TÍTULO: ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LAS SAS, SAU Y SOCIEDADES DE LA SECCIÓN IV DE LA LGS

EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

AUTOR/ES: Orieta, Mariel
PUBLICACIÓN: Doctrina Societaria y Concursal ERREPAR (DSCE)
TOMO/BOLETÍN: XXX
PÁGINA: -
MES: Mayo
AÑO: 2018
OTROS DATOS: -

MARIEL ORIETA

ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LAS SAS, SAU Y SOCIEDADES DE LA SECCIÓN IV DE

LA LGS EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

La finalidad del presente trabajo es resaltar las novedades impositivas, respecto del impuesto a las ganancias,
que trajo aparejada la ley 27430 de reforma tributaria, que afectan a los tipos societarios últimamente más
utilizados.

I - SOCIEDADES POR ACCIONES SIMPLIFICADAS (SAS)(1)

1. Algunas características societarias

La ley 27349(2) creó un nuevo tipo societario denominado “Sociedad por Acciones Simplificada” (SAS) con el alcance y las
características establecidos por dicha ley y con aplicación supletoria de la ley 19550.
Así, se prevé que la SAS:
- Puede ser constituida por una o varias personas humanas o jurídicas, quienes limitan su responsabilidad a la integración de las
acciones que suscriban o adquieran.
- De esta manera, los socios garantizan solidaria e ilimitadamente a los terceros la integración de los aportes.
- La SAS unipersonal no puede constituir ni participar en otra SAS unipersonal.
- Este nuevo tipo societario permite acortar procedimientos y reducir costos a través de su constitución por medios digitales, dentro
del plazo de 24 horas. Por su parte, a través de la resolución conjunta general (AFIP-IGJ) 4098-E/2017, los organismos
reglamentaron el procedimiento para la inscripción y la asignación de la CUIT.(3)
- Su constitución puede realizarse por instrumento público o privado o por medios digitales con firma digital.
- El capital se divide en acciones. Al momento de la constitución de la sociedad, el capital no podrá ser inferior al importe
equivalente a dos veces el salario mínimo, vital y móvil.
- Los aportes podrán realizarse en bienes dinerarios o bienes no dinerarios.
- Cuenta con la opción de mantener por el plazo de 24 meses, desde la fecha de aceptación, los aportes irrevocables a cuenta de
futura emisión de acciones.
- La administración de la SAS está a cargo de una o más personas humanas, socios o no, designados por plazo determinado o
indeterminado, en el instrumento constitutivo o posteriormente. Deberá designarse por lo menos un suplente, en caso de que se
prescinda del órgano de fiscalización.
- La reunión de socios es el órgano de gobierno de la SAS.
- La celebración de reuniones del órgano de administración y del órgano de gobierno pueden efectuarse a distancia, a través de
medios que permitan a sus socios y participantes comunicarse en forma simultánea.
- Se posibilita el otorgamiento de poderes, estatutos y modificaciones en protocolo notarial electrónico, con firma digital del
autorizante.
- La SAS inscripta en el Registro Público tendrá derecho a obtener su CUIT dentro de las 24 horas de presentado el trámite en la
página web de la AFIP o ante cualquiera de sus agencias, sin necesidad de presentar una prueba de su domicilio en el momento de
inicio del trámite, sino dentro de los 12 meses de constituida la SAS.
 Prestigiosa doctrina en la materia ha definido a la SAS y ha comentado algunos aspectos que merecen transcribirse.
El doctor Daniel R. Vítolo(4) ha expresado que “...consiste -básicamente- en un instituto jurídico y económico híbrido que está
conformado -combinadamente- por instrumentos propios de las sociedades por acciones y de las sociedades de responsabilidad
limitada, que pretende consagrar una estructura simple y de rápida puesta en marcha, para fomentar los emprendimientos del capital
emprendedor.(5)
Se ha intentado organizar a través de la SAS un régimen normativo que destaca y valora muy especialmente la libertad de creación
de sociedades, su constitución y regulación contractual, sustentado ello en el principio de la autonomía de la voluntad y dejando
librada a las partes la configuración de sus estipulaciones”.
Por su parte, el doctor Eduardo M. Favier Dubois(6) ha dicho que “entre sus características más destacadas cabe señalar la
posibilidad de ser unipersonal, el bajo costo derivado de un capital insignificante, la posibilidad de captar capitales mediante diversos
tipos de acciones o por medio del crowdfunding, las prestaciones accesorias de servicios pasados y futuros, la posibilidad de prohibir
la transmisión de acciones por 10 años, la invitación a resolver los conflictos por negociaciones y arbitraje, el uso de las nuevas
tecnologías para los actos societarios y para los registros contables, y la preeminencia de las cláusulas de los estatutos sobre otras
normas”.
2. Estados contables
La SAS debe llevar contabilidad y confeccionar sus estados contables, que comprenderán su estado de situación patrimonial y un
estado de resultados que deben asentarse en el Libro de Inventarios y Balances.
Hasta tanto se emita una normativa de alcance general que determine el contenido de los estados contables(7), confeccionarán los
mismos de conformidad con las normas contables profesionales vigentes y los presentarán de acuerdo con el procedimiento
establecido para las demás sociedades, debiendo adjuntar memoria, estados contables e informe del auditor del respectivo período
fiscal, en formato pdf, a través del servicio denominado “Presentación Única de Balances - (PUB)” del sitio web de la AFIP [, RG (AFIP)
3077].
La IGJ, por su parte, dispone que estas sociedades no deberán presentar sus estados contables, aun en el supuesto de quedar
comprendida en el artículo 299, inciso 2), de la ley 19550. No obstante, establece que deberán llevar contabilidad y confeccionar sus
estados contables de conformidad con las normas contables vigentes, en la medida en que sean compatibles con la resolución general
(IGJ) 6/2017.
3. Registros digitales
Son obligatorios los siguientes registros digitales: Libro de Actas; Libro de Registro de Acciones; Libro Diario y Libro de Inventarios y
Balances.
Estos registros digitales deben individualizarse a través de los criptogramas, ordenados cronológicamente, en carpetas por cada
registro digital, con el correspondiente recibo de encriptamiento, los que deberán ser alojados en la sede social. Asimismo, se
guardarán dos copias de cada archivo digital en dos localizaciones diferentes a la antes mencionada, una de las cuales deberá ser
virtual. La SAS deberá informar la localización de dichas copias al momento de realizar la primera anotación en el registro digital
correspondiente y, en caso de modificar cualquiera de las localizaciones, deberá actualizar dicha información en el registro siguiente
que inmediatamente realice.
Al respecto, el doctor Vítolo(8) ha expresado que “la SAS tiene un régimen de seguridad documental muy superior al de todas las
sociedades regidas por la ley 19550, dado que los asientos en los libros y los actos societarios que constan en actas, quedan
archivados en formato digital en tres localizaciones diferentes y debidamente encriptados, de modo que su desaparición, alteración,
modificación o inclusión en los mismos de fechas no verdaderas o simuladas, o la agregación de asientos o registros intermedios se
hacen prácticamente imposibles de ser materializadas”.
Por su parte, el decreto 27/2018 (BO: 11/1/2018) modifica el artículo 61 de la LGS, permitiendo que las sociedades tipificadas en la
ley 19550 puedan llevar libros societarios y contables digitales, al igual que lo establecido para las SAS. Estas disposiciones se
encuentran vigentes desde el 11/1/2018.
4. Facturación
Desde el inicio de la actividad, las SAS que se encuentren alcanzadas por los beneficios del Régimen de Apoyo al Capital
Emprendedor -L. 27349- podrán emitir comprobantes clase “A”, quedando exceptuadas de observar los requisitos patrimoniales,
formalidades y otras condiciones para determinar si pueden emitir los mencionados comprobantes en reemplazo de los tipo “M”.
En el marco de los espacios de diálogo AFIP-CPCECABA, la AFIP ha expresado que “cuando se registra una empresa SAS con alta
como responsable inscripto en IVA, dentro de las 24 horas se lo habilita automáticamente a la emisión de comprobantes clase ‘A’ sin
ser requerida la presentación del formulario N° 856 conforme la excepción que prevé la RG 4114” (Acta N° 20 - 3/11/2017).
Cabe mencionar que la AFIP realizará un monitoreo permanente del comportamiento de las citadas sociedades, con el fin de evaluar
si corresponde mantener la autorización de emisión de comprobantes clase “A” o si deben ser habilitadas para emitir comprobantes
clase “M” [RG (AFIP) 4114-E - BO: 1/9/2017].
5. Tratamiento en el impuesto a las ganancias
Dado que con anterioridad a la sanción de la ley de reforma tributaria (L. 27430), ni la ley del impuesto a las ganancias ni su
reglamentación habían determinado el tratamiento impositivo a dispensar a este tipo de sociedades, la doctrina se había manifestado
en dos diferentes posturas que se inclinaban por considerar:
a) La inclusión de las SAS dentro de las disposiciones del artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG), postura que
consideraba que a las SAS debía otorgárseles el tratamiento dispuesto para las sociedades de capital.
En este sentido, traemos a colación los fundamentos que oportunamente expresaron los doctores Armando Lorenzo y César M.
Cavalli(9): “...un aspecto que parecería no haber tenido en cuenta el legislador al dictar la ley 27349 es que la terminología empleada
en la denominación del nuevo tipo societario (sociedad por acciones simplificada) no se compadece con la empleada por la LGS ni con
la ley de impuesto a las ganancias en su artículo 69, inciso a).
 Ello así, por cuanto las dos últimas emplean la terminología ‘sociedades anónimas’ y ‘sociedades en comandita por acciones’,
resultando curioso que el legislador haya adoptado la denominación de sociedad por acciones en lugar de sociedad anónima -en
especial considerando que no se creó la sociedad en comandita por acciones simplificada-, lo que hubiera evitado toda controversia
respecto de su inclusión en el inciso a) del artículo 69 de la LIG.
La cuestión no es menor, ya que, de considerarse que la SAS no está comprendida en dicho artículo, recibiría el tratamiento de las
sociedades informales o simples (Sec. IV, Cap. I, LGS), es decir, es el tratamiento de las sociedades de personas o antiguas
sociedades de hecho.
En verdad no parece que esa haya sido la intención del legislador ni que existan razones técnicas que justifiquen brindar a la SAS un
tratamiento frente al impuesto a las ganancias diferente del que reciben las sociedades anónimas.
De todos modos habrá que aguardar lo que establezca la reglamentación”.
Asimismo, en este orden, “el tratamiento tributario de la SAS no se encuentra previsto en la ley 27349 ni en la ley del impuesto a las
ganancias. Las alternativas posibles serían: a) Otorgarle el tratamiento de sociedades de capital (si bien no están comprendidas en el
artículo 69 de la LIG, pareciera que estamos en presencia de una sociedad de capital). b) Otorgarle el tratamiento de las restantes
sociedades [sociedades de la Sec. IV, antiguas sociedades de hecho, que quedarían en el art. 49, inc. b), LIG]. De encontrarse
comprendidas en el artículo 49, inciso b), de la LIG no les resultaría aplicable el instituto de la disposición de fondos o bienes a
terceros (art. 73, LIG). Las opiniones doctrinarias se inclinan a favor de tratar a la SAS como sociedad de capital, aunque la cuestión
puede considerarse un tema no resuelto.”, señaló el doctor Eduardo Vázquez.(10)
b) La inclusión de las SAS dentro de las disposiciones del artículo 49, inciso b), de la LIG. Esta postura consideró que las SAS debían
tributar sus rentas como el resto de las sociedades constituidas en el país no comprendidas en el artículo 69 de dicha ley.
Así, el doctor Enrique M. Skiarski(11) opinó: “Llama la atención que si bien sus rentas constituyen ganancias de tercera categoría, no
hayan sido incluidas en la enumeración prescripta por el artículo 69 de la LIG, que grava a la tasa proporcional del 35% a los sujetos
que la LIG denomina impropiamente sociedades de capital. Por lo tanto, al no estar comprendida en el artículo 69 de la LIG, le es
aplicable el artículo 49, inciso b), de la LIG.(12)
Por estar incluida en el artículo 49, inciso b), de la LIG, tampoco le será aplicable a la sociedad anónima simplificada (SAS) el artículo
73 de la LIG, que presume la existencia de ganancia gravada en la disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros solo
cuando se trate de sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), de la LIG”.
En conclusión, el 29/12/2017 se publica en el Boletín Oficial la ley 27430 de reforma tributaria, a través de la cual se efectúan
modificaciones en diversos impuestos, entre ellos, en el impuesto a las ganancias. Dicha ley de reforma tributaria les otorga a las SAS
el tratamiento dispuesto para las sociedades de capital comprendidas en el artículo 69 de la ley del citado impuesto. Estas
modificaciones en general tienen efectos para los ejercicios fiscales o años fiscales que se inicien a partir del 1/1/2018.

II - SOCIEDADES ANÓNIMAS UNIPERSONALES (SAU)

La ley 26994 dio origen a un nuevo tipo societario que denominó “sociedad anónima unipersonal”. Algunas de sus principales
características son las siguientes:
- Solo pueden constituirse bajo la forma de sociedades anónimas.
- La sociedad unipersonal no puede constituirse por una sociedad unipersonal.
- El capital deberá ser integrado totalmente en el acto constitutivo.
- En su denominación, debe contener la expresión “sociedad anónima unipersonal”, su abreviatura o la sigla SAU.
- Se encuentra comprendida en el artículo 299 de la LGS, por lo que queda sujeta a fiscalización estatal permanente.
- Se aplican, en general, las disposiciones de la LGS previstas para las sociedades anónimas.
En cuanto al tratamiento impositivo en el impuesto a las ganancias a otorgar a este tipo de sociedades, la ley de reforma tributaria
(L. 27430) despejó todo tipo de dudas, al incluir a las SAU dentro de las denominadas sociedades de capital, enumeradas
taxativamente en el artículo 69 de dicha ley. Recordamos que estas modificaciones en general tienen efectos para los ejercicios
fiscales o años fiscales que se inicien a partir del 1/1/2018.
En consecuencia, las SAU se consideran sociedades de capital y determinarán el impuesto a las ganancias aplicando la tasa del
impuesto que corresponda.

III - SOCIEDADES DE LA SECCIÓN IV DE LA LGS(13)

La doctrina ha denominado “sociedades informales, simples o residuales” a las sociedades de la Sección IV de la ley general de
sociedades. Son aquellas que no se constituyen de acuerdo con los tipos previstos en el Capítulo II, que omiten requisitos esenciales o
que incumplen con las formalidades exigidas por dicha ley.
A continuación, comentaremos las novedades en materia de impuesto a las ganancias y de monotributo que afectan a las sociedades
de la Sección IV de la ley 19550, teniendo en cuenta la ley 27430, a través de la cual se realizaron varias modificaciones.
a) Modificaciones en el impuesto a las ganancias(14)
A los fines de la liquidación del impuesto a las ganancias por parte de las sociedades, hablamos de los siguientes tipos:
1. Sociedades de capital: se encuentran definidas en el artículo 69 de la LIG
- Sociedades anónimas.
- Sociedades en comandita por acciones.
 - Sociedades de responsabilidad limitada.
- Sociedades en comandita simple.
- Asociaciones civiles y fundaciones.
- Sociedades de economía mixta.
- Entidades y organismos del Estado (art. 1, L. 22016).
A partir de la sanción de la ley 27430, en este grupo de sociedades, se incluyen también:
- Las SAU.
- Las SAS.
- Cooperativas y entidades civiles y mutualistas.
Las sociedades comprendidas en el artículo 69 para determinar el impuesto a las ganancias aplican la alícuota del 35% sobre su
ganancia impositiva. De acuerdo con la ley de reforma tributaria (L. 27430), las sociedades de capital del país cuyos ejercicios se
inicien a partir del 1/1/2018 determinarán el impuesto aplicando la alícuota del 30% sobre su ganancia impositiva, y aquellas cuyos
ejercicios se inicien a partir del 1/1/2020 aplicarán la alícuota del 25% sobre dicha ganancia.
2. Sociedades de personas: aquellas no comprendidas en la enumeración taxativa del citado artículo 69
Por su parte, las sociedades de personas tributan el gravamen en cabeza de sus socios. Esto implica la asignación del resultado
impositivo a cada uno de los socios, quienes deben incluirlo en su respectiva declaración jurada personal y determinar el gravamen
que corresponda a su participación en el resultado de la sociedad. No obstante, la ley de reforma tributaria posibilita otorgar el
tratamiento que tienen las sociedades de capital a las sociedades de personas y a ciertos fideicomisos no financieros(15), que opten
por determinar el gravamen de esa forma. Dicha opción podrá ejercerse en tanto estos sujetos lleven registraciones contables que les
permitan confeccionar balances comerciales y deberá mantenerse por el lapso de cinco períodos fiscales contados a partir del primer
ejercicio en que se aplique la opción. Asimismo, la ley 27430 establece un impuesto cedular aplicable a los dividendos o utilidades que
las sociedades distribuyan a sus socios -personas humanas o beneficiarios del exterior-. En este orden, se fija una alícuota del 7%
para los años fiscales que se inicien a partir del 1/1/2018 y del 13% para los que se inicien a partir del 1/1/2020. Cabe destacar que
estas modificaciones a la LIG, en general, resultan aplicables para los ejercicios fiscales o años fiscales que se inicien a partir del
1/1/2018.
3. Por otra parte, se encuentran las explotaciones unipersonales

Dado que las sociedades de la Sec. IV, LGS (informales, simples o residuales) no se encuentran incluidas en la enumeración
del art. 69, LIG, entendemos que forman parte del grupo de sociedades de personas y les es aplicable el tratamiento
comentado en el pto. 2.

b) Modificaciones en el monotributo
Recientemente, a través de la ya mencionada ley de reforma tributaria (L. 27430), se elimina a partir del 1/6/2018 la posibilidad de
que las sociedades de hecho y comerciales irregulares de la ley 19550 puedan adherir al Régimen Simplificado. En consecuencia, se
encontrarán obligadas a inscribirse en el Régimen General. Recordamos que en la actualidad, dichas sociedades pueden encuadrar
como pequeños contribuyentes en la medida en que tengan un máximo de hasta 3 socios y cumplan con los requisitos dispuestos por
la normativa.
Con esta nueva disposición, persiste la duda de si el pequeño contribuyente que integra una sociedad de hecho inscripta en el
Régimen General puede continuar con su condición de monotributista. Esta situación se espera que sea aclarada con la
reglamentación de la citada ley de reforma.(16)

Notas:
(1) Se recomienda la lectura de Cerchiara, Claudia M.: “Ganancias de 3: sociedades” - ERREPAR - 2018
(2) BO: 21/4/2017
(3) Asimismo, hemos tomado conocimiento de que, en la práctica, el trámite de constitución se concretaría a partir de las 48 h de su iniciación
(4) Vítolo, Daniel R.: “Emprendedores, financiamiento y SAS -un incipiente abordaje a las primeras reglamentaciones-” - ERREPAR - DSE - N°
359 - octubre/2017 - Cita digital EOLDC096711A
(5) Vítolo, Daniel R.: “La sociedad anónima simplificada (SAS)” - LL - 2017
(6) Favier Dubois, Eduardo M.: “La ‘ley de emprendedores’: novedades que traen cambios” - ERREPAR - PAS - N° 234 - abril/2017 - T. IV -
Cita digital EOLDC095740A
(7) A través de la RG (AFIP) 4115-E - BO: 1/9/2017. Se invita al Ministerio de Producción y a la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas a conformar, junto con la AFIP, una comisión para determinar el contenido de los estados contables que
deberán confeccionar las SAS
(8) Vítolo, Daniel R.: “Emprendedores, financiamiento y SAS -un incipiente abordaje a las primeras reglamentaciones-” - ERREPAR - DSE - N°
359 - octubre/2017 - Cita digital EOLDC096711A
(9) Lorenzo, Armando y Cavalli, César M.: “La nueva sociedad por acciones simplificada” - ERREPAR - Consultor Tributario - agosto/2017 - Cita
digital EOLDC096417A
 (10) Vázquez, Eduardo: “La nueva ley de emprendedores y la sociedad anónima simplificada” - ERREPAR - Consultor Tributario -
noviembre/2017 - Cita digital EOLDC096883A
(11) Skiarski, Enrique M.: “Tratamiento impositivo aplicable a la Sociedad por Acciones Simplificada (SAS)” - ERREPAR - DTE - N° 451 -
octubre/2017 - Cita digital EOLDC096527A
(12) Art. 49, inc. b), LIG - “Constituyen ganancias de tercera categoría ... b) todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades
constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en este”
(13) Se puede ampliar esta temática en Perciavalle, Marcelo L.: “Nuevas sociedades de la Sección IV (simples o residuales)” - ERREIUS - 2017
(14) Se recomienda la lectura de Cerchiara, Claudia M.: “Ganancias de 3: sociedades” - ERREPAR - 2018
(15) Aquellos en los que el fiduciante coincida con el beneficiario, en los casos en que no se trate de un beneficiario del exterior
(16) Olvera, Dolores: “Monotributo: dudan si los profesionales podrán seguir si forman sociedad” - El Cronista - 16/2/2018

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