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INSTRUCCIONES DE ACCESO A ZONA WEB DE DESCARGAS

DIPLOMADO EN LÍNEA PARTE I,


INFORMES ESPECIALES,
SEMINARIOS EN LÍNEA Y
MATERIAL COMPLEMENTARIO
Para visualizar toda la información que
complementa y potencializa conocimientos sobre
la aplicación de los nuevos marcos técnicos
normativos, en Actualícese hemos generado una
zona web a la que usted tendrá acceso siguiendo
estos tres sencillos pasos:

1. INGRESE 2. AUTENTÍQUESE
la siguiente dirección al navegador con el código de acceso que
de su computador: encuentra a continuación:
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3. DISFRUTE
toda la información que acompaña esta publicación:

Primera parte del diplomado en línea


Reforma tributaria estructural 2016 y las remisiones a los Nuevos Marcos Normativos Contables.

En Actualícese hemos desarrollado el diplomado intensivo Reforma tributaria estructural 2016 y las remisiones a los Nuevos Marcos
Normativos Contables, con una duración de noventa (90) horas; usted podrá acceder a la primera parte de la clase 1 de este
diplomado con la cual obtendrá los criterios necesarios para abordar la aplicación de Estándares Internacionales y sus efectos en las
normas tributarias.

Informes especiales Seminarios en línea


Descargue material investigativo y práctico que le ayudará Acceda a través de nuestra plataforma virtual, a las prácticas
a complementar y actualizar sus conocimientos sobre la conferencias en línea dictadas por expertos en la materia:
aplicación de Estándares Internacionales, tales como:
• 100 preguntas sobre la presentación de estados
• Reconocimiento de contratos según el Estándar financieros para pymes
Internacional
• Fundamentos del impuesto diferido según estándares • Marco Técnico Normativo Contable para el Grupo 3
internacionales – NIF para Microempresas
• Inversiones y grupos empresariales bajo Estándares
Internacionales

Nota: el contenido de esta zona web estará habilitado a partir del 5 de agosto de 2017

Si tiene dificultades para acceder al material descrito,


escríbanos a contenidos@actualicese.com
Contenido

MENÚ INTERACTIVO

ANÁLISIS 05 ACTIVOS BIOLÓGICOS 25


CONSIDERACIONES GENERALES 5 êê Renta bruta especial sobre activos biológicos 25
êê Armonización del sistema fiscal y 5
los Estándares Internacionales PROPIEDADES DE INVERSIÓN 30
êê Base fiscal para determinar el 8
impuesto de renta desde 2017 VENTA DE INMUEBLES 32
êê Reconocimiento de ingresos 9
êê Costo fiscal de activos intangibles 14 RÉGIMEN DE TRANSICIÓN CONTABLE – FISCAL 34
êê Depreciación contable y fiscal 15
êê Modificaciones para la clasificación del Grupo 3 17 NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA DE 35
DIFERENCIAS EN ESFA Y TRANSICIÓN

EFECTOS FISCALES SOBRE EL ESFA 19 êê Efectos tributarios de los 36


nuevos marcos técnicos normativos
êê Reforma tributaria no afecta cifras reportadas en el ESFA 19
êê No deben existir diferencias en 38
êê El ESFA y sus usos fiscales 20
los ingresos contables y fiscales

INGRESOS POR DIVIDENDOS 22 êê Otros efectos tributarios 39


en la aplicación de los NMTN
êê Tratamiento fiscal 22
êê Diferencias por existencia o 42
êê Tratamiento en los estados financieros 23
inexistencia de activos o pasivos

INTERESES IMPLÍCITOS 23 êê Auditoría al ESFA y a la aplicación posterior 42


êê Principios contables y fiscales siguen siendo distintos 23 êê Conclusiones 43

Actualícese SUGERENCIAS Y/O COMENTARIOS


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contenidos@actualicese.com o comunicados al Centro de Excelencia en el
Cartilla Práctica
Servicio (CES). Esta publicación hace parte de las Suscripciónes de Actualícese.
Efectos tributarios en la aplicación
de Estándares Internacionales
ISBN 978-958-8515-66-3 Ninguna parte de esta publicación, incluido el diseño de cubierta, puede ser
Editora actualicese.com LTDA. reproducida, almacenada o transmitida en manera alguna ni por ningún medio,
ya sea electrónico, químico, mecánico, óptico, de grabación o de fotocopia, sin el
Dirección editorial: María Cecilia Zuluaga C. previo permiso escrito del editor.
Coordinación Editorial: Dalia Mendoza M.
Coordinación Publicaciones: Cristhian Andrés Rojas Z. Esta publicación fue impresa y encuadernada en Santiago de Cali, Colombia en
Diseño y Diagramación: Geraldine Flórez V. el mes de julio de 2017.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 3


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NOTA DEL EDITOR

C
omo es conocido por los conta- los impactos tributarios de la conver- nómicos y sociales del país, el Gobierno
dores, a través del artículo 165 de gencia a Estándares Internacionales; nacional logró tramitar en el Congreso
la Ley 1607 de 2012 (cuarta re- de este modo, el artículo 9 del citado de la República la Ley 1819 (séptima
forma tributaria del gobierno Santos), Decreto 2548 dispuso la realización de reforma de Santos), mediante la cual
se instauró un período de transición planes piloto por parte de la Adminis- realizó diversas modificaciones al Esta-
de 4 años, en donde solo para efectos tración Tributaria a través de los cuales tuto Tributario, entre cuyas principales
fiscales, las remisiones de las normas la entidad solicitaría información a novedades se destaca lo referente a los
tributarias reposarían sobre una conta- ciertos contribuyentes. Nuevos Marcos Normativos Contables.
bilidad bajo norma local (decretos 2649 Este hecho evidenció que el Gobierno no
y 2650 de 1993). A esta determinación Es así como, a través de la Resolución esperó hasta el 2018 para ajustar algu-
se llegó con la intención de que el 000040 del 10 de mayo del 2016, la nas normas tributarias con el propósito
Gobierno nacional, a través de la DIAN, DIAN dio a conocer el plan piloto con el de alinear los nuevos marcos técnicos
evaluara el impacto fiscal de la aplica- cual señaló a 96 personas jurídicas del normativos y las normas fiscales (esta es
ción de las Normas Internacionales de Grupo 1 y del Grupo 4 (sector público), la razón por la cual se ha preparado esta
Información Financiera. establecidos en la convergencia a Es- cartilla práctica).
tándares Internacionales, que debían
Cabe destacar que de la incidencia de las entregar (a más tardar el 10 de junio del Como resultado, mediante el artículo
disposiciones mencionadas se derivó la 2016) en archivos especiales de Excel 376 de la Ley 1819 de 2016, se derogó
necesidad de expedir el Decreto 2548 de y PDF, sus estados financieros del 2015 de forma expresa, la mencionada nor-
2014, mediante el cual se reglamentaron elaborados bajo dichos estándares. En ma del artículo 165 de la Ley 1607 de
las medidas contenidas en los artículos consecuencia, la DIAN empezó a dar 2012 y se aprobaron las normas para
4 de la Ley 1314 de 2009 y 165 de la Ley cumplimiento al citado artículo 9 del que las cifras contables obtenidas bajo
1607 de 2012. De esta manera, los 4 Decreto 2548 de diciembre del 2014 los nuevos marcos normativos tengan
años referidos iniciaban desde el año de para la recolección de información finan- efectos en la determinación de las bases
implementación plena de dichas normas ciera bajo Normas Internacionales. fiscales a partir del 2017 (al menos para
internacionales, lo que quiere decir que la determinación del impuesto de renta).
para las entidades pertenecientes a los En este orden de ideas, y con el acervo Sobre el particular, es necesario tener en
grupos 1 y 3 (las cuales iniciaron su apli- de información recopilada, en el 2018 cuenta que otras normas adicionadas al
cación oficial en el 2015) el período de (año en el que culminará el segundo ET establecen cuáles serán las partidas
transición sería 2015-2018. Por su parte, período de mandato de Juan Manuel que no tendrán un reconocimiento para
las empresas del Grupo 2 (cuyo año de Santos) la Administración Tributaria efectos del impuesto de renta.
aplicación obligatoria correspondió al presentaría al Congreso de la República
2016) tendrían como término de transi- las propuestas para ajustar las refe- El propósito de esta cartilla práctica
ción los años 2016-2019. rencias del Estatuto Tributario hacia es que usted conozca aquellos
las cifras contables. Sin embargo, para requerimientos o remisiones de la Ley
Además se establecieron dos opciones el 2014, a través de la Ley 1739 (sexta 1819 de 2016 hacia los nuevos marcos
sobre la forma en que los contribuyentes reforma de Santos) el Gobierno nacio- normativos y sus efectos fiscales.
podrían cumplir con estados financieros nal delegó una Comisión de Expertos
elaborados bajo nuevos marcos técnicos la cual trabajaría en una reforma tri- Adicional a ello, hemos dispuesto una
y, al mismo tiempo, tener cifras conta- butaria estructural, considerando las zona web interactiva, para que haga uso
bles que sirvieran para efectos tributa- propuestas de armonización entre las de diferentes herramientas de las cuales
rios durante los años de transición. Estas normas contables y fiscales. unas ya están disponibles y las otras se
dos opciones son el libro tributario y el irán adicionando en la medida en que
sistema de registro de diferencias. Como era de esperarse, el 29 de diciem- salgan normas reglamentarias y material
bre de 2016, luego de diferentes deba- complementario que contribuirá a am-
La intención de estos dos sistemas era tes (contrarreloj) y después de variadas pliar sus conocimientos sobre Estánda-
servir a la DIAN como base para medir disidencias en todos los sectores eco- res Internacionales.

4 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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ANÁLISIS

CONSIDERACIONES GENERALES
MENÚ INTERACTIVO

ARMONIZACIÓN DEL
SISTEMA FISCAL Y
LOS ESTÁNDARES
INTERNACIONALES

BASE FISCAL PARA


DETERMINAR EL IMPUESTO
DE RENTA DESDE 2017

RECONOCIMIENTO DE
INGRESOS

COSTO FISCAL DE ACTIVOS


INTANGIBLES

DEPRECIACIÓN CONTABLE
Y FISCAL

MODIFICACIONES PARA LA
CLASIFICACIÓN DEL GRUPO 3

A Armonización del sistema fiscal y


partir de las disposiciones
contenidas en la Ley 1314 de
2009, se solemnizó la potestad
tributaria que ostentaba la nación los Estándares Internacionales
para considerar tratamientos fiscales

A
distintos de las determinaciones unque en Colombia el proceso Esta separación temporal entre los
contables basadas en el Estándar de convergencia hacia Estándares nuevos marcos normativos para efectos
Internacional de Información Internacionales de Información financieros y la contabilidad local para
Financiera. Siete años después, Financiera inició desde 2009 con la efectos tributarios, respondía a la
producto de un período de análisis expedición de la Ley 1314 y terminó necesidad fundamental de reestructurar
y ante el llamado de distintos de formalizarse durante los primeros el sistema contributivo colombiano
sectores económicos y académicos, meses del año 2017, cuando las pymes adaptándolo a las nuevas dinámicas
mediante la promulgación de la Ley oficializaron ante las juntas de socios y que toman como referente el Estándar
1819 de 2016 se inició un proceso asambleas de accionistas sus primeros Internacional. Por tanto, el país inició
de armonización del sistema fiscal estados financieros comparativos según un proceso de estudio y acoplamiento
con los Estándares Internacionales el Estándar Internacional, hasta 2016, que, según el Decreto 2548 de 2014,
de Información Financiera, fue necesario gestionar información terminaría en el año 2019.
conservando algunas directrices financiera de carácter local para
particulares sobre el tratamiento efectos fiscales de acuerdo con las Sin embargo, la comisión de expertos
fiscal de las operaciones económicas. indicaciones del Decreto 2649 de 1993, que el Gobierno nacional delegó para
Para comenzar, abordaremos las en cumplimiento del Decreto 2548 tal labor adelantó la primera fase
generalidades de este proceso. del 2014. del estudio y (aunque se presenta

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 5


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de manera anticipada al cronograma indicaron, a juicio de la Comisión de indicó, en la exposición de motivos


planteado inicialmente) el resultado Expertos de la reforma, que las nuevas adjunta a la primera versión del
puede observarse en la Ley de reforma normas tributarias y de contabilidad proyecto de reforma, que no
tributaria estructural 1819 de 2016, pueden coexistir. En este sentido, los puede desconocerse la valía de la
que contiene una evidente remisión de comisionados aseguraron: información contable al tomar datos
los requerimientos fiscales a los nuevos base para la finalidad de recaudo.
marcos normativos de información 1. Que las entidades preparan y Por tanto, una vez demostrado que la
financiera. presentan información financiera norma tributaria no viola el principio
de alta calidad, mediante la cual se de legalidad cuando dispone una
podrán tomar mejores decisiones remisión a otra disciplina como la
Armonización contable– económicas. contabilidad, se aceptó el vínculo
fiscal es posible entre ambas cuestiones, pues dicho
2. Que el cálculo del pago de tributos equipo de trabajo reconoce que los
La convergencia a un estándar de nace de la técnica contable y, en marcos técnicos contables constituyen
información financiera representa altos la medida en que dicha técnica una importante herramienta para la
costos de implementación y control sea aplicada de manera correcta, toma de decisiones económicas.
para el preparador (obligado en los los resultados tributarios serán
últimos tiempos a mantener dos libros apropiados.
de contabilidad: uno de carácter local y
Requerimientos fiscales no
otro bajo el Estándar Internacional), así 3. El cumplimiento de la siguiente siempre aplican a Estándar
como para la administración tributaria, premisa, establecida por el Internacional
que debe emplear diferentes estrategias artículo 4 de la Ley 1314 del
de fiscalización. 2009: “Únicamente para fines La Ley 1819 de 2016 identificó
fiscales, cuando se presente situaciones que deben ser neutralizadas
La nueva disposición de la reforma incompatibilidad entre las normas para efectos fiscales a fin de evitar
tributaria estructural busca disminuir contables y de información la afectación grave de la capacidad
los costos para ambas partes y pretende financiera y las de carácter contributiva y la labor de recaudo de
alinear el Estatuto Tributario –ET– con tributario, prevalecerán estas la administración tributaria. Por tal
los nuevos marcos técnicos contables últimas”. Esta premisa se satisface motivo, excluyó algunos factores que
bajo Estándares Internacionales de en lo que se denominaría la podrían producir efectos negativos o un
Información Financiera. potestad tributaria reflejada en la detrimento en la labor de recaudo.
conciliación tributaria.
La alineación de dichos marcos Por tanto, el articulado señala algunos
normativos aplicará desde el año El equipo de trabajo que acompañó aspectos que, a pesar de ser reconocidos
gravable 2017 para efectos del al Ministerio de Hacienda en la desde el ámbito contable según las
cálculo del impuesto de renta, el construcción del documento dinámicas del Estándar Internacional de
cual se declarará durante 2018. Esto, correspondiente a la séptima reforma Información Financiera, surtirían efectos
considerando que los resultados del plan tributaria celebrada durante el fiscales solo cuando se sepa a ciencia
piloto sobre Normas Internacionales mandato de Juan Manuel Santos cierta su cuantía o concurrencia.

La Ley 1819 de
2016 identificó
situaciones que deben
ser neutralizadas para
efectos fiscales

6 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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Ejemplos

Caso Situación Impacto fiscal

Caso 1: Esto sucede con aquellos activos Si en este caso el requerimiento fiscal
biológicos en los que se reconoce un versara sobre las cifras reconocidas
Reconocimiento contable de hechos que mayor valor del activo contra un ingreso desde el punto de vista contable, no
representan rendimientos económicos por transformación, en la medida en se atendería el principio de capacidad
para la empresa aunque no han generado que este se desarrolla. Sin embargo, la contributiva. En tal sentido, los ajustes en
flujos de efectivo hacia esta. materialización del ingreso es incierta cuanto a esta temática introducida por
puesto que dicho activo podría deteriorarse la reforma tributaria requieren gravar
o morir. dichos ingresos solo cuando se tenga
certeza sobre los mismos, lo cual ocurrirá,
Ver página 25 por ejemplo, cuando se realice la venta
del activo.

En relación con este hecho, la nueva


versión del artículo 93 del ET (modificado
por el artículo 57 de la reforma tributaria)
señala que: “Todas las mediciones a
valor razonable de los activos biológicos
productores no tendrán efectos en la
determinación del impuesto sobre la renta
y complementarios sino hasta el momento
de la enajenación del activo biológico”.

(El subrayado es nuestro)

Ver página 25

Caso 2: Aunque es información útil para la Teniendo en cuenta el componente


toma de decisiones financieras, la aleatorio al que están sujetos estos ítems
Medición de hechos económicos que no medición a valor razonable de activos para efectos de reconocimiento contable,
generan verdadera capacidad contributiva. y pasivos, los deterioros y provisiones solo deberían ser considerados para
por desmantelamiento, entre otros, efectos fiscales cuando se tenga certeza
son aspectos en los que el Estándar de su ocurrencia y cuantía.
Internacional permite discrecionalidad y,
además, no representan una generación
efectiva de recursos.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 7


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Base fiscal para determinar


el impuesto de renta desde 2017

L
a Ley 1819 de 2016 derogó el habían elegido el libro tributario
de forma expresa un tratamiento
artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 mencionado en el Decreto 2548 de
diferente, de conformidad con el
según el cual, los nuevos marcos 2014, desde el año 2017 no tienen que
artículo 4 de la ley 1314 de 2009.”
normativos bajo normas internacionales seguir llevándolo para obtener sus bases
no tendrían efectos fiscales en sus fiscales, pues solo bastará con llevar
primeros 4 años de aplicación. Además, Sin embargo, otras normas agregadas al su contabilidad ajustada a los nuevos
modificó varios artículos del ET y agregó ET establecen cuáles serán las partidas marcos normativos. Sin embargo, luego
otros para establecer que las bases del que no tendrán un reconocimiento deberán efectuar las depuraciones y
impuesto de renta se obtendrán, en para efectos del impuesto de conciliaciones necesarias, tal como lo
especial, a partir de las cifras contables renta, aun si para efectos contables establecen las normas ya comentadas,
alcanzadas mediante la aplicación de los fueron consideradas como ingreso, a fin de obtener las bases fiscales de sus
nuevos marcos, pero tras efectuar sobre costo o gasto. Así, por ejemplo, la impuestos de renta.
estas las depuraciones mencionadas de modificación que el artículo 28 de la
forma expresa en la norma. Ley 1819 de 2016 efectuó al artículo También se entiende que, si el Decreto
28 del ET, determina cuáles serían 2548 de 2014 está técnicamente
De acuerdo con la Ley 1819 de aquellas partidas de los ingresos derogado, entonces las empresas del
diciembre 29 de 2016, a partir del contables reconocidos bajo normas Grupo 2 ya no serán requeridas por la
ejercicio 2017 las cifras financieras de internacionales que no tendrán efectos DIAN para que entreguen información
los obligados a llevar contabilidad, que en la determinación del impuesto de del año 2016, con la cual continuarían
además apliquen los nuevos marcos renta. Dicho proceso también se llevó los planes piloto igual a como dicha
normativos bajo normas internacionales, a cabo en relación con los costos y entidad los desarrolló para las empresas
tendrán efectos fiscales, pues serán el deducciones (ver los artículos 59 y 105 del Grupo 1.
punto de partida para obtener las bases del ET, modificados con los artículos 39 y
fiscales, al menos, del impuesto de 61, respectivamente, de la Ley 1819 de
renta y de industria y comercio (aunque 2016).
sigue la duda sobre los efectos en las
bases fiscales de los demás impuestos Además, el artículo 137 de la Ley 1819
nacionales o territoriales, tales como el de 2016 también adicionó un nuevo
IVA y el INC; ver artículos 22 y 342 de la artículo 772-1 al ET, el cual dispuso lo
Ley 1819 de 2016). siguiente:
Las cifras
El artículo 22 de la Ley 1819 de 2016
agregó el nuevo artículo 21-1 al ET, cuyo
“Artículo 772-1. Conciliación financieras
fiscal. Sin perjuicio de lo previsto
inciso primero dispone lo siguiente: en el artículo 4 de la Ley 1314 de los obligados a
de 2009, los contribuyentes llevar contabilidad,
“Artículo 21-1. Para la obligados a llevar contabilidad
determinación del impuesto sobre deberán llevar un sistema de que además
la renta y complementarios, en control o de conciliaciones de las apliquen los nuevos
el valor de los activos, pasivos, diferencias que surjan entre la
patrimonio, ingresos, costos y aplicación de los nuevos marcos marcos normativos
gastos, los sujetos pasivos de técnicos normativos contables y las bajo normas
este impuesto obligados a llevar disposiciones de este Estatuto. El
contabilidad aplicarán los sistemas gobierno nacional reglamentará la internacionales,
de reconocimiento y medición, materia. tendrán efectos
de conformidad con los marcos
técnicos normativos contables
El incumplimiento de esta
obligación se considera para
fiscales
vigentes en Colombia, cuando la
efectos sancionatorios como una
ley tributaria remita expresamente
irregularidad en la contabilidad.”
a ellas y en los casos en que esta
no regule la materia. En todo caso,
la ley tributaria puede disponer Según lo anterior, los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad que

8 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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Reconocimiento de ingresos

L
a Ley 1819 de 2016 incluyó cambios significativos al
articulado del ET; entre ellos, el del artículo 28 del ET Acumulación o devengo: principio para el
podría ser uno de las más importantes. reconocimiento de ingresos

Según las indicaciones del marco conceptual de los


Realización del ingreso Estándares Internacionales de Información Financiera,
la contabilidad con base en la acumulación o devengo
La nueva versión del artículo 28 del ET sobre la realización da cuenta de las transacciones y demás sucesos y
del ingreso para los obligados a llevar contabilidad, incluida circunstancias a los que se enfrenta la compañía con
en la Ley 1819 de 2016, es una de las modificaciones más relación a los recursos económicos y los derechos de
importantes en lo relacionado con el impuesto de renta. El los acreedores en los períodos donde tales efectos
drástico cambio de esta normativa consiste en que, como tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se
premisa general, solo los ingresos devengados contablemente producen en un período diferente.
según las dinámicas de los Estándares Internacionales de
Información Financiera serán válidos para efectos fiscales. El Así pues, con el propósito de no duplicar la labor
mencionado artículo señala lo siguiente: financiera en las compañías que debían diseñar dos
sistemas de control de operaciones para dar cuenta
“Artículo 28. Realización del ingreso para los obligados de la contabilidad y de los requerimientos fiscales por
a llevar contabilidad. Para los contribuyentes que estén separado, la ley de reforma tributaria implementó el
obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados uso del concepto actualizado de devengo, en lugar del
fiscalmente son los ingresos devengados contablemente de causación, para los fines pertinentes del cálculo del
en el año o período gravable.” impuesto de renta.

Redirigir la fuente de información a partir de la cual se


obtendrán dichos ingresos implica migrar de la normativa
tributaria del impuesto de renta vigente, basada en el
concepto de causación, que entiende como tal a un ingreso
solo cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se
haya hecho efectivo el cobro.

No obstante, el concepto utilizado en la actualidad para el


registro contable, ya que todas las empresas colombianas se
encuentran en implementación plena de los nuevos marcos
normativos bajo el Estándar Internacional, es la base de
acumulación o devengo.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 9


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Reglas especiales para la realización


Tener en cuenta que… fiscal de algunos ingresos

La definición de ingresos, contenida en el literal De acuerdo con las dinámicas de la técnica contable vigente
a) del párrafo 2.23 del Estándar para Pymes, no (Estándares Internacionales de Información Financiera),
se relaciona en absoluto con ningún documento algunos ingresos en cumplimiento del principio de devengo
de tipo legal ni contractual. Por esta razón, el pueden encontrarse reconocidos de forma debida en los
reconocimiento de ingresos no debe depender, en estados financieros de las compañías, pero carecer de una
ningún caso, de la generación de un documento capacidad contributiva asociada. Por tal motivo, la reforma
como la factura de venta u otro similar. tributaria incluyó algunas excepciones a la regla general
para proteger el flujo real del contribuyente, citadas a
En cambio, la factura de venta es un documento continuación:
que le da vida legal y jurídica a la transacción que
genera ingresos; de allí nace la concepción de que 1. "En el caso de los dividendos provenientes de sociedades
los ingresos no nacen de las facturas, sino que las nacionales, el ingreso se realizará en los términos del
facturas nacen de los ingresos. numeral 1 del artículo 27 del ET". Lo anterior aclara
que los dividendos son ingresos gravados cuando han
En la actualidad se le ha dado a la factura de sido abonados en cuenta en calidad de exigibles a favor
venta un sitio especial en los negocios debido a de los socios. En este caso no era necesario efectuar
su importancia en los temas comercial y fiscal, en dicha excepción para las inversiones en instrumentos
tal medida que se ha vuelto costumbre vincular el financieros medidos al costo o al valor razonable, pues
proceso de reconocimiento de los ingresos con la la Sección 23 del Estándar Internacional para Pymes y la
generación misma de la factura, hasta el punto de NIC 18 (sustituida por la NIIF 15) establecen tal criterio
que los ingresos se reconocen por un modelo de para el reconocimiento de dividendos como ingresos.
facturación y no por el de acumulación.
Vale mencionar que cuando la inversión se mide
En los casos en los cuales la generación del ingreso como asociada, utilizando el método de participación
se presente en un momento distinto al de la patrimonial, se genera una diferencia entre el valor
elaboración de la factura, la entidad debe tener una contable y fiscal de esta y el ingreso. Ver página 22
clara política contable sobre el reconocimiento del
ingreso y, si es el caso, el tipo de documento que 2 "En el caso de la venta de bienes inmuebles, el ingreso
usará como evidencia de este reconocimiento. se realizará en los términos del numeral 2 del artículo
27 del ET". Este punto difiere de lo establecido por los
Suponga que una entidad que se dedica a prestar Estándares Internacionales, donde la venta del bien se
servicios de consultoría en riesgos laborales, pasó debe reconocer en el momento en que se ceden los
una cotización a uno de sus potenciales clientes para riesgos y ventajas del mismo a un tercero, aunque no
ejecutar un proceso de mejoramiento del sistema de se haya perfeccionado a través de escritura pública.
riesgos por un valor de $1.000.000.000. Ver página 32

El 24 de diciembre del año 1 el cliente le confirma 3. En las transacciones de financiación que generen
a la entidad que la propuesta ha sido aceptada ingresos por intereses implícitos de conformidad con
y acuerdan que el pago se hará por adelantado los marcos técnicos normativos contables. Solo se
ese mismo día, por lo cual solicita la emisión considerará el valor nominal de la transacción para
de una factura de venta para realizar el pago. El efectos del impuesto sobre la renta y complementario.
contrato se ejecutará a partir del 1 de enero, con En consecuencia, el ingreso por intereses implícitos
una duración de un año. En un caso como este, la no tendrá efectos fiscales cuando se devengue
entidad no debe reconocer el valor facturado (y contablemente. Este tercer numeral aclara que el
recaudado) como un ingreso en la fecha de emisión ingreso se mide de manera fiscal por su valor nominal,
de la factura; por el contrario, debe reconocer sin tener en cuenta el valor de los intereses implícitos
un pasivo por concepto de anticipo, por el monto que puedan calcularse. Ver páginas 23 y 24
recibido, y llevarlo al estado de resultados como
ingreso a medida que ejecute el contrato, tal como 4. "Los ingresos devengados por la aplicación del método
lo establecen los párrafos 23.14 y siguientes del de participación patrimonial de conformidad con
Estándar para Pymes. los marcos técnicos normativos contables, no serán
objeto del impuesto sobre la renta y complementario.

10 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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La distribución de dividendos o fidelización de clientes deberán Ejemplos


la enajenación de la inversión reconocerse como ingresos en
se regirán bajo las disposiciones materia tributaria, a más tardar, en A continuación presentamos
establecidas en dicho estatuto". el siguiente período fiscal o en la ejemplos acerca de dos tipos de
Este punto surge al concluir que las fecha de caducidad de la obligación ingresos que se reconocen de
ganancias reportadas por la entidad si este es menor". La limitante de un manera distinta:
participada no corresponden a año puede generar diferencias entre
utilidades efectivamente realizadas. 1. En el caso de los dividendos
lo que se reconoce como pasivo
provenientes de sociedades
en Estándares Internacionales
5. Los ingresos devengados por la nacionales el ingreso se realizará
y en normas locales, y su
medición a valor razonable con en los términos del numeral 1 del
correspondiente ingreso. Es posible artículo 27 del ET
cambios en resultados, tales como que en los estados financieros una
propiedades de inversión, serán partida dure mucho más de un En contabilidad, estos ingresos
objeto del impuesto sobre la renta año como pasivo, pero fiscalmente se reconocen según el tipo de
y complementario solo hasta su tendrá que ser dada de baja contra inversión que las genere. En el
enajenación o liquidación, lo que resultados. caso de las inversiones medidas
suceda primero. Esta disposición al costo y al valor razonable, el
confirma lo que desde hace 9. Los ingresos provenientes de reconocimiento contable también
varios años se ha advertido a los contraprestación variable, se genera cuando se establece el
empresarios: la medición a valor entendida como aquella derecho a recibir los dividendos.
razonable de inmuebles no se sometida a una condición (por
utilizará como base para el cálculo ejemplo, desempeño en ventas, Por otro lado, un proceso distinto
de impuestos. cumplimiento de metas, etc.), no ocurre con las inversiones en
serán objeto del impuesto sobre entidades asociadas, pues en
6. "Los ingresos por reversiones de esos casos, si la inversión se mide
la renta y complementario sino
provisiones asociadas a pasivos por el método de participación
hasta el momento en que esta se
serán objeto del impuesto sobre patrimonial, los dividendos se
cumpla. En este punto la exención
la renta y complementario solo reconocen como un menor valor
no era necesaria, pues en los de la inversión que los genera, no
cuando estas generen un gasto
estados financieros bajo la Norma como ingreso.
deducible de impuestos en períodos
Internacional dichos ingresos
anteriores". En este punto,
también se reconocen cuando Esta disparidad entre los
prácticamente ninguna provisión
se cumple la condición que los requerimientos de reconocimiento
se presentará como una deducción
genera. contable y fiscal, así como entre el
en el estado de resultados y, en
valor fiscal y contable de los activos,
consecuencia, sería necesario
10. Los ingresos que, de conformidad genera lo que se conoce como
depurarlas casi todas al preparar la
con los marcos técnicos normativos diferencia temporaria.
declaración de renta.
contables, deban presentarse
7. "Los ingresos por reversiones de dentro del otro resultado integral,
deterioro acumulado de los activos serán objeto del impuesto sobre
y las previstas en el parágrafo del la renta y complementario solo
artículo 145 del ET, serán objeto cuando, de acuerdo con la técnica
del impuesto sobre la renta y contable, deban presentarse
complementario solo cuando dichos en el estado de resultados o se
deterioros hayan generado un costo reclasifiquen en el otro resultado
o gasto deducible de impuestos integral contra un elemento
en períodos anteriores". Este es el del patrimonio, generando una
mismo tratamiento que se había ganancia para fines fiscales
otorgado a tales partidas desde producto de la enajenación,
antes de la entrada en vigencia de liquidación o baja en cuentas del
las NCIF (Normas Colombianas de activo o pasivo cuando sea posible.
Información Financiera). Este punto se maneja igual que
en las normas anteriores, donde
8. "Los pasivos por ingresos diferidos no se gravan, por ejemplo, las
producto de programas de valorizaciones.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 11


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2. En el caso de la venta de bienes


inmuebles el ingreso se realizará
en los términos del numeral 2 del
artículo 27 del ET

Dicho artículo 27 establece que los


ingresos por la venta de inmuebles
se entienden realizados en la fecha
en la cual se otorgue la escritura
pública de venta.

De acuerdo con la contabilidad,


la venta de un bien inmueble se
reconocerá cuando se cumplan las
disposiciones de la Sección 23 del
Estándar para Pymes o la NIC 18
(reemplazada por la NIIF 15). Tales
normas establecen que la venta
de un bien se reconoce cuando se
hayan transferido al comprador los
riesgos y ventajas inherentes a la
propiedad del activo. Así mismo,
cuando la entidad tenga una
expectativa válida y razonable de
recibir la contraprestación.
Medición a valor razonable compañías, como son los terrenos y los
Suponga que una entidad le vende edificios, también pueden ser medidos
a otra un lote de terreno por un La medición a valor razonable pretende fácilmente al valor razonable, ya que
valor de $1.000.000.000. Las que los activos incluidos en los estados este puede obtenerse del mercado a
partes acuerdan que este último financieros representen precisamente través de la colaboración de un experto
pagará $500.000.000 como parte su valor en un mercado activo. Este tipo en bienes inmobiliarios, quien puede
inicial y suscriben una promesa de medición se utiliza para las partidas determinarlo en cualquier momento.
de compraventa en la que se sobre las que la entidad no tiene
compromete a cancelar 5 cuotas intención de venta, sino que busca la En la actualidad, las empresas del Grupo
semestrales de $100.000.000. oportunidad de valorizar. Sin embargo, 1 que aplican el Estándar Internacional
Al recibir todas las cuotas, el dada la dificultad que representa, no Pleno pueden medir al valor razonable
vendedor le firmará al comprador la todos los activos se pueden medir elementos como inversiones o contratos
respectiva escritura pública. al valor razonable; el método puede de fiducia, inversiones en instrumentos de
aplicarse a aquellos elementos que patrimonio que cotizan en bolsa, propie-
De igual manera, las partes acuerdan dades, planta y equipo, intangibles, pro-
tienen un valor en el mercado.
que el comprador tendrá derecho piedades de inversión y activos biológicos.
a usufructuar el terreno desde el
¿Qué elementos de los estados
momento de la firma de la promesa En el caso de las pymes, se pueden
financieros pueden medirse al valor
de compraventa y, por tanto, tendrá
razonable? medir casi los mismos elementos que
a cargo todos los impuestos que se
avala el Estándar Pleno; sin embargo,
generen desde entonces.
Cuando se intenta identificar qué tipo se excluyen las propiedades, planta y
de elementos de los estados financieros equipo y los intangibles. Con relación
En esta situación, el vendedor
debe reconocer la venta desde pueden ser medidos por el método a este último punto, las pymes deben
el momento en que se firma la del valor razonable, se encuentran en recordar que el Decreto 2496 del 2015
promesa, al igual que una cuenta primer lugar todos aquellos activos con introdujo 52 enmiendas al Estándar
por cobrar por el valor restante. valor de cotización en un mercado. Tal Internacional para Pymes, entre las
es el caso de las inversiones que cuando que figura la posibilidad de que estas
Desde el punto de vista fiscal, la cotizan en bolsa representan el activo realicen medición de sus propiedades,
venta solo se reconocerá como más sencillo de medir al valor razonable, planta y equipo al valor razonable;
ingreso cuando se firme la escritura pues su valor corresponderá al dato dicha medición se implementó en las
pública. Mientras tanto, ambas entregado por la bolsa de valores. pymes a partir del 1 de enero del 2017,
partes tendrán activos y pasivos cuando estas emitieron sus primeros
por concepto de anticipos en sus Otros elementos de reiterada aparición estados financieros bajo el Estándar
estados financieros. en los estados financieros de todas las Internacional para Pymes.

12 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


Análisis
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Costo fiscal de activos intangibles

E
n períodos anteriores a la
expedición de la Ley 1819 de
2. Activos intangibles 3. Activos intangibles
2016, la normativa tributaria del adquiridos en una originados por subvenciones
impuesto de renta y complementario combinación de negocios del Estado
recurría al concepto de causación
para la realización de los costos y En este caso, los intangibles son Para efectos fiscales, se trata de los dere-
gastos; mediante este método de obtenidos en una operación de chos recibidos mediante autorización es-
reconocimiento se entendía causada la compra de acciones o cuotas de tatal para usar algún bien de su propiedad
partida cuando nacía la obligación de o bajo su administración. El costo fiscal
interés social, fusiones y escisiones,
pagar aunque no se hubiera realizado inicial será el valor pagado por el activo
o adquisición de un establecimiento
efectivamente el pago. más los costos directamente atribuibles a
de comercio; operaciones en las que
la preparación o puesta en marcha, según
Con la entrada en vigencia de la ley de el adquiriente logra el control de uno el uso que se les haya determinado; y
reforma tributaria, los costos y gastos o más negocios, incluyendo en su su costo fiscal para la enajenación solo
en que se incurra durante el 2017 serán compra actividades, activos y pasivos podrá disminuir las amortizaciones cuan-
reconocidos para fines del impuesto con el fin de gestionarlos para la do estas se hayan deducido en períodos
de renta y complementario como lo generación de utilidades. anteriores y por un valor que no exceda
sugiere el concepto actualizado de por año el 20% del costo fiscal.
devengo y no el de causación. El numeral 2 de la nueva versión
Ver página 9 del artículo 74 del ET indica que en 4. Intangibles originados en
el caso en que se tienen acciones
El artículo 53 de la Ley 1819 de 2016, o semejantes, el contribuyente no la mejora de bienes objeto de
el cual modificó el artículo 74 del ET, posee un intangible y, por tanto, el arrendamiento operativo
se refiere a la determinación del costo costo fiscal será el mismo costo de
fiscal de los activos intangibles; por adquisición. Son los provenientes de mejoras a bienes
otra parte, el artículo 85 que modificó arrendados en acuerdo de tipo operativo;
el 143 del ET alude a la deducción por De igual forma, la transferencia su costo fiscal inicial será el devengado en
amortización de dicho tipo de activos. de control sobre un negocio el año o período gravable, siempre que
Sobre el particular, la administración puede darse mediante una fusión, estos no sean objeto de compensación
tributaria ha establecido una guía sobre escisión o en la compra de un por parte del arrendador.
su tratamiento fiscal dependiendo de la establecimiento de comercio. En
operación que los origine, así: este tipo de negociaciones, el valor 5. Intangibles formados
pagado suele ser superior al valor internamente
1. Activos intangibles en libros de los activos y pasivos
adquiridos. El mayor valor pagado es Este tipo de intangible es el que nace al
adquiridos por separado una plusvalía, el costo fiscal es cero y interior de la organización; tal es el caso
no es susceptible de ser amortizado. del good will, los derechos de autor y
Son aquellos por los cuales se ha
las patentes de inversión; su costo fiscal
realizado un pago para su adquisición.
Ahora bien, los activos identificables es de cero ($0) para todos los obligados
Según las indicaciones que introdujo
que conforman el patrimonio a llevar contabilidad y no está sujeto a
la reforma al ET, en este caso, el
del negocio que se transa en amortización.
costo fiscal inicial corresponde al
costo de adquisición más cualquier cualquiera de los tres tipos de
otro directamente atribuible a la operaciones mencionadas, pueden
preparación o puesta en marcha, según contener activos intangibles que se El artículo 53 de
adquirieron antes de forma separada.
el uso que se le haya determinado; y
En tal caso, el tratamiento será como
la Ley 1819 de
el de enajenación será el costo inicial
menos las amortizaciones (siempre se indicó en el subtítulo anterior; 2016, el cual modificó
pero también podrá haber activos
que estas hayan sido deducidas para
formados por parte del vendedor
el artículo 74 del ET, se
fines fiscales). En todo caso, deberá
tenerse presente que la nueva versión y, en tal caso, estos solo tendrán refiere a la determinación
del artículo 143 del ET limitó la alícuota costo fiscal por el valor del contrato
y estarán sujetos a amortización para
del costo fiscal de los
anual amortizable al 20% del costo
fiscal del intangible. quien los adquiere. activos intangibles

14 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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Aspectos a tener en cuenta


para la amortización
Depreciación contable y fiscal

L
1. El método que se determine para uego de los cambios que la Ley
llevar a cabo este ajuste a los activos 1819 de 2016 efectuó a los Tener en cuenta que…
intangibles podrá ser el mismo que artículos 128 a 141 del ET, es
se establezca según las indicaciones importante tener presente que las Para el cálculo de la depreciación
de la técnica contable; esto implica depreciaciones contables y fiscales fiscal de los activos fijos adquiridos
que las pymes deberán establecer que se calculen sobre los nuevos acti- hasta diciembre 31 de 2016, y
la vida útil del activo, con base en vos adquiridos de enero 1 de 2017 en que a dicha fecha tenían saldos
la mejor estimación posible de la adelante, podrán tener similitudes y pendientes por depreciar, tendrá
gerencia, sin exceder 10 años para diferencias importantes. que tomarse en consideración lo
aquellos casos en que la vida útil no que se dispuso en el numeral 2 del
pueda establecerse fiablemente. La aplicación a partir de los años nuevo artículo 290 del ET, creado
2015 y/o 2016 de los nuevos marcos con el artículo 123 de la Ley 1819
2. En los casos en los que el intangible
contables bajo normas internacio- de 2016. En dicha norma se indica
llegue a la empresa previa realización
de un contrato que defina el plazo nales implicó que los cálculos de las que tales activos terminarán de
para su explotación, se podrá realizar depreciaciones contables y fiscales ser depreciados para efectos
la amortización respectiva en línea de los activos fijos depreciables, al tributarios de acuerdo con los
recta según el tiempo pactado. menos hasta el año gravable 2016, no años de vida útil que ya se les
fueran totalmente iguales. había estimado fiscalmente y solo
3. La alícuota anual por amortización con los sistemas de depreciación
de activos intangibles que se acepta- Lo anterior obedecía al hecho de que que estaban autorizados por la
rá como deducción será de máximo los nuevos marcos normativos per- normativa fiscal hasta diciembre
el 20% del costo fiscal. mitían tener en cuenta, al momento de 2016.
de calcular la depreciación contable,
4. El exceso originado en amortiza-
algunos factores especiales que no
ciones anuales superiores al 20%
se consideraban para efectos fiscales.
del costo fiscal del activo, podrá
Entre ellos figuraban el hecho de que
Costo que se someterá a
deducirse en los períodos siguientes
al término de la vida útil del activo para los requerimientos contables, depreciación contable y fiscal
intangible, guardando la misma el valor a depreciar del activo podía
condición de descuento máximo que incluir los costos estimados para su fu- Para efectos del cálculo de la
anunciamos en el punto 3. turo desmantelamiento o que, incluso, depreciación contable, los nuevos
dicho valor se podía disminuir primero marcos normativos permiten tomar el
5. Los activos intangibles adquiridos con el valor residual que se le estimara costo de adquisición de los activos más
por separado, o como parte de una al activo. Asimismo, la vida útil para los costos necesarios para ponerlo en
combinación de negocios, solo serán efectos contables es determinada de condiciones de uso, más las provisiones
amortizables si tienen vida útil defini- acuerdo con el período de tiempo en para futuro desmantelamiento. Sin
da, si el activo es identificable, si se el cual se espera utilizar el activo e in- embargo, dicho valor también se
puede medir con fiabilidad y si la clusive se deben depreciar los activos disminuirá con el valor residual que se
compra generó un ingreso gravado a que no se encuentren en uso. estima tendrá el activo al final de su
precios de mercado para el vendedor vida útil. Además, cuando se efectúen
residente fiscal en Colombia, o si la Sin embargo, a partir de enero de mediciones posteriores del activo y se
enajenación se realizó con un tercero 2017, y luego de los cambios que los deban reconocer posibles revaluaciones
independiente del exterior. del mismo, dichas revaluaciones también
artículos 48, 49, 77 hasta 83 y 376 de
6. No serán amortizables las transac- la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 se someterían a depreciación contable.
ciones de adquisición de intangibles le efectuaran a varios de los artículos
que se realicen entre partes rela- del ET que regulan la deducción por Para efectos fiscales, y según lo
cionadas o vinculadas dentro del depreciación (ver artículos 69, 69-1 y indicado en la nueva versión de los
territorio aduanero nacional, zonas 128 a 141), se puede decir que los cál- artículos 69, 69-1, 128 y 131 del ET,
francas y operaciones sometidas al culos de las depreciaciones contable el costo depreciable será solo el de
régimen de precios de transferencia. y fiscal que se están llevando a cabo adquisición, más los costos necesarios
sobre los nuevos activos adquiridos para poner el activo en condiciones
7. Cuando la persona jurídica propieta- desde enero 1 de 2017, tendrán mayo- de uso, pero no se tendrán en cuenta
ria del activo intangible amortizable res similitudes, pero también persisti- como costo fiscal las provisiones para
se liquide, puede deducir el costo su futuro desmantelamiento ni las
rán algunas diferencias. A continuación
fiscal pendiente de amortizar. revaluaciones que se produzcan en las
destacaremos las más importantes.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 15


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mediciones posteriores del activo. Además, a la suma de la depreciación fiscal debe guardar unos límites máximos, los
dichos valores se le restará el mismo valor residual que se cuales oscilarán entre el 2,22% y el 33% de acuerdo con el
estime para efectos contables. reglamento que tendrá que emitir el Gobierno. Pero, mientras
se expide dicho reglamento, el parágrafo 1 del artículo 137
Adviértase también que aunque fiscalmente se puedan seguir definió de manera transitoria los siguientes porcentajes
aplicando los reajustes del artículo 70 del ET, dichos reajustes máximos de depreciación anual fiscal:
no se deben someter a depreciación según lo sigue indicando
el artículo 68 del ET. Conceptos de bienes Tasa de depreciación
a depreciar fiscal anual %
La depreciación de los activos Construcciones y edificaciones 2,22%
que no estén en uso Acueducto, planta y redes 2,50%

Conforme a las instrucciones de los tres marcos normativos Vías de comunicación 2,50%
contables (aplicables a las empresas de los grupos 1, 2 o 3), Flota y equipo aéreo 3,33%
para efectos contables, los activos que no lleguen a estar en
uso se deben seguir depreciando. Flota y equipo férreo 5,00%
Flota y equipo fluvial 6,67%
En cambio, para efectos fiscales, y según lo indicado en el
Armamento y equipo de
artículo 128 de ET, solo se aceptará el gasto por depreciación vigilancia
10,00%
de los activos que hayan estado en uso durante el período
fiscal. Por tanto, fiscalmente no se tienen que depreciar los Equipo eléctrico 10,00%
activos que no hayan estado en uso durante el año, pues dicha Flota y equipo de transporte
depreciación formaría un gasto no deducible. 10,00%
terrestre
Maquinaria, equipos 10,00%
Vida útil de los activos, métodos y tasas
Muebles y enseres 10,00%
anuales de depreciación
Equipo médico científico 12,50%
Según lo indicado en la nueva versión de los artículos 131 y Envases, empaques
20,00%
134 del ET, la vida útil y los métodos de depreciación que se y herramientas
utilicen para el cálculo contable de la depreciación serán los Equipo de computación 20,00%
mismos que se usen para el cálculo fiscal.
Redes de procesamiento de
20,00%
En todo caso, y en correspondencia con lo señalado en la datos
nueva versión del artículo 137 del ET, el porcentaje anual de Equipo de comunicación 20,00%

16 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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Modificaciones para la clasificación del Grupo 3

L a Ley 1819 de 2016 se encargó de


modificar los criterios establecidos
en el artículo 499 del ET para
pertenecer al régimen simplificado del
IVA. Por tal motivo, de acuerdo con lo
Parágrafo: Deberán sujetarse a
esta Ley y a las normas que se
expidan con base en ella, quienes
sin estar obligados a observarla
“También deben aplicar el presente
marco técnico normativo las
personas naturales y entidades
formalizadas o en proceso de
pretendan hacer valer su formalización que cumplan con
establecido en la Ley 1314 de 2009 y información como prueba.” la totalidad de los requisitos
el anexo 3 del Decreto 2420 de 2015, establecidos en el artículo 499 del
quienes pretendan clasificarse como (El subrayado es nuestro)
Estatuto Tributario y las normas
microempresas del Grupo 3 deberán que lo modifiquen o adicionen”.
tener en cuenta las nuevas disposiciones Como puede verse, el artículo
contenidas en dicho artículo. indicado dispuso que los criterios (El subrayado es nuestro)
establecidos en el 499 del ET, el
El artículo 2 de la Ley 1314, aprobada cual contiene los requisitos para Considerando lo anterior,
en julio de 2009, que contendría las que las personas naturales puedan observemos la versión del artículo
pautas generales sobre el proceso de acogerse al régimen simplificado 499 del ET antes y después de
convergencia a normas internacionales, del IVA, se utilizaran para que las la modificación efectuada por el
estableció lo siguiente: microempresas (de persona natural artículo 195 de la Ley 1819 de 2016.
o jurídica) pudieran llevar una
“Artículo 2. Ámbito de aplicación. contabilidad simplificada.
La presente Ley aplica a todas las
personas naturales y jurídicas que, Esta medida se ratificó en el
de acuerdo con la normatividad anexo expedido junto con el
vigente, estén obligadas a llevar Decreto 2706 de diciembre de
contabilidad, así como a los 2012, luego recopilado como
contadores públicos, funcionarios y anexo 3 del DUR 2420 de
demás personas encargadas de la diciembre de 2015, que incluye el
preparación de estados financieros marco normativo para empresas
y otra información financiera, de su del Grupo 3 (microempresas).
promulgación y aseguramiento.
En los numerales 1.2 y 1.3 de
En desarrollo de esta Ley y en dicho marco se establecieron los
atención al volumen de sus activos requisitos para las microempresas
de sus ingresos, al número de (de persona natural o jurídica)
sus empleados, a su forma de interesadas en llevar su
organización jurídica o de sus contabilidad conforme a este. Así,
circunstancias socio-económicas, por ejemplo, el numeral 1.3 indicó
el Gobierno autorizará de manera lo siguiente:
general que ciertos obligados
lleven contabilidad simplificada,
emitan estados financieros
y revelaciones abreviados
o que éstos sean objeto de
aseguramiento de información de
nivel moderado.

En desarrollo de programas de
formalización empresarial o por
razones de política de desarrollo
empresarial, el Gobierno
establecerá normas de contabilidad
y de información financiera para
las microempresas, sean personas
jurídicas o naturales, que cumplan
los requisitos establecidos en los
numerales del artículo 499 del
Estatuto Tributario.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 17


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Versión anterior de la norma Nueva versión de la norma


(los subrayados son nuestros) (los subrayados son nuestros)

Artículo 499. Quiénes pertenecen a este régimen. Al Régimen Artículo 499. Quiénes pertenecen a este régimen. Al Régimen
Simplificado del Impuesto Sobre las Ventas pertenecen las Simplificado del Impuesto sobre las Ventas pertenecen las
personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean
minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que
realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios
gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes
condiciones: condiciones:

1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos 1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos
totales provenientes de la actividad, inferiores a cuatro mil totales provenientes de la actividad, inferiores a tres mil
(4.000) UVT. quinientas (3.500) UVT.

2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio, 2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio,
oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad. oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad.

3. Inexequible. Sentencia C-1114/2004. 3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local


o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia,
concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema
que implique la explotación de intangibles.
4. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local 4. Que no sean usuarios aduaneros.
o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia,
concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema
que implique la explotación de intangibles.

5. Que no sean usuarios aduaneros. 5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior
ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o
prestación de servicios gravados por valor individual, igual o
superior a tres mil quinientas (3.500) UVT.

6. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente 6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos
anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes o inversiones financieras durante el año anterior o durante
o prestación de servicios gravados por valor individual y el respectivo año no supere la suma de tres mil quinientas
superior a 3.300 UVT. (3.500) UVT.

7. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o


inversiones financieras durante el año anterior o durante el
respectivo año no supere la suma de 4.500 UVT.

Parágrafo 1. Para la celebración de contratos de venta de bienes Parágrafo. Para la celebración de contratos de venta de bienes
o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y y/o de prestación de servicios gravados por cuantía individual
superior a 3.300 UVT, el responsable del Régimen Simplificado y superior a tres mil quinientos (3.500) UVT, el responsable
deberá inscribirse previamente en el Régimen Común. del Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el
Régimen Común.

Por tanto, a partir del año 2017, las microempresas cumplen o no los requisitos de la nueva versión del artículo
(de persona natural o jurídica) autoclasificadas como 499 del ET. De no cumplirlos, ni tampoco lo establecido en el
pertenecientes al Grupo 3 (o las que planeen iniciar numeral 1.2 del marco normativo del Grupo 3, tendrían que
operaciones y acogerse a este), deberán confirmar si trasladarse a un grupo superior.

18 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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EFECTOS FISCALES SOBRE EL ESFA

C
MENÚ INTERACTIVO
omo se ha mencionado, la expedición de la Ley 1819 de 2016 introdujo
importantes cambios en el reconocimiento y la medición de activos, pasivos,
ingresos y gastos para efectos fiscales. En esta sección expondremos algunos
de estos aspectos sobre el ESFA. REFORMA TRIBUTARIA
NO AFECTA CIFRAS
REPORTADAS EN EL ESFA

EL ESFA Y SUS USOS


FISCALES

Reforma tributaria no afecta


cifras reportadas en el ESFA

E
n torno a la Ley 1819 de 2016 cuenta las normas contables compiladas útil y valores residuales se basan en
han empezado a surgir mitos con en el Decreto 2420 de 2015 y atendieron un análisis financiero, no fiscal.
relación a la aplicación de las cada concepto, definición, criterio de
normas contables para efectos fiscales. reconocimiento y medición establecido 3. Las estimaciones relacionadas con
Si bien es cierto que la reforma tributaria en esas normas. el deterioro de cartera, inventarios
busca armonizar los conceptos del ET y demás activos medidos al costo,
con la técnica contable, no es verdad La expedición de una reforma tributaria o al costo amortizado, atienden
que vayan a desaparecer las diferencias no produce ningún efecto en lo relaciona- los requerimientos de las normas
entre las normas fiscales y contables. do con los activos y pasivos, reconocidos contables, sin consultar el
y medidos en los mencionados estados tratamiento fiscal.
Las entidades reportantes, las cuales de situación financiera de apertura, por
elaboran y presentan información las siguientes razones: 4. Algunos activos se miden al
financiera para los usuarios en general, valor razonable, sin considerar el
prepararon sus estados de situación 1. Los estados de situación financiera tratamiento fiscal.
financiera de apertura con corte al 1 de de apertura se elaboran teniendo
enero de 2014, 2015 o 2016, de acuerdo en cuenta las normas contables, con Estas y otras razones permiten concluir
con los marcos técnicos normativos independencia del tratamiento fiscal que las cifras consignadas en los informes
aplicables a cada grupo. de cada partida. financieros son independientes de los
valores fiscales de las mismas partidas,
Estos estados de situación financiera 2. Las estimaciones realizadas para la dado que unas y otros son calculados
de apertura se elaboraron teniendo en medición de activos, tales como vida con diferentes bases de medición.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 19


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Ahora bien, los ajustes y reclasificaciones realizados en el ESFA


pueden ser objeto de revisión por parte de la autoridad fiscal,
Disposiciones fiscales sobre efectos del ESFA
y podrían devenir en la obligación de corregir declaraciones tri-
butarias para incluir partidas no reconocidas de forma adecua- Como se ha mencionado, la actual reforma tributaria contem-
da, omitidas en declaraciones anteriores, o eliminar pasivos pló algunas disposiciones fiscales sobre los efectos del ESFA. El
inexistentes. (Ver página 35) numeral 1 del artículo 289 del Estatuto Tributario dispuso dos
aspectos a tener en cuenta: por un lado, que la reexpresión
De conformidad con lo anterior, no es la reforma tributaria de activos y pasivos, producto de la adopción por primera vez,
la que conduce a una modificación de las cifras del ESFA; para efectos fiscales no generará nuevos ingresos o deduccio-
más bien, es posible que las correcciones y reclasificaciones nes si dichos activos y pasivos ya hubiesen generado ingresos o
realizadas en el ESFA generen la necesidad de corregir algunas deducciones en períodos anteriores. Por otro lado, los nuevos
declaraciones tributarias. (Ver página 35) valores determinados de los activos y pasivos, producto de
la aplicación del nuevo marco técnico contable, no tendrán

El ESFA y sus usos fiscales efecto fiscal y deberán conservarse los valores patrimoniales
declarados fiscalmente en el año o período gravable anterior.

L a adición del artículo 289 al Estatuto Tributario contempló


una serie de consideraciones sobre los efectos del Esta-
do de Situación Financiera de Apertura aplicables para el
impuesto de renta y complementario. Estas consideraciones
abordan, en especial, aspectos en cuanto a activos, pasivos,
En este aspecto, recordemos que el estándar establece que
el proceso de elaboración del ESFA implicaría, entre otros
procedimientos:

1. Reconocer todos los activos y pasivos conforme al marco


cambios en las políticas contables y errores contables, elemen- técnico contable aplicable.
tos susceptibles de modificaciones conforme al proceso de
adopción por primera vez.
2. Reclasificar las partidas que, conforme a la aplicación
Los dos primeros numerales establecen consideraciones del estándar frente al anterior marco normativo, no se
fiscales sobre la reexpresión y valoración de activos y pasivos, encuentren reconocidos en la partida adecuada.
así como el no reconocimiento de algunas de estas partidas
conforme al Estándar Internacional. 3. Aplicar el Estándar Internacional al medir todos los activos
y pasivos reconocidos.
Estado de Situación Financiera de Apertura –ESFA– Estas situaciones, y, por ende, esta disparidad con lo fiscal, se
Producto de la adopción por primera vez del Estándar pueden presentar en múltiples transacciones. Por ejemplo,
Internacional de Información Financiera, se estableció las estimaciones bajo el Estándar Internacional sobre el
como requerimiento la elaboración del denominado deterioro de cartera, inventarios y demás activos a los que se
Estado de Situación Financiera de Apertura el cual sirvió aplique el método de medición al costo o costo amortizado,
como referente para el reconocimiento de partidas y presentarán diferencias en su información financiera al seguir
transacciones bajo el nuevo estándar, de tal manera que las disposiciones contables y no las tributarias. De igual forma,
una entidad que presente sus primeros estados financie- estimaciones como la vida útil, valores residuales y valor
ros bajo el nuevo marco, pueda hacerlo con la suficiente razonable de algunos activos podrán presentar igual disparidad
puntualidad. En todo caso, se debe tener presente que el con la norma fiscal.
ESFA es un informe interno de la entidad, elaborado, se-
gún lo hemos señalado, como un instrumento de análisis En cuanto al numeral 2 se establece, siguiendo la misma
en el proceso de convergencia. línea normativa, que las partidas de activos y pasivos que por
efectos de la aplicación del Estándar Internacional por primera
En este proceso, como era de esperarse, surgiría una vez no cumplan los requisitos para ser reconocidos como tales,
serie de ajustes producto de las diferencias generadas
deberán mantener el valor patrimonial del año o período
entre las políticas anteriores, las aplicadas a partir
gravable anterior, es decir, el valor declarado.
del estándar y las de la posterior aplicación en los
procedimientos de medición y clasificación de las
distintas partidas de los estados financieros. El Estándar Internacional explícitamente requirió que en el ESFA
no se reconocieran activos o pasivos si el marco normativo no lo
En todo caso, el ESFA debió ser elaborado con corte al permite. De esta forma, estas diferencias frente a la norma fiscal
1 de enero de los años 2014, 2015 e incluso 2016, de presentadas a partir del Estado Financiero de Apertura no ten-
acuerdo con los marcos técnicos normativos aplicables drán ningún efecto fiscal y se deberán, por tanto, conservar los
a cada grupo o a las autorizaciones de aplazamiento valores y las estimaciones declaradas fiscalmente para efectos
indicadas en el Decreto 2496 de 2015. En forma particu- de la presentación de la información tributaria.
lar, para el Grupo 2, estas entidades debieron realizar su
ESFA conforme a la Sección 35 del Estándar para Pymes y Los siguientes numerales del artículo 289 del ET fijan dispo-
culminar el proceso al 31 de diciembre de 2016, fecha en siciones sobre los costos atribuidos, activos depreciados o
la cual se debieron realizar los primeros estados finan- amortizados, y ajustes por cambios en políticas contables y por
cieros comparativos (se compararon los cortes del 31 de corrección de errores e incrementos en los resultados acumu-
diciembre de los años 2015 y 2016). lados producto del proceso de convergencia.

20 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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fiscalmente, no se reconocerá, para pasivos será el declarado fiscalmente en


Reexpresión retroactiva efectos fiscales, una nueva deducción el año o período gravable anterior, antes
por depreciación o amortización. del ajuste de corrección del error conta-
Cuando una entidad encuentra ble, conservando así dicho error contable
errores en sus estados financieros En la aplicación del Estándar Internacio- para efectos fiscales según lo declarado.
de períodos anteriores, debe nal, las estimaciones efectuadas en la
cuantificar el impacto en los medición posterior de los activos, como la En cualquier escenario, el cambio de las
períodos anteriores presentados, y determinación de la vida útil y los valores políticas contables así como los ajustes
proceder a reexpresar esos estados residuales, se basan en análisis financie- por corrección de errores de períodos
financieros como si el error no se ros y atendiendo las realidades econó- anteriores deberán estar soportados y
hubiera cometido. micas de las entidades. Lo anterior pudo certificados por contador público, y revi-
generar la situación contemplada en este sor fiscal cuando sea el caso, de acuerdo
La reexpresión retroactiva no numeral, al encontrarse en esas fechas con lo dispuesto por el parágrafo 1 del
implica volver a publicar los activos completamente depreciados mencionado artículo 289.
estados financieros, los cuales o amortizados, los cuales cuentan con
ya fueron liberados al público una vida útil más prolongada o valores Incremento en los resultados
en general, y probablemente no residuales mayores al costo inicial, que en
sea posible reemplazarlos por su momento no se consideraron debido a acumulados por conversión
unos nuevos; esta indica que los la preponderancia de utilizar las normas
siguientes estados financieros se fiscales en las estimaciones contables. El último numeral del artículo 289
presentarán como si el error nunca dispuso que este hecho, producto de
se hubiera cometido, incluyendo la la conversión al nuevo marco técnico
reexpresión del comparativo. Ajustes contables por normativo, no será susceptible de
cambios en políticas y distribución como dividendo para
efectos fiscales hasta tanto dicho
corrección de errores incremento “no se haya realizado de
Costos de activos y Los numerales 5 y 6 del nuevo artículo
manera efectiva, bien sea, mediante
la disposición o uso del activo
pasivos por la adopción 289 del Estatuto Tributario contem- respectivo o la liquidación del pasivo
por primera vez plan las disposiciones fiscales sobre correspondiente”, extendiendo así
los ajustes por cambios en las políticas la aplicación de esta disposición en
El numeral 3 del artículo 289 del contables y la corrección de errores de el escenario de un cambio de marco
Estatuto Tributario contempló que los períodos anteriores, respectivamente. técnico normativo (como el surgido en
costos atribuidos a los activos y pasivos un cambio de grupo) y en el cual deberá
producto de la adopción por primera vez En cuanto a los ajustes por cambios de elaborar un nuevo ESFA.
del Estándar de Información Financiera políticas contables, estos no tendrán
no tendrían efectos fiscales, tomándose efectos sobre el impuesto de renta y
como referencia el costo fiscal de los
complementario frente a lo cual se Procedimiento de cálculo
activos y pasivos declarados en el año o
determina que el costo fiscal remanente del impuesto diferido
de los pasivos y activos será el declarado
período gravable anterior al período de
fiscalmente en el período gravable ante- Si bien la reforma tributaria intro-
adopción por primera vez.
rior, previo al cambio de dicha política. duce importantes cambios en cuan-
Esta disparidad puede presentarse en to al reconocimiento y la medición
Sobre los ajustes contables por correc- de activos y pasivos, es importante
estimaciones como las relacionadas con
ción de errores de períodos anteriores, aclarar que el procedimiento de
deterioros de cartera, inventarios y otros
se establece el procedimiento para su cálculo del impuesto diferido sigue
activos medidos al costo o costo amorti-
reconocimiento fiscal atendiendo las igual que antes, pues es un modelo
zado, partidas que deberán atender los
disposiciones de los artículos 588 y 589 establecido en las normas con-
requerimientos de los Estándares Inter-
del Estatuto Tributario. Estos artículos tables, con independencia de las
nacionales, los cuales en muchos casos
indican los procedimientos respectivos disposiciones fiscales.
divergen de las disposiciones fiscales.
para las correcciones de las declaraciones
tributarias que aumenten el impuesto Es posible que en algunos casos
Activos depreciados o o disminuyan el saldo a favor (artículo se ajuste la tarifa con la cual
588), o que disminuyan el valor a pagar o se está calculando el impuesto
amortizados antes de la aumenten el saldo a favor (artículo 589). diferido, y se genere algún ajuste
convergencia en el período por variación de
El numeral 6 contempla también que, las tarifas impositivas, lo cual es
Por su parte, el numeral 4 del artículo para el caso en el que el contribuyente no normal teniendo en cuenta que la
analizado dispuso que, para los activos realice las correcciones respectivas (que reforma tributaria modificó, para
que a la fecha de iniciación del proceso surgen de estos errores según las dispo- ciertas situaciones, las tarifas de
de convergencia se encontraran depre- siciones del artículo 588 y 589 el ET), el tributación de los contribuyentes.
ciados en su totalidad o amortizados costo fiscal remanente de los activos y

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 21


Cartilla Práctica Volver al menú

INGRESOS POR DIVIDENDOS

L
MENÚ INTERACTIVO
a reforma tributaria de 2016 es el primer paso hacia la conexión formal entre
las normas contables y fiscales. En este acápite presentamos el panorama sobre
el tratamiento de los ingresos por dividendos en los estados financieros y en la
TRATAMIENTO FISCAL declaración de renta.

TRATAMIENTO EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS

Tratamiento fiscal

E l artículo 28 de la Ley 1819 de 1. En el caso de los dividendos Para efectos de aclarar cuándo son
2016 modificó el artículo 28 del provenientes de sociedades exigibles los dividendos en favor de
Estatuto Tributario estableciendo nacionales y extranjeras, el ingreso los socios o accionistas, es necesario
se realizará en los términos del remitirse al artículo 156 del Código de
o actualizando las reglas a tener
numeral 1 del artículo 27 del Comercio, el cual señala que:
en cuenta en el reconocimiento de
los ingresos gravados para efectos Estatuto Tributario.”
fiscales. El artículo establece que: “Las sumas debidas a los
A su turno, el numeral 1 del artículo 27 asociados por concepto de
de la Ley de reforma tributaria también utilidades formarán parte del
“Para los contribuyentes pasivo externo de la sociedad y
que estén obligados a llevar estipula que:
podrán exigirse judicialmente.
contabilidad, los ingresos Prestarán mérito ejecutivo el
realizados fiscalmente son “Los ingresos por concepto de balance y la copia auténtica de las
los ingresos devengados dividendos o participaciones en uti- actas en que consten los acuerdos
contablemente en el año o lidades, se entienden realizados por válidamente aprobados por la
periodo gravable. los respectivos accionistas, socios, asamblea o junta de socios”.
comuneros, asociados, suscriptores
Los siguientes ingresos, aunque o similares, cuando les hayan sido (El subrayado es nuestro)
devengados contablemente, abonados en cuenta en calidad de
generarán una diferencia y su exigibles. En el caso del numeral 2 Dado que los dividendos hacen parte
reconocimiento fiscal se hará en del artículo 30 de este Estatuto, se del endeudamiento externo de la
el momento en que lo determine entenderá que dichos dividendos sociedad cuando se decretan, en
este Estatuto y en las condiciones o participaciones en utilidades se ese momento deben reconocerse
allí previstas: realizan al momento de la transfe- como pasivos en cabeza de los socios,
rencia de las utilidades.” y estos deben reconocerlos como
(El subrayado es nuestro) ingresos en sus propias declaraciones
de renta.

22 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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Tratamiento en los estados financieros

E
l tratamiento de los ingresos
derivados de dividendos en Empresas del Grupo 2: Tener en cuenta que…
entidades participadas tiene
básicamente dos variantes: la primera • Los dividendos provenientes La Norma de Información Financie-
establece el tratamiento como ingreso de inversiones clasificadas ra para microempresas no establece
en el momento en que los dividendos como instrumentos requerimiento alguno para el trata-
son decretados en calidad de exigibles; financieros, de acuerdo miento de ingresos por dividendos;
la segunda lo aborda como menor valor con el párrafo 23.28.c del sin embargo, según el párrafo 3.1
de la inversión, cuando esta se mide al Estándar Internacional para del anexo 3 del DUR 2420 de 2015,
método de participación patrimonial. Pymes. en este caso se aplican los criterios
del Estándar para Pymes.
Para sintetizar, los dividendos se tratan • Los dividendos provenientes
como ingreso cuando son decretados en de inversiones clasificadas
los siguientes casos: como asociadas medidas por Los dividendos provenientes de inversio-
el valor razonable o el costo, nes en asociadas, medidas por el método
de acuerdo con el párrafo de participación patrimonial, se recono-
Empresas del Grupo 1:
14.4 del Estándar para cen como menor valor de la inversión en
Pymes. lugar de reconocerse como ingresos.
• Inversiones en instrumentos
financieros, según el párrafo
• Los dividendos provenientes De acuerdo con lo anterior, el trata-
5.7.6 de la NIIF 9 y el párrafo
de inversiones controladas, miento de los dividendos es igual en
30.c de la NIC 18.
en los estados financieros los estados financieros y en las declara-
separados, según el párrafo ciones de renta, salvo en el caso de los
• Dividendos provenientes de in-
9.26 del enunciado marco dividendos provenientes de las inversio-
versiones en controladas, en los
normativo para pymes. nes en asociadas medidas al método de
estados financieros separados.
participación patrimonial.

INTERESES IMPLÍCITOS
Principios contables y
L
a Ley 1819 de 2016 armonizó

fiscales siguen siendo distintos


la tributación con los estados
financieros. Esto no significa
que desaparezcan las diferencias

L
entre unos y otros, sino que se as diferencias entre los estados fi- El párrafo 11.13 del Estándar para Pymes
establecen mecanismos para su nancieros y las declaraciones tributa- establece que cuando un acuerdo cons-
conciliación. rias seguirán existiendo dado que los tituye una transacción de financiación,
fundamentos conceptuales que rigen la el instrumento financiero subyacente
El artículo 28 de la Ley 1819 de preparación de estados financieros han se reconoce por el valor presente de los
2016 es uno de los más importan- sido, son y seguirán siendo distintos a los pagos futuros. Luego, en los períodos fu-
tes en lo que refiere a la interac- principios rectores de la tributación. turos se genera un ingreso por concepto
ción de las cifras de los estados de intereses los cuales suelen denomi-
financieros y las declaraciones Entendiendo esa realidad, y buscando narse intereses implícitos.
de impuestos, pues determina el mejorar el control sobre el recaudo, como
tratamiento fiscal de las transaccio- ya se mencionó, la reforma tributaria A su turno, el párrafo 23.5 de la mis-
nes y otros eventos que generan estableció los casos en que los principios ma Norma para Pymes estipula que la
ingresos en los estados financieros, de preparación de estados financieros se diferencia entre el valor presente de los
pero que no necesariamente cons- aplican para efectos fiscales, pero también flujos futuros y el valor nominal de la
tituyen ingresos en las declaracio- marcó de manera clara los asuntos en los transacción (el valor que realmente se va
nes de renta. cuales el tratamiento fiscal sigue siendo a recibir) se reconoce como ingresos por
distinto al de los estados financieros. intereses.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 23


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Caso práctico
Tasa: 1,53%
Supongamos que Saver Consultores SAS presta un servicio
de asesoría para la formulación de un proyecto. El costo del Mes Saldo inicial Intereses Saldo final
servicio, si se cobrara de contado, sería de $100.000.000.
Dado que el cliente solicitó un plazo de 1 año para pagar, Saver Junio 100.000.000 1.530.947 101.530.947
cobró un valor de $120.000.000 (este es el valor de la factura),
con plazo para pago de 1 año. Julio 101.530.947 1.554.385 103.085.332

De acuerdo con los párrafos 11.13 y 23.5 del Estándar


Agosto 103.085.332 1.578.182 104.663.514
Internacional para Pymes, el tratamiento de la partida en los
estados financieros es el siguiente:
Septiembre 104.663.514 1.602.343 106.265.857
En el momento de prestar el servicio, se reconoce el ingreso
por el valor presente de los pagos mínimos futuros (en este Octubre 106.265.857 1.626.874 107.892.731
caso, es equivalente al valor de contado del servicio).
Noviembre 107.892.731 1.651.781 109.544.512
Cuenta Débito Crédito
Ingresos ordinarios 100.000.000 Diciembre 109.544.512 1.677.068 111.221.580
Cuentas por cobrar 100.000.000
Enero 111.221.580 1.702.743 112.924.323
Al vencimiento del pago, Saver debe reconocer la diferencia
entre el valor reconocido al inicio y el valor efectivamente Febrero 112.924.323 1.728.812 114.653.135
recaudado como un ingreso por intereses, así:
Marzo 114.653.135 1.755.279 116.408.414
Cuenta Débito Crédito
Ingresos por intereses 20.000.000 Abril 116.408.414 1.782.151 118.190.565
Cuentas por cobrar 100.000.000
Mayo 118.190.565 1.809.435 120.000.000
Bancos 120.000.000

Ahora, suponga que el servicio se prestó en junio del año 2017 De esta forma, los ingresos en el estado de resultados de
y el pago se recibirá en mayo de 2018. Saver, al cierre del año 2017, presentarán estas cifras:
En este caso, Saver debe reconocer un ingreso por intereses al
cierre del año 2017, por los intereses devengados desde junio Ingresos por servicios: 100.000.000
hasta diciembre de ese año, del siguiente modo: Ingresos por intereses: 11.221.580
Total ingresos 111.221.580
Cuenta Débito Crédito
Ingresos por intereses 11.221.580
Cuentas por cobrar 11.221.580
Tratamiento fiscal
Para calcular el valor de los intereses, se utiliza el modelo de
interés efectivo de acuerdo con la siguiente tabla: Para efectos de la declaración de renta se debe tener en
cuenta lo siguiente:
Método del interés efectivo 1. El ingreso en el año 2017 es de $120.000.000, el valor
Cuando la transacción incluye un elemento de nominal de la transacción (que es igual al valor de la
financiación, o bien se pacta su pago aplazado o por factura).
cuotas, la entidad debe medir el instrumento utilizando
el método del interés efectivo. 2. Los ingresos por intereses no se tienen en cuenta para
efectos fiscales en ninguno de los dos años, pues ya se
El método del interés efectivo es un sistema de cálculo incluyeron en el momento inicial de la transacción.
del costo amortizado de un activo financiero y de
distribución del ingreso por intereses a lo largo del 3. El valor fiscal de la cuenta por cobrar es de $120.000.000
período correspondiente. La tasa de interés efectiva es la desde el momento inicial.
tasa de descuento que iguala con exactitud los flujos de
efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la La entidad debe reconocer, además, un impuesto diferido
vida esperada del instrumento financiero, o cuando sea activo, correspondiente a la diferencia entre el valor contable y
adecuado, en un período más corto, con el importe en fiscal de la cuenta por cobrar a la fecha de cierre.
libros del activo financiero o pasivo financiero.

24 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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ACTIVOS BIOLÓGICOS

E l artículo 28 de la Ley 1819 de 2016


modificó el artículo 28 del Estatuto
Tributario. El numeral 5 del citado
artículo 28, fijó lo siguiente:
Renta bruta especial
sobre activos biológicos
E l artículo 92 del ET, modificado por susceptibles de depreciación teniendo en
5. Los ingresos devengados por la
la Ley 1819 de 2016, identifica, cuenta las limitaciones previstas por el ET
medición a valor razonable, con
en primera instancia, los activos en cuanto a su procedencia. Esta dispo-
cambios en resultados, tales como sición no es estrictamente contraria a lo
propiedades de inversión, no serán biológicos entre plantas y animales sin
proveer una definición extensa del tema. establecido por el Estándar Internacional;
objeto del Impuesto sobre la Renta como hemos mencionado, en ciertas oca-
y Complementarios, sino hasta Esta disposición se ajusta a la definición,
tal como lo expone el Estándar Interna- siones los activos biológicos cumplen con
el momento de su enajenación o elementos como los aquí descritos para
liquidación, lo que suceda primero. cional (definiciones NIC 41 o glosario de
términos para pymes). El considerar las los denominados activos productores, y
plantas y animales en esta disposición, por tanto, pueden ser tratados como si
Aunque el numeral citado menciona las y no únicamente a la actividad pecuaria fuesen propiedad, planta y equipo, dando
propiedades de inversión, esta disposi- (ganado), reconoce la extensión del lugar a una determinación de vida útil y
ción se aplica a todos los ingresos deri- concepto de activos biológicos. un valor de salvamento (residual).
vados de la medición de activos al valor
razonable. Como se puede observar, la A partir de la interpretación que se Por su parte, la disposición fiscal estable-
expresión propiedades de inversión está puede realizar del Estándar Internacio- cida en el numeral tercero del artículo
antecedida por las palabras tales como, nal, estos activos biológicos tendrán esta 93 del ET discrepa de los 3 métodos de
lo cual significa que es un ejemplo, pero clasificación mientras se conserven en el depreciación reconocidos por el Están-
no restringe la aplicación de la norma a marco de una actividad agrícola, siendo dar Internacional, los cuales deberán ser
esa partida en particular. esta definida por el estándar como adoptados por la entidad de acuerdo con
una actividad que implica gestionar la lo considerado en sus políticas. Estos son:
Las normas de información financiera transformación o recolección de dichos
establecen que los activos biológicos se activos, para destinarlos a la venta o con- 1. Método de línea recta
miden al valor razonable con efectos en vertirlos en un producto agrícola.
resultados. Este principio hace que los 2. Depreciación decreciente
estados financieros de los agricultores, Reconociendo esta amplitud y para
ganaderos, piscicultores, y todo aquel efectos de la determinación de la renta 3. Unidades de producción
que se dedique a actividades cataloga- bruta especial, el legislador optó por
das como agrícolas presenten ingresos establecer la clasificación productores Pero, por otro lado, el numeral tercero
(o gastos) en sus estados financieros y consumibles (no contemplada explíci- contempla solo el de línea recta como
derivados de la medición de sus activos. tamente por el Estándar Internacional) un método reconocido para efectos
para los activos biológicos. A continua- fiscales sobre los denominados activos
Además de estas disposiciones, con la mo- ción observaremos algunos elementos biológicos productores, determinando
dificación de los artículos 92 a 95 del Es- de sus tratamientos fiscales y lo señala- cuotas iguales durante la vida útil del
tatuto Tributario se incluyó la determina- do por el Estándar Internacional. activo (la cual deberá sustentarse con un
ción de la renta de los activos biológicos, estudio técnico elaborado por un exper-
incluyendo los conceptos de los Estánda- to en la materia).
res Internacionales respecto al anterior Activos biológicos
concepto utilizado: Rentas pecuarias. En productores En cuanto a la estimación del costo fiscal
esta parte revisaremos dichos artículos. de dichos activos, se establece que será el
El numeral 1 del artículo 92 del ET regla- valor de adquisición más todos los costos
El capítulo IV del título I del ET, sobre la menta las características de los activos devengados hasta que el activo esté en
renta, fija las rentas brutas especiales. biológicos productores. Estos activos disposición de producir por primera vez.
De este capítulo, los artículos 92 al 95, deberán ser utilizados en la producción
antes de la reforma tributaria o Ley 1819 o suministro de productos agrícolas o Esta medición, como regla general, dista
de 2016, contenían las disposiciones pecuarios durante más de un período de lo contenido en el Estándar Internacio-
sobre la determinación de las rentas (fiscal) y, además, es necesario que exis- nal, el cual dispone que los activos biológi-
para la actividad pecuaria. El artículo 57 ta una probabilidad remota de que sean cos sean medidos al valor razonable toda
de dicha ley modificó estos artículos e vendidos como un producto agropecua- vez que estos puedan ser medidos con
incluyó el concepto de activos biológicos rio (sin incluir las ventas incidentales de fiabilidad y sin incurrir en costos o esfuer-
con el objetivo de actualizar el lenguaje raleos y podas). zos desproporcionados (ver página 28); y
y definir un tratamiento fiscal moderno si bien contempla esta posibilidad en su
para hacerlo consistente con el Estándar Así mismo, dicho numeral establece que numeral 4, tales mediciones no tendrán
Internacional, según lo mencionado en este tipo de activos biológicos se tratarán efectos fiscales sino hasta el momento de
la exposición de motivos de esta ley. como propiedad, planta y equipo y serán enajenación del activo biológico.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 25


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Activos biológicos
consumibles
Las disposiciones fiscales frente a
los denominados activos biológicos
consumibles no son muy extensas.
El numeral 2 del artículo 92 del ET
establece que serán clasificados
como activos biológicos consumibles
aquellos que cumplan las siguientes
características:

1. Que procedan de activos


biológicos productores o su
ciclo de producción sea inferior
a un año.
Concepto de costo o desproporcionado”depende de
esfuerzo desproporcionado las circunstancias específicas de la 2. Que su finalidad sea enajenarlos
entidad y del juicio de la gerencia en el giro ordinario de los
Entre las múltiples modificaciones acerca de los costos y beneficios de negocios o consumirlos para
que el IASB efectuó en mayo del 2015 la aplicación de ese requerimiento. un proceso de transformación
al Estándar para Pymes, las cuales se posterior.
comenzaron a aplicar en Colombia desde 2. La aplicación del requerimiento
enero del 2017 (ver el Decreto 2420 de involucraría un esfuerzo o costo des- El tratamiento fiscal de dichos activos
diciembre del 2015 y, en especial, su proporcionado si el incremento del se encuentra señalado en el artículo
Anexo 2.1), se destaca la inclusión de costo (por ejemplo, los honorarios 94 del ET. Allí se indica que, para
los nuevos párrafos 2.14A hasta 2.14D, de los avaluadores de una propie- efectos fiscales y en el caso de los
con los cuales se hicieron las precisiones dad, planta y equipo) o el esfuerzo obligados a llevar contabilidad, estos
sobre lo que implica la frase “costo o adicional (por ejemplo, tener que activos se tratarán como inventarios
esfuerzo desproporcionado”. exigir participación especial a los de conformidad con las reglas
empleados) superan de forma sus- previstas en el ET.
Dicha frase, según lo admitió el IASB tancial a los beneficios que recibi-
en el año 2012, no tenía una definición rían los usuarios de la información Esta disposición se encuentra en
oficial. Sin embargo, aparece en los especial requerida por la norma. consonancia con lo contemplado por
textos de muchos de los párrafos que el Estándar Internacional, en cuyo
hacen parte de las diferentes secciones 3. La evaluación de si un párrafo 13 de la NIC 41 se expone lo
del Estándar Internacional para Pymes requerimiento demandaría esfuerzo siguiente:
y, en todos estos, la frase implicaría que o costo desproporcionado en
la entidad debería quedar exonerada los reconocimientos iniciales de
“Los productos agrícolas
de aplicar el respectivo requerimiento una transacción, se debe basar
cosechados o recolectados que
que le exige dicho párrafo (véanse por en los costos y beneficios del
procedan de activos biológicos
ejemplo los párrafos 14.10, 15.15, 16.1, requerimiento en el momento del
de una entidad se medirán a
17.1, 21.16, 28.18 y 34.2). requerimiento inicial. Para cuando
su valor razonable menos los
se trate de mediciones posteriores,
Por tanto, en los textos de los nuevos costos de venta en el punto
la evaluación se tendrá que hacer
párrafos 2.14A hasta 2.14D (los cuales de cosecha o recolección. Tal
de nuevo conforme a la información
quedan haciendo parte de la sección medición es el costo a esa
disponible en dicha fecha.
Conceptos y principios fundamentales), fecha, cuando se aplique la NIC
se dispuso lo siguiente sobre la no 4. Siempre que la gerencia utilice 2 Inventarios, u otra Norma que
aplicación de un requerimiento cuando la exención del “esfuerzo o sea de aplicación.”
se alegue que el mismo demandaría un costo desproporcionado” como
esfuerzo o costo desproporcionado: causal para no cumplir algún Al igual que para los activos
requerimiento ordenado por el productores, se contempla la
1. La consideración de si la Estándar, se tendrá que revelar medición a valor razonable como un
obtención o determinación dicha situación y las razones método de medición adoptado por
de la información necesaria por las cuales la aplicación del el Estándar Internacional, sin efectos
para cumplir un requerimiento requerimiento involucraría un fiscales hasta el momento de la
involucraría un esfuerzo o costo esfuerzo o costo desproporcionado. enajenación del activo biológico.
28 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
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Ejemplo Cuenta Débito Crédito


Activos biológicos 1.300.000.000

• Suponga que el 1 de enero de 2017 una entidad Ingreso medición a


1.300.000.000
adquiere 1.000 cabezas de ganado por un valor de valor razonable
$500.000.000.
La entidad debe reconocer también el impuesto diferido que
• A lo largo del año gasta $200.000.000 en se genera por esta transacción, así (suponga una tarifa del 30%
alimentación y cuidado del ganado. por impuesto a las ganancias):

• Al 31 de diciembre de 2017 el ganado Cuenta Débito Crédito


ha engordado y su valor razonable es de
$2.000.000.000. Pasivo por impuesto
390.000.000
diferido
• El 20 de enero de 2018 la entidad vende el ganado Gasto por impuesto
390.000.000
por $2.100.000.000. a las ganancias

En el año 2018 la venta del ganado genera los siguientes


De acuerdo con las normas de información financiera, los registros contables:
libros de contabilidad de la entidad mostrarán la siguiente
información: Cuenta Débito Crédito

Constitución de la entidad: Activos biológicos 2.000.000.000


Ingreso – Ganan-
Cuenta Débito Crédito cias en venta de 100.000.000
activos biológicos
Aportes de capital 1.000.000.000
Bancos 2.100.000.000
Banco 1.000.000.000
En el momento de la venta de los activos, la entidad revierte el
Compra del ganado: impuesto diferido pasivo contra resultados:

Cuenta Débito Crédito Cuenta Débito Crédito


Activos biológicos 500.000.000 Pasivo por
390.000.000
Banco 500.000.000 impuesto diferido
Gasto por impuesto
390.000.000
Durante el año 2017 la entidad incurre en costos relacionados a las ganancias
con la actividad agrícola y ha optado por capitalizar esos costos
como mayor valor de sus activos: Las declaraciones de renta de los años 2017 y 2018 mostrarán
las siguientes partidas:
Cuenta Débito Crédito
Activos biológicos 200.000.000 2017 2018

Banco 200.000.000 Ingresos gravados 0 2.100.000.000


Costo de venta de
0 700.000.000
Al cierre del período 2017 la entidad debe valorar el ganado activos
por el modelo del valor razonable, así: Renta gravada 0 1.400.000.000
Impuesto a cargo 0 420.000.000
Costo 500.000.000

Costos de mantenimiento 200.000.000 La contabilización del impuesto corriente es la siguiente:

Valor en libros antes de la medición (costo


700.000.000 Cuenta Débito Crédito
inicial más costos de mantenimiento)
Impuesto por pagar 420.000.000
Valor razonable 2.000.000.000
Gasto por impuesto
420.000.000
Ingreso por medición a valor razonable 1.300.000.000 a las ganancias

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 29


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Con la información anterior, el estado de situación financiera El estado de resultados por esos mismos años reflejará lo
por los años 2017 y 2018 reflejará los siguientes saldos: siguiente:

2017 2018 2017 2018


Efectivo y equivalentes 300.000.000 2.400.000.000 Ingresos 1.300.000.000 100.000.000
Activos biológicos 2.000.000.000 0 Costo de ventas 0 0

Pasivo por impuesto diferido 390.000.000 0 Utilidad antes de


1.300.000.000 100.000.000
impuestos
Impuesto de renta por pagar 0 420.000.000
Impuesto de renta
Aportes de capital 1.000.000.000 1.000.000.000 0 420.000.000
corriente
Utilidades del período 910.000.000 70.000.000 Impuesto de renta
-390.000.000 390.000.000
diferido
Utilidades de períodos
0 910.000.000
anteriores Resultados 910.000.000 70.000.000

PROPIEDADES DE INVERSIÓN

E
n páginas anteriores hicimos alusión a los ingresos Constitución de la entidad:
provenientes de la medición de activos al valor razonable
los cuales no tienen efectos fiscales. Estos se reconocen Cuenta Débito Crédito
solo en los estados financieros y generan diferencias entre las
bases contables y fiscales de algunas partidas, por disposición Aportes de capital 1.000.000.000
expresa del citado artículo 28 de la Ley 1819 de 2016. Banco 1.000.000.000

Las normas de información financiera estipulan que las Compra de la propiedad:


propiedades de inversión se miden al valor razonable con
efectos en resultados. Este principio hace que los estados
Cuenta Débito Crédito
financieros de las entidades que mantengan bienes inmuebles
para generar rentas, plusvalías u otros beneficios similares Propiedades de
500.000.000
presenten ingresos (o gastos) en sus estados financieros inversión
derivados de la medición de sus activos. Banco 500.000.000

Veamos un ejemplo Durante el año 2017, la entidad incurre en costos capitalizables


por mejoras a la propiedad:
• Suponga que una entidad adquiere una oficina el
1 de enero de 2017 por un valor de $500.000.000. Cuenta Débito Crédito
Propiedades de
200.000.000
• A lo largo del año gasta $200.000.000 en inversión
adecuaciones y mejoras capitalizables a la Banco 200.000.000
propiedad.
Al cierre del período 2017 la entidad debe valorar la propiedad
• Al 31 de diciembre de 2017 la propiedad
por el modelo del valor razonable, así:
se ha valorizado y su valor razonable es de
$2.000.000.000.
Costo 500.000.000
• El 20 de enero de 2018 la entidad vende la Costos capitalizables 200.000.000
propiedad por $2.100.000.000.
Valor en libros antes de la medición (costo
700.000.000
más costos capitalizables)
De acuerdo con las normas de información financiera, los Valor razonable 2.000.000.000
libros de contabilidad de la entidad mostrarán la siguiente
Ingreso por medición a valor razonable 1.300.000.000
información:

30 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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Cuenta Débito Crédito


La contabilización del impuesto corriente es la siguiente:

Propiedades de
1.300.000.000 Cuenta Débito Crédito
inversión
Impuesto por pagar 140.000.000
Ingreso medición a
1.300.000.000
valor razonable Gasto por impuesto
140.000.000
a las ganancias
La entidad debe reconocer también el impuesto diferido que
se genera por esta transacción, así (suponga una tarifa del 10% Con la información anterior, el estado de situación financiera
por ganancias ocasionales): por los años 2017 y 2018 reflejará los siguientes saldos:

Cuenta Débito Crédito 2017 2018


Pasivo por impuesto Efectivo y
130.000.000 300.000.000 2.400.000.000
diferido equivalentes
Gasto por impuesto Propiedades de
130.000.000 2.000.000.000 0
a las ganancias inversión
Pasivo por
130.000.000 0
En el año 2018, la venta del edificio genera los siguientes impuesto diferido
registros contables: Impuesto de renta
$0 140.000.000
por pagar
Cuenta Débito Crédito Aportes de capital 1.000.000.000 1.000.000.000
Propiedades de Utilidades del
2.000.000.000 1.170.000.000 90.000.000
inversión período
Ingreso – Ganancias Utilidades de
0 1.170.000.000
en venta de períodos anteriores
100.000.000
propiedades de
inversión El estado de resultados por esos mismos años reflejará lo
Bancos 2.100.000.000
siguiente:

En el momento de la venta del activo, la entidad revierte el 2017 2018


impuesto diferido pasivo contra resultados: Ingresos 1.300.000.000 100.000.000
Costo de ventas 0 0
Cuenta Débito Crédito
Utilidad antes de
Pasivo por impuesto 1.300.000.000 100.000.000
130.000.000 impuestos
diferido
Impuesto de renta
Gasto por impuesto 0 -140.000.000
130.000.000 corriente
a las ganancias
Impuesto de renta
-130.000.000 130.000.000
diferido
Las declaraciones de renta de los años 2017 y 2018 mostrarán
las siguientes partidas: Resultados 1.170.000.000 90.000.000

2017 2018
Ingresos gravados 0 2.100.000.000
Costo de venta de
0 700.000.000
activos
Renta gravada 0 1.400.000.000
Impuesto a cargo 0 140.000.000

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 31


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VENTA DE INMUEBLES

P
ara efectos tributarios, la venta en el grado usualmente asociado sobre un inmueble en construcción,
de bienes inmuebles se considera con la propiedad, ni retenga el y el vendedor aún tiene que
como ingreso, de acuerdo con lo control efectivo sobre los bienes terminar el trabajo de construir el
establecido en el numeral 2 del artículo vendidos. inmueble, la venta no se considera
28 del Estatuto Tributario. realizada.
3. El importe de los ingresos de
En cuanto a su reconocimiento, la citada actividades ordinarias pueda 3. El comprador y el vendedor se
norma establece que, en el caso de la medirse con fiabilidad. han puesto de acuerdo sobre el
venta de bienes inmuebles, el ingreso se precio, ya sea en un solo pago, o
realizará en los términos del numeral 2 4. Sea probable que la entidad en una serie de pagos futuros. Si el
del artículo 27 del Estatuto Tributario. obtenga los beneficios económicos contrato establece un compromiso
asociados de la transacción. de arrendamiento y una posterior
A su vez, el mismo numeral dispone opción de compra, esto se considera
que los ingresos provenientes de la 5. Los costos incurridos, o por incurrir, precio de venta de acuerdo con la
enajenación de bienes inmuebles se en relación con la transacción, Sección 20 de la Norma para Pymes.
entienden como realizados a la fecha de puedan ser medidos con fiabilidad.
la escritura pública correspondiente. 4. El vendedor obtuvo u obtendrá la
Estos aspectos son aplicables a la venta contraprestación acordada.
Origen de la diferencia de un bien inmueble, aunque el ingreso
no se reconozca como ordinario. 5. El vendedor es capaz de
La Sección 23 de la Norma para Pymes, establecer cualquier costo pasado,
así como la NIC 18, disponen que la Ejemplos: presente o futuro asociado con
venta de bienes se debe reconocer la venta (generalmente no hay
en los estados financieros cuando En la venta de bienes inmuebles, se incertidumbres).
se cumplan todas y cada una de las cumplen los literales anteriores, por
siguientes condiciones: ejemplo, en los siguientes casos: Caso práctico
1. La entidad haya transferido al 1. Riesgos y ventajas: el comprador Saver Consultores SAS vendió un bien
comprador los riesgos y ventajas empieza a usufructuar el activo, y se inmueble el 25 de enero de 2016 por
inherentes a la propiedad de los beneficia por la posible valorización. un precio de $1.000.000.000, recibió la
bienes. suma de $500.000.000 y el excedente
2. El vendedor no tiene se obtendrá en 5 pagos semestrales de
2. La entidad no conserve ninguna responsabilidad sobre el inmueble. $100.000.000 (se ignora el efecto del
participación en la gestión continua, Por ejemplo, si la venta se hace dinero en el tiempo).

32 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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La escritura será otorgada cuando Saver reciba el último pago, Concepto /año 2016 2017 2018
pero el comprador tiene derecho a usufructuar el bien desde
el día en que se firmó el contrato (25 de enero de 2016). Ingresos gravados 100.000.000 100.000.000 100.000.000
- Deducciones 0 0 0
En este caso, el vendedor debe reconocer la venta del
inmueble en sus estados financieros desde el día en que se = Renta gravada 100.000.000 100.000.000 100.000.000
firme el contrato, por el valor total de la transacción, y la Impuesto de renta
34.000.000 34.000.000 34.000.000
cuenta por cobrar correspondiente. corriente
Impuesto de
Debido a que la venta se considerará realizada para efectos 0 0 70.000.000
ganancia ocasional
fiscales en el momento en que se otorgue la escritura pública,
se genera una diferencia temporaria y un impuesto diferido Total impuesto a
34.000.000 34.000.000 104.000.000
cargo
pasivo por los años 2016, 2017 y 2018, hasta que se otorgue la
respectiva escritura.
Sus estados de resultados mostrarán lo siguiente:
Suponga que el costo fiscal del activo al momento de la venta
es de $300.000.000. Concepto /año 2016 2017 2018
Ingresos
Registro de la venta en el momento de la firma del contrato (incluye
800.000.000 100.000.000 100.000.000
(25 de enero de 2016): ganancia en
venta de PPE)
Cuenta Débito Crédito - Gastos 0 0 0
PPE – Terreno 300.000.000 = Utilidad antes
800.000.000 100.000.000 100.000.000
de impuestos
Cuentas por cobrar 500.000.000
Impuesto de
-34.000.000 -34.000.000 -104.000.000
Banco 500.000.000 renta corriente

Ingreso – Ganancias en venta de Impuesto de


700.000.000 -70.000.000 0 70.000.000
propiedades, planta y equipo renta diferido

Impuesto diferido pasivo (por Total impuesto -104.000.000 -34.000.000 -34.000.000


70.000.000
ganancia ocasional) Resultado del
696.000.000 66.000.000 66.000.000
período
Impuesto a las ganancias diferido
70.000.000
(resultados)
Como puede observarse, el impuesto diferido hace que se
Cuando se recibe cada una de las cuotas el vendedor registra impute la carga impositiva en el mismo año en que aparece la
lo siguiente: ganancia por venta del activo en el estado de resultados.

Si no se reconociera el impuesto diferido, el resultado sería


Cuenta Débito Crédito distorsionado por los efectos fiscales de la transacción, del
Cuentas por cobrar 100.000.000 siguiente modo:

Banco 100.000.000
Concepto /año 2016 2017 2018
Cuando se elabora la escritura pública se da de baja al Ingresos (incluye
impuesto diferido: ganancia en 800.000.000 100.000.000 100.000.000
venta de PPE)

Cuenta Débito Crédito - Gastos 0 0 0


= Utilidad antes
Impuesto diferido pasivo (por 800.000.000 100.000.000 100.000.000
70.000.000 de impuestos
ganancia ocasional)
Impuesto de
-34.000.000 -34.000.000 -104.000.000
renta corriente
Impuesto a las ganancias diferido
70.000.000
(resultados) Impuesto de
0 0 0
renta diferido
Ahora, suponga que la entidad tiene ingresos anuales de Total impuesto -34.000.000 -34.000.000 -104.000.000
$100.000.000, y no tiene ningún gasto. Sus declaraciones de
Resultado del
renta por cada año mostrarán lo siguiente: -766.000.000 66.000.000 -4.000.000
período

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 33


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RÉGIMEN DE TRANSICIÓN CONTABLE – FISCAL

E l artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, adicionó el capítulo


IV al título II, libro I del Estatuto Tributario, en el cual,
además de contemplar disposiciones fiscales especiales
sobre el Estado de Situación Financiera de Apertura y sobre
los ajustes por diferencia en cambio, incluyó el denominado
Activos

Inmuebles (Incluidos los oleoductos)


Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y
Tiempo de
depreciación
20 años

10 años
bienes muebles
régimen de transición, plasmado en el artículo 290 del
Estatuto Tributario. Vehículos automotores y computadores 5 años

Este régimen de transición incluye tratamientos especiales en Como se expresó en páginas anteriores, las modificaciones de
depreciaciones, costos de exploración, saldos a favor, excesos los artículos 128 a 141 del Estatuto Tributario, entre otras dis-
de renta presuntiva, contratos de concesión, ventas a plazos, posiciones, transformaron no solo la vida útil de los activos, sino
entre otros. también su tasa de depreciación máxima anual, la cual oscilaría
entre el 2,22% y el 33% según la reglamentación expedida por el
Estas disposiciones apuntan, en general, a la aplicación de las Gobierno nacional. A falta de esta reglamentación se aplicarían
reglas fiscales anteriores a la entrada en vigencia de la Ley los porcentajes contenidos en la tabla de la página 16
1819 de 2016, en cuyo caso continuarán existiendo algunas
diferencias contables y fiscales y se deberá reconocer, si hay Costos de exploración, explotación
lugar a aplicarlo, el impuesto diferido correspondiente.
y desarrollo
Regla general Las disposiciones trazadas en el régimen de transición, sobre
los costos de exploración, explotación y desarrollo, establecen

L a amplitud sobre el tratamiento fiscal de los intangibles ha que los saldos pendientes a amortizar por estos conceptos
sido uno de los aspectos incluidos por la Ley 1819 de 2016. (fechados hasta el 31 de diciembre de 2016) deberán
A través de la modificación del artículo 143 del Estatuto amortizarse de acuerdo con las condiciones señaladas en el
Tributario se precisó sobre el tratamiento de la amortización de inciso segundo del artículo 143 del Estatuto Tributario antes de
los intangibles, frente al cual, en el anterior régimen fiscal, solo la modificación de la Ley 1819 de 2016.
se trataban las inversiones realizadas en activos intangibles.
De acuerdo con el contenido de este artículo, antes de dicha
El régimen de transición dispuesto por la norma fiscal reforma se establecía un período de amortización en línea
ha contemplado, por regla general, que los saldos de los recta por un término no inferior a 5 años y, al igual que en las
activos pendientes de amortizar al 31 de diciembre de 2016, disposiciones sobre las inversiones realizadas en intangibles,
el período podía llegar a ser inferior. El escenario anterior
continúen aplicando el método incluido en el inciso 1 del
podrá materializarse siempre y cuando las exploraciones que
artículo 143 del Estatuto Tributario antes de la modificación de
aborda este artículo resulten infructuosas o, en todo caso, la
la Ley 1819 de 2016. amortización correspondiente deberá efectuarse a más tardar
dentro de los dos años siguientes.
Para el método de línea recta al que se hacía referencia en este
artículo, se había establecido un término de amortización no
inferior a 5 años y, como excepción a la norma, se contempló Saldos a favor
la posibilidad de demostrar, por naturaleza o duración del
negocio, un plazo de amortización menor. En relación con el tratamiento de los saldos a favor generados
por el impuesto sobre la renta y complementario y, en
especial, los resultantes del impuesto sobre la renta para la
Depreciaciones equidad –CREE– generados hasta el 31 de diciembre de 2016
(incluidos los que se declararán consecuentemente durante
En relación con las depreciaciones para el régimen de el año 2017) y que aún no se hayan imputado o solicitado
transición, en el numeral segundo del artículo 290 del en devolución y/o compensación, podrá seguirse uno de los
Estatuto Tributario se contempló que el saldo pendiente de siguientes procedimientos:
depreciación, antes de entrar en vigencia la reforma tributaria,
se terminara de depreciar de acuerdo con las disposiciones
1. Solicitar en devolución y/o compensación dichos
aplicables a dicha fecha, es decir, lo contenido en el artículo
saldos, de acuerdo con lo determinado por el
1.2.1.18.4 del Decreto 1625 de 2016.
artículo 850 del Estatuto Tributario.
Dicho método de depreciación abarca los sistemas de cálculo 2. Acumular los saldos a favor de ambos tributos, según
de depreciación por línea recta, reducción de saldos u otro corresponda, e imputarlos dentro de la liquidación
sistema de reconocido valor técnico autorizado. En cualquier privada del impuesto sobre la renta y complementa-
caso, la vida útil de los activos fijos depreciables era de la rio, correspondiente al siguiente período gravable.
siguiente manera:

34 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA DE
DIFERENCIAS EN ESFA Y TRANSICIÓN MENÚ INTERACTIVO

EFECTOS TRIBUTARIOS
DE LOS NUEVOS MARCOS
TÉCNICOS NORMATIVOS

NO DEBEN EXISTIR
DIFERENCIAS EN LOS
INGRESOS CONTABLES Y
FISCALES

OTROS EFECTOS
TRIBUTARIOS EN LA
APLICACIÓN DE LOS NMTN

DIFERENCIAS POR
EXISTENCIA O INEXISTENCIA
DE ACTIVOS O PASIVOS

AUDITORÍA AL ESFA Y A LA
APLICACIÓN POSTERIOR

CONCLUSIONES

M
uchos confundieron la estudiar el impacto de dichas normas impuestos correspondientes. El artículo
aplicación de los marcos internacionales. 289 del Estatuto Tributario, adicionado
técnicos normativos con por la reforma tributaria, establece que
las depuraciones contables y como Así lo determinó la Sentencia C-1018/12 fiscalmente no se acepta ningún ajuste
resultado, aumentaron o disminuyeron de la Corte Constitucional sobre la del ESFA y que deben corregirse las
sus activos o pasivos en el ESFA remisión de la DIAN a los ajustes por declaraciones de renta por las diferencias
mostrando errores u omisiones de Estándares Internacionales, a pesar existentes con relación a los marcos
períodos anteriores en la contabilidad de la independencia normativa. En técnicos normativos (numeral 6).
que fue base para las declaraciones consecuencia, la DIAN solicitó a las
tributarias. Estas personas tienen en entidades actualizar el RUT para Si las diferencias no evidencian situa-
el ESFA una confesión fiscal que la identificar el grupo al que pertenecen y ciones como activos omitidos o pasivos
DIAN está revisando en la actualidad, expidió, por intermedio del Ministerio ficticios, y se generan exclusivamente
pues tales diferencias debieron ser de Hacienda y Crédito Público, el en estimaciones, como los avalúos, se
normalizadas por la Ley 1739 de 2014 o Decreto 2548 de 2014, en cuyo artículo tendrán que conciliar, según el artículo
en las respectivas declaraciones de renta. 7 determinó que todos los ajustes 772-1 del ET, pues ninguna estimación es
por aplicación de los marcos técnicos aceptada fiscalmente por la subjetividad
La DIAN está cruzando información pueden ser usados como medio de que conllevan.
y comparando las declaraciones de prueba fiscal.
renta con los reportes bajo Estándares En el siguiente texto se analizan los casos
Internacionales a las superintendencias La reforma contable no es una amnistía sobre los principales efectos tributarios
y aplicando otras formas de fiscalización, tributaria ni una oportunidad para de los marcos técnicos normativos en
tal como lo hizo con el plan piloto para depurar ejercicios anteriores sin pagar los Colombia.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 35


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Efectos tributarios de los


nuevos marcos técnicos normativos

L
a implementación de los marcos recibida en dación de pago, ya deducida base mayor, es decir $70.000.000,
técnicos trae dos efectos tributarios en renta, por valor de $300 millones, si solo existen $60.000.000? Este
desfavorables, en especial para las porque “la venía usando”, pero no la dato se obtuvo a partir de un cruce
empresas que no cotizan en bolsa, las había declarado para no generar rentas de información del formato 1732 de
familiares, y para las entidades sin ánimo por recuperación de deducciones información exógena con el reporte
de lucro (ESAL). Sobre estas últimas, (artículo 196 del ET) ni la había bajo estándares internacionales a una
aunque el párrafo P7 del Estándar para normalizado mediante Ley 1739 de 2014. superintendencia.
Pymes indica que dichos marcos técnicos
son diseñados para las entidades con Otro caso es el de una empresa que Muchos afectaron utilidades retenidas
ánimo de lucro, al tenor del artículo 2 declaró inventarios por valor de por activos inexistentes, cuando
de la Ley 1314 de 2009, toda persona $250.456.815, pero el ESFA muestra tenía que aprovecharse el período de
natural o jurídica que lleve contabilidad $432.452.987. En una inspección transición para corregir la contabilidad
debe aplicar los nuevos marcos técnicos. contable, la DIAN solicitó la explicación local y, obviamente, pagar los
Estos son los dos efectos a los que se de este aumento inusitado de activos; respectivos impuestos. En ese caso, lo
hace referencia: el requerimiento está presumiendo el que tenía que hacerse era:
delito de activos omitidos o ingresos no
Sanciones fiscales por declarados (que justificarían la compra de a. Dar de baja a la diferencia
más inventarios). Ante la explicación de la de $10.000.000 en la
inexactitudes evidenciadas entidad, se determinó que el menor valor contabilidad local contra un
en el aumento o disminución declarado se debió a sobrededucciones gasto no deducible, o incluso
de activos o pasivos no permitidas en las normas fiscales, es como deducible si se toman
decir que la entidad declaró más gastos como activos obsoletos
Estas sanciones se basan en la realidad de los procedentes en virtud del artículo del artículo 129 del ET,
económica mostrada en el ESFA versus 107 del Estatuto Tributario. siempre que hubieran estado
la declaración de renta. Mediante la asegurados.
revisión de los cruces de información con Estos aumentos no normalizados de
las superintendencias y otras formas de activos en el ESFA también generan b. Declarar como ingreso
fiscalización tributaria, la DIAN adelanta la rentas por comparación patrimonial en gravado el pago de la
verificación de los siguientes puntos: períodos futuros y potenciales sanciones aseguradora, salvo que se
por inexactitud. compraran activos similares
1. Si se diligenció la columna (daño emergente del artículo
“errores” en el ESFA Muchos optaron por manejar esa 45 del ET).
realidad económica solo internamente,
Esto equivale a decir que las declaracio- sin incluir los activos en la contabilidad Otro caso es el de una empresa que
nes de renta se basaron en una conta- oficial, mientras se normalizan, porque declaró $800.000.000 en inventarios,
bilidad que ahora el contribuyente dice entienden que el dueño sabe cuántos pero en el ESFA, por un conteo físico,
tener errada, afectando con inexactitud activos tiene. mostró solo $500.000.000.
las declaraciones de renta que aún no
estén en firme. 3. Activos inexistentes según el En inspección tributaria por devolución,
ESFA, pero declarados en renta la DIAN le cuestionó inventarios
2. Activos omitidos fiscalmente inexistentes y le está solicitando
evidenciados en el ESFA Evidencian falsedades en declaraciones devolver el IVA descontado en exceso,
de renta, es decir que se ha mentido al pues no hay IVA descontable sin IVA
Si los activos no han sido normalizados Estado. generado.
según indicaciones de la Ley 1739 de
2014 o en las declaraciones de renta, Un caso real es el de una empresa que Es claro que ninguna entidad puede
se tendrán que pagar más impuestos declaró bienes muebles por $70.000.000, mantener un inventario inflado
así como las respectivas sanciones por pero muestra solo $60.000.000 en el fiscalmente para futuras deducciones;
inexactitud. ESFA, según conteo físico. por eso el auditor solicita que se declare
ese faltante como un gasto no deducible
Un ejemplo real es el de una empresa La DIAN le está preguntando: ¿por en un solo período.
que incluyó en el ESFA una máquina qué se viene depreciando sobre una

36 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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A partir de la reforma tributaria de 2016, de renta (numeral 6 del artículo 289 del
las pérdidas reales de inventarios son ET) y que “El costo fiscal remanente de
Conciliaciones e
aceptadas en el período fiscal en que los activos y pasivos será el declarado impuestos diferidos
sucedan, con acta de destrucción, si fiscalmente en el año o período gravable generados en estimaciones
están asegurados (artículo 64 del ET), anterior, antes del cambio de la política
pero si la diferencia está a diciembre 31 contable...por aplicación de la Ley 1314 El segundo efecto tributario de los
de 2016, representa la acumulación de de 2009" (numeral 5 y parágrafo 1 del marcos técnicos son las conciliaciones
errores de períodos anteriores. artículo 289 ET). e impuestos diferidos generados en
estimaciones.
Los activos inexistentes no pueden darse Un último ejemplo es el de un cultivo
de baja en el ESFA como si los marcos de UVA que fue arrasado en el 2014 No se derivan mayores impuestos a
técnicos normativos fueran una amnistía por un desastre natural. La empresa pagar cuando las diferencias eviden-
fiscal de los períodos anteriores. En su le dio de baja solo para el ESFA, por ciadas en el ESFA se originan exclusiva-
lugar, el artículo 289 del ET, adicionado $15.000.000.000, pero en la norma local mente en estimaciones, tales como el
por el artículo 123 de la Ley 1819 de no hizo nada y por ello lo sigue amorti- valor razonable, valor presente, costo
2016, señala que: zando fiscalmente. Ahora están siendo amortizado, intereses implícitos y
requeridos por la DIAN por cruces de similares que, aunque deben contabili-
información para explicar esta diferencia. zarse, no son aceptadas en la declara-
a. Se deben corregir las
respectivas declaraciones de ción de renta dada la subjetividad que
4. Pasivos ficticios, eliminados conllevan (artículo 28, numerales 3 y 5
períodos anteriores (numeral 6).
en el ESFA al 10 del ET).
b. Los activos deben permanecer
Toda disminución de pasivos en el Los activos seguirán por su costo
por sus valores patrimoniales
ESFA supone un ingreso fiscal, una fiscal, como siempre ha sido (artículos
declarados antes del ESFA.
renta por comparación patrimonial, 21-1 parágrafo 6; 67, 69, 69-1 y 105
sobrededucciones de gastos de períodos del ET), y por ello las estimaciones
c. Fiscalmente no se acepta
anteriores o inexactitudes. deben conciliarse en la contabilidad,
ningún ajuste del balance de
apertura. según el artículo 772-1 del ET.
Por ejemplo, una entidad en San
Andresito, tiene un pasivo ficticio de Por ejemplo, si se valoró un activo en
d. Incluso los activos diferidos
$500.000.000, originado en ventas en el ESFA, esa valorización se convirtió
y preoperativos continúan
efectivo, pero contabilizadas en el Grupo en costo atribuido y por lo tanto,
fiscalmente, aunque se hayan
28 Ingresos anticipados, como si no se en caso de venta, no existe utilidad
dado de baja en el ESFA (numeral
hubiera entregado la mercancía. contable bajo los marcos técnicos (si
2 del artículo 74-1 del ET).
el precio fue igual o muy cercano al
Por una auditoria al ESFA, la empresa avalúo); sin embargo, tributariamente
Además, el contador público y/o revisor decidió reversar este ajuste y existe ganancia ocasional porque
fiscal deben certificar que se hizo la normalizarlo gradualmente en futuras el artículo 289 del ET no acepta
respectiva corrección de la declaración declaraciones de renta. ese ajuste del ESFA y el activo debe
declararse por su costo original,
es decir, por el valor patrimonial
tributario que tenía antes del ESFA.

Numéricamente el ejemplo es: la


compañía ABC había comprado
un edifico en $2.000.000.000
(costo histórico) y su depreciación
acumulada fiscal era de
$1.600.000.000 (valor en libros de
$400.000.000). En el ESFA lo valoró
por $6.000.000.000.

La diferencia de $5.600.000.000
es una estimación, por naturaleza
subjetiva, que no es aceptada por la
DIAN (artículo 289 ET) y, por lo tanto,
debe conciliarse como una diferencia
(artículo 772-1 ET).

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 37


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Si este activo se llegase a vender, por predial unificado, pero el avalúo Las nuevas vidas útiles, establecidas
decir, en los mismos $6.000.000.000, la comercial no es aceptado fiscalmente. por autorregulación de la entidad en
utilidad bajo los marcos técnicos es cero, su propia política contable, generan
pero fiscalmente hay ganancia ocasional Si no se vende, la depreciación fiscal conciliaciones por tratarse de
de $5.600.000.000 (la diferencia entre será la misma que se venía llevando estimaciones subjetivas.
el precio de venta ($6.000.000.000) y el antes de ir a los marcos técnicos
valor patrimonial de $400.000.000). normativos, tal y como lo exige el Situación similar se presenta con los
numeral 5 del artículo 289 del ET (es activos en leasing operativo, es decir, los
El costo fiscal sigue siendo el decir, los $400.000.000 faltantes, en 4 que cumplían los requisitos del artículo
determinado en el artículo 69 del 127-1 del ET. Por lo tanto, el canon se
años, para $100.000.000 por año en el
Estatuto Tributario, esto es, el costo
citado ejemplo). Ver páginas 15 y 16 venía reconociendo todo como gasto.
original más las adiciones, mejoras,
Estos activos debieron valorarse en el
construcciones, reparaciones locativas
Tampoco se acepta fiscalmente que ESFA usando el valor presente, pero
no deducidas en períodos anteriores,
cada entidad establezca su propia vida debe tenerse cuidado en el momento de
sin aceptar ajustes por estimaciones
útil. Para fines contables (no fiscales), se la venta, pues fiscalmente se genera una
determinadas en los marcos técnicos,
como el valor razonable. Como siempre, pueden depreciar los $6.000.000.000 ganancia ocasional. Esto se debe a que el
el contribuyente puede optar por (el costo atribuido) y si la vida útil precio de venta suele ser muy superior
incrementar el costo fiscal del bien establecida es de 50 años, el valor de al costo fiscal que en términos normales
aplicando los reajustes fiscales previstos la depreciación sería de $120.000.000. es el valor de la opción de compra. Es
en los artículos 70 y 280 del Estatuto En el año 5, después del ESFA, la decir que las ganancias ocasionales no
Tributario, o por utilizar como costo depreciación fiscal será de $0 (cero se ven afectadas por valoraciones u otro
fiscal el avalúo catastral o el autoavalúo, pesos) y se tendrán gastos no deducibles tipo de estimaciones que surgen en la
declarados para fines del impuesto de $120.000.000 en el ejemplo. aplicación de los MTN.

No deben existir diferencias en


los ingresos contables y fiscales

O
tro efecto tributario de los Sin embargo, lo tradicional ha sido exógena coincide en cuanto al año, para
marcos técnicos normativos, declarar los impuestos cuando el cliente fines de cruces de información fiscal).
que implica pagar más reciba la factura.
impuestos, es la adopción fiscal del No obstante, muchos clientes lo
devengo por entrega de bienes o En la práctica, quien presta el servicio entienden y aun así no quieren
servicios sin que el cliente haya recibido debe que emitir la factura en diciembre complicarse, y solo van a recibir la
aún la factura. para soportar con ella los impuestos factura en enero y con fecha de enero
como el de IVA (artículo 429 del ET) y del período siguiente al de la compra.
Si se entrega un bien o un servicio, pero radicarla en enero, cuando la reciba Esa es una realidad.
el cliente no recibe una factura desde el cliente, con fecha de expedición de
el día 20 de diciembre, por ejemplo, diciembre del año inmediatamente De ser así, ambos deben ponerse de
se tendrá que devengar el ingreso y anterior. acuerdo y no evidenciar la entrega de
causar los impuestos de renta, IVA, la mercancía o del servicio, pues, de
autorretenciones e ICA. Así se ha regulado en otros países y lo contrario, la información exógena
esto permite que el cliente se deduzca (medios magnéticos) no les cruzaría.
En Colombia siempre ha existido el el gasto en el mismo período en el que Por ejemplo, entregando con ofertas
devengo (Decreto 2649 de 1993, el vendedor reconoció el ingreso (el mercantiles en lugar de remisiones.
artículo 97) y siempre se ha dicho anterior).
legalmente que los impuestos La clave está en no tener diferencias
y retenciones se generan por la En efecto, el cliente hace una provisión entre los ingresos contables y los
entrega de los bienes o servicios o y se toma el gasto deducible como un declarados en renta porque esto implica
por la entrega de la factura, lo que ajuste posterior al cierre, siempre que la revisiones y sanciones tributarias, por
primero ocurra. factura sea recibida antes de presentar cuanto se supone que, si se devengaron,
estados financieros y antes de declarar también debieron incluirse en las
renta (además, así la información declaraciones de renta y de IVA.

38 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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Ejemplo:

Un comerciante de vehículos, tenía la


siguiente situación:

• Ingresos por ventas según mar-


cos técnicos: $1.700.000.000

• Ingresos declarados en renta:


$1.000.000.000

El revisor fiscal insistía en que tenía


que mostrarse esta diferencia, pero el
dueño notó que ello implicaba corregir
la declaración de renta y pagar más
impuestos debido a la reforma tributaria.

En ese caso, la entidad corrigió la infor-


mación contable y no cumplió con estos
estándares diseñados para entidades que
cotizan en las bolsas de valores y para
pymes, que en el contexto internacional
no son las que tienen más de 10 traba-
jadores, como se reguló en Colombia,
sino las que tienen un amplio número de
usuarios externos que no pueden exigir
información, principalmente proveedo-
res de capital como los inversionistas Otros efectos tributarios
minoritarios.

El revisor fiscal continuaba con la idea


en la aplicación de los NMTN
de aplicar los marcos técnicos sin
contextualizar la realidad de la empresa Otros efectos tributarios adversos tampoco bajo los marcos técnicos
ni su efecto tributario y la discusión previsibles son: (salvo limitadas excepciones como
interna terminó por solo reconocer las minas, rellenos sanitarios y
contablemente los ingresos facturados. 1. Establecer una vida útil más canteras).
larga que la fiscal aumenta las
Este tipo de situaciones conlleva una alta utilidades comerciales y, por Por ejemplo, una empresa adquirió
probabilidad de que, al final, las empresas consiguiente, genera un mayor un inmueble en $1.100.000.000 y
apliquen lo mismo que se tenía con el impuesto a pagar en cabeza de la separación señala que el edificio
Decreto 2649 de 1993, es decir, una con- los socios, pues el artículo 49 solo vale $100.000.000, y que el
tabilidad técnica, basada en Estándares del Estatuto Tributario hizo más terreno vale la diferencia, es decir,
Internacionales, como siempre ha sido, gravadas esas utilidades, según $1.000.000.000. La DIAN le está
pero sin incluir las estimaciones. la reforma tributaria (artículos preguntando a la entidad (del Grupo
343 e inciso 2 del artículo 242 de 1), por qué venía depreciando este
la Ley 1819 de 2016). La única bien por el total (terreno y edificio),
Separar manera de reducir esa utilidad
comercial sería que la DIAN
si localmente tampoco se pueden
depreciar los terrenos.
terrenos y aceptara el gasto por impuestos
3. Establecer un valor residual para
edificios generará diferidos y su depuración en
el cálculo del artículo 49 del fines contables, bajo los marcos
menores depreciaciones Estatuto Tributario. técnicos, generará mayores
impuestos a pagar porque el nuevo
de inmuebles puesto 2. Separar terrenos y artículo 131 del Estatuto Tributario
que los terrenos edificios generará menores señala que también fiscalmente se
depreciaciones de inmuebles tomará esa estimación para que las
no se deprecian puesto que los terrenos no se empresas deduzcan menos gastos
tributariamente deprecian tributariamente y por depreciación.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 39


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Diferencias por existencia o


inexistencia de activos o pasivos

A
lgunos le calculan impuestos estimaciones (a las que se refiere la NIA La Resolución 40 de 2016 expedida
diferidos a las diferencias surgidas 540), no tienen problema alguno con la por la DIAN, solicita información de los
en el ESFA por depuraciones DIAN, pues estas surgen, por ejemplo, impuestos diferidos que las empresas
contables y no se han percatado de por valoración de inmuebles o por la puedan tener, en especial de los
los cruces de información que ya está aplicación del valor presente a una impuestos diferidos por pagar, pues
haciendo la DIAN. Por ejemplo, algunos cartera, o para valorar un bien en leasing los que son por cobrar no merecen
evidencian en el ESFA activos omitidos que antes no estuviere reconocido. mayor cuidado porque son a favor del
o pasivos ficticios, ajustes que tenían contribuyente y no necesariamente
que haber sido normalizados mediante Esas estimaciones deben contabilizarse y se van a cumplir, en particular, cuando
las disposiciones de la Ley 1739 de 2014 conciliarse, pero nunca han sido, ni son, se trata de devoluciones o pérdidas
o en la declaración de renta (la base ni serán aceptadas para fines fiscales fiscales (pues estos están limitados a la
contable para hacer el ESFA es la misma por ser subjetivas; por ello, la reforma existencia de suficientes rentas líquidas
sobre la cual se declararon impuestos). tributaria deja todos los activos por su futuras).
costo (artículo 21-1 del ET parágrafo
Los cambios en activos o en pasivos en 6) y no acepta ningún ajuste de ESFA
el ESFA que sean exclusivamente por (artículo 289 del ET).

Auditoría al ESFA y a la aplicación posterior

U
na de las actividades clave es los reportes a las superintendencias se requieren informes de auditoría
realizar procesos de auditoría al (se debe corregir en el período al ESFA, capacitación a la gerencia
ESFA y a la aplicación posterior, actual e incluir ese ajuste en el sobre los efectos tributarios adversos,
para evitar riesgos de pagar mayores próximo reporte que se haga a la justificar las diferencias y sugerir
impuestos en el período corriente. superintendencia. No se reabren correcciones a los reportes efectuados
períodos anteriores como a veces a las superintendencias y/o a las
No se está invitando aquí a incumplir se dice). declaraciones de renta.
los marcos técnicos normativos, sino
a no confundir esto con depurar la 3. Estudiar las prácticas de las
contabilidad sin normalizar y sin pagar multinacionales para evitar el
los impuestos que corresponden. Sin cálculo de miles de impuestos
embargo, debe evaluarse si en períodos diferidos y unificar, en todo lo
anteriores se han aplicado estrategias posible, las políticas contables
arriesgadas de racionalización del con la Estrategia de Planeación
tributo que cruzan la delgada línea Tributaria.
entre eludir y evadir. Si esto ha
sucedido, se tiene que: Puede no ser necesario contratar
una auditoría al ESFA, a las políticas
1. Corregir las declaraciones de contables ni a su aplicación; si la
impuestos por diferencias fiscales empresa es muy pequeña podría
mostradas en el ESFA o en períodos autorrevisarse. En otros casos
posteriores, como lo ordena el
numeral 6 del artículo 289 del
Estatuto Tributario (adicionado por
la Ley 1819 de 2016).

2. Evaluar la EPT, es decir, la Estrategia


de Planeación Tributaria, y corregir

42 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017


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Conclusiones
• En Colombia deben aplicarse no se generan impuestos diferidos • Desde el punto de vista tributario no
Estándares Internacionales a (aplazados), sino inmediatos. se acepta ningún ajuste del ESFA (ar-
todo tipo de entidades, salvo que tículo 289 del ET) y esto debe certifi-
tengan menos de 11 trabajadores, • Las diferencias generadas carlo el contador y/o revisor fiscal de
menos de 500 smmlv en activos exclusivamente en estimaciones cada entidad, para asegurarse de que
y menos de 6.000 smmlv en generan conciliaciones e impuestos los ajustes de los marcos técnicos
ingresos, como las copropiedades diferidos porque tales avalúos, no se están tomando fiscalmente, es
y otras empresas que no aplican cálculos subjetivos y hasta decir, que todo continúa como antes
Estándares Internacionales, sino especulaciones de expertos no para la DIAN que, en la práctica, es el
una contabilidad simplificada que eran, no son, ni serán aceptadas en socio más importante de las empre-
consiste en depurar lo que ya se materia fiscal. sas porque se queda con más del
tenía localmente (ver Concepto 544 40% de las utilidades.
de 2016 CTCP). • En el ámbito fiscal se sigue
dejando todo al costo y no se • Los activos y pasivos se siguen
• Depurar la contabilidad mostrando aceptan estimaciones como los declarando por los valores
diferencias por existencia o avalúos de propiedades, planta y patrimoniales que tenían antes de
inexistencia de activos o de equipo, los valores razonables, el aplicar los nuevos marcos técnicos
pasivos no es aplicar Estándares valor neto realizable, los valores normativos, es decir, por el costo
Internacionales. Ese tipo de presentes del costo amortizado de fiscal (parágrafo 6 del artículo 21-1,
diferencias implicaba corregir cartera y de leasing, los intereses 69 y 105 del ET).
gradualmente la contabilidad local implícitos, ni el valor razonable
y no mostrarse como diferencia (parágrafo 6 del artículo 21-1 del • Las estimaciones, subjetivas por
entre los valores declarados ET); por ejemplo, la valoración naturaleza, no son aceptadas
fiscales y los estados financieros de propiedades de inversión y fiscalmente y si bien las empresas
porque, de ser así, se tendrán de activos biológicos (que por las utilizan, lo hacen internamente,
que pagar más impuestos por no cierto, pueden dejarse al costo en pero no las incluyen en su
haberse normalizado fiscalmente lugar de hacer estimaciones poco contabilidad oficial para usuarios
o en las declaraciones de renta fiables en mercados no activos y externos porque así podrían mostrar
(por ejemplo, por la Ley 1739 de que afectan resultados antes de información que los ponga en
2014). En ese tipo de diferencias ser vendidos). desventaja con la competencia.

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