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Unidade II

Unidade II
5 SISTEMA DE INFORMAÇÃO DA CONTROLADORIA

Figura 13

Observação

Antes de abordar o sistema de informação da controladoria, é


importante entender quais são os componentes principais de um sistema
de comunicação.

Fundamentalmente, pode‑se destacar o emissor, a mensagem e


o receptor. Cabe ressaltar que o processo de comunicação envolve
o fator humano, as dificuldades de emissão e recepção tornam o
processo administrativo altamente dependente da eficiência e clareza
da mensagem transmitida.

O papel da controladoria é responder tanto pelo lucro gerado quanto pela eficácia, ou não,
da empresa. Para tanto, o seu funcionamento depende de que todos os departamentos da
organização convirjam para o mesmo objetivo, motivo pelo qual o monitoramento realizado
pela controladoria precisa ser constante e feito por meio de um sistema de informação ágil,
sinergético e confiável.

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CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

5.1 Sistema de informação

Lembrete

A questão informacional tem grande relevância para a controladoria e


o mercado de capitais.

Padoveze (2003, p. 43) define o sistema de informação como um conjunto de recursos humanos,
materiais, tecnológicos e financeiros agregados, segundo uma sequência lógica, para o processamento
dos dados e para a tradução em informações, permitindo às organizações o cumprimento de seus
objetivos principais.

A classificação dos sistemas de informações que dão suporte às operações e à gestão facilita o dia a
dia das empresas, porém a organização deve agir de modo simultâneo. O importante é ter um sistema de
informação que atenda, ao mesmo tempo, tanto às áreas de operações quanto à gestão da organização.

Enquanto os sistemas de apoio a operações dão suporte às funções operacionais, como: compras,
estocagem, produção, vendas, faturamento, pagamento, recebimento, dentre outras; os sistemas de
apoio à gestão buscam informações mais detalhadas sobre o desempenho do negócio, tais como:
sistema de informação contábil, sistema de custos, de orçamento, de planejamento, de caixa, de centro
de custos etc.

Em termos gerais, pode‑se afirmar que os sistemas de apoio à gestão tratam de dados quantitativos
e qualitativos extraídos dos sistemas de apoio às operações, por exemplo, o valor do faturamento do
último trimestre, destacando o tipo do produto, a região para a qual foi vendido, se à vista ou a prazo,
se a entrega foi feita por transporte próprio ou terceirizado e assim por diante.

5.2 Sistemas Integrados de Gestão Empresarial (Sige)

O avanço tecnológico permitiu que as empresas integrassem suas informações de tal maneira que
hoje os Sistemas Integrados de Gestão Empresarial – Sige, o Enterprise Resources Planning – ERP, ou,
simplesmente, o planejamento de recursos empresariais fazem parte da gestão empresarial, devido,
principalmente, à necessidade de informações ágeis, precisas e confiáveis. Ainda mais em um momento
da sociedade em que os acontecimentos ocorridos são acompanhados em tempo real, as empresas que
movem a economia mundial não poderiam ficar de fora.

E, assim, ao mesmo tempo em que as informações estão sendo geradas, também estão sendo
analisadas a partir da integração dos subsistemas de apoio a operações e, consequentemente, à gestão.
Padoveze (2003, p. 44) aponta três principais razões que levam as empresas a implantar o Sige:

• o movimento de integração mundial das empresas transnacionais, exigindo tratamento único em


tempo real das informações;

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• a tendência de substituição de estruturas funcionais por aquelas ancoradas em processos;

• a integração viabilizada por avanços na tecnologia da informação, dos vários sistemas de


informação em um sistema único.

É importante ressaltar que o Sige tem como base a integração horizontal dos dados que primeiro
foram gerados em seus respectivos departamentos e, em seguida, alimentam este único banco de
dados: o Sige.

5.3 A contabilidade dentro do Sige

A contabilidade por si já é um sistema de informação, uma vez que ela existe a partir das operações
realizadas por outros departamentos, executando a partir daí o seu papel de mensurar, controlar e
avaliar as operações ocorridas ou, em outras palavras, avaliar economicamente a empresa.

Porém a contabilidade não poderia ser excluída do Sige, logo, temos um sistema dentro do outro,
ou seja, a contabilidade, assim como os outros departamentos, integra um sistema maior, o Sige, e,
dessa forma, o seu papel dentro da empresa torna‑se mais presente, pois sua metodologia de classificar
e registrar as operações ocorridas na empresa como um todo só reforça a sua atuação: desmesurar,
controlar e avaliar a organização.

5.4 Sistema de informação de controladoria

Pelo fato de o sistema de informação contábil estar inserido no de informação da controladoria e


ainda ser o único que resume todas as operações realizadas na organização por meio dos lançamentos
contábeis, cabe aqui verificar se o papel do controller está sendo cumprido, visto que ele deverá
exigir que a contabilidade seja utilizada em toda a sua plenitude, ou seja, tomará como base eventos
econômico‑financeiros ocorridos no passado e no presente e os projetará de tal maneira que forneçam
um alicerce para a tomada de decisão, seja interna ou externa à organização.

Padoveze (2003, p. 46) ilustra a importância da contabilidade na gestão empresarial a partir


desta definição:

[...] a contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação


destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza
econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade
objeto de contabilização. Os objetivos da contabilidade, pois, devem ser
aderentes, de alguma forma explícita ou implícita, àquilo que o usuário
considera como elementos importantes para seu processo decisório.

5.5 As informações no sistema de informação contábil

Talvez nesse tópico esteja a maior dúvida, afinal, quais as informações que devem integrar um sistema
de informação gerencial? Porém, não há uma resposta definitiva a essa pergunta, pois, se a contabilidade
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gerencial deve atender às necessidades internas da organização, logo, atenderá diretamente aos
anseios da alta direção; portanto, cabe à contabilidade, após definir os objetivos da empresa, solicitar
ao controller – conhecedor tanto da contabilidade financeira quanto da gerencial – que auxilie na
formação das informações que serão geradas do Sistemas Integrados de Gestão Empresarial – Sige.

Ter as respostas para algumas indagações antes de iniciar o processo contribui com o resultado final,
por exemplo: elencar a tomada de decisão por área ou departamento e, a partir daí, listar as informações
pode contribuir com cada situação.

Informação estratégica e gestão sistêmica

Case 2: National Semiconductor

A National Semiconductor é uma empresa norte‑americana de alta tecnologia,


relativamente conservadora, com receita anual de U$S 9,5 bilhões e 15.500 empregados,
que está buscando realizar profundas mudanças no seu relacionamento com o mercado no
setor de equipamentos móveis de comunicação sem fio.

A empresa construiu sua reputação como líder de chips analógicos, com amplificadores
e reguladores, bem como componentes nos equipamentos sem fio – por exemplo, telefones
celulares. Sua participação nos mercados de DVD, receptores de sinais de TV e câmeras
digitais tem crescido.

A National também tem se tornado conhecida pelas suas iniciativas na era digital,
voltadas para atender melhor seus clientes. Em 1994, ela lançou um site – www.national.com/
design ‑, voltado para engenheiros de projeto, que são os influenciadores chave na decisão
sobre os circuitos integrados a serem utilizados nos projetos de equipamentos produzidos
em massa, como os telefones móveis. A partir daí, foram incluídas funcionalidades no site
para oferecer ferramentas para seus distribuidores, agentes de compra nos sites de clientes
executivos de vendas e principais contas.

Os clientes da National podem ser categorizados em: 1. Quem influencia na compra


dos produtos – engenheiros de projeto; 2. Os compradores – agentes de compra; e 3. Os
distribuidores – que vendem também produtos de outros fabricantes. A empresa considera
que tem ótimo relacionamento com todos eles, construído, principalmente, por meio de seu
site, com os engenheiros de projeto no processo de seleção de produto.

O levantamento mais recente demonstra que um número muito elevado de engenheiros


de projeto, de todo mundo, visita o site pelo menos uma vez por mês, 58% do tráfego do
site é internacional. Os clientes carregam 400.000 planilhas de dados por mês, colocam
21.000 pedidos por mês, utilizam 7 instrumentos de pesquisa diferentes, interagem em 10
idiomas diferentes e 42.000 deles assinam a newsletter técnica semanal. Além disso, seus
distribuidores recebem, por mês, 48.000 indicações via Web, provenientes de clientes que
não apenas são qualificados, mas que já selecionaram os produtos a serem comprados.
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Pioneirismo no relacionamento com cliente

O ambiente disponibilizado facilitava o processo de decisão, teste, download,


simulação etc. A National lançou, em 1999, um conjunto de ferramentas que permitiam
aos engenheiros projetar fontes de energia para os produtos que estavam construindo.
O resultado esperado era um projeto completo que funcionasse para uma aplicação
específica em um contexto específico.

Estes projetistas são tipicamente pressionados pelo tempo e não tem interesse em
possuir softwares caros para sistemas técnicos de difícil e cara manutenção. Além disso,
sem software de simulação, este tipo de projeto levaria três meses.

Para criar este serviço, a primeira atividade foi contratar, no mercado, vários
especialistas de várias áreas e reuni‑los com os clientes, identificando assim as tarefas
que eram necessárias para o projeto de fontes de energia. Feito isso, eles criaram as
ferramentas necessárias para o projeto on‑line, incluindo‑as no site da National, que
possuía orientação passo a passo e parâmetros.

Os engenheiros então poderiam desenvolver seus projetos, inclusive com informações


sobre seus custos, e submeter simulações on‑line. Estas simulações poderiam ser enviadas a
outras pessoas e arquivadas em pastas específicas por usuário.

Num primeiro momento, a National decidiu cobrar pela utilização do simulador,


visando cobrir os custos do software. Porém, rapidamente descobriu‑se que os engenheiros
utilizavam o site até o instante da efetivação do pagamento, desistindo neste ponto.

A National decidiu então liberar a utilização de forma gratuita, percebendo que era mais
vantajoso obter a simulação no seu ambiente. Desta forma, alavancava as vendas de suas
peças que eram necessárias para o equipamento, uma vez que os engenheiros realizavam
os pedidos com bastante frequência.

A aplicação oferecia uma lista completa de peças da National e de outros fabricantes,


assim como links para distribuidores que poderiam oferecer estas peças e suas listas de
preços atuais. O site estava integrado diretamente com os estoques e listas de preços, com
funções muito mais fáceis para efetuar pedidos para distribuidores.

A National não parou neste estágio. Ela continuou perguntando a seus clientes quais
eram as suas necessidades que ainda não tinham sido atendidas. Com base nesta interação,
o próximo passo foi prover a função de simulação térmica – para cálculo de sistemas de
resfriamento – e projeto para equipamentos sem fio.

Assim como no caso do simulador, a simulação térmica foi viabilizada por meio de
um software licenciado de uma empresa indicada pelos próprios clientes, o qual oferecia
funções bastante complexas e permitia a realização de pedidos.
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CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

Melhoria de processos para o cliente

A National começou a analisar o perfil da utilização que seus clientes faziam no site, por
meio de acompanhamento de clicks e análise de padrões. Desta forma, realizou mudanças
significativas no site, eliminando mais de 50% dos clicks desnecessários.

A empresa continuava a medir e monitorar o que realmente interessava aos seus clientes,
com base nos 200 termos mais pesquisados diariamente. O objetivo era identificar o que
deveria ser alterado no site para facilitar a procura dos clientes. Uma informação adicional
obtida foi o interesse dos clientes pelas peças oferecidas pelos concorrentes.

Com base nas simulações realizadas pelos clientes, a National podia fazer uma boa
previsão da quantidade que ela precisava produzir.

A National, por meio de seu site, construiu um relacionamento bastante próximo


com seus clientes diretos e indiretos, que permitiu a elaboração de seus perfis de forma
individual e corporativa, atingindo mais de 200.000 perfis. Além desses, ela também mantém
informações de mais de 500.000 visitantes anônimos por mês.

No final de 2000, o tráfego do site consistia em aproximadamente 31.000 visitantes


diferentes por dia, com 3.000 pedidos, o que representava um grande ganho no total de
pedidos mesmo que, individualmente, representassem pequenos valores.

Atualmente, o tráfego consiste em aproximadamente 59.000 visitantes diferentes por


dia, com 15.000 pedidos, o que representa um grande crescimento no total de pedidos
(quase 100%), e diferentemente agora representam expressivos valores.

Uma preocupação constante, neste caso, foi assumir o papel do cliente e pensar como
ele para descobrir o que de fato aumenta o valor oferecido, aumentando a produtividade
na parte mais valiosa de seu processo. Desta forma, pode‑se descobrir como se tornar
indispensável aos clientes. Com esta interação, a National sabia o que seus clientes desejavam
e implementava.

Ações da empresa se valorizavam na medida em que a demanda fora criada


e atendida, as inovações em peças e projetos acompanhadas e realizadas junto aos
clientes, assertiva maior nas decisões estratégicas refletindo na expansão da linha
de produtos e aquisições, fusões e incorporações de concorrentes inevitavelmente
ocorreram e levaram a National a liderança do segmento e mercado, em um ritmo
crescente e contínuo.

Adaptado de: Santos (s.d.).

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5.6 O sistema de informação contábil: controladoria no processo de gestão

Se cabe à controladoria monitorar todo o processo de gestão, do planejamento estratégico ao


operacional, envolvendo programação, execução e controle, Padoveze (2003, p. 54) ilustra todo o
processo de gestão por meio da figura a seguir:
Processo de gestão

Planejamento Pré- Planejamento Programação Execução Controle


estratégico planejamento operacional

Sistemas de cursos

Sistema de Sistema de Sistemas de


programação apoio às contabilidade por
operacional operações responsabilidade
Sistemas de
contabilidade

Sistema de Sistema de pré- Alternativas Sistema de


informação de orçamento avaliadas e orçamento Execução
variáveis aprovadas Controle
ambientais Sistema de
simulação
Sistema de
acompanhamento
de negócio Projeções

Sistema de informação contábil

Figura 14

Observação

Os fatores que são levados em conta pelos gestores no cálculo do


retorno que pode ser esperado pelos acionistas durante o período de
planejamento são:

• o índice de retorno passado;

• o índice de retorno que os acionistas podem obter em outros


investimentos;

• os efeitos inflacionários;

• os efeitos das mudanças nas políticas governamentais em relação a


impostos;

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CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

• os efeitos das mudanças nos procedimentos gerenciais;

• o tipo de política de dividendos adotado pela empresa.

Exemplo de Aplicação

Leia o estudo de caso a seguir.

Antônio é administrador de carteiras de ações, trabalhando para um conjunto de clientes.


Ele aplica o dinheiro dos clientes em ações e recebe deles em função dos resultados que
obtiver. Quanto mais rentáveis forem suas operações, melhor.

Ao investir é ele quem determina quanto vai aplicar e em que ações vai aplicar, fazendo
uso de um software que ele mesmo criou. O software 70% das vezes dá ordens corretas de
operação, isto é: 70% das vezes as ações são compradas a um preço e vendidas a um preço
maior. Obviamente 30% das vezes ocorre o contrário. Mas Antônio considera o software
eficiente, pois o lucro das operações certas é bem superior ao prejuízo das erradas.

Certo dia ele comentou com a sua secretária que a ação Paranapanema, que ele tinha
em carteira, iria cair. Ele tinha muita experiência com a ação e conhecia bem quando ela
iria subir ou cair. Mas era uma intuição, um feeling, uma percepção. A secretária respondeu:

— Por que não vende, então?

— O sistema não disse para vender.

— Mas você não acha que a Paranapanema vai cair de preço?

— Acho. Mas o software não me avisou que devo vender.

— Mas você não acha que ela vai cair?

— Acho. Mas o sistema não deu a informação para vender a Paranapanema.

— Não acredito no que estou ouvindo: se você acha que ela vai cair de preço, para
que ficar esperando ordem do sistema?

Antônio não vendeu a Paranapanema. Esperou a ordem de venda do sistema – que veio
três dias depois – quando a ação já tinha caído de R$12,10 para R$9,80.

Adaptado de: Meireles, (2004).

Considerando os conceitos da cultura da informação, comente a ação de Antônio.

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6 PLANEJAMENTO E CONTROLE DE RESULTADOS E O PROCESSO DE


ADMINISTRAÇÃO

Observação

Antes de seguir para o próximo tópico – Planejamento – saiba a


diferença entre planejamento estratégico, controle gerencial e controle
operacional.

O planejamento estratégico está envolvido com a determinação dos


objetivos e metas corporativas, baseia‑se fortemente em informações
a respeito do meio ambiente. O controle gerencial se ocupa da
implementação do plano estratégico e da obtenção dos recursos
necessários para o sucesso corporativo, bem como do seu uso eficiente.
O controle operacional é o processo que assegura o desempenho eficaz
e efetivo de tarefas específicas.

Welsch (1983, p. 19) entende que é a eficácia com que o empreendimento for conduzido
que o levará ao sucesso e que, se a administração for traduzida pelos esforços humanos, logo,
serão estes, quando bem conduzidos, que darão ou não sobrevivência à organização. Em outras
palavras, é o planejamento e o controle de lucros, em termos amplos, por meio de conceitos e
técnicas de planejamento e controle de resultados, que sustentarão toda a organização, tanto em
médio quanto em longo prazo.

Embora a administração atenda às empresas públicas ou privadas, com ou sem fins lucrativos, esse
estudo de Welsch (1983) pauta‑se sobre as empresas privadas com fins lucrativos.

Welsch (1983, p. 21) define em termos amplos a expressão “planejamento e controle de resultados”
como um enfoque sistemático e formal à execução das responsabilidades de planejamento, coordenação
e controle da administração. Especificamente, o planejamento e o controle de resultados envolvem a
preparação e a utilização de:

• objetivos globais e de longo prazo da empresa;

• um plano de resultados em longo prazo, desenvolvido em termos gerais;

• um plano de resultados em curto prazo, detalhado de acordo com diferentes níveis relevantes de
responsabilidade – divisões, produtos, projeções etc.;

• um sistema de relatórios periódicos de desempenho, mais uma vez para os vários níveis de
responsabilidade.

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CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

O conceito de planejamento e controle de resultados implica senso de realidade, flexibilidade e


atenção permanente às funções de planejamento e controle da administração. Conforme defende
Welsch (1983, p. 21), para que se possa adquirir uma compreensão apropriada do conceito genérico de
planejamento e controle de resultados, é preciso reconhecer que ele se aproxima do conceito de sistema
que integra todos os aspectos funcionais e operacionais de uma empresa, ou seja, é a integração da
administração com a controladoria.

Welsch (1983, p. 22) esclarece ainda que a contribuição da contabilidade na formação do


planejamento e controle de resultados, embora seja de vital importância, precisa ser adaptada a fim de
atender às necessidades geradas pelo planejamento e controle de resultado, ou seja:

• contabilidade por níveis e áreas de responsabilidade;

• contabilidade por margem de contribuição – custeio direto;

• custeio padrão – orçamento para a produção;

• orçamentos variáveis de despesas;

• relatórios de desempenho operacional.

Para Welsch (1983, p. 28‑29), as funções básicas da administração que devem integrar
permanentemente o planejamento e controle de resultados são as seguintes:

• planejar:

— desenvolver de maneira imaginativa novas potencialidades e lucros e melhorar as atividades


já existentes que os geram, estabelecer sistematicamente os objetivos relevantes da empresa e
formular estratégias e planos realistas para alcançá‑los a curto e longo prazo;

• organizar:

— estruturar – subdividir – as tarefas a serem executadas para alcançar os objetivos da empresa;


atribuí‑las a indivíduos específicos por meio da designação de autoridade e responsabilidade;

• formar a equipe de pessoal da organização:

— avaliar e definir as necessidades de recursos humanos compatíveis com os objetivos e planos


da empresa,

— empregar indivíduos competentes e desenvolver programas para aumentar suas competências;

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• dirigir:

— exercer liderança dinâmica na implantação e execução de planos e estratégias;

— desenvolver condições de trabalho que ofereçam motivação positiva para os indivíduos e grupos;

• controlar:

— exercer continuamente um controle dinâmico, agressivo e flexível das operações para assegurar
conformidade realista com os planos e objetivos;

— aperfeiçoar permanentemente o processo de administração, por meio de avaliações objetivas


do feedback obtido e através da introspecção e de uma disposição construtiva no sentido de
fazer novas experiências e aceitar mudanças.

Para Welsch (1983, p. 39), um planejamento e controle de resultados devem conter os itens
apresentados na figura a seguir:
Uma hierarquia de objetivos

Objetos gerais
Econômicos Empregados
Clientes Proprietários
Objetos específicos
Linhas de produtos Administração de capital
Linhas de serviços Retorno sobre investimento
Áreas geográficas Margem de lucro
Participação de Rotação dos ativos
mercado
Estratégia
Como agir — Métodos de ação para atingir os objetivos gerais e específicos

Planejamento detalhado
Decisões específicas para a implantação de estratégias
Políticas
Projetos

Planos formais de resultado


Resultado esperado
Planos de projeto
Plano de resultados a longo prazo
Plano de resultados a curto prazo

Figura 15

Welsch (1983, p. 39) adverte que os relatórios devem ser elaborados periodicamente, por áreas
ou centros de responsabilidade e distribuídos para seus respectivos responsáveis, a fim de comparar o
desempenho real com o planejado.
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CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

7 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO PLANEJAMENTO E CONTROLE DE


RESULTADOS

Saiba mais

Para obter alguns exemplos, leia:

FRIAS, M. C. União Sadia‑Perdigão criará Brasil Foods. Folha de São


Paulo, 15 maio 2015. Disponível em: <http://www1.folha.uol.com.br/fsp/
dinheiro/fi1505200906.htm>. Acesso em: 25 fev. 2015.

ROCHER, J. Brasil Foods concentra 44% do abate de suínos. Gazeta do Povo,


21 maio 2009. Disponível em: <http://agro.gazetadopovo.com.br/arquivo/
brasil‑foods‑concentra‑44‑do‑abate‑de‑suinos/>. Acesso em: 25 fev. 2015.

O programa de planejamento e controle de resultados apresentado por Welsch (1983, p. 49‑61),


quando apropriadamente utilizado, é um sistema amplo por meio do qual todos os aspectos do processo
de administração podem ser reunidos num todo coordenado, em que ações administrativas e operações
podem ser integradas. Para tal, os seguintes princípios devem ser considerados:

• envolvimento administrativo: o apoio integral da alta administração, principalmente, é


fundamental para o alcance dos objetivos propostos. A confiança, o apoio e a orientação dos
dirigentes da organização, além de demonstrar interesse e credibilidade no programa, coloca‑os
como defensores dele, porém tal manifestação não deve ser simbólica, pois as reações negativas
dos subordinados tendem a comprometê‑lo;

• adaptação organizacional: os níveis de autoridade e de responsabilidade numa organização são


fundamentais para assegurar o bom desempenho da empresa, portanto, somente por meio de
uma estrutura sólida, será possível implantar um planejamento e controle de resultados, pois
serão as pessoas que colocarão o planejamento em prática e, por isso, suas atitudes precisam ser
controladas. Na falta de uma hierarquia comprovada, o desempenho para o alcance de resultados
previamente estipulados torna‑se comprometido;

• contabilidade por áreas de responsabilidade: uma vez que o controle se dá a partir da comparação
entre resultados reais e planejados, e é o sistema contábil que possibilita tal ação, logo, um sistema
contábil por área de responsabilidade contribuirá significativamente com o planejamento e com o
controle de resultados, fornecendo dados de maneira rápida e confiável;

• orientação para objetivos: a administração para objetivos baseia‑se no futuro da empresa, ou


seja, a proposta da alta administração conduzirá as ações da empresa, logo, criar hipóteses para
as decisões e os padrões a fim de alcançá‑las são itens fundamentais de uma administração
orientada para objetivos que devem ser aplicados por toda a organização;

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• comunicação integral: a comunicação precisa ser clara e sem restrições, ou seja, os relatórios
de desempenho por área devem conter um grau satisfatório de informações que contribuam
com a administração da empresa, portanto, a responsabilidade, tanto dos superiores quanto dos
subordinados, deve ser desempenhada a contento;

• expectativas realistas: o bom senso deve prevalecer, nem conservadorismos nem expectativas
exageradas, pois tanto um quanto o outro comprometerão o alcance dos objetivos propostos; portanto,
as vendas não devem ser superavaliadas, assim como as despesas não devem ser subavaliadas;

• oportunidade: refere‑se aos períodos em que os relatórios de desempenho devem ser apresentados.
Os demais, geralmente elaborados para mostrar o desempenho dos responsáveis por área, cobrem
períodos menores como meses, semanas ou dias. Os relatórios elaborados para a alta direção
envolvem períodos maiores, podem ser trimestrais, semestrais ou anuais, porém devem seguir um
padrão de período que, além de acompanhar as atividades desenvolvidas, determinam a eficácia
do controle, criando as condições necessárias, se for o caso, para as devidas correções;

• aplicação flexível: a flexibilidade não deve ser confundida com improvisação, ou seja, também
deverá ser definida pela política da empresa. O próprio planejamento e o controle de resultados
possibilitam situações de exceção, uma vez que os ajustes durante a sua execução tornam‑se
imprescindíveis para o alcance dos objetivos propostos;

• reconhecimento do esforço individual e do grupo: o elemento humano é parte insubstituível do


planejamento e do controle de resultados, logo, o seu desempenho, satisfatório ou não, deve ser
avaliado, identificado e corrigido, quando for o caso. Assim o reconhecimento deve ser analisado,
primeiro individualmente, e depois em grupo, levando‑se em consideração suas aspirações e as
pressões sociais pelas quais são influenciados;

• acompanhamento: este princípio completa o “reconhecimento do esforço individual e do grupo”,


uma vez que pede atenção quando o desempenho for acima ou abaixo do esperado, tanto um
quanto o outro dependem de medidas corretivas. No caso de desempenho inferior, determinações
que o elevem; e, no caso de acima do esperado, saber o que provocou tal reação e aproveitá‑la
para outras áreas necessitadas.

Uma vez analisados os princípios que permeiam o planejamento e controle de resultados, Welsch
(1983, p. 65‑66) resume em seis passos fundamentais a implantação desse procedimento:

— passo 1: a alta administração deve estar comprometida com o conceito geral de


planejamento e de controle de resultados, além de compreender perfeitamente as suas
implicações e o seu funcionamento;

— passo 2: as características da empresa e do meio em que opera, incluindo as variáveis


externas e internas, devem ser identificadas e avaliadas para que possam ser tomadas
decisões relevantes em relação às características de um programa eficaz e prático, de
planejamento e controle de resultados;
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CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

— passo 3: deve haver uma avaliação da estrutura organizacional, de atribuição de


responsabilidades administrativas e das alterações necessárias para que o planejamento e o
controle sejam eficazes;

— passo 4: o sistema contábil deve ser examinado e reorganizado, na medida do necessário


para que possa ser ajustado às atribuições administrativas – contabilidade por áreas de
responsabilidade – e também fornecer dados históricos particularmente úteis para fins de
planejamento e avaliação de desempenho;

— passo 5: deve ser formulada uma política em relação às dimensões de tempo a serem usadas
para fins de planejamento e controle de resultados;

— passo 6: deve ser estabelecido um programa de educação orçamentária para familiarizar todos
os níveis administrativos com as finalidades do programa; o modo de funcionamento desta
gestão, incluindo as políticas e diretrizes básicas para a sua administração; a responsabilidade
de cada nível no âmbito do programa e as maneiras pelas quais poderá facilitar o desempenho
das funções de cada administrador.

Descrição de um programa amplo de planejamento e controle de resultados

Welsch (1983, p. 68) estabelece que o planejamento e o controle de resultados, em termos amplos,
envolvem uma abordagem sistemática da administração, dando ênfase à avaliação quantitativa dos
resultados dos objetivos administrativos, ao seu controle dinâmico e, ainda, à criação, realizada pelos
administradores, de um ambiente interno capaz de propiciar condições que levem os indivíduos a
trabalhar em grupo a fim de alcançarem os objetivos propostos pela organização.

A partir de estudos, Welsch (1983, p. 69‑81) apresenta um amplo programa que contempla vários
conceitos de administração e permite uma visão geral sobre o planejamento e sobre o controle de
resultados, são doze os elementos que ele considera fundamentais:

• avaliação das variáveis relevantes para a empresa: as variáveis são classificadas como controláveis
e não controláveis. O planejamento administrativo deve concentrar‑se nas variáveis internas que
também alteram o destino da empresa, ou seja, nas variáveis controláveis, porém deve dar certa
atenção às não controláveis, aquelas que ocorrem fora do ambiente empresarial;

• especificação dos objetivos gerais da empresa pela administração: a partir de uma análise realista
da empresa, apontando seus pontos fortes e fracos, a definição dos objetivos deve contemplar a
missão, a visão, a postura ética, ou seja, deve anunciar a identidade da empresa;

• estabelecimento de objetivos específicos para a empresa: a partir dos objetivos gerais propostos,
os específicos são elencados, geralmente, para a empresa e também para cada departamento;

• formulação e avaliação das estratégias da empresa: as estratégias ou os planos de ação devem


ser elaborados em conjunto com a administração de linha (método), afinal de contas é ela que
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colocará o planejamento em ação. Embora as áreas críticas variem de empresa para empresa,
geralmente os itens de análise são os mesmos, destacando‑se:

— desempenho em termos financeiros, ou seja, a rentabilidade e o retorno sobre o capital


investido,

— o sucesso que pode ser traduzido como a penetração no mercado e a liderança em termos de
produtos e serviços,

— qualidade de produtos e serviços,

— aumento de produtividade, incluindo as atitudes de empregados e o desenvolvimento de


recursos humanos,

— recursos financeiros e físicos,

— aceitação pelo público em geral, incluindo responsabilidade social e atitude da sociedade em


relação à empresa;

• preparação das premissas de planejamento: são preparadas sob a forma de instruções e diretrizes
da alta administração e são divulgadas para dar um impulso potente e adequado que permita
passar do planejamento geral da empresa para a elaboração de planos de resultados para cada um
dos principais centros de responsabilidade;

• preparação e avaliação dos planos de projetos: abrangem períodos variáveis, pois cada projeto
tem uma dimensão de tempo própria e, ainda, como destaca Welsch (1983, p. 74), os planos
de projetos referem‑se aos planos de aperfeiçoamento de produtos existentes, à construção
ou ampliação de instalações físicas, ao ingresso em novas indústrias, ao abandono de linhas de
produtos e mercados, às novas aplicações de tecnologia e a outras atividades necessárias. Sendo
assim, a preparação e avaliação dos planos de projetos tornam‑se partes essenciais, tanto no
presente quanto no futuro, do planejamento anual, por tratar‑se de etapas que completaram o
todo, ou seja, o planejamento anual;

• preparação e aprovação de planos de resultados em longo prazo: geralmente comporta um


período de cinco anos, enquanto o de curto prazo é estabelecido para um ano. Porém o plano de
longo prazo depende do de curto prazo, assim, sua elaboração deve ocorrer simultaneamente a
partir de premissas vindas, principalmente, da área financeira. Devem, ainda, ser elaborados por
centros de responsabilidade, sendo sua consolidação com o aval do diretor de planejamento e
controle, que, em seguida, os entregaria para a alta administração para aprovação ou ajustes;

• preparação e aprovação de planos de resultados em curto prazo: seguirá os mesmos passos dos
planos de longo prazo, apenas terá como diferença o prazo para colocar em ação as decisões ali
tomadas, considerando‑se o período de um ano;

46
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

• realização de análises suplementares: diversas análises devem ser efetuadas nos planos
tanto de longo quanto de curto prazo, uma vez que são elas que contribuirão com o
processo decisório. Dentre as análises, Welsch (1983, p. 76) destaca: pontos de equilíbrio –
custo‑volume‑lucro –, custos marginais, cálculo da taxa de retorno sobre os investimentos,
projeção de dados históricos;

• execução de planos: é a liderança do administrador somada a uma eficaz comunicação e também


a uma dose de motivação que colocará os planos em ação, tornando‑se elementos cruciais para
o alcance dos objetivos previamente estabelecidos;

• elaboração, disseminação e utilização de relatórios periódicos de desempenho: permitem, quando


necessário, as correções decorrentes da execução do plano, logo, sua elaboração é imprescindível
na busca das metas preestabelecidas pela alta administração;

• implantação de medidas de desempenho: a partir dos relatórios de desempenhos, medidas deverão


ser tomadas e implantadas a fim de permitir o alcance dos objetivos ora propostos, o que faz do
planejamento uma ferramenta altamente flexível na sua essência porém, que deve respeitar as
diretrizes previamente estabelecidas.

Para Welsch (1983, p. 91‑92), um programa amplo de planejamento e controle de resultados pode
ser assim esquematizado:

I. O plano substantivo

1. Objetivos gerais da empresa.

2. Objetivos específicos da empresa.

3. Estratégias da empresa.

4. Definição das premissas de planejamento.

II. Plano de resultados a longo prazo (estratégico)

1. Projeções de receitas, custos e lucros.

2. Principais projetos e investimentos em imobilizado.

3. Fluxos de caixa e financiamento.

4. Necessidades de recursos humanos.

47
Unidade II

III. Plano de resultados a curto prazo (anuais)

1. O plano de operações:

a. Demonstração planejada do resultado:

(1) Demonstração do resultado.

(2) Demonstração o resultado por áreas de responsabilidade.

(3) Demonstração de resultados por produtos.

b. Tabelas e quadros auxiliares de demonstração de resultado:

(1) Plano de vendas:

– por zona de vendas e período;

– por produto e período.

(2) Plano de produção:

– tabela das quantidades a serem produzidas;

– quadro de estoques;

– orçamento de matérias‑primas;

– orçamento de compras;

– orçamento de mão de obra direta;

– orçamentos de custos indiretos de fabricação:

• departamentos de serviços;

• departamentos de produção.

(3) Orçamentos de despesas administrativas:

– orçamentos de despesas por departamento administrativo;

– orçamento do departamento pessoal;

– orçamento de recursos humanos.

48
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

(4) Orçamentos de despesas de vendas.

(5) Orçamentos para apropriação de verbas:

– orçamento de publicidade;

– orçamento de pesquisa;

– outros.

2. O plano financeiro.

a. Balanço planejado.

b. Quadros auxiliares do balanço:

(1) Previsão de fluxos de caixa e origens e aplicações.

(2) Orçamento de duplicatas e títulos a receber.

(3) Orçamento de investimentos em ativo imobilizado.

(4) Orçamento de depreciação.

IV. Orçamentos variáveis de despesas

1. Fornecem fórmulas de custos para preparação de orçamentos.

– despesas de produção;

– despesas de vendas;

– despesas administrativas.

2. Fornecem dados para o controle dinâmico de custos.

V. Dados estatísticos complementares

1. Análises especiais.

2. Análises do ponto de equilíbrio (custo‑volume‑lucro):

– por departamento;

49
Unidade II

– por produto;

– para a empresa como um todo.

3. Tabelas e gráficos do crescimento histórico e para a análise do ponto de equilíbrio.

VI. Relatórios de desempenho

1. Comparação entre custos, receitas, ativos, passivos e patrimônio líquido reais e


planejados, visando a determinar em que medida o plano de resultados foi atingido ou
superado (aferição de desempenho).

2. Análise de variações (diferenças) entre resultados reais e valores planejados para


determinar causas e permitir a execução de medidas corretivas.

Planejamento e controle de vendas

Figura 16

O planejamento e controle de vendas é a principal base para alcance dos objetivos propostos pela
administração da empresa, por tratar‑se da principal fonte de entrada de recursos financeiros para a entidade.

Além disso, são considerados pontos de partida para os demais planejamentos, como o de produção,
de compra de matérias‑primas, de despesas e outros; uma vez que, sem o conhecimento da previsão de
entradas de numerários, a empresa não tem como traçar alternativas não só para alcançar os objetivos
propostos no planejamento anual, como também pela própria sobrevivência da corporação.

A alta administração da empresa tem um papel crucial na elaboração do planejamento e no controle


de vendas, por ser ela a responsável em disponibilizar os recursos necessários para o alcance da receita
prevista, ou seja, os investimentos necessários, tanto em estoques quanto em equipamentos.

Os planos de vendas podem ser apresentados pelas empresas tanto a longo quanto em curto prazo,
geralmente, os de longo prazo são elaborados para períodos anuais, enquanto os de curto são apresentados
para trimestrais ou mensais. A diferença na elaboração do plano não está somente no prazo, mas também
nas estratégias implantadas pela organização, por exemplo, o desenvolvimento ou o aperfeiçoamento de
produtos, a expansão ou abertura de canais de distribuição, a reformulação nos padrões de custos são

50
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

situações que demandam tempo para sua efetivação. Pode‑se entender que, enquanto as estratégias de
curto prazo estão voltadas para a quantidade, ou seja, para aumentar o número de vendas, as de longo
prazo referem‑se às qualitativas, uma vez que podem mudar ou até mesmo tirar um produto de linha.

Assim, em termos gerais, os planos de vendas em longo prazo têm características genéricas, e
dirigem‑se ao produto – ou linha de produto – como um todo, enquanto os planos de vendas em curto
prazo trazem características específicas.

Saiba mais

Para saber mais, leia:

TEICH, D. H. Como nasce um produto. Revista Exame, 19 mar. 2009.


Disponível em: <http://exame.abril.com.br/revista‑exame/edicoes/939/
noticias/como‑nasce‑produto‑429105>. Acesso em: 25 fev. 2015.

O conceito de planejamento de vendas

O conceito de planejamento de vendas é amplo, porém, quando visto pela sua composição, torna‑se
restrito, ou seja, os valores das receitas necessárias para suprir as despesas dentro de um plano geral em
busca de um resultado apontado pela alta administração.

Elementos do planejamento de vendas

Segundo Welsch (1983, p. 99), os elementos podem ser divididos em:

• elementos básicos para a formulação do planejamento de vendas:

— objetivos da empresa: são as metas determinadas pela alta administração a fim de formular o
plano de vendas;

— estratégias da empresa: são estabelecidas pela organização, contribuem para avaliar impactos
em relação às medidas adotadas em busca dos objetivos ora determinados;

— previsões de vendas: uma etapa que precede o plano de vendas, por depender de uma assessoria
técnica, por exemplo, publicidade, promoção de vendas e outros esforços de comercialização
necessários para efetivação do plano de vendas;

• elementos complementares para a formulação do planejamento de vendas:

— plano de promoção de vendas e publicidade: são elementos importantes para formulação do


plano de marketing;
51
Unidade II

— plano de despesas de vendas: é outro elemento que contribuirá com o plano de marketing,
ou seja, decidirá qual o gasto necessário – previsto – para alcançar o planejamento de vendas
pré‑estipulado;

— plano de marketing: contém os passos necessários com base em esforços financeiros


previamente estipulados nos planos de promoção de vendas, publicidade e de despesas de
vendas, que levarão ao alcance do planejamento de vendas determinado.

Políticas e alternativas para determinação de um plano de vendas

As políticas e as alternativas para a determinação de um plano de vendas são inúmeras, por


exemplo, decidir se as vendas devem ser a prazo ou à vista; se forem a prazo, em quantos dias serão
efetivadas; para um determinado volume de vendas, haverá uma redução no preço. Determinar
se o gasto com o frete da entrega será por conta da empresa compradora ou vendedora. Para
recebimentos antecipados, qual desconto deve ser praticado. No caso de atrasos, qual será o
percentual aplicado sobre o valor como multa. Os recebimentos em carteira serão feitos na própria
empresa, se não, como utilizar a rede bancária e assim por diante. Entende‑se, portanto, que toda e
qualquer política a ser praticada precisa estar determinada no planejamento estratégico elaborado
pela alta administração da empresa.

É importante ressaltar que o preço a ser praticado no plano de vendas venha não só representar
a necessidade interna da empresa em manter suas operações, como também ser compatível com o
mercado ao qual opera, caso contrário, a sobrevivência da empresa será comprometida.

Para a elaboração do plano de vendas, podemos considerar o seguinte exemplo:

Uma empresa, com base em seus gastos, apresenta três alternativas para elaboração de seu plano
de vendas:

• alternativa 1: vendas de 5.000 unidades ao preço unitário de $ 2,00;

• alternativa 2: vendas de 5.000 unidades ao preço unitário de $ 2,20, ou seja, a mesma quantidade
e um aumento de 10% no preço unitário;

• alternativa 3: vendas de 5.500 unidades ao preço unitário de $ 2,00, permanece o preço da


Alternativa 1 e acrescenta 10% no volume de vendas.

Obs.: os custos fixos e variáveis, respectivamente de $ 3.000 e $ 4.000 serão os mesmos para as
alternativas 1 e 2, porém os custos variáveis para a alternativa 3 terão o acréscimo de 10% passando de
$ 4.000 para $ 4.400, permanecendo o custo fixo de $ 3.000. Pode‑se, a partir dos dados, apurar o lucro
antes dos tributos para cada uma das alternativas mencionadas:

52
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

Tabela 1

Alternativa 1 Alternativa 2 Alternativa 3

Proposta inicial Aumento de 10% no Aumento de 10% no


preço unitário volume de vendas
Unidades 5.000 5.000 5.500
(x) Preço unitário de vendas $ 2,00 $ 2,20 $ 2,00
(=) Receita de vendas $ 10.000 $ 11.000 $ 11.000

( – ) Custos $ 3.000 $ 3.000 $ 3.000


Fixos $ 4.000 $ 4.000 $ 4.400
Variáveis $ 7.000 $ 7.000 $ 7.400
Custos totais
( = ) Lucro antes dos tributos $ 3.000 $ 4.000 $ 3.600

Fonte: Welsch (1983, p. 104).

Considerando a alternativa que melhor retorno oferece à empresa, a 2 é a escolhida: o seu lucro de $ 4.000
é superior aos das demais alternativas, porém, se o preço não estiver de acordo com o mercado, não poderá
colocá‑la em operação. No caso de a empresa optar pela alternativa 3, uma vez que apresenta um lucro maior
que a 1, terá que produzir 500 unidades a mais, ou seja, os seus custos variáveis também aumentarão e, assim,
a área financeira terá de ser envolvida. Em outras palavras, somente a alta administração da empresa poderá
tomar a decisão sobre as três – ou mais – alternativas apresentadas, por ser ela a responsável pela aplicação
dos recursos financeiros da empresa em busca dos objetivos propostos por ela mesma.

Efeitos das limitações da empresa sobre o plano de vendas

Em qualquer momento que o plano de vendas esteja sendo elaborado, é imprescindível a análise
sobre a limitação dos recursos internos de uma empresa. Os mais comuns são:

• capacidade de produção, em termos econômicos: envolve duas situações, a totalidade da produção


e a necessidade de investimentos em imobilizado;

• disponibilidade de recursos humanos: envolve tanto o número de pessoas na produção quanto na


comercialização, devendo levar em consideração também o número necessário de pessoas para o
controle administrativo – registros, recebimentos, arquivamentos etc.

• adequação de matérias‑primas e materiais indiretos: a qualidade compromete a formação do


produto final, logo, reduzi‑la implicará o alcance dos objetivos propostos pela alta administração
da empresa em relação ao plano de venda ora estabelecido;
• disponibilidade de fundos: os recursos financeiros disponibilizados pela empresa – próprios ou por
meio de financiamentos – indicarão as ações necessárias em direção aos objetivos previamente
estabelecidos, caso contrário, o fracasso será inevitável.

53
Unidade II

Segundo Welsch (1983, p. 123), esses quatros fatores limitantes devem ser considerados no momento
da elaboração real de um plano de vendas.

7.1 Planejamento da produção

Lembrete

Procure analisar os diferentes custos associados à atividade da


controladoria.

É o planejamento de produção que dará sustentação ao de vendas – quando a referência for uma
atividade industrial –, uma vez que só será possível vender produtos totalmente prontos e com uma
qualidade adequada.

Esse planejamento depende de outros planos, os subplanos, que comporão com o plano de produção
as matérias‑primas, e a mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação, elementos essenciais para
formação de um produto.

No planejamento de produção também se deve levar em conta as determinações da alta administração


em relação aos níveis desejáveis – ou necessários – de estoques, seja de matérias‑primas, de produtos
acabados ou semiacabados.

É indiscutível a importância da coordenação entre o plano de venda e o de produção, pois um


depende diretamente do outro em todos os aspectos, como, por exemplo, no tempo de produção e na
qualidade do produto.

A figura a seguir mostra a necessidade do equilíbrio entre vendas, estoques e produção:


Planejamento de produção

Plano de vendas

Variação de estoques de
produtos acabados

Plano de produção

Base de

Orçamento de Orçamento de Orçamento de


matéria-primas mão-de-obra custos indiretos
direta de fabricação

Figura 17

54
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

É importante ressaltar que, em razão de o planejamento de produção acompanhar o de vendas, os


níveis de produção estão alocados aos de vendas, ou seja, tanto os estoques quanto a capacidade de
produção devem ser minuciosamente planejados, caso contrário, o resultado previsto no planejamento
de vendas não será concretizado.

Observação

Conheça quais são os cinco estágios do planejamento:

• estabelecer os objetivos da organização;

• avaliar o cenário no qual a organização estará operando;

• avaliar os recursos existentes;

• determinar a estratégia para alcançar os objetivos estabelecidos;

• delinear em programa de ação para alcançar metas estratégicas.

7.1.1 Preparação do plano de produção

Figura 18

A elaboração do plano de produção, ao depender do plano de vendas, conforme já mencionado,


também deverá considerar a política de estoque informada pela alta administração. Desse modo,
podem‑se considerar os seguintes itens a seguir como exemplo, reiterando que o plano de produção
deve ser anual, assim como o de vendas e, se for o caso, traduzido para meses ou dias:

Uma empresa determina os seguintes itens para a produção do modelo “K”:

55
Unidade II

Tabela 2

Produção planejada no ano Quantidade


Necessárias para atingir as vendas planejadas .............................. 14.200
( + ) Estoque final desejado de produtos acabados ..................... 1.500
( + ) Total exigido conforme política da empresa ......................... 15.700
( – ) Estoque inicial de produtos acabados ...................................... (2.000)
( = ) Produção planejada para o ano .................................................. 13.700

Fonte: Welsch (1983, p. 132).

Passaremos a uma situação considerada sazonal, ou seja, o volume de produção de um período


é independente do volume de vendas estabelecido pelo plano de vendas. Há diversas atividades
empresarias classificadas como sazonais, uma delas é a de confecção de roupas femininas: no período
de inverno, a produção está voltada para modelos de verão, provocando, assim, nesse momento, um
elevado estoque de produtos acabados que deverão ser vendidos em período oportuno e chegar ao
consumidor na época para os quais estão destinados, o verão; já no verão, a mesma atividade volta‑se
à produção de modelos para o inverno, provocando novamente um estoque substancial que também,
por meio das vendas, será reduzido na estação devida, o inverno.

Welsch (1983, p. 133) utiliza‑se dos mesmos dados do exemplo anterior para um plano de produção,
porém, agora, para uma atividade sazonal:

Tabela 3

Mês Vendas planejadas em unidades


Janeiro 1.500
Fevereiro 1.600
Março 1.600
Abril 1.400
Maio 1.200
Junho 1.000
Julho 700
Agosto 600
Setembro 900
Outubro 1.100
Novembro 1.200
Dezembro 1.400
Total.......... 14.200

Obs.: considerar os mesmos valores de estoques iniciais e finais: 2.000 e 1.500 unidades,
respectivamente.

56
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

Então, como deverá ser programado o volume anual de produção de 13.700 unidades para o período?
Welsch (1983) aponta três soluções:

• dar preferência à estabilidade da produção: estabelecer uma média mensal;

• dar preferência à estabilidade dos estoques: estabelecer uma média mensal que garanta um
montante em estoque previamente determinado;

• não dar preferência à produção e nem aos estoques: manter um equilíbrio entre quantidade
produzida e vendida por meio de uma política que determine o número máximo de unidades
produzidas no mês e o número mínimo de unidades em estoques.

7.1.2 Política de planejamento de estoques

Dentre os diversos desafios advindos da administração, provavelmente, a política de planejamento


de estoques seja um dos mais importantes, visto que os estoques necessitam de um alto investimento
para a produção e vendas dos produtos, porém sempre com a incerteza de que tal investimento tenha
o retorno previamente determinado.

As políticas de planejamento de estoques devem levar em consideração:

• vendas: estoques elevados, em termos gerais, são benéficos por atender rapidamente a um cliente;

• produção: os estoques de matérias‑primas e insumos quando em grande volume, garantem a


produção;

• compras: a quantidade elevada de itens não só reduz os custos de aquisição como também as
despesas administrativas relacionadas à operação de compra;

• finanças: para estoques elevados, o sacrifício financeiro é maior tanto para o pagamento quanto
para os de armazenagem em geral.

Segundo Welsch (1983, p. 137), as políticas de estoques devem incluir o estabelecimento de padrões
de estoques, tais como limites ou giros máximos e mínimos e a aplicação de técnicas e métodos que
assegurem a conformidade com os padrões escolhidos.

Observação

Veja como o controle está ligado à função de planejamento:

O controle possibilita ao gestor duas atividades principais: comparar


o desempenho real com o planejado e avaliar se o próprio plano deve ser
modificado à luz desta comparação.
57
Unidade II

A ligação entre ambas está na proposta do controle em assegurar que


as atividades da firma estejam em conformidade com os planos. Assim,
podemos tomar ações corretivas em tempo, bem como avaliar a qualidade
do processo decisório.

7.1.3 Estabilidade da produção

Embora Welsch (1983, p. 141) reconheça a sazonalidade de algumas atividades, adverte que manter
uma estabilidade para a produção só trará benefícios para a empresa e destaca as seguintes razões:

• estabilidade de emprego, resultando em:

— moral mais elevada e, portanto, maior eficiência dos empregados;

— menor rotação da mão de obra;

— atração de mão de obra mais qualificada;

— redução de despesas com treinamento de novos operários.

• economia na compra de matéria‑prima, em função de:

— disponibilidade;

— descontos por quantidade;

— simplificação de problemas de armazenagem;

— menores exigências financeiras;

— redução de riscos associados à manutenção de estoques.

• melhor utilização das instalações da fábrica, o que tende a:

— reduzir a capacidade necessária para atender às exigências dos períodos de procura mais
intensa;

— evitar a existência de capacidade ociosa.

Tomando‑se como base o planejamento e controle de resultados estudado no item 4.1, a


estabilidade de emprego, destacada como uma das razões para a estabilidade da produção, contribui
significativamente para o alcance dos objetivos, uma vez que eleva a moral dos empregados mais
ambiciosos, levando‑os a uma maior produtividade e, consequentemente, aos resultados previamente
determinados no planejamento.
58
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

7.2 Planejamento e controle da utilização e das compras de


matérias‑primas

No item anterior, foi evidenciado o controle de aquisição de matérias‑primas em relação à quantidade


necessária de itens para atender ao planejamento de vendas; agora, o estudo do planejamento e controle
da utilização e das compras de matérias‑primas volta‑se para a formação do estoque de matérias‑primas
e para a sua utilização na produção.

Para Welsch (1983, p. 148), o planejamento de matérias‑primas compreende quatro sub orçamentos:

• orçamento de matérias‑primas: deve ser elaborado para cada tipo de matéria‑prima, incluindo a
quantidade necessária para fabricar a produção prevista;

• orçamento de compras: parte do orçamento de matérias‑primas, incluindo o custo de aquisição e


as datas de entregas exigidas para produção e as condições de pagamento;

• orçamento de estoques: considera a quantidade necessária para a produção relacionada ao custo


de aquisição, bem como ao aumento ou à diminuição dos estoques orçados;

• orçamento do custo das matérias‑primas consumidas: mostra o custo das matérias‑primas


consumidas na produção e estabelece a nova quantidade a ser adquirida.

Em termos gerais, os quatro orçamentos estão intimamente ligados, podendo ser substituídos
por um único orçamento, destacando‑se dois objetivos que contemplem o planejamento de
resultados:

• controle: a matéria‑prima é de fácil identificação, facilitando, portanto, seu controle físico, tanto
de consumo quanto de desperdício ou de uso inadequado;

• custeio de produtos: a matéria‑prima é o item que juntamente com a mão de obra e com os
custos indiretos de fabricação formam o produto, logo, seu gasto é identificado no custo dos
produtos acabados e na formação do preço de venda.

Ainda, pode‑se dizer que os custos de matérias‑primas é composto:

• por tipo de matéria‑prima;

• pela responsabilidade por seu consumo;

• por períodos;

• por tipo de produtos finais.

59
Unidade II

7.2.1 Orçamento de matérias‑primas

Figura 19

Para Welsch (1983, p. 150), as quantidades das matérias‑primas devem indicar a elaboração do
orçamento, uma vez que, a partir delas, o plano de produção será – ou não – cumprido. Assim, as
principais exigências sobre o detalhamento das quantidades são:

• planejar e controlar as quantidades necessárias para a produção, informando ao departamento de


compras a quantidade determinada para a execução do plano de produção;

• projetar, a partir das quantidades, o custo de produção por item;

• estabelecer políticas em relação aos níveis de estoque;

• contribuir com dados para efetiva necessidade de caixa para compra de matérias‑primas;

• fornecer dados para o controle do consumo de matérias‑primas.

7.2.2 Orçamento de compras e estoque de matérias‑primas

Cabe ao gerente de compras preparar o orçamento das compras de matérias‑primas a partir das
necessidades determinadas pelo plano de produção, levando‑se em consideração três dados:

• a política estabelecida para os níveis de estoque de matérias‑primas;

• a quantidade de cada tipo de matéria‑prima;

• o custo unitário de cada tipo de matéria‑prima.


60
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

Todo e qualquer planejamento requer acompanhamento na sua execução e, para o orçamento de


compras e estoques, não é diferente, logo, a análise entre o que foi planejado e o efetivo realizado deve
não só estar representado em relatório, como também, a partir deste, formular ações que levem – ou se
aproximem – dos níveis planejados, quer em quantidades ou em custos unitários.

O modelo sugerido por Welsch (1983, p. 158) do relatório de controle da função de compras
demonstra os seguintes itens:

Tabela 4 - Mês de janeiro

Matéria‑prima Mensal Mensal Variação em Variação em


Tipo A realizado planejado valor percentual
Unidades compradas 11.500 12.000 500 4% D

Preço unitário $ 1,26 $ 1,20 $ 0,06 5% D

Custo total $ 14.490,00 $ 13.800,00 $ 690,00 5% D

Saída de caixa $ 14.490,00 $ 14.400,00 $ 90,00 1% D

Giro do estoque 2,7 vezes 2,5 vezes 0,2 vezes 8% F

D = Desfavorável (realizado maior que planejado) para unidades, preço e saída de caixa.

F = Favorável (realizado maior que planejado) para giro do estoque.

7.3 Planejamento e controle de custos de mão de obra direta

Todos os gastos relacionados com os empregados de uma organização devem ser planejados,
independente do cargo ocupado, caso contrário, seu dispêndio poderá comprometer o planejamento e
o controle de resultados.

O estudo aqui dirigido trata do planejamento e controle dos custos direcionados à mão de obra
direta, ou seja, aos empregados que estejam diretamente ligados à produção, os chamados “operários”.

Welsch (1983, p. 161) estabelece, num sentido amplo, as seguintes áreas envolvidas no planejamento
e controle de mão de obra direta:

• necessidades de recursos humanos;

• recrutamento;

• treinamento;

• avaliação e especificação de tarefas;

61
Unidade II

• avaliação de desempenhos;

• negociações com sindicatos;

• administração salarial.

O orçamento da mão de obra direta é de responsabilidade do executivo da fábrica – diretor, gerente,


supervisor etc. –, que deverá considerar o número de horas necessárias para a produção de determinado
volume de produtos, previsto no planejamento de produção, bem como os custos dessa mão de obra,
destacados por centros de responsabilidade.

É importante ressaltar que, para a formação do custo da mão de obra, deve‑se incluir não só os salários
dos operários, mas também todos os outros gastos advindos deles, como benefícios e contribuições.

Em termos gerais, três abordagens devem ser utilizadas para a elaboração do planejamento dos
custos de mão de obra direta, segundo Welsch (1983, p. 163):

• o número padrão de horas necessário por unidade produzida multiplicado pelas taxas médias de
remuneração;

• considerar a quantidade prevista para a produção no período e multiplicar pelo resultado obtido
no item anterior;

• elaborar e acompanhar as necessidades de mão de obra direta.

7.3.1 Planejamento do número de horas de mão de obra direta

Figura 20

62
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

O planejamento do número de horas de mão de obra direta possibilitará um melhor acompanhamento


sobre o tempo necessário para produzir determinada quantidade de unidades estabelecidas no
planejamento de produção. Para isso, Welsch (1983, p. 164) busca o número de horas nos quatro
métodos geralmente utilizados para este tipo de planejamento:

• estudos de tempos e movimentos: são as etapas necessárias para produzir um determinado item,
elaborado, geralmente, por engenheiros mecânicos ou industriais, por meio de observações e do
uso de um cronômetro;

• custos‑padrão: referem‑se ao valor dos salários que a empresa está disposta a pagar por função
executada e necessária para a produção de um determinado produto;

• estimativa direta pelo supervisor: são números de horas estabelecidas pelo supervisor imediato,
tomando‑se como base seu julgamento pessoal, informações do passado ou procurando por
assessores;

• projeções estatísticas por um grupo de assessores: informações buscadas em registros contábeis


da contabilidade de custos.

7.3.2 Aspectos de planejamento e controle do orçamento de mão de obra direta

Todo e qualquer planejamento busca não só prever acontecimentos como também identificar os
benefícios advindos dele. Para o planejamento e controle de mão de obra direta, Welsch (1983, p. 168)
destaca os seguintes benefícios:

• melhor organização no departamento de pessoal, uma vez que saberá o número necessário de
operários para a produção;

• o departamento financeiro também terá um melhor controle, por conhecer com antecedência o
dispêndio necessário com os operários da empresa;

• a formação completa dos custos de produção unitária – matéria‑prima + mão de obra direta +
custos indiretos de fabricação – contribuirá com a formação unitária do preço de venda;

• a própria redução do custo de mão de obra direta utilizará essas informações para se chegar a
uma decisão.

Welsch (1983, p. 170) apresenta um modelo de relatório de desempenho sobre o custo de mão de
obra direta:

63
Unidade II

Tabela 5 - Mês de janeiro

Mensal Mensal Variação em Variação em


realizado planejado valor percentual
Produção no período 2.000 2.200 200 9% D
Mão de obra direta:
Horas 4.250 4.000 250 D 6% D
( x ) Taxa média de salário $ 4,10 $ 4,00 $ 0,10 D 3% D
( = ) Custo $ 17.425,00 $ 16.000,00 $ 1.425,00 9% D

D = Desfavorável (realizado maior que planejado).

7.4 Planejamento de despesas: custos indiretos de produção, despesas de


vendas e administrativas

Figura 21

O planejamento de despesas tem a mesma importância do planejamento de vendas, uma vez que,
enquanto o segundo estabelece toda a diretriz da empresa, o primeiro mostra que os gastos também são
inevitáveis para a sobrevivência da organização. Em outras palavras, as vendas só ocorrerão a partir das
despesas realizadas, porém o estabelecimento do planejamento de despesas torna‑se necessário para
controlar os gastos, pois, caso contrário, afetará diretamente os objetivos determinados no planejamento
e controle de resultados.

7.4.1 Planejamento de custos indiretos de produção

Os custos indiretos de produção, ou fabricação, compõem o custo de produção juntamente com


os diretos – principalmente: matérias‑primas e mão obra direta. Logo, o planejamento e controle dos
custos indiretos de produção são tão necessários quanto os custos diretos, porém, por ter características
próprias, seu planejamento é elaborado separadamente.

64
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

Os principais custos indiretos de produção são: mão de obra indireta, seguros, manutenção, materiais
indiretos, energia elétrica, depreciação etc.; e seus gastos devem ser incorporados ao custo de produção
por produto, mas de maneira indireta, por não serem identificáveis nem mensuráveis, necessitando de
um processo que distribua os gastos aos produtos, denominado rateio.

Welsch (1983, p. 179) determina como duplo problema para os custos indiretos o próprio controle
dos custos e o processo de rateio – que geralmente toma como base a proporção de um custo direto ao
produto para sua distribuição.

A distinção entre os custos indiretos de produção nos dois grandes departamentos da fábrica –
produção e serviços – facilitará o planejamento e o controle dos custos indiretos ali ocorridos e também
poderá ser utilizada como base para critérios de rateios. As principais atividades ocorridas em cada
departamento apontadas por Welsch (1983, p. 181) são:

• departamentos de produção:

— unidades produzidas – se houver um só produto;

— horas de mão de obra direta;

— horas de uso direto de máquinas;

— custo da mão de obra direta;

— matéria‑prima consumida;

• departamentos de serviços:

— reparos e manutenção – horas diretas de reparos;

— energia elétrica – quilowatts‑hora fornecidos;

— compras – valor líquido de compras;

— administração geral da fábrica – número total de mão de obra direta ou de empregados da


fábrica.

7.4.2 Planejamento de despesas de vendas

As despesas de vendas têm uma relação proporcional ao volume de vendas, ou seja, só ocorrem se
existir a venda. As principais despesas com vendas são os impostos, o frete de entrega, as comissões
sobre vendas e a publicidade.

65
Unidade II

Welsch (1983, p. 185) destaca dois aspectos na preparação de orçamentos de despesas:

• planejamento e coordenação: trata‑se de um equilíbrio entre os esforços – despesas – de vendas


e os resultados – receitas – em vendas;

• controle dos custos de venda: é necessário por advertir os possíveis exageros ocorridos com as
despesas de vendas, principalmente os sociais – almoços, jantares etc.

Assim como os custos indiretos de fabricação devem ser apurados e controlados por departamento, as
despesas de vendas devem trilhar o mesmo caminho por meio dos centros de responsabilidade, devendo
os gerentes de cada área atender aos gastos predeterminados pelo diretor comercial, responsável pela
elaboração e pelo controle do planejamento de vendas.

Cabe ressaltar que a verba destinada à publicidade deve ser compatível com a estrutura da empresa,
uma vez que seu gasto nem sempre resulta na mesma proporção em vendas, logo, um detalhamento
por meio de um orçamento de publicidade só contribui com o alcance dos objetivos propostos no
planejamento e no controle de resultado.

7.4.3 Planejamento de despesas administrativas

O planejamento de despesas administrativas deve também atender ao controle, por meio dos centros
de responsabilidade, uma vez que a administração geral de uma empresa é composta por diversos
departamentos, entre eles: o financeiro, a controladoria, os recursos humanos. Assim, o gerente de cada
departamento é o responsável pela elaboração e pelo controle dos gastos ali praticados, logo, é ele quem
deverá elaborar o planejamento de despesas administrativas.

A maioria das despesas é fixa, mas os valores são variáveis, dessa maneira, a análise de relatórios
passados contribuirá na elaboração do planejamento de despesas administrativas para o período em
questão.

8 PLANEJAMENTO E CONTROLE DE INVESTIMENTOS EM IMOBILIZADO

O investimento em imobilizado garantirá a sobrevivência da empresa, já que resulta em produção


e venda, porém determinar o valor e tempo adequados para sua realização requer um planejamento e
controle que Welsch (1983, p. 232) sintetiza em:

• geração de propostas;

• levantamento de dados em relação a cada proposta – projeto;

• avaliação de propostas e escolha entre os vários projetos alternativos;

• preparação de um plano – orçamento – de investimento;

66
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

• controle de despesas de capital;

• auditoria após o término do projeto e acompanhamento dos investimentos concluídos.

Os investimentos em imobilizados considerados importantes – aqueles que realmente garantirão a


sobrevivência da organização – e a responsabilidade na sua elaboração pertencem à alta administração;
enquanto que os classificados como secundários têm todos os membros da empresa como responsáveis,
devendo, portanto, ser elaborados por aqueles que respondem pelos departamentos em questão, de
preferência um diretor industrial ou financeiro, por terem mais conhecimento das necessidades de
investimentos em imobilizado.

8.1 Avaliação de investimentos propostos

Para a tomada de decisão em escolher um determinado projeto de investimento, alguns fatores


devem ser considerados pela administração conforme aponta Welsch (1983, p. 239‑240):

• urgência: a necessidade de um equipamento pode impedir análises mais aprofundadas, que levem
a uma decisão mais apurada;

• reparos: peças e técnicos de manutenção de fácil acesso contribuem para uma decisão de
investimento em imobilizado;

• crédito: maior prazo para pagamento facilita a aquisição do imobilizado;

• aspectos não econômicos: como fornecedores locais ou nacionais;

• valor do investimento: o retorno esperado sobre o investimento.

Para um melhor entendimento e a partir dos mesmos dados iniciais, o autor apresenta os cinco
métodos de avaliação de investimentos em imobilizado:

Custo da máquina A ................................................................ $ 11.000


Vida útil ........................................................................................ 10 anos

Receita e custos previstos durante os 10 anos (por ano)


Lucros médios anuais............................................................... $ 4.400
( – ) Depreciação...................................................................... ( $ 1.100)
( = ) Lucros sujeitos a tributos.............................................. $ 3.300
( – ) Tributos (alíquota hipotética de 50%)................... ( $ 1.650)
( = ) Lucros médios anuais...................................................... $ 1.650

Fluxo anual de caixa: (lucro + depreciação)


Lucro de $ 1.650 + depreciação de $ 1.100 =............... $ 2.750

67
Unidade II

8.2 Métodos de avaliação

• Payback: considera o tempo necessário para recuperar o investimento de fundos por meio dos
fluxos de caixa gerados pelo projeto.

Fórmula:

Período de Payback em anos =

Investimento líquido realizado → $ 11.000 = 4,0 anos


Fluxo anual de caixa $ 2.750

Resposta: o investimento em imobilizado será recuperado em quatro anos.

Restrição: o método Payback não leva em conta o valor do dinheiro no tempo e não distingue entre
alternativas com vidas úteis diferentes.

• Retorno médio sobre o investimento: este método relaciona o fluxo anual de caixa ao custo do
investimento – é o inverso do Payback.

Fórmula:

Retorno médio sobre o investimento =

Fluxo anual de caixa → $ 2.750 = 25 % ao ano


Investimento líquido realizado $ 11.000

Restrição: igualmente ao método Payback, não leva em conta o valor do dinheiro no tempo e não
distingue entre alternativas com vidas úteis diferentes, e ainda pode levar o usuário a comparar com
outras taxas de juros que estão considerando o valor do dinheiro no tempo.

• Retorno médio sobre o investimento médio: este método relaciona o fluxo anual de caixa ao
custo do investimento médio.

Fórmula:

Retorno médio sobre o investimento médio =

Fluxo anual de caixa → $ 2.750 = 50 % ao ano


Investimento líquido realizado médio $ 11.000/2

Restrição: trata‑se das mesmas restrições apontadas no item 2.

68
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

• Método de fluxo de caixa descontado: este método leva em consideração o valor do dinheiro
no tempo (custo dos juros), representado por:

— valor atual líquido: este método depende da escolha de uma taxa mínima desejada de retorno
para fins de desconto → escolha para o exemplo = 15% a.a.

Cálculo:

Tabela 6

Fluxo de caixa (x) Fatos de valor atual (*) (=) Valor atual
Cálculo do valor atual
Saída: investimento inicial $ 11.000 0 $ 11.000
Entradas: receitas anuais 2.750 5,019 13.802
Diferença: favorável às receitas 2.802

(*) Fator informado, ou seja, para uma taxa de 15% a.a., o fator é de 5,019.

• Taxa interna de retorno: este método está em contraste com item 4, uma vez que a taxa de
retorno será calculada, mas não diretamente, e sim em duas fases:

Quando as entradas são constantes nos vários períodos:

— 1º Passo: colocar os dados na seguinte equação:

Investimento = lucros por período x fator de descontos para dez anos a uma taxa de retorno
desconhecida (fator da tabela B) $ 11.000 = $ 2.750 x fator de desconto para dez anos a uma taxa de
retorno desconhecida (fator da tabela B)

— 2º Passo: dividir o investimento pelos lucros anuais para determinar o fator de desconto da tabela B.

$ 11.000 / $ 2.750 = 4,0 (fator da tabela B)

— 3º Passo: consultar a tabela B, valor atual de $ 1 recebido anualmente por n anos, na linha de “dez
anos”, e encontrar o fator de desconto mais próximo de 4,0. Neste caso, 4,0 situa‑se entre 20% (4,192)
e 22% (3,923). Isso nos permite deduzir que a taxa de retorno é de aproximadamente 22%.

Resumo

Na controladoria, o sistema de informação dá suporte a diversos


fatores, como: humanos, materiais, tecnológicos e financeiros. Os sistemas
de informações em apoio às operações e à gestão facilitam o dia a dia

69
Unidade II

das empresas, porém a organização deve agir de modo simultâneo. O


importante é ter um sistema de informação que atenda, ao mesmo tempo,
tanto às áreas de operações quanto à gestão da organização.

O avanço tecnológico permitiu que as empresas integrassem suas


informações de tal maneira que hoje os sistemas integrados fazem parte
da gestão empresarial.

A contabilidade por si já é um sistema de informação, uma vez que


existe a partir das operações realizadas por outros departamentos,
executando. A partir daí, o seu papel de mensurar, controlar e avaliar as
operações ocorridas ou, em outras palavras, avaliar economicamente a
empresa, pelo fato de o sistema de informação contábil estar inserido no
de informação da controladoria e, ainda, ser o único que resume todas as
operações realizadas na organização por meio dos lançamentos contábeis.

O programa de planejamento e controle de resultados, apresentado na


administração do planejamento e controle de vendas, é a principal base para o
alcance dos objetivos propostos pela administração da empresa, por tratar‑se
da principal fonte de entrada de recursos financeiros para a entidade.

Dentre os diversos desafios advindos da administração, provavelmente,


a política de planejamento de estoques seja um dos mais importantes, visto
que os estoques necessitam de um alto investimento para a produção e
vendas dos produtos, porém sempre com a incerteza de que tal investimento
tenha o retorno previamente determinado.

Exercícios

Questão 1. (Enade, 2006) A Cia. Alterosa, seguindo seu planejamento estratégico, terceiriza os
serviços de limpeza e segurança de suas unidades administrativas e comerciais. Em 01.07.2005, após
minuciosa cotação de preços, contrata a empresa Serviços Limpinha & Segura Ltda., por 3 anos, pagando,
na ocasião da assinatura do contrato, o valor de R$1.200.000,00 correspondente ao montante total dos
serviços contratados. Na empresa prestadora de serviços, no momento da assinatura e recebimento total
do contrato, qual o procedimento contábil para o registro dessa operação?

A) Reconhecer como receita operacional do período o valor total recebido.

B) Registrar como conta de Passivo o valor contratado.

C) Lançar o valor do contrato em conta do ativo diferido.

D) Registrar o total contratado como resultado de exercícios futuros.


70
CONTROLADORIA E ORÇAMENTO

E) Contabilizar o valor total contratado como receita não operacional.

Resposta correta: alternativa B.

Justificativa geral

Os valores totais, relativos aos direitos pela prestação de serviços que ainda precisam ser realizados,
representam um passivo da empresa, não podendo, no ato da assinatura do contrato (em 01/07/2005),
ser considerados como receitas (operacionais ou não operacionais). Igualmente, não são justificados os
lançamentos como ativo diferido e relativos a exercícios futuros.

Questão 2. (Enade, 2006) A CAR (Companhia Agropecuária Rondonópolis) está analisando a


implantação de um projeto de investimento no Nordeste brasileiro para a produção de frutas com
destino ao mercado europeu. Metade do capital necessário ao investimento virá de uma linha de crédito
a ser obtida junto ao BNB (Banco do Nordeste do Brasil), e a outra metade virá de capital próprio, a ser
captado através do lançamento de ações da empresa no mercado de capitais brasileiro. O investimento
será de R$120 milhões, com benefícios anuais líquidos de R$ 20 milhões, em perpetuidade. O custo de
capital junto ao banco deverá ser de 8% a.a. e o custo do capital próprio é de 12% a.a. Neste projeto
não se deve considerar o Imposto de Renda. A equipe que realizou a análise de viabilidade financeira do
projeto encontrou diferentes valores, tais como:

I. Valor presente líquido do projeto: R$80 milhões.

II. Valor presente líquido do projeto: R$200 milhões.

III. Custo médio ponderado de capital do projeto: 8% a.a.

IV. Custo médio ponderado de capital do projeto: 10% a.a.

V. Custo médio ponderado de capital do projeto: 12% a.a.

Para se definir a viabilidade financeira do projeto, devem ser utilizados, apenas:

A) I e III.

B) I e IV.

C) I e V.

D) II e III.

E) II e IV.

Resposta desta questão na plataforma.


71
FIGURAS E ILUSTRAÇÕES

Figura 1

FILE0001327221453.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/d/duanej/


preview/fldr_2005_03_20/file0001327221453.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

Figura 2

PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, 2003, p. 34.

Figura 3

PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, 2003, p. 35.

Figura 4

1363265926H6VHI.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/k/


kolobsek/03/l/1363265926h6vhi.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

Figura 6

PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, 2003, p. 37.

Figura 8

PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, 2003, p. 13.

Figura 9

PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, 2003, p. 27.

Figura 10

FILE8871263244366.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/m/


mconnors/preview/fldr_2010_01_11/file8871263244366.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

Figura 11

PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, 2003, p. 29.

72
Figura 12

FILE6951292882356.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/w/


wintersixfour/preview/fldr_2010_12_20/file6951292882356.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

Figura 13

FILE8301246478441.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/j/jdurham/


preview/fldr_2009_07_01/file8301246478441.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

Figura 14

PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, 2003, p. 54.

Figura 15

WELSCH, G. A. Orçamento empresarial. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1983, p. 39.

Figura 16

FILE00015119633.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/k/kahle/


preview/fldr_2005_03_31/file00015119633.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

Figura 17

WELSCH, G. A. Orçamento empresarial. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1983, p. 128.

Figura 18

FILE8841263254299.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/m/


mconnors/preview/fldr_2010_01_11/file8841263254299.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

Figura 19

FILE000950486984.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/c/cohdra/


preview/fldr_2008_11_08/file000950486984.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

Figura 20

FILE1661257279487.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/m/


mzacha/preview/fldr_2009_11_03/file1661257279487.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

73
Figura 21

FILE211251473046.JPG. Disponível em: <http://cdn.morguefile.com/imageData/public/files/k/kakisky/


preview/fldr_2009_08_28/file211251473046.jpg>. Acesso em: 10 mar. 2015.

REFERÊNCIAS

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WELSCH, G. A. Orçamento empresarial. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1983.

74
___. Orçamento empresarial, planejamento e controle do lucro. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1997.

Sites

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Exercícios

Unidade I – Questão 1: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO


TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2009: Tecnologia em
Processos Gerenciais. Questão 29. Disponível em:<http://public.inep.gov.br/enade2009/TECNOLOGIA_
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Unidade I – Questão 2: CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). 2º. Exame de Suficiência para
Bacharel 2012. Questão 20. Disponível em: <http://www.crcsp.org.br/portal_novo/exames/exame_
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Unidade II – Questão 1: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO


TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2006: Engenharia
grupo VI. Questão 27. Disponível em: <http://download.inep.gov.br/download/enade/2005/provas/
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Unidade II – Questão 2: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO


TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2006: Administração.
Questão 26. Disponível em: <http://download.inep.gov.br/download/enade/2006/Provas/PROVA_DE_
ADMINISTRACAO.pdf>. Acesso em: 14 jan. 2015.

75
76
77
78
79
80
Informações:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000