio de Hacienda antes del 1 de mayo de cada año.

17
El profesor los llama Centros Gestores del Poder Público.
En el caso de la Seguridad Social, el anteproyecto global es preparado por el Ministerio de Trabajo
y Seguridad Social a partir de los elaborados previamente por las entidades gestoras. Éste será
presentado al Gobierno conjuntamente por el M. de Trabajo y S.S. y el de Hacienda.

d) Preparación del Anteproyecto (anteproyecto global)

El M. de Economía y Hacienda, con base en los anteproyectos parciales, presentará al Gobierno el

Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado. Éste tendrá en cuenta los ingresos
previstos y las previsiones de evolución de la economía.

e) Aprobación del Proyecto de Ley

El Gobierno debatirá y, finalmente, aprobará el Proyecto de Ley que le ha sido presentado por el M.
de Economía y Hacienda.

f) Remisión a las Cortes

De acuerdo al art. 134.3 CE el Gobierno deberá presentar al Congreso de los Diputados los
presupuestos generales del Estado al menos tres meses antes de que expiren los del año anterior,
es decir, antes del 1 de octubre.

2. Examen, enmienda y aprobación por las Cortes Generales: las limitaciones al derecho de
enmienda y a la iniciativa parlamentaria

El art. 134.1 CE determina que corresponde a las Cortes el examen, enmienda y aprobación del
proyecto de Ley de Presupuestos que les ha sido presentado por el Gobierno.

La tramitación parlamentaria sigue a grandes rasgos el orden normal del procedimiento legislativo
con algunas peculiaridades, por ejemplo la preferencia que posee su tramitación ya que el proyecto
de Ley debe ser aprobado en un plazo de tres meses. Por tanto, primero se debatirá en el
Congreso y después en el Senado.

En el Congreso se debate en el Pleno para fijar las cuantías globales de los estados de previsión
de ingresos y gastos. Es en este momento cuando los grupos parlamentarios presentan la
correspondiente enmienda de devolución, como soporte al debate general sobre la política
económica. A continuación, pasa a debatirse en la Comisión de Presupuestos donde se fija el texto
del articulado y el estado de gastos. Por último, el Proyecto vuelve al Pleno donde se lleva a cabo
el debate final sobre el conjunto del articulado y de cada una de las Secciones de gastos.

En el Senado se debate en primer lugar en la Comisión de Presupuestos y después en el Pleno.

Por último, el Proyecto es objeto de votación final en el Congreso, generalmente la última semana
de diciembre, y es publicado en el BOE.
No obstante, es necesario mencionar que existen ciertos créditos que por expreso mandato
constitucional no pueden ser objeto de enmienda o modificación. Son los créditos para el pago de
los intereses y el capital de la Deuda Pública del Estado (art. 135.2 CE). Son los denominados
fondos consolidados.

Además, existen restricciones al derecho de enmienda:

• Es necesaria la conformidad del Gobierno para la tramitación de enmiendas o

proposiciones que supongan aumento de créditos o disminución de ingresos (art. 134.6
CE).18
• La necesidad de disminuir gastos en la misma sección presupuestaria en caso de
tramitación de enmiendas que supongan aumento de los mismos (arts. 133-135 RC y
148-151 RS). Es decir, si se aumentan los gastos en una partida que se disminuya en
otra, dentro de la misma sección. Así, se mantiene el nivel de gasto previsto por el
Gobierno.

Por último, en el caso de que la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del
ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los
presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos. Si bien, esta prórroga no
afectará a los créditos para gastos correspondientes a servicios o programas que deban terminar
en el ejercicio o para obligaciones que se extingan en el mismo.

3. La modificación de los Presupuestos

Las modificaciones se producen a caballo entre la aprobación y ejecución del presupuesto pues se
trata de expedientes o mecanismos de aprobación de nuevos créditos o incremento de los ya
existentes, pero que cronológicamente se producen durante la fase de ejecución.

Se puede distinguir entre aquellas que requieren aprobación del Parlamento y otras que pueden
ser acordadas directamente por el Ejecutivo.

Para el incremento del gasto público existe la posibilidad de presentar un Proyecto de Ley en ese
sentido por el Gobierno.

En el caso de la modificación de los presupuestos la cuantía y finalidad de los créditos contenidos

en los presupuestos de gastos sólo podrán ser modificadas durante el ejercicio, dentro de los
límites y con arreglo al procedimiento establecido en los artículos siguientes, mediante:

3.1. El Fondo de contingencia de ejecución presupuestaria

Se trata de un instrumento de maniobra para facilitar la ejecución del presupuesto y hacer posible
la financiación de las modificaciones presupuestarias. Así, con cargo a los créditos del Fondo,
pueden financiarse ampliaciones del crédito, incorporaciones de crédito y créditos extraordinarios y
suplementos de crédito. No obstante, no se puede acudir a él directamente para gastos

18
Esta es la opinión del profesor. Sin embargo, otro sector doctrinal, por ejemplo el libro, entiende que las enmiendas en el Proyecto
requieren la conformidad del Gobierno para la tramitación de aquellas que supongan la minoración de ingresos y que lo señalado por la
CE se refiere no a las enmiendas del Proyecto sino con otras medidas posteriores que afecten al presupuesto en curso de su ejecución.
discrecionales que carezcan de cobertura presupuestaria debido a la exigencia de estabilidad. Es
como un margen de error que se estima desde el principio.

Consiste en una sección presupuestaria por importe del 2% del total de gastos para operaciones no
financieras, destinado a atender necesidades de carácter no discrecional y no previsto en el
presupuesto inicialmente aprobado que puedan presentarse a lo largo del ejercicio.

Su aplicación se aprobará en cada caso mediante acuerdo del Consejo de Ministros, a propuesta
del Ministro de Hacienda, con carácter previo a la autorización de las modificaciones a financiar.

Como instrumento de control el Gobierno deberá remitir informes trimestrales a las Comisiones de
Presupuestos del Congreso y el Senado sobre la aplicación del Fondo.

3.2. Clases de modificaciones: transferencias, generaciones, ampliaciones, créditos

extraordinarios, suplementos de crédito e incorporaciones

▪ Transferencias de crédito (art. 52 LGP):

Las transferencias son traspasos de dotaciones entre créditos desde aquellos inicialmente
previstos para una determinada finalidad a otra distinta, no prevista o dotada con un crédito que se
revela insuficiente. Así, se configuran como un medio de flexibilización del límite de especialidad
cualitativa. Pueden realizarse entre los diferentes créditos del presupuesto incluso con la creación
de créditos nuevos, con las siguientes restricciones:

- No podrán realizarse desde créditos para operaciones financieras al resto de los créditos, ni
desde créditos para operaciones de capital a créditos para operaciones corrientes (límite de la
clasificación económica).
- No podrán realizarse entre créditos de distintas secciones presupuestarias (límite de la
clasificación orgánica).
- No minorarán créditos extraordinarios o créditos que se hayan suplementado o ampliado en el
ejercicio. Esta restricción no afectará a créditos con carácter ampliable de las entidades que
integran el sistema de la Seguridad Social o cuando afecten a créditos de la sección 06 Deuda
Pública.

El competente para acordar las transferencias será el responsable de cada Sección, es decir, el
Ministro del ramo, con las limitaciones recogidas en el art. 63.1 a) LGP. Estas limitaciones podrán
ser sobrepasadas por acuerdo del Ministro de Hacienda.

En el caso de reorganización administrativa, es posible la transferencia entre diferentes Secciones

siempre que el Consejo de Ministros dé su autorización. (art. 61 a) LGP)

▪ Generaciones de crédito (art. 53 LGP):

Se trata de una técnica presupuestaria que permite sobrepasar el principio de especialidad

cuantitativa. Son modificaciones que incrementan los créditos por la realización de ingresos no
previstos o superiores a los contemplados inicialmente, es decir, se incrementan los gastos ya que
se han obtenido más ingresos de los que se habían previsto. La regla general para determinar qué
gastos serán modificados es atender a las operaciones de la misma naturaleza que la que ha
determinado el crédito (mayor ingreso): si el crédito se generó por una operación de capital (p. ej.
Venta de inmovilizado), ese mayor ingreso se aplicará a gasto de capital.

Los supuestos de generación de créditos están previstos en el art. 53.2 LGP:

a) Aportaciones del Estado a Organismos Autónomos u otras Entidades, para proyectos de

financiación conjunta.
b) Ventas de bienes y prestación de servicios.
c) Enajenaciones de inmovilizado.
d) Reembolsos de préstamos.
e) Ingresos legalmente afectados a la realización de actuaciones determinadas.
f) Ingresos por reintegros de pagos indebidos realizados con cargo a créditos del
presupuesto corriente.

▪ Créditos ampliables (art. 54 LGP):

También permiten flexibilizar el principio de especialidad cuantitativa. Son créditos cuya cuantía
puede ser incrementada en función de la recaudación efectiva de los derechos afectados o del
reconocimiento de obligaciones específicas del respectivo ejercicio. La única condición es su
reconocimiento de modo taxativo y debidamente explicitados en el estado de gastos del
presupuesto.

Tienen, en todo caso, por mandato expreso de la LGP, los créditos del presupuesto de la
Seguridad Social (S.S.) relacionados con el pago de pensiones y, en general, con la actividad
protectora de la propia S.S.

Para no romper el equilibrio del presupuesto, a parte del Fondo de Contingencia, la regla general
es la baja en otros créditos del presupuesto no financiero o, en caso de organismos autónomos o
S.S., el recurso al superávit del ejercicio anterior o a mayores ingresos.

▪ Incorporaciones de créditos (art. 58 LGP):

Como regla general, los créditos que no hayan sido afectados a 31 de diciembre al pago de
obligaciones reconocidas en el ejercicio serán dados de baja. Sin embargo, podrán escapar a la
anulación del fin del periodo los remanentes de créditos no comprometidos durante el mismo
cuando se encuentren en determinadas circunstancias, esto es, la posibilidad de incorporar al
presupuesto del siguiente ejercicio determinados créditos no utilizados. Serán créditos susceptibles
de incorporación, de acuerdo al art. 58 LGP:

a) Cuando así lo disponga una norma de rango legal.

b) Los procedentes de las generaciones a que se refiere el ap. 2 del art. 53 LGP, párrafos a) y
e):
- Cuando se trate de créditos que hayan sido generados en el propio ejercicio en virtud
de las aportaciones del Estado a sus Organismos Autónomos o Entidades o
viceversa.
- En el caso de créditos generados durante el propio ejercicio en virtud de la obtención
de ingresos afectados a una atención determinada.
c) Los que resulten de créditos extraordinarios y suplementos de crédito que hayan sido
 concedidos mediante norma con rango de ley en el último mes del ejercicio presupuestario
anterior.

La financiación de las incorporaciones dependerá del Fondo de Contingencia, si afectan al

presupuesto del Estado. Pero si se trata de Organismos Autónomos o de la S.S. sólo podrán
realizarse con cargo al remanente de tesorería que al fin del ejercicio anterior no haya sido aplicada
al presupuesto del organismo. Además, en el presupuesto de la S.S. se podrán incorporar a los
correspondientes créditos, los remanentes que resulten de los créditos extraordinarios y
suplementos de crédito autorizados en el último mes del ejercicio anterior.

▪ Créditos extraordinarios y suplementos (art. 55):

Se aplica cuando no es posible la aplicación de ninguno de los mecanismos anteriores. Cuando

haya de realizarse con cargo al Presupuesto del Estado algún gasto que no pueda demorarse
hasta el ejercicio siguiente, y no exista crédito adecuado o sea insuficiente y no ampliable el
consignado y su dotación no resulte posible a través de las restantes figuras previstas en el artículo
51, deberá procederse a la tramitación de un crédito extraordinario o suplementario del
inicialmente previsto.

La financiación de éstos se realizará de la forma que se indica a continuación:

- Si la necesidad surgiera en operaciones no financieras del presupuesto, el crédito

extraordinario o suplementario se financiará mediante baja en los créditos del Fondo de
Contingencia o en otros no financieros que se consideren adecuados.
- Si la necesidad surgiera en operaciones financieras del Presupuesto, se financiará con
Deuda Pública o con baja en otros créditos de la misma naturaleza. Por ejemplo, en casos
de aumentos de tipos de interés; donde lo que se hace normalmente es la conversión de
DP a CP a MP.

La tramitación se hará mediante Proyecto de Ley en los casos que especifica el art. 55.2:

a) Cuando se trate de créditos extraordinarios para atender obligaciones de ejercicios

anteriores tanto si se financia con el Fondo de Contingencia como con baja a otros créditos,
o cuando se trate de suplementos de crédito para atender obligaciones de ejercicios
anteriores, cuando hayan de financiarse con baja a otros créditos.
b) Cuando se trate de créditos extraordinarios o suplementarios para atender a obligaciones
del propio ejercicio, cuando se financien con baja en otros créditos.
c) Cuando se trate de créditos extraordinarios o suplementarios que afecten a operaciones
financieras del Presupuesto.

En el resto de los casos, el expediente será aprobado por el Consejo de Ministros.

4. Gestión presupuestaria: aprobación, compromiso de gastos y ordenación de pagos

Según la STC 3/2003, de 16 de enero (FJ. 3º), el Presupuesto es sobre todo una autorización del
gasto público, o lo que es lo mismo, todo gasto público es gasto público presupuestado. Y eso
implica que la ejecución del Presupuesto es un procedimiento administrativo que refleja la función
de gasto público.
Este procedimiento administrativo de gasto público se puede definir como “la serie compleja de
actos y controles a través de los cuales se realiza el gasto público”.

Es preciso distinguir dos fases en el procedimiento de ejecución o gestión de los gastos

presupuestarios:

1) Ordenación del gasto: Es una fase de gestión, que se realiza por el centro gestor del gasto
(básicamente los Departamentos Ministeriales), aunque pueden ser objeto de delegación
(delegación en el Subsecretario). Supone la afectación a su destino de los créditos
presupuestados, y culmina con la denominada contracción, liquidación o reconocimiento de la
obligación. Se compone por:

- La aprobación del gasto: es el acto por el cual se autoriza la realización de un gasto

determinado por una cuantía cierta o aproximada. Inicia el procedimiento de ejecución del
gasto sin que implique relaciones ajenas a la HP o SS.
- Compromiso de gasto: a través de él se acuerda, tras el cumplimiento de los trámites
legales, la realización de gastos previamente aprobados por un importe determinado o
determinable. Se trata de un acto con relevancia jurídica para con terceros, vinculando a la
HP o SS a la realización del gasto a que se refiera en la cuantía y condiciones
establecidas.
- Reconocimiento de la obligación: (art. 73.4 LGP) es el acto por el que se declara la
existencia de un crédito exigible contra la HP o SS. derivado de un gasto aprobado y
comprometido que implica la propuesta de pago correspondiente.

El reconocimiento de obligaciones con cargo a la Hacienda Pública estatal se producirá previa

acreditación documentalmente el órgano competente de la realización de la prestación o el
derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que en su día aprobaron y comprometieron
el gasto (regla del “servicio hecho”)

2) Ordenación del pago: Tiene carácter ejecutivo y tiende al cumplimiento y efectividad de la

obligación de pago reconocida. En esta fase, el competente del pago es el Ministro de Economía.
Bajo su superior autoridad, el Director General del Tesoro y Política Financiera ejerce las funciones
de Ordenador General de Pagos. El esquema es análogo para la SS.

La expedición de la orden de pago por parte de estos órganos debe producirse a instancia del
órgano que desempeña las funciones de aprobación del gasto, es decir, por los Jefes de los
centros gestores. Esta solicitud deberá estar precedida de la justificación documental, ante dicho
órgano, de la contrapartida de la obligación cuyo pago interesa. Excepcionalmente, se admite la
posibilidad de “pagos a justificar”. Por tanto, existen dos posibilidades de ordenación del pago: a)
en firme, cuando se haya acreditado el ejercicio hecho y b) a justificar (art. 79 LGP).

La realización material del pago tendrá lugar mediante los medios de pago que se mencionan en el
art. 110 LGP que podrán ser mediante transferencia, bancaria, cheque, efectivo o cualesquiera
otros medios.
Por último, con carácter general, el art. 22.1 LGP señala que las obligaciones de la Hacienda
Pública estatal se extinguen por las causas contempladas en el Código Civil y en el resto del
ordenamiento jurídico.

5. Liquidación y cierre del Presupuesto

Tiene lugar el 31 de diciembre. Es el instrumento que permite someter al control del Parlamento la
ejecución realizada del presupuesto. Para ello se envía al Tribunal de Cuentas la cuenta general
del Estado que refleja todas las operaciones presupuestarias ejecutadas en el ejercicio. El ciclo
presupuestario se cierra con el envío de un informe y con la correspondiente propuesta del Tribunal
a las Cortes Generales.

6. El control presupuestario: concepto y funciones. Clases de control presupuestario e

instrumentos de control

El control presupuestario es la actividad que tiene por objeto comprobar la correspondencia entre la
ejecución del Presupuesto por parte de la Administración y el mandato o autorización contenido en
la Ley de Presupuestos. Esto se lleva a cabo a través de mecanismos destinados a asegurar la
preeminencia de los intereses generales en la gestión financiera de los recursos públicos. Obedece
al principio de legalidad de los ingresos y gastos públicos así como a los criterios de eficiencia y
economía en la gestión de los fondos públicos (art. 31.2 CE). Así, se puede distinguir un doble
ámbito:

- Objetivo: El control se extiende a toda la gestión administrativa de los fondos públicos.

- Subjetivo: Están sometidos todos los sujetos que intervengan en el manejo de los fondos
públicos (Administración del Estado, Organismos autónomos, Sociedades Estatales,
Seguridad Social, entes privados que reciban fondos públicos, etc.)

Tipos de control presupuestario:

Dependiendo de quién realiza el control y el sujeto sometido (Administración) se puede distinguir

entre interno y externo:

• Control interno:

Es el efectuado por la propia Administración a través del IGAE (Intervención General de la

Administración del Estado). Éste es un organismo independiente 19 respecto a las entidades de
gasto que fue creado ya que se constató la imposibilidad de que fueran los propios órganos de
gasto quienes se auto-controlarán a través de organismos dependientes de ellos. Se ejerce con
autonomía respecto de las autoridades y entidades cuya gestión es objeto de control;
independencia funcional respecto de los órganos controlados (Art. 140.2 y 144.2 LGP).

Este tipo de control adopta diferentes modalidades dependiendo del tipo de entidad pública
sometida a control. Se realiza mediante el ejercicio de la actividad interventora, el control financiero
permanente y la auditoría pública (art. 142.2 LGP), tomando como marco de referencia el
cumplimiento legal y los principios de actuación del sector público (economía, eficiencia y eficacia).

19 Depende del Ministerio de Hacienda aunque con independencia en su funcionamiento.

 - Función Interventora: Su objeto es controlar, antes de que sean aprobados, actos del sector
público estatal que reconozcan derechos o realicen gastos, así como los ingresos y pagos
que de ellos se deriven (arts. 148 y 156 LGP). Esto es, se trata de un control a priori para
controlar la legalidad, no sólo desde el punto de vista financiero o presupuestario sino que
también desde la legislación sustantiva, a la propuesta de gasto, al expediente del que se
derivará la autorización del gasto20.

No son susceptibles de intervención aquellos gastos de material no inventariable y

suministros menores, los de carácter periódico y tracto sucesivo –que sólo es necesario en
el periodo inicial-. También es posible que el Gobierno autorice intervenciones limitadas
previo informe de la Intervención General dentro del ámbito del art. 152 LGP.

- Control financiero permanente: Su objeto es verificar de forma continua la situación y el

funcionamiento de las entidades estatales, en su aspecto económico-financiero. Esto es, no
alude a la legalidad, sino a la eficacia y eficiencia. Su realización está atribuida a la IGAE y
se encuentra regulado en los arts. 157-161 LGP.

Se ejerce sobre la generalidad de los sujetos cuyos presupuestos se integren en los

generales del Estado con la excepción de los Altos Órganos. Se llevará a cabo a través de
las actuaciones contenidas en el art. 159 (comprobar que se reciben los ingresos para cubrir
los gastos, ...) y se pondrá de manifiesto a través de los Informes y de las propuestas de
medidas correctoras de los arts. 160 y 161.

- Auditoría pública: Verificación de la actividad económico-financiera del sector público

estatal, realizada con posterioridad y mediante procedimientos selectivos de revisión (art.
162 a 175 LGP). A diferencia de los dos anteriores, este control es selectivo. Se
desarrollará a través de un Plan Anual que elabora la IGAE que puede ser: auditoría de
regularidad contable, de cumplimiento y operativa. También elabora el Informe sobre
cumplimiento del objetivo de estabilidad.

Resultados de la intervención del IGAE:

El resultado de la función interventora puede ser de conformidad -porque el expediente fiscalizado

se ajuste a la legalidad-o de disconformidad con el acto o expediente de gasto objeto de control.
Cuando sucede esto último, la Intervención deberá formular sus reparos por escrito, donde
manifestará las razones de su disconformidad (art. 154.1. LGP). El reparo puede ser esencial,
teniendo como efecto la suspensión del procedimiento de gasto (art. 154.2 LGP). En el caso de que
sea no esencial, el IGAE podrá emitir informe favorable, pero la eficacia del acto quedará
condicionada a la subsanación de dichos defectos con anterioridad a la aprobación del expediente.
El órgano gestor remitirá al IGAE la documentación justificativa de haberse subsanado dichos
defectos.

20
Por ejemplo: se verifica que hay crédito antes de realizar el pago, se comprueba que se haya efectuado la prestación,...
El Art. 155 establece un procedimiento gradual según entre quiénes existe disconformidad; lo más
importante es que el final resulta ser una discrepancia interna, donde lo único que se garantiza en
definitiva es que se hará lo que quiere el ejecutivo.

• Control externo:

Puede llevarse a cabo a través del Tribunal de Cuentas o directamente por las Cortes.

A. El control externo por el Tribunal de Cuentas:

El art. 136 CE lo determina como el órgano supremo de fiscalización, y está regulado por LO
2/1982. Depende orgánicamente de las Cortes aunque actúa con independencia en el orden
funcional. Está integrado por 12 consejeros designados por las Cámaras (6 cada una) por un
periodo de 9 años, de entre los cuales se elige al presidente y ejerce sus funciones por delegación
del Parlamento, con independencia funcional.

Sus funciones son: a) fiscalizadora o de control presupuestario externo; b) jurisdiccional, para la

exigencia de la responsabilidad contable en los casos previstos en el ordenamiento. No obstante,
sólo se ha extendido la función jurisdiccional del Tribunal a las CCAA, es decir, la fiscalizadora
puede ser ejercida por las CCAA.

a) Función fiscalizadora:

Es el cometido más importante del Tribunal de Cuentas. Consiste en comprobar el sometimiento de

la actividad económico-financiera del sector público a los principios de legalidad, eficacia y
economía. Así, el objeto de la fiscalización está constituido por los programas de ingreso y gasto
público. Concretando, respecto de la contratación pública, la situación patrimonial de los entes
fiscalizados y los créditos extraordinarios y, en general, modificaciones de los créditos
presupuestarios. Además, el art. 136.1 CE le confiere la potestad para la Declaración Definitiva de
la Cuenta General del Estado y el apartado 2º de la misma le atribuye el Informe Anual y demás
Informes o Memorias o Notas.

El resultado de la fiscalización es expuesto a las Cortes o Parlamentos Autonómicos a través de

memorias o informes susceptibles de publicación en el BOE o el correspondiente de la CC.AA. Su
relevancia es escasa.

b) Función jurisdiccional:

Se concreta en el enjuiciamiento contable respecto de quienes recauden, intervengan,

administren, custodien, manejen o utilicen caudales o efectos públicos. Su carácter de
verdadera y propia jurisdicción aparece reconocida tanto por el TC (STC 18-09-2000) como por el
TS.

La responsabilidad contable es una modalidad de responsabilidad patrimonial que conlleva la

obligación de indemnizar a la Hacienda Pública de los daños y perjuicios causados a la misma.
Las infracciones contables, al contrario que las infracciones disciplinarias o las penales, no dan
lugar a la imposición de una pena o una sanción sino únicamente a la reparación del daño
causado.

Su naturaleza es por tanto patrimonial o civil, y no sancionadora, razón por la que es plenamente
compatible con la potestad disciplinaria y con la jurisdicción penal.

Por último, mencionar que no se trata de un procedimiento sancionador y que por ello no rigen los
principios del proceso penal, sino los del proceso civil por responsabilidad patrimonial.

B. El control por las Cortes. La Cuenta General del Estado:

Es el que produce menos efectos; hasta el punto de que nunca se ha rechazado ninguna Cuenta
General del Estado.

Tanto el Congreso como el Senado desempeñan labores de control del Presupuesto a través de la
remisión periódica de información, el control de gastos reservados, la Cuenta General del Estado,...

Esta última, es un complejo documento o conjunto de cuentas que expresa de manera detallada la
ejecución del presupuesto y, en general, la actuación económico-financiera del sector público
estatal y cuyo examen es el acto final del ciclo presupuestario.

La Cuenta General se crea por la IGAE que se traslada al Tribunal de Cuentas antes del 31 de
octubre del año siguiente al que se refiera. Éste la examina, comprueba y realiza una declaración
que deberá ser aprobada por las Cortes dando lugar al descargo de cuentas lo que dará lugar a la
rendición correcta de cuentas de ese ejercicio.
Preguntas.

1. Los arts. 111.1 (párrafo segundo) y 121.4 (párrafo segundo) del Reglamento de la
Asamblea de Castilla-La Mancha, en la redacción dada por la reforma llevada a cabo por
Acuerdo del Pleno de la Cámara en sesión de 29 de mayo de 1997, tienen el siguiente tenor:

Art. 111.1.- "Las enmiendas a un proyecto de Ley que supongan aumento de los créditos o
disminución de los ingresos presupuestarios del ejercicio en curso requerirán la
conformidad de la Junta de Castilla-La Mancha para su tramitación. Cuando la
disconformidad de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha sea manifiestamente
infundada y no exista coincidencia con la interpretación que haga la Mesa de la Asamblea,
decidirá el Pleno de la Cámara, en un debate de los de totalidad, en la primera sesión
plenaria que se celebre, oída previamente la Junta de Portavoces".

Art. 121.4.- "Conocido el criterio de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha que

supusiera la oposición a la tramitación por implicar la iniciativa aumento de los créditos o
disminución de los ingresos presupuestarios, la Mesa de la Asamblea acordará la no
admisión a trámite de la proposición de Ley y la devolución a su autor. Cuando la
disconformidad de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha sea manifiestamente
infundada, decidirá el Pleno de la Cámara, tras un debate de los de totalidad, en la primera
sesión plenaria que se celebre, a propuesta de la Mesa, oída la Junta de Portavoces. Dicho
debate versará únicamente sobre la discrepancia de criterios sobre si la iniciativa supone o
no aumento de los créditos o una disminución de los ingresos presupuestarios en vigor".

Analice la constitucionalidad de dichos preceptos a la vista de la distribución constitucional

de competencias en materia presupuestaria y teniendo en cuenta que el art. 51 del Estatuto
de Autonomía de Castilla-La Mancha, atribuye a la Junta de Comunidades de Castilla-La
Mancha (por tal debe entenderse el Gobierno de la Comunidad Autónoma de Castilla-La
Mancha) las siguientes competencias “Corresponde al Consejo de Gobierno la elaboración y
aplicación del presupuesto de la Comunidad Autónoma y a las Cortes de Castilla-La
Mancha, su examen, aprobación y control. El presupuesto será único, tendrá carácter anual
e incluirá la totalidad de los gastos e ingresos de la Junta de Comunidades y de los
organismos y entidades dependientes de la misma. Igualmente se consignará en él el
importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos atribuidos a la Comunidad
Autónoma. El Consejo de Gobierno deberá presentar el proyecto de Presupuesto a las
Cortes de Castilla-La Mancha antes del uno de octubre de cada año. Si los presupuestos
generales de la Comunidad no fueran aprobados antes del primer día del ejercicio
económico correspondiente, quedará prorrogada automáticamente la vigencia de los
anteriores”. (Consulte la STC 223/2006, de 6 de julio, FFJJ 5º y 6º)

De la STC 223/2006, de 6 de julio (FFJJ 5º y 6º) podemos destacar lo siguiente:

1. La facultad del Ejecutivo para oponerse a la tramitación de iniciativas legislativas que puedan
desvirtuar la ejecución de un presupuesto en curso se fundamenta en la confianza concedida
por la Cámara a su programa anual de política económica, de suerte que el Gobierno puede
pretender legítimamente que las previsiones económicas en él contenidas se observen
rigurosamente y que no se dificulte su ejecución haciéndolo impracticable (SSTC 27/1981,
76/1992) [FJ 5].
2. Las discrepancias con las prioridades presupuestarias del ejecutivo pueden expresarse
mediante la potestad de enmienda y aprobación de los presupuestos, pero una vez aprobados y
durante su ejecución, que corresponde en exclusiva al Gobierno, no pueden, sin el
consentimiento del Ejecutivo, plantearse iniciativas que alteren el equilibrio de los presupuestos
[FJ 6].
3. A este Tribunal NO le corresponde el control de las alteraciones que se produzcan, dentro del
ámbito parlamentario, en las relaciones entre Legislativo y Ejecutivo, pero SÍ le es propio
declarar si las reformas de las normativas parlamentarias introducen o no alteraciones
sustantivas respecto del régimen de relación institucional establecido por las disposiciones
constitucionales o estatutarias (STC 196/1990) [FJ 6].

En primer lugar, debemos recordar que la Ley de Presupuestos es el vehículo o instrumento de

orientación económica a través del cual, el Poder Ejecutivo encauza su actividad política. Vemos
entonces como es el Gobierno quien, por mandato constitucional (art. 134 CE) deberá decidir sobre
el aumento y la disminución del crédito, lo que en supone una limitación al derecho de enmiendas
de los otros grupos, de tal manera que si quieren disminuir los ingresos, tendrán que contar en todo
caso con la conformidad del Gobierno. Y, de manera específica, y lo que quieren aumentar son los
gastos, además de dicha conformidad, deberán establecer una propuesta de reajuste.

En este caso, lo que pretende la Asamblea General de Castilla-La Mancha es limitar la potestad del
Gobierno de rechazar enmiendas, restringiendo de manera indebida el poder ejecutivo manchego
en lo que a presupuestos se refiere. Así, pretendían que por la vía de enmiendas se pudiera
modificar lo establecido por el Gobierno, dejando la política económica en manos de la Cámara y
no del Ejecutivo.

Por ello, debemos afirmar, como así lo hace también el Tribunal Constitucional, la
inconstitucionalidad de dicha Ley que pretende no contar con el Gobierno para la modificación de la
Ley de Presupuestos, vulnerando lo establecido en el art. 134 CE.

¿Qué ocurriría en el caso de que el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha no

recogiera un precepto semejante al contenido en el artículo 134.6 de la Constitución?

El art. 51 del Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha establece un procedimiento similar al

que vemos recogido en el art. 134 CE. Si ese artículo no existiera, en principio no habría mayor
problema porque, dada la nueva interpretación del art. 134 CE este hace extensible su aplicación
también a las autonomías por lo que, en caso de no existir ese art. 51 se aplicaría directamente el
art. 134 CE. Y esto es así en la medida en la que los principios constitucionales aplicables a las
Comunidades Autónomas no son sólo los que se plasman en los Estatutos de Autonomías sino que
la Constitución Española es aplicable a todos los Poderes Públicos que conforman el Estado,
incluyendo por supuesto a las autonomías (STC 3/2003). Por ello también, si el Estatuto planeara
en dicho precepto un reparto de competencias en materia presupuestaria distinto al previsto en la
CE, sería inconstitucional.

2. Tras diversas reclamaciones administrativas, el Sr. X, funcionario del Estado, obtuvo el

reconocimiento, en Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional, de su derecho a percibir las retribuciones correspondientes a la paga
extraordinaria que el Gobierno había eliminado. Tras dirigirse a la Subsecretaría del
Ministerio en que prestaba sus servicios a efectos del pago, se le efectuó comunicación en
que se hacía constar que se estaban realizando las gestiones precisas en orden a obtener la
habilitación de los créditos presupuestarios necesarios para proceder a su pago.

Contra dicho acto, el Sr. X interpuso recurso de reposición, sin obtener respuesta expresa,
por lo que interpuso recurso contencioso-administrativo que finalizó con la Sentencia de la
Audiencia Nacional en que se declaró inadmisible el recurso contencioso-administrativo a
tenor de lo dispuesto en el art. 82 c) LJCA, al no concurrir el presupuesto objetivo necesario
para conocer sobre el fondo del asunto, por entender el órgano judicial que «no existe acto
administrativo objeto del recurso, habiéndole reconocido la Administración al recurrente el
derecho al percibo de las cantidades reclamadas, encontrándose en tramitación la
habilitación de créditos al efecto de abonar las mencionadas cantidades, pretendiendo por
ello el recurrente la ejecución de un derecho previamente reconocido por la propia
Administración».

a) ¿Puede una sentencia judicial crear obligaciones para la Hacienda Pública? 


La respuesta en este caso es afirmativa, de hecho así viene recogido en el art. 21.1 LGP. De hecho
es normal que una sentencia judicial pueda crear obligaciones para la Hacienda Pública dado que
hay que garantizar tanto la seguridad jurídica como el derecho a la tutela judicial efectiva.

b) El cumplimiento de dichas obligaciones ¿puede subordinarse a la inclusión de los

créditos correspondientes en el Presupuesto? 


En primer lugar, debemos señalar que, tal y como se describe en la STC 32/1982, la ejecución de
las sentencias que condenan a la Administración al pago de una cantidad de dinero da lugar a una
tensión entre dos principios constitucionales: el de seguridad jurídica, que obliga al cumplimiento de
las Sentencias, y el de legalidad presupuestaria (el órgano administrativo no puede gastar si no hay
crédito suficiente y determinado para ello), que supedita dicho cumplimiento a la existencia de una
partida presupuestaria asignada a ese fin. La superación de dicho conflicto exige la armonización
de ambos principios, no pudiendo ésta dar lugar en ningún caso a que el principio de legalidad
presupuestaria deje de hecho sin contenido el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva.

El respeto de los poderes públicos a las libertades y derechos fundamentales y el interés público
del cumplimiento de las resoluciones judiciales, obligan a la Administración pública y, en su caso, a
los Tribunales a adoptar las medidas necesarias a fin de garantizar que el mencionado derecho
constitucional adquiera plena efectividad, por lo que en ningún caso el principio de legalidad
presupuestaria puede justificar que la Administración posponga la ejecución de las sentencias más
allá del tiempo necesario para obtener, actuando con la diligencia debida, las consignaciones
presupuestarias en el caso de que éstas no hayan sido prevista.

Así, en este caso, y como hemos dicho, el problema que se plantea es la posible existencia de una
desproporción entre el principio de legalidad presupuestaria y el derecho a la tutela judicial efectiva.
De tal manera que, si bien es cierto que la Administración no puede gastar si ello no viene
determinado en una partida presupuestaria (principio de legalidad presupuestaria), tampoco puede
dejar sin respuesta y en situación de indefensión al particular perjudicado, vulnerando su derecho a
la tutela judicial efectiva.

Por lo que, bien por la vía del proyecto de ley o en la ley de presupuestos del año siguiente, debe
incluirse dicho crédito, es decir, la ley de presupuestos deberá incluir una partida de gastos en la
que se incluya dicho gasto y la Administración deberá participar activamente en que ello suceda.
En definitiva, la Administración tiene que actuar con diligencia e instar de los poderes públicas la
existencia de ese crédito presupuestario.

c) ¿Qué remedios jurídicos puede emplear un ciudadano ante la falta de pago de


obligaciones por parte de la Administración por inexistencia de crédito
presupuestario? 


En este caso, el Sr. X tiene derecho a recurrir ante la jurisdicción contencioso-administrativa e,

incluso, en amparo ante el Tribunal Constitucional. Lo primero porque cuando la Administración no
actúa, no se debe privar al sujeto del derecho al recurso del acceso a la jurisdicción contenciosa (a
través del mecanismo de silencio). Lo segundo, porque en este caso se vulnera el derecho
constitucional a la tutela judicial efectiva recogido en el art. 24 CE.

3. Dada la situación de recesión de la economía española y los tipos exigidos por los
mercados financieros, el Gobierno prevé que los gastos para el servicio de la deuda pública
-pago de intereses y devolución de los vencimientos de 2013- superarán los créditos
consignados en los Presupuestos Generales del Estado. ¿Qué opción tiene el Gobierno?

En este caso el Gobierno dispone de una serie de mecanismos que le permitirían flexibilizar el
principio de especialidad cuantitativa. Concretamente, el Gobierno podrá recurrir al Fondo de
Contingencia a través de la técnica de ampliación del crédito (art. 54 LGP), lo que constituye una
excepción al principio de especialidad cuantitativa.

El Fondo de Contingencia (art. 50 LGP) es una partida a la que se destina el 2% del total de los
gastos no financieros para imprevistos y del que beberán las modificaciones del crédito. Se
constituye principalmente para satisfacer aquellas figuras recogidas en los presupuestos cuyo
techo de gasto es, en realidad, una previsión y porque existen determinados servicios esenciales
que el Estado no puede dejar de prestar.

Así, volviendo al caso concreto, el art. 54.1.2º LGP establece que “tendrán la condición de
ampliables los créditos destinados a satisfacer obligaciones derivadas de la Deuda del Estado y de
sus organismos autónomos, tanto por intereses y amortizaciones de principal como por gastos
derivados de las operaciones de emisión, conversión, canje o amortización de la misma”. Por tanto,
estamos ante un crédito que se inscribe como ampliable en la Ley de Presupuestos, lo que viene a
decir que su cuantía inicial tiene un simple valor de estimación. Dada su condición de ampliable,
nos encontramos ante una excepción al principio de especialidad cuantitativa, que habilita al
Gobierno para recurrir al Fondo de Contingencia. En cualquier caso, es el Consejo de Ministros
quien debe a probar la utilización del mismo a propuesta del Ministro de Hacienda, quien deberá
rendir cuenta antes las Cortes Generales.
Por otra parte, aunque no es de aplicación al caso, si se generara más crédito del esperado o
previsto, el Gobierno podría recurrir a la figura de la generación de crédito recogida en el art. 53
LGP.

(*) Los créditos ampliables más importantes: créditos destinados a las pensiones, créditos
destinados al servicio de la deuda (el pago de los intereses y de amortización o devolución del
capital de la deuda pública. Aparecen en las leyes de presupuestos con una cuantía específica que
puede ser objeto de ampliación.

4. En febrero de 2014, el Ministerio de Empleo y Seguridad Social y el Ministerio del Interior

formalizan un convenio de colaboración que busca coordinar la Inspección de Trabajo y
Seguridad Social y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado en materia de lucha
contra el empleo irregular y el fraude a la Seguridad Social. Para hacer posible su puesta en
marcha, es preciso que el Ministerio de Empleo realice una transferencia de crédito a la
Sección correspondiente del Ministerio del Interior. ¿Es posible la realización de tal
transferencia?

Las trasferencias son una de las figuras (junto con la ampliación de crédito, generaciones de
crédito, incorporaciones de crédito, créditos extraordinarios y suplementos de crédito previstos en
el artículo 51 LGP) que permiten la modificación del crédito. Son mecanismos que funcionan como
excepciones a la aplicación rígida del principio de especialidad como limitación. Así, según el
principio de especialidad cualitativa cada crédito presupuestario debe emplearse en atender al
gasto que se especifica en el mismo mientras que, según el de especialidad cuantitativa los
créditos tienen un carácter limitativo, fijan cada uno de ellos un máximo que no puede ser
superado.

Las transferencias de crédito están como un expediente de flexibilización del límite de

especialidad cualitativa. Es la posibilidad de que el ejecutivo, dentro de los límites de la LGP,
acuerde destinar créditos inicialmente previstos para una determinada finalidad a otra
distinta, no prevista o dotada con un crédito que se revela insuficiente. La LGP los define
como “traspasos de dotaciones de crédito”, en su artículo 52, que también recoge una serie de
supuestos en los que no se puede realizar dicha modificación del crédito.

Así, para este caso concreto, debemos destacar que, en principio, la regla general es que no se
pueden realizar transferencias de créditos de una Sección a otra. Sin embargo, esta regla no se
aplicará excepcionalmente en aquellos casos en los que existieran acuerdos entre los diferentes
Ministerios. La excepción existirá por motivos de normalización, reorganización administrativa o por
transferencia de las Comunidades Autónomas.

En suma, El procedimiento de aprobación es correcto ya que existe un convenio de colaboración

entre los diferentes Ministerios, aprobado por los titulares de los mismos que autorizan la
transferencia entre programas de un mismo servicio como es la Inspección de Trabajo. En este
sentido la transferencia seria posible.

En caso de que se crease un nuevo Ministerio también estaríamos ante reorganización

administrativa.
En ese mismo ejercicio, el Ministerio de Fomento había tramitado un crédito
extraordinario, para financiar obras públicas que, por razones de calendario, no se realizarán en el
ejercicio. Tras conocer dicha noticia, el Ministro de Fomento propone la realización de una
transferencia, para destinar los créditos correspondientes a la financiación de distintas obras a
realizar por AENA. Analice si dicha transferencia es legalmente posible y, en su caso, cuál ha de
ser el procedimiento para su aprobación.

El Ministerio de Fomento iba a hacer unas obras públicas con un crédito extraordinario. Es ya el 20
de diciembre y no las ha realizado. En cambio, quiere hacer un aeropuerto, ¿puede utilizar ese
dinero, en principio destinado a las obras, para hacer el aeropuerto? No cambiamos de sección ya
que estamos dentro de Fomento.

5. La Subdirección General de Infraestructuras deportivas aprueba un gasto dirigido a

construir una nueva escuela infantil de atletismo. Al parecer, es otra la Subdirección General
competente para aprobar tal gasto. ¿Existe algún mecanismo para el control previo del
gasto?

Este supuesto supondría un ejercicio de la función interventora. El primero de los controles que
sufre el proceso de actividad financiera de la Hacienda Pública es el de carácter interno. El
objetivo de este control es comprobar la conformidad del acto con el ordenamiento jurídico, el
control de legalidad, que se confunde con el concepto de función interventora, el artículo 148 LGP
así lo establece.

El titular de la función interventora es la Intervención General del Estado y sus interventores

Delegados. Se trata de un órgano de la Administración del Estado, perteneciente al Ministerio de
Hacienda, aunque con independencia en su funcionamiento. En su seno las actuaciones se
inspiran en el criterio jerárquico. La función interventora comprende (artículo 150 LGP):

- Fiscalización previa de los actos que reconozcan derechos de contenido económico,

aprueben gastos, adquieran compromisos de gasto, o acuerden movimientos de fondos y
valores.

- La intervención del reconocimiento de las obligaciones y de la comprobación de inversión.
- La intervención formal de la ordenación del pago.
- La intervención material del pago.

Entre ellas sobresale la fiscalización previa o crítica que irá referida a la propuesta del gasto, al
expediente del que se derivará la autorización del gasto. El objetivo de la misma es comprobar su
legalidad. La fiscalización se pondrá de manifiesto documentalmente en el expediente, que deberá
llevar el visto bueno del interventor correspondiente. Así para el caso propuesto, el artículo 152
dispone lo siguiente:


“El Gobierno, a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado podrá

acordar, que la fiscalización e intervención previas a que se refiere el artículo 150, se limiten a
comprobar los extremos siguientes:

b) Que los gastos u obligaciones se proponen a órgano competente”.

LECCIÓN 8. EL CONCEPTO DE TRIBUTO Y LA RELACIÓN JURÍDICO- TRIBUTARIA

1. Concepto de tributo. Concepto legal y concepto constitucional de tributo. Las

prestaciones patrimoniales de carácter público

El tributo

Un tributo es una prestación patrimonial de carácter público esencialmente coactiva. Los tributos
constituyen el más representativo e importante de los ingresos públicos, tanto desde el punto de
vista cualitativo como cuantitativo:

- Representan el 91% de los ingresos estatales

- Representan el 78% de los ingresos en CA Madrid

Por otro lado, numerosos preceptos constitucionales hacen referencia al término “tributo”, pero sin
dar una definición del mismo. Por ello, el término tributo no puede ser objeto de una definición
legal, pues no corresponde al legislador ordinario establecer el alcance de los preceptos
constitucionales. No obstante, es lógico (puesto que numerosos preceptos constitucionales se
refieren al término tributo) preguntarse si existe una definición constitucional de dicho término. En
cualquier caso, es posible deducir una serie de características que coinciden con la definición legal
de tributo y a las que se hace referencia a continuación.

La Nueva Ley General Tributaria ha establecido el concepto legal de tributo en el párrafo primero
de su artículo 2.1. en los términos siguientes: Los tributos son los ingresos públicos que consisten
en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la
realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial
de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. El tributo es pues
una prestación pecuniaria exigida por un ente público y que se caracteriza por las notas de
coactividad y carácter contributivo. Al juicio del profesor, el concepto de tributo debería ser
constitucional, y no debería estar al alcance del legislador ordinario.

ELEMENTOS DEL CONCEPTO DE TRIBUTO

✓ No es necesario insistir sobre el carácter pecuniario de la prestación tributaria (valor en

dinero), independientemente de que en ocasiones se puedan entregar bienes en pago
(bienes del patrimonio histórico). En la actualidad pueden existir prestaciones personales
para allegar los medios para el cumplimiento de determinadas funciones, como era el caso
del servicio militar obligatorio, pero lo normal es que los recursos sean pecuniarios.

✓ Son prestaciones públicas: desde dos puntos de vista: porque se exigen en régimen de
derecho público; y porque su recaudación se encomienda a una administración pública
(sólo los entes públicos pueden exigir su pago, sólo constitucionalmente exigibles para la
financiación del gasto público) (aunque dicha administración puede no ser su titular, ej.
Aranceles aduaneros, UE).

✓ Se trata de una obligación legalmente impuesta a quien realice el hecho imponible

(manifestación o demostrativo de capacidad económica): las obligaciones tributarias son
legales (reserva de ley).
 ✓ El carácter contributivo (con una finalidad), esto es, el destino a la financiación de gastos
públicos o necesidades colectivas, constituye la razón de ser de la institución y lo que la
diferencia de otras prestaciones (como las multas o sanciones pecuniarias) que, siendo
igualmente coactivas, carecen de esa finalidad o razón de ser. Esto no significa, sin
embargo, que al lado de esta finalidad principal, el tributo no pueda perseguir otros fines, los
llamados extrafiscales del tributo que, en mayor o menor medida pueden acompañar a los
fines estrictamente fiscales o contributivos. En este sentido conviene subrayar que la
institución del tributo es inseparable de la finalidad contributiva. (primordial→ financiar gasto
público – carácter contributivo; secundaria→ fines extrafiscales, instrumentos de la política
económica general – ejemplo: consumos no deseados, alcohol, tabaco, hidrocarburos)

Prestaciones patrimoniales de carácter público

No existe una definición normativa de esta categoría. El concepto ha sido elaborado por la doctrina
y la jurisprudencia ante la necesidad de explicar el contenido del artículo 31.3 CE (sometimiento a
los principios constitucionales de esta clase de ingresos, como por ejemplo, a la reserva de ley).

Adquirió carta de naturaleza tras la STC 185/199521 (concepto inservible según el profesor, quién
sabe decir cuándo un servicio es imprescindible para la vida social y privada de las personas; eso
es algo que depende de las personas), la que ha sido reiterada en las STC 182/1997 (FJ 15) 22 y
63/2003 (FJ 4). No obstante, aún no se han aclarado suficientemente los contornos de la categoría.
El TC ha reiterado que las "prestaciones patrimoniales de carácter público" constituyen una
categoría jurídica más amplia en la que se integran los tributos. Por lo tanto, aunque la especie
más destacada de esta categoría son los tributos, en ella también se integran otras prestaciones
públicas.

Lo que es un problema son las entidades locales, quienes no pueden dictar leyes. En este sentido
es importante delimitar el concepto de las prestaciones patrimoniales de carácter público.

Además, dentro de esta categoría, hay que diferenciar entre:

▪ Prestaciones patrimoniales de carácter público

- Es la categoría jurídica más amplia.
- Caracterizados por la coactividad23.

21
La aplicación de un criterio de interpretación sistemático tendente a evitar la redundancia del constituyente, lleva necesariamente a no
considerar como sinónimas la expresión «tributos» del artículo 133.1 CE y la más genérica de «prestaciones patrimoniales de
carácter público» del artículo 31.3 CE. Debe abordarse la tarea de precisar el alcance de ese concepto de prestación patrimonial de
carácter público que constituye el objeto de la reserva de ley tributaria: la coactividad es la nota distintiva fundamental del concepto
de prestación patrimonial de carácter público.
22
estamos ante una «prestación patrimonial de carácter público» cuando existe una «imposición coactiva de la prestación patrimonial o,
lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del
sujeto llamado a satisfacerla» (fundamento jurídico 3.º). Siempre que, al mismo tiempo -debemos precisar aquí-, como se desprende de
la propia expresión constitucional (prestaciones «de carácter público,», dice el art. 31.3 CE), la prestación, con independencia de la
condición pública o privada de quien la percibe, tenga una inequívoca finalidad de interés público.
23
Esta se resuelve en el hecho de ser una prestación establecida unilateralmente por el Ente Público, a través de procedimientos
previstos en la Constitución y en el resto del ordenamiento, sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla. Si se
prefieren los términos de la definición contenida en la LGT, diríamos que la coactiviad consiste en el hecho de que la prestación tributaria
es exigida por el ente público en razón de la realización de un presupuesto de hecho definido en la ley.
STC 185/1995 FJ 3: Deberán considerarse coactivamente impuestas no sólo aquellas prestaciones en las que la realización del
supuesto de hecho o la constitución de la obligación es obligatoria, sino también aquellas en las que el bien, la actividad o el servicio
 - Sometidos al principio de reserva de ley (Art. 31.3 CE).
- Ejemplos: tributos.
- Pretende dar cobertura a ingresos públicos de difícil encuadre, como los pagos que se
derivan, no de una obligación impuesta por un Ente público, sino de la necesidad de
acceder a bienes, servicios o actividades esenciales para la vida privada o social (ad ex.
El pago por estacionamiento de vehículos); o los pagos efectuados por utilizar bienes,
servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de
monopolio (ad ex. Servicios postales o portuarios).
- A partir de aquí, lo difícil es distinguir cuándo una prestación se considera coactivo. Ley
de Tasas y Precios Públicos (8/1989) pretendió hacer una distinción jurídicamente:
basada en la voluntariedad o no de las actividades que se realizaba por el sector
público, así como si dichas actividades eran ejercidas también o no por el sector
privado; en caso de que se dé cualquiera de estas circunstancias se consideraba que
eran precios públicos. No obstante, hay prestaciones que, si bien no son jurídicamente
obligatorios, son necesarios en la práctica para la vida de los ciudadanos (como los
servicios de telecomunicaciones).

▪ Otras prestaciones patrimoniales de carácter público

- Exigen el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerlas.
- No están sometidas al principio de reserva de ley.
- Ejemplo: Los precios públicos.
- Como categoría impropia estarían las multas y sanciones pecuniarias. Decimos,
categoría impropia porque la función de estas instituciones no es la de obtener ingresos,
sino la de corregir conductas, lo que repercute sobre su régimen jurídico

2. Clases de tributos de acuerdo con la Ley General Tributaria

Después de la definición de tributo, la LGT inserta en el Art.2.2 LGT las diferentes clases o
especies que puede presentar el género tributo: las tasas, las contribuciones especiales y los
impuestos, todas presentes en el Art. 157.1.b) CE.

Estos son los términos a los que se reduce la clasificación de los tributos “cualquiera que sea su
denominación”. El elemento diferencial de las categorías tributarias se ha establecido a partir de la
estructura del hecho imponible o presupuesto de hecho del que surge la obligación, y no su nomen
iuris. Según STC 196/1987, en relación a unas tasas sobre el juego, donde se declaró la
inconstitucionalidad.

2.1. El impuesto: Concepto y definición legal. Naturaleza y clases

Un impuesto es un tributo en el que no hay contraprestación. Los impuestos pueden ser (clases de
impuestos):

- Directos e indirectos
- Instantáneos o periódicos: difieren en el devengo. El instantáneo es aquel impuesto en el
que el devengo del impuesto se produce al realizar el hecho imponible (IVA). En el periódico

requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social. También deben
considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de la utilización de bienes, servicios o actividades
prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho.
 el devengo se establece en un periodo (IRPF)
- Personales o reales: los impuestos personales no se pueden conocer sin referencias a las
personas (IRPF), mientras que los impuestos reales si que se distinguen sin referencia
necesaria a las personas (ITP: Impuesto de Transmisiones Patrimoniales)
- Estructurales o no estructurales: son estructurales aquellos sobre los que pivota o se
estructura el sistema tributario (IVA, IRPF), mientras que no son estructurales el resto de
impuestos.
- Subjetivos y objetivos: subjetivos son aquellos que tienen en cuenta las situaciones
personales de las personas obligadas al pago y los objetivos no (IS: impuesto sobre
sociedades).

Representa la categoría tributaria fundamental, en la que más visiblemente se aprecian las notas
propias del tributo y, de modo especial, la coactividad. El impuesto es considerado como el tributo a
emplear para la financiación de los servicios públicos indivisibles, aplicado en función del principio
o criterio de capacidad de pago.

La definición legal se contiene en el art. 2.2.c) LGT: Impuestos son los tributos exigidos sin
contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de
manifiesto la capacidad económica del contribuyente24.

Más correctamente, podemos definir el impuesto como aquel tributo cuyo hecho imponible es
definido sin referencia alguna a servicios o actividades de la administración, sino referida a índices
de capacidad económica, referida exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de
actividad. Esta característica permite diferenciarlos impuestos de las tasas y las contribuciones
especiales. Por tanto, la nota distintiva de este tributo radica en el elemento objetivo del hecho
imponible.

Los impuestos gravan la capacidad económica manifestada través de:

- La adquisición u obtención de renta (ej. IRPF, IS).

- El gasto o consumo de renta (ej. IVA).
- La titularidad de patrimonio (ej. IP, IVTM, IBI).
- La circulación de bienes (ej. ITP-AJD).

Lo importante es cuál es la concreta manifestación de capacidad económica que el legislador

selecciona para establecer los impuestos. Esto diferencia a unos impuestos de otros.

No existe una regulación legal común de todos los impuestos, distinta de la LGT.

Existen muy variados criterios de clasificación de los impuestos. Atendiendo a la estructura jurídica
del hecho imponible podemos hablar de:

- Impuestos directos e indirectos: en función de si el obligado al pago puede o no

trasladar la carga tributaria a terceros (directo: no trasladable; indirecto: sí trasladable).

24La doctrina (así como el profesor) ha reprochado algunas deficiencias de esta definición: en primer lugar la de caracterizar a los
impuestos por la ausencia de contraprestación, induciendo a pensar que las restantes clases de tributos se exigen con contraprestación
(reservado a las prestaciones sinalagmáticas); en segundo lugar, reservar para los impuestos la referencia al principio de capacidad
económica tampoco es correcto, pues este debe informar al conjunto del sistema tributario.
 - Impuestos personales y reales: (personal: IRPF; real: IBI, ISV)
- Impuestos subjetivos y objetivos: según intervengan o no las características
personales del sujeto en la determinación de la cuantía a pagar (subjetivo: IRPF;
objetivo: IVA, Impuestos sobre Sociedades).
- Impuestos periódicos e instantáneos: en función de si el hecho imponible se
reproduce o se reitera a lo largo del tiempo (fraccionando el impuesto) o se realiza y se
agota en sí mismo (instantáneo: sucesiones, IVA; hay que aclarar que los instantáneo
pueden ser de liquidación periódica, como el IVA que se liquida cada 3 meses; lo cual
no debe confundirse con el hecho de ser un impuesto periódico).

2.2. Las tasas: Concepto y definición legal. Naturaleza y clases

Instrumento tributario adecuado para la financiación del coste de los servicios públicos de carácter
divisible. Se inspiran en el principio de equivalencia. El hecho imponible incluye como elemento
central una actividad de la administración que afecta o beneficia especialmente a determinados
sujetos, bien sea la de autorizar un uso especial del dominio público o la efectiva prestación de un
servicio. Se relaciona con la financiación del coste del servicio o con el importe presunto del
beneficio que se obtiene por la cesión del aprovechamiento especial del dominio público. El límite
de la tasa de un servicio será el propio precio del servicio. No obstante, no hay que olvidar su
vinculación con el principio de capacidad económica (como es la base de la tasa de basura).

2.3. Las contribuciones especiales: Concepto y definición legal. Naturaleza y clases

Se reservan para la financiación de actividades o actuaciones de la Administración de obras de

inversión, de gastos de capital, bien se materialice en obras públicas o en establecimiento o
ampliación de servicios. En ambos casos es posible identificar a los beneficiarios de dichos gastos
y repartir entre ellos el coste de la inversión o de parte de ella. Su fundamento es el principio de
beneficio o de equivalencia. Se trata de una categoría tributaria cuyo hecho imponible se
distingue por la necesaria existencia de una actividad administrativa encaminada a la
satisfacción de intereses generales. Se trata de un tributo de especial importancia en el ámbito
de las Haciendas Locales.

De acuerdo con la estructura del hecho imponible en las contribuciones especiales, debe integrar
dos elementos: una actividad administrativa25, consistente en la realización de una obra pública;
o el establecimiento o ampliación de servicios públicos, y la obtención por el sujeto pasivo de un
beneficio o aumento de valor de sus bienes. Este beneficio o aumento de valor se presume en
los casos del artículo 30.2 TRLHL26. Las contribuciones especiales presentan, por lo general, una
característica adicional, que es la e ser tributos que afectan simultáneamente a un conjunto de
sujetos. Por último, una particularidad de este tributo es el de su afectación expresa a la
financiación de la obra o del establecimiento del servicio que justifica su establecimiento.

25
El art. 22 TRLHL reconoce la compatibilidad de las tasas y contribuciones especiales: Las tasas por la prestación de servicios no
excluyen la exacción de contribuciones especiales por el establecimiento o ampliación de aquéllos. El esquema es claro: los gastos de
inversión o de capital relacionados con la prestación de servicios se financian mediante contribuciones especiales; los gastos
corrientes, con tasas.
26
Por ello según nuestro profesor se trata en realidad de un requisito ficticio (puramente nominal), puesto que la ley presume iuris et de
iure la existencia del beneficio, por lo que realmente el hecho imponible es la realización/ ampliación de un servicio público que afecta a
los bienes de titularidad del contribuyente en esa zona.
 3. La relación jurídico-tributaria. Pluralidad de obligaciones y deberes. Clasificación:
Obligaciones materiales y deberes formales. Obligaciones autónomas y obligaciones
accesorias

La nueva LGT ha incluido una definición expresa en los siguientes términos: “Se entiende por
relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados
por la aplicación de los tributos” (artículo 17.1 LGT). Esta definición, se aparta de la de la
concepción propia de la Tª de la relación jurídico tributaria, según la cual, lo esencial era la
caracterización del tributo como una relación de carácter obligacional.

Por otro lado, del contenido de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse:

1. Obligaciones materiales: Son obligaciones tributarias materiales (o autónomas) a cargo

del sujeto pasivo y demás obligados tributarios las siguientes27:

a. La obligación tributaria principal (art. 19 LGT): Tiene por objeto el pago de la

cuota tributaria por el sujeto pasivo al haber sido realizado el hecho imponible.
b. Los pagos a cuenta (art. 23 LGT):
i. A cargo del sujeto pasivo: Los pagos fraccionados.
ii. A cargo de otros obligados tributarios: Retenciones e Ingresos a cuenta.
Son instrumentales respecto de las anteriores
c. Las establecidas entre particulares resultantes del tributo (art. 24 LGT):
Derivadas de la repercusión, la retención o el ingreso a cuenta previstos legalmente
(es una traducción literal de una figura alemana, que soluciona las conflictos entre
particulares que tiene un contenido tributaria; ejemplo: cuando en una tienda te
aplica un 16% por la compra de alimentos cuando te tenía que haber aplicado un
4%).
d. Las obligaciones tributarias accesorias (art. 25 LGT): los recargos sobre bases y
cuotas son consideradas obligaciones tributarias principales, por lo que nunca se
incluyen aquí (por mucho que se llamen recargos). Son los siguientes:
i. Interés de demora (art. 26 LGT).
ii. Recargos por pago extemporáneo sin requerimiento (art. 27 LGT).
iii. Recargos por pago en periodo ejecutivo (art. 28 LGT).

2. Deberes formales a cargo de los obligados tributarios (son las que enumeran en el artículo
29 LGT)28:

a. Presentación de declaraciones.
b. Suministro de información (al ser una obligación de masas).
c. Obligación de llevanza de contabilidad.
d. Obligación de expedir factura.

27
Son obligaciones materiales a cargo de la administración las de devolución o reintegro del coste de garantías:
a. Obligaciones de devolución derivadas de las normas del tributo
b. Obligaciones de devolución de ingresos indebidos.
c. Reintegro de los avales y demás garantías en el caso de resolución favorable al obligado tributario en el recurso
contra un acto cuya ejecución hubiera sido suspendida previa presentación del aval.
28
Obligaciones y deberes procedimentales a cargo de la administración: el de impulso del procedimiento, que puede descomponerse en
varios: el de resolver expresamente, de notificar, tratar respetuosamente a los obligados tributarios etc.
 e. Otras (uso de identificación fiscal, facilitar las inspecciones, etc.)

3. Sanciones administrativas tributarias (en caso de incumplimiento).

Tales situaciones subjetivas surgen por la realización de presupuestos de hecho legalmente
previstos.

3.1. La obligación tributaria principal y su presupuesto: el hecho imponible

3.1.1. Concepto de hecho imponible

El hecho imponible es el presupuesto de hecho de la obligación tributaria principal. Su definición

legal se encuentra en el artículo 20.1 LGT: “Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”.

Esta categoría desarrolla las siguientes funciones (las cuales nos permiten entender mejor su
significado):

a. Es el elemento identificador del tributo: no solamente en el sentido de diferenciación de

las categorías tributarias en base a la estructura de su hecho imponible, sino en el de que
cada figura concreta de impuesto, cada concreto impuesto se diferencia de los restantes en
base a su hecho imponible.
b. Debe reflejar el índice de capacidad económica que se pretende gravar: a través del
establecimiento de los diversos hechos imponibles, el legislador va concretando el genérico
deber de contribuir en función de la capacidad económica, establecido en la CE.
c. Su realización origina el nacimiento de la obligación tributaria: fundamenta o legitima la
adquisición de la prestación tributaria por la Administración.

3.1.2. Análisis estructural del hecho imponible

Elemento subjetivo:

Se entiende por tal la relación del obligado respecto del elemento material del tributo. Ej. En el
IRPF el elemento subjetivo viene representado por el concepto de “obtención de renta por el sujeto
pasivo” (de la renta). La referencia al elemento subjetivo es especialmente significativa en los
impuestos o tributos de naturaleza personal.

Elemento objetivo:

▪ Aspecto material: coincide con la riqueza o manifestación de capacidad económica gravada.

Ej. En el IRPF, cuyo hecho imponible es la obtención de renta por el sujeto pasivo, el
elemento material viene representado por el concepto de renta.

▪ Aspecto espacial: Relación del hecho imponible con el ordenamiento, establecida con
criterios territoriales (ej. IRPF renta obtenida por residente en España)

▪ Aspecto temporal. Es un elemento de singular importancia en su estructura. El concepto

básico al respecto es el devengo y exigibilidad (que no deben confundirse: nacimiento de la
obligación vs momento en que debe pagarse). Tal concepto aparece definido en el art. 21
 LGT, en los siguientes términos: “el devengo es el momento en el que se entiende realizado
el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la
obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa. La Ley propia de
cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de
la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

Generalmente existe una coherencia o concordancia natural entre la definición del hecho
imponible y la del devengo. En ocasiones, sin embargo, por razones técnicas, puede darse
una cierta autonomía en la definición de las circunstancias del devengo respecto de las del
hecho imponible. Por ejemplo, en los Impuestos Especiales.

La ley propia de cada tributo, añade el segundo apartado del mismo precepto, podrá
establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un
momento distinto al del devengo del tributo. No está claro cual es el sentido de esta norma.
Entendemos que en ella se puede hacer alusión a la cuestión que observábamos antes.

Por otra parte, el devengo tiene de suyo, carácter instantáneo. Conviene sin embargo, hacer
alguna precisión. En los tributos instantáneos, el devengo coincide con la realización del
hecho imponible o se agota en la misma realización; no obstante, por motivos de gestión el
hecho imponible instantáneo se puede establecer como de liquidación periódica (ejemplo:
IVA). Mientras que, los tributos periódicos (fraccionamiento en periodos), se van
devengando a lo largo del periodo impositivo, siendo propiamente el devengo el momento
de culminación de este periodo.

Consecuencias del devengo:

- Determina el momento en que surge la obligación tributaria principal.
- Circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria.
- Determina la legislación aplicable

▪ Aspecto cuantitativo: Determinado de acuerdo con la ley y el reglamento que regulan cada
impuesto. Valor pecuniario.

3.1.3. Delimitación negativa del hecho imponible: normas de no sujeción y normas de

exención

Normas de no sujeción

Vienen contemplados en el art. 20.2 LGT que añade que: “la ley podrá completar la definición del
hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”.

Son, según la doctrina y este mismo precepto, normas aclaratorias que delimitan hechos o
negocios que no son subsumibles en la definición abstracta del hecho imponible. En este sentido,
se suele decir que más que auténticas normas jurídicas dotadas de un mandato, estamos ante
disposiciones que contienen una interpretación (auténtica), una aclaración de la ley y cuyo
contenido se haya ya implícito en la propia definición del hecho imponible. Responden únicamente
al deseo del legislador de completar la delimitación negativa del hecho imponible, recogiendo
expresamente los supuestos cuya inclusión en el hecho gravado pudiera ofrecer dudas. Tienen, por
tanto, carácter no necesario.

Entendidos de esta forma, los supuestos de no sujeción, en sentido estricto, no deben ser
confundidos con los casos de exención, que se configuran como supuestos en los que a pesar de
haber realizado el hecho imponible, sus consecuencias no se producen o no se producen en todo
su alcance. En cambio las normas de no sujeción lo que hacen es explicar los conflictos del hecho
imponible, explicar que éste, a pesar de algunas apariencias, no ha tenido lugar.

Normas de exención

Las normas de exención vienen contempladas en el art. 22 LGT, a cuyo tenor literal: son supuestos
de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del
cumplimiento de la obligación tributaria principal.

Son normas que excluyen total o parcialmente la consecuencia derivada de la realización del hecho
imponible.

- Tienen carácter necesario: Las normas de exención tienen eficacia constitutiva, pues
contienen un mandato determinado y son indispensables para que, pese a la realización del
hecho imponible, no surja la obligación tributaria.
- Intercambiabilidad de las distintas técnicas desgravatorias.

Clases de exenciones:

a. Objetivas: no atiende a las circunstancias de hecho del sujeto. Ejemplo: Artículo

7.ñ) LIRPF, premios de loterías y apuestas organizadas por el Organismo Nacional
de Loterías y Apuestas: exención de tributar a los 1500 primeros euros de dividendo.
b. Subjetivas: atienden a características del sujeto. Ejemplo: Artículo 62.1.a) TRLHL,
establece la exención en el IBI para los bienes de propiedad del Estado.
c. Automáticas. No es necesaria su solicitud. Ejemplo: Las dos anteriores.
d. Rogadas. Se conceden únicamente a instancia de parte. Ejemplo: Artículo 82.4
TRLHL29 (exenciones del impuesto sobre actividades económica).

Diferencia en la estructura entre la no sujeción y la exención:

- Los casos de no sujeción requieren de una sola norma, la norma que define el hecho
imponible.
- Los supuestos de exención requieren de dos normas:
o La norma delimitadora del hecho imponible; y
o La norma que consagra la exención30.
- Inapropiada utilización de los términos por el legislador. Ejemplo: Artículo 7.1ºLIVA, la
transmisión del patrimonio empresarial a la que se refiere es en realidad un supuesto de

29
Las exenciones previstas en los párrafos e y f del apartado 1 de este artículo tendrán carácter rogado y se concederán, cuando
proceda, a instancia de parte.
30
Norma que será la responsable de que, pese a haberse realizado el presupuesto de hecho establecido por la ley (norma de sujeción),
no nazca la obligación tributaría. Se requiere, por tanto, la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto.
 exención.

Formas alternativas a la exención con efectos desgravatorias: tratamiento tributario

sumamente beneficioso (ejemplo, impuesto sobre el patrimonio, con bonificación del 100%;
impuesto de sucesiones: con bonificación del 95%), son las bonificaciones, tipos reducidos, tipos
cero, deducciones, etc. Todos ellos tienen el mismo efecto desgravatorio.

La exención no es siempre un beneficio fiscal: ejemplo, la exención en el IVA te quita el

derecho a deducirlo, convirtiéndote en consumidor final.

3.2. Referencia a otros presupuestos de hecho. Materiales

Preguntas.

1. Explique la diferencia entre servicios públicos divisibles y no divisibles. Comente qué

fuente o fuentes de financiación serían apropiadas para costear los servicios públicos
esenciales. ¿Qué encaje tendría en esta categorización el servicio público de justicia y su
financiación parcial mediante las tasas aprobadas en 2012?

En términos generales el servicio público suele definirse como la actividad que el Estado lleva a
cabo para lograr la satisfacción de necesidades colectivas de interés general.

- Servicios Públicos Indivisibles: Se definen como aquéllos respecto de los cuales las
leyes aplicables o la autoridad administrativa no tienen establecido un mecanismo que
permita identificar individualmente a cada usuario o beneficiario del servicio.

Dicho en otras palabras, se trata de servicios públicos que pueden ser aprovechados
indistintamente y en todo tiempo por cualquier persona, como es el caso de las calles,
banquetas, avenidas, jardines públicos, plazas y otros servicios similares, de los que
cualquier ciudadano puede beneficiarse en el momento en el que lo desee, sin que el
Estado cuente con elementos para, en un momento dado, identificar o individualizar a
dichos usuarios o beneficiarios (ej. Defensa, servicio exterior…).
 - Servicios Públicos Divisibles: Se definen como aquellos servicios públicos respecto de
los cuales la ley aplicable o la autoridad competente tienen establecidos determinados
mecanismos que permiten, en un momento dado, individualizar e identificar al usuario del
servicio.

Como puede advertirse, se trata de la situación exactamente opuesta a la de los servicios

públicos generales indivisibles. En efecto, en este segundo caso, cada vez que una persona
hace uso de Un servicio público, es inmediata mente identificada o individualizada en
alguna forma.

Aquí se puede determinar el costo de prestación ya que se identifica el sujeto a quién es

prestado (ej. las autopistas de peaje, sanidad, justicia…).

La importancia de esta clasificación estriba en que los primeros son financiados con recursos
distintos a aquellos empleados para atender las erogaciones pertinentes a los segundos. Otra
clasificación es la que sigue:

- Servicios Públicos Esenciales: son aquellos que de no prestarse pondrían en peligro la

existencia misma del Estado (policía, educación, sanidad…; aunque depende de la opinión
de cada uno).
- Servicios Públicos No Esenciales: son aquellos que a pesar de satisfacer necesidades de
interés general, su no prestación no pondría en peligro la existencia del Estado. Por ende,
estos pueden ser satisfechos por los particulares. Satisfacen pues necesidades públicas
relativas que no se vinculan con la soberanía del Estado.

La decisión de como financiar los gastos públicos es una decisión principalmente política.
Ahora, existen límites constitucionales como el artículo 31.1 CE según el cual el principio de
capacidad económica debe informar la tributación

Establecido lo anterior, se llega a la siguiente conclusión de que el costo de los servicios públicos
generales indivisibles debe sufragarse con el producto o rendimiento de los impuestos que la
ciudadanía paga. Y esto es así puesto que se trata de servicios indivisibles prestados a todos los
miembros de una comunidad de forma indiscriminada que no pueden aceptar una división respecto
al grado de beneficio que representan para cada persona. Por otra parte, para la financiación del
coste de los servicios públicos particulares divisibles puesto que su carácter divisible no implica que
deba financiarse siempre mediante tasas o contribuciones, pues existe un margen de
discrecionalidad.

De hecho, la decisión de cómo financiar los gastos públicos es una decisión principalmente política
que, en todo caso, deberá respetar ciertos límites constitucionales, como el principio de capacidad
económica recogido en el art. 31.1 CE.

La administración de justicia es un servicio público esencial y divisible que hasta fechas recientes
ha sido financiada exclusivamente por impuestos. Sin embargo, tal y como se nos dice, a partir de
2012 ésta se ha financiado parcialmente mediante el establecimiento de tasas en todas las
jurisdicciones excepto la penal (que al cumplir una función social no se considera servicio divisible).

El problema en estos casos es que a veces se confunde quién debe financiar el servicio divisible
con la garantía de acceso a dicho servicio a quienes no tienen capacidad económica. Así, pese a
ser un servicio esencial, pero en su mayoría divisible, no existe ningún criterio o indicación de cómo
debe financiarse. Lo que si que podemos afirmar es que la imposición de dichas tasas responde
principalmente a la necesidad de recaudar fondos para poder sufragar la justicia gratuita y a la
necesidad de agilizar el trabajo de los jueces que se ven desbordados por los miles de casos que a
diario llegan a los juzgados.

Hasta ahora solo tenían que pagar tasas en la jurisdicción civil únicamente las personas jurídicas
que facturasen 10 millones de euros y la nueva ley se aplica para todas aquellas personas físicas o
jurídicas que no tengan reconocido el derecho a la asistencia jurídica gratuita.

Ahora, la clave estaría en determinar si las tasas judiciales que actualmente fija la ley pueden ser
excesivas en algunas circunstancias de tal manera que impidan el acceso a la justicia. Solo en ese
caso se vulneraria el derecho fundamental de los ciudadanos a la tutela judicial efectiva.

2. El Ayuntamiento B aprueba el “canon de guardería rural” para financiar este servicio que
presta exclusivamente en el municipio, de acuerdo con la autorización que para ello le
confiere el artículo 20.4.d) del TRLHL. Ninguna entidad privada ofrece este tipo de servicios
en el municipio. El coste previsible del servicio asciende a 40.000 euros que el Ayuntamiento
distribuirá entre los usuarios del servicio de acuerdo con su renta en el IRPF. Don X,
conocido ganadero de la localidad, y a quien corresponde pagar una cantidad mayor que al
resto de los vecinos usuarios del servicio de acuerdo con sus rentas, considera que
semejante desproporción es contraria al principio de equivalencia que rige en las tasas,
pues el límite del importe de la tasa debe considerarse conforme al coste individual del
servicio y no conforme a su coste global, como alega el Ayuntamiento B y parece deducirse
del artículo 24.2 del TRLHL. ¿Tiene razón el Sr. X?

En primer lugar, debemos señalar que, ofrecer dicho servicio en régimen de monopolio supone una
coacción, lo que convierte ese canon en una prestación patrimonial de carácter público. Por otra
parte, y en segundo lugar, en tanto que dicho servicio no se presa en concurrencia o competencia
con el sector privado, sino en régimen de monopolio, con o sin solicitud del interesado, y la
prestación del mismo supondrá un beneficio directo para el usuario identificable, podemos afirmar
que se trata de una tasa. Y esto es así en la medida en que el art. 24.1 d) TRLHL habilita a las
entidades locales a establecer tasas por la prestación de los servicios de guardería rural.

La tasas se inspiran en el principio de equivalencia según el cual el hecho imponible incluye como
elemento central una actividad de la administración que afecta o beneficia especialmente a
determinados sujetos, como es el caso de la efectiva prestación de un servicio. El principio de
equivalencia lleva a que las tasas tengan como límite de la cuantía el valor máximo del coste del
servicio para la prestación de servicios o actividades en régimen de Derecho público (art. 24.2
TRLHL y art. 19.2 LTPP).

Por tanto, la cuantía de la tasa no puede exceder el conjunto del coste real o previsible esto es
los 40.000 euros. Este coste real o previsible podría entenderse como coste conjunto o como coste
individual. Sin embargo, el TS ha establecido que el límite del coste del servicio se refiere al coste
global o conjunto, por lo que es totalmente lícito que esa parte del coste total que dejen de pagar
unos usuarios lo paguen los otros, siempre atendiendo al principio de capacidad económica tal y
como establecen los arts. 24.1. TRLH y 8 LTPP.
Parece entonces que el Sr. X no tiene razón y que el establecimiento de dicha tasa garantiza
además del principio de equivalencia, el de capacidad económica al tomar como referencia el
IRPF.

3. Uno de sus clientes no entiende por qué, si las tasas y las contribuciones especiales se
caracterizan por incluir en su presupuesto de hecho la actividad administrativa y, por lo
tanto, son conceptualmente muy semejantes en oposición a los impuestos, las reglas
referidas a su cuantificación y establecidas, respectivamente, en los artículos 24.2 y 31.1 del
TRLHL, son distintas.

Si bien es cierto que su naturaleza y fundamento es el mismo: se trata en ambos casos de tributos
basados en el principio de beneficio o de equivalencia. En ambos casos es posible identificar a los
beneficiarios de dichos gastos y repartir entre ellos el coste de la inversión o parte de ella,
aprovechando la inversión al conjunto de la colectividad (al menos en los casos en que la obra se
hace sin solicitud de los propietarios, siendo menos claro cuando son los propios propietarios
quienes lo solicitan). La coactividad en ambos casos es evidente.

Sin embargo, su régimen de cuantificación es diferente puesto que, mientras en las tasas rige el
“principio de equivalencia” de manera absoluta, de tal manera que el coste del servicio es el coste
total que va a sufragar el particular (art. 24.1 TRLHL), en el caso de las contribuciones especiales,
el particular sólo sufragará, como máximo, el 90% de dicho coste (art. 31.1 TRLHL).

Ello ocurre porque, mientras que las tasas están sustancialmente motivadas por el interés particular
para satisfacer necesidades de los particulares a través de la actuación administrativa (es decir, lo
disfruta en su totalidad quien lo paga), en las contribuciones especiales se sustancia, además de
un interés particular, un interés general que viene representado por ese 10% restante.

4. La Ley 8/2009, de 28 de agosto, de financiación de la Corporación de Radio y Televisión

Española previó la desaparición de los ingresos publicitarios del organismo público
Corporación de Radio y Televisión Española estableciendo así un sistema único de
financiación mediante ingresos públicos. Con ello se pretende, al menos esa es la intención
declarada por el legislador, que la inestabilidad del mercado publicitario no afecte a la
prestación del servicio público o que, al mismo tiempo, la eliminación de la publicidad en
RTVE beneficie al resto del mercado televisivo.

El descenso de ingresos que para RTVE implica la desaparición de la publicidad pretende

compensarse mediante otros ingresos sufragados, en una cuantía importante, por los
presuntos beneficiarios de la reducción de la publicidad en RTVE. En este contexto, el
artículo 5 de la Ley 8/2009 crea la llamada “Aportación a realizar por los operadores de
telecomunicaciones de ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad
Autónoma”, cuyas características esenciales son las siguientes:

a. Los operadores de telecomunicaciones de ámbito geográfico estatal o superior al de

una Comunidad Autónoma deberán efectuar una aportación anual, calculada sobre
los ingresos brutos de explotación facturados en el año correspondiente con la
finalidad de contribuir a la financiación de la Corporación RTVE en atención al
impacto positivo para el sector de las telecomunicaciones que se deriva de la nueva
regulación del sector televisivo y audiovisual y, en especial, por la ampliación de los
servicios de banda ancha fija y móvil, así como la supresión de la publicidad y la
 renuncia a contenidos de pago o acceso condicional de la Corporación RTVE.
b. Resultarán obligados al pago de la aportación los operadores de servicios de
telecomunicaciones que figuren inscritos en el Registro de Operadores de la
Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones en alguno de los servicios o
ámbitos siguientes, siempre que tengan un ámbito geográfico estatal o superior al de
una Comunidad Autónoma y exceptuando aquellos que no presten ningún servicio
audiovisual ni cualquier otro servicio que incluya ningún tipo de publicidad: a)
Servicio telefónico fijo. b) Servicio telefónico móvil. c) Proveedor de acceso a
internet.
c. La aportación se fija en el 0,9% de los ingresos brutos de explotación facturados en
el año correspondiente.
d. La gestión, liquidación, inspección y recaudación de la aportación corresponden a la
Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones, pudiendo utilizar para la
efectividad del cobro de la misma la vía de apremio, cuya gestión se realizará por los
órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

¿Qué tipo de prestación es la llamada Aportación a realizar por los operadores de

telecomunicaciones de ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad
Autónoma?

Es un tributo (se aplicaría el 31 CE), ya que tiene una carácter coactivo (pago obligatorio) y es una
prestación patrimonial de carácter público. No existe contraprestación ante un servicio o actividad
pública por lo que descartamos que sea una tasa o una contribución especial. Por ello, y porque la
cantidad a pagar se da por el hecho de ser un operador de comunicaciones a nivel estatal es un
impuesto. No es una exacción parafiscal porque no hay un motivo que lo justifique, por lo que sería
un impuesto.

¿Le parece correcto, en términos constitucionales, que los operadores de

telecomunicaciones deban financiar a RTVE mediante la aportación descrita?

En este caso, vemos como el hecho imponible es ser operador de telecomunicaciones y estar
inscrito en un registro, lo que no parece en ningún caso manifestar la capacidad económica que
según el art. 2 LGT debe estar ligada al presupuesto de hecho imponible. Esta falta de relación con
la capacidad económica hace que dicha medida entre en conflicto con el art. 31.1 CE que
establece el principio de la capacidad económica, lo que nos lleva a afirmar la inconstitucionalidad
de dicha medida.

5. El Ayuntamiento de Ribamontán al Mar, presta el servicio de clases de surf cobrando por

ello un precio público. En dicho municipio existen al menos dos empresas de titularidad y
gestión privadas que prestan el mismo servicio. Doña X matriculó a sus cuatro hijos a
principios de curso y pagó la correspondiente cuota de inscripción. A las alturas del mes de
junio Doña X no ha pagado ni uno sólo de los diez recibos mensuales que el Ayuntamiento
le ha girado aunque sus hijos han asistido puntualmente a las clases de surf. Un amigo le ha
recomendado que tenga cuidado pues el Ayuntamiento podría exigirle la cantidad que
adeuda a través del procedimiento administrativo de apremio. Preocupada acude a un
Abogado que la deja muy tranquila al señalarle que en ningún caso se le exigirán las
cantidades por la vía de apremio pues ello sería ilegal y además contrario a la
jurisprudencial del Tribunal Constitucional sobre la materia. ¿Tiene razón el abogado?
Como se nos dice en el enunciado, nos encontramos ante un precio público que, pese a no ser un
tributo, pues no es una prestación coactiva, sino voluntaria, que no se establece en régimen de
monopolio, sino en concurrencia con el sector privado (se nos dice que existen al menos dos
empresas de titularidad y gestión privada que prestan el mismo servicio), si que puede, según el
art. 46.3 TRLH exigirse mediante el procedimiento de apremio. Lo mismo señala el art. 27.6 LTPP.

Por tanto, no existe razón para que no se utilice la vía de apremio en el cobro de un precio público.
Dicho procedimiento consiste en que, en caso de impago de una deuda con la Administración, esta
procederá al establecimiento de unos recargos impago y si éste persistiese podría proceserse al
embargo de cuentas y bienes.

Sin embargo, en tanto que en este caso el Ayuntamiento actúa como cualquiera de las otras
empresas, no estaría justificado que recurriese a esta vía de apremio, de hecho esto podría
ocasionar problemas con la UE por ser contrario al principio de la libre competencia (pues situaría
al Ayuntamiento en situación de desigualdad respecto de los proveedores privados).

6. El impuesto sobre las labores del tabaco es un impuesto indirecto que recae sobre
consumo de tabaco, gravando su fabricación. El artículo 7 de la Ley de Impuestos
Especiales establece que el impuesto se devenga en el momento de la salida de los
productos gravados de la fábrica o depósito fiscal correspondiente. La entidad X fabricó
durante el mes de mayo de 2013 un millón de cartones de tabaco sometidos al impuesto.
Los cartones salieron de la fábrica y se empezaron a distribuir durante el mes de julio de ese
año. Hasta el 29 de junio de 2013 el tipo específico correspondiente a los cigarrillos de
tabaco era de 19,1 euros por cada 1000 cigarrillos. El 28 de junio el Gobierno dictó un Real
Decreto Ley, que entró en vigor al día siguiente, conforme al cual el tipo impositivo pasaría a
ser de 24,1 euros por cada 1000 cigarrillos. ¿Qué tipo resultaría aplicable en este caso?

En primer lugar, debemos diferencias entre hecho imponible y devengo. El hecho imponible es es
el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación tributaria, mientras que el devengo es el momento en que se entiende realizado el
hecho imponible, dando lugar así al nacimiento de la obligación tributaria principal.

sDe manera general, existe una coherencia o concordancia entre la definición del hecho imponible
y la de devengo. Sin embargo, por razones técnicas, puede darse una cierta autonomía en la
definición de las circunstancias del devengo respecto de las del hecho imponible. Esto es lo que
ocurre con los impuestos especiales, y concretamente en este caso, en el que el hecho imponible
es la fabricación de bebidas alcohólicas mientras que el devengo se produce en un momento
posterior: a la salida de los productos gravados de la fábrico o depósito fiscal correspondiente.

Por tanto, en este caso el devengo se da con la salida del producto de la fábrica, y, aunque el
hecho imponible se halla producido en una fecha diferente, el artículo 21 LGT no deja lugar a
dudas de que la fecha del devengo es la relevante para determinar la obligación tributaria. En
este caso será de aplicación el tipo vigente en el momento que estaba en vigor en julio de 24,1
euros por cada 1000 cigarrillos.

7. Don X reside habitualmente y trabaja en España, pero durante el ejercicio 2010 se

desplazó a Francia para trabajar por un periodo de 10 meses. Durante ese tiempo, vivió de
alquiler en un piso en París, compró un pequeño terreno en las afueras de la ciudad por
valor de 100.000 euros y abrió una cuenta bancaria en un banco francés en la que tenía
domiciliada la nómina, una cuenta en la que actualmente dispone de 20.000 euros. Don X
nunca ha declarado esta situación a la Administración tributaria española pero se ha
enterado recientemente por los periódicos que podrían sancionarle por esta razón. Don X le
consulta a usted, su asesor fiscal, si ha habido alguna modificación legislativa en este
sentido y qué consecuencias tendría sobre él.

Nos encontramos ante un caso de obligación formal, que es la fase en la que se debe informar de
los bienes y activos que se tienen fuera de España (Disposición adicional 18º LGT). El RD
1558/2002 regula y desarrolla este tipo de declaración y fija el umbral en 50.000€, es decir, en
conjunto para cada tipo de bien si no supera esa cantidad no debe declararlo, pero si la supera sí
que deberá hacerlo. Por tanto, Don X sólo tendrá que informar del terreno.

En el caso de que incumpla este deber de información, se podrá imponer una sanción pecuniaria y
el bien quedará integrado dentro de la base imponible del IRPF del último periodo impositivo como
ganancia no justificada (ganancia patrimonial no tributaria en el último ejercicio no prescrito).

Disposición adicional decimoctava. Obligación de información sobre bienes y derechos situados

en el extranjero.

1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo
dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se
establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al
tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como
autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital
social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales
propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así
como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o
temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero,
bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad
situados en el extranjero.
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán
a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2
del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la
financiación del terrorismo.
LECCIÓN 9. TEORÍA DE LA SUBJETIVIDAD TRIBUTARIA

1. Los sujetos activos: las Administraciones tributarias. Especial referencia a la Agencia

Estatal de la Administración Tributaria

Las Administraciones tributarias son una entidad del ejecutivo nacional encargada de hacer cumplir
funciones, verificar y fiscalizar el cumplimiento de las leyes tributarias, es decires la encargada de
controlar impuestos y tasas del país.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.) es un organismo público de la

Administración española encargado de la gestión del sistema tributario y aduanero estatal, así
como de los recursos de otras Administraciones y Entes Públicos, nacionales o de la Unión
Europea, cuya gestión se le encomiende.

Para la investigación, persecución y represión de los delitos contrabando y otros relacionados con
el crimen organizado, el narcotráfico o el blanqueo de capitales cuenta con un cuerpo armado de
carácter policial, el Servicio de Vigilancia Aduanera.

Fue creada por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (Ley 31/1990), de 27 de
diciembre de 1990. Se constituyó el 1 de enero de 1992. Está configurada como un ente de
derecho público dependiente de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos.

2. Las diversas posiciones de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración

tributaria: los obligados tributarios

Podemos analizar las distintas posiciones en que los ciudadanos se encuentran ante la hacienda
pública a partir de la naturaleza de los deberes de estos ciudadanos ante la administración
tributaria (desde el círculo interior al exterior):

- Son sujetos pasivos de la obligación tributaria el contribuyente y los sustitos. El

contribuyente es la persona a la que la ley llama en primer lugar para el pago del tributo.
Son los sujetos pasivos en sentido estricto. El sustituto es el sujeto pasivo que, por
imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación
tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

- También son deudores tributarios los que son deudores principales, retenedores,
obligados a efectuar ingresos a cuenta o pagos fraccionados, infractores; sujetos que están
obligados al pago de deudas tributarias propias. Que la deuda sea propia, no significa que
estén pagando un tributo, una deuda tributaria principal: también las hay accesorias (ej.
Obligaciones a cuenta).

- Los otros deudores tributarios, responsables solidarios y subsidiarios, sucesores mortis

causa y partícipes en entidades disueltas y liquidadas. Entraríamos en las relaciones crédito
deuda. Identifica a aquellas personas que están obligados al pago de una deuda tributaria,
propia o ajena. Un ejemplo de deuda ajena es el del sucesor.

- El concepto de otros obligados tributarios es un rótulo genérico para definir a los titulares
de posiciones pasivas en la relación con la administración tributaria. Incluyen todas las
 relaciones de los ciudadanos con la Hacienda Pública: no solo las relaciones crédito-deuda
sino también otras relaciones de simple sujeción especial, en las que el ciudadano tiene
deberes genéricos de colaboración. Es el círculo más amplio.

Todos los obligados se reconducen a alguna de las categorías anteriores. La posición de los
particulares frente a las obligaciones tributarias la define única y exclusivamente la ley. En
consecuencia, los contribuyentes pueden realizar pactos sobre las obligaciones tributarias pero
estos pactos, si bien son exigibles entre las partes, no pueden oponerse frente a terceros (pues las
obligaciones tributarias son obligaciones legales, indisponibles).

3. Los entes carentes de personalidad como obligados tributarios

A) Entes: comunidad de bienes, herencias yacentes, sociedades irregulares, etc.

Art 35.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se
establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes
de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles
de imposición”.

▪ Herencias yacentes: concepto doctrinal que se refiere a la situación en que, se encuentran

los bienes y derechos que integran el caudal hereditario en tanto no se haya producido la
aceptación de la herencia (patrimonio en espera de dueño, que mientras no se produzca la
aceptación, estará en administración).
Distinto es el caso de “comunidad hereditaria”, cuando ya aceptada, aún no la repartieron,
que entendemos que estamos ante una comunidad de bienes.


▪ Comunidad de bienes (definido en los arts. 392-406 CC): forma de poseer un conjunto de
bienes o derechos pertenecientes a diversos propietarios.

B) Posición que ocupan en relación con la Administración Tributaria

Art 42.1b) LGT: “1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o
entidades: ... los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo
35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones
tributarias materiales de dichas entidades”.


Al tratarse de entes carentes de personalidad, no tienen capacidad para ser centro de imputación
de obligaciones, de manera que los verdaderos sujetos pasivos u obligados tributarios son los
participes o comuneros.
Éstos son responsables solidarios de la deuda tributaria de tal manera
que, la deuda se liquidará y se exigirá al ente de hecho, las actuaciones se entenderán con quien
lleve la administración, de hecho o derecho, pero con la garantía de que la deuda podrá ser exigida
en régimen de solidaridad con la entidad a los comuneros o partícipes, que deberán satisfacerla en
proporción a sus respectivas cuotas o participaciones.


Ej.: Si comunidad de bienes no paga el IBI, Ayuntamiento procederá a distribuir la deuda entre los
comuneros en proporción a sus cuotas y a cobrar a cada uno su parte correspondiente
4. Los sujetos Pasivos

La posición de los sujetos pasivos se define en el art. 36.1 LGT que establece que es sujeto pasivo
el obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las
obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.
Una nota característica es que la condición de sujeto pasivo la define la ley, pues es la ley quien
establece el presupuesto de hecho (hecho imponible) del que deriva la obligación tributaria
principal.

La categoría de sujeto pasivo no es unitaria, se puede ser de dos formas: como contribuyente y
como sustituto (vid. Art. 36.1 y 2 LGT).

4.1. El contribuyente

El contribuyente es la persona que resulta obligada ante la Hacienda Pública por haber realizado
el hecho imponible. Es el titular de la capacidad económica gravada. Es el obligado tributario
principal y, a diferencia de los otros tipos de obligados tributarios, un elemento esencial del tributo.
Solo se es contribuyente por una disposición jurídica y la condición no se pierde aunque se traslade
la carga tributaria a otras personas (art. 36. 1 LGT) 31 . La LGT ha regulado el supuesto de la
pluralidad de contribuyentes. La concurrencia de varios obligados tributarios en el mismo
presupuesto de una obligación determina la responsabilidad solidaria de todos ellos frente a la
Hacienda Pública, salvo que la ley específica disponga lo contrario. La regla de la solidaridad no se
aplica solo los contribuyentes sino también a los sustitutos. Sólo la Ley puede establecer quién es
el contribuyente.

→ En casos como el IVA, se traslada la carga tributaria y la obligación es del contribuyente (del
empresario y no del consumidor, se lo haya cobrado efectivamente a éste).

EJEMPLO de pluralidad de contribuyentes:

Manuel y Margarita deciden comprar conjuntamente a un tercero una vivienda sita en la C/ Atocha
de Madrid. Dicha operación está sujeta al ITP y AJD.

Consecuencia jurídica → Manuel y Margarita han realizado conjuntamente el hecho imponible del
ITP y AJD, por lo tanto, ambos quedan obligados solidariamente ante la Hacienda Pública, en
virtud del Art. 35.6 LGT, debido a que no se establece lo contrario en la ley reguladora del ITP y
AJD.

4.2. El sustituto

El sustituto es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está
obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a
la misma. En los supuestos de sustitución se realizan dos presupuestos de hecho: el hecho
imponible (tiene que haber un contribuyente para que exista sustituto) y el presupuesto de hecho
de la sustitución. A diferencia del hecho imponible, el presupuesto de la sustitución no supone

31
Hay que distinguir entre traslación económica y jurídica de la carga tributaria. Esta última es la única regulada y a la que se refiere el
art. 36.1 LGT y ni siquiera esta supone la pérdida de la condición tributaria.
manifestación de capacidad contributiva. La razón de ser de esta institución es sencillamente de
orden técnico o de comodidad recaudatoria. El sustituto desplaza de la relación jurídica al
contribuyente: se coloca en el lugar del contribuyente al que sustituye en la relación jurídica
tributaria y, por tanto, está obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la
obligación tributaria. No obstante, el titular de la capacidad económica gravada es el contribuyente,
por ello, la ley establece que el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las
obligaciones tributarias satisfechas (derecho del sustituto a resarcirse). Régimen legal: Art. 36.3
LGT.

Un ejemplo de sustituto es la tasa de basura con relación a los alquileres, donde, si bien el
contribuyente es el que recibe los servicios de la basura (el que vive en la casa de alquiler), no
obstante, el dueño del piso será sustituto de la obligación (debido a que no existe ningún registro
de alquileres ni hay forma de conocer en cada momento quiénes viven en las casas en cada
momento). Hay que tener en cuenta que la obligación se reclamará en todo caso al sustituto.

EJEMPLO de sustituto:

D. Matías Avellana es propietario de una vivienda sita en Getafe, que está arrendada a un
matrimonio. Por la prestación del servicio de recogida de basuras, el Ayuntamiento de Getafe cobra
periódicamente una tasa.

Consecuencia jurídica →En virtud del Art. 23.2 a) TRLHL, D. Matías es sujeto pasivo de la tasa, en
concepto de sustituto.
- El sustituto realiza un hecho distinto al hecho imponible, puesto que él no se beneficia del
servicio de recogida de basuras.
- Es sustituto por mandato de la ley (Art. 23.2.a TRLHL).
- Queda obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales derivadas de la
obligación tributaria.
- Podrá repercutir las cuotas de la tasa a los beneficiarios del servicio de recogida de basuras
(al matrimonio que ocupa la vivienda).

5. Otros obligados al pago de deudas tributarias:

5.1. Responsables tributarios. Concepto y clases de responsabilidad

Su régimen jurídico se establece en los arts. 41 a 43 LGT. La definición legal se contiene en el art.
41 LGT. El responsable tributario es una persona que, en virtud de la realización del presupuesto
definido en la ley, queda sujeto al pago de la deuda tributaria, para el caso de la falta de pago del
deudor principal.

Características:

- Solo se es responsable cuando lo establece la ley.

- El responsable no es sujeto pasivo, sino que, se sitúa junto a los sujetos pasivos. A
diferencia del sustituto, no desplaza al contribuyente.
- Es necesaria la realización de dos supuestos de hecho para que nazca la obligación: el que
origina el nacimiento de la obligación tributaria, esto es, el hecho imponible realizado por el
 deudor principal, y el que origina la obligación del responsable.
- No elimina la relación jurídica tributaria entre el deudor principal y la hacienda Pública (pues
no desplaza al contribuyente sino que se sitúa junto a él).
- El responsable puede ejercitar la acción de regreso por vía civil: es el mecanismo
establecido para que sea el responsable de la capacidad económica quien realmente
soporte la carga tributaria (Art.41.6 LGT).

El alcance de la responsabilidad depende del caso, la LGT establece reglas generales que se
aplican a falta de regulación expresa.

▪ La regla general es que la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda

tributaria exigible en periodo voluntario.

- Se refiere a las obligaciones materiales pero no formales, lo cual no siempre es

cierto. Hay supuestos de responsabilidad en que la administración puede exigir al
responsable que realice declaraciones, soporte inspecciones etc.
- No alcanza a las sanciones, pues esta es una responsabilidad personal. No obstante
hay casos que se establecen por la ley en que la responsabilidad sí alcanza a las
sanciones (art. 41.4 LGT): para partícipes, colaboradores en infracciones tributarias.
- No se responde por los intereses de demora.
- No se es responsable por el recargo de apremio, salvo que él no haya ingresado en
periodo voluntario (Art.41.3 LGT).

Esto no hay que confundirlo con las consecuencias de sus propios incumplimientos
(intereses, recargos, etc.); de los que no responde son los relacionados con el
incumplimiento del deudor principal (“bastante es el que pague su deuda principal”).

▪ En las obligaciones tributarias, la responsabilidad se presume subsidiaria. Siempre

que la ley no establezca la responsabilidad solidaria esta será subsidiaria. Aunque los
términos tienen en sentido de la solidaridad y subsidiariedad en derecho civil.

El acto de derivación de responsabilidad tendrá un presupuesto distinto según se trate de

responsabilidad subsidiaria o solidaria. En esta última, la derivación de la responsabilidad
se podrá producir en cualquier momento del procedimiento de cobro contra el deudor
principal. En cambio, en la subsidiaria, la derivación de la acción no se producirá hasta que
haya concluido íntegramente el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva dirigido
contra el deudor principal y contra los responsables solidarios32.

La ley regula una serie de casos de responsabilidad solidaria y subsidiaria (arts. 42 y 43 LGT). Pero
hay que tener en cuenta que no están todos los que son ni tampoco son todos los que están:

Responsables solidarios (art. 42 LGT): No requiere la excusión 33 del patrimonio del deudor
principal

32
A falta de pago del deudor principal, el responsable está obligado a pagar, aunque el deudor principal pueda pagar: no hay beneficio
de exclusión, por tanto, no es subsidiariedad en sentido estricto o en el sentido establecido en el CC.
33
Procedimiento judicial para obtener el pago a expensas de un deudor principal, antes que proceder a obtenerlos del fiador
a. Los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción
tributaria. En realidad, esta es una situación que se asemeja a la coautoría, con lo cual aquí
debería de haber una sanción en lugar de una responsabilidad (según el profesor). Su
responsabilidad también se extenderá a la sanción.
b. Los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35
LGT (sujetos pasivos carentes de personalidad jurídica: comunidad de bienes, sociedades
irregulares, etc.), en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las
obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. Aquí en caso de impago por el
deudor principal, se reclamará a los partícipes pero sólo por la parte que les corresponda
según la cuota de participación que ostenten. En caos de que alguno o alguno de los
partícipes resultara el causante o colaborador activo en la comisión de la infracción, su
responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda (pero no deberá responder él sólo por
la obligación, sino de forma mancomunada) y se extenderá a la sanción.
c. Los que sucedan inter vivos, por cualquier concepto, en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del
anterior titular y derivadas de su ejercicio de la actividad. La responsabilidad también se
extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a
cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Se trata de evitar que mediante la
transmisión de la empresa se eluda el pago de los tributos devengados. Al ser esta
responsabilidad un freno de esta clase de operaciones, hay una medida que permite la
solicitud de la expedición por la Administración Tributaria de un certificado que establezca
que el que transmite ha cumplido con sus obligaciones tributarias. Solicitado dicho
certificado de deudas pendiente, su responsabilidad quedará limitada a la deudas que
figuren en la certificación emitida. Si esta certificación no se expidiere en 3 meses, no da
lugar a responsabilidad de las deudas que pudieran existir. Si, por el contrario, no se
hubiere solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones
impuestas o que puedan imponerse. Esto último no será aplicable a los adquirentes de
elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o
entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad.
d. Por actuaciones que impidan la ejecución sobre el patrimonio del deudor en el
procedimiento de recaudación. Es básicamente cuando alguien realiza un alzamiento de
bienes para que Hacienda falle en el cobro de la deuda, para lo cual no solo puede ejecutar
órdenes de embargo sino también imponer medidas cautelares. Aquí serán responsables
hasta el importe del valor de los bienes que se hubieran alzado, de las sanciones tributarias
incluidos recargo e intereses de demora del periodo ejecutivo:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o

derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración tributaria.
b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la
garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos
embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la
medida cautelar o la garantía.
d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez
recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de
aquéllos.
STC 76/1990→ para este tipo de responsabilidad (en realidad, consecuencia jurídica de una
actuación ilícita, y por ello, merecedor más bien de una sanción en lugar de una responsabilidad)
ha de probarse la culpabilidad.

Responsables subsidiarios (artículo 43 LGT): Sólo exigible tras la excusión del patrimonio del
deudor principal (cuando haya sido fallado un procedimiento de ejecución en caso de insolvencia)

a) Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas
cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de
su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen
consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos
que posibilitasen las infracciones. En este caso su responsabilidad también se extenderá a
las sanciones. Los administradores serán responsables expresamente de la conducta de los
autores materiales que dependan de ellos (culpa in eligendo o culpa in vigilando)
b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan
cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se
encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo
necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del
impago.
c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades
en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento
de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e
imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y
sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando
tengan atribuidas funciones de administración.

▪ Sociedades en liquidación: cuando se acuerde la disolución, quedan los liquidadores

encargados de la satisfacción de los acreedores, entre ellos Hacienda. Los liquidadores
son los responsables de satisfacer las deudas ya devengadas y las que se devenguen
durante el proceso de liquidación:
- Si las deudas ya estaban devengadas con anterioridad al proceso de liquidación:
responsables del pago 

- Si las deudas se devengan en el curso de la liquidación: responsables del pago +
sanciones

▪ Sociedades en concurso: quienes administran una vez declarado el concurso son los
administradores concursales, con dación de cuentas al juez. Éstos son los
responsables al pago de las deudas ya devengadas antes de la declaración de
concurso (masa pasiva del concurso) y de las deudas concursales (las que se generen
en esta situación de concurso). 

- Si las deudas ya estaban devengadas con anterioridad a la declaración de concurso:
responsables del pago 

- Si las deudas se devengan en proceso de concurso: responsables del pago +
sanciones 


d) Los adquirentes de bienes afectos por Ley al pago de la deuda tributaria, en los términos
 del artículo 79 LGT. Aquí se ha transformado una garantía real en una responsabilidad
personal, un error según el profesor, ya que de ello deriva consecuencias jurídicas sin
ningún tipo necesidad, al obstaculizar la aplicación natural de la garantía real.
e) Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus
comitentes.
f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la
prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las
obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban
retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a
las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
g) Responsabilidad por “levantamiento del velo” en los casos en los que se acredite la
creación o el empleo de personas jurídicas para eludir la responsabilidad patrimonial
universal frente a la Hacienda Pública. La ley exige unicidad de personas y de esfera
económica, lo primero es imposible ya que por definición entre dos sociedades no hay
unicidad y lo segundo exige su prueba. Lo que se trata es que la entidad controlada
responda de las deudas de la entidad que controla, figura que es redundante ya que es
compleja y puede conseguirse el mismo efecto mediante el propio procedimiento de
apremio. No se ha aplicado nunca, es inteligible según el profesor.
h) Administradores de personas jurídicas que presenten de forma reiterada autoliquidaciones
de retenciones o tributos que deban repercutirse sin acompañarlas del correspondiente
ingreso. Para ello se requiere:
- Reiteración: que se hayan presentado sin ingreso en un mismo año la mitad o más
de las liquidaciones
- Falta de ingreso o ingresos parciales: que no superen el 25% del sumatorio de las
deudas a ingresas
- Carencia de intención real de cumplimiento: cuando se satisfacen créditos a terceros
de vencimiento posterior al devengo

Importante la distinción en el caso de los Administradores de la sociedad, en relación con su

participación en la comisión de infracciones tributarias:


→ Dolosa y activamente participen: responsables solidarios


→ Culpa in eligendo o in vigilando: responsables subsidiarios

Procedimiento para la declaración de responsabilidad (arts. 174-176 LGT):

Es una particularidad en el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria la

necesaria declaración previa de fallido del deudor principal, es decir, tras la declaración de
insolvencia después de seguir un procedimiento de ejecución.

Para exigir la responsabilidad será necesario, no solo que se haya producido el presupuesto de
hecho del que esta se deriva, sino también, que la responsabilidad sea delatada en un acto
administrativo con previa audiencia del interesado, en el que se determine el alcance y
extensión de la misma (Art. 41.5 LGT). La prueba recae sobre la Administración Tributaria. Una
vez que se ha declarado la responsabilidad podrá exigirse el pago mediante un simple
requerimiento de pago cuando haya vencido el periodo voluntario. Recuerda que en periodo
voluntario no hará falta pagar ni recargos ni intereses.
En la notificación se indicará el texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con
indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza el mismo, los
medios de impugnación y el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe exigido.

En el recurso o reclamación contra el acto de declaración de la responsabilidad podrá impugnarse

tanto el presupuesto de hecho habilitante como las liquidaciones a las que alcanzan dicho
presupuesto.

5.2. La sucesión en las situaciones subjetivas pasivas

Puede producirse:

▪ Inter Vivos: en el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas (art. 40 LGT).

- En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas (art. 40 LGT)34:

a. En las entidades en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de
socios, participes o cotitulares: las obligaciones tributarias se trasmitirán a
estos, que quedarán solidariamente obligados a su cumplimiento hasta el
límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
b. En las entidades en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de
los socios, partícipes o cotitulares: las obligaciones tributarias pendientes se
transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a
su cumplimiento.
- En caso de transmisión en bloque del patrimonio social:
a. En estos caso se transmiten las obligaciones tributarias pendientes a las
personas o entidades que suceden o que sean beneficiarias de la
correspondiente operación.

▪ Mortis Causa (art. 39 LGT):

- Con la muerte del obligado al pago, las obligaciones pendientes se transmiten a sus
herederos o legatarios35 (en caso de que toda la herencia sea distribuida en legados
o del legatario de parte alícuota).
- Posibilidad de aceptar la herencia a beneficio de inventario: el pago de la deuda
tributaria quedaría limitado al valor de los activos que integran la masa.
- En los casos en que el causante no fuera deudor en nombre propio sino a título de
responsable, no se transmitirá la obligación salvo que se hubiera notificado el
acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.
- En ningún caso se transmiten las sanciones, por efecto del principio de personalidad
de las sanciones.
- Las obligaciones tributarias y las que fueran transmisibles por causa de muerta,
podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.

5.3. Los obligados a realizar pagos a cuenta

34
El legislador tributario parece indicar que es en el caso de que, tras la liquidación y cese de la sociedad aún quedarán deudas
tributarias pendientes a la Administración (esto es, en caso de que los liquidadores no hubieran cumplido con su obligación respecto de
los acreedores, en particular el tributario), se le ofrece el atajo de ir directamente contra los ex socios en lugar de exigir la
responsabilidad a los liquidadores como el resto de acreedores.
35
En los legados ordinarios, el legatario no asume deuda alguna.
Las obligaciones a realizar pagos a cuenta, que la LGT considera integradas en la relación jurídica
tributaria, son una particularidad de determinados tributos (por ej. IRPF, IS). Estas obligaciones
son:

- Retenedor (Art. 37.2 LGT): es la persona o entidad a quien la ley de cada tributo le impone
la obligación de detraer e ingresar en la administración tributaria, con ocasión de los pagos
que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo
que corresponda a estos. Se diferencia de los sustitutos en que el retenedor se limita a
realizar pagos a cuenta (no sustituye la obligación tributaria principal). Cumple la función
principal de proporcionar liquidez, solucionar problemas de resistencia ante el impuesto e
información.

El retenedor está siempre sujeto al pago, haya llevado o no a cabo de manera efectiva la
retención sobre el sujeto pasivo “sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda
excusarles de ésta” (99.4 LIRPF). Si la AT descubre que una empresa ha realizado pagos
sin retención (incluso dinero negro o trabajador ilegal), se le exigirá que ingrese el importe
que debió haber practicado.
El sujeto que soporta la retención, tendrá derecho a deducir
de su declaración anual la cantidad retenida, que en caso de que por culpa imputable al
retenedor no se hubiera practicado o fuere en cuantía inferior a la debida, el perceptor
tendrá derecho a deducirse la que debió haber sido retenida (99.5 LIRPF).

- Obligados a realizar ingresos a cuenta (Art. 37.3 LGT): es obligado a practicar ingresos a
cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley
impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo. Se equiparan en su
función a las retenciones, aunque se diferencian en que trata de supuestos en que los
pagos que deberían dar lugar a retención se satisfacen en especie. También para facilitar
liquidez, problemas de resistencia ante el impuesto e información.

- Obligados a realizar pagos fraccionados (Art. 37.1 LGT): es obligado a realizar pagos
fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar
cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que esta resulte
exigible, que se deducirán de la deuda final. La obligación de realizar estos pagos es
autónoma e independiente de la principal, pero el sujeto es el mismo: el contribuyente.

La LGT se limita a definir quienes son, pero no dice nada de su régimen jurídico.

6. Otros obligados tributarios: en particular, los sujetos a deberes de colaboración

7. La pluralidad de obligados tributarios

La LGT ha regulado el supuesto de la pluralidad de contribuyentes. La concurrencia de varios

obligados tributarios en el mismo presupuesto de una obligación determina la responsabilidad
solidaria de todos ellos frente a la Hacienda Pública, salvo que la ley específica disponga lo
contrario. La regla de la solidaridad no se aplica solo los contribuyentes sino también a los
sustitutos.

Art 35.7 LGT: “La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de
una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración
tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga
expresamente otra cosa.

Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo
anterior.

Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las
liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no
solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el
solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así
como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido”.

8. La capacidad de obrar en Derecho Tributario. La representación. El domicilio fiscal

Se basa en la obligación general de los ciudadanos a proporcionar información y colaboración (no

tienen que ingresar nada en la Administración Tributaria, pero son titulares de deberes requeridos
por ésta, por ejemplo, una inspección de la Hacienda Pública; son como situaciones de especial
sujeción).

El art. 44 LGT establece: Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las
personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las
relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el
ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o
defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la
incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.

En el ámbito tributario, la capacidad de obrar de las personas tiende a ampliarse frente al ámbito
civil; sobretodo en relación a menores y discapacitados (sin necesidad de autorización de tutor).

La representación

La representación puede ser legal y voluntaria, a la que se añade, específicamente en el ámbito

tributario, la representación de los no residentes (obligatoria).

De representación legal (en realidad es una representación forzosa, art. 45 LGT) se habla en
relación con tres supuestos:

- Personas que carezcan de capacidad de obrar, por quienes actuarán sus representantes
legales.
- Personas jurídicas, por quienes actuarán las personas que ostenten, en el momento en que
se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a
quienes corresponda su representación, por disposición de la Ley o por acuerdo
válidamente adoptado.
- Entes desprovistos de personalidad, por quienes actuará en su representación el que la
ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente; y, de no haberse designado
representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección
(el representante de hecho) y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.
La representación voluntaria dice el art. 46 LGT podrá ser conferida a un asesor fiscal, con el que
se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa
en contrario (presunción de continuación de la representación).

La representación se presumirá conferida en los actos de mero trámite (estas actuaciones acusan
de ser muy informales, incluso apud acta; lo cual ha generado muchos problemas prácticos), pero
debe acreditarse para:

- Interponer reclamaciones o desistir de ellas

- Renunciar a derechos
- Asumir obligaciones
- Solicitar devoluciones y reembolsos

Por último, la ley establece que a los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los
obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en
territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente,
cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la
operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la
Administración tributaria (representación obligatoria, art. 47 LGT). Estos representantes serán en
muchos casos también responsables del pago de los tributos.

El domicilio fiscal

Se trata de una cuestión de hecho que se determina conforme al artículo 48 LGT, salvo que las
leyes de los distintos tributos establezcan reglas propias. Es importante de cara a la localización del
tributario en sus relaciones con la administración tributaria.

El domicilio fiscal será (art. 48.2 LGT):

- En el caso de las personas físicas: la residencia habitual; salvo cuando realice actividades
económicas, que será donde realice su gestión; y en caso de duda, donde se encuentre la
mayor parte de su patrimonio.
- Para las personas jurídicas: el domicilio social, siempre que en el esté efectivamente
centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso se
atenderá al lugar donde se lleve a cabo dicha gestión o dirección.
- Para los no residentes en España: lo que establezca la ley de cada tributo.

Hay un deber general de comunicar el domicilio y sus cambios a Hacienda Pública, y los cambios
no comunicados no tienen efectos frente a ésta (es como si te llega una multa a casa y haces como
que no lo has recibido para escaquearte de ella, pero no vale, ya que ya se te ha considerado
comunicado a este efecto con tal de mandártelo a tu domicilio).

Preguntas.
1. El señor X fallece habiendo nombrado herederos a sus tres hijos. Aún no han podido
hacer la partición y reparto de los bienes porque el testamento ha sido impugnado por otro
hermano. ¿Quién debe tributar en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles por esos bienes que
todavía no han sido adjudicados? Tras la adjudicación de los bienes dos hermanos
constituyen una Comunidad de Bienes dedicada al alquiler de inmuebles, por lo que le
vuelven a preguntar quién debería tributar en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Al cabo
de varios meses, estos dos hermanos arriendan los inmuebles que conforman la comunidad
de bienes. ¿Quién debería tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
por los rendimientos de capital inmobiliario derivados de dichos arrendamientos?

Un problema tradicional en los ordenamientos jurídicos es el trato de los entes carentes de

personalidad jurídica (comunidad de bienes, herencias yacentes, sociedades irregulares...) pues
dicha carencia hace que no tengan capacidad para ser centro de imputación de obligaciones. La
LGT regula, en su art. 35.4, estos sujetos desde la subjetividad tributaria, ya que sobre estas
personas recaerá la obligación tributaria porque estos entes, a pesar de no tener personalidad
jurídica, constituyen patrimonios separados susceptibles de tributación.

Art. 35.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se
establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes
de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles
de imposición”.

De dicho art. 35.4 LGT extraemos que tanto las herencias yacentes como las comunidades de
bienes pueden ser obligados tributarios según la ley de cada tributo.

- La herencia yacente es un concepto doctrinal que hace referencia a la situación en que se

encuentran los bienes y derechos que integran el caudal hereditario en tanto que no se
haya producido la aceptación de la herencia.
- Por otra parte, la comunidad de bienes (artículos 392 a 406 CC) es una forma de poseer un
conjunto de bienes o derechos pertenecientes a diversos propietarios.

Dado que la LGT se remite a la norma especial, si acudimos a la norma reguladora del Impuestos
sobre Bienes Inmuebles encontramos que las herencias yacentes pueden ser obligados tributarios
hasta el momento de la adjudicación de la herencia. La ley propia de cada tributo determinará el
reparto de la cuota.

Así el artículo 63.1 del TRLHL dispone:

“Artículo 63. Sujeto pasivo.

1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las
entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del
hecho imponible de este impuesto.
En el caso de bienes inmuebles de características
especiales, cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o en varios
concesionarios, cada uno de ellos lo será por su cuota, que se determinará en razón a la
parte del valor catastral que corresponda a la superficie concedida y a la construcción
directamente vinculada a cada concesión. Sin perjuicio del deber de los concesionarios de
formalizar las declaraciones a que se refiere el artículo 76 de esta Ley, el ente u organismo
 público al que se halle afectado o adscrito el inmueble o aquel a cuyo cargo se encuentre su
administración y gestión, estará obligado a suministrar anualmente al Ministerio de
Economía y Hacienda la información relativa a dichas concesiones en los términos y demás
condiciones que se determinen por orden.
Para esa misma clase de inmuebles, cuando el
propietario tenga la condición de contribuyente en razón de la superficie no afectada por las
concesiones, actuará como sustituto del mismo el ente u organismo público al que se refiere
el párrafo anterior, el cual no podrá repercutir en el contribuyente el importe de la deuda
tributaria satisfecha.”

Por tanto, el sujeto pasivo de IBI hasta el momento de la adjudicación de la herencia, será la
herencia yacente. Por otro lado, una vez adjudicados los bienes y constituida la Comunidad de
Bienes será ésta el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Sobre las rentas derivadas del alquiler del inmueble, debemos acudir a lo establecido en el
artículo 42.1.b) LGT:


“Artículo 42. Responsables solidarios.

1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria.
Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las
entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus
respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas
entidades”.


Dicho precepto configura la situación de responsabilidad de los participes o cotitulares de los entes
sin personalidad estableciendo que los mismos son responsables solidarios de la obligación
material de la entidad (siempre en proporción a sus participaciones respecto a la obligaciones
tributarias materiales de dichas entidades). Esto supone que la deuda se liquidará y exigirá al ente
de hecho, en este caso la Comunidad de Bienes y que las actuaciones se dirigirán contra quien
lleve la administración, pero con la garantía de que la deuda podrá ser exigida (en régimen de
solidaridad con la entidad) a los comuneros o partícipes, que deberán satisfacerla en
proporción a sus respectivas participaciones.

La ley del IRPF, no las considera como obligados tributarios, las cuotas se reparten entre
comuneros. Lo único que hace la LGT es remitirse a cada ley especial sobre estos casos de que no
tienen personalidad jurídica y que se gravaran según allí se establezca. Será según la ley aplicable
al caso.

2. El Sr. P. es propietario de una vivienda alquilada al Sr. I. Según el art. 23.2 de la LHL
“tendrán la consideración de sustitutos del contribuyente: a) En las tasas establecidas por
razón de servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas o
locales, los propietarios de dichos inmuebles (...)”. El Sr. P ha pagado la tasa de recogida de
basuras correspondiente al año 2011, pero, considerando que él no es, al fin y al cabo, el
beneficiario final del servicio de recogida de basuras, le pregunta si puede pedirle al
inquilino el reintegro de lo pagado a pesar de que en el contrato de alquiler se estipulaba
que el Sr. P iba a asumir la carga de dicha tasa. En caso de que la Administración no pudiera
localizar al Sr. P, ¿podría exigir el pago de la tasa al Sr. I?
Dada la redacción del art. 23.2 LHL, deducimos que, en este caso, el señor P propietario de la
vivienda alquilada es considerado como sustituto en la obligación tributaria por lo que, por
imposición de dicha ley y en lugar del contribuyente –en este caso el Sr. I, inquilino-, se encuentra
obligado a cumplir la obligación tributaria principal así como las obligaciones inherentes a la misma
(art. 36.3 LGT). El sustituto desplaza, entonces, al contribuyente de la relación jurídica tributaria
colocándose en su lugar y quedando obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y
formales de la obligación tributaria.

Respecto de la capacidad de reintegro, esta viene establecida en el propio art. 36.3 LGT que
establece que, en tanto que el titular de la capacidad económica gravada es el contribuyente, el
sustituto podrá exigirle el importe de las obligaciones tributarias que hubiere satisfecho. Por lo que,
en virtud del mismo, y del propio art. 23.2 LHL, el Sr. P podrá exigirle al Sr. I el reintegro de las
tasas satisfechas. Se trata en todo caso de una cuestión puramente privada en la que la
Administración no interviene.

La razón de ser de esta institución es sencillamente de orden técnico o de comodidad recaudatoria,

así en la medida en la que es tremendamente complicado determinar la cantidad de personas que
viven, como en estos casos, en régimen de alquiler, la Administración reclama el pago de la
obligación tributaria directamente al sustituto pues, a pesar de que este no realiza el hecho
imponible, como hemos dicho antes, queda subrogado en la posición de obligado tributario ante la
Administración.

Sin embargo, ante la imposibilidad de localizar al sustituto o en caso de que este no pague, la
Administración, en principio, no podrá dirigirse al contribuyente para que satisfaga la obligación. Y
decimos en principio porque en esta materia existen numerosas sentencias contradictorias del TS a
partir de las cuales se generan ciertas dudas sobre si, en caso de impago, la Administración podría
dirigirse contra el contribuyente.

3. El célebre futbolista B ha sido recientemente fichado por el club de fútbol X. Futbolista y

club han pactado que el club le abonará una remuneración neta de 8 millones de euros
anuales. Así pues, B acuerda recibir su salario libre de impuestos, quedando el club X
obligado por contrato privado en abonar los impuestos que les correspondería pagar al
perceptor de las rentas.

Una inspección realizada en junio de 2013 constató que se dejaron de ingresar 200.000
euros en concepto de IRPF del señor B, por lo que le exigió el pago de esa cantidad, más
intereses de demora, más sanciones. ¿Puede el señor B invocar el contrato para rechazar el
pago? ¿Tiene alguna acción el señor B frente al club X?

Para responder a esta cuestión debemos acudir en primer lugar al art. 18 LGT el cual establece,
salvo que la ley disponga otra cosa –que no es el caso-, la indisponibilidad del crédito tributario. El
crédito tributario es, por tanto, una obligación tributaria al margen de la voluntad de las partes
puesto que, conforme al art. 17.5 LGT, los pactos entre particulares no podrán alterar los
elementos de la obligación tributaria dado que éstos no producen efectos ante la Administración
Tributaria.

Por lo tanto, el señor B no podrá invocar el contrato para rechazar el pago pues, como hemos
dicho, no producirá ningún efecto ante la Administración dada la indisponibilidad del crédito
tributario. Lo que si que puede hacer el señor B, en virtud del art. 17.5 LGT, es exigir la
responsabilidad jurídico-privada, mediante las acciones pertinentes contra el club de fútbol X. Por
último, de la redacción del enunciado, deducimos que no existe ni dolo ni culpa por parte del
futbolista por lo que, a pesar de quedar obligado a la realización de dicho pago, no se le podrán
imponer sanciones.

Lo que se pretendía con el establecimiento de dicho contrario era la alteración del régimen de
retención establecido en el art. 38.2 LGT, el cual establece que tendrá la consideración de
retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo imponga dicha obligación.

4. El señor X es empleado en una fábrica siderúrgica en Bilbao. En su nómina puede

observar que su empresa le retiene un 15% de su sueldo mensual. ¿Qué sucede en caso de
incumplimiento del deber del retenedor? Si el retenedor sólo retuvo el 15% y, según ley,
debía retener el 20%, ¿Puede la Administración exigirle en todo caso el pago de la diferencia
al retenedor? ¿Y al retenido? ¿Y si no hubiera existido perjuicio porque el contribuyente
sólo dedujo lo efectivamente retenido?

La relación del retenedor con el obligado tributario es definida en el artículo 37.2 LGT de la
siguiente manera:

“2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de
detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba
realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que
corresponda a éstos.”

La obligación del retenedor es la de llevar a cabo la retención en el porcentaje establecido

en al normativa reguladora y realizar su ingreso en los plazos fijados en la misma normativa.
Esta obligación es autónoma e independiente de la obligación principal correspondiente al
contribuyente al que se le practica la retención. La obligación de retener nace de su propio
presupuesto de hecho, que consiste en la realización de pagos comprendidos dentro de la
categoría de sujetos a retención en la Ley de cada uno de los tributos citados. La obligación es
autónoma también porque corresponde a un sujeto diferente, aunque el pago aproveche al sujeto
pasivo. La retención del salario cumple funciones básicas de información, la liquidez y mejora la
aceptabilidad del impuesto.

Puesto que la obligación del retenedor es independiente, la Administración debe dirigirse contra el
retenedor siempre. El retenedor está obligado al pago, haya o no llevado a cabo de manera
efectiva la retención sobre el sujeto pasivo. Así lo establece la LIRPF en su artículo 99.4:

“En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación
de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que en el cumplimiento de aquella obligación pueda
excusarle de esta”.


De acuerdo con el artículo 37 LGT son obligaciones independientes, con lo que el retenido queda a
salvo de la actuación del retenedor. El retenedor tiene derecho retener el 20% y el contribuyente a
deducirse el 20% que tenía que haber retenido. Sin embargo, si retiene el 15% y el retenido solo se
deduce ese 15%, no existe perjuicio económico para la HP, porque el retenido sólo habría
deducido lo efectivamente retenido, aunque no fueran las cantidades legalmente establecidas. En
estos casos, en los que no ha existido perjuicio contra la Hacienda Pública, el TS afirma (SSTS 5
de marzo de 2008 y 16 de junio de 2008) que la Administración Tributaria no podrá dirigir una
acción de cobro contra el retenido puesto que, si lo hiciera, se estaría produciendo una especie de
enriquecimiento injusto pues estaría cobrando dos veces. No obstante, que no pueda dirigir esa
acción de cobro no significa que no pueda incoar un procedimiento sancionador contra el
contribuyente. Además, el TS señala, por otra parte, que dado el carácter autónomo de la
obligación del retenedor su responsabilidad quedaría reducida a la posibilidad de exigirle intereses.

5. La empresa A ha sido adjudicataria de un contrato de obra pública por la Comunidad de

Madrid para la construcción de algunos edificios de la nueva Ciudad de la Justicia. Según la
información ofrecida, ha subcontratado el 30% de la construcción con la empresa B. Ambas
sociedades tienen idéntico accionariado así como los mismos administradores, que son el
señor V y el señor L. Tras 24 meses de trabajos, la Administración tributaria detecta la falta
de ingreso del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio anterior correspondiente a la
sociedad A. Tampoco se han ingresado las retenciones del IRPF del personal de los dos
últimos trimestres correspondientes a la sociedad B. Se sabe que A ha pagado a B todas las
facturas de la subcontratación hasta la fecha actual sin solicitar documento adicional
alguno.

En este supuesto se da un negocio jurídico por el que existe una relación entre la Comunidad de
Madrid y la Empresa A (adjudicataria de obras para realizar edificios).
La empresa A subcontrata
el 30% de la obra de la empresa B. A y B tienen idéntico accionariado y los mismos
administradores, señor V y señor L que lo serán de hecho y de derecho. En este contexto se dan
los siguientes hechos:

- La empresa A no paga el IS.


- La empresa B no ha ingresado las retenciones del IRPF de los trabajadores.
- A paga a B todas las facturas sin solicitar el soporte documental oportuno.

Determine:

a) Sujetos pasivos, responsables y/o sucesores de la cuota del IS no ingresada. 


- Sujeto pasivo: es A a título de contribuyente.

- Responsable: Determinamos si estamos ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria o
solidaria para el caso de los administradores. Caben dos supuestos:

1. Artículo 43.1.a) LGT. Los responsables subsidiarios son los administradores, por
culpa in vigilando (el administrador no ha cumplido sus obligaciones ordinarias como
administrador y por ello se le exige la responsabilidad subsidiaria). En tal caso
deberá pagar lo no pagado del IS y además se le pueden exigir las sanciones. Como
sabemos, para poder exigir la responsabilidad subsidiaria se requiere la excusión del
patrimonio del deudor principal por lo que, en esta caso, se requiere, en primer lugar,
que se declare fallida la empresa (insolvente). La declaración de responsabilidad
subsidiaria requiere la insolvencia de la empresa.
2. Artículo 42.1.a) LGT. En el caso de que los administradores actúan con dolo o
 participen activamente, serán responsables solidarios, “aquellos que causen o
colaboren activamente en su realización”. El dolo es un presupuesto necesario para
que sea responsabilidad solidaria, pero en este artículo hay más casos aparte de
este que no requerirían el dolo, aquí el dolo nos sirve para diferenciar de la
responsabilidad subsidiaria del 43.1.a) LGT.

- Sucesores: No habría porque no se dan los dos supuestos de sucesión de personas física o
jurídicas.

b) Sujetos pasivos, responsables y/o sucesores de las retenciones del IRPF no

ingresadas. 


- Sujetos pasivos: La empresa B es el obligado principal en la retención del IRPF, es el

obligado al pago. Esta retención es una obligación autónoma que nace como obligación
principal que es la obligación de pagar del trabajador.
- Responsables: El responsable subsidiario es A conforme al supuesto del artículo 43.1.f)
LGT que establece la responsabilidad subsidiaria para quien contrata con el subcontratista
que no realice las obligaciones correspondientes. En cualquier caso, la responsabilidad
subsidiaria requiere que se declare fallida a la empresa B.
- Sucesores: Tras la disolución los compradores suceden a la persona jurídica en el importe
de las deudas tributarias pendientes (artículo 40.1 LGT).

c) ¿En algún caso se podría haber limitado la responsabilidad de alguna manera? 


El artículo 43.1.f) LGT establece un supuesto en el que A podría haber limitado su responsabilidad
si B hubiera aportado certificado emitido por la AEAT.

6. La empresa X soporta unas deudas tributarias que no puede pagar del ejercicio 2008 al
haber disminuido notablemente sus ingresos. Entre sus acreedores figura la Administración
Tributaria. En marzo del 2010, el socio único y administrador de la empresa fallece dejando
como herederos a sus tres hijos, dos de ellos mayores de edad que se hacen cargo de la
empresa y otro menor de edad.

Trascurridos seis meses desde el fallecimiento, los herederos deciden vender la empresa, y
encuentran dos compradores, cada uno del 50% del capital social que, antes de formalizar la
compraventa, solicitan un certificado detallado de deudas a la AEAT. Tras esperar el mismo
durante 3 meses sin que exista contestación por parte de la misma, formalizan la compra.

Meses después la empresa X se disuelve y ambos socios deciden repartirse el valor de

liquidación a partes iguales.
Determine:

a) Sujetos pasivos, responsables y/o sucesores de las deudas tributarias a que se ha

hecho referencia.
b) El orden de prelación de sus responsabilidades. 

c) ¿Puede alguno de los obligados tributarios limitar sus responsabilidades de algún
modo? 


Esta pregunta trata de la responsabilidad, pero incluye en este caso la sucesión.


1. Responsabilidad subsidiaria o solidaria del socio único (administrador). En principio sería
responsable por ser el administrador de la empresa. El administrador en ese caso puede ser:

- Responsable solidario: Si se produce con dolo (artículo 42.1.a) LGT).


- Responsable subsidiario: Si se produce por culpa in vigilando, con declaración previa de
fallido (artículo 43.1.a) LGT).

En este caso, el socio único y administrador sería responsable y tendría la obligación de pagar la
deuda ya que aunque en el caso de que sea subsidiario la empresa se declara fallida en 2008 al no
poder pagar la deuda tributaria.

2. Herederos de socio único y administrador.

Por un lado, tenemos un supuesto de sucesión de personas físicas (artículo 39 LGT), que a la
muerte las obligaciones se trasmiten a los herederos. Por otro lado, en el artículo 40 LGT se nos
habla de los sucesores de personas jurídicas, de tal manera que las deudas pendientes de la
sociedad se trasmiten a los socios.

Los herederos del administrador no incurren en responsabilidad porque su conducta no se

subsumen en ninguno de los supuestos. No encajan en el artículo 43.1.a) ni en el 42.1.a) LGT
porque los incumplimientos se producen con anterioridad en el 2008, y ellos se hacen cargo de la
empresa en 2010. Como la responsabilidad (tanto subsidiaria como solidaria) de los
administradores requiere culpa in vigilando o dolo, los herederos no incurren en el incumplimiento
del impuesto de sociedades de 2008 porque no tenían la consideración de administradores.

3. Compradores.


En el caso de los compradores estaríamos ante un supuesto de sucesión en la titularidad, que

deriva de un acto o negocio jurídico inter vivos mediante el cual se opera la trasmisión. Queda
fuera la sucesión mortis causa (artículo 39 LGT), así como el caso de la disolución de sociedades o
entidades, y de modo singular la disolución sin liquidación o la cesión global de activo y pasivo de
una persona jurídica (artículo 40 LGT). En este supuesto lo que produce es una transmisión de
las deudas, como consecuencia de la desaparición del anterior titular. Es un supuesto de
responsabilidad solidaria establecido en el artículo 42.1.c) LGT, como consecuencia no es
preciso declarar fallida a la empresa X para el cobro de la deuda tributaria. Es una
responsabilidad que se genera por sucesión en la titularidad o ejercicio de la explotación. La
responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular
derivadas del ejercicio de la actividad, en nuestro caso el Impuesto de Sociedades de
2008.


Sobre el alcance de la responsabilidad, el artículo 175.2 LGT ofrece la posibilidad de que el que
pretenda adquirir una empresa solicite a la Administración tributaria un certificado de las deudas y
responsabilidades tributarias del titular actual. El certificado será expedido en el plazo de tres
meses y en ese caso la responsabilidad se limitaría a los conceptos y cantidades recogidos en el
certificado. Si tal certificado no se expediera en el plazo de tres meses el solicitante quedará
exento de la responsabilidad por sucesión en la titularidad. En el supuesto planteado, se los
compradores no reciben contestación a la solicitud de certificado con lo quedan exentos de
responsabilidad por las deudas de la empresa X.
7. Doña A, doña B y doña C forman el Consejo de Administración de la sociedad anónima X,
dedicada a la manufactura de productos de fontanería. La entidad X emplea a 10
trabajadores, contribuyentes de IRPF, debiendo ingresar las cantidades correspondientes en
la Agencia Tributaria en concepto de retención (artículo 99 LIRPF). Durante el ejercicio 2011
la entidad X ha declarado esta circunstancia sin que ello fuera acompañado del ingreso de la
totalidad de la deuda tributaria autoliquidada. Las administradoras de la sociedad están
tranquilas porque han cumplido su deber de declarar sus obligaciones tributarias (un total
de 60.000 euros), han abonado parte de la deuda tributaria autoliquidada (12.000 euros) y
han solicitado un fraccionamiento de pago (todavía no aprobado por la Administración)
alegando que de momento no han podido asumir pagos mayores porque les habría
supuesto suspender la actividad productiva de la entidad. Por su parte, la Administración
descubre que el consejo de Administración ha pagado otras deudas no preferentes a
terceros y devengadas a fecha posterior que las obligaciones tributarias. ¿Qué
consecuencias tiene la actitud de las administradoras de la sociedad X?

Estamos aquí ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas

jurídicas que presenten de forma reiterada autoliquidaciones de retenciones o de tributos que
deban repercutir sin acompañarlas del correspondiente ingreso, previsto en el artículo 43.2 LGT.

La Ley precisa los requisitos para apreciar la responsabilidad:


1. Reiteración, que se entenderá que existe cuando en un mismo año, de forma sucesiva o
discontinua, se hallan presentado sin ingresos la mitad o más de las autoliquidaciones.

2. Falta de ingreso, que se apreciará cuando, aún existiendo ingresos parciales, su importe total
no supere el 25% del sumatorio total de las cuotas a ingresar autoliquidadas.

3. Carencia de intención real de cumplimiento, que se presumirá cuando se hubieren satisfecho
créditos a terceros de vencimiento posterior al devengo o exigibilidad de las obligaciones
tributarias a que se refiere el precepto y no preferentes a los créditos tributarios derivados de
dichas obligaciones.

Por tanto, en este caso se daría la responsabilidad subsidiaria establecida en el artículo 43.2 LGT
al cumplirse los tres requisitos previstos. Así, el deudos principal será la entidad X, que es a quien
se debe dirigir la acción de cobro. Sin embargo, si la empresa fuera declarada fallida, la AT podrá
dirigir dicha acción de cobro contra los responsables que en este caso serían los administradores.
En cualquier caso, la responsabilidad de los mismos solo alcanzará a las retenciones no
practicadas y no a las sanciones, pues el acto de responsabilidad no les lleva a cometer un ilícito.
De la misma manera, la responsabilidad tampoco alcanza a los intereses de demora devengados.

Se ha de dictar una acto administrativo en el que se declara a los administradores responsables.

Se les debe conceder (artículo 175 y 176 LGT) un periodo de pago. Se les da un periodo voluntario
de pago, pero si lo incumplen incurrirían en sus propios intereses de demora.

Esta responsabilidad subsidiaria se diferencia de la ordinaria en la diferencia de procedimiento, con

la responsabilidad subsidiaria hay más garantías en el procedimiento ejecutivo mediante la
declaración de fallido de ese crédito subsidiario.

8. La sociedad anónima Hermanos González, dedicada a la construcción y promoción de

viviendas en España, se constituyó en 2004 en pleno auge del sector, con un capital social
de 500.000 euros, aportando cada uno de los 5 hermanos una cantidad inicial de 100.000
euros. Tras varios años de abundantes ingresos, el 17 de febrero de 2014, ahogada por la
crisis del sector y por la reducción de la demanda (ocasionada por la subida del IVA y la
pérdida de la deducción por adquisición de vivienda habitual), la entidad resuelve su
disolución y liquidación, por imposibilidad de mantenerse en el mercado. Los liquidadores
fijan el patrimonio social resultante en 1 millón de euros, fijando el valor de la cuota de
liquidación por cada socio en 200.000 euros según las normas de reparto establecidas en
los estatutos de la sociedad. La entidad tiene una deuda con Hacienda (concretamente por
el Impuesto sobre Sociedades) que se eleva a 1.200.000 euros y los hermanos le preguntan a
usted, su asesor fiscal, qué cantidad deben abonar a Hacienda cada uno por esta deuda.

Este es un supuesto de sucesión de deudas de personas jurídicas previsto en el artículo 40 LGT.

Se ocupa del tratamiento de las deudas tributarias de las personas jurídicas una vez que se ha
producido su disolución y extinción de su personalidad. En este caso estamos ante un supuesto de
disolución y liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica.
Antes de la
extinción de la persona jurídica, con la cancelación registral de los asientos, debe procederse a su
liquidación. En este caso, no se trata de responder junto a los deudores principales
(responsabilidad subsidiaria de los administradores), sino de sucesión en la condición de deudor
principal.

La Ley atribuye esta condición a los socios de las entidades disueltas y liquidadas. Todos ellos
quedarán solidariamente obligados entre si a pagar las deudas de las sociedad. El límite de su
responsabilidad por esta deuda dependerá de la forma social. En este caso estamos ante una
sociedad anónima que limita la responsabilidad de los socios, las deudas se transmitirán a estos,
que quedarán obligados solidariamente, pero solo hasta el límite de la cuota de liquidación recibida
por cada uno en división del haber social.

Por tanto, las deudas tributarias no satisfechas de una entidad disuelta podrán ser exigidas a los
antiguos socios en concepto de sucesores.
Las obligaciones tributarias de la persona jurídica que
desaparece recaerían sobre los socios. Los socios responderán hasta el importe de la cuota de
liquidación, más las prestaciones percibidas en los dos años anteriores a la extinción (pero como
de esto no se nos dice nada entendemos que no lo hay). Esa adición del 40.2 está dirigido a
eliminar las conductas fraudulentas en la liquidación de la sociedad.

“Artículo 40 LGT

1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad
jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los
socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados
solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y
demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la
fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales
obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley.
Las obligaciones
tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y
liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes
o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a
su cumplimiento.

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la
extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de
las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las
 actuaciones con cualquiera de ellos”

De acuerdo con el artículo 43.1.c) podría haber un supuesto de responsabilidad de los liquidadores
que no hubiesen realizado las acciones necesarias para realizar correctamente la liquidación (no
pagan las obligaciones tributarias antes de la cuota de liquidación).
En este caso, cada socio
debe abonar 250.000 € a Hacienda, pero como la responsabilidad está limitada por ser Sociedad
Anónima solo responden con los 200.000 € de su cuota de liquidación cada uno, en total solo
pagarían 1.000.000 €.

9. La Sociedad C pertenece en su totalidad a la familia del Sr. F, administrador único de la

entidad. Él es titular de un 90 por 100 del capital social, correspondiendo el restante 10 por
cien a sus dos hijos, meros accionistas que no intervienen en la gestión de la empresa.

En abril de 2012 se constituyó la Sociedad H, siendo socios fundadores de la misma el Sr F

y sus dos hijos, con igual porcentaje de participación que el mantenido en la Sociedad C. El
administrador único es también el Sr. F.

Tras su constitución, la Sociedad H decidió sanear la empresa C asumiendo su explotación

mercantil, pero manteniendo la razón social de esta última para evitar la pérdida de la
clientela ya consolidada. Para ello, a principios de mayo de 2011 adquirió la nave industrial
de C. En junio H compró la maquinaria con la que C venía desarrollando su actividad. Por
último, en el mes de septiembre, H asumió la plantilla de C.

En enero de 2013 la Administración Tributaria emprendió actuaciones tendentes al cobro de

las deudas de la sociedad C. Todas ellas habían tenido un resultado infructuoso, debido a la
situación patrimonial de la sociedad, por lo que, con fecha 5 de marzo de 2014, la
Dependencia de Recaudación competente procedió a declarar fallido a C y a exigir a H,
previa su declaración como responsable, las deudas pendientes de pago que se indican a
continuación:

a) Cuota del IS correspondiente al ejercicio 2010. 


b) Cuotas de IVA correspondientes a los trimestres de 2009 y 2010. 

c) Los intereses de demora generados tras la finalización del pago voluntario de las
obligaciones tributarias correspondientes a C 

d) Las sanciones correspondientes a los incumplimientos relativos al IS y al IVA. 


Analice el supuesto y determine los distintos obligados tributarios que en él aparecen, el

orden de sus responsabilidades tributarias y el alcance de las mismas.

En este caso nos encontramos con una sociedad C, propiedad del señor F –administrador de la
misma- y sus dos hijos –meros accionistas-. Poco después, el señor F decide constituir la sociedad
H, con similares características y con los mismos activos que la sociedad C para sanear dicha
sociedad, pues ésta tiene deudas pendientes y no desea perder la clientela ya consolidada. En
este proceso en el que la sociedad H empieza a adquirir partes de la sociedad C, ésta sigue actica
pero es declarada fallida, pues la Administración Tributaria no puede cobrar sus deudas.

Así, el obligado tributario principal de dichas deudas es la sociedad C. Sin embargo, dada su
situación debemos plantearnos si existe responsabilidad solidaria o subsidiaria y quienes serían los
responsables. En primer lugar, debemos señalar que de existir responsables, podríamos señalar
como tal a la sociedad H o al señor F, puesto que sus hijos son meros accionistas de ambas
empresas a los que no alcanza la responsabilidad.

La responsabilidad podría ser solidaria si entendemos, como lo hace la Administración Tributaria

que, en virtud del art. 40.3 LGT, la sociedad H está sucediendo de facto a la sociedad C. Así, las
obligaciones pendientes de la sociedad C se transmitirán a las personas o entidad que le suceda
que, en este caso es la sociedad H y el señor F (art. 42.1 c)). Sin embargo, y como sabemos, la
sociedad H tendría la capacidad de limitar su responsabilidad solicitando a la Administración
Tributaria el certificado de deudas pendientes de la sociedad C. Solicitado dicho certificado, su
responsabilidad quedará limitada a la deudas que figuren en la certificación emitida. Si esta
certificación no se expidiere en 3 meses, no da lugar a responsabilidad de las deudas que pudieran
existir (art. 175.2 LGT). Si, por el contrario, no se hubiere solicitado dicho certificado, la
responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. Esto
último no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones,
realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o
actividad. Se trata de evitar que mediante la transmisión de la empresa se eluda el pago de los
tributos devengados.

Por otro lado, podemos afirmar también que, en la medida en la que se esta llevando a cabo la
despatrimonialización del art. 43.1 g) y h) LGT, podría existir responsabilidad subsidiaria. Con este
supuesto lo que se pretende es atacar la existencia de fraudes a la hora de simular sociedades con
el único propósito de eludir el pago de las obligaciones tributarias pendientes. Se trata entonces de
un supuesto de simulación objetiva en el que podemos considerar que la sociedad H ha sido
creada de forma fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la
Hacienda Pública. En cualquier caso, para que pudiera existir responsabilidad subsidiaria sobre la
sociedad H, la sociedad C deberá haber sido declarada fallida previamente (como ha ocurrido.

Se trata no obstante de un supuesto complicado desde el punto de vista técnico. Podríamos afirmar
que la sociedad H es responsable subsidiaria de C, aunque esto no deje de ser subjetivo pues
parece evidente que la sociedad H no existe y que sigue siendo C.

En resumen, podemos afirmar que: el obligado tributario principal es la sociedad C, que el señor F,
en su condición de administrador único de ambas empresas puede ser responsable tanto solidario
como subsidiario (ambas responsabilidades no son excluyentes), que lo mismo ocurre con la
sociedad H en virtud de los arts. 42.1 a) y c) LGT y 43.1 g) y h) LGT aunque aquí sólo puede existir
una responsabilidad (o solidaria o subsidiaria) y que los hijos no responderán en ninguna medida
dado que son simples accionistas. Por otro lado, como hemos dicho antes, la responsabilidad del
señor F y la sociedad H alcanzará también a las sanciones (puesto que no solicitaron el pertinente
certificado) y, por último, respecto de los intereses, en principio la Administración entiende que el
hecho de que el deudor principal se retrase en el pago no debería afectar a los responsables. Sin
embargo, si éstos responsables no pagaran dentro del periodo voluntario establecido para ello, si
que responderán de sus intereses de demora que, en ningún caso, se extenderán a los de la
sociedad C.

Obligación principal del IS: Corresponde a C. (C es declarado fallido).


Responsabilidad:

- Administradores: Es un administrador. O nos vamos al Art.42.1.a o al Art.43.1.a (como
siempre). Las responsabilidades no son excluyentes porque en el mismo supuesto
 pueden concurrir diferentes supuestos de responsabilidad solidaria o puede existir también
responsabilidad subsidiaria y solidaria a la vez.

- Hijos: No tienen responsabilidad porque no son administradores.

- Sociedad H: es subsidiaria del Art.43.1.g y Art.43.1.h: es una solución para el
“levantamiento del velo”, es decir, crear una empresa pantalla para despatrimonializar otra.
Requiere la declaración de fallido de la primera (C), que es lo que hace la AEAT.

- Sucesores: Art.42.1.c encajamos a H
LECCIÓN 10. LA CUANTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

1. Sentido general de las reglas de cuantificación. Presupuesto de hecho y cuantificación de

las obligaciones tributarias

2. La cuantificación en la obligación tributaria principal

2.1. Tributos de cupo y tributos de cuota. Cuota fija y cuota variable

Podemos establecer las siguientes clases de tributos, en función de la determinación de su cuantía:

▪ Tributos de cupo o reparto: su normativa contempla la fijación de la cuantía en dos fases: en

la primera se establece la suma global (o cupo) a recaudar por dicho concepto; y en la
segunda dicha suma global será distribuida entre los diferentes sujetos afectados, de acuerdo
con los criterios establecidos en la norma.
▪ Tributos de cuota: la cuantía viene determinada de acuerdo con los elementos previstos en la
norma, sin predeterminar la cuantía global a recaudar. A su vez, puede diferenciarse entre:
a. Tributos de cuota fija. Su cuantía viene establecida directamente por la Ley. A cada
hecho imponible real le corresponde la cuota que para el mismo establece la norma
reguladora. Así sucede en muchos supuestos de tasas.
b. Tributos de cuota variable. La cuantía de la prestación se modula en función de la
“intensidad” con que cada supuesto real se considera realizado el hecho imponible. La
Ley no contiene directamente el señalamiento de la cuota, sino la regulación abstracta de
los elementos de cuya conjugación resultará, en cada supuesto real, dicha cuota. Estos
elementos de cuantificación de las prestaciones tributarias son fundamentalmente (art.
49 LGT): la base imponible; el tipo de gravamen y la cuota.

2.2. La base imponible. Base imponible normativa, base imponible fáctica y regímenes de
determinación de la base imponible

Su definición legal es (art. 50.1 LGT36): “La base imponible es la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”. Ej. IRPF  base
imponible: valor pecuniario de la renta obtenida.

La base imponible constituye la expresión cifrada del hecho imponible. Es una magnitud
definida en la Ley, se encuentra sometida a los principios de reserva de ley y capacidad
económica. Es el criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto: puede decirse que a
través de la base y de su cálculo en cada caso concreto se aprecia la presencia o graduación de la
capacidad económica en cada hecho imponible real.

Al constituir la medida del hecho imponible, la definición normativa de la base imponible debe ser
coherente lógica y jurídicamente con él, pues de otra manera, como ha resaltado la doctrina, se
estaría alterando, a través de la base, la propia definición del hecho imponible (Ramallo).

36
La LGT anterior no contenía una definición explícita, limitándose a regular de manera sumaria los procedimientos para su
determinación.
La magnitud que la Ley establece en cada caso para definir la base puede consistir en una
cantidad o suma de dinero o bien venir expresada en otros términos o unidades de medida. En
función de ello, pueden distinguirse las siguientes modalidades:

- Base imponible monetaria. Por ej: IRPF, en el que la base es la suma de los ingresos netos
o renta del sujeto pasivo en el periodo de imposición.
- Base imponible no monetaria. Por ej: Impuesto sobre el Alcohol, en el que la base está
constituida por el grado de la bebida.

El paso del nivel legal (base imponible normativa) al real (base imponible fáctica) se lleva a cabo
mediante la liquidación del tributo: regímenes de determinación de bases imponibles. Por tanto:

- Base imponible normativa: Conjunto de reglas que permite medir la intensidad de

realización del hecho imponible. Es una definición general y abstracta contenida en la Ley.
- Base imponible fáctica: Magnitud o resultado de aplicar a la base imponible normativa a un
supuesto concreto.

2.2.1. Regímenes de determinación de la base imponible: estimación directa y estimación

objetiva

Estimación directa (art. 51 LGT)

Es el método que más se adecua para medir la capacidad económica real del sujeto pasivo y la
magnitud en que consiste la base imponible: existe una perfecta correspondencia entre la definición
de la base imponible y su medición. Emplea la mayor cantidad posible de datos extraídos de la
realidad.
Su definición se encuentra en el art. 51 LGT: “El método de estimación directa podrá utilizarse por
el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de
cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos
presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los
demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación
tributaria”. De ella podemos deducir sus notas características:

1) Es de aplicación “de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo”. En general,

los tributos establecen que la determinación de la base se hará en régimen de estimación
directa.

2) “Podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria”. Los tributos pueden
exigirse mediante:

- El procedimiento de autoliquidación, en el que el sujeto presenta una declaración-

liquidación y la determinación inicial de la deuda corresponde al propio sujeto pasivo
que, al practicar su autoliquidación, deberá establecer el importe de la base
imponible. En estos casos, la Admón. podrá actuar posteriormente para controlar si la
declaración y las operaciones de autoliquidación se corresponden realmente con la
realidad (y con la correcta aplicación de las normas).
- Simple declaración seguida de acto administrativo de liquidación, en el que la
determinación de la base corresponde directamente a la Administración. A este caso
 se refiere el precepto, pues, en realidad, debe hablarse de determinación de la base
en estimación directa solamente para referirla a la actividad de control o verificación
por parte de la Admón.

3) Métodos utilizables para el cálculo de la base son “las declaraciones o documentos

presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y
los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la
obligación tributaria” 37 . En este método adquieren gran importancia los deberes formales
relacionados con la contabilidad y la documentación de hechos económicos:

- En los tributos que establecen a cargo del sujeto pasivo deberes de llevanza de
contabilidad y/o registros fiscales, la determinación de la base se lleva a cabo
trasladando a la declaración los datos que resultan de los libros, que deben de ser
puestos a disposición de la Admón.
- En los tributos que no existen deberes contables o registrales la estimación directa
se hará a partir de los datos consignados en la declaración y de los documentos o
justificantes que puedan exigirse para respaldar dichos datos.

Dentro del régimen de estimación directa, existe en la normativa del IRPF la modalidad de la
estimación directa simplificada, que pueden aplicar los empresarios y profesionales que no
hayan superado en el año anterior los 600.000€ de cifra neta de negocios. El régimen es opcional,
existe la obligación de llevanza de libros y registros fiscales, pero no de contabilidad mercantil.

Estimación objetiva (art. 52 LGT)

Como alternativa a la estimación directa, el art. 52 LGT establece que: “El método de estimación
objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las
magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo”. Por tanto,
sus notas características son:

1) Es de carácter voluntario y sólo aplicable cuando las normas reguladoras de cada tributo lo
permitan. Así pues, lo aceptarán aquellos que ganan mucho y renunciarán quienes ganen
menos. En realidad, sólo se prevé en:

- El IRPF, para la determinación de los rendimientos empresariales en las empresas

que no superen determinados límites cuantitativos (para calcular la base imponible
de las PYMES). Si renuncian a él, el rendimiento se les calculará en régimen de
estimación directa (durante los 3 años siguientes a la renuncia).
- IS para las Entidades Navieras en función del tonelaje.
- E incluso en el IVA.

2) No emplea datos reales del sujeto o hechos gravados, por lo que se renuncia a calcular
directamente el rendimiento neto real de cada sujeto (ingresos reales menos gastos
efectivos) y se sustituye por la aplicación de los módulos de los que resulta una cantidad que
vendrá a coincidir con el rendimiento medio (si los índices están bien confeccionados). Puede

37
Interesa especialmente aquellos tributos en los que la verificación y control se lleva a cabo mediante el examen de la contabilidad y
registros fiscales, examen que incluye el de los documentos de soporte de los asientos contables, de manera especial las facturas, pues
en estos casos es donde se puede advertir el elemento diferencial entre la estimación directa y la objetiva.
 decirse que se altera la propia delimitación del hecho imponible: en lugar de gravarse los
rendimientos realmente obtenidos por cada sujeto, lo que se grava es el rendimiento medio
presunto, que es lo que se deriva de la utilización de índices, módulos, magnitudes,
coeficientes, etc.

3) Las obligaciones formales exigibles son menos estrictas que en la estimación directa.

Este sistema es el germen de la economía sumergida, según el profesor. Por otro lado, si bien está
bien para fases de iniciación de un negocio, donde no se sabe lo que se va a ganar, pero que
debería ir desapareciendo a medida que pasa el tiempo.

2.2.2. La estimación indirecta (naturaleza, presupuesto de hecho, medios de estimación y

procedimiento)

Estimación indirecta (art. 53 LGT)

Aquí hay que extremar las garantías al contribuyente, ya que en este caso hay una gran
discrecionalidad del legislador. Régimen de aplicación subsidiaria, procedente cuando exista la
imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento necesario para la liquidación del
tributo, debida a una conducta del obligado consistente en (art. 53.1 LGT):

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o

inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa en la actuación inspectora. Se presenta en
aquellos casos en que el sujeto que está siendo sometido un procedimiento de
comprobación de su situación por parte de la Admón., impide que ésta desarrolle su
actividad (rehúsa colaborar, no permite la entrada de los funcionarios en sus locales, deja
de atender los requerimientos…)
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. Debe considerarse
incumplimiento sustancial la ausencia absoluta de contabilidad o su llevanza con omisiones
o falsedades tales que la hagan inservible38.
d) Desaparición o destrucción, aun por fuerza mayor, de los libros y registros contables o de
los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.

La simple presencia de alguna de estas circunstancias no es suficiente para pasar a la

estimación indirecta: ésta procede sólo si, como consecuencia de alguna de ellas, la Admón. no
pudiera disponer de los medios para llevar a cabo la determinación completa de la base imponible.
En tales casos, ante la imposibilidad de emplear los datos reales del sujeto o hecho gravados, se
utilizan un conjunto de métodos indiciarios (art. 53.2 LGT):

38
El art. 193. 4 del RGAPGIT (Reglamento de Gestión e Inspección) señala que existe incumplimiento sustancial en los siguientes
casos: a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la
normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección. b) Cuando la
contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos. c) Cuando los libros o registros contengan
omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas. d) Cuando
aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la
declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. e) Cuando la incongruencia probada entre
las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la
actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.
 a) Datos y antecedentes relevantes al efecto. (ej. declaraciones de años anteriores).
b) Elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes, rentas, ingresos, ventas,
costes, etc. de sujetos en situaciones similares.
c) Magnitudes, índices o módulos

Este recurso a medios indiciarios debe ser coherente con el resultado a que se quiere llegar. Así,
por ej., cuando se trata de fijar rendimientos o ingresos netos, es necesario tener en cuenta no sólo
los presumibles ingresos brutos, sino también los gastos que suelen acompañar a tales ingresos.

La aplicación de este método será acordada de acuerdo con el procedimiento que la propia Ley
regula dentro de las normas sobre el procedimiento de inspección. La estimación indirecta se suele
utilizar en el curso de un procedimiento de inspección, el cual se formulara en los siguientes pasos
(art. 158 LGT):


1. Decisión de recurrir a la estimación indirecta no requerirá un acto administrativo autónomo,

sino que se produce dentro del procedimiento y adoptado por el actuario. Este acto no será
susceptible de impugnación por separado, sino que el acto se tiene que oponer en recurso
contra la liquidación u otros actos (sanciones).
2. Informe razonado sobre las causas, situación de la contabilidad, justificación de los medios
elegidos para calcular las bases,... que deberán de acompañar al acta.

3. Presentación por el obligado tributario de documentos o pruebas en relación con la
estimación indirecta. Puede hacerla valer ante el órgano competente para resolver
(“Inspector- Jefe”) o bien en vía de recurso aportando documentos que afecten a la decisión
de estimar por indirecta.

Para ser tomados estos documentos en consideración, han de aportarse con anterioridad a la
propuesta de regularización contenida en el acta.

2.3. El tipo de gravamen. Tipos porcentuales y tipos específicos. Tipos proporcionales y

tipos progresivos. Tipo y tarifa

A. La base liquidable.

Su definición legal se encuentra en el art. 54 LGT: “es la magnitud resultante de practicar, en su

caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley”.  B. Liquidable = B. Imponible
– Reducciones.

- No se trata de una modalidad de base imponible, sino que es una magnitud diferente.
- La existencia de factores a detraer es eventual. En aquellos casos en los que no se prevén
deducciones, la base imponible y la liquidable coinciden.
- Las reducciones de la base imponible pueden atender a (no habiendo unidad de los
motivos de los que se detraen):
a) Incentivos fiscales por objetivos de política económica
b) Mínimos exentos o bonificaciones por razón de la cuantía
c) Circunstancias personales o familiares que son tenidas en cuenta por el tributo
- A la base liquidable se aplican los tipos de gravamen (art. 55 LGT).
B. El tipo de gravamen: concepto y clases.

La definición legal se encuentra en el art. 55.1 LGT, a cuyo tenor literal: “es la cifra, coeficiente o
porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra”. Este
elemento de cuantificación indica qué porción de la capacidad económica medida por la base se
destina a la financiación de los gastos públicos (sin perjuicio de las eventuales minoraciones de
cuota). Como todo elemento esencial del tributo, se encuentra sometido a las exigencias de
legalidad y capacidad económica.

La aplicación del tipo a la base debe ser realizada por el sujeto pasivo en los casos de
autoliquidación; y por la Administración en los casos de liquidación administrativa.

Los tipos a aplicar pueden ser coeficientes, de carácter proporcional, cantidades del dinero, por
cuotas, etc.; aunque lo que importa de todos ellos es que tienen la misma función. Así, podemos
distinguir:

- Tipos porcentuales: Son porcentajes que se aplican sobre la base liquidable y tienen
carácter proporcional o progresivo (IS, IRPF).
- Tipos graduales: Consistentes en una suma de dinero aplicable sobre la base monetaria
pero dividida en tramos (Arrendamientos).
- Tipos específicos: Consistentes en la cantidad de dinero que la Ley conecta con bases
expresadas en una magnitud distinta de la dineraria (Impuesto sobre alcoholes: 739,97
euros x hectolitro de alcohol).

Lo importante de una tarifa progresiva es evitar el “error de salto” que se produce cuando a un
aumento de la base le corresponde, al aumentar el tipo aplicable, un incremento de cuota superior
al de la base.
Para evitarlo, las escalas progresivas empleadas dividen la base en una serie de
tramos o escalones a cada uno de los cuales le corresponde un tipo marginal, aplicable al margen
de la base imponible comprendida entre la cuota inicial de cada tramo y la siguiente.

- Tipo marginal: aquel que se aplica a la porción de la base que excede de la cuantía
señalada para el inicio de cada tramo
- Tipo medio: resulta de calcular lo que representa la cuota obtenida de la aplicación de la
tarifa de la base

2.4. La cuota. Referencia a la cuota líquida y diferencial

La cuota tributaria expresa el importe de la obligación tributaria. Normalmente, se ajusta en

atención a cual sea la técnica de liquidación de cada tributo. El art. 56 LGT fija el procedimiento
para determinar los distintos tipos de cuota que llevan a identificar la suma a ingresar a la Hacienda
Pública39. Esas clases de cuota son:

39
No obstante, realmente estos tipos sólo existen en el caso del IRPF.
 1. Cuota íntegra: en los tributos de cuota fija resulta directamente de la Ley, mientras que en
los de cuota variable, se obtiene aplicando el tipo a la base (art. 56.1 LGT40). En ambos
casos, deben corregirse de oficio los errores de salto resultantes de esta operación, salvo si
deben pagarse mediante efectos timbrados (art. 56.3 LGT: “La cuota íntegra deberá
reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un
incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La
reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Se exceptúan de esta regla los casos
en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados”41).

2. Cuota líquida (art. 56.5 LGT): Es el resultado de detraer a la cuota íntegra las deducciones y
otras medidas desgravatorias previstas en la ley de cada tributo (por ej., en el IRPF,
deducciones por adquisición de vivienda habitual). Subjetivizan la obligación tributaria.

3. Cuota diferencial (art. 56.5 LGT): Es el resultado de minorar la cuota líquida con
deducciones, pagos a cuenta y cuotas conforme a la normativa de cada tributo. Expresan la
diferencia que hay que pagar (porque el resto se pagó con anterioridad) o que hay que
devolver (porque se pagó más que el importe de la cuota líquida).

Esquema general de liquidación:

Base liquidable Base liquidable

x tipo de gravamen x tipo de gravamen
IVA
cuota íntegra Cuota devengada
- deducciones (ventas)
cuota líquida - Cuota IVA soportada
- retenciones y pagos a (compras)
cuenta cuota IVA
cuota diferencial

3. La cuantificación de las obligaciones tributarias a cuenta (referencia)

3.1. Cuantificación de retenciones e ingresos a cuenta
3.2. Cuantificación de pagos fraccionados
4. Cuantificación de obligaciones tributarias accesorias (remisión)

5. Referencia al concepto de deuda tributaria

40
Art. 56.1 LGT: “La cuota íntegra se determinará: a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable. B)Según cantidad fija señalada
al efecto”.

41
Por ej: en este caso, un aumento en una unidad en la base, le corresponde un aumento de 2,12 uds en la cuotaerror de salto
b. imponible tipo gravamen cuota
100 10 10
101-200 12 12,12 11 porque así la base y la cuota aumentan una unidad monetaria
El art. 58 LGT fija los elementos que componen la deuda tributaria:

▪ Contenido esencial de la deuda (art. 58.1 LGT): es la cuota tributaria; es decir, “cuota o
cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta”. Aunque hay que puntualizar que en casos como de cuotas
diferenciales puede que la deuda sea más bien un crédito, lo cual hace que el profesor
considere inapropiada la expresión “a ingresar”.

▪ Contenido incidental (art. 58.2 LGT):

- Tributos añadidos: Recargos sobre bases o cuotas, a favor del tesoro o de otros entes
públicos. Son tributos que se aplican tomando como base algún elemento de un tributo
preexistente (por ej., las provincias tienen un recargo sobre la cuota del IAE –impuesto
municipal). También forman parte de la deuda.
- Incidentes: Conceptos derivados del procedimiento de recaudación (consecuencia de
una anomalía del desarrollo del procedimiento): intereses de demora (afecta también
cuando el retraso ha sido motivado por un cambio de criterio administrativo, STC 76/1990
ha reconocido su constitucionalidad), recargos por declaración extemporánea (ingreso
voluntario antes de que se produzca el requerimiento, que carece de carácter
sancionador según TC), recargos del periodo ejecutivo (evidentemente, sólo exigible en
el periodo ejecutivo).

Las sanciones pecuniarias que se impongan NO forman parte de la deuda tributaria, aunque se
recauden según las reglas del procedimiento de recaudación de los tributos (art. 58.3 LGT); aunque
en la práctica producen no pocos problemas, por ejemplo: el procedimiento de suspensión de la
deuda y de la sanción son distintos y no pueden seguir el mismo tratamiento.
Preguntas

1. Explique con ejemplos las diferencias entre tributos de cupo y tributos de cuota.

El objetivo de la obligación tributaria consiste en una prestación pecuniaria. Los aspectos

cuantitativos de dicha prestación son los elementos para su cuantificación. La cuantificación debe
venir señalada de acuerdo con la Ley. Los mecanismos técnicos por los que se prevé la
determinación de la cuantía del tributo en cada caso pueden ser diversos.

Podemos establecer las siguientes clases de tributos, en función de la determinación de su cuantía:

▪ Tributos de cupo o reparto: su normativa contempla la fijación de la cuantía en dos fases: en la

primera se establece la suma global (o cupo) a recaudar por dicho concepto; y en la segunda
dicha suma global será distribuida entre los diferentes sujetos afectados, de acuerdo con los
criterios establecidos en la norma.

▪ Tributos de cuota: la cuantía viene determinada de acuerdo con los elementos previstos en la
norma, sin predeterminar la cuantía global a recaudar. A su vez, puede diferenciarse entre:
c. Tributos de cuota fija. Su cuantía viene establecida directamente por la Ley. A cada
hecho imponible real le corresponde la cuota que para el mismo establece la norma
reguladora. Así sucede en muchos supuestos de tasas.
 d. Tributos de cuota variable. La cuantía de la prestación se modula en función de la
“intensidad” con que cada supuesto real se considera realizado en el hecho imponible. La
Ley no contiene directamente el señalamiento de la cuota, sino la regulación abstracta de
los elementos de cuya conjugación resultará, en cada supuesto real, dicha cuota. Estos
elementos de cuantificación de las prestaciones tributarias son fundamentalmente (art.
49 LGT): la base imponible; el tipo de gravamen y la cuota.

Esta clasificación tuvo gran importancia en los primeros sistemas tributarios, en los que el estilo de
imposición dominante era el de cupo. Sin embargo, con el tiempo se fue pasando progresivamente
a la tributación de cuota como criterio general aunque, en España, todavía subsisten algunos
vestigios de tributación por cupo, como por ejemplo las contribuciones especiales, que se dan
sobre todo en el ámbito local donde también es frecuente encontrarse con alguna de estas figuras
de tributación por cupo en el derecho comparado (Francia, Reino Unido).

2. Le pregunta a usted el propietario de un bar en Getafe (pequeño pero siempre atestado de

clientes) qué método de determinación de la base imponible ha de aplicar en su
autoliquidación de IRPF respecto de los beneficios generados por su negocio.

“Artículo 52. Método de estimación objetiva.

El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible
mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa
propia de cada tributo.“

En primer lugar, el propietario del bar podrá usar el método de estimación directa del art. 51 LGT.
Por otro lado, dadas las características del negocio y que así lo prevé la normativa del IRPF (arts.
28 y 31 LIRPF), entendiendo que se trata de una empresa pequeña que no supera los límites
cuantitativos establecidos, en virtud del art. 52 LGT, también podrá utilizar el método de estimación
objetiva. Este método es un método opcional o voluntario.

En el caso del IRPF, la estimación objetiva se aplica para calcular la base imponible de empresas
medianas y pequeñas. Las empresas que a las que sean de aplicación este régimen pueden
renunciar a él, en cuyo caso el rendimiento se calculará en régimen de estimación directa.

En este caso, y dado que puede utilizar los dos métodos para realizar su autoliquidación, le
recomendaremos el uso del método de estimación objetiva, ya que el resultado puede dar una
base menor a la que se obtendría por estimación directa. Sus beneficios serían mayores que la
base declarada por la valoración de los módulos (paga menos porque el local es pequeño).

3. El Sr. A es contribuyente del IRPF. Obtiene rendimientos del trabajo sometidos en su

totalidad a retención y rendimientos de capital mobiliario como consecuencia de los
intereses que obtiene de una única cuenta abierta en una entidad bancaria. No presenta su
autoliquidación de IRPF por sus rentas de 2012 en el plazo previsto para ello y la
Administración, sobre la base del artículo 53.1.a) de la LGT, procede a determinar su base
imponible en estimación indirecta. ¿Es correcto el proceder de la Administración?

Los sistemas tributarios modernos, en la aplicación de los tributos, se basan en la colaboración de

los sujetos pasivos. Sin embargo, es necesario prever un sistema alternativo mediante el cual la
Administración fija por si misma la base imponible, esto se da en casos en que la colaboración es
rehusada o no tiene lugar.

Este sistema alternativo viene dado por un régimen de estimación indirecta (subsidiaria de la
estimación directa y la estimación objetiva), que entra en juego en aquellos casos anómalos en que
el incumplimiento de sus deberes por parte del sujeto pasivo u otras circunstancias determinan
objetivamente imposible el cálculo de la base imponible.

El artículo 53.1 LGT establece las circunstancias determinantes de la aplicación de este régimen de
estimación indirecta, entre las cuales encontramos, en su apartado a), la falta de presentación de
declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

Sin embargo, no basta con que concurra alguna de las circunstancias descritas en dicho artículo
para pasar a aplicar dicho método, sino que es necesario que de esa conducta se haya derivado
una situación en la que la Administración no pudiera disponer de medios para determinar la base
imponible. En el Reglamento de Gestión e Inspección en su artículo 193.2 RGI establece que la
apreciación de alguna de las circunstancias del 53 LGT no determinará por si sola la aplicación de
la estimación indirecta si pudiera determinarse la base imponible con la estimación directa o
mediante estimación objetiva.

En este supuesto no se aplicaría el régimen de estimación indirecta porque la administración no

está imposibilitada para determinar la base imponible, la administración la conoce o si no puede
utilizar su potestad de inspección y comprobación para poder determinar la base imponible (hay
una cuenta corriente en la que aparecerían domiciliadas las nóminas).

4. La sociedad Y no incluyó en su cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio económico

2009 (Beneficio contable de 1.234.678 €) algunos ingresos (23.543 € correspondientes a dos
servicios prestados a clientes). Además, respecto a dos inmovilizados, ha deducido cuotas
de amortización superiores a las que corresponden conforme a la normativa contable. Sobre
la base de esos datos la Administración entiende que concurre el presupuesto de hecho de
la estimación indirecta pues cualquier error o anomalía contable habilita el uso de dicho
método. ¿Es correcto el proceder de la Administración?

Las circunstancias determinantes de la aplicación de la estimación indirecta son las establecidas en

el artículo 53.1 LGT. En este caso podemos estar ante el supuesto del apartado c) al poder ser
tratada como un “Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales”. Ahora
bien, debemos examinar si tal conducta puede considerarse como un incumplimiento sustancial.
Para ello debemos acudir al art. 193.4 RGI, que es quien dispone qué se entiende por
incumplimiento sustancial. Así, debe considerarse incumplimiento sustancial la ausencia absoluta
de contabilidad o su llevanza con omisiones o falsedades tales que la hagan inservible.

Art 193.4 RGI: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las
obligaciones contables o registrales:
c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que
oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.
Parece entonces que, en función de dicho art. 193.4 RGI, existe el incumplimiento sustancial de las
obligaciones contables recogido en el art. 53.1 LGT c). Sin embargo, no basta con que concurra
alguna de las circunstancias descritas en dicho artículo para pasar a aplicar el método de
estimación indirecta, sino que es necesario que de esa conducta se haya derivado una situación en
la que la Administración no pudiera disponer de medios para determinar la base imponible.

En este caso no cabría aplicar la estimación indirecta porque, a pesar de que existe un
incumplimiento sustancial de las obligaciones contables derivado de la existencia de unas cuotas
de amortización mal practicadas y la omisión de algunos ingresos, no resulta imposible conocer la
situación del obligado tributario por cualquier otro método, puesto que, como vemos, a pesar de
dichas irregularidades se han podido calcular tanto los beneficios como los ingresos de la empresa.
De todos modos, aunque esto no hubiera sido posible, la Administración seguiría gozando de otros
métodos para conocer la situación del obligado tributario antes que recurrir al método de
estimación indirecta que es, en todo caso, un método de aplicación subsidiaria.

5. En el curso de unas actuaciones de comprobación, la inspección de los tributos

determinó que la sociedad X había cometido numerosas irregularidades en su contabilidad
que le impedían conocer con exactitud los datos necesarios para determinar las bases
imponibles correspondientes al Impuesto sobre Sociedades y las cuotas del Impuesto sobre
el Valor Añadido. En concreto, existían algunas operaciones sin contabilizar, facturas
presuntamente falsas y otras irregularidades.

El actuario decidió determinar la base imponible utilizando el régimen de estimación

indirecta. El obligado tributario firma el acta en disconformidad y alega ante el Inspector-
Jefe que no se le había concedido trámite de audiencia previo a la aplicación del régimen de
estimación indirecta, lo que genera indefensión.

Cuestiones a responder:

1. ¿Qué requisitos han de concurrir para que la aplicación del método de estimación
indirecta sea conforme a Derecho? ¿Se dan en este caso?

Para poder aplicar el método de aplicación indirecta debe incurrirse en uno de los supuestos del
art. 53 LGT que recoge las circunstancias determinantes para la aplicación de dicho método. Sin
embargo, no basta con que concurra alguna de las circunstancias descritas en dicho artículo, sino
que además es necesario que de esa conducta se haya derivado una situación en la que la
Administración no pudiera disponer de medios para determinar la base imponible.

En este caso podemos afirmar que, en la medida en que la conducta realizada por el sujeto puede
subsumirse en el supuesto c) de dicho artículo se cumple el primero de los requisitos para la
aplicación de dicho método. Sabemos que se produce un incumplimiento sustancial de las
obligaciones contables porque así queda recogido en el art. 193.4 RGI c).

Para determinar si finalmente procede aplicar dicho método habrá que estar al hecho de si la
Administración puede o no determinar la base imponible por otros métodos alternativos. En este
caso, dada la redacción del enunciado parece que no por lo que podríamos afirmar que si que se
dan los requisitos necesarios para ello.
2. ¿Puede la Administración utilizar los índices y módulos propios de la estimación objetiva
a efectos de calcular la base imponible de acuerdo al sistema de estimación indirecta?
¿Puede también recurrir a datos reales? Indique cuál sería la respuesta de la Administración
tributaria a la alegación formulada por el contribuyente.

Ante la imposibilidad de emplear los datos reales del sujeto o hecho gravados, se utilizan un
conjunto de métodos indiciarios (art. 53.2 LGT):

a) Datos y antecedentes relevantes al efecto. (ej. declaraciones de años anteriores).

b) Elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes, rentas, ingresos, ventas,
costes, etc. de sujetos en situaciones similares.
c) Magnitudes, índices o módulos

Por lo que, en virtud de este artículo y del art. 158.3 LGT vemos como, además de poder recurrir a
datos reales se pueden utilizar los índices y módulos propios de la estimación objetiva para calcular
la base imponible en el sistema de estimación indirecta.

El procedimiento para la aplicación del método de estimación indirecta es el establecido en el

artículo 158 LGT.

En efecto, la decisión de recurrir a la estimación indirecta no requerirá acto administrativo

autónomo (art. 158.2 LGT), sino que se producirá como trámite dentro del procedimiento y será
adoptado por el funcionario o unidad que esté llevando a cabo las actuaciones. La consecuencia de
esto es que el acto en cuestión no será susceptible de impugnación separada, sino que la
oposición del interesado deberá hacerse valer en el recurso contra la liquidación o en otros actos.
La decisión de aplicar el régimen de estimación indirecta no requiere de tramite de alegación previo
por lo que la administración tributaria desestima la alegación del interesado.

No es necesario un acto administrativo previo ya que es un acto de trámite y que solo es

impugnable por si la utilización del método no es correcto, pero solo una vez que se ha emitido el
acto de liquidación. La administración pública a este respecto debe realizar una informe razonado
donde se motive la utilización del método de estimación directa.

3. Determine la trascendencia que tendría el hecho de que durante el trámite de alegaciones,

tras la notificación de la propuesta de liquidación, el interesado aportase toda la
documentación contable correcta y todas las facturas necesarias para determinar las bases
o cuotas. ¿Y si los presenta antes de la notificación de la propuesta de liquidación?

El procedimiento del artículo 158 LGT determina en su apartado 3 nos dice que la presentación de
los documentos que motivaron la regularización podrán ser tenidos en cuenta de dos formas:

a) Si se aportan antes del acuerdo de regularización (en este caso la AT está obligada a
tomarla en consideración). En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de
dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se
incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 de esta ley (Las
actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses
contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo). 

 b) Cuando el obligado tributario demuestro que fueron de imposible aportación durante el
procedimiento con posterioridad a la regularización. En este caso, se ordenará la
retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas
circunstancias. 


En este caso la presentación después de la regularización no produciría ningún efecto, pero su

presentación antes de la regularización podría cambiar el procedimiento tributario. Si se presenta
después de la propuesta de liquidación la AT no las puede admitir a menos que haya una causa
que impidiera su presentación antes

6. Explique por qué la tarifa del IRPF se organiza conforme a la tabla adjunta. ¿No sería más
fácil fijar tramos y asignarle a cada uno un tipo de gravamen? Determine la cuota íntegra
que, conforme a esta tabla correspondería las siguientes bases liquidables: 23.780 y 63.550
euros.

La
tabla
corre
spon
de a
los
tipos
de gravamen estatales aplicables a partir de 1 de enero de 2015.

Si sería más fácil, pero se hace para evitar el error de salto, que se produce cuando a un aumento
de la base corresponde, al aumentar igualmente el tipo aplicable, un incremento de cuota superior
de la base. Para evitarlo, las escalas progresivas empleadas dividen la base en una serie de
tramos o escalones a cada uno de los cuales le corresponde un tipo marginal, aplicable al margen
de la base imponible comprendida entre la cuota inicial de cada tramo y la siguiente.

- Tipo marginal: aquel que se aplica a la porción de la base que excede de la cuantía
señalada para el inicio de cada tramo
- Tipo medio: resulta de calcular lo que representa la cuota obtenida de la aplicación de la
tarifa de la base

La base liquidable va a resultar, a su vez, dividida en:

- Cuota íntegra, que nos la da el Legislador. 


- Resto de la base liquidable, en la cual se aplica el tipo de gravamen en función de un
porcentaje de lo que resulta de restar la cuota íntegra a la base liquidable.


Base liquidable = cuota íntegra (€) + resto de base liquidable, según el tipo aplicable de gravamen
(%). 


La cuota íntegra para 23.780€ = 2.112,75 + (3.580*0,185) =

LECCIÓN 11. LA EXTINCIÓN Y LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO

1. La extinción de las obligaciones tributarias

Las formas/causas de extinción de la deuda tributaria son (art. 59 LGT): El pago, la prescripción, la
compensación y la condonación.

1.1. El pago y sus modalidades

Forma típica de cumplimiento de las obligaciones pecuniarias (remisión al procedimiento de

recaudación: Reglamento General de Recaudación (2005).)

En la autoliquidación además de realizar las actuaciones de la declaración: poner en conocimiento

de la administración que has realizado el hecho imponible y establecer las bases de la
cuantificación, también haces los cálculos para determinar la cuantía. Nuestra Administración
Tributaria es comprobadora y no liquidadora.

El pago se establecerá en la ley de cada tributo. De forma general en el art. 62 de LGT.

El 62.2 de la LGT establece como norma general que los plazos son:

1-15 ---------- 20 mes siguiente

16-31 -------- 5 de dos meses siguientes

Sin embargo, en vía de apremio se reducen

1-15 ---------- 20 mismo mes

16-31 -------- 5 del mes siguiente

Procedimiento de asistencia mutua: la directiva europea de asistencia mutua establece que los
estados miembros se prestarán ayuda mutua en el cobro y la recaudación de las deudas
tributarias. Rigen los mismos plazos que en los procedimientos de vía de apremio.

En cualquier caso, según el art. 63 LGT, las deudas tributarias son autónomas, lo que significa que
a cada presupuesto de hecho real le corresponde una obligación independiente. Existe además,
como regla general, el principio de libre imputación del pago por el cual, al tiempo de hacer el pago,
será el obligado tributario el encargado de declarar a que deuda, de las diferentes que tiene
pendiente, debe aplicarse dicho pago. Esto regirá tanto en período voluntario, como en deudas en
vía ejecutiva, con la salvedad del aquellos casos en los que el exista procedimiento de apremio
(ejecución forzosa) del art. 63.3 LGT.

1.2. La compensación. Referencia a la cuenta corriente tributaria (arts. 71 a 73 LGT, y 55-60

RGR).

Su aplicación se ha reforzado por un lado, por los modos de aplicación de los tributos que dan
lugar en alguno de ellos a devoluciones como fenómeno natural, de manera que aparecen
oportunidades de compensar los créditos derivados del derecho a percibirlas con las obligaciones a
cargo del mismo obligado. Por otro lado, por el aumento de los flujos entre las distintas
administraciones, descontando de las transferencias a las CCAA y EELL el importe de las deudas
tributarias de las mismas. Pautas:

- Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por
compensación con créditos reconocidos por acto administrativo (no es necesario que sea
firme) a favor del mismo obligado.
- Podrá ser solicitada por el obligado tributario respecto de las deudas tributarias que se
encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo (aunque si se
solicita en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo, aunque si que correrán
los intereses de demora hasta la fecha de reconocimiento de crédito; plazo general 6
meses)
- Se acordará de oficio en los casos previstos en la Ley: a) los de las deudas en período
ejecutivo; b) los de deudas en período voluntario con las devoluciones que resulten de un
mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva
liquidación por haber sido anulada otra anterior. La fecha de extinción será la de inicio del
periodo ejecutivo, si en él concurrieran los requisitos exigidos. Si no, en el momento en que
éstos se cumplan.
- Compensación de las deudas de otras Administraciones: como regla general, de oficio.

Según el profesor, esta modalidad tiene mucho futuro y debe ser mejor desarrollado, sobretodo
para las empresas exportadoras, donde se podrían compensar las deudas de la Administración en
concepto de IVA a las empresas y las deudas de éstas sobre las retenciones a los trabajadores.

En cualquier caso, para compensar una deuda tributaria debes de tener un derecho de crédito
contra la Administración Tributaria, es decir, si ésta ha reconocido la existencia de dicho derecho.

1.3. La condonación

Art. 75 LGT: “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de Ley, en la cuantía y con
los requisitos que en la misma se determinen”. Es un supuesto totalmente excepcional en Derecho
Tributario que sólo puede aplicarse en virtud de la Ley.. Por ej., casos en que así lo decide el
Parlamento en los casos de catástrofes.

1.4. La prescripción (arts. 66 a 70 LGT).

De régimen paralelo al régimen general de prescripción. Es uno de los modos de extinción de los
derechos y acciones 42 , por la pasividad o inactividad del titular. Sin embargo, en rigor, lo que
prescribe es la acción, no el derecho. Es importante distinguir entre prescripción y caducidad; la
diferencia fundamental es que el plazo de prescripción es susceptible de interrupción, con
reanudación del cómputo del plazo en su integridad, mientras que los plazos de caducidad son
preclusivos, no susceptibles de interrupción sino sólo de suspensión.

Características generales para todos los casos son:

42
En rigor, en realidad: de un lado las acciones no prescriben, sino que caducan (ZORNOZA); de otro, la prescripción de la acción,

arrastra la del derecho.

 ▪ Plazo de prescripción: 4 años (art. 66 LGT). Ello da lugar a un problema: como penalmente
los delitos prescriben a los 5 años, puede darse el caso de que exista un delito por una
deuda tributaria que no puede exigirse ni cobrarse.

- El inicio del cómputo, varía según el supuesto.

- Puede interrumpirse por diversas causas (varía según el supuesto); pero, en todo caso:

a) La interrupción de la prescripción respecto de un obligado extiende sus efectos a

los demás posibles; pero si es una obligación mancomunada reclamada a uno sólo,
el plazo no se interrumpe para los demás;
b) La prescripción comienza a contarse de nuevo el día en que se hubiere
interrumpido.

▪ El efecto que produce es la extinción de la deuda tributaria, y aprovecha por igual a todos
los obligados tributarios, excepto el caso de la mancomunidad (art. 69.1 LGT). Además, en
relación con las obligaciones formales, la regla general es que las obligaciones formales
vinculadas a otras obligaciones tributarias del mismo sujeto sólo podrán exigirse mientras
no hayan prescrito estas obligaciones (art. 70.1 LGT). A ello, el apartado 3 añade la
siguiente salvedad: “La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su
origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante
el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la
operación correspondiente”. Regla que se complementa con la establecida entre las normas
dedicadas a la prueba que ordena que cuando se pretenda compensar bases o aplicar
deducciones procedentes de ejercicios prescritos, “la procedencia y cuantía de las mismas
deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que
se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales” (art. 106.4).

▪ Se aplica de oficio por el órgano ante el cual ser ejerce la acción, incluso en los casos en
que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el
obligado tributario, que además no podrá renunciar a la prescripción ganada (art. 69.2 LGT).
Es una diferencia fundamental con respecto a la prescripción civil.

Derechos y acciones sometidos a prescripción (art. 66 LGT):

Dos grupos:

1. Supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado tributario:

a. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna

liquidación. Equivale a la prescripción de la acción para comprobar la declaración, la
autoliquidación o la propia liquidación provisional ya practicada en un procedimiento. El
momento inicial del cómputo del plazo es el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario para presentar la declaración autoliquidación. Cuando se trate de una
declaración en sentido estricto, lo que comienza a prescribir será el derecho de la Admón., para
dictar la liquidación necesaria para hacer exigible la deuda. Cuando se trate de una
declaración-liquidación, lo que empieza a prescribir es el derecho a rectificarla mediante la
 liquidación. Las causas de interrupción (que sólo se aplican a cada obligación individualmente
considerada) son (art. 68.1):

− Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del
obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
− Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones
realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas
reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la
presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la
comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del
procedimiento administrativo en curso.
− Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o
autoliquidación de la deuda tributaria

Si producida la interrupción por iniciación de un procedimiento, éste caduca por falta de resolución
en plazo, el derecho que se ejercía en el mismo no caduca y podrá volver a ser ejercido dentro del
plazo de prescripción. Pero la caducidad del procedimiento determina que la interrupción de la
prescripción que se produjo con su inicio se tenga por no producida: el plazo de prescripción
continúa corriendo como si no hubiesen existido actuaciones.

b. El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y

autoliquidadas. El momento inicial del cómputo del plazo es: con respecto al deudor principal,
desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario. En el caso
de los responsables solidarios, el pago es exigible a éstos desde el fin del período voluntario de
pago del deudor principal, si la declaración de responsabilidad se había producido con
anterioridad a ese momento (en la fase de liquidación). Este es el caso previsto en el art. 67.2
LGT43. En caso contrario, desde que, cumplido el plazo sin pago del deudor, se intima el cobro
al responsable. No obstante lo anterior, si se trata de responsables por la participación en
acciones que impidan o estorben la ejecución de los embargos, la prescripción comenzará a
contarse desde el día siguiente en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la
responsabilidad. Finalmente, en el caso de los responsables subsidiarios, el plazo de
prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria
practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Las causas de
interrupción son:

− Cualquier acción de la Admón tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado
tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. Por ej., la
providencia de apremio.
− La interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, las actuaciones realizadas
con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la
declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas
al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano
jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

43 Dice: “El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la
finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal”.
 − Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de
la deuda tributaria, como por ej., pago parcial, solicitud de aplazamiento u ofrecimiento de
garantías.

2. Supuestos en los que la prescripción corre a favor de la Administración tributaria:

c. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las

devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El momento
inicial del cómputo del plazo es desde el día siguiente a la finalización del plazo para solicitar la
correspondiente devolución, o en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que la
devolución pudo solicitarse. Las causas de interrupción son:

− Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el
reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
− Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier
clase.

d. El derecho a obtener las anteriores devoluciones y el reembolso del coste de las garantías.

2. Las garantías del crédito tributario

Son un conjunto de derechos, facultades o potestades cuya finalidad inmediata es la satisfacción

del crédito tributario mediante su realización sobre determinados bienes o sobre el patrimonio de
terceros. Su fundamento radica en que la contribución al sostenimiento de los gastos públicos es
de interés constitucional. El régimen jurídico son los arts. 77 a 82 LGT (garantías en sentido
estricto) y 64 a 67 RGR (garantías en sentido técnico). Esta normativa es de aplicación en las
Haciendas territoriales, anteriormente por la remisión hecha en los arts. 2.3 LOFCA y 2.2 LHL, y en
la actualidad porque el propio art. 1.1 LGT proclama su aplicación a todas las administraciones
tributarias. (Téngase en cuenta que las siguientes garantías están previstas para un sistema
tributario que está algo desfasado, por lo que su aplicación operativa es limitada.)

Garantía Extensión Respecto de: Frente a Excepciones

1) créditos con privilegio
Cobro de créditos especial; 2) créditos por
Dcho de Cualquier Cualquier
tributarios vencidos y no salarios;
prelación tributo acreedor
satisfechos 3) titulares de dchos.
reales inscritos
Tributos q
Cobro de deudas del Cualquier
Hipoteca graven
año en q se ejercite la acreedor
legal periódicamente
acción administrativa y o
tácita bienes o dchos
el anterior adquirente
inscribibles
1) 3º protegido por fe
Afección Pago de cantidades Bienes y dchos Poseedor pública registral;
de bienes liquidadas o no transmitidos adquirente 2) adquisición en
establecimiento mercantil
Dcho de Pago de la deuda por Mercancías
 retención los tributos aduaneros declaradas en
las aduanas si
no se garantiza
el pago

2.1. El derecho de prelación general (arts. 77 LGT, 64 RGR)

Prelación de la Hacienda Pública para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no

satisfechos (privilegio general -art. 91 Ley Concursal 22/2003; en adelante LC44). Opera respecto
de cualquier tipo de tributo y frente a cualquier acreedor, excepto: los que tengan privilegio especial
de acuerdo con el art. 91 LC; los créditos por salarios (art. 77.2 LGT; 157 y 156 LC); y frente a los
titulares de derechos reales debidamente inscritos (salvo si a su vez el crédito tributario también ha
sido inscrito con anterioridad). En realidad se constituye como la más importante en cuanto a
operatividad.

2.2. La hipoteca legal tácita (art. 78 LGT y 65 RGR)

Anteriormente denominada prelación especial, opera respecto de los tributos que graven
periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público (por ej. El IBI). La
Hacienda Pública tendrá preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque este haya
inscrito con anterioridad sus derechos. Por ello, sólo se extiende al cobro de las deudas
correspondientes al año en que se ejercite la acción administrativa de cobro y al inmediato anterior.
Sus efectos son los de una garantía real que opera de modo automático (ope legis): no precisa
constitución ni inscripción de la garantía.

2.3. El derecho de afección (art. 79 LGT y 67 RGR)

Como ya dijimos anteriormente, se trata más bien de una garantía real de derecho civil. Los
bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las
cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales trasmisiones,
adquisiciones o importaciones (IVA, ITPAJD e impuestos aduaneros), cualquiera que sea su
poseedor, con una excepción: que el poseedor resulte ser un tercero protegido por la fe pública
registral (es decir, que hubiera adquirido un bien inscribible respecto del cual no conste en el
Registro el derecho de afección a favor de la Hacienda Pública) o se justifique la adquisición de los
bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes
muebles no inscribibles (regla del Código de Comercio).

2.4. El derecho de retención (arts. 80 LGT y 67.2 RGR)

Su importancia en la actualidad es mínima. Facultad de la administración de retener las

mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la deuda por los tributos aduaneros, si
no se garantiza el pago de la misma. Sólo autoriza a la Administración a mantener la posesión de
la cosa, sin que pueda enajenarse (se puede retener pero no ejecutar).

44
Es necesario diferenciar: si el crédito es de retenciones, el privilegio cubre la totalidad del principal; mientras que si se trata de deudas

por otro concepto (cuotas), el privilegio sólo cubre el 50% del principal.
2.5. Las medidas cautelares (remisión) (art. 81 LGT)

No se trata de una garantía, sino que es la atribución de potestades en el procedimiento de

recaudación (aunque pueden adoptarse incluso antes de que éste comience). En la práctica se
traduce en la retención de devoluciones (inactividad de la Administración). El presupuesto para su
adopción es que existan indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación, o
verse gravemente dificultado (por tanto, no bastan meras sospechas, sino que son necesarios
indicios racionales, que deberán ser debidamente detallados en la notificación de las medidas). En
virtud del principio de proporcionalidad, deben ser proporcionales al daño que se pretenda evitar, y
en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. Son provisionales y
deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justifican su adopción. Pueden consistir en:

a) Retención del pago de devoluciones tributarias u otros pagos.

b) Embargo preventivo de bienes.
c) Prohibición de enajenar gravar o disponer de bienes o derechos.
d) Otras.

2.6. Posibilidad de exigir garantías para aplazamiento y fraccionamiento del pago de la

deuda tributaria (art. 82 LGT)


El aplazamiento del pago (o su fraccionamiento, que es una modalidad de aplazamiento) es un

incidente que puede producirse en el procedimiento de recaudación, siendo objeto de una decisión
en el curso del mismo. Se diferencia, es este sentido, del fraccionamiento que se produce ope legis
en determinados supuestos, como en el pago del IRPF. 


Las deudas tributarias podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se determinen
reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-
financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. El órgano
competente para la tramitación del incidente, examinará y evaluará la falta de liquidez y la
capacidad para generar recursos. La garantía normalmente exigida será aval bancario solidario. 


La presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada dentro del plazo para

pago en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo. 

Preguntas

1. El señor A desea vender su vehículo al señor B que, antes de realizar la transmisión, le

demanda el justificante de pago del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
correspondiente al año anterior. El señor A, que no ha pagado el Impuesto correspondiente
al periodo impositivo anterior, se persona en el Ayuntamiento correspondiente, para
proceder al pago. La Unidad de Recaudación le comunica que no ha pagado los impuestos
correspondientes a los siete años anteriores y que no puede admitir el pago del último
pendiente si no procede al pago de los impuestos pendientes. ¿Es correcta la actuación de
la Administración?

La imputación es un incidente que se produce cuando existen varias deudas exigibles de un mismo
obligado y el pago no alcanza a cubrirlas todas, de manera que se hace necesario determinar a
cuál o cuáles de ellas se imputa el pago. Está regulada en el artículo 63 LGT del que deducimos lo
siguiente:

1. Las deudas tributarias son autónomas: A cada presupuesto de hecho real le corresponde
una obligación independiente. En los tributos de carácter periódico el hecho de que un
mismo sujeto deba diferentes anualidades no significa que todas ellas queden reunidas en
una sola deuda, existirá una por cada período devengado.

2. El que la administración acepte el pago de un recibo por el IVTM de un determinado año no

significa que renuncie al cobro de los ejercicios anteriores.

Esta regla de libre imputación del pago a elección del obligado tributario rige en todos los casos
para las deudas que se encuentran en periodo voluntario así como para deudas en vía ejecutiva.
Ahora bien, en el procedimiento de apremio existen reglas imperativas de imputación del pago,
contenidas en el 63.3 y 4 LGT.

De lo anterior se puede afirmar que el deudor es libre de imputar el pago de la deuda que quiera.
Por tanto, podría pagar el IVTM del año anterior si el señor A quiere, lo que no significa que se
extingan las demás. Del artículo 63.2 LGT se deduce que el que la administración acepte el pago
de un recibo por el IVTM de un determinado año no significa que renuncie al cobro de los ejercicios
anteriores.

Por tanto la Administración no actúa correctamente pues tiene que aceptar el recibo de pago del
impuesto del periodo anterior sin que por ello renuncie a cobrar lo correspondiente de los siete
años anteriores. La única excepción a esta regla de libre imputación de pago tiene lugar cuando la
Administración Tributaria hubiere iniciado un periodo de ejecución forzosa (art. 63.3 LGT) caso en
el que la misma deberá aplicar el pago a la deuda más antigua. Dada la redacción del enunciado
entendemos que no se ha iniciado dicho procedimiento de apremio, por lo que la Administración no
podrá rechazar el pago de dicha deuda.

Además, el pago no extingue el derecho a percibir la liquidaciones anteriores, sin perjuicio de que
opere la prescripción. En este caso, la Administración puede exigirle al deudor las deudas
generadas por el impago de los recibos de 2009 a 2012 porque las anteriores (2007 y 2008) han
prescrito y porque la del 2013 ha sido pagada.

Por otra parte, ¿resulta razonable que B pida el justificante de pago del IVTM? La respuesta en
este caso es afirmativa pues, según el art. 99 LrHL, las Jefaturas locales de tráfico no cambiarán la
titularidad del vehículo si dicho impuesto no ha sido satisfecho.

Artículo 99. Justificación del pago del impuesto.

1. Quienes soliciten ante la Jefatura Provincial de Tráfico la matriculación o la certificación de
aptitud para circular de un vehículo, deberán acreditar previamente el pago del impuesto.
 2. Las Jefaturas Provinciales de Tráfico no tramitarán el cambio de titularidad administrativa de
un vehículo en tanto su titular registral no haya acreditado el pago del impuesto
correspondiente al período impositivo del año anterior a aquel en que se realiza el trámite.

2. La señora X recibe una liquidación provisional de la correspondiente delegación de la

AEAT, fechada el 10 de octubre de 2013, por la que se le reclama el pago de una deuda
pendiente de IRPF, por el ejercicio de 2011, que asciende a 5.000€. En el trámite de
alegaciones, la Sra. X opone la compensación, puesto que la autoliquidación que presentó,
por el mismo impuesto, en el mes de junio de 2013 (respecto del ejercicio 2012), arrojaba
una cantidad a devolver de 6.000€. ¿Cree que podrá ser compensada esta deuda como se
solicita?

La compensación aparece regulada en los arts. 71 a 74 de la LGT y desarrollada en los arts. 55 a

60 del RGR. Para que opere la figura de la compensación ha de cumplirse una serie de pautas
entre las que encontramos:

- Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por
compensación con créditos reconocidos por acto administrativo (no es necesario que sea
firme) a favor del mismo obligado.
- Podrá ser solicitada por el obligado tributario respecto de las deudas tributarias que se
encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.

Atendiendo a las dos primeras, que son las de aplicación al caso, vemos como la señora X si que
podría ver su deuda compensada si su crédito estuviera reconocido por la Administración porque,
como sabemos, la compensación no operará si la Administración Tributaria no ha reconocido ese
derecho de crédito tributario. En este caso el crédito de 6000€ por devolución del IRPF del ejercicio
2011 no ha sido reconocido por un acto administrativo ya que la liquidación provisional que recibe
por el IRPF del 2011 arroja una deuda pendiente de 5000€. Por tanto, no hay un crédito reconocido
mediante acto administrativo por lo que no puede reclamar la compensación de la deuda tributaria
(la autoliquidación no es equivalente a un acto administrativo, es un acto debido del obligado
tributario).

Sin embargo, a pesar de que la deuda no pueda ser compensada por la falta de dicho requisito, la
solicitud de compensación produce algún efecto jurídico, puesto que al presentarse en período
voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo. Sin embargo, a pesar de ello, no impedirá el
devengo del interés de demora después del periodo de pago voluntario si no se ha resuelto la
compensación. Cuando se dicte la resolución sobre la compensación, se produce un acto
administrativo que denegará la compensación por no concurrir los requisitos, hecho que permitirá el
inicio del periodo ejecutivo. Se suspende el expediente de ejecución mientras no se resuelva la
compensación. Por otro lado, si la solicitud de compensación se presentara en periodo ejecutivo,
se podrá pedir la suspensión de enajenación de los bienes y derechos embargados hasta que se
resuelva la solicitud de compensación (art. 56.4 Reglamento General de Recaudación).

3. A. El señor A fallece el día 1 de enero de 2009. Sus herederos B y C no presentan la

declaración correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones. El día 20 de enero de 2013
reciben una notificación en la que se les comunica el inicio de actuaciones inspectoras en
relación con el Impuesto sobre Sucesiones devengado en 2009. ¿Ha prescrito el derecho de
la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación?
Tenga en cuenta que tal impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante (art. 24
LISD), y que el plazo para presentar la declaración es de 6 meses desde el fallecimiento (art
67.a RISD)

B. Imagine que sólo C recibe la notificación antes mencionada. Si el 19 de noviembre de

2013 B recibiera una notificación relativa al Impuesto sobre Sucesiones, ¿entendería que ha
prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de B mediante
la oportuna liquidación?
(Consulte la STS de 17 de marzo de 2010, rec. 114/2005).

La prescripción es una forma de extinción de la deuda tributaria. Se trata de la prescripción del

derecho que se ejerce precisamente mediante los procedimientos de recaudación: el de exigir el
pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. Su regulación se encuentra también en
los artículos 66 a 70 LGT.

Dos aspectos son los que aquí nos interesan:

1. Plazos de prescripción (artículo 66 LGT): El plazo de prescripción es de cuatro años.

Encajaría en este caso en el supuesto a): “a) El derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.”

2. Computo del plazo de prescripción (artículo 67 LGT):
“1. El plazo de prescripción
comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior
conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que
finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o
autoliquidación.”


El plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación lo

encontramos en la normativa del impuesto de sucesiones y donaciones.
El artículo 48 del LISD
establece 5 años desde que finalice el plazo de presentación del documento, con lo que está
rectificando la normativa estatal.

“Artículo 48. Prescripción.
1. Prescribirá a los cinco años el derecho de la Administración

para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y la acción para imponer
sanciones tributarias.
El plazo de prescripción comenzará a contarse, en el primer supuesto,
desde el día en que finalice el de presentación del documento, declaración o declaración-
liquidación; en el segundo, desde que se cometiere la infracción.”

El artículo está desactualizado porque el plazo sería en todo caso de 4 años el plazo de la
prescripción.
Por otra parte, respecto del cómputo del plazo de prescripción el artículo 67.1 del
Reglamento del Impuesto de sucesiones y donaciones:

“Artículo 67. Plazos de presentación.
1. Los documentos o declaraciones se presentarán

en los siguientes plazos:
a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte,
incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses,
contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera
firmeza la declaración de fallecimiento”.

Por tanto, desde que se produce el computo del plazo de la prescripción el día 1 de julio de 2009 (6
meses después el fallecimiento del causante) hasta la notificación el 2 de enero de 2013 no ha
transcurrido ni el plazo de 4 años de la LGT ni los 5 años de la LISD, hecho que nos lleva a afirmar
que no ha prescrito el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación.

En lo que a la segunda cuestión se refiere debemos acudir a lo establecido en el artículo 68.1.a)

LGT sobre interrupción de los plazos de prescripción.

“Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción del

derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por
cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del
obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la
obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una
obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del
obligado tributario [...]”.


En este caso se produce una acción de la administración tributaria para el inicio de actuaciones
inspectoras con conocimiento formal del obligado tributario el 2 de enero de 2013. Al haber sido
notificada solo a un obligado tributario debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 68.8 LGT:

“8. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende
a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es
mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le
corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás”.

Este artículo se aplica cuando varios obligados que realizan en mismo hecho imponible, pero aquí
cada hermano realiza un hecho imponible distinto porque cada uno es deudor de una obligación
tributaria distinta según le corresponda. No hay solidaridades. Por lo tanto para B ha prescrito pero
no para C. No se le ha producido la interrupción de la prescripción, porque no ha tenido un
conocimiento formal del acto administrativo de inspección.

La interrupción de la prescripción no afectaría al señor B al recibir la notificación el 19 de noviembre

por lo que, si atendemos al plazo de 4 años para la prescripción (el plazo termina el 1 de julio de
2013), habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria; aunque
si atendemos al plazo establecido en la LISD de 5 años no habría prescripción. El efecto de la
prescripción sobre B sería que la prescripción extingue la deuda tributaria conforme al artículo 69.3
LGT. Aunque el artículo 69 LGT establece los siguiente:

Artículo 69. Extensión y efectos de la prescripción.

1. La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la
deuda tributaria salvo lo dispuesto en el apartado 7 del artículo anterior.
2. La prescripción
se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin
necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.
3. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.

La duda estaría en como aplicar aquí el apartado 1 al no concurrir las situaciones del artículo 68.7
LGT. La consecuencia directa de esto es que la prescripción ganada beneficiaria también a C.

4. En el curso de unas actuaciones inspectoras a la entidad X, cuyo inicio se produjo el 6 de

mayo de 2012, se descubre una serie de irregularidades en las declaraciones presentadas
por el IS, por los ejercicios de 2009 y 2010. Según consta en el expediente administrativo, las
últimas actuaciones realizadas en relación con X, son las siguientes:

a) Diligencia de 1 de octubre de 2012, en la que se requiere a X, que aporte las facturas

correspondientes a los contratos de leasing a los efectos del Impuesto sobre
Sociedades. Dicha documentación ya había sido aportada en el curso de las actuaciones
relacionadas con el IVA. 

b) Diligencia de 5 de junio de 2013, por la que se pone en conocimiento de la entidad las
actuaciones realizadas hasta entonces respecto al Impuesto sobre Sociedades. 


Señale cuál de dichas actuaciones interrumpe la prescripción y respecto a qué obligaciones

tributarias.
Tenga en cuenta que generalmente el ejercicio fiscal de las sociedades
coincide con el año natural, y el plazo reglamentario para presentar la declaración cubre los
25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo
impositivo (art 136 LIS). (Consulte la STS de 5 de julio de 2010, Rec 787/2005).

La prescripción tributaria viene regulada en el artículo 66 LGT, y situando en cuatro años tanto el
derecho de la Administración para determinar o exigir el pago de la deuda tributaria como el
derecho del contribuyente de solicitar la devolución derivada de cada tributo, los ingresos indebidos
y el reembolso de las garantías prestadas.

A su vez, este plazo puede interrumpirse mediante cualesquiera de las acciones contempladas en
el artículo 68 LGT, basadas todas ellas en nuestra legislación civil básica.
Ahora bien, no todas
las acciones llevadas a cabo por la Administración tributaria con conocimiento formal del obligado
tributario son válidas a efectos de interrupción de la prescripción. El Tribunal Supremo ha reiterado
en numerosas ocasiones que únicamente tienen efectos prescriptivos las diligencias destinadas a
iniciar o proseguir los procedimientos administrativos, contribuyendo a la liquidación, recaudación o
imposición de sanción que corresponda.

La jurisprudencia ha venido utilizando la expresión “diligencias de argucia” para referirse a las

diligencias cuyo único propósito es el de aparentar el progreso de la actividad gestora o inspectora,
sin que realmente respondan a un verdadero impulso, todo ello a los efectos de poder interrumpir el
periodo de prescripción del elemento tributario y disponer de mayor plazo para su comprobación e
inspección. Con diligencias de argucia nos podemos referir a:

- Aquellas que documentan actuaciones innecesarias y cuya finalidad sería únicamente crear
una apariencia de actuación
- Aquellas diligencias que, idealmente suprimidas, el resultado habría sido el mismo

En nuestro caso podríamos enmarcar ambas diligencias en el segundo apartado. Sin embargo, y
sobretodo respecto de la primera, se hace necesario profundizar un poco más en la explicación:
 - Diligencia 1: En este caso, tenemos dudas de que la diligencia tenga capacidad interruptiva
ya que la información requerida ya obraba en poder de la administración tributaria. Si
interrumpiese la prescripción sería solo afectaría al impuesto de sociedades y no al IVA. En
este caso, si el inspector sabía que los documentos se habían aportado, no se interrumpiría
el plazo pero si, por el contrario, el inspector no tenía dicho conocimiento si que se
interrumpiría la prescripción.
- Diligencia 2: Es claramente una diligencia de argucia. Pretende tener eficacia interruptiva
sin añadir nada al procedimiento. Su única finalidad es interrumpir la prescripción. Son
actuaciones dilatorias, no anuncian actuaciones futuras. Carece de efecto interruptivo
porque no conduce al reconocimiento, regularización o inspección de la obligación tributaria
(requisitos de interrupción del 68 LGT).

5. La Agencia Tributaria dictó el 10 de enero de 2015 una liquidación que tenía como objeto
el ejercicio 2010 del Impuesto sobre Valor Añadido del señor X. El 15 de junio, no obstante,
se declara la nulidad de dicha liquidación por defecto de forma dado que la liquidación tenía
un carácter anual en lugar de trimestral, como correspondía de acuerdo a la legislación de
IVA. El 20 de julio del mismo año los órganos de gestión dictan una segunda liquidación,
esta vez impecable desde el punto de vista formal. ¿Se ha respetado el plazo de
prescripción? (Consulte la STS 3816/2014 de 29 de septiembre)

En la primera si que se ha respetado el plazo de prescripción, pero en la segunda debemos

preguntarnos si los actos nulos son susceptibles de interrumpir la prescripción y, de ser así, que
tipos de actos nulos son.

Respondiendo a las cuestiones planteadas al inicio de la argumentación debemos afirmar que:

1. Los actos nulos interrumpen la prescripción

2. Dentro de los actos nulos, sólo los actos anulables son susceptibles de interrumpir la
prescripción, mientras que los actos nulos de pleno derecho no la interrumpen en ningún
caso (es como si no hubieran existido).

En este caso, el TS afirma que se trata de un defecto de forma y lo considera anulable (aunque los
votos particulares difieren afirman que la LGT no distingue entre actos nulos de pleno derecho y
actos anulables, pues únicamente se refiere a los actos nulos de pleno derecho en su art. 217
LGT), por lo que podemos afirmar que es un acto susceptible de interrumpir la prescripción, En
cualquier caso, debemos añadir que, un acto anulable no interrumpe la prescripción de aquello que
ya habría prescrito cuando se dictó el acto. Así, en tanto que es susceptible de interrumpir la
prescripción en ambos casos se consideran respetados los plazos.

6. El grupo multinacional Z concluyó una importante reestructuración empresarial en febrero

de 2006. El 5 de julio de 2015 la Administración notifica a la matriz, residente en España, el
inicio de un procedimiento de inspección que tiene como objeto los ejercicios 2010 y 2011
del Impuesto sobre Sociedades. Arguye la Administración que la reestructuración llevada a
cabo en 2006 es abusiva y corresponde regularizar los periodos impositivos de 2010 y 2011,
resultando en una cuota tributaria sustancialmente más elevada que la liquidada
originariamente. ¿Considera que la Administración puede llevar a cabo tal regularización?
(Consulte la STS de 5 de febrero de 2015)
La AT puede utilizar sus potestades de comprobación e inspección en relación con hechos
acaecidos en periodos impositivos ya prescritos pero que pueden tener relevancia para
obligaciones tributarias no prescritas.

Esta doctrina del TS se ha trasladado al nuevo art. 115 de la LGT que ha sido modificado en la
nueva reforma del 2015. De tal manera que ese art. 115 faculta a la administración a comprobar
actuaciones prescritas que tengan relevancia en actuaciones que se han dado en periodo no
prescrito.

Art. 115 LGT:

1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos,

actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la
obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

[…]

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos,

actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o
formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la
prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir
efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese
producido.

Si que puede iniciar dicho procedimiento de inspección respecto del ejercicio del 2011, pero no del
2010 porque para éste ya ha operado la figura de la prescripción.
LECCIÓN 12. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

1. Los procedimientos tributarios y sus relaciones

La aplicación de los tributos hace referencia a cómo se hacen efectivos los derechos y obligaciones
derivados de la relación jurídica tributaria. De acuerdo con la definición legal contenida en el art. 83
LGT, comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los
obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación de los tributos, así como las
actuaciones de los obligados tributarios en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias establecidos por la Ley45.

La Admón. desarrolla su actividad a través de una serie de procedimientos administrativos (en el

curso de los cuales, se producirán también las actuaciones de los obligados tributarios). La LGT
sistematiza estos procedimientos tributarios46, si bien en sentido estricto, sólo lo es el regulado en
el tít. III. Así:

▪ Procedimiento tributario en sentido estricto: Tít. III; que se divide en 5 capítulos:

- Cap. I: principios generales.

- Cap. II: normas comunes.
- Cap. III: gestión tributaria.
- Cap. IV: inspección tributaria.
- Cap. V: recaudación tributaria.

▪ Procedimiento sancionador: Tít. IV. Deriva de la aplicación incorrecta o incumplimiento

de la aplicación de los tributos. Se desarrolla en un procedimiento separado de los de
gestión e inspección, que será normalmente donde se habrán descubierto las
infracciones.

▪ Revisión administrativa: Tít. V. Es la función administrativa de revisión de los actos

producidos en el ejercicio de las funciones antes señaladas (gestión, inspección,
recaudación). Su centro es la resolución de recursos y reclamaciones, presentando la
especialidad de la vía económica-administrativa: el principio de separación entre las
funciones de aplicación del tributo en sentido estricto y la resolución de reclamaciones
no es sólo procedimental, sino también orgánica.

2. Los procedimientos de información y asistencia a los obligados tributarios: Publicación

de textos, comunicaciones y actuaciones de información, consultas tributarias, información
sobre determinados valores y acuerdos previos de valoración

DERECHOS DE INFORMACIÓN A FAVOR DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

45
En sentido estricto, sólo los actos de la Admón (dirigidos a la satisfacción del crédito tributario) forman parte de la aplicación de los

tributos.
46
Además, el procedimiento concreto de aplicación de cada tributo es distinto para cada contribuyente, en función del comportamiento

que observen.
La primera de las tareas que corresponde a la Admón. en la aplicación de los tributos es la de
prestar información y asistencia a los obligados tributarios. Se trata de una tarea de importante
calado en el ámbito tributario, habida cuenta de los deberes que se imponen a los particulares, que
en muchos casos incluyen tareas de aplicación de normas. El art. 85.2 LGT cita en una lista no
exhaustiva las siguientes actuaciones de información y asistencia:

- Publicación de textos normativos actualizados con rango de ley y doctrina administrativa

de trascendencia (art. 86 LGT), por parte del Ministerio de Hacienda.
- Comunicaciones y actuaciones de información (art. 87 LGT). Además de las publicaciones
e información de carácter general (anuncios, calendario del contribuyente, etc) podrán existir
actuaciones de información respecto de sectores específicos, así como atención
individualizada a los obligados que soliciten información.
- Contestaciones a consultas escritas (arts. 88 y 89LGT).
- Actuaciones previas de valoración (arts. 90 y 91LGT)
- Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y
comunicaciones tributarias (por ejemplo, borrador, citas personales). Consiste en facilitar la
cumplimentación de los diferentes formularios mediante los cuales se suelen llevar a cabo
estos de iniciación de los procedimientos por parte de los obligados tributarios. Puede
prestase a través de diferentes medios: entrevistas personales, por teléfono, correo…

Las más relevantes son:

CONSULTAS ESCRITAS (ARTS. 88 Y 89LGT).

Pueden ser formuladas por los obligados tributarios en general. Además de las consultas
individuales (que dan lugar a un acto singular), también se contempla la posibilidad de
presentar consultas de carácter colectivo que afecten a un determinado sector, formuladas
por colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, ciertas
asociaciones…(que dan lugar a un acto general, muy similar a las OM interpretativas o aclaratorias
–que competen al Ministro–).

El objeto estará referido al régimen, la clasificación o la calificación tributaria. Es decir, los

obligados tributarios pueden realizar consultas a la Admón. para conocer su criterio respecto del
régimen tributario aplicable a determinadas operaciones o situaciones (cualquier cuestión jurídica,
NO caben las cuestiones de hecho).

Pueden realizarse en cualquier momento. No obstante, sólo si se formulan antes de la finalización

del plazo establecido para cumplir la obligación tributaria (declaraciones, autoliquidaciones, etc)
tendrán efecto vinculante. Si se hacen después, carecerán de efectos vinculantes para evitar
conflictos. La presentación se hará por escrito en el que, además de los datos generales para la
identificación del consultante, se expondrán los antecedentes y circunstancias del caso, las dudas
que suscite la legislación y todos los demás elementos que puedan contribuir a la formación de
opinión por parte de la Admón. También es posible que el consultante avance su propio criterio
sobre el objeto de la consulta.

La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Admón. tributaria
que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su
propuesta o interpretación. En la práctica, corresponde a la Dirección General de Tributos (DGT) en
el ámbito estatal, en virtud de normas organizativas internas. En el ámbito de las CCAA, la
competencia corresponde también a la DGT para los impuestos cedidos, y a la DGT de la CCAA o
a los Consejeros de la CCAA si son tributos propios o normativa autonómica. Las entidades locales
carecen de competencia, porque la LBRL se remite a la LGT. Por ello, también le corresponde en
este caso a la DGT. En todo caso, la Admón. tributaria competente deberá contestar por escrito las
consultas en el plazo de 6 meses desde su presentación. La falta de contestación tendrá como
efecto el silencio negativo.

La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes respecto del
consultante y de otros contribuyentes en la misma situación. Ello se ha interpretado como identidad
entre hechos y circunstancias relevantes para la formación del juicio de la Admón. El carácter
vinculante se restringe a los órganos encargados de la aplicación de tributos y nunca sobre
tribunales económico-administrativos (órganos de resoluciones en vía de revisión).

Contra la contestación no cabe recurso alguno, sin perjuicio del que pueda plantearse respecto
del acto administrativo posterior en el que se aplique el criterio expresado en la misma.

ACTUACIONES PREVIAS DE VALORACIÓN (ARTS. 90 Y 91LGT).

Las operaciones de valoración suponen un momento esencial en la aplicación del tributo en cada
caso concreto. Generalmente, en relación con la medición de la base imponible, especialmente en
los casos en los que la Ley contiene reglas de valoración que aluden a conceptos como el valor
real o el valor de mercado. Por ello, la LGT contiene dos reglas:

1. Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art.

90).

Especialmente aplicable en el ITP y AJD y en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, cuya base

imponible es el valor real del bien objeto de la transmisión. Este valor debe ser declarado por el
obligado tributario en su declaración o autoliquidación, y está sujeto a comprobación por la Admón.
Cuando el objeto que se plantee transmitir o donar sea un inmueble, se ofrece la posibilidad de
consultar previamente sobre el valor a efectos fiscales. Se formulará ante la Admón.
encargada de la gestión del tributo, por escrito e indicando los datos de hecho y circunstancias
relevantes del inmueble cuya valoración se solicita, así como el valor que el propio interesado tiene
que tiene.

La Admón. responderá indicando el valor fiscal del inmueble. Esta información tendrá efectos
vinculantes para la Admón. durante un plazo de 3 meses, contados desde la notificación al
interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del
plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración.

En caso de falta de contestación: silencio negativo. Además, la Admón. puede, incluso después de
responder, comprobar los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado
tributario.

Contra esta información no cabe recurso alguno, sin perjuicio del que pueda plantearse respecto
del acto administrativo posterior en el que se aplique el criterio expresado en la misma.
 2. Acuerdos previos de valoración (art. 90 y 91).

Su naturaleza jurídica es la de contratos de Derecho Público. Su objeto es solicitar a la Admón.

tributaria que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de
elementos determinantes de la deuda tributaria (rentas, productos, bienes, gastos...), cuando así lo
prevea la normativa tributaria en concreto. La solicitud deberá presentarse por escrito, antes de que
finalice el plazo para cumplir la obligación tributaria, y se acompañará la propuesta de valoración
formulada por el obligado tributario. La Admón. deberá dar su contestación, de aprobación o de
rechazo del plan, dentro de un plazo determinado (el que fije la normativa de cada tributo). Dicho
acuerdo tendrá un plazo máximo de vigencia de 3 años, excepto que la normativa que lo
establezca prevea otro distinto. La falta de contestación de la Administración tributaria en plazo
implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario (falta de contestación:
silencio positivo), aunque la normativa concreta puede variarlo (ejemplo: TRLIS-silencio negativo).

Los acuerdos no son recurribles. Los obligados tributarios podrán interponer recurso contra el
acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones
incluidas en el acuerdo, pero únicamente y exclusivamente por las causas de nulidad de los
contratos.

3. Los procedimientos para la obtención de información (deberes de colaboración)

La obtención de información por parte de la Admón. adquiere un valor fundamental para hacer
posible el control de sus obligaciones por parte de los sujetos pasivos. Por eso, la ley establece
unos amplísimos deberes de información, no ya a los sujetos pasivos, sino también a terceros. La
fundamentación del deber de información, según la LGT, reside en un “simple deber de
colaboración”. El TC se ha referido a los principios establecidos en el art. 31 CE, y de forma más
concreta, a la necesidad de corregir, a través de la inspección, el fraude fiscal con su secuela de
injusta distribución de la carga fiscal.

El ámbito subjetivo es muy amplio: toda persona física o jurídica, pública o privada. En particular:
Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta, sociedades, entidades bancarias o de
crédito, personas o entidades depositarias de dinero de deudores de Hacienda, Notarios, etc.

El objeto es suministrar datos con trascendencia tributaria relacionados con las obligaciones
tributarias del sujeto: toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria. En
relación con el concepto de trascendencia tributaria, en primer lugar debe entenderse que los
datos sean susceptibles de tener consecuencias jurídicas, de forma directa o indirecta, en la
aplicación de los tributos; y en segundo lugar, es necesario tener en cuenta el principio de
proporcionalidad. Así lo ha subrayado la doctrina y la jurisprudencia.

La forma en que puede exigirse la información con trascendencia tributaria es, bien con carácter
general (sobre la base de una norma que lo imponga sin necesidad de requerimiento expreso), o
bien mediante requerimiento individualizado. Por ello, a estos efectos se distingue entre
información por suministro (de modo rutinaria y generalmente por soportes electrónicos, en virtud
de obligaciones legales o reglamentariamente establecidas, en la forma y plazos que
reglamentariamente se determinen) e información por captación (mediante requerimiento
individualizado de la Administración tributaria en un caso concreto o mediante actuaciones
inspectoras que den lugar a ello). Por tanto, el momento para cumplir dicha obligación es en los
plazos que reglamentariamente o en el requerimiento individual se determinen, respectivamente.

Este deber de información no es absoluto, sino que tiene límites, tanto genéricos como
específicos. En cuanto a los límites genéricos, es la necesidad de que se traten de datos con
trascendencia tributaria (concepto que para el profesor es incierto o indeterminado, por ello, la
jurisprudencia son más estrictos: “cuando una información pueda determinar una obligación
tributaria completa, el resto de información no es necesario aportarla”), siendo un límite
fundamental. El primero de ellos es el derivado del principio de proporcionalidad que debe presidir
toda la actuación de la Admón. en este ámbito; otro límite es el derivado de la protección del
derecho a la intimidad, derecho expresamente garantizado en la CE.

En cuanto a los límites específicos, el art. 93.4 LGT recoge expresamente, en relación con el
deber de información de:

- Entidades bancarias/crediticias, exigirá previa autorización judicial; la LGT dice

expresamente que no constituye por sí mismo un límite al deber de información: tal y como
ha establecido el TC, de acuerdo con la CE el secreto bancario no está protegido en cuanto
tal, sino tan sólo en la medida en que pueda resultar afectada la garantía del derecho a la
intimidad.
- Determinados funcionarios y profesionales, los siguientes: el secreto de la
correspondencia; el secreto estadístico; el secreto del protocolo notarial.
- En relación con otros profesionales, sobresale como límite el secreto profesional, de modo
que no estarán obligados a proporcionar datos conocidos por su actividad (confidenciales)
o cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar (datos privados
no patrimoniales. No obstante lo anterior, el propio precepto determina que los
profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su
propia situación tributaria.

Obligaciones de información de autoridades. Art. 94 LGT.

Aparte del deber de información general, el art. 94 LGT regula de manera separada la posibilidad
de exigir información y colaboración a las autoridades, cuyo ámbito subjetivo también es muy
amplio: autoridades públicas del Estado, CCAA, EELL, organismos autónomos, entidades públicas
empresariales (EPEs), cámaras, colegios y asociaciones empresariales, partidos políticos,
sindicatos y asociaciones empresariales, Juzgados, Tribunales, gestoras de la Seguridad Social,
etc.

El objeto es el mismo que en caso anterior: suministrar datos, informes o antecedentes con
trascendencia tributaria. No requerirá el consentimiento del afectado, por lo que ello constituye una
excepción a la LO 15/1999 de Protección de Datos.

Carácter reservado de la información tributaria. Art. 95 LGT.

Como contraparte al deber de información, el art. 95 LGT consagra la garantía de

confidencialidad, de modo que la información que se proporcione tienen carácter reservado y
sólo podrá ser utilizada para la aplicación de los tributos, resolución de recursos e imposición de
las sanciones que procedan. Por ello, no podrá ser cedida ni a terceros ni el interior de la propia
Admón. pública, salvo previsión legal: colaboración con Jueces, Tribunales y el MF en la
investigación y persecución exclusiva de delitos públicos; colaboración con otras Administraciones
tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de su competencias,
etc. (El problema es que el número de estas excepciones es excesivamente amplio). Para reforzar
la confidencialidad, se establecen sanciones para quienes incumplan el deber de sigilo; aparte de
las responsabilidades penales o civiles que puedan derivarse, en el ámbito disciplinario dicha
infracción se considerará muy grave.

Además, existe un específico deber de sigilo para los retenedores y obligados a realizar ingresos
a cuenta: sólo podrán usar datos de terceros para cumplir con sus propias obligaciones. Su cesión
a terceros será considerada infracción tributaria grave.

Utilización de tecnologías informáticas y telemáticas. Art. 96 LGT.

Las técnicas de gestión en una administración moderna entrañan cada vez más el uso de medios
informáticos y telemáticos. Ahora, el art. 96 LGT dice que la Administración promoverá el uso
de nuevas tecnologías de comunicación (informáticas/telemáticas) para el desarrollo de su
actividad, tanto en el ámbito de sus tareas internas como en la relación con los ciudadanos
(posibilidad de que los ciudadanos se relacionen a través de dichos medios para ejercer sus
derechos y cumplir sus obligaciones). Para ello, se establece que la utilización de los mismos en
los procedimientos tributarios deberá garantizar la identificación y que los programas y
aplicaciones que se utilicen deberán de ser aprobados por la Admón.

Los documentos electrónicos tendrán la misma validez y eficacia que los documentos
originales, siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación, y, en su
caso, la recepción por el interesado (cuando sea un requisito de eficacia del documento), así como
el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por la normativa aplicable.

4. La prueba

Como ya se ha indicado, no existe una fase probatoria en sentido estricto, por lo que pueden
aportarse pruebas en cualquier momento del procedimiento antes de la propuesta de resolución.

La regla general sobre carga de la prueba se contiene en el art. 105 LGT (ojo con su interpretación:
la Admón. no actúa como una parte propio del sistema de la LEC, ya que hace tanto de parte como
de juez; además, no hay que olvidar que su función no es recaudar lo máximo posible, sino la
aplicación de la ley): quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo. Cada parte tiene la carga de la prueba, y para ello es admisible cualquier medio de prueba
que permita “obtener certeza sobre los hechos relevantes”. Además, los obligados tributarios
cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de
la Admón. tributaria. No obstante, esta regla se ve matizada:

1. Por un lado, por la inexistencia de non liquet 47 : aunque no exista prueba, la autoridad
administrativa debe decidir sobre la cantidad a pagar (exactamente la que resulte de la

47
Non liquet. Imposibilidad de que el órgano se pronuncie
 aplicación de la Ley). Por ello, la admón. no puede desconocer los hechos que favorezcan
al contribuyente, aunque no se hayan probado.
2. Por otro lado, por el principio de facilidad probatoria: la admón. debe probar los hechos,
aunque éstos favorezcan al obligado.

En lo que se refiere a los medios y valoración de la prueba, el art. 106.1 LGT se remite al CC
(que en la actualidad se ocupa sólo de los documentos públicos y privados) y a la LEC 1/2000
(contiene los restantes medios probatorios usados generalmente en el proceso civil: interrogatorio
de las partes, dictamen de peritos, reconocimiento judicial, etc). El art. 299.3 LEC declara admisible
cualquier otro medio de prueba que permita obtener “certeza sobre los hechos relevantes”,
consagrando así la regla de no limitación de los medios de prueba, igualmente aplicable por regla
general en el ámbito del procedimiento tributario (es decir, no prueba tasada, salvo que legalmente
se establezca lo contrario, como sucede por ejemplo con los requisitos formales como facturas
para la deducibilidad de gastos. Aun con todo, incluso en los casos de prueba tasada dicha
taxatividad “se dulcifica”). Destacar que es necesario probar datos de ejercicios prescritos que
puedan tener efectos sobre ejercicios presentes (Art.106.4).

Los medios más habituales de prueba son: autoliquidaciones; diligencias y actas de inspección
(naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización,
salvo que acredite lo contrario: se presumen ciertas salvo prueba de la concurrencia de error de
hecho); declaraciones de terceros (requiere ratificación y prueba del tercero); documentos
mercantiles (en especial las facturas) y contabilidad (prioritario en impuestos formales); Registros
Públicos (hacen prueba de los datos registrados).

Por su parte, los arts. 107 y 108 LGT regulan el valor probatorio de las diligencias y de las
presunciones, respectivamente:

- Las diligencias son documentos redactados por los funcionarios que instruyen el
procedimiento de inspección, de simple constancia de hechos. Tienen naturaleza de
documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo
que se acredite lo contrario. Además, los hechos contenidos en las diligencias y aceptados
por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se
presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en
error de hecho.

- Las presunciones legales (establecidas por las normas tributarias) con carácter general
son iuris tantum; es decir, pueden destruirse mediante prueba en contrario; excepto en los
casos en que una norma con rango de Ley expresamente lo prohíba. A continuación
establece dos:

a) Presunción de titularidad: La Administración tributaria podrá considerar como titular de

cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien
figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en
contrario. En puridad, no es una presunción, sino el valor probatorio de los registros
públicos.
b) Presunción de certeza de los datos y elementos de hecho consignados en las
autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados
por los obligados tributarios. Se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse
 por los mismos mediante prueba en contrario. De nuevo, en puridad no es una
presunción, sino una confesión.

- Las presunciones no establecidas por las normas (prueba de indicios o presunciones

hominis), para que sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el
hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano.

5. Las notificaciones

Se harán conforme a las reglas contenidas en los arts. 110-112 LGT, que repiten lo previsto en el
art. 59 LRJPAC, con pequeñas modificaciones: cuando se trate de procedimientos iniciados a
solicitud del interesado, la notificación se practicará en (orden de preferencia) el lugar señalado a
tal efecto en el documento de inicio por el obligado tributario o su representante o, en su defecto,
en el domicilio fiscal de uno u otro. En los procedimientos iniciados de oficio, podrá practicarse
(criterio alternativo) en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de
trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal
fin.

Se entregará a su destinatario si está presente en el domicilio. En otro caso, a cualquier persona

que se encuentre en él y haga constar su identidad. O bien, a los empleados de la comunidad de
vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio
fiscal del obligado o su representante. En el caso de que el destinatario de la notificación rehúse
recibirla, se le tendrá por notificado.

En los casos en los que no sea posible entregar la notificación al destinatario por los medios
normales, la ley contempla la posibilidad de notificación por edictos o por comparecencia. Para ello
será necesario, en primer lugar, realizar dos intentos de notificación en el domicilio fiscal o en el
designado por el interesado a efectos de notificaciones (salvo cuando el destinatario conste como
desconocido en dicho domicilio o lugar, en cuyo caso será suficiente un solo intento). Producido
este doble intento de contacto personal, se pasará a notificación pública mediante anuncios en los
boletines oficiales (BOE, BOCA) o tablones de anuncios de las oficinas de la Admón. tributaria en
los términos detallados en el art. 112 LGT.

El domicilio fiscal

Art. 48 LGT: “El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones
con la Administración tributaria”.

Es decir, que tiene un sentido instrumental respecto al lugar donde realizar la práctica de las
notificaciones.
Se distingue según se trate de personas físicas, personas jurídicas o entes sin
personalidad jurídica, será domicilio fiscal:

a. Para las personas físicas: la regla general es el de la residencia habitual. No obstante

cuando se trate de personas que desarrollan principalmente actividades económicas
(empresarios o profesionales) se podrá aplicar la regla sobre domicilio fiscal de personas
jurídicas a las personas de IRPF cuya base imponible este integrada en más de un 50% por
rendimientos netos de actividades económicas (art 113RGI).
 b. Para las personas jurídicas: su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente
centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se
atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda
determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá
aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
c. Para las entidades carentes de personalidad (art 35.4LGT): la misma que a personas
jurídicas.

d. Para las personas o entidades no residentes en España: el domicilio fiscal se determinará
según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo, y en su defecto, su
domicilio será el de su representante.

Respecto del cambio de domicilio fiscal el art. 48.3 LGT dispone lo siguiente:

“Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la
Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan
reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la
Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no
impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan
iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el
órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos
procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley”.
Preguntas

1.- La Sociedad X, que tiene por objeto social el envasado y venta de aceites de oliva, está
considerando realizar una inversión en la implantación en su cadena de fabricación de un
envase que permitiría una dosificación más cómoda. Pero duda si puede acogerse al
beneficio fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para inversiones de
investigación y desarrollo por lo que plantea una consulta escrita en el plazo previsto
reglamentariamente a la Administración Tributaria, que contesta en sentido afirmativo.
Un año más tarde, la Administración tributaria inicia un procedimiento de inspección contra
la Sociedad X alegando la improcedencia del beneficio fiscal para inversiones de
investigación y desarrollo como consecuencia de la existencia de varias Sentencias de la
Audiencia Nacional posterior a la contestación a la consulta en la que se exige como
presupuesto ineludible para la aplicación de dicho beneficio fiscal la innovación en el
producto resultante de la inversión, lo que no se producía en el caso de la Sociedad X, ya
que el envase existía en el mercado, aunque no se usara en los productos relativos al aceite
de oliva.
 a) ¿Se encuentra en este caso vinculada la Administración al contenido de su
contestación a la consulta?

En aplicación de los arts. 88 y 89 de la LGT, si tendrá efectos vinculantes en tanto no se modifique

la legislación o jurisprudencia aplicable al caso. En la medida en que la jurisprudencia aplicable al
caso a cambiado, podemos afirmar que la administración no se encuentra en este caso vinculada a
la contestación de la consulta pues no se cumple uno de los presupuestos para ello. Dichos
presupuestos son:

- Que la consulta se plantee en plazo

- Que no se modifique la legislación o jurisprudencia (basta con tres sentencias) aplicable al
caso. Si el legislador cambia de criterio la Administración debe obedecer.
- Que no se hayan modificado las circunstancias de hecho de la consulta

En cualquier caso, la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes
respecto del consultante y de otros contribuyentes en la misma situación, aunque debemos aclarar
que el carácter vinculante se restringe a los órganos encargados de la aplicación de tributos y
nunca sobre tribunales económico-administrativos (órganos de resoluciones en vía de revisión).

Contra la contestación no cabe recurso alguno, sin perjuicio del que pueda plantearse respecto
del acto administrativo posterior en el que se aplique el criterio expresado en la misma.

b) En caso de que la Administración pudiera exigir el importe de la deuda tributaria

derivada de la inaplicación del beneficio fiscal, ¿podría imponer a la Sociedad X una
sanción administrativa por la deuda dejada de ingresar?

Una de las ventajas de seguir el criterio de la Administración es que, aunque después desaparezca
dicha vinculación, no se podrá iniciar un procedimiento sancionador contra el contribuyente. Así,
por aplicación del art. 179.2.d) LGT, en este caso no habría culpabilidad porque se ha actuado con
la diligencia debida (no existe sistema de responsabilidad objetiva) y por tanto no se podrá imponer
dicha sanción.

c) ¿Cambia en algo la respuesta si la jurisprudencia relativa a la necesidad de que el

producto sea innovador para poder aplicar el beneficio fiscal fuera anterior a la
consulta y la Sociedad X hubiera ocultado a la Administración que el producto que
deseaba fabricar ya se utilizaba en el mercado?

Si cambiaria, en primer lugar, porque en todo caso hay que respetar la jurisprudencia y, el hecho
de que fuera anterior, dejaría sin efecto vinculante la contestación de la Administración. En
segundo lugar, porque estaríamos en el art. 89.1 párrafo segundo, porque para que opere ese
efecto vinculante no se pueden omitir datos relevantes frente a la AT. La AT no estaría vinculada
porque no conocía correctamente los antecedentes a tener en cuenta en el caso. Además, aquí si
que podría entrar en juego la sanción.

2. El señor X desea regalar un apartamento a su hija, la señora Y, como regalo de bodas. La

señora Y desearía conocer el coste fiscal que le supondría la adquisición de este inmueble
por donación “inter vivos”. Su prometido, que es abogado, consulta en la Ley 29/1987 del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y observa que la base imponible de dicho
Impuesto se calcula a partir del “valor neto de los bienes y derechos adquiridos,
entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y
deudas que fueren deducibles”. Primeramente acuden a un agente inmobiliario que estima
el valor de mercado del apartamento en 120.000 euros, pero un amigo suyo les recomienda
que pidan una valoración del inmueble a la propia Administración Tributaria, como así
terminan haciendo. En la solicitud, exponen los datos del inmueble y proponen el valor
indicado por el agente inmobiliario. La Administración contesta en plazo, valorando el
inmueble en 110.000 euros. Dos meses después de recibir notificación de esta valoración, y
al resultarle más beneficioso, la señora Y decide liquidar el Impuesto tomando en
consideración este último valor. ¿Vincula de algún modo dicho valor a la Administración
tributaria?
¿Cambiaría su respuesta si la Administración no hubiera contestado a la
solicitud de valoración pedida por la señora Y?

Nos encontramos ante un supuesto de información con carácter previo a la transmisión de bienes
inmuebles recogido en el art. 90 LGT en el cual se ofrece la posibilidad consultar previamente a la
Administración sobre el valor a efectos fiscales del bien inmueble que se pretende transmitir. Dicha
consulta se formulará ante la Administración encargada de la gestión del tributo, por escrito e
indicando los datos de hecho y circunstancias relevantes del inmueble cuya valoración se solicita,
así como el valor que el propio interesado cree que tiene (en este caso el del agente inmobiliario).

La Administración deberá responder indicando el valor fiscal del inmueble. Dicha información
tendrá efectos vinculantes para la misma durante el plazo de 3 meses, contados desde la
notificación del interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la
finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración.

Así, la vinculación se producirá siempre que se hayan proporcionado los datos suficientes para que
la Administración Tributaria pueda emitir un juicio, lo que impedirá una valoración posterior. Por lo
tanto, entendiendo que se cumplen estos requisitos, podemos afirmar que dicha valoración vincula
a la Administración durante ese plazo de 3 meses.

Por otra parte, la falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se
hubiera incluido en la solicitud del interesado (art. 90.3 LGT). ¿Cambia la respuesta?

3. La sociedad X residente en España quiere comprarle a uno de sus socios una patente de
difícil valoración. ¿Qué le aconsejaría hacer con la finalidad de obtener seguridad en
relación con el valor de compra de la patente a efectos de la tributación en IS e IVA que se
producirá como consecuencia de dicha adquisición? Explique también las repercusiones
que tendría el descubrimiento de una patente competidora en Francia que provoque la caída
del valor de la primera a la mitad.

Para hacer efectivo el principio de seguridad jurídica, especialmente en los casos en los que las
valoraciones de los bienes son especialmente difíciles, las sociedades hacen uso de los acuerdos
previos de valoración (art. 91 LGT) para llegar a un acuerdo sobre la misma con la Administración
Tributaria a efectos de cumplir debidamente con sus obligaciones. Así pues, nuestra
recomendación pasaría por que realizasen dicho acuerdo con la Administración Tributaria con el
objeto de determinar con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de dicha
patente. De esta manera, y una vez hubiese contestado la Administración, ésta quedaría vinculada
por un plazo máximo de 3 años.

En cualquier caso, debemos acudir a las normas específicas de cada tributo para completar la
regulación de dichos acuerdos. Así, la normativa sobre el IS, establece en su art. 16.7 TRLIS, que
en aquellos casos en los que se produjera una variación significativa de las circunstancias
económicas existentes, como ocurre en este caso con el descubrimiento de una patente
competidora, la Administración tiene la capacidad de cambiar el acuerdo, independientemente de
que hubiera transcurrido ese plazo de 3 años anteriormente señalado.

En este caso, la falta de contestación por parte de la Administración implicaría la aceptación de los
valores propuestos por el obligado tributario (silencio positivo), aunque la normativa concreta de
cada tributo puede variarlo, como de hecho ocurre con el IS, en el que el silencio se entiende
negativo.

Los acuerdos no son recurribles. Los obligados tributarios podrán interponer recurso contra el
acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones
incluidas en el acuerdo, pero únicamente y exclusivamente por las causas de nulidad de los
contratos.

4. La oficina de Aluche de la entidad financiera X recibe una notificación de la AEAT por la

que le requiere que aporte los extractos de los movimientos bancarios del Sr. A, en concreto
las operaciones de activo y pasivo de los ejercicios 2010 y 2011.
La entidad financiera X se
plantea si está obligado al cumplimiento de este deber de información, pues ya suministra
información periódica de sus clientes a través del deber genérico de información. Además,
según sus abogados, el otorgamiento de estos datos supondría una intromisión
injustificada en la intimidad del cliente, así como la infracción de los secretos bancario y
profesional. Además, alegan que no consta la apertura de un procedimiento de inspección
contra su cliente por parte de la AEAT, por lo que no concurre el presupuesto legitimador de
la solicitud de datos sobre el Sr. A. (Consulte la siguientes sentencias: STS de 7 de junio de
2003 y STS de 14 de noviembre de 2011)

Existen determinados obligados tributarios que, por su posición económica o por razón de su
trabajo, manejan información respecto de terceras personas (por ejemplo, los bancos o entidades
de créditos), y esa información puede ser transmitida a la Administración Tributaria. De hecho, la
Administración obtiene la información principalmente a través de dos fuentes: por suministro (es la
información obtenida a través de los obligados cíclicos, los retenedores… Es impuesta por la
norma general sin necesidad de requerimiento expreso) y por captación (requerimientos
individualizados del art. 93 LGT).

Así, los órganos de inspección o recaudación (no los de gestión), podrán solicitar a estos terceros
datos que en todo caso han de tener trascendencia tributaria, es decir, dichos datos deben ser
susceptibles de generar consecuencias jurídicas directas o indirectas en la aplicación de los
tributos. Para ello no es necesario que se haya iniciado un proceso de inspección tributaria. En
cualquier caso, habrá que estar al principio de proporcionalidad atendiendo al fin de la investigación
tributaria y a la protección de la intimidad de los sujetos.
Nos encontramos entonces ante el problema jurídico de los límites del deber de información y de
colaboración. En este sentido, debemos señalar que el secreto bancario no constituye por si mismo
un límite al deber de colaboración, por lo que, en principio, el banco esta obligado a suministrar,
con carácter genérico cierta información (art. 93.3 LGT). Respecto del secreto profesional, éste
podrá invocarse por razones de conocimiento en el ejercicio de su profesión, aclarando que nunca
podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación
tributaria (art. 93.5 LGT). Por último, se contrapone aquí también el derecho a la intimidad que, en
cualquier caso deberá ser ponderado con el deber de contribuir para establecer hasta que punto su
injerencia se encuentra justificada (no arbitraria y referida a datos estrictamente patrimoniales:
movimientos bancarios por cantidades y no por conceptos; facturas médicas por sus importes y no
con detalles de la operación).

En cualquier caso, si esa información que requiere la AT ya ha sido requerida con anterioridad, ya
está en su poder por lo que puede ser denegada por la entidad de crédito.

En resumen, el banco esta obligado a aportar la información, es decir, el banco esta obligado a
suministrar con carácter genérico información, porque es relevante para la aplicación de los tributos
(art. 93.1 c) LGT), con el único límite de que no se puede requerir información que ya obre en
poder de la Administración Tributaria (el banco podría denegársela puesto que ya obra en su
poder).

No puede haber requerimientos individuales de información extra procedimiento. Entonces, es

necesario que se haya iniciado el procedimiento o no?

La única cuestión dudosa en el caso, es si se puede requerir la información sin que la

administración haya abierto el procedimiento de comprobación correspondiente o se haya
requerido la información a la otra persona. No hay una jurisprudencia clara al respecto. Es una
cuestión que todavía no está resuelta en la ley ni en la jurisprudencia.

5. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria emitió un requerimiento de información

a la entidad financiera del centro comercial X con la finalidad de conocer todos los clientes
que realizaron compras por un valor superior a 30.000€ por medio de la tarjeta de compra de
dicho centro comercial durante los años 2006 y 2007.
El centro comercial X considera que
ya cumple con sus obligaciones legales porque colabora con la Administración Tributaria
facilitando información periódica de sus clientes en la medida en que la ley lo exige, y
entiende que este requerimiento masivo de información carece de justificación y de una
mínima proporcionalidad, de modo que no quedaría obligado a facilitar dicha información.
(Consulte la STS de 18 de febrero de 2015)

Atendiendo al contenido de la sentencia encontramos dos posiciones contrapuestas:

1. La primera de ellas viene dada por el fallo de la misma, el cual establece que la obligación
de suministrar a la Administración tributaria datos ajenos con trascendencia tributaria
alcanza a cualquier persona, a quienes los tengan por sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con otras personas. Señala la Sala que, además, existe un
deber general de información y colaboración con la Administración tributaria que tiene
sustento constitucional, que está legalmente regulado y que debe ser interpretado y
aplicado respetando otros valores y principios constitucionales, lo que obliga, de un lado, a
 una adecuada exégesis de las condiciones para su cumplimiento y, de otro, a la
permanente presencia del principio de proporcionalidad que debe presidir toda decisión que
se adopte a este respecto. Pero sin que ello suponga mantener un criterio restrictivo y
estricto que excluya de la información tributaria debida los datos que, teniendo
trascendencia tributaria, procedan de relaciones que afectan solo indirectamente a los
obligados. Por lo que, en la medida en que dichos datos tengan trascendencia tributaria,
deberán ser suministrados a la Administración.

Así, la Sala concluye que el centro comercial X, en tanto que obligado a suministrar datos
ajenos con trascendencia tributaria a la Administración, debe cumplir con su deber de
información y colaboración suministrando los datos requeridos.

2. Por otra parte, existe un voto particular que establece que conforme a la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, sólo podría considerarse suficientemente motivado el propio
requerimiento si los datos solicitados tuvieran per se trascendencia tributaria, sólo en este
caso resultaría suficiente la mera mención objetiva de los elementos de información que se
demandan y de las normas que fundamentan el requerimiento. Afirman que se trata de un
requerimiento sumamente escueto, al que a su falta de justificación se le unen su
generalidad y falta de concreción y que adolece además de un carácter indiscriminado y no
selectivo como mecanismo de recopilación generalizado de carácter masivo que lo
convierte en una decisión voluntarista sin la adecuada justificación y, por ello, sin aparo en
el marco normativo al que debería haberse sometido, más teniendo en cuenta el elevado
número de clientes de la entidad afectada y sus numerosos establecimientos.

Este segundo punto de vista coincide pues con la argumentación dada por el centro
comercial X y establece que las circunstancias del caso demandaban en todo caso la
necesidad de una explicación y una justificación que no constan en dicho requerimiento, al
que tachan de meramente formulario, pues entienden que bajo ningún caso puede admitirse
que los datos referidos tuvieran per se, es decir, sin dicha justificación, trascendencia
tributaria. Por lo que, a su juicio, era preciso una justificación que pusiera de manifiesto la
relación entre los datos solicitados y su aplicación en el concreto ámbito impositivo para el
que se solicitó.

6. En un procedimiento de comprobación limitada se descubren, además de ingresos no

declarados, gastos que el sujeto pasivo no se dedujo pudiendo haberlo hecho. ¿Debe el
órgano de gestión dar cuenta de los mismos?

Sí debe en virtud de lo dispuesto por el art. 136.2b) LGT que permite a la Administración realizar un
“examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de
manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la
existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por
el obligado tributario”.

La Administración siempre debe sujetarse a la ley, luego debe tener en cuenta todos aquellos datos
que sean relevantes para la determinación de la obligación tributaria (principio inquisitivo). Por ello,
es irrelevante que dichos datos puedan beneficiar o perjudicar al contribuyente, siempre que los
conozca y deba aplicarlos a la obligación tributaria.
7. El Ayuntamiento de Alcorcón realiza una liquidación por el Impuesto sobre el Incremento
de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que tiene como contribuyente al señor X,
residente en el municipio. El 3 de agosto de 2015 un agente acude al domicilio del señor X a
notificarle dicha liquidación, comprobando que no hay nadie en la casa. Al día siguiente, el
agente vuelve a intentarlo sin éxito. El 8 de agosto, la Agencia procede a publicar dicha
información mediante edicto en el Boletín Oficial local. Cuando el señor X llega de
vacaciones el 1 de septiembre, encuentra los dos avisos en el buzón y descubre con
asombro que el plazo de 10 días para presentar alegaciones ha concluido. Preocupado
acude a usted en busca de ayuda. (Consulte la sentencia del TSJ de Cataluña 468/2014, de
29 de mayo de 2014).

Nos encontramos ante un caso de notificación en un procedimiento iniciado de oficio que, conforme
al art. 110.2 LGT podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante,
en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro
adecuado a tal fin.

La notificación se entregará a su destinatario si está presente en el domicilio. En otro caso, a

cualquier persona que se encuentre en él y haga constar su identidad. O bien, a los empleados de
la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de
notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. En el caso de que el destinatario
de la notificación rehúse recibirla, se le tendrá por notificado.

En los casos en los que no sea posible entregar la notificación al destinatario por los medios
normales, la ley contempla la posibilidad de notificación por edictos o por comparecencia. Para ello
será necesario, en primer lugar, realizar dos intentos de notificación en el domicilio fiscal o en el
designado por el interesado a efectos de notificaciones (salvo cuando el destinatario conste como
desconocido en dicho domicilio o lugar, en cuyo caso será suficiente un solo intento). Producido
este doble intento de contacto personal, se pasará a notificación pública mediante anuncios en los
boletines oficiales (BOE, BOCA) o tablones de anuncios de las oficinas de la Admón. tributaria en
los términos detallados en el art. 112 LGT.

El problema en este caso, según el TSJ de Cataluña es el hecho de que las notificaciones tuvieron
lugar los días 3 y 4 de agosto de 2015, esto es, en un periodo marcadamente estival. Así, cree el
Tribunal que si la voluntad real en el intento de notificación es que el acto administrativo llegue a
conocimiento del interesado y afectado, y el primer intento se produce en el mes de agosto y éste
se encuentra ausente, lo correcto y ajustado al espíritu de la norma que obliga a realizar dos
intentos de notificación es que ese segundo intento se produzca no el día siguiente al ser el mes de
agosto el mes de vacaciones por antonomasia sino esperar a septiembre para practicar el segundo
intento. Por lo que la Sala entiende que el segundo intento de notificación durante el mes de agosto
cuando el primer intento resultó infructuoso por encontrarse ausente es cumplir una mera
formalidad que le ha privado al administrado de su constitucional derecho de defensa.

Entendemos pues que, en virtud de la doctrina expuesta por dicha Sala, el segundo intento de
notificación no se ha producido correctamente, lo que deja sin efecto la publicación de dicha
información en el Boletín Oficial local y devuelve al señor X el derecho a defenderse del que había
sido privado.
LECCIÓN 13. LA GESTIÓN TRIBUTARIA

1. Gestión tributaria: concepto y contenido

Es tradicional distinguir entre gestión y resolución de reclamaciones, entendiendo por gestión todo
tipo de actuaciones previas a la resolución (liquidación). Además, dentro de la fase de gestión,
puede diferenciarse entre gestión en sentido estricto (tramitación ordinaria de expedientes) e
inspección (investigan datos desconocidos y comprueban datos conocidos). En realidad, ambas
tienen una única finalidad: hacer efectiva la liquidación aplicando correctamente los tributos
(determinar la deuda tributaria a recaudar).

Actualmente, también se distingue entre gestión en sentido estricto e inspección. Como

consecuencia, existen distintos procedimientos con el mismo fin y con el mismo cuerpo.

Por otro lado, conviene resaltar que muchos de los procedimientos de gestión en realidad son
simples actuaciones: dentro de la gestión existen muchos sub-procedimientos, muchos de los
cuales no son procedimientos en sentido estricto.

El ámbito de la gestión tributaria son el conjunto de actuaciones necesarias para lograr la

liquidación del tributo. El núcleo de la gestión tributaria radica en la recepción y tramitación de
declaraciones, autoliquidaciones y solicitudes de los obligados tributarios. Tramitación de la cual se
derivarán diferentes procedimientos y actuaciones de mayor o menor relevancia.
Se delimita en el art. 117 LGT, pudiendo agruparse en:

- Asistencia e información, recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones,

comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
- Gestión censal: emisión de certificados tributarios, expedición y revocación del NIF,
elaboración y mantenimiento de los censos tributarios, etc.
- Recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos,
solicitudes y demás documentos con trascendencia tributaria. Aquí se incardinan los
procedimientos de liquidación de declaraciones, de devolución de autoliquidaciones y en
general, la gestión de las complementarias y rectificativas.
- Procedimientos de comprobación tributaria: verificación de datos, comprobación limitada,
comprobación de valores.

Los procedimientos de gestión son los que se desarrollan a partir de la recepción y tramitación de
las declaraciones, autoliquidaciones o solicitudes de los sujetos pasivos y demás obligados
tributarios.


Art. 123.1 LGT:

1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:
a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación
de datos.

b) El procedimiento iniciado mediante declaración.

c) El procedimiento de verificación de datos.
d) El procedimiento de comprobación de valores.
e) El procedimiento de comprobación limitada.

 2. Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que
serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el capítulo II de este título.


El desarrollo de este precepto por parte del RGI contiene una clasificación de los procedimientos y
actuaciones de gestión dividida en varios grupos:

- Procedimientos generales de gestión: i) el de devolución; ii) el de rectificación de

autoliquidaciones; iii) el de ejecución de las devoluciones; iv) el de liquidación iniciado
mediante declaración; v) el de reconocimiento de beneficios fiscales; vi) el de cuenta corriente
tributaria.
- Procedimientos de comprobación de obligaciones formales: i) control censal; ii)

comprobación del domicilio fiscal; iii) comprobación del NIF; vi) control de otras

obligaciones formales. 

- Procedimientos de comprobación de obligaciones materiales: i) verificación de 
datos; ii)
comprobación de valores; iii) comprobación limitada. 


2. La iniciación del procedimiento de gestión:

Los procedimientos de gestión se inician a instancia de parte (por el obligado tributario) en

cumplimiento de un deber legal, mediante declaración, comunicación, o autoliquidación.

2.1. La autoliquidación: concepto, naturaleza y efectos

Las autoliquidaciones son actos que impone la ley a los particulares en los que éstos, como
obligados tributarios, declaran la realización del hecho imponible ante la AT poniendo en
conocimiento de la misma no sólo que ha realizado el hecho imponible con todos los datos fácticos
sino que califica los hechos, interpreta la norma y realiza el ingreso.

Es una declaración en la que el obligado comunica a la Admón. la realización del hecho imponible y
realiza la calificación y cuantificación necesarias para liquidar el tributo (determinar e ingresar el
importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad a devolver o compensar). Es
decir, es una declaración-liquidación, ya que, además de manifestar los hechos relevantes para la
aplicación de los tributos, el obligado realiza una liquidación provisional (la liquidación definitiva
será realizada siempre por la Admón.): en el mismo formulario incluye el resultado de las
operaciones de calificación y cuantificación necesarias para calcular el importe de la deuda
tributaria. El resultado de la autoliquidación podrá ser una cuota positiva (a ingresar) o negativa (a
devolver), o bien, una cantidad a compensar. Así, es un cálculo48 que puede ser revisado por la
Admón. Puede ser objeto de un procedimiento de comprobación (verificación de datos,
comprobación limitada, comprobación de valores) o de una inspección tributaria.

La definición de autoliquidación se encuentra en el art. 120 LGT. Así, como vemos, en la

autoliquidación como acto debido y forma normal de inicio del procedimiento tributario, se
contienen tanto hechos fácticos como jurídicos.

48
En aplicación de normas. Por tanto, cabe error de Derecho, sin culpabilidad. Por eso es capital diferenciar los hechos de la liquidación.
Es el modo predominante de aplicación de los tributos, y en todo caso, el utilizado en las figuras
más importantes del sistema tributario estatal (IRPF, IS, IVA). No obstante, no siguen el régimen de
autoliquidación los aranceles aduaneros, el IVA a la importación, el ISD salvo opción expresa y los
impuestos locales (IBI en todo caso, el resto sino se dispone lo contrario por Ordenanza).

2.2. La declaración tributaria: concepto, naturaleza y efectos. La comunicación de datos (art.

120 LGT)

Es todo documento 49 en el cual, el obligado reconoce o manifiesta la realización de hechos

relevantes para la aplicación de tributos y se lo declara a la Administración. Inicia el procedimiento
de liquidación por parte de la Administración e interrumpe los plazos de prescripción del derecho de
la Admón. tributaria para liquidar la deuda (Art. 68 LGT). Lo importante es el contenido,
independientemente del formulario. Ni prueba ni supone reconocimiento de la obligación tributaria.

2.3. Otras formas de iniciación del procedimiento: la iniciación de oficio y el régimen jurídico
de la denuncia pública

El art. 118 LGT dice, en su apartado c), que la gestión tributaria se iniciará de oficio por la
Administración tributaria. El contenido de ésta se precisa en el art. 87.3 RGI que, entre otras
cosas, dice que requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como
consecuencia de orden superior o petición razonada de otros órganos. Además, la iniciación del
procedimiento, se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario
o mediante personación.

En cuanto a la denuncia pública, en la actualidad no se contempla entre las causas de iniciación.

La LGT (art. 114) admite la denuncia pública sobre hechos o situaciones que puedan ser
constitutivos de infracciones tributarias o, más en general, que puedan tener trascendencia
tributaria, pero sin que su presentación sea considerada como forma de iniciación del
procedimiento. La Administración, una vez recibida la denuncia, podrá acordar su archivo si la
considera infundada o no suficientemente precisa o bien iniciar actuaciones que podrán acabar en
la apertura de un procedimiento, pero éste se considerará iniciado de oficio y la denuncia no
formará parte del expediente, ni el denunciante podrá figurar como interesado en dicho
procedimiento. Aunque la Ley no lo dice, estos mismos criterios serán de aplicación en los casos
en que la denuncia se refiera a hechos respecto de los cuales ya se sigue un procedimiento.

3. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones sustitutivas, complementarias y

rectificativas


Autoliquidaciones sustitutivas y complementarias (art. 122 LGT)

▪ Autoliquidaciones sustitutivas: Son las que se presenten dentro de plazo y se refieren a

la misma obligación tributaria y periodo en que otra presentada con anterioridad, incluyendo
nuevos datos o modificando parcialmente su contenido. Sustituyen a las anteriores a todos

49
Aunque sea una servilleta. Además, también caben declaraciones verbales, en virtud del art. 119.2 LGT, a cuyo tenor literal:

“Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier

otro acto de manifestación de conocimiento”.

 los efectos. En este caso, el contribuyente pudo haberse equivocado, intentado timar a la
Admón., conocido datos posteriormente a la realización de la declaración-autoliquidación,
etc.

▪ Autoliquidaciones complementarias: Son las que se presentan fuera de plazo sin

requerimiento previo de la Admón. Tributaria y se refieren a la misma obligación tributaria y
periodo que otra presentada con anterioridad, incluyendo nuevos datos o modificando
parcialmente su contenido, determinando un mayor importe a ingresar (o menor a devolver)
que el previamente autoliquidado.

Son extemporáneas (fuera de plazo) y se devenga el recargo del art. 27 LGT (ver lección de
recaudación: según si el retraso es de hasta 12 meses, sólo hay recargos gradualmente
creciente según aumenta los trimestres retrasados y no hay intereses de demora, a partir de
entonces sí que los habrá; pero en ningún caso habrá sanción-aunque para el profesor el
recargo en sí ya constituyen sanción; a pesar de que el TC mantiene que no lo son, ya que
no sigue un procedimiento sancionador-). Tienen la función de fomentar la declaración
voluntaria por parte de los contribuyentes. Sólo se admiten aquellas que tengan cuantías
superiores a las inicialmente declaradas (es decir, sólo valen si con ellas aumenta la
obligación tributaria).

Autoliquidaciones rectificativas (art. 120.2 LGT)

Son las que se presentan fuera del plazo sin requerimiento previo de la Admón. Tributaria y se
refieren a la misma obligación tributaria y periodo que otra presentada con anterioridad, incluyendo
nuevos datos o modificando parcialmente su contenido, determinando un menor importe a ingresar
(o mayor a devolver) que el previamente autoliquidado.

- Procedimiento (126 – 130 RGGI): podrá presentarse la rectificativa en los 4 años siguientes
desde la finalización del periodo voluntario de pago de la autoliquidación que se rectifica.
- El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento es de 6 meses que, si
estima la devolución reconocerá ID por ingreso indebido desde el día en que éste se
produjo fasta que se acuerde el pago (32.2 LGT). En otro caso, silencio negativo.

4. Los procedimientos
de comprobación
de gestión
tributaria:
4.1. Procedimiento
iniciado mediante
declaración (no
tiene mucho sentido)

4.2. El procedimiento
de verificación de
datos (art. 131-133
LGT)
Es un procedimiento superficial, no exhaustivo, que cabe siempre que no se traten de actividades
económicas desarrolladas por el contribuyente (actividades empresariales o profesionales). En
muchas ocasiones se realiza “sin intervención humana”, es decir, se realiza por el cruce de datos
informáticos (los datos que da el obligado en su autoliquidación y los datos que tiene la AT).

Se puede iniciar, de acuerdo con el art. 131 LGT, en diferentes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos

formales o incurra en errores aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones
presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración
tributaria (incoherencia de los datos aportados con otros en poder de la Admón.). Éste
supuesto es el más frecuente.
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la
propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la
misma.
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o
autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades
económicas

El desarrollo del procedimiento es muy sencillo. Se inicia de oficio mediante requerimiento de

información, con una propuesta de liquidación, o bien directamente con lo que se conoce como
“paralelas” (propuesta de liquidación cuando la Administración tenga datos suficientes para ello).
Así, una vez practicada esa propuesta de liquidación (“paralela”), se abre un trámite de alegaciones
y, una vez concluido éste se practica la liquidación provisional (motivada) u otra finalización.

La forma normal de terminación es una liquidación PROVISIONAL en el sentido de que puede ser
rectificada por otras liquidaciones posteriores consecuencia de otros procedimientos de
investigación o comprobación. Sin embargo, existen otras formas de terminación recogidas en el
art. 133 LGT:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en

la que se corrijan los defectos advertidos.
b) Por liquidación provisional motivada o sin cuota
c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del
requerimiento por parte del obligado tributario.
d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin
haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también
pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Se produce
cuando la Administración incumple por causas imputables a ella, el plazo que tiene para
resolver que es de 6 meses. Los efectos jurídicos de la caducidad se encuentran en el
104.5 LGT. Por si sola no significa que haya prescrito el derecho de la Administración,
ahora bien, las actuaciones desarrolladas en los procedimientos caducados no
interrumpen la prescripción (garantía del obligado tributario). Otra cosa importante,
consecuencia de la caducidad es que todas las pruebas recabadas obtenido en
procedimiento caducado se pueden traer a otro procedimiento porque conservan su
validez.
 e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya
el objeto del procedimiento de verificación de datos (para los casos en los que se
descubran datos que den lugar a una comprobación más profunda).

4.3. El procedimiento de comprobación de valores. La tasación pericial contradictoria (art.

134-135 LGT)

Procede en supuestos donde se utilicen valores que no se hayan publicado con carácter oficial
(mediante reglamentos, orden ministerial, etc.) por la propia Administración. Se trata entonces de
un procedimiento mediante el cual la Administración Tributaria podrá proceder a la comprobación
de valores salvo que el obligado hubiera utilizado valores publicados por la propia Administración.
Así, cuando la Administración Tributaria discrepe del valor que un obligado tributario ha otorgado a
un determinado bien objeto de tributo, podrá proceder a la revisión de dichos valores mediante los
procedimientos recogidos en el art. 57 LGT.

Aunque aparece regulado en la LGT en los art. 134 y 135 como un procedimiento autónomo, en la
práctica este procedimiento normalmente se incardina, como un expediente, en otro de verificación
de dados o comprobación limitada. Esto no quiere decir que dicho procedimiento no pueda iniciarse
de manera autónoma, aunque es cierto que no es lo habitual.

En cualquier caso la AT debe justificar su no conformidad con el valor dado por el obligado
tributario además de elaborar una propuesta de valoración. Debe existir también un procedimiento
de alegaciones que permita participar y escuchar al obligado tributario. Una vez finalizado dicho
trámite la Administración procederá a realizar la valoración motivada.

Debemos tener en cuenta que, cuando el obligado tributario esté en desacuerdo con esta
valoración motivada podrá, o bien impugnar la liquidación como tal (no puede interponer recurso o
reclamación independiente contra la valoración, pues esta suele formar parte de otro procedimiento
de comprobación), o bien promover la tasación pericial contradictoria (lo que resulta, en todo
caso, recomendable).

Así, señala el art. 135 LGT que esta tasación pericial contradictoria (TPC) deberá promoverse
dentro del plazo de impugnación contra la liquidación derivada de la aplicación del valor
comprobado o contra la fijación de este mismo. El art. 135.1 LGT precisa que la solicitud debe
presentarse dentro del plazo del primer recurso o reclamación (tiene sentido como reacción contra
decisiones judiciales que habían admitido la proposición de contradictorio en recursos posteriores).
Pero además, añade que en los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el
interesado podrá reservarse el derecho a promover la TPC con la simple denuncia de los defectos
u omisiones de la notificación de la valoración en un recurso de reposición o en una reclamación
económico-administrativa.

Ambos casos (la presentación de la solicitud de TPC, o la reserva del derecho a promoverla),
determinan la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso
o reclamación contra la misma, lo que resulta del todo beneficioso para el obligado tributario.

La TPC podrá promoverse contra la valoración derivada de un dictamen de perito de la Admón. o

bien respecto de comprobaciones realizadas por otros medios. En este segundo caso, lo primero
que debe hacerse es acudir a un perito de la Admón. para que facilite su valoración, que será la
que se medirá con la del perito propuesto por el obligado tributario.

- Si la tasación propuesta por éste último no se diferencia de la propuesta por el perito de las
Admón. en más de 120.000 € en cantidades absolutas, y el 10% en porcentaje, será ella la que
se tome como base para la liquidación.
- Si la diferencia fuese superior, se nombrará a un tercer perito, cuya valoración será la
definitiva, sin que pueda sobrepasar el valor señalado inicialmente por la Admón. en su
comprobación (límite superior), ni rebajar los del valor declarado (operando como un árbitro).
Lo primero sería una reformatio in peius; lo segundo, ir contra los propios actos del obligado y
de la regla general de que el valor comprobado no podrá ser inferior al declarado50.

4.4. El procedimiento de comprobación limitada (art. 136-140 LGT)

Se configura como una comprobación limitada frente a la comprobación amplia o inspección, pero
con un poco más de potestad que la mera verificación de datos (facultades de comprobación más
amplias). Así los derechos de contribución de los obligados tributarios pueden verse más
afectados, pero también es cierto que las garantías de éstos son mayores, pues lo que se investiga
mediante este procedimiento no puede volver a ser investigado. La Administración Tributaria podrá
comprobar los hechos, actos, actividades, explotaciones y demás elementos de la obligación
tributaria mediante:

- Examen de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas o que se requieran.

- Examen de datos en poder de la Admón. Tributaria que ponen de manifiesto la realización del
hecho imponible no declarado o distinto a los declarados por el obligado tributario. Aquí no hay
diferencia con la verificación.
- Examen de documentos exigidos por la normativa tributaria, así como de los libros y registros
contables (salvo excepciones en la contabilidad) y de los justificantes de las operaciones. Es
una comprobación de los datos provenientes de actividades económicas pero limitada.
- Requerimientos a terceros para que aporten información que están obligados a suministrar con
carácter general (por ejemplo, retenedores, 93 LGT).

Sin embargo, la Admón. Tributaria NO puede hacer uso de las siguientes facultades en este
procedimiento:

- Examen de la contabilidad mercantil.

- Actuaciones fuera de las oficinas de la Admón., salvo casos tasados (previstos en normativa
aduanera, comprobaciones censales o sobre el catastro).
- Requerimientos a terceros (entidades financieras) de movimientos financieros (pero sí solicitar
al propio obligado tributario la justificación documental de las operaciones financieras con
incidencia en la base o cuota).

50
Ej: en la declaración el obligado tributario valora una casa por 200.000 euros. En el procedimiento de comprobación de valores, la

Admón lo valora por 400.000. Como la diferencia es mayor a 120.000 en valor absoluto, y del 10% en porcentaje, se acude a la TPC,

nombrando un tercer perito. (Si la valoración de la Admón hubiese sido 205.000 euros, como no difiere de la valoración del obligado en

más de 120.000 en valor absoluto, ni del 10%, la valoración final es la propuesta por el obligado inicialmente).
El procedimiento se inicia de manera similar al del procedimiento de verificación de datos, con la
única diferencia de que, en este caso, el procedimiento se puede iniciar aun cuando el obligado
tributario no hubiere presentado autoliquidación (el resto de supuestos coinciden). Se inicia pues,
de oficio mediante notificación de inicio con la naturaleza y alcance del objeto de la comprobación,
así como derechos y obligaciones; o directamente mediante notificación de inicio junto a la
propuesta de liquidación cuando la Admón. tenga datos suficientes para ello.

Las formas de iniciación se encuentran en el art. 137 LGT, la tramitación del mismo en el art. 138
LGT y lo referente a la terminación del procedimiento en el art. 139 LGT. El procedimiento de
tramitación vuelve a ser sencillo: tras la propuesta de liquidación se abre el trámite de alegaciones,
donde se admite proposición de pruebas y, una vez finalizado éste, la Administración practica la
liquidación provisional motivada que podrá fin al procedimiento.

Como vemos en el art. 139 LGT, las formas de terminación del procedimiento son las siguientes:

- Resolución sin cuota descubierta.

- Resolución con cuota descubierta: debe contener el objeto y ámbito temporal de la
comprobación + actuaciones concretas realizadas + motivación del resultado obtenido +
liquidación provisional.
- Caducidad en 6 mese sin notificación de resolución (sin perjuicio de inicio de procedimiento
nuevo dentro del plazo de prescripción). Aunque se puede volver a iniciar en cualquier
momento.
- Inicio de procedimiento de inspección tributaria

En este último caso es muy importante que, a diferencia de lo que ocurría en el procedimiento
anterior, la resolución administrativa que pone fin al procedimiento debe incluir, al menos, el
contenido recogido en el art. 139.2 LGT:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar
la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Y este contenido es obligado por lo que establece el art. 140 LGT, que contiene una garantía muy
importante del contribuyente, regula el efecto preclusivo, que significa que hay determinados
elementos sobre los que la AT no va a poder volver (mediante procedimientos iguales o similares al
que se han realizado). Si que podrá volver, según el art. 140 LGT, si se descubren nuevos hechos
que resulten de actuaciones distintas. Además, los hechos y elementos sobre los que el obligado
tributario haya prestado conformidad expresa no pueden ser impugnados a no ser que se pruebe
que se incurrió en error de hecho.

4.5. El procedimiento de devolución de ingresos indebidos

Preguntas

1. El Sr. A, residente en Marbella, conoce de primera mano que el concejal de urbanismo de

su municipio recibe sustanciosas comisiones ilegales por parte de promotores urbanos,
rentas obviamente no declaradas y que podría superar el millón de euros. El señor A desea
poner en conocimiento de la Administración tributaria estos hechos: ¿de qué manera podría
hacerlo? ¿Iniciaría automáticamente un procedimiento tributario de comprobación? ¿Podría
participar en dicho procedimiento el señor A?

Estos hechos los puede poner en conocimiento de la Administración mediante denuncia pública
pues, el art. 114 LGT admite la denuncia pública sobre hechos o situaciones que puedan ser
constitutivos de infracción tributaria o, más en general, que puedan tener trascendencia tributaria.
Sin embargo, ello no iniciará automáticamente el procedimiento de comprobación, pues la denuncia
pública no se encuentra contemplada entre las formas de iniciación del procedimiento: de oficio y a
instancia del particular (art. 98 LGT).

De hecho, una vez recibida la denuncia, la Administración podrá acordar su archivo si la considera
infundada o no suficientemente precisa o bien iniciar actuaciones que podrán acabar con la
apertura del procedimiento, entendiendo que éste se considerará iniciado de oficio.

Así, según el art. 114.2 LGT, el procedimiento se iniciará en todo caso cuando la Administración lo
acuerde si existen indicios suficientes de veracidad de los hechos imputados y estos son
desconocidos por la Administración. En cualquier caso, ni la denuncia formará parte del expediente
administrativo de dicho procedimiento ni el denunciante tendrá la condición de interesado. Así, el
denunciante tampoco será informado del resultado del procedimiento ni se encontrará legitimado
para interponer recursos y reclamaciones contra dicha resolución (art. 114.3 LGT). Por lo que, en
consecuencia, el Señor A, en calidad de denunciante, no se encuentra legitimado para participar el
dicho procedimiento.

2. El Sr. X, abogado ejerciente, presenta su autoliquidación en concepto de IRPF con el

correspondiente ingreso durante el plazo reglamentario establecido al efecto. Unos días más
tarde se da cuenta de que ha cometido un error en su autoliquidación al haber olvidado
deducirse de sus rendimientos del trabajo las cuotas satisfechas al Colegio de Abogados de
Madrid, lo que le supondría una disminución de su base imponible. Dado que aún se
encuentra en periodo voluntario, se le ocurre volver a presentar una segunda
autoliquidación, para que anule la primera.

a) ¿Cree que ésa es la vía correcta?


Esta no es la vía correcta pues, en el caso de que un contribuyente, una vez presentada la
autoliquidación, considere que ésta es contraria a sus intereses, en lugar de realizar una
autoliquidación complementaria (art. 122.2 LGT) como hace el sujeto, debe instar o solicitar un
procedimiento especial que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de

cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha
autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”


Lo que se hace se hace con la solicitud de rectificación es la comprobación de la propia

autoliquidación en los extremos en que se considera que ésta es contraria a los intereses del
obligado tributario. Este procedimiento de rectificación está contenido en los artículos 126 a 129 del
RGI (es un procedimiento especial) y se inicia, según el art. 126 RGI, mediante la presentación de
la solicitud o instancia de rectificación. No se trata entonces de presentar una segunda
autoliquidación como hace el sujeto, sino de solicitar una rectificación de la ya presentada, por lo
que, la vía utilizada por el mismo no es la correcta.

La solicitud puede presentarse en principio en tanto no se haya cumplido el plazo de prescripción

del derecho de la administración a liquidar o el derecho del obligado tributario a solicitar la
devolución. Si dentro de este plazo se ha girado una liquidación definitiva, ya no podrá solicitarse
rectificación alguna. Si la liquidación es definitiva (ha sido dictada en un procedimiento de
inspección de alcance general, con comprobación total o acabada de la situación del obligado
tributario), ya no será posible instar rectificación alguna.

Casos en los que cabe presentar una autoliquidación complementaria (art. 22 LGT). Cuando esta
se presenta antes de que la AT haya realizado algún procedimiento tendente a realizar alguna
comprobación nos encontramos ante una autoliquidación si bien extemporánea, también es
espontánea, lo que supone un beneficio para el que la realiza: no se le pueden imponer sanciones
ni se le cobrarán intereses de demora (pues el mismo, por su propia voluntad soluciona una
situación que perjudicaba a la Administración).

b) ¿Qué opciones tendría el contribuyente si hubiera finalizado ya el periodo voluntario

para presentar la autoliquidación?

En esto casos, el contribuyente deberá esperar que se inicien de oficio o bien un procedimiento de
verificación de datos (arts. 131 a 133 LGT), en la medida en la que son comprobaciones
superficiales sobre los datos declarados o bien, también por parte de la AT un procedimiento de
comprobación limitada (arts. 137 a 139 LGT).

Respecto del primero, debemos señalar que su iniciación (artículo 132) se produce mediante
requerimiento al sujeto para que aclare las discrepancias observadas (presentará las aclaraciones
o presentará los datos pedidos), esto es, se inicia de oficio por la administración. En los casos en
que la administración esté en condiciones de de llegar al cálculo correcto sin necesidad de ulterior
colaboración se abriría directamente una propuesta de liquidación (declaración paralela). Es un
procedimiento de comprobación muy leve y por tanto dará como resultado un liquidación
provisional (están dictadas bajo reserva de comprobación). En este caso, la administración
tributaria podría iniciar un procedimiento de verificación de datos para devolverle el dinero.

Por lo que al segundo se refiere, el requerimiento de la solicitud de rectificación puede provenir de

un procedimiento de comprobación limitada que sería un procedimiento que iría más allá de la
verificación formal pasando a la indagación de carácter inquisitivo. Este procedimiento también se
inicia de oficio por la administración. En cualquier caso, este tipo de procedimientos no suele
utilizarse para cosas tan insignificantes pues supone un trabajo más elaborado por parte de la
Administración tributaria. Por lo que, lo normal sería que se iniciara de oficio el procedimiento de
comprobación de datos y se subsanaran a través del mismo los errores.

c) ¿Cambiaría su respuesta si la modificación que pretende realizar el señor X tiene el

efecto contrario, es decir, si aumenta su base imponible?

Art. 122. 2 LGT: “Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o
modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un
importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a
compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto
en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”

En este caso, el procedimiento seguido por el sujeto –la autoliquidación complementaria- si es el

correcto, pues se cumple con los requisitos establecidos en el art. 122.2 LGT que establece los
supuestos en los que se pueden presentar este tipo de autoliquidaciones.

3. La Sra. J, arquitecta y propietaria de su propio estudio de diseño, tiene una discapacidad

física que los órganos de la Seguridad Social han calificado del 33 %. En septiembre de 2010
ha recibido en su domicilio una notificación procedente del área de Gestión de la Delegación
de la AEAT informándole de la apertura de un procedimiento y comprobación limitada y
requiriéndole que se persone en la oficina de Hacienda más cercana a su domicilio en los
siguientes diez días hábiles. En dicha comparecencia deberá aportar, de acuerdo con la
notificación, las facturas que prueban las obras que hizo en su casa en 2009, con el objeto
de adaptarla a su discapacidad, y por las que solicitó la correspondiente deducción en el
IRPF. Asimismo, se le requiere que aporte los justificantes de haber realizado los donativos
por los que también practicó la correspondiente deducción en el mismo Impuesto.

Una vez que la Sra. J ha comparecido, el funcionario del cuerpo de gestión le pide además
que aporte sus libros profesionales de ingresos y gastos, pues, según dicho funcionario le
informa, de los datos que Hacienda tiene en su poder se derivan algunos ingresos no
declarados.

El órgano de gestión también solicita a la entidad bancaria X, donde la señora es titular de

varias cuentas, información acerca de los movimientos de activo y pasivo de su cliente a fin
de comprobar que los pagos efectuados por transferencia a la empresa de reformas se
correspondan con las cantidades declaradas por la señora J.
Por último, el responsable del procedimiento acude un día por sorpresa al domicilio de la
contribuyente para comprobar que las obras se han practicado efectivamente. A la luz del
caso, examine el alcance de las facultades de comprobación de los órganos de gestión en
las dependencias de la Administración.

Analice si la Sra. J está obligada a comparecer y si puede negarse a aportar la

documentación que se le pide.

En el presente caso estamos ante un procedimiento de comprobación limitada (se produce en

aquellos casos en que se considere necesario ir más allá de la simple verificación formal, pasando
a indagaciones de carácter inquisitivo). Esta regulado en los artículos 136 a 140 LGT.

La LGT no establece expresamente en qué supuestos se podrá recurrir a la comprobación limitada.

Se refiere solamente a la comprobación de los hechos, actos, situaciones, elementos, actividades,
explotaciones o demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1).

El artículo 136.2 LGT establece una relación de los medios o actuaciones a que se puede recurrir
en el mismo:


“2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las

siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus
declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan
de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación
tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a
los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de
cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la
contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan
de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
(En nuestro supuesto se pide libros profesionales de ingresos y gastos).
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a
suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los
correspondientes justificantes.”

La señora J esta obligada, según el art. 138.2 LGT a comparecer en el lugar (aunque por su
discapacidad podría realizarse en su domicilio siempre que prestara su consentimiento), día y hora
señalados, además de presentar la documentación requerida que, en virtud del art. 136. 2 LGT
será la siguiente: Las facturas de la obra de su casa, los justificantes de los donativos y el libro de
ingresos y gastos (pues no se encuentran incluidos dentro de la contabilidad mercantil a que se
refiere el citado artículo. Sin embargo, la Administración Tributaria no puede aquí solicitar a la
entidad X dichos movimientos de cuentas porque el secreto bancario sólo puede ser vulnerado en
los procedimientos de inspección y recaudación (art. 163.3 RGI) y no en uno de comprobación. Lo
que si que podría hacer es pedir a la entidad que los verifique o solicitárselos directamente al
obligado tributario.
Por último, respecto de la comprobación en el domicilio de la señora J, debemos señalar que las
facultades de los organismos gestores no alcanzan en ningún caso a poder vulnerar la
inviolabilidad del domicilio.

4. El señor X es Licenciado en Derecho y colegiado como no ejerciente en el Colegio de

Abogados de Soria, pues ha ejercido como contable desde que se licenció en 2002. Recibe
en su domicilio el 20 de febrero de 2011 una notificación de inicio de procedimiento de
comprobación limitada por una deuda derivada de su IRPF del periodo impositivo 2006,
dado que, alega la Administración, no le correspondía deducirse las cuotas del Colegio
profesional como abogado no ejerciente. El 25 de agosto del 2011 se le notifica liquidación
con una deuda a ingresar de 125 euros. Explique si observa alguna irregularidad
procedimental entendiendo que la Administración tenía la razón en el fondo del asunto.

La comprobación limitada es un procedimiento de rectificación de la actuación del sujeto u

obligado tributario en relación con su declaración o autoliquidación. Se producirá en aquellos casos
en que se considere necesario ir más allá de la simple verificación formal, pasando a indagaciones
de carácter inquisitivo. Está regulado en los artículos 136 a 140 LGT y su desarrollo en el artículo
163 a 165 RGI.

En este caso, el procedimiento ha caducado al haber transcurrido los 6 meses. Considerando que
el procedimiento se inició según lo establecido en los citados artículos, la única duda que nos
podría suscitar el procedimiento es a efectos de caducidad y prescripción.

La terminación del procedimiento se produce por caducidad, si se supera el plazo de seis meses.
En ese caso, podrá abrirse un nuevo procedimiento dentro del periodo de prescripción. Desde la
notificación el 20 de febrero de 2011 hasta que se produce la notificación el 26 de agosto han
pasado los 6 meses de caducidad.
Así lo dispone el artículo 139.1.b) LGT:

“1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que
se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria
pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.”


A tal efecto el artículo 104 LGT establece con carácter general el plazo de caducidad de 6 meses.
La notificación de la liquidación realizada serviría a efectos probatorios para la iniciación de otro
eventual procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de prescripción, conforme a lo
establecido en el 104.5 LGT. Por tanto, conservan la validez los actos realizados, lo que no
obstaría a iniciar una nuevo procedimiento. Pero no puede volver ha iniciarlo porque ha prescrito. A
efectos de la caducidad, no se considera para la interrupción de la prescripción.
La notificación no
interrumpe la prescripción, pero la deuda está prescrita la haber corrido la prescripción de 4 años.

Lo más relevante es que se incumple el plazo que tiene la admón. para resolver, pues tarda más
de 6 meses, por causas que no son imputables al obligado tributario, por lo que entraría en juego la
caducidad. Las consecuencias están recogidas en el art. 104.5 LGT:

▪ No se interrumpe la prescripción
 ▪ Todos los elementos de prueba conservan su validez, por lo que la Administración podrá
usarlos en otro procedimiento que sólo se podrá iniciar si no se ha ganado la prescripción

5. El Sr. A ha presentado una declaración por el Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) valorando la vivienda que acaba
de adquirir en 350.000 euros siguiendo el consejo de un amigo suyo que es perito
inmobiliario de profesión. Abierto un procedimiento de comprobación de valores por la
Administración el perito de ésta valora la citada vivienda en 450.000 euros. El Sr. A se
sorprende porque, de acuerdo con el último recibo del IBI, el valor catastral de la vivienda
adquirida es de 120.000 euros.

a) ¿Es posible que un mismo bien tenga distintas valoraciones a efectos de tributos
diversos?

Es perfectamente posible, porque muchas veces las normas de valoración cada tributo atienden a
conceptos distintos. De hecho así lo establece el art. 57.3 LGT cuando dice que las normas de
cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación.

Entendiendo que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de valores, es posible

que se establezca una aplicación diferente de los medios de comprobación puesto que, en general,
el valor dado a efectos de cada impuesto depende del impuesto de que se trate. El legislador
distingue entre el valor real y el valor catastral dependiendo de la naturaleza de cada tributo: en
algunos casos, como en el ITP es importante que el valor sea dinámico en el momento de la
transmisión (puesto que lo que se grava son las adquisiciones en el momento de las compras)
mientras que, por ejemplo, para el cálculo del IBI se utiliza una valoración más estática (valor
catastral).

Por ello, dependiendo de la naturaleza de cada tributo, la valoración sigue un criterio dinámico o
más estático dando lugar a que un mismo bien sea valorado de forma distinta a efectos de diversos
tributos (principio de estanqueidad de las valoraciones).

b) ¿Podría el sr. A impugnar la valoración practicada por la Administración?¿En qué

plazos y de qué modo? ¿Cómo podría hacer valer la valoración realizada por su
amigo el perito?

El Sr. A dispone de varias vías de actuación. En primer lugar, puede interponer un recurso contra la
declaración de valor si esta ha sido realizada en un procedimiento autónomo de comprobación de
valores. Sin embargo, si ocurre como en la mayoría de los casos, dicho procedimiento es realizado
dentro de otro procedimiento de comprobación (limitada o de verificación de datos), lo que deberá
hacer el Sr. A es impugnar la liquidación resultante del procedimiento de comprobación en que la
comprobación de valores tuviera lugar, es decir, la liquidación hecha como causa de la valoración
realizada.

Por otra parte, el Sr. A podría plantear la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) para
discutir el valor del bien objeto de tributación. A través de este procedimiento, que suspende la
ejecución de la liquidación, podrá hacer valor la tasación realizada por su amigo el perito.
Podría plantear la tasación pericial contradictoria (artículo 57.2 LGT) y el procedimiento del 134.3
LGT. También la impugnación del acto de liquidación de la AP que dice el valor. Si la AP no puede
hacerlo, también puedes discutir su motivación.
Si decide impugnar el acto, no podrá discutir su
valor, porque para ello está la tasación pericial contradictoria.

Puede:
▪ Acudir a la tasación pericial contradictoria que suspendería el acto.
▪ Puede pedir la impugnación del acto:
a) Se anula el acto y no hay más.
b) Pero si el acto está motivado, tiene derecho a reservar el derecho de tasación
pericial. Desde que se pide la tasación o se reserva, se suspende el acto.
▪ Puede acudir a la tasación pericial contradictoria y luego impugnar.


El señor A, debería haber pedido una solicitud de valoración dentro de los tres meses anteriores a
la compra (artículo 90 LGT).
En este caso podría instar la Tasación Pericial Contradictoria. No
puede impugnar la valoración, puede impugnar la liquidación hecha como causa de la valoración
realizada. La realización de la tasación Pericial contradictoria suspende la ejecución de la
liquidación. En este caso se impondría la tasación según lo previsto en el artículo 135.

6. El 10 de enero de 2013 la Administración tributaria notifica al señor A en su domicilio la

apertura de un procedimiento de comprobación limitada relativo a los rendimientos de
actividades económicas del ejercicio 2011 de IRPF. Dicho procedimiento finaliza mediante la
notificación de un acto de liquidación el 18 de marzo de 2013. El 15 de septiembre del mismo
año, la Administración notifica al señor A el inicio de un procedimiento de inspección de
alcance parcial con el mismo objeto, y dos meses después el señor A recibe en su domicilio
la liquidación resultante, que aumenta su deuda tributaria en 2400 euros.

a) ¿Qué tipo de liquidación se dicta como consecuencia de cada uno de los dos
procedimientos?

Son siempre liquidaciones provisionales, es decir que por su propia naturaleza no puede investigar
o comprobar todos los elementos de la obligación tributaria, por lo que pueden ser revisadas por
otros procedimientos posteriores. Solamente caben liquidaciones definitivas en el procedimiento de
inspección, porque si que puede comprobar todos los aspectos (la Administración tiene plenas
facultades de investigación y comprobación).

b) ¿Es posible la apertura de un procedimiento de inspección con el mismo objeto que

el anterior procedimiento de comprobación limitada?


No, porque no se puede comprobar lo ya comprobado, mediante procedimientos de inspección con

objeto idéntico (art. 140 LGT). Sólo se podrá volver sobre el mismo objeto en aquellos casos en los
que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos
hechos y circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en
dicha resolución.

c) ¿Puede un órgano de inspección revisar y corregir la postura expresada a través de

una liquidación provisional por parte de un órgano de gestión como resultado de un
 procedimiento de comprobación limitada? ¿Cambiaría su opinión si el primero de los
procedimientos hubiera sido un procedimiento de verificación de datos que se limitó
a cruzar los datos declarados con la información en poder de la Administración?

Los efectos derivados de la actividad de comprobación están regulados en el artículo 140.1 LGT en
el que se nos dice que no se podrá practicar una nueva regularización en relación con el objeto
comprobado salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se
descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas
y especificadas en dicha resolución.

La fijación de los hechos ha de estar precedida de una actividad de comprobación, de manera que
la liquidación que haya sido girada sobre la base de los hechos fijados no podrá ser revisada en
virtud de la aparición de nuevos datos que hayan sido descubiertos en otro procedimiento mediante
el empleo de medios o facultades probatoria distintas de los empleados en el procedimiento
original.

Juega el efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada, podría procederse a una
nueva liquidación, pero es preciso que surjan nuevos hechos que resulten de actuaciones distintas.

En cambio, si el procedimiento hubiera sido un procedimiento de verificación de datos, en el que no

tiene cabida el efecto preclusivo anteriormente señalado, la respuesta cambiaría.

d) ¿Podría el inspector incoar un expediente sancionador sobre hechos ya

comprobados por el órgano de gestión pero que sólo el primero califica como
infractores? (Resolución TEAC 1 de diciembre de 2009)

Esta cuestión establece una vinculación sobre los hechos y el derecho. No sería posible que por
unos mismos hechos que fueron comprobados en un procedimiento de comprobación limitada no
puede dictar una nueva liquidación sobre el mismo hecho.

El TEAC encontró que existe una vinculación en cuanto al derecho, porque si esos mismos hechos
no pudieron ser objeto de sanción en el procedimiento de gestión, no cabría su calificación
infractora por el órgano de inspección. Ambos están vinculados por el derecho, la única diferencia
entre ellos es organizativa. Hasta ese punto llega el efecto preclusivo.
LECCIÓN 14. LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA

1. Funciones de la inspección de los tributos

1.1. Actuaciones de comprobación e investigación

1.2. Actuaciones de obtención de información (remisión)
1.3. Actuaciones de valoración
1.4. Actuaciones de informe y asesoramiento. Otras actuaciones

El cometido esencial de la inspección es la investigación y comprobación:


- Investigación: de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias

- Comprobación: de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los
obligados tributarios (“Se comprueba lo declarado, se investiga lo no declarado”)

En realidad no existe un procedimiento de investigación y otro de comprobación, sino que la

comprobación de la situación tributaria de un sujeto pasivo incluye no solo el examen de lo que ha
declarado sino también la investigación de lo que pueda haber ocultado.

La principal función de la inspección es por tanto, la investigación y comprobación, a las cuales se

añaden otras (art 141 LGT):


- Derivadas de la propia comprobación: liquidaciones (culmina procedimiento), auxiliares

(obtención información, comprobación de valores de bienes, rentas...), la comprobación y
control de los beneficios fiscales, la redacción de informes.
- Al margen del procedimiento: asesoramiento a otros órganos de la AT, régimen de
intervención (de fábrica en IE).

El procedimiento de inspección, a diferencia de otras actuaciones de aplicación de tributos, tiene un

carácter selectivo, se entienden sólo con aquellos sujetos que, dentro de la masa general de OT,
presenten unas características que hagan aconsejable la inspección. Esta selección tiene un
carácter discrecional.

Dentro de esta discrecionalidad, se crean los planes de inspección (art. 116 LGT), en los cuales se
confeccionan a los sujetos objeto de inspección, con criterios objetivos y con posibilidad de ser
conocidos por los propios sujetos a fin de garantizar las eventuales desviaciones de esta potestad.

Estos tienen carácter reservado, los criterios que lo informan son públicos (en ámbito estatal
publicación anual) sobre áreas o sectores de riesgo fiscal, aleatoriedad u otros pertinentes.
Luego
se establecen los planes operativos que se mantienen reservados, esto es puramente discrecional
en los cuales, la selección de los sujetos seleccionados para inspeccionar corresponde al órgano
competente cuya dirección se desarrolla el procedimiento y suele incorporarse una ficha de
selección.

2. El procedimiento inspector:

Se trata de un procedimiento inquisitivo, que dota a la Admón. potestades de policía tributaria. El

procedimiento de inspección se entabla con la finalidad de comprobar la situación tributaria de un
determinado obligado. En el curso de esa comprobación podrán realizarse actuaciones de
investigación para descubrir elementos ocultos o no declarados por el sujeto, y cuyo resultado se
procederá a la regularización de la situación tributaria del sujeto (liquidación) que será elemento
final del procedimiento. A diferencia de gestión, en el procedimiento de inspección las actuaciones
se extienden por regla general, a la comprobación del conjunto de la situación tributaria del sujeto
en relación con diferentes obligaciones.

En el procedimiento se pueden distinguir 2 fases:

1. Instrucción: comprende las actuaciones de comprobación e investigación, que 
concluirán

con la firma del acta exponiendo el resultado de las actuaciones y la
propuesta de
regularización. 

2. Resolución: concluirá con el acto de liquidación o con la “declaración de comprobado y
conforme” cuando no procede ninguna regularización. 


Órganos competentes en estas fases:

1. Órgano que desarrolla las actuaciones: Actuario 


2. Órgano competente para liquidar: Inspector-Jefe del ámbito geográfico.
A este órgano es
a quien corresponde la dirección del procedimiento y la adopción de ciertas decisiones que
puedan surgir en el desarrollo de la instrucción (ampliación de actuaciones o plazo
procedimiento y la autorización de la firma de actas con acuerdo). 


La inspección es la actividad o función que tiene por objeto:

- Investigar la existencia de deudas no declaradas o no conocidas por la Admón. Tributaria, y

en su caso, proceder a su liquidación (provisional o definitiva).
- Comprobar la veracidad o exactitud de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas
por los obligados tributarios.
- Realizar actuaciones de obtención de información.
- Realizar actuaciones de valoración.
- Realizar actuaciones de asesoramiento y emisión de informes.
- Utilizar el procedimiento de comprobación limitada (aplicándosele entonces las reglas y
plazos del procedimiento de inspección).
- Realizar la comprobación de los beneficios fiscales y regímenes fiscales aplicados, así
como de las solicitudes de devolución.
- Demás encomendadas por las disposiciones u otros órganos

2.1. Lugar de las actuaciones de comprobación e investigación

Los lugares para el desarrollo de los actos de Inspección serán donde determinen la Inspección en
cada caso:

- Donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal


- Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas
- Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de
 hecho de la obligación tributaria
- En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de
realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

Aunque deben respetar en todo caso:



- Cuando se trate de sujetos obligados a la llevanza de la contabilidad, el examen de libros y
de la documentación deberán realizarse, en el local donde estos se encuentren, aunque la
Inspección podrá requerir su examen en sus oficinas.

- Cuando se trate de personas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales,
los documentos o justificantes que fuera necesario aportar, serán examinados en los
propios locales de la Administración.

2.2. Las actuaciones inspectoras en el tiempo

- Cuando se actúe en las oficinas de Administración: horario oficial

- Cuando se efectúe en los locales del OT: el de la jornada laboral, salvo acuerdo en
contrario
- Cuando las circunstancias lo exijan se podrá actuar fuera de las horas y días señalados:
peligro de que desaparezcan elementos de prueba o necesidad de celeridad

Al término de las actuaciones de cada día que se hayan desarrollado en presencia del OT, el
actuario podrá señalar el lugar, día y hora para la reanudación.
Los resultados se documentan en
diligencia y se señalará la fecha, lugar y hora para la siguiente, que en caso de la obligación de
comparecer en las oficinas de la Administración, se le deberá comunicar con un mínimo de 10 días
de antelación.

2.3. Facultades y medios instrumentales de la inspección:

Éstas quedan recogidas en los arts. 142-146 LGT. Los funcionarios encargados de la inspección
tienen carácter de agentes de la autoridad, a las que las autoridades públicas prestaran auxilio y
protección.
De manera singular, en relación con el desarrollo del procedimiento, la Inspección
tendrá, entre otras, las siguientes facultades:

- Examen de libros y documentos

- Acceso a locales
- Acceso a fincas o domicilios
- Requerimientos individuales a terceros
- Examen de los movimientos de cuentas bancarias

2.3.1 Examen documental

Examen de documentos exigidos por la normativa tributaria, así como de todos los libros y registros
contables (incluida la contabilidad) y de los justificantes –en papel o electrónicos- de las
operaciones. Aquí se realizan actuaciones puramente documentales y burocráticas, que son
ordinarias de inspección.

2.3.2 Entrada en domicilio

Entrada en fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares, en las condiciones que
reglamentariamente se determinen, en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a
gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de
hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. En estos casos, se
deberá justificar que dicha forma de actuar es imprescindible; ya que estas actuaciones ya son más
bien propias de policías.

Precisiones:

- Si la entrada es en el domicilio constitucionalmente protegido se precisará consentimiento del

obligado tributario o autorización judicial (art. 113 LGT). En el caso de personas físicas será su
domicilio o morada. En el caso de personas jurídicas el TC señala que también son titulares de
esa garantía constitucional sobre protección del domicilio, que en este caso serán los espacios
físicos indispensables para desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas.
- Para la entrada en el resto de lugares indicados, podrá realizarse directamente, pero si hubiera
oposición se precisará autorización escrita (puramente administrativa) de los órganos
competentes de la AEAT o Dirección General del Catastro.

2.3.3 Otras facultades

1. Recabar la colaboración del obligado tributario en el desarrollo de sus funciones. En concreto,

deberá comparecer, por sí mismo o por representante, en el lugar, día y hora señalados y
deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos
solicitados.

Precisiones:

- Excepcionalmente y de forma motivada la inspección podrá requerir la comparecencia

personal.
- Pueden aplazarse las comparecencias justificadamente (dilación no imputable a la
Inspección).

2. Actuaciones de requerimiento de información, de valoración y de asesoramiento e informe a

terceros. Si bien la obligación de colaboración no es tan intensa para proporcionar información
para una investigación a un tercero como cuando se proporcionan para una investigación del
propio sujeto.

3. Examen de los movimientos de las cuentas bancarias: podrá solicitarse o bien a los
interesados o bien ser requerida directamente a la entidad bancaria, sin que sea necesario
notificar este requerimiento al obligado tributario.

4. Adoptar medidas cautelares (art. 146 LGT): Pueden ser adoptadas con el objeto de impedir
que desaparezca, destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o
 cumplimiento de las obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o
exhibición. En cualquier caso:

- Deberán ser motivadas, proporcionadas, sin que puedan causar perjuicios de difícil o
imposible reparación. No pueden adoptar por meras razones de comodidad
administrativa.
- Podrán consistir en las medidas recogidas en el art. 146 LGT (precinto, depósito o
incautación de mercancías y productos sometidos a gravamen, así como libros, registros,
documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos).
- Deberán ser ratificadas a los 15 días de su adopción, y serán modificadas o levantadas si
concurren circunstancias sobrevenidas o distintas de las que motivaron su
establecimiento.

5. Consideración como agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición cuando sean

requeridos para ello fuera de las oficinas públicas. Por otro lado, en caso de desobediencia,
conlleva que se esté desobedeciendo a una autoridad.

6. Son órganos competentes para la imposición de sanciones pecuniarias el órgano competente

para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el
inicio del procedimiento sancionador (art. 211.5). Aquí lo que ocurre es que, si bien se han
separado las funciones de investigación y sanción, se concentran en una misma persona, el
inspector; lo cual no deja de ser contradictorio para el profesor.

2.4. Inicio del procedimiento y planificación de las actuaciones inspectoras

1º) Inicio por iniciativa de la Inspección o de oficio (147 LGT)

- Planes de Inspección (Plan Nacional de Inspección, Planes conjuntos Estado-CCAA en

materia de impuestos cedidos; Art. 170 RD 1065/2007).
- Orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.
- Tramitación de denuncia pública (art. 114 LGT). En realdad no es una forma de iniciar este
procedimiento, sólo consiste en la manifestación de hechos o información a la Admón. para
que proceda o no a iniciar el procedimiento, que no dejará de ser de oficio. De hecho, al
denunciante no se le considera parte, por lo que no podrá recurrir cuando se finalice el
procedimiento.

Notificación de inicio: deberá informar sobre el alcance y naturaleza de las actuaciones, derechos y
obligaciones que asisten, así como del plazo de duración:

a) Con requerimiento de comparecencia en fecha, día y hora en oficinas públicas dando un plazo
mínimo de 10 días.
b) Mediante personación directa sin previa comunicación, en domicilio fiscal, centro de trabajo,
oficinas o instalaciones o donde exista alguna prueba del hecho imponible.

Efectos de la iniciación:

- Interrupción del plazo de prescripción de la Admón. para determinar la deuda mediante la

 oportuna liquidación y para imponer sanciones derivadas de infracciones.
- La presentación de declaraciones o autoliquidaciones complementarias no se entienden como
espontáneas (no recargos art. 27 LGT), y sí a cuenta de la eventual liquidación definitiva o
provisional y sin impedir, en su caso, sanciones.
- Las contestaciones a consultas de la DGT no tendrán efecto vinculante cuando se planteen en
relación a cuestiones que sean objeto o tramitación en un procedimiento, recurso o
reclamación iniciado con anterioridad.

Alcance de las actuaciones inspectoras (art. 148 LGT):

- Carácter GENERAL: por comprobar e investigar la totalidad de los elementos de la obligación

tributaria del periodo comprobado. Termina con liquidación definitiva.

Excepcionalmente será liquidación provisional cuando algún elemento de la obligación

tributaria se determine en función de otras obligaciones que hubieran sido regularizadas
mediante liquidación provisional o definitiva no firme, cuando existan elementos de la
obligación tributaria cuya comprobación no hubiera sido posible durante el procedimiento o en
los supuestos que se establezcan reglamentariamente.

- Carácter PARCIAL: liquidación provisional. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la

totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y
en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente.

2º) Inicio a petición del obligado tributario (149 LGT)

El obligado tributario que está siendo objeto de una inspección parcial podrá solicitar que se
convierta en general respecto de los tributos y, en su caso, periodos afectados:

- El obligado debe solicitarlo en los 15 días siguientes a la notificación de inicio del

procedimiento de inspección parcial.
- La Admón. tiene un plazo de 6 meses para atender la solicitud.
- El incumplimiento del plazo tendrá como efecto la no interrupción del plazo de prescripción
para comprobar e investigar el mismo tributo y periodo con carácter general.

2.5. Desarrollo de las actuaciones: Suspensión e interrupción de las actuaciones. Medidas

cautelares

Tramitación del procedimiento

A) PLAZO MÁXIMO DE DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES (150 LGT)

La duración máxima del procedimiento entre el momento de la notificación de inicio de las

actuaciones y el de la notificación que pone fin al mismo es de 18 meses con carácter general y 27
meses cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a. Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para
auditar sus cuentas
 b. Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación
fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación
inspectora.

En la notificación de inicio del procedimiento inspector se le notificará al obligado tributario el plazo

que le resulte aplicable (art. 150.2 LGT).

Por otra parte, el cómputo del plazo del procedimiento se entenderá suspendido cuando concurran
alguna de las siguientes circunstancias (art. 150.3 LGT):

a. La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la

liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.
b. La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la
suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de
las mismas de un procedimiento inspector en curso.
c. El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento
de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a
las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio
Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y en la Ley 12/2002, de 23 de
mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco o la recepción
de la comunicación del mismo.
d. La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la
norma tributaria a la Comisión consultiva.
e. El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación
o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el
artículo 156.3.b) de esta Ley.
f. La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá
realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores,
sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban
ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación
tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por la causas de suspensión, continuará
el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la
correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en
estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se
desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda
suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus
propios motivos de suspensión y extensión del plazo.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias
anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo
que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales,
circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta
comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se
encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no
verse afectados por dichas causas de suspensión.
La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración
Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga
efectuar la notificación o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la
fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá
exceder del plazo máximo para la emisión del informe.
Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.

B) AMPLIACIÓN DEL PLAZO MÁXIMO DE DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES

Esto no está vigente porque el art. 184 RGI se refiere a la antigua redacción del art, 150 LGT.

La LGT contempla la posibilidad de ampliar por un máximo de 12 meses el plazo, mediante

acuerdo motivado, cuando en el procedimiento se produzcan determinadas circunstancias:


- Especial complejidad: atendiendo al volumen de operaciones de la entidad, dispersión

geográfica de sus actividades, tributación en régimen consolidación fiscal, régimen de
transparencia fiscal y otras dispuestas en 184.2 RGI.
Notar que para la ampliación del
plazo, debe de no solo aparecer una de estas circunstancias indicadas y además ponerlas
en relación con el caso en concreto.
- Ocultación de actividad: que no haya incluido en su declaración (art. 184.3 RGI).

Cuando concurran alguna de estas circunstancias, el actuario solicitará la ampliación en un plazo

no inferior a 6 meses desde el inicio de las actuaciones, debiendo notificarlo al interesado, dándole
10 días para formular alegaciones.

Ahora, en lo que a ampliación del plazo se refiere, el art. 150.1 LGT nos remite a lo que dispone en
sus apartados 4 y 5.
C) CONSECUENCIAS DEL IMCUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS (art. 150.6 LGT)

El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este
artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero
producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones

inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1. La prescripción se
entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización
del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser
informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a
realizarse.
b. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación
practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento
previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y
período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los
efectos del artículo 27 de esta Ley.
c. No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la
finalización del procedimiento.
2.6. Terminación del procedimiento:
2.6.1 Con liquidación. Liquidaciones provisionales y definitivas
2.6.2 Sin liquidación
2.6.3 Por inicio de procedimiento de comprobación
2.6.4 De obligaciones formales

3. La documentación de las actuaciones inspectoras:

3.1. Comunicaciones, informes, diligencias y actas

3.2. Las actas de inspección: concepto, contenido y clases; efectos jurídicos

A. EL ACTA Y SU CONTENIDO

Una vez desarrolladas las actuaciones y obtenidas las pruebas correspondientes, llega el momento
de que el actuario fije las conclusiones de su trabajo en el acta.
Las actas son los documentos
públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización e
incluyendo por tanto:

- Hechos: con exposición de las actuaciones que han conducido a su fijación y elementos de
prueba 

- Fundamentos de derecho: exposición de las normas jurídicas aplicables 

- Propuesta de regularización: el resultado de la aplicación de las indicadas normas a los
hechos 

- Otros extremos: elementos temporales, identificación de funcionarios que suscriben el acta,
alegaciones en trámite de audiencia.
Se puede abrir un acta respecto de todo lo
comprobado que contenga la suma algebraica de las liquidaciones referidas a distintos
ejercicios o periodos de liquidación

B. CLASES DE ACTAS (arts.155,156,157 LGT) 


Las diferentes actas se diferencian no solo por su contenido, sino también por su tramitación.
Existen diferencias tanto en trámites a seguir para la formalización del acta, como los
correspondientes a la fase de resolución. Cabe señalar que aunque no tienen gran relevancia
también existen las “actas de comprobado y conforme” que se producen cuando la inspección no
encuentra ninguna deuda que no se haya declarado y por tanto estas actas no dan lugar a una
nueva liquidación ya que la inicial era correcta.

1. Acta de disconformidad (art. 157 LGT) 


Son aquellas en que el OT expresa su desacuerdo o disconformidad con las conclusiones

expuestas por el actuario y singularmente con la propuesta de regularización. 


Trámites para la formalización:

 - Audiencia previa del OT como trámite previo a la formalización del acta, el cual no
teníamos en procedimiento de gestión
- Formalización del acta: La firma del OT donde expresa su conformidad o disconformidad
(de forma expresa o negativa de firmar el acta).
- Informe del actuario: se elaborará solo en caso de disconformidad, y el actuario ampliará el
acta indicando los fundamentos de derecho en el que basa su propuesta de regularización,
siendo este un informe complementario o de ampliación del acta. 


Trámites posteriores a formalización del acta:


- Alegaciones: 15 días desde fecha de extendido el acta o se haya notificado

- Resolución: tras alegaciones y a la vista del acta, el órgano competente para liquidar dictará
la liquidación que estime procedente y se la notificara al OT, salvo que el órgano liquidador
considere necesario rectificar la propuesta por motivos no alegados por el OT, que deberá
notificar el acuerdo de rectificación al OT y abrir un nuevo trámite de alegaciones de 15
días.
- Actuaciones complementarias: Cuando el órgano competente para liquidar estime necesario
completar el expediente con nuevas actuaciones y será devuelto al actuario que las
realizará y volviendo a tener que suscribir el acta.

2. Acta de conformidad (art. 156 LGT)

Trámites para la formalización:

- Audiencia previa del OT como trámite previo a la formalización del acta, igual que en las
actas de disconformidad
- Formalización del acta: La firma del OT donde expresa su conformidad

- Informe del actuario: no, a diferencia de disconformidad

Trámites posteriores a formalización del acta:

- Liquidación por acto presunto: si el OT firma conformidad, la propuesta de regularización

contenida en el acta se convertirá en acto de liquidación si en el plazo de 1 mes el órgano
competente para liquidar no adopta ninguna decisión. La propia acta servirá de notificación,
aunque la fecha de liquidación y para interponer recursos e ingresar se contará a partir de
ese mes.

- Confirmación de la liquidación propuesta en el acta: a diferencia del acto presunto, ahí el
órgano competente para liquidar, notifica expresamente la liquidación y desde entonces
corre el plazo para ingresar o para recurrir.
- Modificación en la propuesta de liquidación por entender error en la apreciación de los
hechos o indebida aplicación de normas: órgano liquidador considere necesario rectificar la
propuesta, liquidará rectificando la propuesta en el acta, se la notificará al OT, el cual tendrá
15 días para alegar lo que estime oportuno.

Efectos de la firma de conformidad:

 - Económicamente: la aceptación del OT de la propuesta de regularización contenida en el
acta tiene como efecto principal la rebaja del 30% en las sanciones que pueda imponerse
por las infracciones cometidas, siempre y cuando, posteriormente no recurra el acto de
liquidación.

- Jurídicamente: la simple firma de conformidad no puede entenderse como confesión de los
hechos, y la vinculación sólo llega al órgano liquidador, por lo que el OT tendrá la carga de
prueba en contrario en un recurso ante Tribunal económico-administrativo o ante Tribunal
Contencioso-Administrativo.
También podrá volverse atrás de esa confesión si consigue
probar que incurrió en error de hecho (que firmo acta equivocadamente o coaccionado por
funcionario).

3. Actas con acuerdo (art. 155 LGT)

La LGT restringe el ámbito de las actas con acuerdo dentro de límites determinados, cuyas
materias susceptibles son:


- Concreción de conceptos jurídicos indeterminados


- Apreciación de los hechos
- Estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características que no
puedan cuantificarse de forma cierta.

Preguntas

1. La Inspección de Tributos se persona en la oficina donde se lleva la contabilidad de la

sociedad X, sin haber notificado previamente el inicio del procedimiento de inspección al
administrador de dicha entidad. El responsable del departamento de contabilidad, único
presente en ese momento en la oficina, permite el acceso a los funcionarios.
Posteriormente, el administrador de la sociedad presenta una reclamación alegando la
nulidad del procedimiento de inspección por entrada domiciliaria ilícita. Para ello se basa en
tres motivos:

a. Falta de notificación del inicio de las actuaciones 


b. Ausencia de autorización judicial 

c. Necesidad de autorización expresa del administrador de la sociedad para permitir el
paso a la oficina.

Analice los fundamentos de dichas alegaciones (Consulte la STC 137/1985, de 17 de

octubre).

En primer lugar debemos señalar que nos encontramos ante un procedimiento de inspección
iniciado de oficio (art. 147.1 a) LGT). Procederemos entonces al análisis de los fundamentos de
dichas alegaciones:
a. Falta de notificación del inicio de las actuaciones: Se trata de una alegación carente de
fundamentación pues el art. 177.2 RGI prevé la falta de notificación en el inicio de las
actuaciones de inspección de este tipo. Es decir, la iniciación del procedimiento de
inspección iniciado de oficio puede realizarse, según ese art. 177 RGI de dos maneras:

1. Mediante la comunicación notificada al obligado tributario para que se presente en el

lugar, fecha y hora señalados (art. 177.1 RGI)
2. Mediante la personación del inspector sin previa comunicación en la empresa, oficina,
centro de trabajo o donde exista prueba de la obligación tributaria, incluso con registro
de los mismos.

Art 177.2 RGI: “... el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa
comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, [..]. En este caso, las
actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no
estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares.”

En la medida en que dicho art.177.2 RGI prevé este tipo de actuaciones, podemos concluir
que no es necesario que exista una comunicación previa pues cabe el inicio del
procedimiento mediante la personación directa del usuario.

b. Ausencia de autorización judicial: Para el desarrollo de sus actuaciones de comprobación e

investigación el o los funcionarios actuarios disponen de una serie de facultades o medios
de comprobación. Una de estas facultades es la de acceso a fincas y locales. Esta
importante facultad está regulada en el artículo 142.2 LGT, y desarrollada por el 172 RGI.
El elemento central de la regulación es la distinción entre el domicilio constitucionalmente
protegido y los locales que no tienen esa consideración. Si nos encontráramos en el primero
de los casos, por imperativo constitucional (art. 18.2 CE) y en virtud del art. 113 LGT, será
necesario, bien el consentimiento del obligado tributario o bien una autorización judicial para
proceder a la entrada, mientras que, por el contrario, en el segundo de los casos, a priori,
no sería estrictamente necesaria dicha autorización.

¿Pueden gozar las personas jurídicas de esa garantía constitucional? El TC trató esta
cuestión en su STC 137/1985, en la que reconoció que las personas jurídicas son
también titulares de eaa garantía constitucional sobre la protección del domicilio,
entendiendo que “El domicilio de las personas jurídicas sólo se extiende a los espacios
físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones
ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento
dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de vida
diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de
terceros” (STC 69/1999).

En aplicación de la doctrina jurisprudencial del TS, podemos afirmar la ilegalidad del registro
de los locales en los que se encuentra la contabilidad de una entidad mercantil (pues se
entiende que en ellas se guardan documentos esenciales de la empresa). Así, El TS ha
establecido como doctrina legal la necesidad de autorización judicial o del consentimiento
del interesado. Por lo que, en este caso, podemos concluir que se trata de una
argumentación perfectamente válida y fundamentada, que encuentra su justificación en esa
garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio que hemos explicado y en virtud de la
 cual, si no existiera consentimiento del interesado, se haría necesaria la existencia de una
autorización judicial para la entrada en dicha oficina pues en ella se guardan documentos
esenciales de la empresa.

c. Necesidad de autorización expresa del administrador de la sociedad para permitir el paso a

la oficina: De nuevo nos encontramos ante una argumentación perfectamente válida pues,
en principio, quien debe prestar el consentimiento para la entrada es el obligado tributario
(art. 113 LGT) o, en su defecto, un representante de la entidad, entendiendo como
representante únicamente al administrador o al apoderado de la sociedad (pues deben
tener poderes de representación). En este caso, y dado que el responsable del
departamento de contabilidad no goza de dichos poderes de representación de la entidad,
se entiende que el consentimiento prestado por el mismo no es válido y por lo tanto, no
existe esa autorización expresa del administrador que permita el acceso a la oficina en
ausencia de autorización judicial.

2. La Inspección de Tributos formaliza un acta de inspección en la que hace constar que el

señor X ha obtenido rendimientos del trabajo no declarados en el año 2011, efectuando una
propuesta de liquidación por una deuda tributaria de 5.500 euros. Explique el valor
probatorio de los hechos plasmados en el acta por los órganos de inspección. En caso de
llegar a instancia judicial, ¿el juez debe tomar por ciertos estos hechos o estará obligado a
probarlos por sus propios medios? En el supuesto de que el señor X preste su conformidad,
explique también el valor probatorio de la misma.

Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de
recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo
la regularización e incluyendo por tanto los hechos, la propuesta de regularización y sus
fundamentos jurídicos, entre otros extremos. La LGT afirma que dicho instrumento tiene la
consideración de documento público y que hace prueba de los hechos que motiven su
formalización, prueba que puede ser destruida si se acredita lo contrario, según lo dispuesto en los
artículo 144 LGT. Por lo tanto, el juez deberá tomar por ciertos dichos hechos salvo que existiera
prueba en contrario.

“Artículo 144. Valor probatorio de las actas.


1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos
públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se
acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se
presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error
de hecho.”


Respecto de la conformidad, en todo caso hay que distinguir el valor de los hechos recogidos en el
acta y el valor probatorio de la conformidad del obligado tributario. La simple firma de conformidad
no puede entenderse como una confesión de los hechos, y la vinculación sólo llega al órgano
liquidador, por lo que el obligado tributario tendrá la carga de prueba en contrario.
El art. 144.2
LGT que dice que los hechos que figuran en estas actas se presumen ciertos, por lo que habrá que
demostrar que se incurrió en error de hecho al suscribir el acta de conformidad (que hubo vicio en
el consentimiento) para intentar quitar el valor probatorio a los hechos.
Esto no significa que no se pueda recurrir una liquidación por el acta de conformidad. Si se recurre
y se pretende cambiar los hechos (se recurre exclusivamente el acta), hay que probar el error de
hecho; pero se puede recurrir contra la aplicación del derecho que se ha efectuado sobre los
hechos del acta (aplicación de normas en la liquidación)

3. Su cliente le pide consejo acerca de firmar un acta con acuerdo o un acta de conformidad.
Explíquele los pros y contras de ambos tipos de actas, incluyendo sus posibilidades de
impugnar las liquidaciones resultantes de las actas con posterioridad a haberla firmado.

Esta pregunta nos hace referencia a las clases de actas y la tramitación que se hace de las
mismas.
En el procedimiento de inspección hay dos fases: una fase de instrucción que lleva a
cabo el actuario y que acaba con un acta de inspección, que propone la regularización de la
situación tributaria de ese sujeto. El acta es un acto de trámite y como tal no es susceptible de ser
impugnado.

En función de como reaccione el obligado al acta encontramos tres tipos de actas: acta de
conformidad, acta de disconformidad (en un periodo de alegaciones, a tener en cuenta para que el
jefe de inspección resuelva con un informe previo del actuario) y acta con acuerdo (con requisitos
más estrictos, se da cuando existe cierta incertidumbre, lleva aparejada una reducción de la
sanción).

Respecto de las actas con acuerdo, debemos señalar que, a día de hoy, en la práctica son pocas
las que se suscriben puesto que necesitan de unos requisitos más exigentes (existencia de
supuestos tasados para proceder a su valoración, autorización del inspector jefe…) además de
unos costes más altos que las actas de conformidad. Así, por ejemplo, junto con la formalización
del acta se deberá realizar un ingreso en concepto de depósito o garantía de la deuda tributaria.
Bien es cierto que los beneficios son mayores que los que reportan las actas de conformidad
puesto que en estos casos la reducción en la sanción es del 50%. Sin embargo, y por el contrario,
las posibilidades de impugnación de dichas actas se reducen puesto que sólo cabe recurrir ante
nulidad de pleno derecho del acto tributario o por la existencia de vicios del consentimiento en vía
contencioso-administrativa y renunciando en todo caso a la impugnación de la liquidación que si
que se permite en las actas de conformidad.

Las actas con acuerdo suelen darse en los precios de transferencia para patentes que ya vimos en
tema anterior, donde es muy difícil valorar aquellos bienes inmateriales.
El principio de legalidad
en materia tributaria no se puede vulnerar, y por ello se exige que solo se realice este
procedimiento en los casos tasados en que se permite a la Administración llegar a un acuerdo con
el contribuyente que se regulan en 155.1 LGT:

- Concreción de conceptos jurídicos indeterminados

- Apreciación de hechos

- Estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características que no
puedan cuantificarse de manera cierta.

Por otro lado, respecto de las actas de conformidad, la firma de las mismas otorga una reducción
adicional del 30% sobre el importe reducido que eleva la reducción dada. Es decir, tienes una
rebaja del 30% en las sanciones que se te puedan imponer por las infracciones cometidas
(cantidad no ingresada en su momento con culpabilidad o negligencia), siempre y cuando no
plantees recurso contra la liquidación. Si además pagas dentro de plazo (periodo voluntario) te
reducen un 25% del 70% restante que quedaba, luego en total te reducirían un 47,5% que, en
cualquier caso sigue siendo una reducción menor que en el caso de las actas con acuerdo. Por el
contrario, la firma de este tipo de actas no limita tan estrictamente las posibilidades de impugnación
pues en estos casos si que puedes recurrir la liquidación en si y cuestionar la aplicación de las
normas, aunque y como hemos dicho antes, perderías esa reducción del 30% en la sanción.

4. ¿La suscripción por parte de uno de los obligados tributarios de una acta de conformidad
tiene efectos para los demás obligados tributarios?

Art 185.3 RGI: “En los supuestos regulados en los artículos 106 y 107 de este reglamento, la firma
de un acta con acuerdo o de conformidad exigirá la aceptación de todos los obligados tributarios
que hayan comparecido en el procedimiento”.
- Art. 106 RGI: casos de solidaridad del 35.6 LGT

- Art.107 RGI: En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas
fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas,

En el caso de que las acciones inspectores se realizan contra varios sujetos por un mismo
supuesto de hecho (solidaridad tributaria). El artículo 185.3 RGI prevé que las actuaciones se
dirijan contra varios obligados tributarios el acta de conformidad debe ser suscrita por todos los
obligados tributarios.

5. La señora X, abogada autónoma, recibe el día 25 de junio de 2012 una notificación de la

Agencia Tributaria en su domicilio fiscal por la que se inicia un procedimiento de inspección
respecto de los rendimientos de actividades económicas del IRPF correspondiente al
ejercicio 2007, y por la que se le requiere que comparezca personalmente en la oficina de la
Inspección en el plazo de los diez días siguientes a la recepción de la comunicación de
inicio de dicho procedimiento. Asimismo se le requiere para que aporte los documentos
justificativos de las deducciones de las cuotas y facturas justificativas de gastos de su
actividad profesional, además de los libros profesionales de ingresos y gastos ya que,
según los datos y antecedentes que constan en los archivos informáticos de la Agencia,
existen diversos rendimientos sin declarar y algunas discrepancias respecto de los datos
declarados.

Ultimadas el conjunto de las actuaciones realizadas, con fecha 24 de diciembre de 2012 se

procede a la práctica de la liquidación correspondiente a dicho tributo y período,
notificándose la referida liquidación el 29 de diciembre de 2012.

a) ¿Qué plazo tiene la Inspección para resolver el procedimiento? ¿Se ha respetado

el plazo de resolución y el plazo de prescripción? 


En este caso estamos ante un procedimiento de inspección que se entabla con la finalidad de
comprobar la situación tributaria de un determinado obligado. En el curso de esa comprobación
podrán realizarse actuaciones de investigación para descubrir elementos ocultados o no
declarados por el sujeto. En virtud del resultado de la comprobación e investigación se procederá a
la regularización de la situación tributaria del sujeto, que será el elemento final del procedimiento.
La duración máxima el procedimiento de inspección, entre el momento de la notificación de inicio
de actuaciones y el de la notificación de la resolución que pone fin al mismo, es de 12 meses,
siempre que no halla dilaciones imputables al obligado tributario. Este plazo es ampliable a otros 12
como máximo cuando se producen dos circunstancias tasadas (artículo 150.1 LGT). Además el
procedimiento debe desarrollarse sin que los periodos de interrupción injustificada, sin realización
de actuaciones por causas no imputables al obligado tributario, pueda superar los 6 meses.

En este caso parece que se respeta el plazo de 12 meses, la notificación del procedimiento
interrumpe el plazo de prescripción 5 días antes de que se consuma.


b) ¿Qué carácter presentaría la liquidación tributaria mediante la cual finalice dicho

procedimiento? A la vista de su respuesta, ¿puede iniciarse dentro de los plazos
legales un nuevo procedimiento inspector a efectos de comprobar e investigar todos
o algunos de los elementos de la obligación tributaria correspondiente al IRFP del
ejercicio 2007 de este contribuyente?

Distinción entre liquidación provisional y liquidación definitiva en el artículo 101 LGT:

- Las liquidaciones provisionales pueden ser revisadas por la administración.
- La liquidación definitiva (solo se puede dar en el procedimiento de inspección), que solo se
daría cuando se ha dado una comprobación completa sobre un tributo y un periodo
impositivo concreto.

Nos encontramos ante una liquidación provisional que pone fin a un procedimiento de inspección
de carácter parcial pues sólo se están examinando los elementos que tienen que ver con los
rendimientos de las actividades económicas, esto es, un aspecto concreto del IRPF. El art. 148.3
LGT establece que cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado
con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un
procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las
circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y
exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas
circunstancias.

Por lo que, sólo podrá iniciarse un procedimiento de inspección posterior en el caso de que se de
alguna de las circunstancias que concurren en el art. 101.4 a) LGT.

“Artículo 101. Las liquidaciones tributarias: concepto y clases.


1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de
la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el
importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a
compensar de acuerdo con la normativa tributaria.
La Administración tributaria no estará
obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios
en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro
documento.

2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas:

 a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de
la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4
de este artículo.

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de
provisionales.
Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de
inspección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en
función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido
comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o
mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la
obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido
posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan
reglamentariamente.

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una
misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el
acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la
obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta
de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único
de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente”.

6. El 18 de marzo de 2012 la Administración tributaria notifica el inicio de un procedimiento

de inspección a la sociedad X por el Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo
2010. El 15 de septiembre de 2013 la Inspección acuerda la ampliación del plazo de
resolución por 6 meses más, motivando tal decisión en la excesiva carga de trabajo que
soporta la oficina actuante. Después de practicarse las actuaciones oportunas por parte de
la Inspección, se notifica a la Sociedad la liquidación de una deuda de 1400 euros el día 3 de
noviembre de 2013. ¿Se ha respetado el plazo máximo para la realización de las actuaciones
inspectoras?

El artículo 150.1 LGT en su segundo párrafo contempla la posibilidad de ampliación del plazo de 12
meses para resolver el procedimiento de inspección. La determinación de su alcance la
encontramos en el RGI, el periodo ampliado no podrá exceder de 12 meses.

Podrá ser ampliado cuando se produzcan determinadas circunstancias:


- Especial complejidad de las actuaciones.
a) Cuando revistan especial complejidad. Se
entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la
persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de
consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros
supuestos establecidos reglamentariamente.
- Descubrimiento de la ocultación de alguna actividad empresarial o profesional.
b) Cuando
en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la
Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que
realice.

Su caracteres se encuentran desarrollados en el artículo 184 RGI. Cuando se de alguna de las

circunstancias indicadas el actuario podrá solicitar la ampliación. Esta solicitud no podrá hacerse
hasta que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento. La solicitud se notificará
al interesado, dándole un plazo de 10 días para alegaciones. La competencia para acordar la
ampliación corresponde al órgano competente para liquidar, que deberá motivar adecuadamente
su decisión, que no será susceptible de impugnación. El acuerdo de ampliación deberá
adoptarse antes de transcurrido el plazo de doce meses de duración del procedimiento. Por
lo tanto se entiende que la ampliación ha sido acordada fuera de plazo (los 12 meses desde el
inicio del procedimiento de inspección finalizan el 18 de marzo de 2013 y la Inspección acuerda la
ampliación el 15 de septiembre de 2013).

Suponiendo que el procedimiento seguido es el correcto la única duda que podría plantearse en
este caso es la motivación de la decisión de ampliación del procedimiento. El RGI desarrolla en su
artículo 184 la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección. En el artículo
184.2 establece qué se entiende por actuaciones de especial complejidad (artículo 150.1.a LGT).

La decisión se motiva en la excesiva carga de trabajo que soporta la oficina actúan. Este hecho no
se puede incluir en ninguno de los supuestos de la ley y el reglamento por lo que no se habría
respetado el plazo máximo para la realización de las actuaciones inspectoras. Pero esta acuerdo
no es impugnable, el acuerdo de ampliación no es susceptible de impugnación autónoma y
que en el recurso contra el acto de liquidación podrán aducirse los motivos de oposición al
acuerdo de ampliación, hayan o no sido alegados previamente.

7. El 2 de enero de 2012 se notifica a la sociedad X el inicio de un procedimiento de

inspección que tiene por objeto el IS de 2007 y 2008. A lo largo del año se le pide que vaya
aportando documentación y se requiere información a terceros. El 15 de octubre de 2013 se
recibe un último requerimiento de información respecto del IS de 2008 y el 15 de noviembre
de ese mismo año, se notifica liquidación definitiva que comprende la deuda por ambos
ejercicios. ¿Detecta alguna irregularidad en los hechos planteados? Por otra parte, como
resultado de este procedimiento de comprobación e investigación, ¿debe emitirse un solo
acto de liquidación o dos?

Mas allá del supuesto concreto aquí tiene que tenerse claro que la inspección se inicia dentro del
plazo de prescripción. El plazo del que dispone la Administración para resolver un procedimiento de
inspección es de 12 meses (art. 150.1 LGT), ampliables en determinadas circunstancias que no
son de aplicación al caso. En el supuesto no se nos dice que halla interrupciones imputables a la
Administración, y en caso de haberlas no podrían exceder de 6 meses. Al superarse el periodo de
un año de que dispone la inspección para desarrollar y terminar el procedimiento, la LGT (artículos
150.2 y 3 LGT) establece que no se producirá la caducidad del procedimiento, que continuará
hasta su terminación, pero se derivarán otras consecuencias:

1. No se considerará interrumpida la prescripción. El plazo de prescripción de 4 años, cuyo

cómputo se ha visto interrumpido con la notificación de inicio del procedimiento de
inspección y con las actuaciones desarrolladas en el curso del mismo, se tiene por no
interrumpido. Si, como consecuencia de la eliminación de ese efecto interruptivo, el plazo
de prescripción se hubiera consumado, la Administración habrá perdido su derecho a
liquidar la deuda. Si, pese a tener no producida la interrupción, el plazo de prescripción aún
no se hubiera consumado, la administración podrá continuar sus actuaciones, lo cual
deberá producirse con un acto similar al de inicio: notificación formal en la que se informa al
obligado tributario sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que
 vayan a realizarse. Esta notificación determinará la interrupción de la prescripción, con
reapertura del plazo cuatrienal.
2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta reanudación de las
actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto
de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos y darán lugar a
liquidación de recargos, pero no se apreciará existencia de infracción, ni delito fiscal.
3. El cómputo de los intereses de demora se paralizará en la fecha de superación de los
doce meses. Aunque se reanuden las actuaciones y se llegue a la liquidación, ésta no
incluirá los intereses de demora posteriores a la superación del plazo.

A tal efecto, en nuestro caso se produce un incumplimiento de plazo de 12 meses del

procedimiento de inspección cuya principal consecuencia, sobre el interés que reviste el supuesto,
es la no interrupción del plazo de prescripción de 4 años (artículo 66 LGT).
La liquidación solo
produciría efectos sobre la deuda del año 2008, la del 2007 no porque ya ha prescrito.

La LGT no dice nada sobre la doble liquidación, pero de una interpretación del art. 101 LGT se
podría llegar a la conclusión de que cada deuda tiene que tener su propia liquidación, ahora bien, a
la hora de dictar liquidaciones el órgano de inspección debe dictar dos liquidaciones, porque a cada
deuda tributaria le corresponde una liquidación a pesar de que se pueda establecer un acta de
inspección común a ambas.

8. El señor X ha sido objeto de un procedimiento de inspección tributaria por un posible

fraude fiscal. Los primeros indicios hacen ver al inspector actuario que la cifra defraudada
mediante el disfrute indebido de un beneficio fiscal es de 125.000 euros. Al ver que se
encuentra ante un delito fiscal y no ante una mera infracción tributaria, el inspector
formaliza la denuncia y remite el expediente al Juzgado de lo Penal el día 26 de diciembre de
2012. Paralelamente a la instrucción llevada a cabo por el Ministerio Fiscal, el órgano
competente de recaudación de la Agencia Tributaria continúa la investigación, averiguando
que la cuantía defraudada es de 135.000 euros, en lugar de la cantidad inicialmente
detectada. Además, este órgano acuerda una serie de medidas cautelares para asegurar el
cobro de la deuda, por entender que existen indicios suficientes que apuntan a que ese
cobro podría verse frustrado en un futuro. Estas medidas se concretan en la prohibición de
enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos y el embargo de una cuenta bancaria
donde el señor X tiene depositados 50.000 euros. Estas medidas se acuerdan mediante
notificación y con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación, cumpliendo
por tanto los requisitos exigidos por el artículo 81 LGT para poder acordar este tipo de
medidas. El Juzgado de lo Penal que lleva el caso del señor X entiende que la
Administración se está extralimitando en sus funciones, pues una vez que se aprecia
indicios de delito fiscal y se formaliza la denuncia, la competencia para investigar y tomar
este tipo de medidas recae exclusivamente sobre el juez. ¿Tiene razón el juez?

Las medidas cautelares previstas en el art. 81 LGT son medidas relacionadas con la recaudación,
pero que pueden ser adoptadas incluso antes de que haya comenzado ésta. El presupuesto para la
adopción de las medidas es que existan indicios racionales de que el cobro de la deuda puede
verse frustrado o gravemente dificultado. No es necesario con que sean meras sospechas sino que
son necesarios indicios racionales, que deberán ser debidamente detallados en la notificación de
las medidas.
Las medidas cautelares pueden ser la retención del pago de devoluciones, embargo preventivo de
bienes y derechos, prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos, retención del
porcentaje de pagos realizados a los contratistas o subcontratistas.

La Ley 7/2012, de medidas contra el fraude, ha introducido un nuevo apartado 8 en el artículo 81

relativo a la adopción de medidas cautelares en los casos de delito fiscal. Estas medidas cautelares
pueden ser adoptadas para asegurar que la ejecución no resulte frustrada. A su vez, la Ley añade
a la LGT la nueva Disposición adicional 19ª sobre competencias de investigación patrimonial en los
procesos de delito contra la Hacienda Pública.

Artículo 81. Medidas cautelares.


8. Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se

haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya
dirigido proceso judicial por dicho delito, podrán adoptarse, por el órgano competente
de la Administración tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo,
sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena.
Si la
investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación
e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano
competente de la Administración tributaria con posterioridad a la incoación de las
correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en
su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales.

[…]

Disposición adicional decimonovena. Competencias de investigación patrimonial en los

procesos por delito contra la Hacienda Pública.

En los procesos por delito contra la Hacienda Pública, y sin perjuicio de las
facultades que corresponden a las unidades de la Policía Judicial, los órganos de
recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mantendrán la
competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el
patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas
al delito.

A tales efectos, podrán ejercer las facultades previstas en los artículos 93, 94 y 162 de
esta Ley, realizar informes sobre la situación patrimonial de las personas relacionadas con
el delito y adoptar las medidas cautelares previstas en el apartado 8 del artículo 81 de la
misma.
De tales actuaciones, sus incidencias y resultados se dará cuenta inmediata al
juez penal, que resolverá sobre la confirmación, modificación o levantamiento de las
medidas adoptadas.

Las actuaciones desarrolladas se someterán a lo previsto en la presente Ley y su

normativa de desarrollo, sin perjuicio de la posibilidad de que el juez decida la realización
de otras actuaciones al amparo de lo previsto en el artículo 989 de la Ley de
enjuiciamiento criminal.
Por lo tanto, según el art. 81.8 LGT, la actuación de la Administración no puede calificarse en
ningún caso como extralimitada, pues del mismo se deriva la capacidad de la AT para imponer las
medidas cautelares reguladas en dicho artículo aun cuando se haya formalizado la denuncia por
delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito. Así pues, en
este caso la afirmación del juez sería errónea. Lo mismo ocurre con las facultades de investigación,
pues según la recién introducida disposición adicional decimonovena de la LGT, la Agencia Estatal
de la Administración tributaria mantendrá en dichos casos (en los que exista proceso por delito
contra la HP) la competencia para investigar, siempre, eso si, bajo la supervisión de la autoridad
judicial.

El Juez no puede impedir que la administración inicie la investigación y adopte las medidas
cautelares necesarias e investigue el patrimonio del obligado tributario con el único objetivo de
garantizar el pago de la deuda tributaria.
LECCIÓN 15. LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA

1. La recaudación como procedimiento de aplicación de los tributos: concepto y fases

A. Concepto: Función pública conducente al cobro de las deudas y sanciones tributarias y

demás recursos de naturaleza pública que deban satisfacer los obligados al pago (160.1
LGT).

B. Régimen jurídico: Art. 60 a 65, y 160 a 177 LGT y RD 939/2005.

C. Órganos recaudadores y colaboradores:

- Recaudadores: AEAT (Estado) y órganos competentes de CCAA Y EELL.

- Colaboradores: Podrán prestar el servicio de caja o actuar como entidades colaboradoras
los bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito autorizadas por cada Administración.

El elemento central en la recaudación es la regulación del pago. Desde el punto de vista del
procedimiento existe una distinción fundamental:

- El pago en periodo voluntario 


- El periodo ejecutivo: la ejecución en periodo de apremio.

Hay que tener en cuenta que estamos ante 2 procedimientos totalmente distintos y diferenciados.



2. El procedimiento en período voluntario: el pago

El pago en periodo voluntario es la forma normal de extinción de la deuda tributaria, y solo cuando
el deudor no ha procedido a cumplir su deuda se abre la vía para la ejecución sobre su
patrimonio.



2.1. Los obligados al pago (remisión)

Deberán realizar el pago de las deudas tributarias los obligados tributarios. Además, podrá realizar
el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca,
apruebe o ignore el obligado al pago (Art. 33.1 RGR).

2.2. Objeto, lugar, tiempo y forma del pago

El objeto es una prestación tributaria pecuniaria (suma de dinero) sin perjuicio de que en ocasiones
puedan entregarse bienes en pago (ejemplos: satisfacción deudas IRPF e ISD mediante bienes del
patrimonio histórico español). Posibilidad de pago mediante efectos timbrados (Art. 60 LGT, Art. 34
RGR). Entre los medios de pago en efectivo encontramos el cheque, la tarjeta de crédito y débito y
las transferencias y domiciliaciones bancarias.
Lo normal será realizar el pago en las entidades colaboradoras (bancos y cajas) que te extienden
justificante ingreso donde figura la fecha y el importe del pago. También se podrá hacer en las
cajas de los órganos competentes.

El presupuesto para la recaudación o ingreso es que la deuda tributaria tenga la consideración de

exigible (que sea una deuda liquida), y tienen este carácter las deudas que resultan de: 


- Una autoliquidación 

- Acto administrativo de liquidación (declaración, liquidación provisional o definitiva) 

- Pago mediante efectos timbrados (una forma de autoliquidación) 


El comienzo del periodo voluntario es el momento en que estas deudas se ponen al cobro,
distinguimos supuestos: 

- El de la fecha de notificación de la liquidación (donde se indica el plazo y lugar del ingreso).


- La apertura del plazo recaudatorio de deudas de notificación colectiva y periódica:
hablamos de tributos que se exigen anualmente mediante listas cobratorias (IBI, IAE,
Impuesto de Circulación), normalmente en la esfera local.
- La fecha de comienzo del plazo para la presentación de autoliquidaciones, plazo que
depende de la normativa de cada tributo. (IRPF se hace mediante RD anualmente, IVA será
trimestral)

Plazos para el pago:

▪ Autoliquidaciones: plazo reglamentario establecido (62.1 LGT). Éstas deberán pagarse en los
plazos en los que establezca la normativa de cada tributo. Las extemporáneas sin acompañar
ingreso, su plazo finaliza ese mismo día.

▪ Liquidaciones de deudas por la Admón. Tributaria (62.2 LGT):

- Notificación entre días 1 y 15: hasta día 20 del mes posterior. Si este no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.
- Notificación entre días 16 a 31: hasta día 5 segundo mes posterior. Si este no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente.

▪ Deudas de notificación colectiva y periódica: El pago de las deudas de este tipo que no tengan
establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el plazo comprendido
entre los días 1 septiembre – 20 noviembre (o inmediato hábil siguiente). Podrá ser modificado
por la Admón. competente siempre que no sea inferior a 2 meses.

▪ Deudas a pagar mediante efectos timbrados: Las deudas que deban abonarse mediante este
procedimiento se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, sino se
dispone de otro plazo en su normativa específica.

▪ Deudas tributarias aduaneras: plazo establecido en su propia normativa.

▪ Deuda tributaria apremiada (art. 62.5 LGT):

 - Notificación entre días 1 y 15: hasta día 20 del mismo mes.
- Notificación entre días 16 a 31: hasta día 5 mes posterior.

2.3. Aplazamiento y fraccionamiento del pago

Las deudas tributarias podrán aplazarse o fraccionarse en los términos determinados

reglamentariamente siempre a solicitud previa del obligado tributario, cuando su situación
económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar los pagos establecidos.

En cualquier caso, no son susceptibles de aplazamiento:

- Los efectos timbrados

- Las deudas de retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta (salvo pacto de
mantenimiento de empleo o grandes quebrantos para la Hacienda Pública)
- Las deudas contra la masa en legislación concursal

Para conseguir el aplazamiento es necesario la prestación de una garantía que asegure el pago
(aval solidario o bancario, hipoteca, prenda, fianza…) o que el obligado tributario solicite que se le
apliquen medidas cautelares. No obstante, la Administración puede dispensar, de forma
discrecional, y de manera total o parcial, la obligación de prestar garantía (supuestos del art. 82.2
LGT).

La apreciación discrecional por la Administración puede tener las siguientes consecuencias:

- La aceptación de la solicitud impide el inicio del periodo ejecutivo. Sí se devengan intereses de

demora.
- La denegación de la solicitud implica que el obligado debe pagar en plazo. En caso contrario
se iniciará el periodo ejecutivo.

2.4. Consignación e imputación de pagos

Arts. 63 y 64 LGT. En cuanto a la consignación, no es muy habitual la consignación de la deuda en

la Caja General de Depósitos. Consignar es dejar en la Caja de Depósitos el dinero para pagar
algo, es algo muy raro en el ámbito del derecho tributario. Normalmente no hace falta consignar,
sueles tener un escrito predefinido.

2.5. Pago extemporáneo sin requerimiento previo

En el caso de aquellas liquidaciones Administrativas precedidas de una declaración, mientras no

declaro el hecho imponible, (no existe esa auto declaración), realmente aunque la deuda tributaria
existe, no hay forma de exigirla. Si antes de que Hacienda me llame a comprobación
(requerimiento de comprobación), esto se denomina pago fuera de plazo pero sin que Hacienda
todavía me haya requerido nada. En este caso habría interés de demora pero no habría sanción.
Habría recargos del artículo 27 LGT. Esos recargos dependen de:

- 0-3 meses: 5%
- 3-6 meses: 10%
 - 6-12 meses: 15%
- > 12 meses 20 % + intereses de demora.

2.6. La deuda exigible en periodo voluntario

La deuda exigible en periodo voluntario será el principal (cuota o cantidad a pagar incluida en la
autoliquidación o en la liquidación con que concluyan los procedimientos) a la que en su caso
habría que añadirle los recargos o intereses en caso de pago extemporáneo.

La liquidación incorpora intereses cuando mediante ella se subsane o rectifique una autoliquidación
o liquidación anterior o bien la falta de presentación de la declaración o autoliquidación. Aquí se
exigirá una deuda que dejo de ser ingresada total o parcialmente en el plazo establecido y por ello
incluyen “intereses por incumplimiento del deber de ingresar en plazo”.

En las complementarias “extemporáneas” los intereses se exigen cuando superen los 12 meses de
retraso, y el contribuyente presenta la autoliquidación y realiza el ingreso de la cuota pero sin incluir
el recargo ni los intereses, que serán liquidados por la administración de forma simultánea al
ingreso.

A parte de estos casos, se exige intereses sin incumplimiento de ningún tipo, en los casos de
aplazamiento y fraccionamiento (que su concesión lleva aparejada de la liquidación los intereses a
exigir en cada plazo). También en los casos de compensación por el periodo transcurrido desde la
fecha de la solicitud y la del reconocimiento del crédito con el que compensa la deuda (excluido el
retraso imputable a la AP del periodo que excede del plazo que tiene para resolver)

2.6. Efectos del pago y consecuencias de su falta

El efecto del pago es la extinción de la deuda y con ella la liberación del deudor y de los
responsables o analistas. También producirá el levantamiento de las garantías y las medidas
cautelares adoptadas.

La falta de pago en periodo voluntario determinará la apertura del procedimiento ejecutivo, que en
algunos casos se produce de manera automática.

Consecuencias de la falta de pago finalizado el periodo voluntario (sin acuerdo de

aplazamiento/fraccionamiento):

- Deudas conocidas por la Admón. (deudas liquidadas por la Admón. o por el obligado
mediante autoliquidación presentada sin ingreso): apertura del periodo ejecutivo.
Recaudación por el procedimiento de apremio.

- Deudas no conocidas por la Admón.: facultad de la Admón. para comprobar e investigar, y

si descubre estas deudas, nace la facultad de liquidarlas y, en su caso, recaudarlas por el
procedimiento de apremio.

No obstante, si no ha habido requerimiento previo de la Admón., el contribuyente puede regularizar

su situación tributaria presentando una autoliquidación fuera de plazo e ingresando la cantidad
correspondiente. Se devengará el recargo del art. 27 LGT que es:
3. El procedimiento en periodo ejecutivo

El periodo ejecutivo es la fase que se abre una vez que el deudor no ha satisfecho la deuda en el
periodo voluntario, ya sea mediante liquidación o mediante autoliquidación sin ingreso.

Una vez de produzca la falta de pago en periodo voluntario, se abrirá el procedimiento ejecutivo
(una especie de prórroga del periodo voluntario), en cuyo caso la deuda tributaria a satisfacer será
la cantidad adeudada incrementada en el importe con un recargo del 5%, que se devenga de forma
automática al inicio del periodo ejecutivo.

Este periodo no tiene ámbito temporal expreso, sino que va desde que se inicia el periodo ejecutivo
por la falta de pago en voluntaria, hasta que la AP notifica la providencia de apremio, la cual
constituye el titulo ejecutivo para procederse a la ejecución del patrimonio. No se establece ningún
plazo para dictar la providencia de apremio (salvo plazo de prescripción).

Efectos del inicio del periodo ejecutivo

▪ Exigencia de intereses de demora (26 LGT) con matizaciones.

▪ Exigencia de costas del procedimiento (en su caso).
▪ Devengo de recargos del periodo ejecutivo (28 LGT):

3.1. La providencia de apremio

El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del

mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria. Éste
se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, sólo se suspenderá en
los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria (si de declara nula alguna actuación, se
dispondrá a la conservación de las no afectadas por la nulidad).

El procedimiento de apremio es autónomo, es decir, no será acumulable a los judiciales ni a otros

procedimientos de ejecución. Su iniciación o tramitación no se suspenderá por la iniciación de
aquellos salvo cuando así proceda de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica de Conflictos
Jurisdiccionales.
Tiene además carácter ejecutivo, no tienen cabida motivos de oposición que se refieran a la
existencia o cuantía de la deuda (aparte del pago o extinción), solo a los motivos tasados por su
indebida constitución o defectos en su desarrollo.

En cuanto a las medidas cautelares, éstas pueden adoptarse incluso antes de abrirse el periodo
voluntario para asegurar el cobro de la deuda, cuando existan indicios racionales de que el mismo
corre riesgo de verse frustrado (art. 81 LGT).

El procedimiento de apremio se inicia mediante providencia de apremio notificada al obligado

tributario, en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos pertinentes y se le
requerirá para que efectúe el pago. Se trata pues de un acto administrativo de intimación al pago,
con apercibimiento de que de no producirse este en el plazo señalado en la propia providencia, se
procederá a la ejecución patrimonial. Este acto posee la fuerza ejecutiva de sentencia judicial para
proceder contra los bienes del obligado.

El recargo de apremio es del 20% (recargo de apremio ordinario). Pero si el sujeto paga la deuda
apremiada dentro del plazo indicado en la providencia, será del 10% (“recargo de apremio
reducido”). Esto se hace para estimular el pago aunque sea tardío, ya que a la AP no le sale muy a
cuenta embargar los bienes del deudor ya que tienen un coste alto.

▪ Expedición de la providencia:

- Jefe Dependencia Regional de Recaudación correspondiente.

- Órganos competentes CCAA o EELL (incluso cuando la AEAT asuma la recaudación
de los recursos públicos de éstas).

▪ Actuaciones del obligado tributario tras la providencia de apremio:

1. Cumplir con el pago + recargo apremio reducido 10% sin intereses de demora en el
plazo del Art. 62.5 LGT (“periodo voluntario de pago dentro del ejecutivo”).
2. Solicitar un aplazamiento o fraccionamiento de pago antes de recibir notificación del
acuerdo de enajenación de bienes embargados. Presentada la solicitud, el
procedimiento de apremio podrá continuar en sus trámites aunque deberá suspenderse
en las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la
resolución del aplazamiento o fraccionamiento (65.5 LGT).
3. Oponerse a la providencia de apremio.

3.2 La oposición del deudor

Motivos tasados de oposición a la providencia (167.3 LGT):

▪ Pago o prescripción del derecho a exigir el pago.

▪ Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y
otras causas de suspensión del procedimiento.
▪ Falta de notificación de la liquidación.
▪ Anulación de la liquidación.
▪ Error u omisión que impida identificar la deuda o al deudor.
No son motivo de oposición en esta fase las cuestiones relativas a la procedencia de la deuda
tributaria ni su cuantía.

3.3. Suspensión del procedimiento (art. 165 LGT)

A) Suspensión acordada en vía de recurso

El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previos en las

disposiciones reguladoras de los recursos y las reclamaciones económico-administrativas, y en los
restantes supuestos previsto en la normativa tributaria. Si la solicitud se presenta antes el período
ejecutivo, se suspenderá el pago en periodo voluntario. Si se presenta dentro del periodo ejecutivo
pero antes de apremio, quedará suspendido el procedimiento de ejecución.

B) Vicios en la constitución del procedimiento

El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación,

sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su
perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha
sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a
exigir el pago.

C) Presentación de la tercería de dominio

Cuando un tercero entienda que el bien embargado es de su propiedad. En éstos casos dará lugar
a la suspensión del procedimiento en lo que se refiera a los elementos controvertidos (si son
inscribibles, necesario certificación registral y anterior a la anotación de Hacienda).

D) Mediante aportación de garantía

Como cualquier otra deuda tributaria en la forma y requisitos previstos en las disposiciones
reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas y restante normativa
tributaria.

E) Especifica y automáticamente, sin garantía, cuando se apruebe:

- Pago de la deuda.
- Prescripción del derecho a exigir el pago.
- Aplazamiento o suspensión.
- Compensación.
- Condonación.
- Error material, aritmético o de hecho, en la determinación de la deuda.

3.4. El embargo en el procedimiento de apremio (arts. 168-172 LGT)

1. Principios generales (arts.167 y 169 LGT):

 - Cuantía: deuda no ingresada en periodo voluntario + recargo apremio ordinario 20% +
intereses de demora hasta ingreso + costas (en su caso).
- Respeto al principio de proporcionalidad.

2. Ejecución previa de las garantías (art. 168 LGT):

En primer lugar se ejecutan las garantías en caso de que existieran. No obstante, la Admón.
Tributaria podrá optar por el embargo directamente cuando las garantías no sean proporcionadas a
la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite señalando bienes suficientes al efecto.

3. Responsabilidad solidaria por levantamiento de bienes embargables (42.2.d LGT)

(REMISIÓN LECCIÓN 17: obligados tributarios)

4. Documentación del embargo (arts. 170 – 171 LGT):

Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la

que se entienda dicha actuación.

Son motivos tasados de oposición a la diligencia de embargo:

▪ Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago

▪ Falta de notificación de la providencia de apremio.
▪ Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo.
▪ Suspensión del procedimiento de recaudación.

5. Orden del embargo (art. 169 LGT):

Prima el acuerdo que pudiera alcanzarse entre la Admón. Tributaria y el obligado tributario. En su
defecto, por listado efectuado por la Admón. Tributaria siguiendo los principios de mayor facilidad
para enajenar y menor onerosidad para el deudor.

Subsidiariamente, por el listado previsto en el art. 169 LGT teniendo en cuenta que siempre se
embargan en último lugar aquellos que impliquen entrada en domicilio y que no procede el
embargo sobre aquellos bienes y derechos considerados inembargables por la Ley o sobre
aquellos en que resulte económicamente inviable.

6. Deposito de bienes embargados:

Los órganos competentes de recaudación designarán, en su caso, el lugar en que los bienes deben
ser depositados hasta su realización, con los siguientes criterios:
- Los que se encuentren en entidades de crédito seguirán depositados en las mismas a
disposición de la Admón.
- En los locales de la propia Admón. o de otros entes públicos que reúnen las condiciones
para ello.
- En los locales de empresas dedicadas habitualmente al depósito.
- Excepcionalmente en los locales del deudor, cuando se trate de bienes de difícil transporte
o movilidad y adoptando medidas cautelares.
 7. Actuaciones previas a la enajenación de bienes embargados:

Los órganos competentes de recaudación valorarán los bienes embargados con referencia a
precios de mercado, que servirán como tipo para la subasta, concurso o adjudicación, deducidas
en su caso, las cargas o gravámenes de carácter real.

8. Práctica de la enajenación de bienes embargados:

La Admón. Tributaria sólo procederá a acordar la enajenación de los bienes y derechos

embargados en el curso del procedimiento de apremio cuando el acto de liquidación de la deuda
tributaria sea firme.

→ Excepciones: fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de
pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su
enajenación.

El acuerdo de enajenación deberá notificarse al deudor (una vez resuelta, en su caso, la solicitud
de aplazamiento o fraccionamiento).

9. Medios para la enajenación de bienes embargados:

▪ Subasta, con carácter preferente.

▪ Concurso, cuando:
- La venta de lo embargado, por sus cualidades o magnitud, pudiera producir
perturbaciones nocivas en el mercado.
- Existen razones de interés público debidamente justificadas.

▪ Adjudicación directa, cuando:

- Después de la subasta o concurso queden bienes sin adjudicar.
- Se trate de productos perecederos o existen otras razones de urgencia, justificadas
en el expediente.
- En otros casos que no sea posible o no convenga concurrencia.

10. Actuaciones posteriores a la enajenación de bienes embargados:

▪ El importe obtenido se destina al pago.

▪ Si excede la deuda, se alzará el embargo de los bienes no enajenados y se acordará su
entrega al deudor, salvo que la Admón. se adjudique directamente bienes inmuebles o
muebles que interesen a la Hacienda Pública y no se hubieran enajenado en el
procedimiento anterior.
▪ Si no alcanza la deuda, la diferencia queda pendiente de pago con posibilidad de fallido
provisional o definitivo.

3.5. Terminación del procedimiento

El procedimiento finaliza cuando se da una de las siguientes situaciones:

 1. Satisfacción de la cantidad debida.
2. Declaración del crédito como incobrable, total o parcialmente, en tanto no se rehabilite en el
periodo de prescripción cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún otro
obligado al pago (art. 76 LGT).
3. Extinción de la deuda por cualquier otra causa.
Preguntas

1.El señor X, fontanero autónomo de profesión, presentó en el plazo legalmente previsto la

autoliquidación de su IRPF de 2010, ingresando en dicho plazo la cuota positiva resultante,
igual a 600 euros. ¿Cuál es el plazo legal para presentar dicha autoliquidación y efectuar el
ingreso correspondiente a la cuota de IRPF de 2010?

IRPF 2010 15/10/12 8/1/13 20/02/13

600 € Comp. Limitada Liquid. 2800 € - Cuota
tributaria
30/06/2011 - Int. demora

En este caso, la fecha del comienzo del plazo para presentar las autoliquidaciones referentes al
IRFP, dependerá de la normativa de cada tributo. Para el caso del IRPF, la fecha de inicio se indica
anualmente mediante Real Decreto, expedido por el Ministerio de Hacienda.

En lo que a plazo para el pago se refiere, el art. 62.1 LGT establece que las autoliquidaciones
deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. En este caso, la
normativa del IRPF (reglamento) establece que el señor X dispone desde el 1 de abril hasta el 30
de Junio de 2011 para realizar el pago.

2. El 15 de octubre de 2012 recibe notificación en su domicilio informándole de la apertura

de un procedimiento de comprobación limitada que tiene como objeto la regularización de la
cuota de su IRPF de 2010. El 8 de enero de 2013 recibe notificación de la liquidación,
compeliéndole al pago de 2800 euros, resultantes de integrar en su base imponible una serie
de rendimientos que el señor X no había tenido en cuenta en su autoliquidación. En ese
momento recurre a usted, asesor fiscal, en busca de consejo sobre cómo ha de proceder.
¿De qué periodo dispone el señor X para efectuar el pago voluntario de dicha cuantía? ¿Qué
componentes integrarían la deuda tributaria en este caso?

En primer lugar, debemos señalar que nos encontramos ante una liquidación. Así, diremos al señor
X que el periodo voluntario de pago de la misma comenzará en le fecha en que se notifique la
liquidación en la que se indicará el plazo y el lugar del ingreso. Entendiendo que ha recibido la
notificación el día 8 de enero, en virtud del art. 62.2 LGT, el señor X dispondrá hasta el día 20 del
mes posterior (febrero) para realizar el pago. Si éste día no fuera hábil dispondrá de plazo hasta el
inmediato hábil siguiente.

La deuda tributaria estaría en este caso integrada por la cuota tributaria y los intereses de demora
que comenzaron a contar desde el día siguiente al que acaba el periodo voluntario hasta la fecha
de liquidación, es decir, desde el 1 de Julio de 2011 (puesto que se habla de la regularización de la
cuota de su IRPF de 2010). Los intereses se devengarán desde esta fecha pues, en virtud del art.
27.1 LGT, entendemos que existe un requerimiento previo por parte de la Administración al realizar
un procedimiento de comprobación con conocimiento formal del obligado. ¿Debería haber recargo
de apremio? Cuando la Administración descubre deudas mediante procedimientos de
comprobación o investigación, nace la facultad de liquidarlas y, en su caso, recaudarlas por el
procedimiento de apremio.

Si no hubiera existido tal requerimiento y nos encontráramos ante una declaración extemporánea,
la deuda tributaria estaría formada por la cuota tributaria, un recargo extemporal del 20% y los
intereses de demora devengados desde el 1 de Julio de 2012 (12 meses después del fin del
periodo de pago voluntario) hasta la fecha de presentación de la liquidación.

3. En el caso de que su cliente quisiera pagar la deuda en el periodo de pago voluntario pero
no dispusiera de liquidez suficiente en ese preciso instante. ¿Qué le recomendaría?

Para los casos en los que la situación económico-financiera del obligado tributario le impida de
forma transitoria efectuar los pagos establecidos, la LGT, concretamente su art. 65, dispone de un
método de aplazamiento o fraccionamiento del pago de las obligaciones tributarias.

Por lo tanto, y en la medida en que su deuda no se encuentra dentro de los supuestos del art. 65.2
LGT que establece las deudas tributarias que no podrán ser fraccionadas o aplazadas, le
recomendaríamos a nuestro cliente que recurriera a este método.

Para ello deberá enviar solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y además, de manera general,
presentar una garantía que asegure el pago (art. 65.3 LGT).

La Administración apreciará su solicitud y si esta fuera aceptada, impedirá el inicio del periodo
ejecutivo aunque no el devengo del interés de demora (art. 65.5 LGT) mientras que, la denegación
de dicha solicitud implica que el obligado deberá pagar en plazo o comenzará el periodo ejecutivo.

4. Finalmente el señor X decide ignorar la liquidación, negándose a pagar por no estar de

acuerdo con dicha regularización. ¿Cuáles son las consecuencias de que el señor X no
ingrese la totalidad de la deuda en el plazo indicado en la liquidación administrativa? ¿Qué
componentes integrarían la deuda tributaria en este caso?

En caso de que el señor X no ingrese la totalidad de la deuda en el plazo indicado en la liquidación

administrativa se iniciará el periodo ejecutivo (el día siguiente a la finalización del periodo
voluntario). El periodo ejecutivo es la fase que se abre una vez que la deuda es liquidada pero el
deudor no la ha satisfecho en periodo voluntario. Así, la falta de pago en periodo voluntario abrirá el
procedimiento ejecutivo que implicará que, en este caso, los componentes de la deuda serán la
cantidad adeudada incrementada en un recargo del 5% que se devenga de forma automática al
inicio del procedimiento del periodo ejecutivo (art. 28.2 LGT).

Este periodo no tiene ámbito temporal expreso, sino que finalizará cuando la Administración le
notifique al deudor la providencia de apremio, que constituye título ejecutivo para proceder a la
ejecución de su patrimonio. No existe, no obstante, ningún plazo para dictar dicha providencia de
apremio, sólo el límite del plazo de prescripción.
5. Su cliente le informa de que ha recibido notificación en su domicilio de una providencia
de apremio compeliéndole de nuevo al pago. Dicha notificación se produjo el 3 de mayo de
2013. Explique al señor X qué plazo de pago le está indicando la providencia de apremio, así
como las consecuencias (en términos de componentes de la deuda tributaria) de cumplir o
incumplir tal plazo. ¿Sería una opción solicitar un aplazamiento o fraccionamiento de la
deuda en este momento?

Según el art. 62.5 LGT, una vez iniciado el periodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio,
nuestro cliente dispondrá, por haber sido notificado entre los días 1 y 15 del mes de mayo, hasta el
20 de dicho mes siempre que éste fuera día hábil, para realizar el pago al que se le ha compelido.
Si el 20 de mayo no fuera día hábil dispondrá hasta el inmediato hábil siguiente. El plazo indicado
en la providencia de apremio es el plazo para pagar la deuda apremiada.

En este caso, en el que ya se ha iniciado un procedimiento de apremio, los componentes de la

deuda tributaria serían: la cuota de la deuda (deuda apremiada) y un recargo de apremio reducido
del 10% si paga dentro el plazo señalado anteriormente (art. 28.3 LGT). Si no lo hace, el recargo
pasará a ser un recargo de apremio ordinario del 20% que será compatible con la exigencia de
intereses de demora (art. 28.4 y 5 LGT). Apuntes de clase: [cuota de deuda + intereses (=deuda
apremiada)] + recargo del 10%.

El art. 65.5 LGT, así como el reglamento de recaudación, establecen que tras la providencia de
apremio el obligado tributario podrá solicitar un aplazamiento o fraccionamiento del pago siempre y
cuando no se hubiera recibido la notificación del acuerdo de enajenación de bienes embargados.
Una vez presentada dicha solicitud, el procedimiento de apremio podrá continuar en sus trámites
aunque deberá suspenderse en las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la
notificación de la resolución del aplazamiento.

6. El señor X continúa decidido a no ingresar la cuantía requerida ni a solicitar

fraccionamiento o aplazamiento, a pesar de sus consejos. Adviértale de las consecuencias
que tal actitud podría acarrear, ¿cuáles serán las próximas actuaciones de la
Administración?

La Administración continuaría con el procedimiento de apremio hasta embargar los bienes del
deudor. Así, una vez transcurrido el plazo señalado para el pago, la cuantía reclamada será la
deuda no ingresada en periodo voluntario, más un recargo de apremio ordinario y los intereses de
demora a devengar hasta el ingreso de dicha cuantía. Esta deuda incluirá, si fuera el caso, las
costas pertinentes (art. 169 LGT).

La decisión a no pagar del señor X provoca el inicio del embargo en el procedimiento de apremio.
En primer lugar, se ejecutarán, si existen, las garantías (en este caso parece que no las hay). No
obstante, la Administración Tributaria podrá optar directamente por el embargo cuando las
garantías no sean proporcionadas a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite señalado
bienes suficientes al efecto.

En lo que al orden de embargo se refiere, primará el acuerdo al que pudiera haber llegado el Señor
X con la Administración. En su defecto, el orden se establecerá en un listado establecido por la
Administración Tributaria siguiendo los principios de mayor facilidad para enajenar y menor
onerosidad para el deudor. Subsidiariamente, el orden de embargo será el establecido en el art.
169 LGT teniendo en cuenta que deberán ser embargados en último lugar aquellos que impliquen
entrada al domicilio y que, en ningún caso procederá el embargo de aquellos bienes que por Ley
han sido declarados inembargables o aquellos que resulten económicamente inviables.

La Administración sólo procederá a acordar la enajenación de los bienes y derechos, previamente

valorados, en el curso de procedimiento de apremio cuando el acto de liquidación de la deuda
tributaria sea firme. Éstos podrán ser enajenados a través de subastas (con carácter preferente),
concursos o adjudicación directa.

El dinero obtenido de dicha enajenación se destinará al pago de la deuda. Si ésta excede de la

deuda, se alzará el embargo de los bienes no enajenados y se acordará su entrega al deudor
(salvo que la Administración se adjudique directamente bienes que interesen a la Hacienda Pública
y no se hubieran enajenado en el procedimiento anterior) o devolverá el sobrante el deudor. Si por
el contrario, la enajenación de todos los bienes no es suficiente para cubrir la deuda, la diferencia
quedará pendiente de pago con posibilidad de fallido provisional o definitivo.
7. ¿Existe alguna posibilidad de suspender los efectos del procedimiento de apremio para
evitar el embargo de los bienes del señor X?

Los supuestos en los que el procedimiento de apremio puede quedar suspendido se encuentran
recogidos en el art. 165 LGT. Así, los efectos del procedimiento de apremio pueden quedar
suspendidos en los siguientes casos:

A) Cuando exista una suspensión acordada en vía de recurso: El procedimiento de apremio se

suspenderá en la forma y con los requisitos previos en las disposiciones reguladoras de los
recursos y las reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos
previstos en la normativa tributaria. Si la solicitud se presenta antes el período ejecutivo, se
suspenderá el pago en periodo voluntario. Si se presenta dentro del periodo ejecutivo pero
antes de apremio, quedará suspendido el procedimiento de ejecución (art. 165.1 LGT).

B) Cuando el interesado demuestre que han existido vicios en la constitución del

procedimiento: El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los
órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre
que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la
determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada,
aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago (art. 165.2 LGT).

C) Cuando se presente una tercería de dominio: Cuando un tercero entienda que el bien
embargado es de su propiedad. En éstos casos dará lugar a la suspensión del
procedimiento en lo que se refiera a los elementos controvertidos (si son inscribibles,
necesario certificación registral y anterior a la anotación de Hacienda).

8. El 10 de junio de 2013 la Administración notifica a su cliente el embargo de su cuenta en

el banco B, donde tiene depositados 1200 euros. En julio, la Administración advierte que el
señor X tiene dos cuentas más en otras sucursales del mismo banco y decide embargar
también dichas cuentas apoyándose en la primera diligencia de embargo. ¿Considera que
existen motivos legales para impugnar tal actuación administrativa por exceder el alcance
de la diligencia original?
No existen motivos pues, el art. 171.1 LGT establece que si bien en la diligencia de embargo
deberá identificarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, ese embargo podrá
extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en
dicha persona o entidad.

Así, en la medida en la que las otras dos cuentas se encuentran dentro de la misma entidad
bancaria, no será necesario expedir otra diligencia de embargo, pues no se ha excedido del
alcance de la diligencia original.

9. El 15 de junio de 2014 el señor X vuelve a su despacho en busca de asesoramiento. Sus

graves problemas económicos y el hartazgo tras su pasada batalla con la Administración
tributaria le llevan a considerar diversas opciones en torno a la autoliquidación de su IRPF
de 2013. Así pues, le plantea las siguientes preguntas:

▪ Si opta por no presentar la autoliquidación, ¿qué plazo tendría la Administración para

regularizar su situación en caso de que se percate de que ha percibido rentas
gravables no declaradas?
▪ Si se produjera dicha comprobación, ¿qué consecuencias tendría el hecho de que el
contribuyente haya ocultado la percepción de tales rentas incumpliendo su
obligación de autoliquidar? Si existe ocultación, procede la imposición de una sanción
grave.

Al tratarse de una deuda en principio no conocida por la Administración, el señor X podrá

regularizar su situación tributaria presentando una autoliquidación fuera de plazo e ingresando la
cantidad correspondiente más un recargo dependiendo del momento de pago extemporáneo (art.
27 LGT). En cualquier caso, el plazo de que dispone para ello acaba en el momento en el que la
Administración decida iniciar un procedimiento de comprobación o investigación y así se le
notifique.

10. Si opta por presentar la autoliquidación en plazo pero sin ingreso, ¿qué sucedería? ¿Y si
la presenta junto a una solicitud de aplazamiento alegando problemas de liquidez?

En cualquier caso, la falta de pago en periodo voluntario determinará la apertura del procedimiento
ejecutivo, que en algunos casos se produce de manera automática.

Sin embargo, si decide presentar su autoliquidación junto a una solicitud de aplazamiento, se

suspenderá el inicio del procedimiento ejecutivo hasta que se resuelva dicha solicitud. Si finalmente
fuera aceptada, impedirá el inicio del periodo ejecutivo aunque no el devengo del interés de demora
(art. 65.5 LGT) mientras que, la denegación de dicha solicitud implica que el obligado deberá pagar
en plazo o comenzará el periodo ejecutivo

11. El señor X decide finalmente no presentar autoliquidación dentro del plazo legal. No
obstante en agosto de 2014 vuelve a su despacho, inquieto ante una posible investigación
por parte de la Administración y dispuesto a regularizar su situación. ¿Podría presentar la
autoliquidación de IRPF fuera de plazo? Explique las consecuencias tanto si lo hace con o
sin ingreso.
Como todavía la Administración no ha iniciado o notificado el inicio de ningún procedimiento, el
señor X podrá regularizar su situación tributaria presentando una autoliquidación fuera de plazo e
ingresando la cantidad correspondiente más un recargo dependiendo del momento de pago
extemporáneo (art. 27 LGT).

Si presentas la autoliquidación extemporánea y además realizas el ingreso con el recargo

correspondiente (dependiendo del momento en el que realices el pago: 5%, 10%...), la deuda con
la Administración quedará satisfecha. Si, por el contrario, presentas la autoliquidación
extemporánea pero no realizas el ingreso el periodo ejecutivo comenzará al día siguiente.
LECCIÓN 16. LA IMPUGNACIÓN Y REVISIÓN DE ACTOS DE NATURALEZA TRIBUTARIA

1. La revisión en vía administrativa. Marco normativo

▪ Arts. 6, 213 y ss. LGT: “los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de
imposición de sanciones tributarias podrán revisarse mediante:
- Procedimientos especiales de revisión.
- Recurso de reposición.
- Reclamaciones económico-administrativas”.
- Caben, en su caso, recursos en vía económico-administrativa.
▪ RD 520/2005, de revisión en vía administrativa.

Debemos distinguir, pues, entre:

- Recursos especiales de revisión en vía administrativa (recursos de revisión: declaración de

nulidad, declaración de lesividad y revocación)
- Recursos de la vía administrativa previos a la vía contencioso-administrativa (recurso de
reposición y vía económico-administrativa).

La diferencia radica en que los primeros revisan actos firmes, es decir, aquellos contra los que no
cabe recurso, mientras que, los segundos resuelven actos que no son firmes. Éstos últimos nacen
como consecuencia de la autotutela de la administración que le otorga el privilegio de revisar sus
propios actos antes de que se puede acudir a la vía contencioso-administrativa.

2. Los procedimientos especiales de revisión:

2.1. Declaración de nulidad y lesividad de actos anulables

DECLARACIÓN DE NULIDAD

La declaración de nulidad de pleno derecho concurre cuando los actos que adolezcan de vicios
determinantes de dicha nulidad hayan alcanzado situación de firmeza en vía administrativa, ya sea
por haber sido impugnados o porque la impugnación haya sido resuelta en sentido negativo. 


Actos nulos (217 LGT):

- Lesiones de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

- Dictados por órganos manifiestamente incompetentes.
- Con contenido imposible.
- Constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
- Dictados con defecto absoluto de forma o incumplimiento de las normas esenciales para la
formación de voluntad de órganos colegiados (quórum y mayorías).
- Por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos
esenciales para su adquisición.
- Los demás previstos en normas de rango legal (por ejemplo, los no motivados cuando lo
exige la ley).
Este procedimiento se iniciará de oficio o a instancia de parte. Su tramitación corresponde al
órgano que establezca la normativa específica. Una vez recibido el expediente se dará un plazo de
15 días de audiencia a los interesados y declarará la nulidad con el dictamen necesario del
Consejo de Estado u órgano equivalente de la CCAA. El plazo para tramitación y resolución será
de 1 año.
Contra esta resolución no cabe recurso en vía administrativa.

DECLARACIÓN DE LESIVIDAD DE LOS ACTOS ANULABLES

Es el procedimiento al que debe recurrir la Administración Tributaria como condición o requisito

necesario para proceder a la impugnación de sus propios actos que han llegado a adquirir la
condición de firmeza. Es un procedimiento entablado por la Administración Tributaria y, como
hemos dicho, un requisito previo para que la Administración pueda interponer un recurso
contencioso-administrativo solicitando al Juez o Tribunal la anulación del acto.

Según el art. 218 LGT, los actos que pueden declararse lesivos para el interés público serán
aquellos actos favorables para los interesados que adolezcan de algún vicio de anulabilidad (los
que incurran en una infracción del ordenamiento que no sea de nulidad).

2.2 La revocación

Actos revocables (219 LGT):

La Admón. Tributaria podrá revocar sus actos de gravamen o desfavorables para los interesados
cuando se estime que:

a) Infringen manifiestamente la ley.

b) Existan circunstancias sobrevenidas que pongan de manifiesto la improcedencia del acto.
c) Haya existido indefensión a los interesados en la tramitación del mismo.

Siempre que tal revocación no constituya dispensa o exención no permitida por las leyes, o sea
contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. En cualquier caso, la
revocación sólo afectará a los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, no
pudiendo darse la revocación de las resoluciones de Tribunales económico-administrativos.

La revocación se realizará de oficio en beneficio del interesado y podrán ser revocables tanto los
actos firmes como los que no lo son.

2.3. La rectificación de errores

Características (art. 220 LGT):

Las AAPP podrán rectificar en cualquier momento, de oficio o a instancia de los interesados, los
errores materiales, de hecho o aritméticos existentes en sus actos:

- Contra un acto o resolución administrativa en las que no se discute el fondo, pero en los que
se pueden haber cometido errores materiales, aritméticos o de hecho.
- Este procedimiento no anula el acto, sino que subsiste pero corregido.
2.4. Devolución de ingresos indebidos

Supuestos (art. 221 LGT):

La Admón. Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los
sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro Público
con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o el pago de las sanciones. En
particular:

- Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

- Cuando la cantidad pagada sea superior al importe a ingresar resultante de un acto
administrativo o de una resolución.
- Cuando se ingrese transcurrido el periodo de prescripción.
- Otros supuestos legalmente establecidos.

El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento es de 6 meses. Si recae

acuerdo de devolución, se devengan automáticamente intereses de demora por ingreso indebido
desde el día en que se produjo hasta que se acuerde el pago (32.2 LGT). En otro caso, silencio
negativo.

Una precisión: cuando el ingreso indebido corresponda a una autoliquidación deberá instarse la
rectificación por las normas del 120.3 LGT.

3. El recurso de reposición (arts. 222 a 225 LGT y 21 a 27 RR)

El régimen ordinario de impugnación de los actos administrativos incluye como un elemento

esencial la necesidad de agotar la vía administrativa, dando a la Administración la oportunidad de
revisar sus actuaciones antes de que se plantee la impugnación en vía jurisdiccional. Dentro de
este esquema, aparece en el sistema normal de los recursos administrativos el recurso de
reposición, previo a la vía contencioso administrativa.

Así, el recurso de reposición es un recurso administrativo, de carácter potestativo y previo al inicio

de la vía económico-administrativa, que es una vía administrativa de resolución de reclamaciones
especial y específica del Derecho Tributario, que constituye la vía previa a la contenciosa. No se
pueden presentar a la vez un recurso de reposición y un recurso en vía económico-administrativa,
puesto que no son vías simultaneables. Así, si esto ocurriera se tramitará el recurso presentado en
primer lugar y se declarará inadmisible el que hubiera sido planteado después.

Los actos recurribles en reposición son todos aquellos impugnables en vía económico
administrativa.

La competencia para tramitar y resolver el recurso de reposición corresponde, de acuerdo con a

naturaleza del mismo, al órgano que dictó el acto administrativo impugnado.

El plazo para interponer el recurso es de un mes contado a partir del día siguiente al de la
notificación del acto recurrible o de aquel en que se produzcan los efectos del silencio
administrativo y, si se trata de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, desde el
día siguiente al de finalización del periodo voluntario de pago.

La presentación del recuso deberá incluir las alegaciones y normalmente también se presentará
con el escrito de interposición la solicitud de suspensión. En relación con esta cuestión, el art.
224.1 LGT, distingue el recurso contra sanciones del resto. En el primer caso, la suspensión es
automática por la mera interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado el principio de no
ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa. Si el acto recurrido es distinto
de una sanción, la mera interposición de la reposición no provoca la suspensión, pero puede ésta
obtenerse automáticamente si se solicita y se aportan las garantías. Si el recurso es contra un acto
censal relativo a tributos de gestión compartida nunca procederá la suspensión. Finalmente se
permite la suspensión sin garantías cuando se aprecie en el acto recurrido error aritmético, material
o de hecho.

En cuanto al alcance de la revisión, la reposición somete a conocimiento del órgano competente,

para su resolución, todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en
el recurso.

Existe deber de resolver expresamente. La LGT advierte que el órgano competente para conocer
del recurso de reposición no podrá abstenerse de resolver, sin que pueda alegarse duda racional o
deficiencia de los preceptos legales. No obstante se contempla el régimen de actos presuntos, que
en este caso es de silencio negativo.

El plazo máximo para resolver es de 1 mes desde la presentación del recurso, sin ninguna adición
por periodo por periodo de alegaciones ni por remisión del expediente. Únicamente en los casos en
que haya lugar a formulación de alegaciones por haberse planteado cuestiones nuevas, no se
incluirá en el computo el periodo concedido para este tramite; tampoco se incluirá en el computo el
tiempo empleado por otros órganos de la administración para remitir los datos o informes que se
solicite. La ampliación de plazo para resolver, como consecuencia de estas circunstancias, no
podrá exceder de dos meses.

Transcurrido el plazo para resolver, el recurrente podrá optar entre esperar la resolución expresa o
dar por desestimado el recurso a efectos de interponer la reclamación económico-administrativa.

El recurso de reposición en la esfera local

En la esfera local, por exigencias de la autonomía local, la vía económico-administrativa fue

eliminada, manteniéndose como regla general el recurso de reposición como vía previa a la
jurisdicción contencioso-administrativa, teniendo este recurso de reposición carácter obligatorio (a
diferencia del estatal).

A parte de este régimen general en el ámbito local, existe en los Municipios acogidos por LBRL, al
Régimen de Organización de los Municipios de Gran Población (mas de 250.000 habitantes,
capitales de provincia, o circunstancias históricas) un régimen especial por el que se crea un
órgano de resolución de reclamaciones en vía económico-administrativas que conocerá y resolverá
las reclamaciones de competencia municipal. En estos casos, el recurso de reposición será
potestativo.

4. Las reclamaciones económico-administrativas

Las reclamaciones económico-administrativa constituyen una vía especifica para impugnar los
actos tributarios ante la propia administración, cuya significación especial radica en ser la vía
administrativa previa que es necesario agotar para acudir al recurso contencioso-administrativo.

El recurso de reposición es un recurso no resolutivo donde resuelve el mismo órgano que dictó el
acto, sin embargo en las reclamaciones económico-administrativas resuelven los tribunales
económico-administrativos (TEA).

La reposición es potestativa, lo que significa que si quieres la interpones y si no, no. Hay un ámbito
en el que la reposición es obligatoria, que es el ámbito local dado que los TEA pertenecen al
estado, lo que significa que si la reposición no se sustanciase se violaría la independencia de los
entes locales. Por tanto, en el ámbito local no cabe el recurso al TEA salvo que se trate de
municipios de grandes ciudades porque existen tribunales económico-administrativos locales
(TEAL) en cuyo caso la reposición vuelve a ser potestativa, pero esto es absolutamente
excepcional.

Caracteres:

1) Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los órganos que lo
conocen, aunque judicializado en su ordenación y desarrollo.
2) Son competentes para conocerlo y resolverlo los Tribunales Económico-Administrativos,
encuadrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda, pero con independencia
jerárquica y funcional respecto a los órganos de aplicación de los tributos.
3) Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso-
administrativo, incluida la fase de alzada cuando proceda por razón de la cuantía.
4) Según la cuantía del asunto, se desarrollara en única instancia o también en fase de
alzada; además de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos.
5) Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, excluyéndose cualquier otro
órgano u orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho, salvo el
recurso potestativo y previo de reposición.

4.1. Organización y competencia (Estado, CCAA y CCLL)

Los órganos de la vía económico-administrativa son los Tribunales Económico-Administrativos: el

Central (TEAC) y los Regionales (TEAR) y Locales (TEAL). Existe un Tribunal Económico-
Administrativo en cada Comunidad Autónoma y en las ciudades con estatuto de autonomía (Ceuta
y Melilla). Os primeros se denominan Tribunales Regionales, los segundos Locales. Además, la
LGT añade otro órgano: la Sala Especial para Unificación de Doctrina, encargada de resolver el
recurso relativo a dicho objeto.

Los tribunales funcionarán en Pleno, en Salas y de forma unipersonal. El Pleno estará integrado
por el Presidente, los Vocales y el Secretario. Las Salas por el Presidente, dos vocales al menos y
el Secretario. La posibilidad de actuar a través de órganos unipersonales es una novedad. No se
trata formalmente de un órgano, sino de una forma de actuar de los Tribunales para la tramitación y
resolución de determinadas cuestiones.

La competencia de los distintos Tribunales se establece por el Art. 229 LGT desde el doble criterio
territorial y funcional. Bajo el primero, será competente el TEAR o TEAL en cuyo ámbito territorial
radique la sede del órgano que dicto el acto recurrido, y cuando se trate de reclamaciones contra
actuaciones u omisiones de los particulares en aplicación de los tributos, se decidirá por el
domicilio fiscal del recurrente.

El criterio funcional combina el territorial y el cuantitativo, dando el siguiente resultado:

- Los TEAR y TEAL conocerán de los actos dictados por los órganos periféricos de los
Ministerios, de la AEAT y de Entidades de Derecho Publico dependientes de la
Administración General del Estado, así como de los órganos no superiores de las CCAA.
Cuando el asunto no supere la cuantía determinada reglamentariamente, lo harán en única
instancia, y cuando lo supere, será en primera instancia, procediendo contra su resolución
el recurso de alzada ante el TEAC.
- El TEAC, además del citado recurso de alzada por razón de la cuantía, conocerá en única
instancia de loa actos dictados por órganos centrales de los Ministerios, de la AEAT y de
Entidades de Derecho Publico dependientes de la Administración General del Estado, así
como por los órganos superiores de las CCAA; Además de los recursos extraordinarios de
alzada para la unificación de criterio, de revisión y para la unificación de doctrina.

En caso de que por razón de la cuantía proceda la alzada, el Art. 229.4 LGT permite interponer
directamente la reclamación ante el TEAC, omitiendo así la primera instancia.

La determinación de la cuantía la fija la Disp. Adic. 14ª LGT en 150.000 euros si se impugnan
cuotas o deudas tributarias y, en 1.800.000 euros si se impugnan bases o valores. Cifras que se
confirman por el Art. 36 RR, que, además, dispone la alzada para los asuntos de cuantía
indeterminada.

Por su parte, el Art.. 35 RR contiene las reglas de determinación de la cuantía, que será el total de
la deuda del Art. 58 LGT si se impugnan liquidaciones, y la de la base o valor si se impugnan estos
y no existe liquidación. En el caso de reclamaciones contra actuaciones de particulares, la cuantía
será la del acto impugnado y si son varios, la del mas elevado, sin que proceda su suma. Cuando
la impugnación no versa sobre actos de contenido económico, se estimara de cuantía
indeterminada. Y si se produce acumulación la cuantía será la del acto que la tenga más elevada,
con lo que comunica la alzada a los restantes.

4.2. Reclamantes: legitimación y representación

La LGT contiene una regulación detallada, abordando en primer lugar, la legitimación para
interponer la reclamación, y en segundo, la legitimación para comparecer en un procedimiento ya
iniciado.

Respecto de la primera cuestión, legitimación para interponer la reclamación, la LGT (art. 232)
contiene dos reglas: una de carácter positivo, para decir quiénes son os legitimados, y otra, de
carácter negativo, para explicar quienes carecen de legitimación.

El circulo de los legitimados para plantear reclamaciones económico-administrativas es el

siguiente:
 a) Los obligados tributarios y los infractores. Aquellos que sean destinatarios del acto recurrido
o que sean titulares de un derecho o interés legitimo afectado por el mismo.
b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la
actuación tributaria.

La lista de sujetos no legitimados es la siguiente:

a) Los funcionarios y empleados públicos, salvo en los casos en que inmediata y directamente
se vulnere un derecho que en particular les esté reconocido o resulten afectados sus
intereses legítimos.
b) Los particulares, cuando obren por delegación de la Administración o como agentes o
mandatarios de ella.
c) Los denunciantes
d) Los que asuman obligaciones tributarias e virtud de pacto o contrato.
e) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como cualquier otra
entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho
acto.

Respecto de la comparecencia de otros interesados en el procedimiento, el art. 232.3 LGT

establece que, además de quienes lo iniciaron podrán comparecer los que sean titulares de
derechos e intereses legítimos que pueden resultar afectados por la resolución. La ley precisa que
la comparecencia de estos no supondrá la retroacción de la tramitación. Aparte de estos
supuestos de comparecencia por propia iniciativa de interesados, se establece que si durante la
tramitación del recurso se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos
que no hayan comparecido, se les deberá notificar la existencia de la reclamación para que
formulen alegaciones (para lo que se les dará u plazo de 15 días). La notificación a estos
interesados determinara que la resolución tenga plena eficacia respecto de ellos.

Los interesados en la reclamación pueden actuar mediante representante, que en muchos casos
será un abogado, aunque no es necesaria la asistencia letrada, al tratarse de un procedimiento
administrativo. En cualquier caso, la representación ha de acreditarse en el primer escrito que no
aparezca firmado por el propio interesado. Dicho escrito no se cursará sin este requisito, aunque
ellos no impedirán que el escrito se tenga por presentado, a reserva de la subsanación posterior o
de la ratificación por el interesado.

4.3. Actos impugnables

Los actos de aplicación de los tributos que son susceptibles de reclamación económico-
administrativa son abordados por el art. 227 LGT en dos pasos: primero define en términos
genéricos los actos reclamables y, a continuación, detalla estos actos mediante una lista.

Serán impugnables en vía económico-administrativa los actos que provisional o definitivamente

reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o deber, así como los actos de
tramite que decidan directamente el fondo del asunto, pongan termino al procedimiento o
concluyan un procedimiento previo dotado de propia finalidad.

Esta formula general se completa con una serie de listas. La primera de estas listas es la relativa a
los actos de aplicación del tributo a cargo de la Administración, es decir, los actos dictados en los
procedimientos de gestión, inspección o recaudación. Esta lista es ejemplificativa, de carácter no
cerrado. Los actos incluidos en ella son:

a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.

b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una
autoliquidación o de una comunicación de datos.
c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como os
actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo
establezca.
d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.
e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
f) Los actos que establezcan el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto
sean determinantes de futuras obligaciones a su cargo.
g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación. Como, por ejemplo, la providencia
de apremio.

En el apartado 2 del mismo precepto se añade otra categoría de actos reclamables en vía
económico-administrativa: los de imposición de sanciones. Las sanciones se imponen en un
procedimiento separado del de gestión o inspección. La resolución que concluye dicho
procedimiento es susceptible de impugnación independiente. Pero si el sujeto impugnara también
el acto de liquidación de la deuda, ambos recursos se acumularían y serían resueltos por el órgano
competente para resolver sobre la deuda.

La tercera categoría de acto s reclamables es la que se refiere a actuaciones de aplicación del

tributo, no mediante actos de la Administración, sino de los particulares. En estos casos, será una
controversia entre particulares, pero que, al versar sobre la aplicación de los tributos, es resuelta en
vía económico-administrativa. Las actuaciones en cuestión son las siguientes:

a) Las relativas a las obligaciones de repercutir o soportar la repercusión prevista legalmente.

b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.
c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumben a los
empresarios y profesionales. La controversia en este caso se planearía en el caso de que
un sujeto al que debe ser entregada factura por una empresa con la que ha concluido
determinada operación, no recibiera dicha factura o la recibiera en unos términos que
considera como no conformes con las exigencias de la normativa fiscal sobre esta cuestión.

Para concluir la delimitación de las actuaciones tributarias susceptibles de impugnación, el

apartado 5 del mismo art. 227 establece una lista de actos que no son susceptibles de reclamación
en esta vía. Se trata de los siguientes:

a) Los que den lugar a la reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o
pongan fin a dicha vía.
b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministerio de Hacienda o al
Secretario de Estado de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa. Aunque en
la nueva regulación se excluye al Ministro de la lista de órganos en la vía económico-
administrativa, el Ministro y el Secretario de Hacienda son las autoridades superiores del
Ministerio en el que se integran los Tribunales Económico-Administrativos. Por ello, se
mantiene la exclusión de la posibilidad de residenciar ante los tribunales Económico-
 Administrativos la impugnación de sus actuaciones.
c) Los dictados en virtud de una Ley que los excluya de reclamación económico-
administrativa.

4.4. La suspensión

La regla general en esta materia es que la interposición de un recurso no suspende la ejecución del
acto impugnado; ésta puede acordarse por el órgano encargado de resolver cuando aprecie que
puede causar daños de imposible o difícil reparación o bien cuando la impugnación se base en una
de las causas de nulidad de pleno derecho. En el ámbito de las reclamaciones económico-
administrativas la regulación de la suspensión se basa en criterios diferentes:

a) Suspensión automática, con prestación de determinadas garantías: deposito de dinero o

valores públicos, aval bancario solidario o fianza personal y solidaria de otros contribuyentes
de reconocida solvencia.
b) Suspensión facultativa, en los casos en los que el interesado no pueda aportar las garantías
indicadas, pero ofrezca otras que sean consideradas suficientes por el tribunal.
c) Suspensión con dispensa total o parcial de garantías, en los casos en los que se aprecie
que la ejecución pudiera causas perjuicios de difícil o imposible reparación. Aunque, la LGT
configura esta posibilidad de suspensión como una facultad del Tribunal, en realidad, si el
interesado demuestra el efectivo riesgo de daños de difícil reparación, la suspensión deberá
ser acordada.
d) Suspensión sin necesidad de garantía cuando se aprecie que al dictar el acto se ha podido
incurrir en error aritmético, material o de hecho.

La suspensión podrá haber sido solicitada y acordada ya en el recurso de reposición. En ese caso,
la suspensión se mantendrá en la vía económico-administrativa.

La deuda cuya ejecución haya sido suspendida devengara intereses de demora durante el periodo
que dure la suspensión. La garantía deberá cubrir el importe de estos intereses.

Esta regulación es aplicable respecto de las reclamaciones económico-administrativas distintas de

aquellas que tengan por objeto la impugnación de una sanción. La suspensión de los actos de
imposición de sanciones se producirá sin necesidad de solicitud hasta que el acto alcance la
condición de firme en vía administrativa.

4.5. Los procedimientos

4.5.1. Procedimiento abreviado
4.5.2. Procedimiento en única instancia
4.5.3. Recurso en doble instancia
4.6 Recursos extraordinarios: unificación de criterio y unificación de doctrina. El recurso
extraordinario de revisión

La regulación de procedimiento y de las diferentes fases de tramitación se contienen en los arts.

235 a 240 LGT.

El procedimiento se impulsará de oficio con sujeción a los plazos establecidos, que no serán
susceptibles de prorroga ni precisarán que se declare su finalización.
Sobre notificaciones rige la regla general, que obliga a notificar todos los actos y resoluciones que
afecten a los interesados.

El procedimiento se estructura en tres fases principales: iniciación, tramitación y terminación.

1) La iniciación abarca la mera presentación de reclamación (Art. 235 LGT):

▪ Plazo de interposición: un mes desde el día siguiente al de notificación del acto o al día en
que se entienda producido el silencio administrativo.

▪ Escrito de interposición: podrá limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación,
o podrá también contener las alegaciones del recurrente. Identificara al reclamante, el acto
recurrido, el tribunal ante el que se interpone y el domicilio para las notificaciones.

▪ Lugar de presentación: el escrito se dirigirá al órgano que haya dictado el acto reclamable.
Este órgano dispondrá de un mes para formar el expediente y remitirlo al Tribunal
competente. La remisión del expediente podrá ir acompañada de un informe.

Estas reglas se refieren a los supuestos de reclamación contra un acto administrativo. En el caso
de que el objeto de la impugnación sea una actuación de un obligado tributario, el escrito de
interposición, con o sin alegaciones, se presentara directamente ante el tribunal. Dicho escrito
deberá identificar a la persona contra quien se dirige la reclamación, así como su domicilio, y en él
se deberán adjuntar los antecedentes que obren a disposición del reclamante o en registros
públicos.

2) La instrucción la contemplan los arts. 236 y 237 LGT, destacando tres aspectos principales:

▪ La puesta de manifiesto del expediente a los interesados tendrá una duración de un mes,
durante el que se podrán formular alegaciones y proponer pruebas. Si el tribunal lo estima
oportuno, podrá recabar informe aclaratorio del órgano que dicto el acto, debiendo dar
traslado del mismo al recurrente para que alegue sobre él, pudiendo existir casos en que
dicho informe sea preceptivo. Finalmente, el Art. 236 AP 5 LGT permite prescindir de este
tramite cuando de las alegaciones formuladas en la interposición, junto con los documentos
aportados por el recurrente, pueden tenerse por ciertos los hechos alegados o resulte
evidente un motivo de inadmisibilidad.

En el caso de reclamarse obligaciones entre particulares, el tribunal notificará al recurrido la

reclamación, para que comparezca mediante escrito de mera personación, adjuntando los
antecedentes que obren en su poder o en registros públicos, contando con un plazo de un
mes.

▪ Respecto a la prueba. El Art. 236.4 LGT indica que las testificales, periciales y las
declaraciones de parte se realizaran mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal,
que extenderá el acta correspondiente. No cabra denegar las relativas a hechos relevantes,
debiendo la resolución final de la reclamación enumerar las no pertinentes y decidir sobre
las no practicadas. El Art. 57.3 RR expresamente prevé que el tribunal podrá practicar
 pruebas de oficio, pero en tal caso, deberá darse la oportunidad al recurrente para poder
alegar sobre las mismas, durante un plazo de 10 días.

▪ En cuanto a la extensión de la revisión, el Art. 237 LGT la formula en sus términos

tradicionales, atribuyendo al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de
derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.;
obligando el Art. 239.2 LGT a que la resolución decida todas las cuestiones.

3) La terminación de procedimiento económico-administrativo

Se aborda por el Art. 238 LGT, regulando el Art. 239 la resolución y señalando el Art. 240 el plazo
para adoptar la misma.

▪ El Art. 238 LGT admite diversas formas de terminación: renuncia al derecho en que se
fundamenta la reclamación, desistimiento, caducidad, satisfacción extraprocesal y
resolución. Salvo en este ultimo caso, en los restantes el Tribunal acordará motivadamente
el archivo de actuaciones. En caso de renuncia y desistimiento, si son varios los
comparecientes, solo afectara a los que los formule, y si son varias las cuestiones objeto de
la reclamación, puede afectar solo a algunas. En el caso de la caducidad, solo procederá
por incumplimiento de trámites por el recurrente, pues no se prevé para incumplimiento de
plazos por el Tribunal. Por tanto, deberá ser declarada por el tribunal tras la inobservancia
por el interesado del plazo o del tramite, siempre que se le hubiera advertido el efecto de su
omisión.

▪ En cuanto a la resolución, el Art. 239 LGT establece el deber de dictarla, sin que el tribunal
pueda abstenerse alegando duda o deficiencia de los preceptos legales. Se formulara por
escrito conteniendo los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se
base y decidiendo todas las cuestiones suscitadas en el expediente. Podrá ser estimatoria,
desestimatoria o de inadmisibilidad. En el primer caso, podrá anular total o parcialmente en
acto recurrido, tanto por motivos de fondo como por defectos formales. Las causad de
inadmisibilidad son la extemporaneidad, la falta de legitimación o de representación y la
ausencia de objeto de la reclamación, bien por no ser el acto reclamable por esta vía o por
no haberse identificado, por incongruencia de las pretensiones con el acto o por ser éste
consentido y firme o reproducción de otro que lo sea o exista cosa juzgada.

▪ El plazo de resolución es de un año desde la interposición. Transcurrido el mismo sin

resolución, el interesado podrá entender desestimada por silencio administrativo su
pretensión, al objeto de poder emprender los siguientes sub-recursos, o bien esperar la
resolución expresa, ya que ello no exime al tribunal de su deber de resolver.

Tras la terminación del procedimiento se abre la fase de ejecución de la resolución, regulada por
los arts. 66 a 69 RR. Si se anula total o parcialmente el acto impugnado y debe corregirse o
dictarse otro sustitutivo, será competente el órgano que dicto el acto originario, y si éste queda
confirmado, serán competentes los órganos que hayan de desarrollar los correspondientes
procedimientos de aplicación.

Conforme al Ap. 1 del Art. 66 RR, las resoluciones se ejecutarán en sus propios términos, salvo
que se hubiera suspendido el acto y se prolongara esta situación en otras instancias. Los restantes
apartados del Art. 66 regulan la ejecución de la resolución según su contenido: si se anulo total o
parcialmente el acto impugnado, se anularan los subsiguientes al mismo, se devolverán las
garantías aportadas para la suspensión y, si se habían efectuado ingresos, se compensarán; si se
anulo por defecto de forma, se retrotraerán las actuaciones; si fue desestimatoria, se continuaran,
en su caso, los procedimientos recaudatorios y se calcularan los intereses de demora desde el final
del periodo voluntario de ingreso de acto originario hasta la fecha del ingreso o de la resolución.

Preguntas

1.El señor X reside en Madrid y es propietario de la vivienda de la calle Serrano en la que

reside, así como de un chalet unifamiliar en la sierra sito en Moralzarzal (Madrid). A lo largo
del mes de enero de 2014, el señor X recibe en su domicilio una serie de notificaciones de
Hacienda.

a) Una liquidación definitiva resultante de un procedimiento de inspección sobre su IRPF

de 2011 (10 de enero)
b) Una cuota de IBI recibida por correo ordinario del Ayuntamiento de Madrid por el piso
de la calle Serrano (13 de enero)
c) Una cuota de IBI recibida por correo ordinario del Ayuntamiento de Moralzarzal por el
chalet de la sierra (17 de enero)

El señor X no está conforme con ninguna de las cuantías señaladas, por lo que le pide a
usted, su abogado, asesoramiento sobre cómo ha de proceder, y en qué plazos, a la hora de
impugnar estos actos en vía administrativa.

En virtud de los actos que el señor X pretende reclamar, podemos determinar que, para ello, el
señor X dispone de dos recursos diferentes: el recurso de reposición y el recurso en vía
económico-administrativa. Podemos realizar esta afirmación en la medida en que los actos
señalados se encuentran dentro de lo que el art. 227 LGT considera actos susceptibles de
impugnación mediante recurso en vía económico-administrativa que, por extensión serán también
recurribles mediante recurso de reposición.

El recurso de reposición es un recurso administrativo, de carácter potestativo y previo al inicio de la

vía económico-administrativa, que es una vía administrativa de resolución de reclamaciones
especial y específica del Derecho Tributario, que constituye la vía previa a la contenciosa. No se
pueden presentar a la vez un recurso de reposición y un recurso en vía económico-administrativa,
puesto que no son vías simultaneables. Así, si esto ocurriera se tramitará el recurso presentado en
primer lugar y se declarará inadmisible el que hubiera sido planteado después

El plazo para interponer este recurso es de un mes contado a partir del día siguiente de la
notificación del acto recurrible o de aquel en que produzca efectos el silencio administrativo. La
administración, que tiene el deber se de resolver, dispondrá para ello del plazo de un mes desde la
presentación del recurso. Transcurrido el plazo para resolver, el recurrente podrá optar entre
esperar a la resolución expresa o dar por desestimado el recurso a efectos de interponer la
reclamación económico-administrativa.

La imposición de ese recurso de reposición es potestativa para los dos primeros casos. Sin
embargo, respecto del chalet sito en Morarzarzal debemos hacer una especificación: en la esfera
local, por exigencias de la autonomía local, la vía económico-administrativa fue suprimida en
aquellos Municipios con una población inferior a 250.000 habitantes, como es el caso de
Morarzarzal. Así, en este caso, el recurso de reposición es obligatorio, pues se convierte en la vía
previa que hay que agotar para llegar a la jurisdicción-contencioso administrativa.

En este caso no parece posible el recurrir a un procedimiento especial de revisión, por lo que el
Señor X solo podría impugnar los actos en vía administrativa mediante un recurso de reposición:

a) En el caso del IRPF puede recurrir en reposición ante el órgano de inspección. El plazo que
tiene para interponerlo es un mes a partir del día siguiente en que se notifique (artículo
223.1 LGT) por lo que podría presentar el recurso hasta el 10 de febrero. Dicho recurso
 debe resolverse en el plazo máximo de un mes, transcurrido el cual, sin notificación del
recurso (habría un silencio negativo) o un vez que te notifiquen en recurso, se puede
plantear dentro de un mes una reclamación económico-administrativo previo la vía
contencioso-administrativa.

b) En el caso del IBI de Madrid la administración notifica por correo ordinario (porque el IBI y
los impuestos registrados en catastro se gestionan por la fecha de publicación en el Boletín
del Ayuntamiento). En este caso podrá recurrir desde la fecha de publicación en el Boletín
en exposición pública, un mes desde su retirada del tablón. En este caso, porque los
grandes municipios tiene sus propios TEAD, en Madrid existen desde 2005, por lo que la
reposición es potestativo por lo que podrían acudir al TEAM.
c) En el caso del IBI de Moralzarzal se puede recurrir con un recurso de reposición de un mes.
Dicho acto pone fin a la vía administrativa por lo que la resolución de dicho recurso solo
dejaría la vía contencioso-administrativa.

Como hemos dicho, para los dos primeros casos, una vez agotada la vía administrativa, podrá
interponer el pertinente recurso en vía económico-administrativa.

2. El señor X es empresario y reside en Tarragona. El 18 de enero de 2014 recibe en su

domicilio notificación de una providencia de apremio emitida por la Delegación de Cataluña
de la AEAT compeliéndole a abonar una deuda tributaria equivalente a 120.000 euros,
resultante de un procedimiento de inspección sobre el ejercicio 2012 de su IRPF. El señor X
no sale de su asombro, pues asegura que, si bien fue notificado del inicio del procedimiento
de inspección meses atrás, no ha recibido en su domicilio liquidación alguna. Su abogado le
ha informado que, si bien la liquidación habría sido recurrible, la providencia de apremio no
lo es, por lo que el señor X no tendría opciones para impugnarla. Contrariado, le llama a
usted por teléfono para obtener una segunda opinión. ¿Puede el señor X recurrir la
providencia? En caso positivo, explique ante qué órgano y en qué plazos.

Dado que el art. 227 LGT, que señala los actos que pueden ser susceptibles de reclamación
económico-administrativa, incluye en su apartado g) Los actos dictados en el procedimiento de
recaudación, y entendemos que la providencia de apremio es uno de ellos, en principio, el señor X
puede recurrirla.

Sin embargo, la providencia de apremio no admite más motivos de oposición que los que de forma
tasada se señalan en la ley, concretamente en su art. 163.7 LGT. Pues bien, dentro de esos
supuestos tasados nos encontramos con que la falta de notificación de liquidación es uno de los
motivos de oposición señalados (apartado d). Por lo que, en este caso, la providencia de apremio si
que puede ser recurrida.

Para recurrir, el señor X dispone de tres opciones:


1. Recurso de reposición ante el órgano que dictó el acto, que es potestativa en el plazo de un
mes.

2. Reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo de
Cataluña.

3. Luego podrá recurrir al TSJ en vía contencioso-administrativa.
Los actos que vienen del central son recurribles ante la Audiencia Nacional, pero si es regional son
recurribles al TSJ. Si es un acto de la administración autonómica se puede ir al central si supera la
cuantía, pero en vía contencioso-administrativa irá al TSJ.

3. El señor X le vuelve a llamar por teléfono disculpándose por un error. La cuantía que le
reclama la providencia de apremio es 160.000 euros. ¿Cambiaría en algo su respuesta?

En este caso, la cuantía de 160.000 euros es superior a los 150.000 euros señalados en la
disposición adicional 14º LGT. Esto determinará que, por razón de la cuantía, el Tribunal
Económico-Administrativo de Cataluña, en lugar de resolver en única instancia, deberá resolver en
primera instancia y que, contra dicha resolución podrá imponerse un recurso de alzada ante el
TEAC. De tal manera que, al superarse dicha cuantía, el TEAC podrá pasar a conocer de asuntos
de ámbito autonómico. De hecho, en virtud de, art. 229.6 LGT, se puede recurrir directamente en
alzada ante el TEAC.

Si dicha cuantía no fuera superada, la resolución del Tribunal E-A de Cataluña deberá ser
impugnada ante el Tribunal Superior de Justicia en vía contencioso-administrativa.

4. La sociedad A presenta una reclamación económico-administrativa dentro de un

procedimiento abreviado el mismo día en que terminaba el plazo para hacerlo. Con las
prisas, el abogado de la Sociedad olvida formular alegaciones en el escrito de interposición,
tal y como expresamente exige el artículo 246.1.b LGT. ¿Qué consecuencias tendrá el
despiste del abogado? (Consulte la STC 25/2010, de 27 de abril, FJ 4º)

El procedimiento del recurso económico-administrativo y las diferentes fases de su tramitación se

contienen en los artículos 234 a 249 LGT.
El plazo para su interposición es de un mes. Es escrito
de iniciación podrá consistir en la simple interposición o bien ir acompañado de alegaciones. El
hecho de incluir alegaciones en el escrito no implica renuncia al derecho de ampliarlas a la vista del
expediente. La inclusión de las alegaciones alcanza relieve en la nueva regulación, especialmente
si la reclamación se interpone directamente sin haber ejercido previamente la facultad del recurso
de reposición.


Así, parece que, en principio, el despiste del abogado tendría apenas consecuencias pues, en la
instrucción del procedimiento se vuelve a abrir un plazo para la formulación de alegaciones, tanto si
estas no se hubieran incluido en el escrito de interposición como si, de haberse incluido, el
reclamante se hubiera reservado expresamente el derecho de ampliarlas a la vista del expediente.

En este supuesto el Tribunal debe dejar subsanar el defecto para que se puedan presentar
alegaciones, y así no eludir un procedimiento sobre el fondo.
La STC 25/2010 se refiere a un
supuesto de reclamación ante el TEAC; declara que no es constitucional que no se deje al
legitimado presentar alegaciones. A pesar de ello, los Tribunales están obligados a resolver. Las
resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho
en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o
no planteadas por los interesados (artículo 239.2 LGT).

Cuestiones incidentales. En las alegaciones o en la ampliación de las mismas podrán cuestiones

sobre extremos que, sin constituir el fondo del asunto, estén relacionadas con el mismo o con la
validez del procedimiento y cuya resolución sea requisito previo y necesario para la tramitación de
la reclamación, no pudiendo aplazarse hasta que recaiga acuerdo sobre el fondo del asunto. Estas
cuestiones deberán ser resueltas de manera separada y para ello el Tribunal podrá actuar de forma
unipersonal. Contra la resolución del incidente no cabrá recurso alguno, sin perjuicio de que la
cuestión vuelva a ser planteada en el recurso contra la resolución de la reclamación.


Cuestiones no planteadas en alegaciones. La revisión en vía económico- administrativa se

extiende a todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente. Si el Tribunal
estima necesario resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos
para que formulen alegaciones. En plazo para ello que fija el RR es de diez días.

5. El 8 de marzo de 2013 la señora X recibe una notificación de la Delegación de

Extremadura de la Agencia Tributaria por la cual se le informa de la iniciación de un
procedimiento de comprobación limitada que tiene como objeto el ejercicio 2011 de su IRPF,
compeliéndole al pago de 1900 euros. El 22 de marzo del mismo año, recibe la notificación
del acuerdo de imposición de una sanción como consecuencia de haber dejado de ingresar
la cuantía antes referida, fijando la multa en 950 euros (el 50% de la deuda tributaria, por ser
ésta inferior a 3000 euros y no haber existido ocultación). Usted, asesor fiscal de la señora
X, analiza el fondo del asunto llegando a la conclusión de que la Administración ha errado
en sus argumentos, por lo que se plantea recurrirlo todo y pedir la suspensión de la
ejecución de los actos para que la señora X no deba asumir de manera inminente ninguno
de los pagos.

- 8 de marzo de 2013: Liquidación del procedimiento de comprobación limitado por el IRPF de

2011 por 1900 €.

- 22 de marzo de 2013: Acto de imposición de una sanción de 950 €.

Entendiendo que el fin último es que la señora X no deba asumir de manera inminente ninguno de
los pagos debemos, además de recurrir en la vía pertinente, debemos tratar que se suspenda la
ejecución de los mismos. En virtud del art. 227 LGT, tanto la liquidación del procedimiento de
comprobación limitada del IRPF, como el acto de imposición de la sanción aplicable al caso son
susceptibles de ser reclamados en vía económico-administrativa y, por extensión, mediante recurso
de reposición que aquí es potestativo.

Con la interposición de cualquiera de los recursos suspenderá la ejecución de los actos de

imposición de sanciones, sin necesidad de solicitud, hasta que el acto alcance la condición de firme
en vía administrativa (art. 212.3 LGT). Por lo tanto, respecto de la suspensión de la ejecución de la
sanción, en principio no parece haber mayor problema, hasta que el recurso se resuelva.

La suspensión automática sólo procede para los casos de impugnación de sanciones por lo que,
con la liquidación del IRPF no ocurre lo mismo. La interposición de cualquiera de los recursos no
suspenderá dicho acto de manera automática. Para ello, es decir, para que pueda darse esa
suspensión automática, la señora X deberá aportar alguna garantía (depósito de dinero o valores
públicos, aval bancario o solidario…) para la realización del pago. También podríamos obtener una
suspensión facultativa si, en el caso de que la señora X no pudiera aportar ninguna de las
garantías antes mencionadas, pero si otras que sean consideradas suficientes por el tribunal. Por
otra parte, si el Tribunal así lo determina, porque pudiera apreciar que la ejecución podría causar
perjuicios de difícil o imposible reparación, se podrá obtener una suspensión con dispensa total o
parcial de garantías. Y, por último, cuando se aprecia que el dictar el acto se ha podido incurrir en
un error aritmético, material o de hecho, el Tribunal también podrá conceder la suspensión con
dispensa de garantías (art. 233 LGT).

6. El señor X, de la cuestión nº 1, le informa a usted, su abogado, que ha recibido las

resoluciones de los tres procedimientos que tenía abiertos, todas ellas confirmando la
postura inicial de la Administración y desestimando las alegaciones que usted construyó.
Entendiendo que todas estas resoluciones agotan la vía administrativa, explique a su cliente
cuáles son los próximos pasos a seguir.

a) Sobre el IRPF, al terminar el recurso de reposición podemos acudir a la vía económico-

administrativa ante el TEAR o ante el TEAC. Si esta al resolver también confirma la postura
de la Administración podemos acudir a la jurisdicción contenciosa-administrativa, en caso
de el TEAR acudiríamos al TSJ y si es ante el TEAC ante la Audiencia Nacional.

b) En el caso del IBI de Madrid, fue recurrido el acto ante el TEAM (Tribunal económico-
administrativo de Madrid, establecido en la esfera local para grandes municipios). La
resolución de este Tribunal pone fin a la vía administrativa por lo que solo quedaría la vía
contencioso-administrativa, acudiendo por ello al Juzgado de lo Contencioso-
administrativo, y cabrá apelación ante el TSJ de Madrid si lo adeudado son más de 30.000
€. Si por el contrario hubiera sido recurrido mediante reposición, ahora podrá ser recurrido
en vía económico-administrativa.

c) El IBI de Moralzarzal fue recurrido en un recurso de reposición que en ámbito local pone fin
a la vía administrativa por lo que solo quedaría la vía contencioso-administrativa. Puede
recurrir ante los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo de Madrid, pero si son más de
30.000 € cabrá apelación ante el TSJ de Madrid.
LECCIÓN 17. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIA. LOS DELITOS TRIBUTARIOS

1. Los principios constitucionales de Derecho sancionador tributario

Existe en la actualidad una opinión prácticamente unánime en torno al hecho de que la potestad
sancionadora de la Administración es una de las manifestaciones del ius puniendi único del Estado,
el cual, sea cual sea el ámbito en el que se desarrolle –el penal o el administrativo-, viene sujeto a
unos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y las sanciones. Esta es la Teoría
del ius puniendi único del Estado, reconocida por sentencias tales como las SSTS de 9 de febrero y
2 y 25 de marzo de 1922, o la STC18/1981, en virtud de la cual existe una identidad sustancial
entre el Derecho penal y el Derecho administrativo sancionador, puesto que el ordenamiento
jurídico correspondiente a las infracciones administrativas tiene un carácter punitivo o represor, que
hace a estas instituciones sustancialmente idénticas a las del Derecho Penal. Por ello, se entiende
que en este ámbito es necesaria la aplicación de los principios fundamentales del Derecho Penal,
esto es, la identidad entre las sanciones administrativas y las penal conlleva una identidad de
principios.

Las anteriores consideraciones son claramente aplicables en el ámbito de las infracciones y

sanciones tributarias. Precisamente, en materia tributaria, la regulación de las infracciones y
sanciones en la LGT se abre con un Capítulo sobre los principios de la potestad sancionadora.

«La potestad sancionadora en materia tributaria, dice el artículo 178 LGT, se ejercerá de acuerdo
con los principios reguladores de la misma en materia administrativa» (que figura en la LRJAP y
PAC), «con las especialidades establecidas en esta Ley». En particular, añade el mismo precepto,
los de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad.51

1.1 Principio de legalidad

Este principio exige que la tipificación de las infracciones con sus correspondientes sanciones se
contengan en normas con rango de Ley. Nullum crimen, nulla poena sine previa lege. La única
diferencia en este ámbito respecto del penal radica en el carácter de la Ley: mientras que para las
normas penales el requisito es de Ley orgánica, para la tipificación de infracciones y sanciones
administrativas es suficiente la Ley ordinaria.

Lo establece la Constitución y en el ámbito de la LGT, no sólo se menciona en el art. 178, sino que
se encuentra ya reflejado en la lista que la misma incorpora sobre las materias cubiertas por la
reserva de ley.

1.2 Principio de tipicidad

La de tipicidad es una exigencia que debe mantenerse como algo distinto de la de la legalidad o
reserva de ley. Mientras esta última se refiere a la forma, a los modos de creación del Derecho, la
tipicidad alude al contenido: la Ley debe definir con contornos precisos los tipos de infracciones,
permitiendo a sus destinatarios conocer claramente el mandato o prohibición y la sanción aplicable

51
Especial importancia en materia tributaria tienen los principios de responsabilidad y no concurrencia, que son objeto de una regulación

más detallada. De hecho, en las transparencias sólo se explican estos.

a la violación de uno u otra. Y restringir, dentro de límites reducidos, la discrecionalidad de la
autoridad en la graduación de las sanciones.

En el caso del principio de tipicidad estamos ante una derivación de la garantía de seguridad
jurídica, de certeza del derecho. Por eso se puede derivar de este principio la prohibición de
aplicación analógica de las normas incriminadoras y la prohibición absoluta de aplicación
retroactiva de las normas incriminadoras.

1.3 Principio de responsabilidad

El principio de responsabilidad, mencionado en el art. 178, es objeto de una regulación más

detallada en el artículo 179 LGT.

a) Carácter subjetivo del sistema de imposición de sanciones:

El apartado 1 del mencionado artículo 179 dice que «las personas físicas o jurídicas y las entidades
mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos
constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos». Si bien este
precepto podría llevarnos a concluir una posible asunción en materia tributaria de un sistema de
responsabilidad objetiva –esto es, de responsabilidad por el mero resultado, con independencia de
cualquier consideración de tipo subjetivo-, esa primera impresión queda desmentida a la luz de
otros preceptos de la Ley. Especialmente esclarecedor resulta el art. 183 LGT, que al definir las
infracciones tributarias en su apartado 1, dice que son «las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en
esta u otra ley», sin dejar dudas sobe la vigencia del principio de responsabilidad subjetiva, por
contraposición a la objetiva, en el sentido de que no puede haber sanción sin dolo ni imprudencia o
negligencia. Y la misma conclusión arroja el propio artículo 179 de la LGT, cuando en su apartado
2 señala que los tipos de infracciones previstos en la Ley no darán lugar a responsabilidad, entre
otros supuestos, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias», diligencia necesaria cuya presencia excluiría lógicamente el mínimo de
culpabilidad imprescindible para poder imponer una sanción.

b) Circunstancias excluyentes:

El apartado 2 del artículo 179 LGT se ocupa de regular las que podemos denominar circunstancias
eximentes de la responsabilidad por infracción tributaria.

▪ Carencia de capacidad de obrar: El primer supuesto, recogido en la letra a), se refiere a

cuando las acciones u omisiones se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar
en el orden tributario 52 . En este supuesto, no es posible apreciar la comisión de una

52
De conformidad con el art. 44 LGT, «tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan

conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les

esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial.

Se exceptúa el supuesto de los menos incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los

derechos e intereses de que se trate».

 infracción, debido a que faltaría el requisito de la imputabilidad o capacidad de culpabilidad,
de manera que si bien el sujeto puede actuar, sin embargo, no puede devenir culpable, al
no resultar sus actos dignos de censura para el Derecho. Es por ello que el art. 181.1 LGT,
al mencionar quienes, entre otros, pueden tener la consideración de sujetos infractores, se
refiere expresamente en la letra f) al representante legal de los sujetos obligados que
carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

▪ Fuerza mayor: En la letra b) se hace referencia a la fuerza mayor como causa excluyente
de la responsabilidad, que nuevamente se trata de un supuesto de ausencia de infracción,
al no poderse apreciar dolo o culpa, ya que la fuerza mayor supone la imposibilidad de
prever un suceso o bien la imposibilidad de evitarlo pese a haberlo previsto.

▪ Salvedad voto o no asistencia en decisión colectiva: El art. 179.2.c) LGT alude al hecho
de haber salvado el voto o no haber asistido a una reunión en la que se adoptó la decisión
colectiva de la que trae causa el comportamiento infractor, situación en la que de nuevo ni
siquiera puede apreciarse la comisión de una infracción, en coherencia con el principio de
personalidad de la sanción, que veta toda responsabilidad por hecho ajenos.

▪ Diligencia necesaria: La letra d) se refiere a cuando el sujeto haya puesto la diligencia

necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, a continuación describe los
supuestos que se consideran “actuación diligente”:

- Interpretación razonable de la norma. El art. 179.2.d) dice textualmente que «entre

otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el
obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la
Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas
a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley».
- Conformidad criterio manifestado por la Administración. La letra d) del art. 179.2
establece, en su último inciso, que «tampoco se exigirá esta responsabilidad si el
obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado,
siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la
consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicable dichos
criterios y éstos no hayan sido modificados».

▪ Deficiencia técnica programas informáticos facilitados por AEAT: El elenco de

circunstancias eximentes de responsabilidad por infracción tributaria termina con la prevista
en su letra e), que se refiere a cuando la conducta del obligado tributario sea imputable a
una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la
Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Este supuesto
de exoneración de la responsabilidad puede ser reconducido, junto al anterior, a supuestos
de error inducido por la propia Administración tributaria.

La regularización que sobre el principio de responsabilidad se contiene en el artículo 179 LGT se

cierra con lo dispuesto en el apartado 3, donde se establece que no incurrirán en responsabilidad
por las infracciones tributarias cometidas, los obligados tributarios que voluntariamente regularicen
su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o
solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta.
 1.4 Principio de proporcionalidad

Otro de los principios que la LGT se limita a mencionar en su art. 178.2 es el de proporcionalidad,
en su doble vertiente: proporcionalidad en la regulación y proporcionalidad en la aplicación del
régimen sancionador.

En lo que nos interesa, la proporcionalidad en la aplicación de las infracciones y sanciones

tributarias, este principio deberá guiar la actuación de la Administración en aquellos ámbitos en los
que la ley le otorgue un margen de discrecionalidad en sus decisiones en orden a imponer la
sanción, como podría ser en la graduación de la misma o a la hora de apreciar la necesidad de
imponer sanciones accesorias a las pecuniarias; decisiones que, por otra parte, habrán de estar
convenientemente motivadas.

1.5 Principio de no concurrencia de sanciones (“non bis in idem”)

El artículo 180 LGT recoge el clásico principio de non bis in idem o la imposibilidad de sancionar
dos veces o más por unos mismos hechos al mismo sujeto infractor con idéntico fundamento; de tal
manera que hace referencia a algunas de las situaciones que pueden vulnerar este principio.

▪ Incompatibilidad de la sanción penal y la sanción administrativa: Este artículo se

refiere, en su primer apartado, a la no concurrencia del orden sancionador en vía
administrativa con el penal. La norma es la de preeminencia de la vía penal, de manera que
cuando en un procedimiento aparezcan indicios de que los hechos pudieran ser
constitutivos de delito contra la Hacienda Pública y, simultáneamente, infracciones
tributarias, se suspenderá el mismo y se pasará a la jurisdicción penal.

▪ Las acciones u omisiones consideradas criterio de graduación o elemento de

calificación de una infracción no podrán simultáneamente constituir una infracción
autónoma. En segundo lugar, el apartado 2 del artículo 180 LGT, refiriéndose ya a las
situaciones de doble concurrencia dentro del ámbito administrativo tributario, establece la
regla de no concurrencia entre infracciones y criterios de graduación y entre infracciones y
circunstancias determinantes de la calificación de un infracción como grave o muy grave.
Recoge una regla según la cual no sólo no cabe aplicar dos sanciones por un mismo hecho,
sino que tampoco vale que una misma conducta sea usada en un mismo procedimiento
como presupuesto de una infracción y como criterio de graduación de otra, aunque esta
segunda proceda de un tipo diferente.

El apartado 3 establece que la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de

varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que proceda por todas ellas.

▪ Compatibilidad de las sanciones con recargos e intereses de demora. El artículo 180.4

LGT concluye su referencia al principio de no concurrencia estableciendo que las sanciones
derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia
del interés de demora y los recargos del periodo ejecutivo.

1.6 Principio de irretroactividad

El art. 178 LGT menciona el principio de irretroactividad, pero no lo desarrolla expresamente
porque la regulación fundamental del mismo ya se encuentra recogida en el artículo 10.2 LGT
cuando dispone que «las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y
el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su
aplicación resulte más favorable para el interesado».53

2. Las infracciones tributarias no criminalizadas:

2.1. Concepto y elementos de la infracción tributaria

La definición de las infracciones tributarias se contiene en el apartado 1 del artículo 183 LGT,
donde se dice de ellas que son «las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado
de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley».

2.2. Clases de infracciones: infracciones leves, graves y muy graves

El apartado 2 del artículo 183 LGT recoge la clasificación de las infracciones tributarias en leves,
graves y muy graves. A grandes rasgos se integran dentro de cada una de estas clases la comisión
de las infracciones con las siguientes circunstancias:

- MUY GRAVES: Utilización de medios fraudulentos.

- GRAVES: Concurrencia de ocultación; empleo facturas o documentos falsos o falseados; o
anomalías contables en proporción tal que no constituyan medio fraudulento.
- LEVES: Aquéllas que no sean graves ni muy graves.

Calificaciones de las infracciones (arts. 184.2 y 3 LGT)

Para calificar correctamente las conductas contrarias al ordenamiento jurídico tributario, hay que
tener en presente en los supuestos de las infracciones que provocan un perjuicio económico
directo a la Hacienda Pública, bien mediante la falta total o parcial de ingreso de la deuda tributaria
debida (arts. 191 y 192 LGT) o bien mediante la obtención de devoluciones indebidas (art. 193), la
consideración de una infracción como leve, grave o muy grave dependerá de la concurrencia o no
en su comisión de determinadas circunstancias calificadoras de la conductas y que son: la
ocultación de elementos a la Administración y la utilización de medios fraudulentos en la comisión
de la infracción (descritos en los apartados 2 y 3, respectivamente del art. 184 LGT).

Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando:

▪ No se presenten las correspondientes declaraciones.

▪ Se presenten declaraciones en las que:
- Se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos; o
- Se omitan total o parcial de operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o
cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria.
▪ Siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de
la sanción sea superior al 10%

53
Mirar LECCIÓN 6: APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS.
Por su parte, se considerarán medios fraudulentos:

▪ Las anomalías sustanciales en la contabilidad y libros o registros exigidos por la normativa

tributaria. Estas anomalías se producirán en los siguientes casos:
- El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de contabilidad o de los libros
o registros establecidos por la normativa tributaria.
- La llevanza de contabilidades diversas que impidan conocer la verdadera situación de
la empresa.
- La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros
establecidos por la normativa tributaria, por omisión o alteración de la calificación
fiscal, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 50% del importe
de la base de la sanción.

▪ El empleo de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, siempre que la

incidencia de los mismos represente un porcentaje superior al 10% de la base de la
sanción.

▪ La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la

finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su
consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o
ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de
las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se
sanciona.

3. Las sanciones tributarias:

3.1. Concepto y clases

El artículo 185 LGT en lo que a la clasificación de las sanciones se refiere, diferencia entre
sanciones pecuniarias o multas y sanciones no pecuniarias, las cuales tienen carácter accesorio en
el sentido de que nunca se van a imponer en solitario, sino como complemento a la sanción
principal de carácter pecuniario.

Las sanciones pecuniarias que corresponden a cada infracción se recogen en los artículos 191 y
siguientes junto con la tipificación de las conductas contrarias al ordenamiento jurídico, utilizando
en unos casos multas proporcionales, normalmente cuando existe perjuicio económico o éste es
cuantificable, y en otros multas fijas, como sucede en los supuestos de incumplimiento de deberes
formales.

En cuanto a las sanciones no pecuniarias consistentes en la privación de determinados derechos,

hay que señalar que, por contraposición a las sanciones principales de carácter pecuniario, son
potestativas, esto es, su imposición es una decisión discrecional de la Administración tributaria. Se
recogen en el artículo 186 LGT y para su aplicación se requiere: la previa imposición de una
sanción pecuniaria; que la sanción pecuniaria venga impuesta por la comisión de una infracción
calificada como grave o muy grave; que en la determinación de la sanción pecuniaria se haya
tomado en consideración el criterio de graduación de la comisión repetida de infracciones
tributarias; que la multa impuesta sea superior a 30.000 euros. Entre los derechos que se privan
con este tipo de sanciones se encuentran los siguientes:
 a) Pérdida durante un plazo de hasta cinco años de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales
de carácter rogado.
b) Prohibición durante un plazo de hasta cinco años para contratar con la Administración
Pública que hubiera impuesto la sanción.
c) Suspensión durante un plazo de hasta un año del ejercicio de profesiones oficiales,
empleo o cargo público.54

A modo de resumen, las clases de sanciones previstas en la LGT son las siguientes:

A) Sanciones pecuniarias:

- Multa fija.
- Multa proporcional:
- Infracción leve: Sanción: 50%
- Infracción grave: Sanción: 50% a 100%
- Infracción muy grave: Sanción: 100% a 150%

B) Sanciones no pecuniarias: carácter accesorio

- Aplicable a infracciones graves y muy graves, de importe igual o superior a 30.000€

- Precisa concurrencia del criterio de graduación de comisión repetida de infracciones.

3.2. Graduación de las sanciones

Los principios penales de personalidad y proporcionalidad de la pena obligan a tener en cuenta en

la cuantificación de las sanciones una serie de criterio que permiten adaptar las mismas a cómo se
produce en cada caso la conducta infractora. Los criterios de graduación de las sanciones
tributarias se recogen en el artículo 187 y son las siguientes:

a) Comisión repetida de infracciones tributarias

b) Perjuicio económico para la hacienda pública
c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación
d) Acuerdo o conformidad del interesado

a) Comisión repetida de infracciones tributarias:

Cuando el sujeto infractor ha sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza en virtud
de resolución firme en vía administrativa en los 4 años anteriores a la comisión de la infracción se
aplicará este criterio que agrave o incremente la sanción mínima. A estos efectos, se consideran de
la misma naturaleza las infracciones previstas en los arts. 191, 192 y 193 LGT.

En estos supuestos, la sanción mínima se incrementará en 5 (infracción leve), 15 (infracción grave)

54
A estos efectos, se consideran profesiones oficiales las desempeñadas por Registradores de la Propiedad y Mercantiles, Notarios y

todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban directamente haberes del Estado, CCAA, EELL u otras Entidades de

Derecho Público.
o 25 (infracción muy grave) puntos porcentuales.55

b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública:

El perjuicio económico (criterio aplicable a los arts. 191 a 193 LGT) se determina por el porcentaje
resultante de la relación existente: entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido
ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la
devolución inicialmente obtenida. Y así la sanción se incrementará en:

- 10 puntos porcentuales cuando el perjuicio económico supere el 10% y no exceda

del 25%.
- 15 puntos porcentuales cuando el perjuicio económico supere el 25% y no exceda
del 50%.
- 20 puntos porcentuales cuando el perjuicio económico supere el 50% y no exceda
del 75%.
- 25 puntos porcentuales cuando sea superior al 75%.

c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación:

Este criterio de graduación, que sólo es aplicable a las sanciones impuestas por la comisión de la
infracción del art. 201 LGT, será aplicable cuando concurra alguna de las dos siguientes
circunstancias:

a) Que el incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas
al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo
objeto de la comprobación o investigación;
b) Como consecuencia de dicho incumplimiento la Administración se encuentre
impedida para conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de
facturación.

d) Acuerdo o conformidad del obligado tributario:

El acuerdo o conformidad del obligado tributario se recoge como criterio de graduación en la letra
d) del art. 187 LGT, aunque se desarrolla de forma independiente en el art. 188 de esta norma bajo
la denominación de “reducción de las sanciones”.

Este criterio implicará la reducción de la sanción pecuniaria impuesta, siempre que estemos ante
alguna de las infracciones tipificada en los arts. 191 a 197 LGT. Más concretamente, esta
circunstancia se aplicará en los siguientes casos:

▪ Se incoe un acta con acuerdo (conformidad tanto con la regularización tributaria como con
la sanción impuesta) → reducción del 50 % de la sanción
▪ Cuando se incoe un acta de conformidad (se requiere conformidad con la regularización
tributaria exclusivamente) → reducción del 30% de la sanción.
▪ Se prevé otra reducción del 25% aplicable a las sanciones no reducidas (de forma

55
Este criterio sólo se aplica a los supuestos previstos en los arts. 191 a 193, 199 y 204 LGT.
 independiente) o de forma adicional a las sanciones reducidas ya un 30% por conformidad
(nunca adicional a acta con acuerdo), cuando:

- Se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en los plazos
establecidos al efecto (art. 62.2 LGT).
- No se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

3.3. Extinción de las sanciones

Las sanciones se extinguen por:

- Pago o cumplimiento.
- Compensación
- Condonación
- Fallecimiento de los obligados a satisfacerlas
- Prescripción del derecho a exigir su pago.

El plazo de prescripción de la acción administrativa para exigir el pago de las sanciones impuestas
se regirá por las normas generales de prescripción de la acción para exigir el pago, que se recogen
en los arts. 66 y ss LGT.

A estos efectos, cabe recordar que el plazo de prescripción que será de 4 años, empezará a
computarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en periodo voluntario de
la sanción, y se interrumpirá por cualquiera de los supuestos que se recogen en el art. 68.2 LGT.

EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD (art. 189 LGT)

El legislador diferencia la extinción de la responsabilidad derivada de una infracción, que se regula

en el art. 189 LGT, de la de la sanción tributaria impuesta, a la que dedica el artículo 190 de este
texto legal.

De este modo, la infracción se extingue por fallecimiento del infractor o por transcurso del plazo de
prescripción.

El plazo de prescripción es de 4 años desde el momento en que la infracción fue cometida y es

susceptible de interrupción por las causas siguientes:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del
interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
b) Por cualquier acción administrativa, con conocimiento del interesado, conducente a la
regularización de la situación tributaria del obligado de la que deriva la sanción.
c) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
d) Por la remisión a la jurisdicción penal.

La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado.

4. El procedimiento sancionador
Normativa General

La LGT señala que el procedimiento sancionador se regulará por las normas «especiales»
contenidas en la propia Ley y por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, en su
defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa. En la
actualidad, el marco normativo del procedimiento sancionador viene conformado por los artículos
207 a 212 de la LGT y por el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RD
2063/2004, de 15 de octubre).

A) Principio general: separación de procedimientos

Lo primero que hay que resaltar en el análisis del procedimiento es que en esta materia rige el
principio de separación de procedimientos, es decir, que la apreciación de la infracción y la
aplicación de la correspondiente sanción se sustanciará en un expediente distinto del seguido para
la regularización tributaria del obligado, que será donde se habrán puesto de manifiesto los hechos,
la conducta supuestamente infractora.

Dicha separación se establece «como regla general» en el art. 208 LGT, pero con importantes
excepciones. En efecto, la regla de que el procedimiento de imposición de sanciones se sustancia
de forma separada del de aplicación de los tributos no tiene carácter absoluto, sino que es
susceptible de renuncia. Esta renuncia se producirá en todo caso en la firma de actas con acuerdo,
en las cuales deberá recogerse expresamente este extremo. Pero también podrá el obligado
tributario renunciar al procedimiento separado en otros supuestos: en los de actas de conformidad
o en los de disconformidad o en los procedimientos de gestión.

B) Competencia56

La competencia viene establecida en el apartado 5 del art. 211 LGT:

«Son órganos competentes para la imposición de sanciones:
a. El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales,
empleo o cargo público.
b. El Ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autónomas, el órgano
competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en
la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión le
corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la
posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar
con la Administración pública correspondiente.
c. El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando
consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo
anterior.
d. El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad
administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.»

En resumen, fuera de los casos en los que se trate de imponer sanciones de privación de
derechos, el órgano competente para la imposición de sanciones será el mismo que ha resuelto el

56
Aviso!!! No viene en la transparencia!!! Cada uno que haga lo que quiera.
procedimiento de regularización mediante el acto de liquidación, o bien el órgano superior
inmediato del que ha propuesto el inicio del expediente de sanción en los casos en los que la
sanción aparezca desligada de la liquidación.

C) Tramitación

El expediente sancionador se desarrollará a través de diversas fases:

a) Iniciación: De acuerdo con el art. 209 LGT, la iniciación del procedimiento se produce de
oficio por el órgano competente, mediante la notificación del acuerdo del órgano
competente.
El plazo de inicio de procedimiento se limita a 3 meses 57para aquellos procedimientos que
traigan causa de declaración, o de un previo procedimiento de verificación de datos,
comprobación o inspección.

b) Instrucción: Durante esta fase el órgano competente debe realizar las actuaciones
necesarias para determinar las responsabilidades susceptibles de sanción. En ella se
incorporarán los datos, pruebas y circunstancias que hayan sido obtenidos en el
procedimiento principal; y se mantendrá la instrucción del procedimiento en términos
idénticos a los previstos hasta ahora.

Concluidas las actuaciones se formulará propuesta de resolución, la cual contendrá, de

forma motivada, su calificación jurídica y la infracción que pueda derivarse de los hechos, o
en su caso, la inexistencia de infracción o responsabilidad. En la misma se concretará
asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación que procedan,
con motivación adecuada de su procedencia.58

En la notificación de la propuesta de resolución a los interesados se indicará la puesta de

manifiesto del expediente y se concederá un plazo para que formulen las alegaciones que
consideren convenientes y presenten los documentos, justificantes y pruebas que estimen
oportunos.

c) Terminación: El procedimiento sancionador en materia tributaria puede terminar de dos

maneras, bien por resolución expresa o bien por caducidad:

- Resolución expresa: Es la forma normal de terminación. La resolución expresa del

procedimiento sancionador en materia tributaria, dice el apartado 4 del art. 211,
contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la
determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los
criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

57
Se trata de un plazo de caducidad, es decir, con efectos preclusivos: si el procedimiento no se inicia dentro de ese plazo, ya no podrá

incoarse respecto de la persona o entidad que hubiese sido objeto del procedimiento de aplicación del que trae causa el sancionador.
58
La propuesta de resolución puede aparece incorporada ya en el acto de iniciación, cuando en ese momento la Administración

dispusiera de todos los elementos necesarios, en cuyo caso se prescindirá de esta fase (tramitación abreviada, art. 210.5 LGT)
 - Caducidad: El procedimiento sancionador tiene un plazo máximo de 6 meses desde
la notificación del inicio a la de la resolución. Si no se hallara terminado en este
plazo, se declarará la caducidad que impedirá la apertura de un nuevo
procedimiento. La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del
interesado y deberá recoger el archivo de las actuaciones.

Recursos contra sanciones (art. 212 LGT)

Para concluir, es preciso referirse al régimen de revisión de los actos administrativos

sancionadores. Al respecto, el art. 212 LGT establece en su primer apartado que el acto de
resolución del procedimiento podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. Si el
contribuyente impugna también el acto de regularización tributaria, se acumularán en una sola
reclamación la impugnación del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador derivado de
aquel, siendo competente el que conozca el acuerdo de iniciación.

La regla general es la posibilidad de interponer recurso de reposición o reclamación económico-

administrativa contra el acto de resolución; sin embargo, la LGT prevé una excepción: las
sanciones impuestas en Actas con acuerdo no podrán ser impugnada en vía administrativa. La
impugnación de dicha sanción en vía contencioso-administrativa únicamente supondrá la exigencia
de la reducción practicada (50% reducción).
La interposición de un recurso o una reclamación administrativa contra una sanción producirá los
siguientes efectos:
- Suspensión de su ejecutividad sin necesidad de aportar garantía hasta que finalice
la vía administrativa.
- Exigibilidad, en su caso, de la reducción aplicada.
- No devengo de intereses de demora hasta fin vía administrativa.

5. Infracciones tributarias criminalizadas: los delitos tributarios (remisión)

Preguntas

1. ¿Son aplicables en el ámbito de las sanciones tributarias los principios del orden penal?
(Consulte la STC 76/1990).
La doctrina y la jurisprudencia son unánimes al declarar la existencia de una identidad sustancial
entre el derecho penal y el derecho administrativo sancionador, puesto que el ordenamiento
jurídico correspondiente a las infracciones administrativas tiene un carácter punitivo o represor, que
hace a estas instituciones sustancialmente idénticas a las del Derecho Penal. Por ello, se entiende
que en este ámbito es necesaria la aplicación de los principios fundamentales del Derecho Penal,
es decir, la identidad entre las sanciones administrativas y las penales conlleva una identidad de
principios.

La STC 79/1990 ha venido a decir que son aplicables al ámbito de las sanciones tributarias los
principios del orden penal, pero con ciertas matizaciones. Los principios se encuentran regulados
en el art. 178 LGT y son: el de legalidad, tipicidad, proporcionalidad, no concurrencia y el de
irretroactividad (art. 10.2 LGT).

- Principio de legalidad: Este principio exige que la tipificación de las infracciones con sus
correspondientes sanciones se contengan en normas con rango de Ley (nullum crimen,
nulla poena sine previa lege). La única diferencia en este ámbito respecto del penal radica
en el carácter de la Ley: mientras que para las normas penales el requisito es de Ley
orgánica, para la tipificación de infracciones y sanciones administrativas es suficiente la Ley
ordinaria.
- Principio de tipicidad: Este principio exige que la Ley debe definir con contornos precisos
los tipos de infracciones, permitiendo a sus destinatarios conocer claramente el mandato o
prohibición y la sanción aplicable a la violación de uno u otra. Y restringir, dentro de límites
reducidos, la discrecionalidad de la autoridad en la graduación de las sanciones.
- Principio de responsabilidad (art. 179 LGT): Según este principio, en materia tributaria
podrán ser sancionadas tanto las personas físicas o jurídicas siempre que éstas resulten
responsables de los hechos constitutivos de infracción tributaria que se pretenden
sancionar. Se trata de un sistema de responsabilidad subjetiva en el que existen una serie
de supuestos, recogidos en el art. 179.2 LGT, excluyentes de dicha responsabilidad. De la
misma manera, tampoco incurrirán en responsabilidad, según el art. 179.3 LGT los
obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las
declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con
anterioridad de forma incorrecta.
- Principio de proporcionalidad: Debe darse en su doble vertiente: proporcionalidad en la
regulación y proporcionalidad en la aplicación del régimen sancionador. En lo que nos
interesa, la proporcionalidad en la aplicación de las infracciones y sanciones tributarias, este
principio deberá guiar la actuación de la Administración en aquellos ámbitos en los que la
ley le otorgue un margen de discrecionalidad en sus decisiones en orden a imponer la
sanción, como podría ser en la graduación de la misma o a la hora de apreciar la necesidad
de imponer sanciones accesorias a las pecuniarias; decisiones que, por otra parte, habrán
de estar convenientemente motivadas.
- Principio de no concurrencia (non bis in ídem): Se encuentra recogido en el art. 180
LGT y consiste en la imposibilidad de sancionar dos veces o más por unos mismos hechos
al mismo sujeto infractor con idéntico fundamento. Algunos casos son:
a) Incompatibilidad de la sanción penal y la sanción administrativa
b) Las acciones u omisiones consideradas criterio de graduación o elemento de
calificación de una infracción no podrán simultáneamente constituir una infracción
autónoma.
 c) Compatibilidad de la sanciones con recargos e intereses de demora (art. 180.4
LGT)
- Principio de irretroactividad: Se recoge en el art. 10.2 LGT y establece que las normas
que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán
efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte
más favorable para el interesado.

2. El señor X, administrador de la sociedad A, ha sido declarado por acto administrativo de

derivación de responsabilidad responsable solidario respecto de la deuda tributaria por el
Impuesto sobre Sociedades de 2011 de la que la sociedad A es contribuyente, dado que,
alega la Administración, había colaborado activamente en la realización de una infracción
tributaria, concretamente la solicitud indebida de una serie de beneficios fiscales que no
correspondían a la sociedad A. Este acto de declaración de responsabilidad expresamente
declara que la responsabilidad del señor X alcanza a la sanción de 500 euros impuesta a la
Sociedad A. Explique si este acto administrativo está correctamente fundado en la
legislación vigente y, de ser así, si podría resultar contrario al principio penal de
personalidad de las penas y por ende a la Constitución.

Para responder a esta pregunta debemos acudir al art. 182 LGT sobre los responsables de las
sanciones tributarias. En base a el podemos establecer lo siguiente:

- Responsables solidarios: El art. 42 LGT enumera los diversos supuestos en los que
incurren dichos responsables. Aquellos en los que el alcance se extiende a las sanciones
son los enumerados en las letras a) y c) del apartado 1 y los del apartado 2.
- Responsables subsidiarios: Son los establecidos por el art. 43 LGT. En este caso, los
supuestos en los que la responsabilidad se extiende a las sanciones son los de los
apartados a), g) y h).

En este caso, el Señor X es responsable por participar activamente en la comisión de una

infracción tributaria por lo que, en la medida en que su conducta puede subsumirse en la descrita
en el art. 42.1 a) LGT, podemos establecer que cabe, según el art. 182.1 LGT extender la
imposición de sanciones al mismo. El acto administrativo resulta pues, correctamente, fundado en
base a la legislación vigente y, a nuestro juicio, no vulnera el principio de responsabilidad de las
penas, pues el mismo establece que podrán ser impuestas las sanciones a aquellas personas
físicas o jurídicas que resulten responsables de los hechos constitutivos de infracción tributaria (art.
179.1 LGT) y el Señor X, lo es.

3. El Sr. A realizó pagos para la adquisición de su vivienda habitual a una cooperativa,

aplicándose la deducción por adquisición de vivienda del IRPF. Como condición para que
proceda este beneficio la vivienda debe ser adquirida efectivamente en el plazo de cuatro
años desde la primera aportación. Durante cuatro años ha estado pagando por la misma
mientras se construía, pero transcurrido este tiempo la construcción no ha concluido. De
acuerdo con la LIRPF, el contribuyente debería realizar una autoliquidación complementaria
abonando el importe de las deducciones que ya no son procedentes. Sin embargo, el
contribuyente no hace nada. ¿Cabría sancionar los hechos descritos como una conducta
infractora? ¿Podría tener algún tipo de incidencia a efectos sancionadores que el Sr. A
careciera de medios económicos para efectuar el pago correspondiente? ¿Podría apreciarse
la concurrencia de fuerza mayor?
En este caso podríamos estar ante una infracción tributaria tipificada en el art. 191 LGT que recoge
las infracciones tributarias derivadas de la falta de ingreso de la deuda tributaria resultante de una
autoliquidación. Así, según el art. 191.1 LGT, el hecho de que el Sr. A –contribuyente- no cumpla
con su obligación de presentar una autoliquidación complementaria para devolver lo ingresado
indebidamente, hace que nos encontremos ante una infracción de resultado o de daño para la
recaudación tributaria que se produce, precisamente, por esa violación o incumplimiento del deber
de declarar: se deja de ingresar el importe que debería haber resultado de la correcta aplicación de
la norma.

Con ello, y atendiendo a lo dispuesto en el art. 179.3 LGT, siempre que el contribuyente no hubiera
regularizado voluntariamente su situación tributaria o subsanado las declaraciones,
autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma
incorrecta, puesto que entonces no existiría responsabilidad, podemos afirmar que la conducta
realizada por el Sr. A puede ser calificada como conducta infractora.

En principio, el hecho de que no disponga de medios económicos suficientes para efectuar el pago
correspondiente no tiene incidencia a efectos sancionadores.

Por último, la fuerza mayor será aplicable sólo en aquellos casos en los que no puede apreciarse ni
dolo ni culpa, puesto que la misma supone la imposibilidad de prever un suceso o bien la
imposibilidad de evitarlo pese a haberlo previsto. El hecho de que no disponga de medios,
pudiendo no haberlo previsto o no haberlo evitado, no impide que el Sr. A pudiera haber
presentado una declaración sin ingreso, por lo que, en este caso, no cabe aplicar la fuerza mayor.

4. La editorial A no incluyó en su declaración del IS ingresos obtenidos en el ejercicio por

importe 32.000 €. Además dedujo cantidades en concepto de pérdida por deterioro de valor
de fondos editoriales superiores a las que resultan fiscalmente deducibles (un exceso de
15.000 euros) Sobre la base de esos datos se ha iniciado un procedimiento sancionador en
el que se considera cometido el tipo infractor previsto en el art. 191 LGT y se propone una
sanción del 100 % de la cuantía dejada de ingresar al considerar que existe ocultación.

Analice la cuantificación de la sanción correspondiente, teniendo en cuenta que la cuota que

A debió haber autoliquidado era de 175.760 € en lugar de 170.000 € y que el importe total de
las operaciones sujetas al deber de facturación ascendía a 2.000.000 €.

Como sabemos, tal y como dispone el art. 183.2 LGT las infracciones tributarias pueden ser
clasificadas como leves, graves o muy graves. Así, en función de lo dispuesto en el art. 191 LGT
podemos afirmar que:

1. La infracción será leve (art. 191.2 LGT) cuando la base de la misma sea inferior a 3.000
euros o, cuando siendo superior a esa cantidad no exista la ocultación establecida en el
art. 184.2 LGT.

2. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista
ocultación y, cualquiera que sea la cuantía siempre que se hubieran utilizado facturas,
justificantes o documentos falsos, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento (la
utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso
 como muy grave), cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros
represente un porcentaje de entre el 10% y el 50% de la base de la sanción, y cuando se
hayan dejado de ingresar cantidades debidas que representen un porcentaje inferior o igual
al 50% de la base de la sanción (art. 191.3 LGT).

3. La infracción será muy grave cuando se utilicen medios fraudulentos y también cuando,
aunque no se hubieran utilizado estos medios, se hubieran dejado de ingresar cantidades
debidas que representen un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción
(art. 193.3 LGT).

En este caso concreto la base de la sanción será = 175.760 – 170.000 = 5.760 €.

En primer lugar, debemos analizar si existe o no la ocultación del art. 184.2 LGT. Así, se entiende,
en virtud de dicho artículo que existirá ocultación cuando no se presenten las correspondientes
declaraciones o bien, cuando estas se presenten incluyendo hechos u operaciones inexistentes o
con importes faltos o se omitan en ellas de manera total o parcial operaciones, ingresos, rentras,
productos o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que
la incidencia derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%.

En tanto que la editorial A no incluyó en su declaración del IS unos ingresos por valor de 32.000 €
podemos afirmar que, de momento, parece haber ocultación, pero para confirmarlo debemos estar
a la incidencia de esos 32.000 € sobre la base de la sanción. Para ello realizaremos una regla de
tres:

47.000 5.760 o 32.000 47.000 (=32.000+15.000)

32.000 x x 100

En este caso, vemos como la incidencia es superior al 10%, por lo que, efectivamente, existe
ocultación y, en ningún caso, la infracción podrá ser leve.

Para determinar si la infracción es grave debemos estar al hecho de si se han utilizado o no

medios fraudulentos. Así, según el art. 184.3 LGT, se consideran medios fraudulentos:

▪ Las anomalías sustanciales en la contabilidad y libros o registros exigidos por la normativa

tributaria. Estas anomalías se producirán en los siguientes casos:
- El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de contabilidad o de los libros
o registros establecidos por la normativa tributaria.
- La llevanza de contabilidades diversas que impidan conocer la verdadera situación de
la empresa.
- La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros
establecidos por la normativa tributaria, por omisión de operaciones realizadas o
alteración de la calificación fiscal, siempre que su incidencia represente un porcentaje
superior al 50% del importe de la base de la sanción.

▪ El empleo de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, siempre que la

incidencia de los mismos represente un porcentaje superior al 10% de la base de la
sanción.
 ▪ La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la
finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su
consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o
ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de
las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se
sanciona.

En este supuesto, existe una omisión de una operación que se debió realizar por lo que, si su
incidencia representa un porcentaje superior al 50% de la sanción estaremos ante un caso de
utilización de medios fraudulentos. Para ello utilizaremos la regla de 3 anteriormente prevista:

32.000 47.000
x 100

Así, vemos como esa incidencia es superior al 50%, existen medios fraudulentos y la infracción es
calificada como muy grave. Ahora bien, según el art. 191.4 LGT, la sanción para este tipo de
infracciones oscila entre el 100% y el 150% de la base de la sanción, por lo que habrá que graduar
la sanción en función de lo establecido en el art. 187 LGT, es decir, en función de existe reiteración
de infracciones o perjuicio para la Hacienda Pública, etc.

De esta manera, y en tanto que no se menciona nada en el enunciado, no nos encontramos ante
un caso de infracciones reiteradas por lo que no corresponde ninguno de los aumentos
porcentuales previstos para ello. Sin embargo, si que nos podríamos encontrar ante un caso en el
que exista perjuicio para la Hacienda Pública. Para ello debemos estar al porcentaje resultante de
la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse:
5.760 € / 175.760 € = 3,3%
En tanto que ese 3,3% es inferior al mínimo del 10% para determinar la existencia de perjuicio,
podemos afirmar que no existe dicho perjuicio para la Hacienda Pública y que la sanción, para esta
infracción muy grave, será del 100% de la base de la sanción (es decir, finalmente tendrá que
pagar 5.760 € de base y 5.760 € de sanción, que hacen un total de 11.520 €).

5. El 15 de enero de 2012 se notificó a la Sociedad M la correspondiente liquidación que

ponía fin al procedimiento inspector seguido contra ella. El 14 de abril, el órgano
correspondiente notificó el inició de un procedimiento sancionador como consecuencia de
las actuaciones llevadas a cabo en el seno del procedimiento inspector seguido contra la
sociedad. El 25 de octubre se notificó finalmente a la Sociedad M la resolución por la que se
acordaba la imposición de la correspondiente sanción.
Analice si es correcta la actuación de la Administración tributaria.

Fechas a tener en cuenta:

- 15 de enero de 2012: Notificación que pone fin a procedimiento inspector

- 14 de abril de 2012: Inicio del procedimiento sancionador
- 25 de octubre de 2012: Notificación imposición de la sanción

La tramitación del procedimiento del procedimiento sancionador se encuentra recogida en los arts.
209 a 211 LGT. Así, la iniciación del procedimiento se produce de oficio (art. 209 LGT) mediante la
notificación del acuerdo del órgano competente. En los casos en que el procedimiento sancionador
se abra como consecuencia de otro de verificación de datos, de comprobación limitada o, como
ocurre en este caso, de inspección, el plazo para iniciarlo es de 3 meses. Así, en tanto que en este
caso el procedimiento sancionador se inicia dentro de ese plazo de 3 meses contados a partir del
15 de enero de 2012 (que finalizaría el 15 de abril de ese mismo año), se entiende que la actuación
de la Administración Tributaria es correcta.

Por otra parte, el procedimiento sancionador tiene un plazo máximo de 6 meses desde la
notificación del inicio a la resolución del mismo. Así, en caso de no haber finalizado en dicho plazo
se declarará la caducidad del procedimiento, que impedirá la apertura de un nuevo procedimiento
posterior. Es decir, se trata de caducidad de la acción sancionadora, no simplemente del
procedimiento. Por lo que, como vemos, en el procedimiento sancionador existe una doble
caducidad: la derivada de la superación del plazo de 3 meses para iniciarlo y la de la superación de
los 6 meses para resolverlo. Por lo tanto, entendiendo que el procedimiento se resuelve el 25 de
octubre de 2012 y que en ese momento ya han transcurrido más de 6 meses desde el inicio del
procedimiento sancionador, dicho procedimiento ha caducado, lo que implica que no existirá
sanción y que no se podrá volver a iniciar un procedimiento conforme al art. 211.4 LGT. Por lo
tanto, la actuación de la Administración Tributaria no es correcta en el procedimiento sancionador.

6. El señor X es objeto de un procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública, ya

que presuntamente ha eludido el pago de una parte de la cuota del IRPF correspondiente a
150.000 euros. La Administración tributaria quiere proceder al cobro de la deuda tributaria
aun cuando el asunto sigue pendiente en sede judicial. ¿Podría hacerlo?

La Ley Orgánica 7/2012 ha añadido un nuevo apartado al art. 305 del Código Penal, relativo a las
actuaciones de liquidación y recaudación que podrá adoptar la Administración Tributaria en caso de
delito fiscal.

Sobre las actuaciones de liquidación, la norma dice que si la Administración aprecia indicios de
delito fiscal podrá liquidar de forma separada los conceptos vinculados al posible delito y los no
vinculados al mismo.

En estos casos la determinación de la deuda tributaria deberá ser llevada a cabo por un Juez penal
como paso necesario para establecer si se cumple, o no, con el presupuesto del delito, aunque
quien determinará que parte de la deuda puede ser constitutiva de delito y que parte no lo es será
un funcionario de la Administración Tributaria, el mismo que, en caso de apreciar dicho delito lo
remitirá al Juez.

Ahora se dice en el Código Penal que la Administración no suspenderá el procedimiento de

liquidación, que proseguirá de la forma indicada en el 305.5 CP y que, en la determinación de la
deuda por los elementos vinculados a delito, seguirá la tramitación que establezca la futura
normativa tributaria, sin perjuicio del ajuste final que se realice en el proceso penal.

En lo que a recaudación se refiere, la norma penal examinada establece que la existencia del
proceso penal no paralizará la acción de cobro de las deudas derivadas de las liquidaciones, que
se llevará a cabo en la fase voluntaria y en la ejecutiva llegado el caso; salvo que el Juez acuerde
la suspensión de la ejecución con prestación de garantías o con dispensa de ellas en casos
excepcionales.
En el caso que nos ocupa, el artículo 305.5 CP establece que la administración puede proceder al
cobro de los 150.000, sin perjuicio de que dicha cantidad pueda ser ajustada y cuantificada de
nuevo si al termino del proceso penal no se aprecia delito.