Historia de La Contabilidad (PG 2 96)

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Ramos, Arriagada, Ramón, and Espinoza, Patricio Becerra. Historia de la contabilidad, Editorial
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HISTORIA DE LA
CONTABILIDAD
RAMÓN RAMOS ARRIAGADA – PATRICIO BECERRA ESPINOZA
HISTORIA DE LA
CONTABILIDAD
© Editorial Universidad de Santiago de Chile
Av. Libertador Bernardo O`Higgins #2229
Santiago de Chile
Tel.: 56-2-7180080
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www.editorial.usach.cl
© Ramón Ramos Arriagada

Patricio Becerra Espinoza
Inscripción: 183.129
I.S.B.N.: 978-956-303-079-2
Portada y diseño: Andrea Meza Vergara

Diagramación: Andrea Meza Vergara
Primera edición en Editorial Universidad de Santiago de Chile
Impreso en LOM Ediciones Ltda., noviembre de 2009
Ninguna parte de esta publicación puede ser reproducida, almacenada

o transmitida en manera alguna ni por ningún medio, ya sea eléctrico,
químico o mecánico, óptico, de grabación o de fotocopia, sin permiso
previo de la editorial.
Impreso en Chile.
ÍNDICE
PRÓLOGO 13
INTRODUCCIÓN 17
CAPÍTULO 1
CONTABILIDAD EN LA EDAD ANTIGUA
(6.000 A.C. – 476 D.C.) 27
1.1 Introducción 27
1.2 Mesopotamia (4.500 A.C. a 5.000 A.C.) 29
1.3 Egipto (3.600 A.C. a 30 A.C.) 34
1.4 Grecia (1.800 A.C. a 400 A.C.) 37
1.5 Roma (800 A.C. a 476 D.C.) 41
CAPÍTULO 2
CONTABILIDAD EN LA EDAD MEDIA
(476 D.C. – 1.453 D.C.) 47
2.2 Desarrollo de la Contabilidad en la Edad Media 48
2.3 Otros aportes importantes al desarrollo de la
Contabilidad 57
2.3.1 El acontecer político y social de la época:
Promotores de la práctica contable 57
2.3.2 El desarrollo comercial como impulsor
de la evolución contable 60
2.4 Cambios en el entorno de la Edad Media y el
Correlato Contable 65
2.5 El papel de las relaciones comerciales y
mercantiles en el desarrollo del capital y la
conexión de la práctica contable en la
Edad Media 69
CAPÍTULO 3
LA CONTABILIDAD EN AMÉRICA LATINA 71
3.1 Desarrollo de la práctica contable durante la
Edad Media en América Latina 71
CAPÍTULO 4
CONTABILIDAD EN LA EDAD MODERNA
(1.453 D.C. – 1.789 D.C.) 79
4.1 Desarrollo de la nueva Ciencia Contable 79
4.2 Autores y Escuelas en la Edad Moderna 80
4.2.1 Autores de la época 81
4.2.1.1 Benedetto Contrugli 81
4.2.1.2 Lodorico Flori 82
4.2.1.3 Doménico Manzoni 83
4.2.1.4 Alvise Casanova 84
4.2.1.5 Angelo Pietra 84
4.2.2 Autores de otras naciones en la
Edad Moderna 85
4.2.3 Fray Luca Pacioli: El Padre de la
Contabilidad 91
4.2.4 Jan Ympyn Christoffels 100
4.2.5 Otras Escuelas y Doctrinas en la
Edad Moderna 101
4.2.5.1 La Escuela Italiana 101
4.2.5.2 La Escuela Francesa 102
4.2.5.3 Doctrina Alemana 103
4.2.6 Otros avances de la práctica contable
durante la Edad Moderna 104
CAPÍTULO 5
EDAD CONTEMPORÁNEA (1789 – 2007) 111
5.2 Impacto de las Tecnologías de Información
en la profesión contable 116
5.3 El anverso de la medalla: Escándalos que
afectaron a la profesión 121
5.3.1 El caso ENRON 121
5.3.1.1 ¿Qué se puede aprender de
este caso? 124
5.3.1.2 Otros escándalos contables 126
5.4 La actualidad contable 127
5.4.1 Nuevos desafíos para la permanencia
de la Ciencia Contable 127
5.5 Las nuevas Normas Contables como parte
del proceso de Globalización Económica 134
5.5.1 Reseña Histórica de las Normas de
Contabilidad en las Américas 134

5.5.2 La Revolución Industrial y la
Contabilidad 135
5.5.3 Normativa e instituciones nacidas a raíz
de exigencias de la Era Industrial 137
5.5.4 Características de la información contable
impuesta en las nuevas normativas 140
5.5.5 Normas Contables: Requerimientos de
existencia y problemas de aplicación 147
5.5.6 Las Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC) y su papel en la
armonización de la práctica contable 153
5.6. Los efectos de la Globalización en el desarrollo
de la Normativa Contable 165
CAPÍTULO 6
EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA
CONTABILIDAD EN CHILE 175
A. LA CONTABILIDAD DE LOS ORGANISMOS
PÚBLICOS CHILENOS 175
6.1 Desde 1541 hasta la Misión Kemmerer (1925) 175
6.2 Desde la Misión Kemmerer hasta 1975 183
6.3 Desde 1975 hasta la Constitución Política
de 1980 187
6.4 Sistema de Contabilidad Gubernamental 188
6.4.1 Objetivos 189
6.4.2 Estructura administrativa contable 189
B. CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS Y
ORGANISMOS PRIVADOS 190
6.5 Antecedentes generales del Colegio de
Contadores de Chile 190
6.5.1 Antecedentes Históricos 190
6.5.2 Objetivos 191

6.5.3 Estructura y Organización 192
6.5.4 Educación Continua 192
6.5.4.1 Desarrollo Profesional 192
6.5.4.2 Capacitación Permanente 193
6.5.4.3 Educación a Distancia 193
6.5.4.4 Acreditación Personal 194
6.5.5 Relaciones Exteriores 194
6.5.5.1 Relaciones Internacionales 194
6.5.5.2 Relaciones Nacionales 195
6.6 Normativa emanada del Colegio de
Contadores de Chile 196
6.7 Prefacio de Normas de Auditoría
generalmente aceptadas 197
6.7.1 Antecedentes de las Asociaciones
Emisoras 197
6.7.2 La Comisión de Auditoría 198
6.7.3 La Federación Internacional de
Contadores–IFAC 199
6.7.4 Obligatoriedad de las Normas
de Auditoría 199
6.7.5 Alcance de las Normas de Auditoría 199
6.8 La organización profesional bajo el
Régimen Militar 201
6.9 Asociaciones Profesionales 203
6.10 Proceso de Convergencia de las Normas
chilenas a las Internacionales 205
CONCLUSIONES 221
FUENTES DE CONSULTA 227
ANEXOS 231
Historia de la Contabilidad
PRÓLOGO
Los profesores, sin importar el nivel en que se de-

sempeñan, se fijan objetivos tanto de tipo personal, como
para los estudiantes a su cargo. En el nivel terciario, por
tratarse de estudiantes que están culminando su proceso
formativo en entidades de educación superior, suelen apa-
recer metas distintas, de entre las cuales seleccionaremos
solamente dos: lograr que los alumnos que se han distin-
guido por su desempeño e inclinaciones académicas inicien
esa ruta –normalmente pidiéndoles ser ayudantes de cáte-
dra– o trabajando con ellos en proyectos docentes o de in-
vestigación conjunta.
Este libro encuentra su origen en la segunda alter-

nativa. En efecto, el año 2007, el profesor que suscribe esta
nota presentó al Consejo del Departamento de Contabi-

lidad y Auditoría de la Universidad de Santiago de Chile
un proyecto consistente en seleccionar dos alumnos que
estuvieran por iniciar sus tesis de grado, asignarles tema,
guiarlos y al texto resultante darle la forma de un libro. El
aludido Consejo aceptó la idea.
Uno de los temas de tesis propuestos se denomi-

nó “Historia de la Contabilidad” y el tesista fue el alumno
(ahora flamante profesional) Patricio A. Becerra Espinoza.
El resultado es el libro que usted tiene en sus manos en este
momento.
Dado que el esquema de trabajo debió ajustarse por

no corresponder exactamente a los parámetros metodológi-
cos de las tesis de grado departamentales, se pidió al profe-
13
Ramón Ramos Arriagada - Patricio Becerra Espinoza
sor señor Luis Mardones R. que oficiara de profesor meto-

dólogo para hacer converger los requerimientos científicos
de la tesis, con esta orientación predefinida y apuntada a un
logro final un tanto sui generis. Luego vino el trabajo de te-
sista y profesor guía en cuanto a acopiar material bibliográ-
fico, elaborar borradores, revisiones, profundización de los
procesos de búsqueda y otras tareas propias de un proceso
tan académico como lo son las tesis.
La primera gran etapa quedó cumplida cuando don

Patricio Becerra rindió de forma brillante su examen de
grado, obteniendo nota máxima y por la unanimidad de
los profesores examinadores. El paso siguiente fue lograr
la transformación, readecuación y complementación de la
tesis, para ajustarla a las exigencias de un libro dirigido a
un público bastante más amplio que el que suele leer los
trabajos de graduación universitaria. Nació con ello un
trabajo que fue sometido a conocimiento y evaluación del

Sello Editorial de la Universidad de Santiago de Chile. El
Comité constituido para discernir si la obra ameritaba su
publicación entregó un juicio favorable, abriendo la puerta
para que el libro “Historia de la Contabilidad” pasara a en-
grosar el catálogo de obras del Sello.
Para el profesor que suscribe este Prólogo, el proyec-

to y su concreción en dos libros (el segundo será publicado
por una editorial privada) representa una de las grandes sa-
tisfacciones que ha experimentado en la siempre nueva y
excitante aventura de escribir libros. Cuando pareciera que
la herramienta computacional amaga la existencia de libros
de forma física, aparece la posibilidad de invitar a jóvenes
que hacen el tránsito desde estudiante universitario a nuevo
14
profesional, para que se sumen a quienes escriben teniendo

al libro como un desafío y una meta.
En síntesis, se ha llevado a cabo un par de proyec-

tos mediante los cuales jóvenes estudiantes de la carrera
de Contador Público y Auditor han salvado exitosamente
el escollo de aprobar la última exigencia curricular antes
de lograr la designación profesional con las cuales se in-
tegrarán al mundo laboral, idealmente como gerentes de
gestión empresarial, dejando una huella más permanente
que la tradicional tesis de grado.
Junto con la satisfacción de haber cumplido con las

expectativas que la unidad académica de origen de profesor
y alumno tesista cifraron en ambos para llevar a cabo lo pro-
yectado, queda también la alegría de haber sido acompaña-
do en la tarea por una joven promesa que, ojalá, haya visto
ampliado su horizonte futuro, incorporando en su acervo la

evidencia de ser capaz de emprendimientos ante los cuales
probablemente dudó antes de acometerlos.
Finalmente, es bueno también constatar que la ma-

teria prima encarnada en los estudiantes de la Unidad aca-
démica que acoge a estos coautores, permite suponer que
eventuales nuevas experiencias tendientes a dejar huella
susceptibles de ser seguidas por otras generaciones, tendrá
también un resultado altamente gratificante.
Ramón A. Ramos Arriagada
15
INTRODUCCIÓN1
Para conocer la historia de la Contabilidad es nece-

sario comenzar por hacer un regreso al pasado remoto, des-
andar miles de años hasta llegar a la fuente de donde ema-
nó el conjunto de principios básicos referidos a esta materia
que continúa siendo de importancia capital para el mundo
de los negocios. Este libro se ocupa de las circunstancias,
lugar y época en la que la Contabilidad nace, se desarrolla,
se expande a través del mundo, hasta llegar a América… y
continúa su vigencia. Estudiaremos la génesis y su extenso
devenir, hasta desembocar en nuestros días, respondiendo
a preguntas tales cómo, dónde y cuándo acaecieron los he-
chos más relevantes que caracterizan a la Contabilidad, los
cambios que ha tenido para acomodar su desarrollo a la
evolución de los tiempos y, no obstante el entorno evoluti-
vo de la Humanidad, mantener en esencia las mismas con-

cepciones metodológicas y utilizar los mismo hechos para
transformarlos en información útil destinada a satisfacer los
requerimientos de los usuarios de los reportes financieros
mediante los cuales se expresan los negocios del siglo XXI.
El origen de la Contabilidad, como algunos pudie-

ran creer, no tiene nada de reciente; sus inicios, como vere-
mos en forma detallada, se encuentran en edades anteriores
al invento de la escritura, miles de años antes de nuestra Era.
1
El material básico utilizado para la edición de este libro corresponde
a la tesis de grado de Contador Público y Auditor Patricio A. Becerra
Espinoza, bajo la guía del profesor Ramón A. Ramos Arriagada, De-
partamento de Contabilidad y Auditoría, Universidad de Santiago de
Chile.
17
Se sabe más allá de toda duda, porque los hallazgos provie-

nen de serios estudios llevados a cabo por investigadores
cuya especialización nada tiene que ver con la Contabili-
dad. Esta ciencia tiene sus orígenes en el momento en que
el hombre toma conciencia de que su memoria no era sufi-
ciente para almacenar la información necesaria para enfren-
tar un mundo nuevo, como es el de los negocios hechos en
forma organizada. El natural proceso de crecimiento de las
necesidades de la Humanidad se incrementaba al ritmo del
desarrollo, dinámica propulsada justamente por esas mis-
mas necesidades, las cuales, a su vez, potenciaban el mundo
de los negocios en un constante proceso de mutua retroali-
mentación que aún hoy en día vemos con creciente fuerza.
La técnica de la Contabilidad es tan antigua como

la necesidad de disponer de información para cuantificar
los beneficios obtenidos de la realización de las actividades
comerciales. En la antigüedad existieron pueblos que se dis-

tinguieron por ser grandes mercaderes, como los fenicios
en Asia y los venecianos en Europa. Estos pueblos, presio-
nados por las necesidades de mantener fuentes de informa-
ción confiable y compartida entre deudores y acreedores, no
tuvieron otra alternativa que desarrollar formas primitivas
de contabilización de sus operaciones. Se han encontrado
vestigios de ese tipo de registros correspondientes a épocas
tan lejanas como 3.000 años antes de nuestra Era. Con esto
ratificamos lo ya señalado con antelación y que pone de
relieve el nacimiento casi forzado de un instrumento que vi-
niera a satisfacer la necesidad de generar un mecanismo que
articulara los intereses de las partes participantes en el inter-
cambio comercial, confiriendo seguridad a uno y a otro. La
solución toma la forma de registros que permitieron dejar
constancia física de estos hechos para así llevar un control
18
de las operaciones. Emergen, de este modo los instrumen-

tos de los que daremos más extensa cuenta para apreciar
los detalles de cómo los “contadores” que existieron en los
primeros albores de la Contabilidad idearon instrumentos
y medios rudimentarios, pero aún así, dotados de una efica-
cia que pasma por la tremenda mezcla de simpleza y lógica
con que sirvió sus propósitos.
Avanzando en esta primera ojeada global al recuento

de la extensa historia de la Contabilidad, se puede señalar
que durante el siglo XV ocurrieron hechos muy relevantes
que terminaron por afectar fuertemente a la incipiente téc-
nica contable y por ende, a parte importante de su historia,
dando lugar a una aceptación ampliamente compartida a
que en este período se gestaron las bases de lo que se co-
noce hoy como Contabilidad. La relevancia de este siglo
radica en que, pese a la reconocida antigüedad de la técnica
contable, fue necesaria la obra de un sacerdote franciscano,

Luca Pacioli, quien elaboró un texto compendiado de la
Contabilidad a la genovesa para que se le atribuyera la “pa-
ternidad” de la Contabilidad. Bien sabemos, sin embargo
que, en estricto rigor, lo que Pacioli hizo fue sistematizar
y formalizar un esquema de apariencia bastante rudimen-
taria, cuyo propósito inicial fue sólo registrar las escasas
operaciones mercantiles que realizaba la congregación de la
cual él formaba parte. A ese primitivo sistema de registro o
contabilización de mercaderías se le consideró, con el paso
del tiempo, como la base de la técnica contable.
Muchos siglos después, el año 1933 ocurrió la deno-

minada “gran depresión de los años treinta”, fenómeno econó-
mico que afectó con especial fuerza a un país denominado
los Estados Unidos de América, ubicado en un extremo
19
de las tierras del continente al que arribó Cristóbal Colón

–coetáneo y posiblemente amigo de Pacioli– cuando este
último ya había escrito sus primeros trabajos contables. En
la época en que Colón y su gente tocó tierra americana, este
territorio era desconocido para Europa y, debido a un serio
error de apreciación geográfica de su “descubridor” se le
denominó inicialmente como “Las Indias”. La referida cita
tiene como propósito, tanto recordar el pretérito nombre
de nuestro Continente, cuanto recoger la duda que aún hoy
en día asiste a sus habitantes, en cuanto a quién descubrió
a quién, no para sentar bases históricas, por ser territorio
que no nos corresponde, sino para recordar que, puestos
en la balanza el grado de desarrollo de la civilización en
uno y otro continente al momento del contacto entre sus
habitantes, no ha sido posible arribar a una definición ca-
tegórica de cuál llevaba la ventaja. Este aspecto tiene fuerte
incidencia en la temática del desarrollo de la Contabilidad,
como pretendemos mostrar más adelante.
La depresión de los años 30 trajo consigo graves

consecuencias para todo tipo de entidades estadouniden-
ses, ocasionando problemas, quiebras y serias dificultades
económicas desde las grandes a las pequeñas empresas, con
su dramática consecuencia de los despidos masivos, el de-
sempleo generalizado y terribles penurias debido a la extensa
hambruna que afectó a la población. De esta penosa etapa se
puede señalar que la crisis colectiva que se desató, originada
en los Estados Unidos de América, expandió sus negativas y
graves repercusiones a nivel mundial. De forma paradójica la
Contabilidad como disciplina no resultó afectada, sino al re-
vés, la obligó a perfeccionarse para situaciones que ojalá no
volvieran a ocurrir, pero si así sucediera, la ciencia contable
pudiera servir de elemento de prevención y anticipación, a
20
fin de buscar soluciones oportunas. En términos concretos,

la Contabilidad se vio enfrentada a la exigencia de estanda-
rizar, reforzar y redefinir su rol como lenguaje de los nego-
cios para, idealmente, aportar alarmas tempranas cuando las
condiciones económicas volvieran a amenazar la estabilidad
de los mercados locales y mundiales.
Hoy en día la Contabilidad mantiene su condición

de “lenguaje de los negocios”. Está inmersa en la forma de
hacer negocios, en la toma de decisiones y en los cambios
que deben hacer las empresas para lograr su misión y vi-
sión. A principios de este siglo se han incorporado concep-
tos nuevos, tanto en el mundo de la actividad empresarial
como en el de las entidades estatales, tales como globali-
zación; competitividad; calidad; productividad; alianzas es-
tratégicas; empresas de clase mundial; libre comercio; valor
agregado; reingeniería de procesos administrativos; Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC); Normas Internacio-

nales de Información Financiera (NIIF), etc., todo lo cual
ha incrementado el grado de dificultad en las operaciones
de las empresas y por consiguiente, ha introducido impor-
tantes cambios en los mercados y ha agregado relevancia al
rol de la Contabilidad para las operaciones que allí se llevan
a cabo.
Es necesario destacar que, para la elaboración de

este libro fue necesario el concurso de muchos esfuerzos
que se sumaron al de los autores. En cuanto al método de
recolección seguido, aparte de la información escrita, se re-
currió también al método de entrevistas con profesionales
conocedores del área contable en Chile para ampliar las
pocas fuentes de información de que se dispone con res-
pecto a la historia de la Contabilidad en el país. Es por esto
21
que la información de la evolución de la disciplina contable

en Chile, en tanto antecedente histórico cronológico y tal
como se verá en el capítulo respectivo, encuentra sus ba-
ses primarias en el génesis y desarrollo de la Contabilidad
Pública, más que en raíces de tipo económico–empresarial,
como es el caso de la Contabilidad como ciencia nacida al
servicio de la actividad de los negocios.
Nuestro trabajo no estaría completo si no hiciéra-

mos mención a algunos ilustres estudiosos de la Contabi-
lidad, académicos universitarios todos ellos, que dedicaron
sus esfuerzos a aportar relevantes trabajos contables que
han servido para guiar la formación de innumerables profe-
sionales contadores chilenos. Sin lugar a dudas que en esta
necesariamente breve lista introductoria al libro, quienes
deben aparecer en el lugar de máximo reconocimiento son
los profesores Julio Bosch Bousquet y Luis Vargas Valdivia,
ambos de formación básica como contadores egresados de

institutos comerciales, contadores universitarios luego al
crearse la respectiva carrera en la Universidad de Chile,
profesores por largos años en la Universidad Técnica del
Estado, actual Universidad de Santiago de Chile2.
Estos dos relevantes académicos fueron los prime-

ros y los más destacados autores de textos de Contabilidad
General y Contabilidad de Costos de Chile. Aún hoy, de-
saparecido ya el profesor Vargas, la mayoría de los estudian-
tes de Contabilidad del sistema de Educación Técnica, en
2
Caiceo E. Jaime; Cerda M. Arturo; Soto V., Gladys. (Sin Fecha) “Luis
Enrique Vargas Valdivia; su personalidad, el hombre y su aporte a
la Contabilidad en Chile” artículos Revista Contabilidad y Auditoría,
N°s 166–171–181 y 191, Editorial Lexis Nexis, Santiago de Chile.
22
todos sus niveles, logran su formación especializada sobre la

base de los textos generados por ambos académicos.
Al profesor Luis Vargas Valdivia le correspondió en-

cabezar los esfuerzos de un grupo de visionarios que, bajo
la absoluta convicción del valor que tendría el profesional
contador universitario en el crecimiento y avance del país,
lograron que las autoridades de la Universidad Técnica del
Estado aprobaran la creación de la carrera de Contador Pú-
blico (luego Contador Público y Auditor). Esta carrera, de
reconocido prestigio nacional e internacional, lleva la im-
pronta de ambos personeros de la Contabilidad chilena.
El profesor Vargas fue su primer Director y, logrado

su primer relevante logro–país, se empeñó a continuación
en la creación de la actual Facultad de Administración y
Economía, de la cual fue su primer Decano.
En la Universidad Católica de Valparaíso sobresalen

los nombres de los profesores María Teresa García Castañe-
da, Mario Nicolini Semprevivo y Patricio Jiménez Bermejo,
coautores de una serie de textos de Contabilidad, de muy
amplio uso en las entidades de educación especializada.
Esta Casa de Estudios tiene un lugar de relevancia en la
historia de la Contabilidad chilena, tanto porque su Escue-
la de Comercio está entre las pioneras en la formación de
contadores de nivel universitario, por el rol de los académi-
cos citados, el prestigio de su plantel de académicos, espe-
cialmente en el ámbito de la investigación contable, como
asimismo por la calidad de los profesionales egresados de
sus aulas.
23
La Universidad de Chile, señera en el ámbito de

la Contabilidad en Chile, ha centrado sus esfuerzos en la
formación de profesionales de muy alto nivel, los que han
nutrido tanto el campo profesional, como el académico de
universidades chilenas y extranjeras. Corresponde a ésta, la
más antigua universidad del país, el mérito de haber sido la
pionera en la creación de la carrera de Contador Universi-
tario. El título que la Universidad de Chile confirió a sus
profesionales, fue el de Contador Auditor. Posteriormente,
y dado que el título internacional que singulariza a la Pro-
fesión es el de Contador Público, hubo contacto entre aca-
démicos de esta Universidad y la Universidad Técnica del
Estado (segunda universidad más antigua de Chile; en sus
inicios, Escuela de Artes y Oficios) para uniformar el títu-
lo, adoptando la denominación internacional de Contador
Público. Las conversaciones no llegaron a acuerdo dados
los sólidos argumentos de la Universidad de Chile en el
sentido de que el mercado ya había aceptado e internali-

zado el prestigioso título de Contador Auditor, por lo que
cambiarlo podría generar confusión, en desmedro de sus
profesionales.
En la actualidad, el autor que ha aportado la ma-

yor cantidad de textos para la formación en Contabilidad
Financiera, Contabilidad de Costos y Contabilidad y Pre-
supuestos para la Administración Pública es el también
académico Gabriel Torres Salazar. La calidad y cantidad de
bibliografía que hasta ahora ha entregado a los distintos es-
tamentos de la formación profesional en Contabilidad lo
ubican en justicia entre quienes merecen el reconocimiento
generalizado por su aporte a la Academia y a la profesión.
24
Finalmente, justo es reconocer que la enumeración

precedente deja espacio para omisiones que desde ya reco-
nocemos. Hemos citado a un puñado, de entre muchos in-
vestigadores y autores que se afanan en entregar a las nuevas
generaciones el conocimiento teórico y práctico que ellos
mismos recibieron en aulas y que luego incrementaron so-
bre la base dedicación, del acervo logrado en sus respectivas
ocupaciones profesionales, más un acendrado cariño por la
noble profesión de Contador.
25
CAPÍTULO 1
CONTABILIDAD EN LA EDAD ANTIGUA
(6.000 A.C. – 476 D.C.)
1.1 Introducción
Comenzaremos por señalar que se han encontrado

evidencias tangibles que en un período estimado de entre
el año 6.000 y el 3.500 antes de nuestra Era, se desarrolla-
ban algunas prácticas contables. Estas pruebas consisten en
rústicos instrumentos o dispositivos cuya función era llevar
a cabo procedimientos que los antropólogos, arqueólogos
y paleontólogos solo han podido explicar asociándolos a
incipientes expresiones de actividad contable. En las civi-
lizaciones desarrolladas en Grecia, Egipto y en los valles de
Mesopotamia, entre los ríos Tigris y Éufrates, los dirigentes
políticos y los hombres de negocios de esa época ya llevaban

registros de sus operaciones financieras, tanto las correspon-
dientes a las empresas privadas, como de las entidades pú-
blicas, utilizando para estos propósitos tablillas de barro.
Los hallazgos, respaldados por evidencias físicas pre-

servadas hasta hoy, revelan que desde que las primeras civi-
lizaciones surgieron sobre la tierra, los hombres ya organiza-
dos sobre la base de congregaciones, buscaron en forma afa-
nosa cómo dejar constancia de determinados hechos, tanto
de cuestiones de vida diaria o de otros, como, por ejemplo,
aquellos en los cuales determinados fines u objetivos cuya
naturaleza, repetitiva en la mayoría de los casos, sólo encon-
traba solución o podía lograrse luego de cálculos aritméticos,
de notable complejidad en varios de ellos, como fue el caso
de mediciones astronómicas para facilitar la navegación en
27
alta mar. De esta forma se explican los dibujos que el hom-

bre primitivo dejó en las cuevas que usaba como refugio
contra las inclemencias del tiempo y contra el ataque de las
fieras que le perseguían. En estos dibujos se percibe, tanto
el deseo de reflejar vivencias que dan cuenta de lo que era
su vida cotidiana, como también un cierto afán de trascen-
dencia, más aquellos en los cuales se presenta la exhibición
de problemas de tipo práctico que les aquejaban.
Escritos de antiguas civilizaciones
En lo que a nuestro tema atañe, el paulatino avance

del hombre hacia etapas de creciente desarrollo y organiza-
ción trajo consigo un sinnúmero de inéditos problemas que
exigían nuevas operaciones de cada vez mayor complejidad
las cuales, a su vez, representaron un gran desafío para el
hombre, ya que estos hechos de trascendente relevancia para
su bienestar y seguridad, no podían ser conservados durante
períodos prolongados por la sola memoria, como se hacía
con las primeras transacciones comerciales, las cuales eran
más pequeñas y menos frecuentes. Reyes y sacerdotes nece-
sitaban calcular la repartición de tributos y registrar el cobro
28
que les correspondía a unos y a otros a fin de hacerlo exigible,

cada cual por sus propios medios. Por su parte, los comer-
ciantes habían ya logrado posicionarse como un segmento de
imprescindible necesidad para la existencia de la sociedad. La
naturaleza de sus especiales operaciones les obligaba y com-
prometía en la búsqueda de cualquier nuevo procedimiento
de registro de datos que facilitara sus procesos mercantiles3.
1.2 Mesopotamia (4.500 A.C. a 5.000 A.C.)
Los más antiguos testimonios de expresión contable

gráfica de la cultura occidental, son los encontrados en la
baja Mesopotamia los que datan de, aproximadamente, el
año 4.500 antes de nuestra Era. Estos hallazgos correspon-
den a documentos de tipo administrativo y contable, con
relación a la obligación tributaria que se había de cumplir
pagando los respectivos impuestos al templo4.
“La civilización situada entre el Tigris y el Éufrates

era ya en el cuarto milenio antes de nuestra Era, asiento de una
próspera nación. Los comerciantes de las grandes ciudades meso-
potámicas constituyeron, desde fechas muy tempranas, una casta
influyente e ilustrada”5.
3
http://books.google.com/books?id=eHq2UcmssXkC&printsec=fron
tcover&dq=How+Writing+Came+About&hl=es&source=gbs_summa-
ry_r#PPP1,M1
4
Véase VALENZUELA, Juan. (Sin Fecha). Antecedentes Históricos de
la Contabilidad. [en línea]. Disponible en: http//mazinger.sisib.uchile.
cl/.../ap/instituto_de_ciencia_politica/v20039191728taller1contabili
dadgeneral.pdf (2007, Abril 15) p. 2.
5
LABORATORIO VIRTUAL FACULTAD DE CONTADURIA
UNIVERSIDAD LIBRE. (Sin Fecha). Historia de la Contabilidad. [en
línea]. Disponible en: <http://www.geocities.com/paconta/conta/his-
tun.htm> (2009, Agosto 5).
29
De lo trascrito se desprende que en aquella pretérita

época y ante operaciones mercantiles en franco crecimiento
debido al florecimiento del comercio, resultaba inevitable
que se desarrollaran e hicieran comunes para el hombre de
negocios la contabilidad y los respectivos libros de registro
de las operaciones de comercio. Así lo atestiguan las piezas
de evidencia encontradas, las que configuraron la respuesta
ante los requerimientos de un apoyo práctico, comprensible
para las partes interesadas, de llevar un registro de las tran-
sacciones. A este respecto, Valenzuela en su obra señala:
“Así, en Babilonia, bajo el reinado de Ham-

murabi, surgió una clase de comerciante que
actuaba en la actividad privada como inter-
mediario, mayorista, banquero y prestamista,
conocido por tamkarum, lo que obligó al go-
bierno a reglamentar el registro de sus operacio-
nes comerciales mediante leyes incluidas en el

Código de Hammurabi, lo cual constituiría la
primera reglamentación contable conocida”6.
Este famoso Código, tiene una data de promulgación

de aproximadamente 1.700 años antes de nuestra Era y con-
tenía entre otros aspectos, leyes penales, normas civiles y de
comercio. Al respecto en el artículo titulado, Historia de la
Contabilidad, se expone lo siguiente acerca de este código:
“El código regulaba contratos como los de prés-

tamo, venta, arrendamiento, comisión, depó-
sito y otras figuras propias del derecho civil y
6
VALENZUELA, Juan. (Sin Fecha). Antecedentes Históricos de la
Contabilidad. Op. cit., p. 2.
30
mercantil. La propia organización del Estado,

así como un adecuado funcionamiento de los
templos, exigían el registro de sus actividades
económicas en cuentas detallada”7.
Adicionalmente, el Código Hammurabi trajo un

desarrollo notable en lo que respecta a las anotaciones con-
tables, ya que se crea una manera generalizada de realizar las
inscripciones del tipo contables, estableciéndose un orden
en los elementos de éstas, requiriéndose, por ejemplo, dotar
de títulos a las cuentas, registrar el nombre del interesado,
cantidades de las transacciones y exhibir el resultado en un
total general.
Dando un gran salto en el tiempo, los templos ca-

tólicos, por su parte, llegaron a ser verdaderas instituciones
bancarias, que realizaban préstamos y contratos de depó-
sito, lo que exigía a éstos llevar un registro de sus activida-

des económicas en cuentas detalladas. En verdad, fueron
los Caballeros Templarios quienes iniciaron la actividad de
recepción de ahorros, otorgación de créditos, cobro de in-
tereses, transferencia de fondos a locaciones lejanas e inter-
cambio de monedas, configurando así el sistema que aún
hoy caracteriza a la industria de la banca. Especulaciones, ni
probadas ni desvirtuadas, señalan que el poder financiero
acumulado por los templarios fue el motivo más importan-
te para que cayeran en desgracia ante el Papa Clemente V,
quien, a petición del rey Felipe IV de Francia, fuertemente
endeudado con la Orden, ordenó su destrucción por medio
7
31
de la muerte en la hoguera de una gran proporción de los

templarios.
Debe agregarse sí, que la actividad bancaria, de for-

ma menos estructurada y con mayores limitaciones ya había
sido practicada en los templos griegos, como se expondrá
luego. Aunque los Caballeros Templarios hayan retomado
y mejorado sustancialmente la herencia griega para el desa-
rrollo bancario, no deja de llamar la atención la profunda
raigambre que parece haber existido desde siempre entre la
actividad financiera y las religiones organizadas, teniendo a
los templos como centros recaudadores, de ahorro, présta-
mos y generadores de rentabilidad, preferentemente por la
vía de cobro de intereses.
En algunos museos de la actualidad pueden verse

tablillas de cerámica pertenecientes a los sumerios, las cua-
les nos entregan algunos atisbos acerca de la manera en que

este pueblo llevaba las cuentas. Los escribas (funcionarios
que tenían la función de llevar la contabilidad de la na-
ción), tenían por costumbre registrar sus cuentas en tabletas
de arcilla cruda, grabándolas con cañas cortadas en bisel,
mediante la escritura conocida como cuneiforme. Esta es-
critura fue llamada así por la forma que exhibían los signos
mediante los cuales se representaban las palabras, los que
asumían una apariencia comparable a una cuña.
Los “contadores” en esta Era realizaban sus respecti-

vos cálculos mediante un instrumento conocido hasta nues-
tros días. Nos referimos al ábaco. De este primitivo instru-
mento se tienen los primeros indicios de existencia hacia el
año 2.500 antes de nuestra Era. Es necesario destacar que
en la civilización Babilónica se desarrollaron instrumentos y
32
operaciones matemáticas que ayudaron a facilitar en cierta

manera la labor contable, como por ejemplo, tablas de mul-
tiplicar, ecuaciones algebraicas, algoritmos, etc. Con respec-
to a esta materia, López plantea:
“Los pueblos mesopotámicos utilizaban ya el

ábaco para facilitar la realización de las ope-
raciones aritméticas, que fueron sumamente
laboriosas en todas las épocas, hasta la relati-
vamente reciente introducción universal de la
varilla, lo cual, siguiendo un orden cronológico,
creó verdaderos libros de contabilidad escritos en
la actual numeración arábiga”8.
Los números en el ábaco se

representaban con las boli-
tas más cercanas al travesa-
ño central. La adición para

dos números se realizaba
simbolizando el primer nú-
mero y luego, sin tacharlo,
se simbolizaba el segundo;
si en uno de los filamentos
aparecen 10 o más, las dos cuentas superiores se mueven
hacia arriba y se agrega un 1 extra al filamento más próximo
de la izquierda.
Más adelante se instaló para el uso diario la costum-

bre de insertar la plancha cerámica en una varilla, siguiendo
8
LÓPEZ, Francisco. (Sin Fecha). Historia de la Contabilidad. [en lí-
nea]. Disponible en: <http://www.monografias.com/trabajos15/hist-
contabilidad/hist-contabilidad.shtml > (2007, Abril 16) p. 2.
33
un orden cronológico, innovación que permitió crear verda-

deros libros de contabilidad.
1.3 Egipto (3.600 A.C. a 30 A.C.)
Si la Contabilidad fue de suma importancia entre

los pueblos que se desenvolvieron en la antigua Mesopota-
mia, aún más necesaria fue la utilización de ésta en una so-
ciedad caracterizada por su fuerte centralización del poder.
Este rasgo es especialmente notorio si nos referimos a la
civilización egipcia, la cual era firmemente gobernada por
sus faraones. El progreso de la Contabilidad en esta civiliza-
ción se da gracias a las diferentes actividades comerciales
que se desarrollaban, entre las cuales se pueden destacar las
correspondientes al tráfico marítimo mercantil, impulsado
también por las actividades agrícolas (establecidas principal-
mente a las orillas del Nilo) y al desarrollo de las relaciones
establecidas con pueblos vecinos9.
“Debido al desarrollo comercial que se dio en la

época, los egipcios tuvieron la necesidad de crear
funcionarios encargados de inspeccionar el regis-
tro de operaciones y la recaudación de tributos;
esto se puede considerar como el origen de los
antecedentes de la auditoria”10.
9
Véase FACULTAD DE ESTUDIOS SUPERIORES CUAUTITLAN.
(Sin Fecha). Antecedentes Históricos de la Contaduría. [en línea]. Dis-
ponible en: <http://hectorpl16.blogspot.com> (2009, Agosto 5).
10
FACULTAD DE ESTUDIOS SUPERIORES CUAUTITLAN. (Sin
Fecha). Antecedentes Históricos de la Contaduría. [en línea]. Disponi-
ble en: <http://hectorpl16.blogspot.com> (2009, Agosto 5).
34
Los escribas especializados en llevar las cuentas de los

templos, del Estado y de los grandes señores, llegaron a cons-
tituir un cuerpo técnico numeroso y bien considerado social-
mente. Hacemos notar en este punto que la función de escriba
no sólo está intrínsecamente ligada a la actividad contable,
sino que, en su tiempo, el nombre de escriba era sinónimo de
la profesión que hoy lleva el título de Contador.
La escritura practicada por los egipcios era del tipo

pictográfica y jeroglífica, que utilizaban para sus primitivos
registros contables, los cuales quedaban plasmados en lápi-
das, paredes de distintos edificios y papiros. Este último era
el instrumento material utilizado habitualmente por los fun-
cionarios para las anotaciones de tipo contable. Con respecto
a los libros que llevaban, Juan Valenzuela señala:
“Estos libros estaban hechos de plantas cuyos

tallos cortaban en tiras con las cuales forma-

ban diferentes capas que se humedecían y
golpeaban hasta formar una hoja compacta
que se pulía y secaba; colocadas en capas suce-
sivas formando entramados, se prensaban y
pegaban de tal manera que el pliego obtenido
tuviera forma rectangular o cuadrada. Estas
hojas iban a su vez pegadas por un borde for-
mando, según la extensión del texto, tiras de
hasta 40 metros, que se arrollaban en un palo
de madera. Cuando la hoja estaba lista, se pro-
cedía a escribir pintando en los papiros con un
cálamo mojado en tintas de varios colores”11.
11
35
En relación a las anotaciones también se señala:
“Por su carácter repetitivo estas anotaciones

contables, llegaron a conformar un tipo de es-
critura hierática que ha resultado muy difícil
de descifrar para los estudiosos. De cualquier
forma, y pese al papel decisivo que la conta-
bilidad desempeñó en el antiguo Egipto, no
puede decirse que la civilización faraónica
haya contribuido a la historia de la contabili-
dad con innovaciones o procedimientos que no
hubieran sido ya utilizados por los poderosos
comerciantes caldeos”12.
Se dice que el pueblo de los fenicios, cuyos descen-

dientes ocupan en la actualidad la zona geográfica corres-
pondiente al Líbano, aprendió a realizar sus registros conta-
bles gracias a los conocimientos aportados por la civilización

egipcia. Los fenicios consiguieron pulir y practicar un tipo
de sistema de contabilidad relativamente desarrollado alre-
dedor del año 1.100 de nuestra Era. Este pueblo se encargó
también de dar a conocer la nueva técnica entre sus colo-
nias, utilizando para ello las facilidades de comunicación
ya existentes a la fecha y a las cuales ellos mismos habían
contribuido de forma relevante.
Entre la civilización egipcia y la hebrea permanecía

y se perfeccionaba un tipo de formación contable con per-
sonal ad–hoc, encabezado por los escribas. Esta organiza-
12
36
ción tenía como función llevar la contabilidad de la nación,

como también preparar a los futuros encargados de tan im-
portante labor.
“algunos de los papiros egipcios de contabi-

lidad han logrado ser descifrados, lo que ha
permitido establecer que la teneduría de libros
contables estaba bien implementada hacia
1.383 y 1.392 A.C., en el reinado de Sesos-
tris”13.
1.4 Grecia (1.800 A.C. a 400 A.C.)
Los templos de la civilización helénica, como ya

había acaecido muchos siglos antes con los de Mesopota-
mia y Egipto, fueron las primeras esferas de la Grecia clásica
en las que se hizo imprescindible desarrollar cierto tipo de
técnica contable. Todos los templos de mayor importancia

en Grecia, gozaban de un tesoro alimentado con los dona-
tivos de los fieles o de los estados. Estas donaciones nece-
sitaban ser registradas de forma precisa para así resguardar
el patrimonio del templo.
Los griegos empleaban los tesoros de los templos

para operaciones tipo préstamos orientados tanto hacia el
Estado como a particulares, lo que deja muy en claro que la
idea era no mantener inmovilizado el tesoro en los templos,
sino hacerlo circular en búsqueda de rentabilidad que le
hiciera aumentar su caudal a través del tiempo.
13
37
“Puede afirmarse así que los primeros bancos

griegos fueron algunos templos. Quizás el
lugar donde los arqueólogos han encontrado
más abundante y minuciosa documentación
contable lo constituye el santuario de Delfos
donde se han recuperados cientos de placas de
mármol que detallan las ofrendas de los fieles,
así como las cuentas de reconstrucción del
templo en el siglo IV antes de Cristo”14.
Las casas de bancas particulares tuvieron su gran

momento de expansión en el siglo V (A.C.). Surgieron
modestamente a la luz de los templos, pero muy pronto ex-
tendieron sus actividades por numerosas ciudades medite-
rráneas. Con respecto a los banqueros se puede señalar:
“Los banqueros de los templos llevaban princi-

palmente dos tipos de “libros de contabilidad”:

el Diario (efemérides) y el libro de cuentas de
clientes. El orden y la pulcritud con que se
llevaban las anotaciones hizo que la exactitud
de éstas llegara a ser reconocida por la ley, que
otorgaba a los libros de contabilidad valor de
prueba principal”15.
14
15
LÓPEZ, Francisco. (Sin Fecha). Historia de la Contabilidad. Op.
cit., p. 2.
38
La civilización griega desarrolló cierto tipo de “li-

bros de contabilidad” hechos en pergaminos, reemplazando
así a los papiros empleados en la contabilidad egipcia men-
cionada con anterioridad.
“El pergamino, como medio de escritura, fue

desarrollado en la ciudad griega de Pérgamo,
hacia el siglo III; se obtenía a partir de pieles
de ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la
cual se le quitaba el pelo y se pulía, fue mu-
cho más duradera y práctica que el papiro.
Pronto los escribanos comenzaron a juntar
varios pergaminos formando cuadernillos lla-
mados codex, en los cuales archivaban mate-
rias comunes”16.
Los griegos dieron una gran importancia a la ac-

tividad contable, ya que, como se mencionó con anteriori-

dad, las operaciones que éstos desarrollaban, necesitaban
ser registradas para mantener un control de los préstamos
otorgados, por ejemplo. Este gran interés se manifiesta en
el sistema jurídico conocido como Leyes de Solón. Estas
leyes contenían principalmente aspectos relacionados con
las funciones administrativas, así como las bases de sus usos
contables. Además, la actividad contable estableció una
herramienta de control para la recaudación de tributos y la
distribución de éstos en servicios públicos17.
16
17
39
Las principales organizaciones donde ejercían sus

funciones los contadores fueron:
• El comité de fiscalización, el cual se encargaba de la

administración de la Hacienda del Estado y de los
intereses públicos.
• El comité de la Boulé, en donde se controlaban los
impuestos de las confiscaciones, gastos de las cons-
trucciones públicas de índole marítimo y de la su-
pervisión y control de fondos públicos.
La Contabilidad Pública también tuvo su desarro-

llo en las ciudades griegas. Atenas, en el siglo IV antes de
nuestra Era tenía una organización llamada Tribunal de
Cuentas. Este tribunal estaba conformado por diez miem-
bros. Estos estaban encargados de fiscalizar la hacienda del
Estado, principalmente en lo que respecta a la recaudación
de los tributos. Los griegos preferían que los controladores

o auditores fueran esclavos, ya que las conclusiones a las
cuales éstos llegaban bajo pena de tortura, eran más correc-
tas que las expresadas por el hombre libre bajo juramento.
Gertz (1996:32), afirma que “El primer

gran Imperio Económico que se conoce fue el
de Alejandro Magno (356,323 A.C.), ...los
banqueros griegos, fueron famosos en Atenas,
ejerciendo su influencia en todo el Imperio.
De ellos se dice: Llevaban una contabilidad
a sus clientes, la cual debían mostrar cuando
se les demandara; su habilidad, y sus cono-
cimientos técnicos hicieron que con frecuencia
40
se les empleara para examinar las cuentas de

la ciudad (History of Modern Bank of Issue,
Conant)”18.
1.5 Roma (800 A.C. a 476 D.C.)
La Contabilidad en el Imperio Romano fue de gran

importancia, ya que los encargados de ella desarrollaron
diversos tipos de registros en libros, tanto para llevar
cuentas en el ámbito familiar, como también en el público
y comercial. La organización existente en Roma se notaba
en todos los aspectos de la vida pública. Esta organización
se manifestó en la minuciosidad con la que particulares,
quienes desempeñaban altos cargos del Estado, banqueros
y comerciantes, llevaban sus cuentas19. En el siglo I A.C se
menospreciaba a una persona que fuera incapaz de controlar
contablemente su patrimonio.
En el Imperio Romano se desarrolló un sistema de

contabilidad que debía ser lo suficientemente fidedigno, de
manera tal, que permitiera legislar en el tema de la cobranza
de impuestos y transacciones con los proveedores, dada la
política expansionista que mantenía esta civilización.
18
cit., p. 2.
19
41
Las actividades contables más significativas del im-

perio fueron:
• El nexus: Es un préstamo que se valoraba mediante

objetos de valor convencional a falta de moneda
acuñada. Fue considerada como la primera transac-
ción formal y se realizaba en presencia de cinco tes-
tigos.
• La ley de las doce Tablas: Esta ley surge por la cons-
tante pugna entre los grupos sociales existentes, los
patricios y plebeyos, regulando la conducta de am-
bos en relación con el comercio.
• La Potella Papiria: Es el convenio que sirve como
documento comprobante, en el cual se obliga al
acreedor a registrar la cantidad prestada en el “co-
dex” con la identificación del deudor.
• La adversia y el codex: Fue el sistema contable fami-
liar, que consistía en llevar un control de los gastos

en un borrador llamado adversaria, que periódica-
mente vertía a uno más formal llamado Codex o
Tabulae; a un lado se anotaban los ingresos, Accep-
tum, y en el extremo opuesto se asentaban los gas-
tos, Expensum20.
Entre las clases sociales existentes en el Imperio Ro-

mano (patricios, plebeyos, escribas y los esclavos), los ple-
beyos desempeñaban actividades en el ámbito contable, ya
que eran éstos los encomendados de realizar la actividad del
20
42
contador o Numerator. También existían personas con un

rango social mayor, las cuales desempeñaban actividades de
auditoría llamados Spectator (Auditor), y que eran también
quienes llevaban a cabo inventarios y revisaban los bienes
que constituían el patrimonio romano.
“En Roma existían muchas luchas entre Patri-

cios y Plebeyos particularmente por motivos de
deudas y abusos cometidos por los acreedores
(patricios), en contra de los deudores. Debido
a esto se vio la necesidad de implementar
medidas legislativas como la “PAETIELA
PAPIRIA” (año 428 de Roma, 325 A.C.
impuesta por Marco Tulio Cicerón); la cual
se basaba en la inscripción del nombre del
deudor en el Codex del acreedor con el consen-
timiento del primero y la mención de la canti-
dad debida para crear la obligación a favor

del acreedor”21.
Los habitantes que se desempeñaban en grandes

negocios del Imperio llegaron a perfeccionar sus “libros
de contabilidad” hasta el punto en que algunos historia-
dores han podido notar en ellos un naciente acercamiento
al principio de la “partida doble”. Existen algunos docu-
mentos en que aparecen citados autores importantes, como
Cicerón, por ejemplo y que parecen comprobar el hecho
del nacimiento de la partida doble. Sin embargo, estas citas
21
RÍOS – ARIAS (Sin Fecha). Contabilidad, Su Desarrollo En El Mun-
do, América Y Colombia. [en línea] Disponible en : < http://www.ges-
tiopolis.com/Canales4/fin/contamerica.htm> (2007, Abril 25) p. 2.
43
son demasiado confusas como para fundar en términos de

certeza la tesis de que el método de la partida doble era
conocido en ese período de la antigüedad22.
Con respecto a lo anterior, hasta el momento no se

ha descubierto ninguna prueba que acredite la utilización
de la partida doble con antelación a la expansión comercial
italiana de las postrimerías de la Edad Media. Para que exista
la partida doble no basta con la disposición de la cuentas en dos
columnas enfrentadas, u otros detalles de forma; es preciso que el
principio que informa la partida doble se aplique inflexiblemente,
sin excepciones23.
En Roma, los grandes negociantes utilizaban ciertos

tipos de registros de contabilidad, entre los que destacan
por ejemplo el “adversaria” o ephemeris. Este libro cumplía
la función de servir como borrador de las diligencias co-
merciales en forma cronológica. Es necesario destacar que

este libro permanece aún en el período correspondiente a
la Edad Media, durante el cual recibiría el nombre de rin-
cordanze. Otro libro que destaca es el ya nombrado “codex”
o tabulae accepti et expensi. Este libro cumplía la función que
desempeña hoy, por ejemplo, un “libro de caja”, en el cual
se reconocían día a día las recapitulaciones del borrador
(ephemeris). Este libro consistía en un juego de dos páginas
22
23
cit., p. 3.
44
para cada razón o cuenta, y cada página se utilizaba para

registrar las operaciones de ingresos o débitos y la otra para
las operaciones egresos o créditos24.
Cada partida registrada debía contener la fecha y el nom-

bre de la persona que había dado o de la cual se había recibido,
razón por la cual se le denominó “nomen” (nombre), como asimis-
mo debía especificarse las causas del debitor (deudor) y del creditor
(acreedor)25.
Otros libros a destacar que surgieron dadas las

operaciones comerciales de este gran imperio son:
• El kalendarium: Era un libro de vencimientos en el

que se registraban los cobros y pagos a realizar.
• El Liber Patrimoni: En este libro todo propietario
debía registrar los componentes de su patrimonio y
todos los cambios que hayan afectado a éste, ya sea

por la disminución de la vida útil de sus herramientas,
desastre o pérdidas de bienes, etc. Este libro permitía,
a su vez, la aplicación de impuestos por los bienes
poseídos.
• El Brevarium: Este libro tuvo sus amaneceres en la
época en que el Imperio Romano era gobernado por
Augusto. Este registro era una especie de balance
y estado presupuestario que el emperador ordenó
publicar para conocimiento público a fin de que la
ciudadanía se enterara del uso y aplicación de los
recursos fiscales.
24
la Contabilidad. Op. cit., p. 4.
25
Ib., p. 4.
45
Los negociantes romanos, debían asentar las opera-

ciones con sus clientes en forma cronológica y día por día.
Estas operaciones asentadas debían ser mostradas de forma
obligatoria por requerimientos del cliente.
Como comentario aparte se puede señalar que para

los procedimientos matemáticos, los romanos utilizaban un
cierto tipo de ábaco. Éste estaba formado por piedrecillas
o bolitas de metal que llamaban “calculus”, de donde por
consiguiente se derivó la palabra “calcular”26.
26
la Contabilidad. Op. cit., p. 4–5.
46
CAPÍTULO 2
CONTABILIDAD EN LA EDAD MEDIA
(476 D.C. – 1.453 D.C.)
2.1 Introducción
La Historia nos permite conocer que después de la

caída del Imperio Romano se produce una época de oscu-
rantismo de la Contabilidad, en el sentido de que no se han
encontrado pruebas de nuevos adelantos en sus fundamen-
tos teóricos ni en su práctica. Esta situación se mantuvo has-
ta, aproximadamente, la época del Renacimiento. Dada la
casi muerte total del comercio en Europa en los siglos poste-
riores a la citada caída, las prácticas de la contabilidad más o
menos desarrolladas que se ejercían con cierta habitualidad
en el mundo antiguo, resultaron minimizadas al extremo de
parecer extintas. Ciertamente, la técnica contable volvería a

renacer en el continente europeo, –se podría decir que casi
desde sus orígenes– debido en gran medida al incremento
del comercio impulsado por las cruzadas.
Principalmente en Italia y en los Países Bajos du-

rante los últimos siglos de la Edad Media, se desarrollaría
una actividad comercial con mucha fuerza. El mayor de-
sarrollo de estas actividades trae como consecuencia que
la Contabilidad experimente una evolución en lo que res-
pecta a la aparición de nuevos métodos de registros en los
ya mencionados países. Cabe destacar que Italia es el país
en donde habría de surgir la nueva Contabilidad.
47
2.2 Desarrollo de la Contabilidad en la Edad

Media
En el período románico del feudalismo y ante el

crecimiento de la población, la actividad comercial dejó de
ser la producción a pequeña escala. Por lo tanto, el ejerci-
cio de la práctica contable tuvo que haber sido usual y una
actividad común en el diario vivir de los comerciantes. Sin
embargo, no se cuenta con ningún tipo de evidencia con-
tundente que compruebe lo antes mencionado.
“La interrupción del comercio hizo que la

contabilidad fuese una actividad exclusiva del
señor feudal. Esto se debió a que los ataques e
invasiones árabes y de los normandos obligaron
a los europeos a protegerse en sus castillos”27.
Existen ciertos indicios que indican que la Conta-

bilidad mantuvo un cierto nivel de actividad en esta época
debido a las confrontaciones bélicas desarrolladas por los
musulmanes para conquistar ciertos territorios, con lo cual
y como producto secundario, terminaron por promover el
comercio. Esto trajo como consecuencia, primero el man-
tenimiento y luego el resurgimiento de la práctica de la dis-
ciplina contable28.
27
cit., p. 3.
28
Véase LÓPEZ, Francisco. (Sin Fecha). Historia de la Contabilidad.
Op. cit., p. 3.
48
En esta época, la utilización de los libros de comer-

cio no era de carácter obligatorio. Tampoco era un tema
normado o regulado bajo leyes. Sin embargo, existía una
gran preocupación por hacer confiables estos registros. Es
por eso que se hizo corriente que los libros fueran sellados
y rubricados para así infundir mayor confianza entre los
comerciantes usuarios. Sin embargo, lo anterior no ayudó
significativamente, para que la enseñanza de la técnica del
registro contable en estos libros obtuviera un nivel académi-
co digno de calificar como tal. En este período, el ya men-
cionado “Libro Ricordanze” se estableció como cierto tipo
de agenda en el que se registraban hechos provenientes de
actividades comerciales, familiares, políticas, etc. Por lo mis-
mo, en esta época, en las páginas del Ricordanze aparecen
combinados registros de una compraventa, el matrimonio
de un hijo, el resultado de una batalla o cualquier otro acon-
tecimiento que mereciera el interés del comerciante29.
No obstante lo anterior, en ese período, la actividad

de los negocios trajo como consecuencia el desarrollo de in-
novaciones adicionales instauradas por una de las más im-
portante organizaciones de la época: la Orden del Temple,
representada por nuestros ya conocidos Caballeros Templa-
rios, a quienes se les atribuye haber sentado las bases del
sistema bancario. Estas útiles innovaciones también hicie-
ron evolucionar el registro y certificación de las operaciones
mercantiles. La Orden del Temple fue extinguida por orden
papal y totalmente exterminada por mandato real a prin-
cipios del siglo XIV, según comentáramos previamente.
29
la Contabilidad. Op. cit., p. 5.
49
Los integrantes de la Orden del Temple, también

llamados “templarios”, con el propósito de poder pagar las
operaciones bélicas desarrolladas principalmente en Tierra
Santa, dieron especial importancia a la administración fi-
nanciera de sus inmensos recursos. Juan Valenzuela en su
apunte Curso de Contabilidad Financiera señala con respecto
a la Orden:
“…al interior de esta Orden Militar de Ca-

ballería, surgió un complejo y moderno sis-
tema bancario, totalmente desconocido hasta
entonces, el cual incluía apertura de cuenta
corrientes, consignaciones, préstamos con fi-
anzas, un innovador sistema de transferencia
nacional e internacional de fondos, letras de
cambio, pensiones asistenciales, normaliza-
ción de intereses comerciales, etc.”30.
La administración de los grandes almacenes que

poseían los templarios era realizada por la Junta de Caba-
lleros de la Orden. Este grupo tenía como función practicar
un rol de intervención, para así, asegurar un cierto tipo de
legitimidad de sus operaciones. Todo esto, lo hacían con
el fin de proveer total seguridad para los inversionistas que
confiaban sus fondos a la Orden del Temple. Es necesario
destacar que esta fiscalización se hacía bajo un estricto con-
trol para asegurar un mejor resultado.
30
50
Las personas que invertían en esta Orden recibían

entre otros, un riguroso detalle de sus cuentas tres veces
al año. Dada las grandes inversiones que tenían puestas
las personas mediante esta orden, los templarios tenían
personas encargadas de la fiscalización de las operaciones
para así resguardar la transparencia de sus operaciones. Los
estados contables presentados a los inversionistas se reali-
zaban gracias a los “frates” encargados de la tesorería, los
cuales procedían a realizar una liquidación de cuentas de
frecuencia trimestral y un cierto tipo de Balance General,
que les permitía un ajuste permanente de los intereses gana-
dos y deducidos. Todas las actividades que desempeñaban
los templarios permitieron a éstos desarrollar un complejo
sistema contable, el cual conllevaba la creación de libros
que tenían como función principal el registro de todas sus
transacciones. A modo de ejemplo, se puede mencionar
uno de los libros, el cual fue llamado Caxa o Caja.
Después de la caída de la Orden del Temple, la prác-

tica contable, especialmente en lo que respecta a los regis-
tros de las operaciones comerciales siguió evolucionando
principalmente en Italia. Con respecto a esto, Juan Valen-
zuela señala:
“… Es así como los Peruzzi, los Bordi, y los

Alberti, mantuvieron un notable sistema de
registros contables secretos, constituidos por los
libros de cuenta de los socios, libros de los deu-
dores y acreedores, libro de caja, inventarios,
etc., los cuales eran distinguidos mediante
números y colores específicos; de este modo
se tenían los registros blancos, negros, rojos,
51
verdes, etc., según fuera la materia que con-

tenían”31.
Los mercaderes italianos centraron su atención en

el desarrollo de una contabilidad de carácter patrimonial.
Es así como las repúblicas comerciales italianas y los Países
Bajos serían en esta época las regiones europeas donde la
actividad comercial sería más intensa. Esto trae como conse-
cuencia que la contabilidad desarrollara nuevos métodos en
estos países, permitiendo con ello que fuese, sobre todo en
las repúblicas italianas, donde habría de surgir la moderna
contabilidad.
En épocas anteriores, los comerciantes anotaban en

los antiguos memoriales los registros de sus operaciones,
sin ningún orden particular. De esta mala práctica se fue
evolucionando hacia un tipo de sistema contable de par-
tida simple, en la medida de que un gran número de regis-

tros necesarios aconsejó a los comerciantes y prestamistas ir
abriendo el memorial en cuentas varias, en las que anota-
ban grupos de operaciones comerciales con características
comunes, tales como ir referenciadas a una determinada
mercadería o bien a una misma persona. Este modo de re-
gistro fue evolucionando y perfeccionándose cada vez más,
originando el desarrollo de ciertas directrices, hasta que en
un momento determinado con exactitud por los historia-
dores, apareció en la zona de influencia económica italiana
el método de la Partida Doble32.
31
32
Véase PALOMINOS, Nelson. (Sin Fecha). Antecedentes Históricos
De La Contabilidad, La Auditoría Y Del Control En Chile. [en línea]
Disponible en: <www.contadoresusach.cl> (2007, mayo 20) p. 6.
52
Los libros señalados con anterioridad presentaban

las cuentas en unidades superpuestas llamadas el débito y el
crédito. En dichas unidades se registraba la compensación
total o parcial o la extinción de las relaciones comerciales.
En estos libros se presentaban secciones como el Debe o Debe
haber (Deve o Devono avere), el cual llevaba inmediatamente
como contrapartida el Ha o Han habido (Ha o Hanno avuto),
a la vez que el Debe o deben dar (Deve o devono dare) van
seguidos por Ha o han dado (Ha o hanno dato).
Las imputaciones en los libros

contables de la época se rea-
lizaban en números romanos.
Esta práctica permaneció
hasta alrededor de la segunda
mitad del siglo XIII, luego, los
registros fueron cambiando y
las respectivas imputaciones

en números romanos se reem-
plazaron por la numeración
arábiga. Un dato importante
a destacar, es que este tipo de
numeración en los registros contables fue implantada en el
norte de Italia por Leonardo Fibonacci, en el año 1202. Los
registros, hasta esa época, continuaban siendo elaborados a
partir del comentado material pergamino. Esta práctica con-
tinuó hasta que los árabes inventaron e implementaron el
uso del papel en Europa.
Investigadores expertos han dado a conocer su

opinión, basada en profundos estudios que, probablemente,
el método de la Partida Doble tuvo su origen en la Toscana
del siglo XIII. En cambio, anotan que existe certeza de
53
que el empleo de la Partida Doble se comienza a conocer

en la ciudad italiana de Génova alrededor del año 1340.
Hacia el siglo XV, los banqueros y comerciantes toscanos
disponían de una técnica contable más evolucionada que
aquella utilizada por los comerciantes venecianos. Ésta
era diferente en aspectos importantes, en relación con la
de los venecianos. Sin embargo, gracias a la imprenta, fue
la contabilidad “alla veneziana” la que se impuso, lo que
permitió su difusión antes que ninguna otra33.
Con respecto a lo mencionado con anterioridad, los

escritos más antiguos de los que se tiene conocimiento en
relación al método de la Partida Doble, son los de Francisco
Dantini, los cuales datan de alrededor del año 1366. Si bien
Dantini dejó evidencia en la forma de imágenes de la conta-
bilidad por este método, ello no bastó para que su método
fuese considerado poco práctico, incluso por él mismo.
También existen testimonios del tipo de conta-

bilidad que llevaba una unidad textil llamada Del Bene
Dell´asta Della Lana, en el último lapso del siglo XIV.
Dicha contabilidad estaba constituida por dos libros de re-
gistro llevados en orden cronológico: el Giornale y el Utile
e Danno; en ambos libros se registraban asientos contables
entrecruzados, lo cual se llevaba a cabo mediante un registro
muy minucioso, tanto para los registros correspondientes a
la materia prima, como para los distintos procesos34.
33
De La Contabilidad, La Auditoría Y Del Control En Chile. Op. Cit.,
p. 6–7.
34
De La Contabilidad, La Auditoría Y Del Control En Chile. Op. cit.,
p. 7.
54
El nuevo método de partida doble permitía registrar

los hechos económicos en diferentes tipos de cuentas,
mediante una inscripción en secciones contrapuestas
(debe–haber), o sea, divididas lateralmente, con la referencia
constante de las contrapartidas en todas las anotaciones.
De lo anterior, Francisco López Hernández en su trabajo
Historia de la Contabilidad hace referencia planteando:
“Es para los años treinta del siglo XV, cuan-

do se conoce mundialmente el sistema “a la
Veneciana”, que consistía en un juego de dos
libros, uno que contenía los registros cronológi-
camente y el otro que agrupaba las cuentas de
caja, corresponsalía, pérdidas y ganancias, y
las cuentas patrimoniales, de tal manera que
se puede decir que éste es el origen de los libros
Diario y Mayor”35.
En la Edad Media, también ocurrieron ciertos he-

chos vinculados a la contabilidad, los cuales implicaron
significativos aportes al desarrollo de la práctica de la disci-
plina en esta época histórica. Entre algunos de los hechos a
que se alude, se destacan:
• En la Europa del siglo VIII se conservó una

ordenanza de Carlo Magno, llamada “Capitulare de
Villis”, en la cual se estipulaba la exigencia de llevar a
cabo el levantamiento de un inventario anual de las
propiedades del imperio y de su posterior registro en
un libro que tuviese por separado ingresos y egresos.
35
cit., p. 4.
55
• En la Italia del siglo VIII, la Contabilidad era una

actividad usual y necesaria, tanto que en Venecia
se conoció de una casta dedicada a tal práctica en
forma profesional y constante. Es en esta ciudad
donde se dio mayor impulso a la Contabilidad.
• En la Europa Central de los siglos VIII al XII, la
práctica contable se reservó para los escribanos, por
órdenes de los señores feudales.
• En Inglaterra, el rey Guillermo “El Conquistador”,
mandó hacer el “Demosday Book” donde, entre
otras cosas, se registraban los ingresos y egresos de
la Corona.
• Europa, durante los siglos XI y XIV experimentó
cambios económicos, dando lugar a que la Contabi-
lidad dejara de llevarse por los monjes y amanuenses
de los feudos, a la usanza romana36.
Véase LOPEZ, Francisco. (Sin Fecha). Historia de la Contabilidad.

36
Op. cit., p. 3.
56
2.3 Otros aportes importantes al desarrollo de la

Contabilidad37
2.3.1 El acontecer político y social de la época: Promo-

tores de la práctica contable
Es necesario puntualizar que durante la Edad Me-

dia no todo fue oscurantismo; también se registraron im-
portantes cambios en la forma de hacer los negocios, lo cual
hace mutar los pocos preceptos de la contabilidad manteni-
dos hasta ese momento. A lo mencionado con antelación se
agregan avances como la aparición de la contabilidad como
práctica reguladora de las relaciones comerciales (específi-
camente en el siglo XII). Esto es importante ya que en esa
época los negocios sólo se limitaban a algunos intercambios
todavía escasos.
Sin embargo, las economías de intercambio exis-

tentes en la época no son capaces de dar explicación integral
al desarrollo de la Contabilidad. Para hacer un análisis más
exhaustivo de su evolución se hace necesario introducir algu-
nos detalles que enmarcaban el acontecer de la historia so-
cial, pero sobre todo, de la historia política de ese período.
Al señalado efecto, se debe reconocer que la evolu-

ción acelerada del quehacer contable en la Edad Media,
está ligada importantemente al nacimiento y desarrollo de
la burguesía. Hacemos notar que es relevante hacer refe-
rencia a esta clase urbana por la influencia que ejerció en
37
Véase LEÓN, Guillermo. (Sin Fecha). El Devenir Contable: Un Ince-
sante Paso por la Historia del Capital. [en línea]. Disponible en: www.
gestiopolis.com (2007, Junio 2) p. 4–12.
57
la concepción de un nuevo espíritu de empresa, como tam-

bién sobre la estructura de los negocios, elementos ambos
íntimamente unidos al nacimiento de dicha clase.
Como consecuencia de lo anterior, la práctica

contable toma cuerpo como una práctica del mundo de los
negocios, cuando existen las condiciones sociopolíticas para
que los negociantes o emprendedores se conviertan en un
género político activo. Los cambios esperados por las nuevas
clases sociales emprendedoras, empiezan a darse con mayor
énfasis hacia los siglos XI y XII, debido principalmente
a la crisis interna que sufren las relaciones feudales en la
época, la cual limpia el camino para la continuidad de las
nuevas ideas económicas y formas de relacionamiento en
el ámbito político. Como afirma Guillermo León en una
publicación:
“No carece de importancia el hecho de que la

contabilidad surgiera al finalizar el siglo XV,
ni que la cuna fuera una de las repúblicas
italianas. Todos conocemos el maravilloso
despertar de esa época y básicamente la
expansión inesperada que tuvo el comercio.
Sieveking, uno de los pocos historiadores que ha
hecho énfasis sobre este aspecto, afirma que la
contabilidad surgió como un resultado directo
de la creación en gran escala de las sociedades
mercantiles, que era un corolario de la
expansión mercantil” (Hatfield, 1979:11)38.
38
LEÓN, Guillermo. Op. cit., p. 5.
58
En la Edad Media comienzan a asentarse las prime-

ras bases empíricas que más adelante explicarán la concilia-
ción simbológica de las actividades comerciales que objeti-
van el estado situacional del patrimonio de una organiza-
ción. Nótese que lo descrito corresponde al verdadero ob-
jeto de la Contabilidad. En esta época la práctica del hacer
posibilita que salgan a la luz condiciones para la creación
de métodos de registro como la partida simple y la partida
doble. Esta última concepción revolucionará la estructura
lógica de la contabilidad y pasará a ser un agente catalizador
para la evolución de las organizaciones en la Edad Moder-
na. Con relación a lo anterior, ciertos estudiosos conceden
el máximo de predominio para el crecimiento del capita-
lismo a los desarrollos que experimentó la Contabilidad en
la época.
La mirada conceptual que recibió la Contabilidad

durante la Edad Media generó luego los fermentos que

habrían de establecer las formas y métodos con los cuales
se buscó dar respuesta a los requerimientos complicados
de una sociedad que estaba en constante mutación e inno-
vación.
Un avance importante de la época fue que la prác-

tica contable adquirió cierto tipo de “ciudadanía social”.
Esto la convierte en una especie de aval de las cuestiones
que guardan relación con la verificabilidad registracional de
una economía que todavía no se desarrollaba fuertemente
y que permanecía basada solamente en relaciones de tipo
comercial. Aportes importantes de la Edad Media al de-
sarrollo de los negocios fueron la creación de instituciones
como la sociedad colectiva; documentos mercantiles como
59
la letra de cambio; los registros comerciales; el uso de ra-

zones sociales; los contratos de comisión, de transporte, de
seguro y de depósito, entre otros.
Sin embargo, el gran problema que se suscitó en

la época fue que no existió un aporte de tipo realmente
científico que pudiera ser atribuido a la Contabilidad.
Esto se produjo principalmente porque la Contabilidad
tenía sus orígenes en una práctica esencialmente habitual,
la cual había sido creada y aplicada por la dinámica comer-
cial y ello implicaba que en su creación y desarrollo no se
detectaba una componente sólida de abstracción, síntesis
o análisis. Todo lo anterior trajo como consecuencia que
los avances en la materia y en la disciplina contable se retra-
saran, aunque no hay que desestimar los aportes materiales
y elementos conceptuales de indudable relevancia que, pese
a las críticas mencionadas, no fueron obstáculo para que
se reconociera el importante valor que la disciplina aportó

a tal época y que ayudarían a conferir a la Contabilidad la
preponderancia que en estricta justicia se merecía.
2.3.2 El desarrollo comercial como impulsor de la

evolución contable
En los amaneceres de la Edad Media existía una

gran carencia de rutas comerciales. Si a lo anterior se le
suma el existente dominio del Islam y de los Normandos
en la antigua Europa, la práctica mercantil experimentó un
fuerte desincentivo en la época del naciente feudalismo. Las
invasiones que desembocaron en el dominio ejercido por las
mencionadas civilizaciones provocaron el desvanecimiento
de la circulación y el movimiento de recursos, lo que
trajo como consecuencia la inminente decadencia de la
60
clase comerciante y de la población urbana. Como se

mencionó anteriormente, en este tiempo, el desarrollo de
la economía se centraba principalmente en la producción
feudal; consecuencia directa de esta situación fue el abierto
predominio de las actividades agrícolas, puesto que los
productos de esta labor se transformaban en satisfactores
de consumo directo y, casi siempre inmediato.
La situación anterior no podía mantenerse perma-

nentemente y llegó el momento en que se reanudó el trá-
fico comercial europeo el que, a su vez, estuvo acompañado
del surgimiento de una nueva clase de mercaderes. Todo lo
anterior tiene su génesis en la apertura de nuevas vías y ru-
tas comerciales, las cuales rompen lentamente la economía
mantenida por la sociedad feudal en ese entonces. Los
mercaderes de la época dirigen y direccionan la evolución
económica de su entorno, inscribiéndose en una sociedad
urbana con expresión política.
En la Edad Media las ciudades asumieron las fun-

ciones económico–sociales que son reservadas al Estado;
toda esta organización se hace con el fin de que las relaciones
comerciales se desarrollen con normalidad. El desarrollo del
comercio en este tiempo hizo que ciudades italianas como
Pisa, Génova y Venecia obtuvieran ventajas comparativas
con respecto a otras, en términos de la práctica contable.
En estas ciudades existió un mayor influjo comercial, lo que
trajo como consecuencia que la Contabilidad necesitara ser
recontextualizada y reconceptualizada con el fin de dar res-
puesta a los nuevos escenarios de negocios. Estos nuevos es-
cenarios producen profundos cambios de pensamiento en
la labor, en el conocimiento, en la técnica, en la cultura y en
61
las formas de representación y organización social y empre-

sarial. En relación a lo anterior, Guillermo León afirma:
“Los complejos asuntos comerciales y finan-

cieros de los mercaderes venecianos forzosa-
mente condujeron a un sistema de documen-
tación y archivo. A principios del siglo XV,
Venecia empezó a usar la contabilidad por
partida doble, pero el empleo de la tenedu-
ría de libros precedió a los venecianos en otra
parte de Italia. Los elementos de partida
doble fueron usados en el libro mayor de los
banqueros en el año de mil trescientos cua-
renta (1340) y los libros de comerciantes y
banqueros florentinos de esa generación con-
tenían esos elementos. Aquellos libros mues-
tran, hacia el año 1410, que la función más
importante del libro diario fue servir de base

al libro mayor. Se registran todas las transac-
ciones en el “memorial”, luego en el libro dia-
rio, antes de llevarlo al libro mayor, así que
“si por cualquier causa se pierde el libro ma-
yor, por robo, fuego, naufragio, etc., se puede
por medio de este libro reconstruir siempre el
libro mayor, con las mismas partidas día por
día” (Rincón, 1984:10)39.
39
62
Los referentes señalados con antelación nos dan a

conocer la importancia que tiene la creación de ciertos mo-
delos de estructuras contables. En cierto modo, la práctica
de la contabilidad no se justificaría si no se la relaciona con
un determinado marco referencial en donde se pueda notar
la necesidad de su aplicación y verificabilidad. A modo de
ejemplo, el sistema de la partida doble, el cual tiene sus
amaneceres en las postrimerías de la Edad Media, se origina
como reacción y respuesta a los valores imperantes que se
suceden en la misma época. Es por esta razón, principal-
mente, por la que la Contabilidad se difunde con mayor
facilidad. En otras palabras, los aconteceres y necesidades
de la época hacen surgir de manera más fluida este nuevo
sistema. Otro ejemplo que reafirma la idea anterior es la
visión que se da con respecto a una transacción, como tam-
bién la forma en que describen las notas fundamentales pre-
sentes en todo hecho económico, lo que da pie para asumir
con certeza que en la población existente durante la Edad

Media ya existía lo que hoy en día conocemos como “men-
talidad de hombre de negocios”. Todo lo anterior lleva a
reconocer que el uso del sistema de la partida doble ayuda
a acrecentar o potenciar esta visión de hombre de negocios,
como también propicia la posibilidad de organizar la activi-
dad mercantil.
La instauración, auge y reconocimiento social que

logró la práctica contable en la Edad Media trajo consigo
la necesidad de crear las herramientas apropiadas con el fin
de que ella pudiera asegurar su mantención y reproducción
social. Es por este motivo que se produce el nacimiento de
varios establecimientos formales cuyo foco de atención era
la Contabilidad. Estas instituciones tenían como pilares
fundamentales el compromiso con el funcionamiento y for-
63
talecimiento de la actividad empresarial y a su vez, la adjudi-

cación y masificación de una estructura educacional, con el
fin de garantizar la formación e instrucción de personas que
enseñaran la práctica del modelo contable de información.
A modo de ejemplo se puede mencionar que en Venecia
existió un edificio que funcionaba como bodega de mercan-
cías y que, a la vez, cumplía la tarea de operar como lugar
de venta de estos mismos productos, como bolsa de valores,
banco, y también como un sitio de hospedaje. Sin embargo,
lo más importante era que este edificio funcionaba también
como una escuela para la formación en técnicas mercantiles.
En este lugar se estudiaba y se formaba el estamento comer-
cial. Tan reconocida era la institución que los hijos de los
burgueses alemanes eran enviados al establecimiento para
recibir instrucción en materias relacionadas con gramática,
cálculo, teneduría de libros y práctica de los negocios.
No cabe duda de que el desarrollo comercial en la

Edad Media va de la mano con la evolución de la Conta-
bilidad. Es por esta razón que se puede notar una correla-
ción positiva entre el sistema contable y el medio ambiente
socioeconómico donde se desempeña la práctica. Todo lo
anterior es de vital importancia, ya que esta relación entre
la Contabilidad y el desarrollo comercial genera el medio
fértil para posibilitar el nacimiento de nuevos conceptos,
como el de “entidad contable”.
Con respecto a lo mencionado precedentemente,

se hace necesario aceptar que es en esta época cuando na-
cen muchos conceptos importantes e indispensables para la
práctica contable y del comercio los cuales, años más tarde,
adoptan un rol vital en los ámbitos normativos a los cuales
debe adaptarse la práctica contable, conceptos que en rea-
64
lidad, son puestos en circulación en los comienzos del na-

cimiento, evolución y afianzamiento del denominado gran
capital.
2.4 Cambios en el entorno de la Edad Media y el

Correlato Contable40
Hasta este punto, hemos enfatizado reiteradamente

que han sido los cambios socio–económicos los que han
propulsado los cambios y avances más importantes en el
crecimiento, afianzamiento y desarrollo de la Contabilidad
en la Edad Media. Sin embargo, también debe señalarse
que existen testimonios que la práctica y calificación de los
elementos para realizar registros y manejar de cierta forma
la información contable, no nace como necesidad de un Es-
tado ni como un sistema formal confeccionado por varios
Estados; la Contabilidad en sí nace básicamente como un
cuerpo de costumbres y prácticas de los comerciantes, los

cuales, compartiendo sus ideas primordiales crearon cierto
tipo de “comunidades imaginadas”, que van perfeccionán-
dose con el transcurso del tiempo hasta dar lugar a una
disciplina estructurada, con bases conceptuales y una ope-
ratoria propia que le da personalidad distintiva.
El desarrollo de la Contabilidad en la Edad Media

debe mirarse con una perspectiva diacrónica, la cual da a
conocer y muestra la interacción de muchas variables unidas
en las relaciones económicas de la época.
40
sante Paso por la Historia del Capital. Op. cit., p. 12–13.
65
“No obstante, parece que existían diferentes

sistemas operativos de acumular la información
obtenida. En esta época se dan posiblemente
muchas prácticas contables por partida simple
y algunos negocios ya llevan su contabilidad
por partida doble, como consecuencia directa
de la evolución natural de la partida simple.
“Ello demuestra que la Contabilidad era

una actividad dinámica que debía progresar
en la misma forma que progresaban o se
complicaban las operaciones de las empresas
y las necesidades de información que requería
el hombre. En otros términos, ya existe un
sujeto en el cual se genera la información,
una persona que valúa, registra e informa, y
un usuario de esa información que la utiliza
para determinar qué tiene, qué debe, y cuánto

gana en un período, convirtiéndose, por tanto,
en una importante herramienta de medición
que permite calcular la rentabilidad de un
negocio” (Burbano, sf:17)41.
En conclusión, se puede señalar que la práctica con-

table se ha desarrollado en tres dimensiones principales:
1. La dimensión económico–social,
2. La dimensión histórica que recoge el legado concep-
tual y;
3. La dimensión epistemológica.
41
66
El esquema presentado no tiene la intención de re-

conocer la existencia de una separación de las dimensiones.
Para evitar todo malentendido, es necesario destacar, por
ende, que el desarrollo de la disciplina contable sólo será
posible si las dimensiones dadas a conocer interactúan en-
tre sí.
Es por lo anterior que en Italia fue donde aparecie-

ron las primeras escuelas de la corriente contable las cua-
les eran llamadas “escuelas de la práctica”; entre estas se
destacan la escuela Veneciana, la Genovesa y la Florentina.
Estas escuelas fueron muy importantes en la Edad Media y
aportaron enormemente al desarrollo de la Contabilidad,
ya que construyeron y se constituyeron en los primeros re-
ferentes artesanales que, a su vez, oficiaron de introducción
y soporte a las creaciones de nuevos conceptos en relación
a la Contabilidad. Estos nuevos conceptos se desarrollaron
completamente en el siglo XIX con las escuelas de Fabio

Besta y Giuseppe Cerboni.
Dados los avances que se dan en la práctica conta-

ble en dicha época, se empieza a dar respuestas a los hechos
económicos nuevos que nacen con las bullentes alineacio-
nes empresariales que se creaban rápidamente, generando
también nuevas operaciones o transacciones comerciales.
Se puede resumir en ciertos parámetros esta dinámica de la
evolución contable, los cuales abarcan puntos como:
• El desarrollo de la Contabilidad está influenciado

de forma importante por la existencia de actividades
económicas en la Edad Media y el perfil empresarial
que se le dio a estas actividades.
67
• Los comerciantes determinan el surgimiento de

nuevas necesidades sociales a las que debía entre-
gárseles respuesta adecuada como por ejemplo, el
registro de la información de tipo económica, en
donde la contabilidad juega un papel esencial.
• La contabilidad como práctica de registro de la in-
formación, es influenciada por la nueva representa-
ción del conocimiento que nace en la época. Esta es
una metodología con orígenes pragmáticos, puesto
que estaba basada principalmente en la observación
y la experimentación. De allí que surge la necesidad
de analizar e interpretar la contabilidad, y no verla
solamente como un simple ejercicio operativo.
Estos tres puntos señalan, simplemente, que el

progreso económico enmarcó y aún sigue enmarcando a
la Contabilidad. En primer lugar desde el punto de vista
de práctica del registro y de las cuentas; en segundo lugar,

como un campo disciplinario y por último, como un campo
disciplinario que procura dar respuesta a la sociedad de la
información, estandarizando el modelo contable interna-
cional, rol que en la actualidad está ejerciendo la implan-
tación de las International Financial Reporting Standards,
IFRS.
68
2.5 El papel de las relaciones comerciales y mercan-

tiles en el desarrollo del capital y la conexión
de la práctica contable en la Edad Media42
Como se señaló anteriormente, la decadencia del

ordenamiento feudal hace posible que se produzca el sur-
gimiento de la profesión contable, puesto que ella viene a
cumplir un rol de guía e instrumento de control social para
las utilidades que se producían en las actividades comercia-
les de la época. Ello es una nueva evidencia de que la histo-
ria de la Contabilidad ha estado siempre coligada principal-
mente a los cambios del sistema capitalista de producción.
La Contabilidad, a su vez, juega un papel importante de
incidencia en el progreso de los instrumentos que ayudan
a dar sustento, rectitud y comprobabilidad a los reportes
que se necesitaban para llevar registro y control del normal
desarrollo de las operaciones comerciales. Por esta razón los

registros estaban (y siguen estándolo) bajo incesante presión
al ser requeridos por el constante acceso de nuevos usuarios
de la información de cada época, usuarios que, a su vez,
muestran necesidades cambiantes que los reportes conta-
bles han de satisfacer.
El desarrollo de la empresa capitalista es la que

crea los lineamientos que hacen hablar de la práctica
contable como una disciplina que entrega respuestas, en
lo que respecta a la medición de la información de tipo
económica, con el propósito de que cada una de las partes
que están vinculadas a la evolución del sistema capitalista
de producción obtenga la información que requiere para
42
sante Paso por la Historia del Capital. Op. cit., p. 14–15.
69
sus particulares fines. Estos objetivos y sus respectivos

destinatarios han hecho aparecer en los últimos tiempos
el concepto de stakeholders, el cual ha sido traducido de
distintas formas, siendo “terceros interesados” su más
difundida y acertada interpretación.
Es así como la Contabilidad pasa a ser un pilar fun-

damental para el mundo de los negocios, dando respuesta
a las urgentes y relevantes necesidades de oportuna y útil
información para el funcionamiento de todo sistema eco-
nómico y sirviendo, a su vez, como factor coadyuvante e
impulsor del desarrollo de los negocios en cada época. Tam-
bién es necesario destacar que años más tarde la contabili-
dad actuaría como propulsora de la Revolución Industrial
y; por último, como herramienta y apoyo de la sociedad del
capital financiero.
La Contabilidad en la Edad Media va evolucionan-

do lenta y constantemente en su accionar como reacción
a los cambios que se van suscitando en cada época y a los
influjos de las estructuras de todos los países del mundo que
cuentan con cierto tipo de poder económico–empresarial.
Este poder ejerce fuerte influencia en el mundo de los nego-
cios y tiene una notoria relevancia en lo que respecta a los
postulados pragmáticos implementados y adoptados en las
normativas de los distintos países, que actúan como recepto-
res de la influencia global del incipiente mundo capitalista.
Es así como la Contabilidad toma el papel de herramienta
simbólica y de fenómeno semiótico de representación del
desarrollo económico en la Edad Media y mediatizador co-
municacional de los valores de cambio de las organizaciones
de la época, cualidades que han continuado asociadas al
devenir de la Contabilidad.
70
CAPÍTULO 3
LA CONTABILIDAD EN AMÉRICA LATINA
3.1 Desarrollo de la práctica contable durante la

Edad Media en América Latina
Antes de presentar la información correspondiente

a este capítulo, no está de más insistir en que ella ha sido
elaborada a partir de serias investigaciones de cientistas so-
ciales, antropólogos, arqueólogos, paleontólogos, los cuales
basan sus resultados en hechos susceptibles de verificar, a
los cuales se agregan teorías que han de sufrir el rigor del
análisis de otros científicos, independientes y críticos, antes
de lograr su aceptación y presentación ante el público en
general.
Pues bien, paralelamente al florecimiento de la

práctica contable en Europa, en América Latina existían las
llamadas “culturas prehispánicas” las cuales desarrollaban
cierto tipo de técnicas para llevar un registro de sus transac-
ciones u operaciones, aunque no al mismo nivel en que se
llevaba a cabo la contabilidad en el Viejo Continente. Entre
estas culturas antiguas se destacan las correspondientes a las
naciones Mayas, Aztecas y la del Imperio Inca.
Cultura Maya
Hasta el día de hoy no se ha encontrado evidencia

de registros estrictamente administrativos o contables en la
cultura Maya. Hay un hallazgo, sin embargo, que se cree
está relacionado con la contabilidad y es un mecanismo que
permitía el registro de situaciones y transacciones económi-
71
cas, el cual registraba esta actividad mediante un sistema

vigesimal representado por puntos y barras, cuyo valor va-
riaba según el lugar donde se colocaban43.
Cultura Azteca
En el caso de la cultura Azteca, el registro econó-

mico se llevaba en una de las salas del palacio real llamada
Petlacalco (“donde están las cajas”). Allí se llevaba la cuenta
de los tributos cobrados o por cobrar y su distribución en el
gasto público, además de servir de almacén. Aquí recibían
instrucciones los encargados de las obras públicas, de los
servicios personales o de la recaudación de impuestos. Los
escribanos registraban todos los movimientos, tanto de bie-
nes como de personas, y los archivaban44.
Cultura Inca
El caso de esta cultura es especial para la Historia en

general y para la historia de la Contabilidad en particular.
Como es de sabiduría elemental dejar que el estudio de lo
que es Historia sea campo de esos especialistas, sólo diga-
mos que abisma saber que el desarrollo del Imperio Inca,
del cual no se ha verificado que haya tenido ninguna for-
ma evidente de contacto con el continente europeo ni con
ninguna otra cultura, da lugar a algunas especulaciones res-
pecto de similitudes inexplicables. Una de éstas se refiere al
uso del instrumento contable que nos ocupará (el quipu o
43
DISCOVERY Channel. (Sin Fecha). Mayas. Disponible en: <http://
www.tudiscovery.com/guia_mayas/escritura_maya/index.shtml>
44
AUTOR DESCONOCIDO. (Sin Fecha). Aztecas. [en línea]. Dispo-
nible en: <http://html.rincondelvago.com/aztecas9.html> p. 10.
72
quipo), del cual se ha señalado que existió una versión casi

idéntica en China, mucho antes que el mundo se enterara
siquiera de la existencia de ese territorio actualmente deno-
minado América.
Ya se trate de especulaciones o no, lo que sí se cono-

ce a ciencia cierta es el enorme grado de adelanto que logró
la civilización del Imperio Inca, con lo cual se creó el pro-
blema de cómo llevar el control de los hechos económicos
derivados del florecimiento de las actividades productivas.
Obviamente, el propósito de registrar esa actividad com-
prendía también la intención de dirigirla, controlarla… y
utilizarla para percibir los tributos que el gobernante exigía
de ella. El tema no era de fácil solución, tanto por la varie-
dad de formas que había tomado este desarrollo, cuanto
por la extensión territorial que necesitaba ser supervisada.
El problema encontró solución al ponerse en práctica un
curioso instrumento de registro y control, elaborado con

materiales bastante elementales, conocidos con el nombre
de Quipus (palabra que significa nudo).
El Quipu era el instrumento utilizado en el Imperio Inca para registrar las operaciones
comerciales.
73
Un quipu o quipo es un conjunto de hilos, que

cuenta con múltiples cuerdas anudadas, de diferentes co-
lores, formas y tamaños, que cuelgan verticalmente de un
soporte horizontal. Según el tipo de nudo y su posición en
las cuerdas, cada uno podía representar materias distintas.
Los historiadores han establecido que los colores y la forma
del trenzado indicaban los objetos, mientras que los nudos
hacían referencia a las cantidades, y lo que linda en lo fan-
tástico y constituye por sí solo un abismante misterio, es que
en esa época y condiciones geográficas de aislamiento, las
cifras representadas ya recurrían al uso del número cero.
El instrumento, mediante combinaciones de colo-

res, grosores y distancias entre nudos, podía también discri-
minar entre distintos tipos de información, clasificándola
por zonas geográficas, incluso por género.
Existían “registros” destinados a cuantificar riqueza

y en ellos, el color amarillo significaba oro. Este mismo
color amarillo, por su parte, estaba destinado a llevar las
cuentas del preciado maíz.
Los quipus eran también los registros que conte-

nían la información demográfica del Imperio y para ello, en
el quipo o sección respectiva de éste, la información relativa
a los hombres se anotaba primero, luego la correspondiente
a las mujeres y al final la de los niños.
Como puede apreciarse, el quipu servía como regis-

tro tanto para dejar constancia física de la riqueza existente,
la producción, la distribución geográfica de estos relevantes
datos, como también llevar un catastro detallado en núme-
ro, género y distribución de la población que componía el
74
Imperio. Hay, incluso, otros estudios que señalan que, ade-

más de las aplicaciones detalladas, los quipus eran utiliza-
dos también para mantener la información correspondien-
te a cantidad, distribución y las sumas de dinero reservadas
para el mantenimiento de las organizaciones destinadas a
objetivos militares45.
En cuanto a las operaciones matemáticas que era

posible realizar mediante el quipu, con el fin de determi-
nar lo que podría denominarse un “impuesto laboral”, los
estudiosos (arqueólogos, palenteólogos y antropólogos) han
concluido que las multiplicaciones se hacían relacionando
los símbolos del quipo hacia arriba, en tanto que para ha-
cer operaciones de división, las operaciones se hacían hacia
abajo de los componentes del instrumento. Un componen-
te importante para aplicar este sistema impositivo, era la
obligación que asistía a cada miembro del Imperio de traba-
jar un número de días preestablecidos cada año. Por cierto,

el quipo estaba dotado de este elemento de control.
Los quipus eran llevados por el Quipucamayoc

(“responsable del quipu”), personas especializadas en su in-
trincado uso y que, desde ya, podemos identificar como un
manejo equivalente al de un experto contador. Un rasgo
obvio y de primordial importancia que debía caracterizar al
45
DIRECCIÓN GENERAL DE ESCUELAS DE MENDOZA (2005,
Agosto 12). Los Incas Llevaban Una “Contabilidad a Través de Nu-
dos”. Disponible en:
<http://weblog.mendoza.edu.ar/noticias/archives/006976.html>
(2007, Mayo 10).
75
Quipucamayoc, era que debía estar dotado de una gran me-

moria. Para realizar su trabajo, debía ir registrando con nu-
dos las cargas de maíz o de lana que ingresaba o salían desde
los almacenes reales, las sandalias que entraban a formar
parte de dichos almacenes y las que egresaban al ser asigna-
das a súbditos y así sucesivamente, incluyendo el registro de
natalidad y defunciones de la población correspondiente a
cada región. Los Quipucamayoc registraban y reproducían
los datos con facilidad. Debe agregarse que jamás se equivo-
caban, por una sola y muy simple razón: un error podía (y
casi siempre era así) costarles la vida.
Dado que la técnica requerida para el eficiente uso

del quipu era de por sí difícil, existieron centros especiali-
zados en la formación de los Quipucamayocs. Además, los
estudiantes de estos centros debían especializarse en alguno
de los ámbitos de la actividad de los cuales el imperio reque-
ría llevar control: militar, económico o demográfico. Las

anotaciones de estos especialistas –a los que podríamos de-
nominar como sectoriales– eran transferidas a sus jefes supe-
riores locales para efectos de que, primero, fuesen revisadas
y autorizadas, para luego ser remitidas a otras autoridades
en la materia, hasta llegar al Cuzco, donde se llevaban las
cuentas del imperio46.
Como elemento control y seguridad adicional, cada

Quipucamayoc tenía la obligación de instruir en la técnica
de manejo del quipo a alguno de sus hijos para que pudiese
46
BBC MUNDO (2005, Agosto 11). Descifran Mensajes Del Imperio
Inca. Disponible en: <http://news.bbc.co.uk/hi/spanish/science/
newsid_4143000/4143886.stm>
76
reemplazarlo en caso de que así fuese necesario, asegurando

de esta forma la continuidad y perfección del sistema de
contabilidad47.
47
EL MUNDO (2005, Agosto 14). Descifran El Significado De Los
Misteriosos ‘Quipus’ Incas. Disponible en: <http://www.elmundo.es/
elmundo/2005/08/13/ciencia/1123943604.html>
77
CAPÍTULO 4
CONTABILIDAD EN LA EDAD MODERNA
(1.453 D.C. – 1.789 D.C.)
4.1 Desarrollo de la nueva Ciencia Contable
Ya en el siglo XVI el comercio en el Viejo Continente

se había expandido notoriamente hacia las costas atlánticas
del continente. Dicha expansión encuentra su explicación
en el hecho de que los negocios dejan de tener su centro de
gravedad en el Mediterráneo y se trasladan hacia los Países
Bajos, que surgen en el escenario y juegan un papel de pre-
ponderancia en el desarrollo de la Contabilidad. Ciudades
como Flandes y Amberes (esta última en mayor importan-
cia), que ejercieron el predominio del comercio mundial,
comenzaron a aplicar y acusar prontamente los efectos del
nacimiento de la nueva Contabilidad “a la italiana”, cuyo

empleo para el registro de las transacciones comerciales se
difundió con gran rapidez por toda Europa. De la ciudad
de Amberes surgieron varias obras que representaron un
reconocido avance de la práctica contable y que llegaron a
formar parte permanente de la contabilidad, todo gracias a
las imprentas que florecieron en la región.
En esta época ocurre un acontecimiento de gran

importancia para la disciplina contable, el cual es que, por
primera vez, un autor cita a la Contabilidad como una cien-
cia. Simón Stevin, profesor de Leyden, es la persona a la
cual se distingue en toda oportunidad en que el tópico en
discusión sea la Historia de la Contabilidad. Stevin plantea
que los fundamentos conceptuales y operativos de la conta-
bilidad constituyen una temática que sólo pueden develarse
79
seriamente luego de un acucioso estudio científico. Antes

de Simón Stevin, todos los autores que aportan al desarro-
llo de la contabilidad daban por supuesto la existencia de
los principios de individualización, personificación y justi-
ficación de las cuentas que expuso Luca Pacioli desde un
punto de vista meramente operativo, sin aportar elementos
conceptuales ni pretender hacer teoría.
Teniendo como contexto lo mencionado en el pá-

rrafo precedente, Stevin tomó como referencia conceptual
el contenido patrimonial que pueden tener las cuentas y
consideró a la técnica contable como una herramienta de
control de gestión de las organizaciones48.
4.2 Autores y Escuelas en la Edad Moderna
La Edad Moderna se caracteriza principalmente por

el gran aporte de obras dedicadas a reflejar el cómo se de-

ben registrar las partidas que participan en las diferentes
operaciones llevadas a cabo en la época, así como también
por el surgimiento de connotados autores que son piezas
fundamentales en el desarrollo de la ciencia contable. A
continuación se presentan algunos de los diferentes apor-
tes contenidos en diversos textos escritos y provenientes de
varias escuelas que participaron en la evolución de la conta-
bilidad de la época.
48
80
4.2.1 Autores de la época
4.2.1.1 Benedetto Contrugli
Benedetto Contrugli merece el reconocimiento de

ser considerado como uno de los primeros autores que ins-
tituyó visiblemente el uso del método de la “partida doble”.
Contrugli nació en Dubrovnik, Croacia. En ese entonces,
esta era una ciudad comercial adriática del área de influen-
cia veneciana, llamada Ragusa. Contrugli residió en Nápo-
les gran parte de su vida y fue comerciante y consejero de
Fernando I de Aragón. Contrugli terminó de escribir el
25 de agosto de 1458 su obra Della Mercatura et del mercan-
te Perfecto. La obra del citado autor demoró casi 115 años
en ser impresa, considerando que ello ocurre recién en el
año 1573. Lo anterior, sumado al carácter incompleto de
su obra, impide que a Contrugli se le pueda adjudicar un
papel de gran relevancia en la Historia de la Contabilidad,

como es el caso de Fray Luca Pacioli.
La falta de difusión del libro de Contrugli se debió a

que en aquellos tiempos, el conocimiento y la utilización de
contabilidad eran considerados un “secreto de oficio” por
las personas que dominaban dichas técnicas, monopolizan-
do así el empleo de éstas. Por lo tanto, Pacioli es reconocido
también como la persona que se atrevió a romper este secre-
to gremial celosamente guardado.
El libro de Contrugli hace referencia a la contabili-

dad brevemente. Sin embargo, da a conocer de forma muy
clara la identidad de la partida doble y la utilización de tres
libros: el Cuaderno (Mayor), Giornale (Diario) y Memoriale (Bo-
rrador). Contrugli afirma que los registros de las operaciones
81
comerciales se harán en el Diario y luego éstos se pasarán al

Mayor. El Mayor deberá contar con un índice de cuentas, de
manera de facilitar su búsqueda. Otro importante aporte de
esta obra es que Contrugli señala que deberán comprobarse
las condiciones de la entidad cada año y elaborar un “Bilan-
cione” (Balance); las pérdidas y ganancias que se deriven de
éste serán llevadas a capital. A su vez, el autor también da a
conocer la necesidad de llevar un libro copiador de cartas
(también llamado “Libro de Actas”)49.
Uno de los principales méritos que se le pueden ad-

judicar a Benedetto Contrugli es el hecho de haber sentado
los pilares para que, tiempo después, Fray Luca Pacioli desa-
rrollara y perfeccionara el método contable gráfico.
4.2.1.2 Lodorico Flori50

La importancia de este autor radica en que distin-

gue manifiestamente la “Balanza de Comprobación” (Ba-
lance de Comprobación), el correcto uso que debe hacerse
de ésta y la manera ajustada de cerrar los libros mediante
ella. A la vez, Lodorico Flori se ocupó de la importancia de
los estados financieros, su presentación y su comprobación,
entre otros aportes que hasta nuestros días constituyen una
materia importante en lo que respecta al rol que a la conta-
bilidad compete en las organizaciones.
49
Véase LÓPEZ, Francisco. (Sin Fecha). Historia de la Contabilidad.
Op. cit., p. 4.
50
82
4.2.1.3 Doménico Manzoni51
La obra de este autor se presenta cuarenta años des-

pués de la aparición de la Summa de Pacioli. Esta obra fue
publicada también en Venecia y se llamó Quaderno doppio
colsuo giornale, novamente composto, e diligentissimamente ordi-
nato secondo ilcostume de Venetia. El libro muestra, sobre una
base copiada a veces literalmente de la obra Pacioli, algunos
cambios en los registros de contabilidad. En la obra se hace
referencia, por ejemplo, a la recomendación de numerar los
registros del libro diario para evitar el registro de operacio-
nes falsas. El libro, a su vez, incluye un juego completo de
libros de contabilidad. En éstos se desarrollan supuestos
contables que dan a conocer el conocimiento práctico de la
teoría contable que poseía el autor.
El libro de Manzoni tuvo una gran aceptación de-

bido principalmente a que éste expone, de forma simple y

entendible, la manera de presentar y de registrar las opera-
ciones comerciales realizadas por los negociantes. Es nece-
sario destacar que Manzoni fue el primer autor que intentó
dar a conocer una clasificación de las cuentas. Éste hizo
una división de las cuentas en “vivas” y “muertas”, según si
éstas estaban referidas a personas o cosas. Tal clasificación
sobrevivió en algunos autores hasta el siglo XIX.
51
de la Contabilidad, la Auditoría y del Control en Chile. Op. cit., p.
11–12.
83
4.2.1.4 Alvise Casanova52
A los trabajos más reconocidos de la época como los

de Pacioli y Contrugli se suman otras obras complementa-
rias que también forman parte del desarrollo de la Conta-
bilidad de la época. Tal es el caso de un autor perteneciente
a la Edad Moderna y que merece reconocimiento por sus
estudios sobre la Contabilidad; es un maestro de escuela
veneciano, profesor de contabilidad y contador profesional,
Alvise Casanova. A este profesor se le atribuye la obra Spec-
chio lucidissimo, nel quale si vedono essere diffinito tutti i modi,
& ordini de scrittura, che si deve menare nelli negotiamenti della
mercantia, la cual fue publicada en Venecia el año 1558. El
citado texto se refiere principalmente a la elaboración de
un manual de contabilidad en el que se tratan supuestos
de operaciones mercantiles con cada uno de sus respectivos
asientos de registro en el Diario y Mayor. Estas especificacio-
nes pasan a ser ejemplos prácticos dedicados a la enseñanza

de la técnica contable.
4.2.1.5 Angelo Pietra53
El monje benedictino Angelo Pietra, en Mantua

el año 1586, publicó una obra cuyo título es Indrizzo degli
economi, osia ordinatissima instruttione da regelatamente formare
qualunque scrittura in un libro doppio. En este libro Pietra
trata ciertos detalles de la contabilidad de operaciones
mercantiles, bancarias y del tipo patrimonial. La obra, a su
52
53
Ib., p. 14
84
vez, incluye ciertos supuestos prácticos para el uso de los

registros en el libro Diario y libro Mayor, representando los
libros de su colectividad monástica como un ejemplo de su
ponderación contable.
4.2.2 Autores de otras naciones en la Edad Moderna54
A las obras mencionadas con anterioridad, todas

vinculadas a la nación itálica, se pueden añadir importantes
aportes de autores de otros países en los que la Contabilidad
fue imponiéndose en lo que respecta al registro de las
operaciones comerciales. Entre estos autores se encuentra el
profesor alemán Heinrich Schreiber, el cual preconizó una
variante simplificada del sistema de la partida doble, que fue
llamado “Sistema del Factor”. Este sistema lo dio a conocer
en su obra Ayn new Kunstlich Buech welches gas gewiss und
behend lernet nach der germainen Regel Detre, welschen Practic
Weyttes ist hierinnen begriffen Buechhalten durch das Zornal,

Kaps, und Schuldbuch, publicada en Nüremberg en el año
1518. El método estaba orientado fundamentalmente hacia
las sucursales de negocios y fue utilizado, principalmente,
por los negociantes del país germano.
En España, por su parte, las publicaciones en el

ámbito contable fueron más tardías. Puede añadirse que
la técnica contable y su desarrollo recibieron una marcada
impronta eclesiástica. Esto se debió principalmente a la
rígida censura inquisitorial imperante que coartaba la
investigación científica como lo evidencia el hecho de la
primera prueba escrita de contabilidad por partida doble
54
85
corresponde al libro Tratado de cuentas, publicado por Diego

del Castillo en 152255, en el cual se relata “qué cosa es
cuenta, y a quién, y cómo han de dar la cuenta los tutores”.
Se presenta allí temas con relación a la contabilidad que
deben llevar los tutores y otros administradores de bienes
ajenos.
Siguen luego los registros de la catedral de Toledo

(El manual y mayor del racionero Gutierre Hurtado, de 1535–
1536), los cuales, como su nombre ya lo indica, estaban des-
tinados a recoger en forma ordenada los gastos e ingresos
eclesiásticos de la catedral.
A lo dicho se suman las siguientes obras56:
• Las competencias legales del Racional en la organización

administrativa y contable del municipio de Valencia
(comienzos del siglo XVII).

• Una aproximación histórica a la gestión de la calidad:
el caso de la real fábrica de tabacos de Sevilla (1744–
1790).
• Rendición de Cuentas de los administradores del obispado
en sede vacante en España (siglos XVIII–XIX).
• Inicios de las enseñanzas oficiales de comercio en España.
Creación de la Escuela de Comercio en Cádiz (1799–
1804), y
• La actividad productiva de la fábrica de harinas “La
Monserrat” (Girona) en el año agrícola de 1903–1904.
55
REVISTA DE CONTABILIDAD, Asociación Española de Profesores
de Contabilidad, Volumen 8, N°15, enero–junio de 2005, pp. 95–134.
56
Ib., p. 136–233.
86
Otro autor a citar, pero de la Edad Media, es el espa-

ñol Gaspar de Texeda quien, en el año 1546, publicó Suma
de Aritmética práctica y de todas mercaderías con la orden de con-
tadores. Este era un libro dedicado principalmente a temas
aritméticos y que contenía un capítulo dedicado a la conta-
bilidad, aunque sin las características de la partida doble.
En el año 1565, Antich Rocha, publicó una traduc-

ción al castellano del libro de Valentin Mennher, titulado
Practique brifue pour cyfrer et tenir livres de coupte. La traduc-
ción se denominó: Compendio y breue intruction por tener libros
de cuenta, deudas, y de mercaduria, muy prouechoso para mercade-
res, y toda gente de negocio. Gracias a la traducción de la obra,
Rocha introdujo en la península una variante incompleta
de la partida doble. Lo de incompleta corresponde al hecho
de que las prácticas detalladas en la traducción no lograron
adaptarse a las operaciones comerciales del país.
Agréguese a la lista de ilustres autores, Bartolomé

Salvador de Solórzano, quien en 1590 redactó el primer
tratado español de contabilidad, pero ya bajo el método
por partida doble. Salvador de Solórzano se destacó como
un matemático que en su adolescencia trabajó como asis-
tente de comercio. Años más tarde viaja a Italia en donde
fue alumno de Angelo Pietra. A su retorno estableció su
residencia en Sevilla, donde ejerció el oficio de profesor de
escuela, consagrándose a enseñar contabilidad. La mencio-
nada obra fue titulada Libro de Caxa y Manual de Cuentas de
Mercaderes y otras personas con la declaración dellos57.
57
Contabilidad. Op. cit., p. 13–15.
87
El tratado contable de Solórzano fue bien acogido

por el Rey de España, lo cual trajo como consecuencia que
éste dictara una ordenanza obligando a todos los comer-
ciantes y banqueros privados a llevar sus libros siguiendo las
técnicas impuestas por la obra mencionada, institucionali-
zando el sistema de “debe y ha de haber”, es decir, la partida
doble. A partir de tal estudio, Felipe II ordenó implantar
dicho sistema contable en la Contaduría Mayor de Hacien-
da, en 1592.
En el año 1673, la Ordenanza de Colbert sobre tráfi-

co comercial terrestre, introdujo la disposición de llevar un
registro único de contabilidad para sus operaciones comer-
ciales. Es necesario destacar que en este libro debían cum-
plirse determinadas formalidades en lo que respecta a la ma-
nera de registrar. El libro se llamó “Journale o Diario”. Ade-
más, la Ordenanza obligaba a los comerciantes a efectuar un
inventario cada dos años y a almacenar las cartas recibidas,

como también a registrar copia de las cartas emitidas.
Durante la Edad Moderna, las personas que desa-

rrollaban las disciplinas contables gozaron de un substan-
cial apoyo cuando William Oughtred inventó en 1630 los
llamados círculos de proporción, los cuales fueron los predece-
sores de la regla de cálculo.
En 1694, en Alemania, Gottfried Leibnitz inventó

una calculadora que multiplicaba y dividía. Estos aparatos,
sin embargo, no tuvieron una difusión masiva.
Otro importante apoyo a los “contadores” de la

época fue el desarrollado por Blaise Pascal en Francia, el cual
consistió en una sumadora mecánica de ruedas giratorias.
88
En la época en comentario surgieron, asimismo,

nuevos tipos de sociedades comerciales, lo que generó un
cambio significativo en las implicancias de tipo económicas
y legales de las mismas, lo que trajo como consecuencia
la necesidad de precisar de forma distinta los resultados
obtenidos en las operaciones, la manera de asignarlos y
los montos inherentes a la liquidación de bienes comunes.
Para la liquidación de estas sociedades (como por ejemplo
la llamada sociedad “de préstamo a la gruesa”), había que
tener en cuenta el registro de los débitos y créditos hechos en
el cartulari (cartulari es el nombre que se asignó a los libros
divididos en dos partes, iniciando la práctica de contar con
una sección destinada a los débitos y la otra a los créditos)
y el total de los bienes en posesión directa, de manera de
obtener el monto de los bienes comunes a la sociedad. Estos
bienes, al momento de la liquidación eran repartidos entre
los socios de acuerdo a la participación que ellos tenían en
la sociedad. El mencionado tipo de liquidaciones ayudó

a generalizar el uso del inventario como una manera de
obtener un cálculo de las utilidades del negocio.
La porción del patrimonio que variaba fue conocida

como “ratio” cuando se trataba de movimientos individua-
les. Por el contrario, cuando se trataba de actividades o mo-
vimientos colectivos, fue llamado “razón social” formando,
en ambos casos, una especie de cuenta personal del pro-
pietario, o el conjunto de cuentas personales en el caso de
organizaciones o sociedades.
Siempre dentro de este mismo período, los primeros

registros que se llevaban eran escuetos y poseían un mínimo
de datos. Así, por ejemplo, aparece una primera cuenta
impersonal que fue incorporada al Cartulari con el nombre
89
de “caja”. La cuenta surge también debido a que ya, en esa

época, se hizo imprescindible saber el manejo que se le daba
al dinero, como también conocer el saldo que debía añadirse
al fondo común de bienes de la sociedad. Lo anteriormente
señalado trajo como consecuencia la creación de nuevas
cuentas. Estas cuentas fueron especificadas en tres tipos de
rubros: las cuentas del propietario, las cuentas de los agentes
consignatarios (es decir, los administradores, a quienes
se hacía responsables de la conservación de los bienes), y
las cuentas de los corresponsales (o sea, los terceros, tanto
deudores como acreedores).
Todos los autores anteriormente señalados constitu-

yen parte importante de la Historia de la Contabilidad, ya
que ellos desarrollaron técnicas nuevas o complementaron
otras impuestas con anterioridad. Sin embargo, gran parte
de la evolución de la práctica contable en la Edad Moderna
se le atribuye a Fray Luca Pacioli del cual se dice es el padre

de la Contabilidad.
90
4.2.3 Fray Luca Pacioli: el Padre de la Contabilidad58
Fray Luca Pacioli59 ha sido con-

siderado el Padre de la Contabili-
dad para la mayoría de quienes
están en la profesión contable y
con tal título sigue reconocién-
dosele. Su obra Suma de Arith-
metica, Geometría, Proportioni
et Proporcionalitá, es la prime-
ra de la cual existieron copias
impresas y en la cual expuso e
ilustró temas relacionados con la actividad contable. Expo-
ne también principalmente el método de la partida doble
en su Dictinctio nona, tractatus XIus particularis de computis
& scripturis. Uno de los mayores objetivos y preocupación
principal de este autor fue desarrollar un sistema que diera
a los comerciantes información clara, precisa y oportuna en

relación a los activos y obligaciones que poseían.
El fraile domínico Fray Luca Pacioli, o Luca de Borgo

Sancti Sepulchri, nació el año 1447 en el pueblo toscano de
Borgo San Sepulcro, región de Italia. Pacioli fue educado por
los frailes franciscanos en Venecia y luego fue aprendiz bajo
la tuición de Folco de Belfolci, un comerciante local. Pacioli
58
Véase McMickle L. Peter, Vangermeersch G .Richard, “The Origins
of a Great Profession”. The Academy of Accounting Historians,
Memphis, Tennessee, 1987, pp. 1–5.
59
NOTA DE LOS AUTORES: Existen dudas respecto de la correcta
grafía de este apellido. Hay versiones en que se le denomina Paccioli,
Paciolli, Paciolo, Pacioulo y Paciolus. Se ha preferido Pacioli por ser la
forma como el propio fraile escribió su nombre.
91
hizo sus primeros viajes bajo el patrocinio del pintor del

Renacimiento Piero della Francesca. El año 1464, fue tutor
de los tres hijos del rico comerciante veneciano Ser Antonio
de Rompiasi. En 1470 Pacioli dejó Venecia para estudiar
matemáticas bajo la tutela de León Battista Alberti, quien
era monje franciscano. En 1475, Pacioli aceptó su primera
posición como Profesor de Matemáticas en la Universidad
de Perugia. Ya a una edad madura y luego del fallecimiento
de Alberti, ingresó en la Orden de San Francisco, en el
monasterio de San Sepulcro donde llegó a ser Abad; fue
un destacado matemático; humanista del Renacimiento,
amigo de Leonardo de Vinci (quien ilustró la portada de
su obra De divina Proportione) y de otros grandes pensadores
de la época, a la vez que se desempeñó como catedrático en
diversas universidades italianas60. Debido a la proximidad
de sus respectivas residencias, se presume que Colón pudo
ser amigo de Pacioli, al igual que Leonardo da Vinci.
Aunque se cree que Pacioli escribió al menos once

libros, sus dos obras maestras fueron, primero la publicada
en Venecia en 1494, titulada Suma de Arithmetica, Geometria,
Proportioni & Proportionalitá y De divina Proportione, el año
1509. Ambas tuvieron el mayor éxito, principalmente
la parte dedicada a la práctica comercial y contable de la
primera obra, la cual fue reimpresa por separado años
más tarde. Se puede señalar que treinta y seis capítulos de
Suma, bajo el título de Particularis de Computis et Scripturis
están dedicados a la descripción de los métodos contables
más avanzados de su tiempo, empleados por los grandes
60
Véase PALOMINOS, Nelson. (Sin Fecha). Antecedentes Históricos De
La Contabilidad, La Auditoría Y Del Control En Chile. Op. cit., p. 8.
92
comerciantes, tales como los contratos de sociedad, el

empleo de letras de cambio, el cobro de intereses, y otros.
Algunas de las descripciones más importantes realizadas por
Pacioli señalan que los comerciantes tienen la obligación
de llevar un borrador (no señala el registro directo de
las operaciones en el libro diario). Para poder anotar las
operaciones comerciales en asientos en el libro diario,
primeramente los comerciantes debían convertir todas estas
operaciones de negocio que aparecían en el borrador, a la
unidad monetaria elegida por éstos, para así poder llevar
sus registros al diario.
A modo de resumen de los principales aportes que

hace Pacioli a la Contabilidad en su obra Suma, se puede
señalar que en los primeros capítulos da a conocer cómo
efectuar un inventario (por parte del comerciante), el que
deberá iniciarse y terminarse el mismo día, para evitar po-
sibles errores. A la vez, el comerciante deberá especificar el

día y el lugar en que se hace el inventario y por último, guar-
darse éste con mucho cuidado. En capítulos posteriores, el
autor expone el uso de tres libros principales: El Memorial
o Libro del día, el Diario y el Mayor.
Con respecto a los tres libros, Luca Pacioli señala

que en el Memorial o Libro del día, se registrarán las tran-
sacciones comerciales cronológicamente, lo más completo
pero breve posible. En cuanto al Diario, el autor indica que
dicho libro no debe tener ningún registro sin que éste se
haya anotado antes en el Memorial; a su vez, los hechos eco-
nómicos deben registrarse en la fecha en que ocurren, dato
que se deberá indicar en la parte central, como se acostum-
braba a hacerlo en los libros del Mayor. En el libro también
se recomienda que para expresar el concepto de cargo en el
93
libro Diario, se utiliza la expresión “per”, y para crédito la

letra “A”, en el Mayor61.
En relación a algunos aspectos importantes que se

destacan en la obra de Pacioli, Palominos destaca:
“En la época de Paccioli ya existía en muchas

ciudades italianas la costumbre de “legalizar”
los libros de contabilidad. Al respecto este
fraile escribe: “...los expresados libros... debes
llevarlos y presentarlos a cierta oficina de
comerciantes, y a los cónsules de la ciudad de
Perusa... El escribano tomará nota de esto en
los registros de dicha oficina, especificando qué
día se presentaron tales libros, marcados con
un signo..... los cuales serán llevados de propio
puño... Más, en uno (el Borrador o Memorial)
podrán escribirse todos los miembros de la

casa. De todo lo cual dicho escribano dará
fe.... y estampará el sello de la oficina, que
los autentificará a los efectos procedentes en
todos aquellos casos de litigio en que deban
ser exhibidos”62.
61
(Sin Fecha). Antecedentes Históricos de la Contaduría. [en línea].
Disponible en: <http://hectorpl16.blogspot.com> (2009, Agosto 5).
62
PALOMINOS, Nelson. Op. cit., p. 9.
94
Es digno de hacer notar la última frase del párrafo

antes citado, pues deja establecido más allá de toda duda,
el carácter de prueba legalmente aceptada que tenían los
registros contables.
En la Edad Media no se acostumbraba realizar un

balance al final de cada ejercicio comercial. Pacioli solo hace
referencia a la realización de un balance de comprobación,
el cual era efectuado, por lo general, cuando se acababan las
páginas del registro llamado Mayor. Cabe destacar también
que aunque Pacioli no da a conocer con exactitud las razo-
nes por las que determinada cuenta debe abonarse y otra
debe cargarse, este procedimiento evidenciaba que Pacioli
dominaba el conocimiento sobre los principios relaciona-
dos con la “personificación de la cuentas”.
El “debe” y “haber” se utilizaban en sentido propio.

Con el correr de los años, las cuentas se llevaron separadas y

principalmente, referidas a cosas. Tales denominaciones si-
guieron usándose por analogía. Pacioli da a conocer el signi-
ficado del “debe” y el “haber” mediante este procedimiento
analógico. Sin embargo, nunca quiso estructurar una teoría
científica acerca del significado de estas palabras, las que
se mantienen en el lenguaje contable hasta nuestros días.
Es necesario destacar que Luca Pacioli daba explicaciones
sobre la partida doble sin pretensiones científicas, sino que
lo hacía con la meta de que las personas encargadas de ad-
ministrar o cautelar los bienes de sus respectivos mecenas,
registraran las operaciones comerciales de forma correcta,
ya que de lo contrario, todo lo anterior podía afectar a los
recursos del respectivo noble.
95

Historia de La Contabilidad (PG 2 96)

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Historia de La Contabilidad (PG 2 96)

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© Ramón Ramos Arriagada

Portada y diseño: Andrea Meza Vergara

Primera edición en Editorial Universidad de Santiago de Chile

Impreso en LOM Ediciones Ltda., noviembre de 2009

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Contabilidad en las Américas 134

6.5.2 Objetivos 191

FUENTES DE CONSULTA 227

Los profesores, sin importar el nivel en que se de-

Este libro encuentra su origen en la segunda alter-

nota presentó al Consejo del Departamento de Contabi-

Uno de los temas de tesis propuestos se denomi-

Dado que el esquema de trabajo debió ajustarse por

sor señor Luis Mardones R. que oficiara de profesor meto-

La primera gran etapa quedó cumplida cuando don

trabajo que fue sometido a conocimiento y evaluación del

Para el profesor que suscribe este Prólogo, el proyec-

profesional, para que se sumen a quienes escriben teniendo

En síntesis, se ha llevado a cabo un par de proyec-

Junto con la satisfacción de haber cumplido con las

ampliado su horizonte futuro, incorporando en su acervo la

Finalmente, es bueno también constatar que la ma-

Ramón A. Ramos Arriagada

Para conocer la historia de la Contabilidad es nece-

vo de la Humanidad, mantener en esencia las mismas con-

El origen de la Contabilidad, como algunos pudie-

Se sabe más allá de toda duda, porque los hallazgos provie-

La técnica de la Contabilidad es tan antigua como

comerciales. En la antigüedad existieron pueblos que se dis-

de las operaciones. Emergen, de este modo los instrumen-

Avanzando en esta primera ojeada global al recuento

contable, fue necesaria la obra de un sacerdote franciscano,

Muchos siglos después, el año 1933 ocurrió la deno-

de las tierras del continente al que arribó Cristóbal Colón

como pretendemos mostrar más adelante.

La depresión de los años 30 trajo consigo graves

fin de buscar soluciones oportunas. En términos concretos,

Hoy en día la Contabilidad mantiene su condición

Internacionales de Contabilidad (NIC); Normas Internacio-

Es necesario destacar que, para la elaboración de

que la información de la evolución de la disciplina contable

Nuestro trabajo no estaría completo si no hiciéra-

ambos de formación básica como contadores egresados de

Estos dos relevantes académicos fueron los prime-

todos sus niveles, logran su formación especializada sobre la

Al profesor Luis Vargas Valdivia le correspondió en-

El profesor Vargas fue su primer Director y, logrado

En la Universidad Católica de Valparaíso sobresalen

La Universidad de Chile, señera en el ámbito de

sentido de que el mercado ya había aceptado e internali-

En la actualidad, el autor que ha aportado la ma-

Finalmente, justo es reconocer que la enumeración

Comenzaremos por señalar que se han encontrado

políticos y los hombres de negocios de esa época ya llevaban

Los hallazgos, respaldados por evidencias físicas pre-

alta mar. De esta forma se explican los dibujos que el hom-

Escritos de antiguas civilizaciones

En lo que a nuestro tema atañe, el paulatino avance

que les correspondía a unos y a otros a fin de hacerlo exigible,

1.2 Mesopotamia (4.500 A.C. a 5.000 A.C.)

Los más antiguos testimonios de expresión contable

“La civilización situada entre el Tigris y el Éufrates