INSTRUCCIONES DE ACCESO A ZONA WEB DE DESCARGAS

DIPLOMADO EN LÍNEA PARTE I,

INFORMES ESPECIALES,
SEMINARIOS EN LÍNEA Y
MATERIAL COMPLEMENTARIO
Para visualizar toda la información que
complementa y potencializa conocimientos sobre
la aplicación de los nuevos marcos técnicos
normativos, en Actualícese hemos generado una
zona web a la que usted tendrá acceso siguiendo
estos tres sencillos pasos:

1. INGRESE 2. AUTENTÍQUESE
la siguiente dirección al navegador con el código de acceso que
de su computador: encuentra a continuación:
www.actualicese.com/246 mtn017

3. DISFRUTE
toda la información que acompaña esta publicación:

Primera parte del diplomado en línea

Reforma tributaria estructural 2016 y las remisiones a los Nuevos Marcos Normativos Contables.

En Actualícese hemos desarrollado el diplomado intensivo Reforma tributaria estructural 2016 y las remisiones a los Nuevos Marcos
Normativos Contables, con una duración de noventa (90) horas; usted podrá acceder a la primera parte de la clase 1 de este
diplomado con la cual obtendrá los criterios necesarios para abordar la aplicación de Estándares Internacionales y sus efectos en las
normas tributarias.

Informes especiales Seminarios en línea

Descargue material investigativo y práctico que le ayudará
a complementar y actualizar sus conocimientos sobre la
aplicación de Estándares Internacionales, tales como:
• Reconocimiento de contratos según el Estándar
Internacional
• Fundamentos del impuesto diferido según estándares
internacionales
• Inversiones y grupos empresariales bajo Estándares
Internacionales
Acceda a través de nuestra plataforma virtual, a las prácticas
conferencias en línea dictadas por expertos en la materia:
• 100 preguntas sobre la presentación de estados
financieros para pymes
• Marco Técnico Normativo Contable para el Grupo 3
– NIF para Microempresas

Nota: el contenido de esta zona web estará habilitado a partir del 5 de agosto de 2017

Si tiene dificultades para acceder al material descrito,

escríbanos a contenidos@actualicese.com
 Contenido

MENÚ INTERACTIVO

ANÁLISIS 05 ACTIVOS BIOLÓGICOS 25

CONSIDERACIONES GENERALES 5 êê Renta bruta especial sobre activos biológicos 25
êê Armonización del sistema fiscal y 5
los Estándares Internacionales PROPIEDADES DE INVERSIÓN 30
êê Base fiscal para determinar el 8
impuesto de renta desde 2017 VENTA DE INMUEBLES 32
êê Reconocimiento de ingresos 9
êê Costo fiscal de activos intangibles 14 RÉGIMEN DE TRANSICIÓN CONTABLE – FISCAL 34
êê Depreciación contable y fiscal 15
êê Modificaciones para la clasificación del Grupo 3 17 NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA DE 35
DIFERENCIAS EN ESFA Y TRANSICIÓN

EFECTOS FISCALES SOBRE EL ESFA 19 êê Efectos tributarios de los 36

nuevos marcos técnicos normativos
êê Reforma tributaria no afecta cifras reportadas en el ESFA 19
êê No deben existir diferencias en 38
êê El ESFA y sus usos fiscales 20
los ingresos contables y fiscales

INGRESOS POR DIVIDENDOS 22 êê Otros efectos tributarios 39

en la aplicación de los NMTN
êê Tratamiento fiscal 22
êê Diferencias por existencia o 42
êê Tratamiento en los estados financieros 23
inexistencia de activos o pasivos

INTERESES IMPLÍCITOS 23 êê Auditoría al ESFA y a la aplicación posterior 42

êê Principios contables y fiscales siguen siendo distintos 23 êê Conclusiones 43

Actualícese SUGERENCIAS Y/O COMENTARIOS

actualicese.com
Las sugerencias y/o comentarios a esta publicación pueden ser enviados a
contenidos@actualicese.com o comunicados al Centro de Excelencia en el
Cartilla Práctica
Servicio (CES). Esta publicación hace parte de las Suscripciónes de Actualícese.
Efectos tributarios en la aplicación
de Estándares Internacionales
ISBN 978-958-8515-66-3 Ninguna parte de esta publicación, incluido el diseño de cubierta, puede ser
Editora actualicese.com LTDA. reproducida, almacenada o transmitida en manera alguna ni por ningún medio,
ya sea electrónico, químico, mecánico, óptico, de grabación o de fotocopia, sin el
Dirección editorial: María Cecilia Zuluaga C. previo permiso escrito del editor.
Coordinación Editorial: Dalia Mendoza M.
Coordinación Publicaciones: Cristhian Andrés Rojas Z. Esta publicación fue impresa y encuadernada en Santiago de Cali, Colombia en
Diseño y Diagramación: Geraldine Flórez V. el mes de julio de 2017.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 3

 Cartilla Práctica
C
omo es conocido por los conta-
dores, a través del artículo 165 de
la Ley 1607 de 2012 (cuarta re-
forma tributaria del gobierno Santos),
se instauró un período de transición
de 4 años, en donde solo para efectos
fiscales, las remisiones de las normas
tributarias reposarían sobre una conta-
bilidad bajo norma local (decretos 2649
y 2650 de 1993). A esta determinación
se llegó con la intención de que el
Gobierno nacional, a través de la DIAN,
evaluara el impacto fiscal de la aplica-
ción de las Normas Internacionales de
Información Financiera.
Cabe destacar que de la incidencia de las
disposiciones mencionadas se derivó la
necesidad de expedir el Decreto 2548 de
2014, mediante el cual se reglamentaron
las medidas contenidas en los artículos
4 de la Ley 1314 de 2009 y 165 de la Ley
1607 de 2012. De esta manera, los 4
años referidos iniciaban desde el año de
implementación plena de dichas normas
internacionales, lo que quiere decir que
para las entidades pertenecientes a los
grupos 1 y 3 (las cuales iniciaron su apli-
cación oficial en el 2015) el período de
transición sería 2015-2018. Por su parte,
las empresas del Grupo 2 (cuyo año de
aplicación obligatoria correspondió al
2016) tendrían como término de transi-
ción los años 2016-2019.
Además se establecieron dos opciones
sobre la forma en que los contribuyentes
podrían cumplir con estados financieros
elaborados bajo nuevos marcos técnicos
y, al mismo tiempo, tener cifras conta-
bles que sirvieran para efectos tributa-
rios durante los años de transición. Estas
dos opciones son el libro tributario y el
sistema de registro de diferencias.
La intención de estos dos sistemas era
servir a la DIAN como base para medir
4 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
NOTA DEL EDITOR
los impactos tributarios de la conver-
gencia a Estándares Internacionales;
de este modo, el artículo 9 del citado
Decreto 2548 dispuso la realización de
planes piloto por parte de la Adminis-
tración Tributaria a través de los cuales
la entidad solicitaría información a
ciertos contribuyentes.
Es así como, a través de la Resolución
000040 del 10 de mayo del 2016, la
DIAN dio a conocer el plan piloto con el
cual señaló a 96 personas jurídicas del
Grupo 1 y del Grupo 4 (sector público),
establecidos en la convergencia a Es-
tándares Internacionales, que debían
entregar (a más tardar el 10 de junio del
2016) en archivos especiales de Excel
y PDF, sus estados financieros del 2015
elaborados bajo dichos estándares. En
consecuencia, la DIAN empezó a dar
cumplimiento al citado artículo 9 del
Decreto 2548 de diciembre del 2014
para la recolección de información finan-
ciera bajo Normas Internacionales.
En este orden de ideas, y con el acervo
de información recopilada, en el 2018
(año en el que culminará el segundo
período de mandato de Juan Manuel
Santos) la Administración Tributaria
presentaría al Congreso de la República
las propuestas para ajustar las refe-
rencias del Estatuto Tributario hacia
las cifras contables. Sin embargo, para
el 2014, a través de la Ley 1739 (sexta
reforma de Santos) el Gobierno nacio-
nal delegó una Comisión de Expertos
la cual trabajaría en una reforma tri-
butaria estructural, considerando las
propuestas de armonización entre las
normas contables y fiscales.
Como era de esperarse, el 29 de diciem-
bre de 2016, luego de diferentes deba-
tes (contrarreloj) y después de variadas
disidencias en todos los sectores eco-
Volver al menú
nómicos y sociales del país, el Gobierno
nacional logró tramitar en el Congreso
de la República la Ley 1819 (séptima
reforma de Santos), mediante la cual
realizó diversas modificaciones al Esta-
tuto Tributario, entre cuyas principales
novedades se destaca lo referente a los
Nuevos Marcos Normativos Contables.
Este hecho evidenció que el Gobierno no
esperó hasta el 2018 para ajustar algu-
nas normas tributarias con el propósito
de alinear los nuevos marcos técnicos
normativos y las normas fiscales (esta es
la razón por la cual se ha preparado esta
cartilla práctica).
Como resultado, mediante el artículo
376 de la Ley 1819 de 2016, se derogó
de forma expresa, la mencionada nor-
ma del artículo 165 de la Ley 1607 de
2012 y se aprobaron las normas para
que las cifras contables obtenidas bajo
los nuevos marcos normativos tengan
efectos en la determinación de las bases
fiscales a partir del 2017 (al menos para
la determinación del impuesto de renta).
Sobre el particular, es necesario tener en
cuenta que otras normas adicionadas al
ET establecen cuáles serán las partidas
que no tendrán un reconocimiento para
efectos del impuesto de renta.
El propósito de esta cartilla práctica
es que usted conozca aquellos
requerimientos o remisiones de la Ley
1819 de 2016 hacia los nuevos marcos
normativos y sus efectos fiscales.
Adicional a ello, hemos dispuesto una
zona web interactiva, para que haga uso
de diferentes herramientas de las cuales
unas ya están disponibles y las otras se
irán adicionando en la medida en que
salgan normas reglamentarias y material
complementario que contribuirá a am-
pliar sus conocimientos sobre Estánda-
res Internacionales.
 Volver al menú
ANÁLISIS
CONSIDERACIONES GENERALES
A Armonización del sistema fiscal y
partir de las disposiciones
contenidas en la Ley 1314 de
2009, se solemnizó la potestad
tributaria que ostentaba la nación
para considerar tratamientos fiscales
distintos de las determinaciones
contables basadas en el Estándar
Internacional de Información
Financiera. Siete años después,
producto de un período de análisis
y ante el llamado de distintos
sectores económicos y académicos,
mediante la promulgación de la Ley
1819 de 2016 se inició un proceso
de armonización del sistema fiscal
con los Estándares Internacionales
de Información Financiera,
conservando algunas directrices
particulares sobre el tratamiento
fiscal de las operaciones económicas.
Para comenzar, abordaremos las
generalidades de este proceso.
los Estándares Internacionales
A
unque en Colombia el proceso
de convergencia hacia Estándares
Internacionales de Información
Financiera inició desde 2009 con la
expedición de la Ley 1314 y terminó
de formalizarse durante los primeros
meses del año 2017, cuando las pymes
oficializaron ante las juntas de socios y
asambleas de accionistas sus primeros
estados financieros comparativos según
el Estándar Internacional, hasta 2016,
fue necesario gestionar información
financiera de carácter local para
efectos fiscales de acuerdo con las
indicaciones del Decreto 2649 de 1993,
en cumplimiento del Decreto 2548
del 2014.
Análisis
MENÚ INTERACTIVO
ARMONIZACIÓN DEL
SISTEMA FISCAL Y
LOS ESTÁNDARES
INTERNACIONALES
BASE FISCAL PARA
DETERMINAR EL IMPUESTO
DE RENTA DESDE 2017
RECONOCIMIENTO DE
INGRESOS
COSTO FISCAL DE ACTIVOS
INTANGIBLES
DEPRECIACIÓN CONTABLE
Y FISCAL
MODIFICACIONES PARA LA
CLASIFICACIÓN DEL GRUPO 3
Esta separación temporal entre los
nuevos marcos normativos para efectos
financieros y la contabilidad local para
efectos tributarios, respondía a la
necesidad fundamental de reestructurar
el sistema contributivo colombiano
adaptándolo a las nuevas dinámicas
que toman como referente el Estándar
Internacional. Por tanto, el país inició
un proceso de estudio y acoplamiento
que, según el Decreto 2548 de 2014,
terminaría en el año 2019.
Sin embargo, la comisión de expertos
que el Gobierno nacional delegó para
tal labor adelantó la primera fase
del estudio y (aunque se presenta
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 5
 Cartilla Práctica
de manera anticipada al cronograma
planteado inicialmente) el resultado
puede observarse en la Ley de reforma
tributaria estructural 1819 de 2016,
que contiene una evidente remisión de
los requerimientos fiscales a los nuevos
marcos normativos de información
financiera.
Armonización contable–
fiscal es posible
La convergencia a un estándar de
información financiera representa altos
costos de implementación y control
para el preparador (obligado en los
últimos tiempos a mantener dos libros
de contabilidad: uno de carácter local y
otro bajo el Estándar Internacional), así
como para la administración tributaria,
que debe emplear diferentes estrategias
de fiscalización.
La nueva disposición de la reforma
tributaria estructural busca disminuir
los costos para ambas partes y pretende
alinear el Estatuto Tributario –ET– con
los nuevos marcos técnicos contables
bajo Estándares Internacionales de
Información Financiera.
La alineación de dichos marcos
normativos aplicará desde el año
gravable 2017 para efectos del
cálculo del impuesto de renta, el
cual se declarará durante 2018. Esto,
considerando que los resultados del plan
piloto sobre Normas Internacionales
La Ley 1819 de
2016 identificó
situaciones que deben
ser neutralizadas para
efectos fiscales
6 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
indicaron, a juicio de la Comisión de
Expertos de la reforma, que las nuevas
normas tributarias y de contabilidad
pueden coexistir. En este sentido, los
comisionados aseguraron:
1. Que las entidades preparan y
presentan información financiera
de alta calidad, mediante la cual se
podrán tomar mejores decisiones
económicas.
2. Que el cálculo del pago de tributos
nace de la técnica contable y, en
la medida en que dicha técnica
sea aplicada de manera correcta,
los resultados tributarios serán
apropiados.
3. El cumplimiento de la siguiente
premisa, establecida por el
artículo 4 de la Ley 1314 del
2009: “Únicamente para fines
fiscales, cuando se presente
incompatibilidad entre las normas
contables y de información
financiera y las de carácter
tributario, prevalecerán estas
últimas”. Esta premisa se satisface
en lo que se denominaría la
potestad tributaria reflejada en la
conciliación tributaria.
El equipo de trabajo que acompañó
al Ministerio de Hacienda en la
construcción del documento
correspondiente a la séptima reforma
tributaria celebrada durante el
mandato de Juan Manuel Santos
Volver al menú
indicó, en la exposición de motivos
adjunta a la primera versión del
proyecto de reforma, que no
puede desconocerse la valía de la
información contable al tomar datos
base para la finalidad de recaudo.
Por tanto, una vez demostrado que la
norma tributaria no viola el principio
de legalidad cuando dispone una
remisión a otra disciplina como la
contabilidad, se aceptó el vínculo
entre ambas cuestiones, pues dicho
equipo de trabajo reconoce que los
marcos técnicos contables constituyen
una importante herramienta para la
toma de decisiones económicas.
Requerimientos fiscales no
siempre aplican a Estándar
Internacional
La Ley 1819 de 2016 identificó
situaciones que deben ser neutralizadas
para efectos fiscales a fin de evitar
la afectación grave de la capacidad
contributiva y la labor de recaudo de
la administración tributaria. Por tal
motivo, excluyó algunos factores que
podrían producir efectos negativos o un
detrimento en la labor de recaudo.
Por tanto, el articulado señala algunos
aspectos que, a pesar de ser reconocidos
desde el ámbito contable según las
dinámicas del Estándar Internacional de
Información Financiera, surtirían efectos
fiscales solo cuando se sepa a ciencia
cierta su cuantía o concurrencia.
 Volver al menú
Ejemplos
Caso
Caso 1:
Reconocimiento contable de hechos que
representan rendimientos económicos
para la empresa aunque no han generado
flujos de efectivo hacia esta.
Caso 2:
Medición de hechos económicos que no
generan verdadera capacidad contributiva.
Situación
Esto sucede con aquellos activos
biológicos en los que se reconoce un
mayor valor del activo contra un ingreso
por transformación, en la medida en
que este se desarrolla. Sin embargo, la
materialización del ingreso es incierta
puesto que dicho activo podría deteriorarse
o morir.
Ver página 25
Aunque es información útil para la
toma de decisiones financieras, la
medición a valor razonable de activos
y pasivos, los deterioros y provisiones
por desmantelamiento, entre otros,
son aspectos en los que el Estándar
Internacional permite discrecionalidad y,
además, no representan una generación
efectiva de recursos.
Análisis
Impacto fiscal
Si en este caso el requerimiento fiscal
versara sobre las cifras reconocidas
desde el punto de vista contable, no
se atendería el principio de capacidad
contributiva. En tal sentido, los ajustes en
cuanto a esta temática introducida por
la reforma tributaria requieren gravar
dichos ingresos solo cuando se tenga
certeza sobre los mismos, lo cual ocurrirá,
por ejemplo, cuando se realice la venta
del activo.
En relación con este hecho, la nueva
versión del artículo 93 del ET (modificado
por el artículo 57 de la reforma tributaria)
señala que: “Todas las mediciones a
valor razonable de los activos biológicos
productores no tendrán efectos en la
determinación del impuesto sobre la renta
y complementarios sino hasta el momento
de la enajenación del activo biológico”.
(El subrayado es nuestro)
Ver página 25
Teniendo en cuenta el componente
aleatorio al que están sujetos estos ítems
para efectos de reconocimiento contable,
solo deberían ser considerados para
efectos fiscales cuando se tenga certeza
de su ocurrencia y cuantía.
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 7
 Cartilla Práctica
Base fiscal para determinar
el impuesto de renta desde 2017
L
a Ley 1819 de 2016 derogó el
artículo 165 de la Ley 1607 de 2012
según el cual, los nuevos marcos
normativos bajo normas internacionales
no tendrían efectos fiscales en sus
primeros 4 años de aplicación. Además,
modificó varios artículos del ET y agregó
otros para establecer que las bases del
impuesto de renta se obtendrán, en
especial, a partir de las cifras contables
alcanzadas mediante la aplicación de los
nuevos marcos, pero tras efectuar sobre
estas las depuraciones mencionadas de
forma expresa en la norma.
De acuerdo con la Ley 1819 de
diciembre 29 de 2016, a partir del
ejercicio 2017 las cifras financieras de
los obligados a llevar contabilidad, que
además apliquen los nuevos marcos
normativos bajo normas internacionales,
tendrán efectos fiscales, pues serán el
punto de partida para obtener las bases
fiscales, al menos, del impuesto de
renta y de industria y comercio (aunque
sigue la duda sobre los efectos en las
bases fiscales de los demás impuestos
nacionales o territoriales, tales como el
IVA y el INC; ver artículos 22 y 342 de la
Ley 1819 de 2016).
El artículo 22 de la Ley 1819 de 2016
agregó el nuevo artículo 21-1 al ET, cuyo
inciso primero dispone lo siguiente:
“Artículo 21-1. Para la
determinación del impuesto sobre
la renta y complementarios, en
el valor de los activos, pasivos,
patrimonio, ingresos, costos y
gastos, los sujetos pasivos de
este impuesto obligados a llevar
contabilidad aplicarán los sistemas
de reconocimiento y medición,
de conformidad con los marcos
técnicos normativos contables
vigentes en Colombia, cuando la
ley tributaria remita expresamente
a ellas y en los casos en que esta
no regule la materia. En todo caso,
la ley tributaria puede disponer
8 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
de forma expresa un tratamiento
diferente, de conformidad con el
artículo 4 de la ley 1314 de 2009.”
Sin embargo, otras normas agregadas al
ET establecen cuáles serán las partidas
que no tendrán un reconocimiento
para efectos del impuesto de
renta, aun si para efectos contables
fueron consideradas como ingreso,
costo o gasto. Así, por ejemplo, la
modificación que el artículo 28 de la
Ley 1819 de 2016 efectuó al artículo
28 del ET, determina cuáles serían
aquellas partidas de los ingresos
contables reconocidos bajo normas
internacionales que no tendrán efectos
en la determinación del impuesto de
renta. Dicho proceso también se llevó
a cabo en relación con los costos y
deducciones (ver los artículos 59 y 105
del ET, modificados con los artículos 39 y
61, respectivamente, de la Ley 1819 de
2016).
Además, el artículo 137 de la Ley 1819
de 2016 también adicionó un nuevo
artículo 772-1 al ET, el cual dispuso lo
siguiente:
“Artículo 772-1. Conciliación
fiscal. Sin perjuicio de lo previsto
en el artículo 4 de la Ley 1314
de 2009, los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad
deberán llevar un sistema de
control o de conciliaciones de las
diferencias que surjan entre la
aplicación de los nuevos marcos
técnicos normativos contables y las
disposiciones de este Estatuto. El
gobierno nacional reglamentará la
materia.
El incumplimiento de esta
obligación se considera para
efectos sancionatorios como una
irregularidad en la contabilidad.”
Según lo anterior, los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad que
Volver al menú
habían elegido el libro tributario
mencionado en el Decreto 2548 de
2014, desde el año 2017 no tienen que
seguir llevándolo para obtener sus bases
fiscales, pues solo bastará con llevar
su contabilidad ajustada a los nuevos
marcos normativos. Sin embargo, luego
deberán efectuar las depuraciones y
conciliaciones necesarias, tal como lo
establecen las normas ya comentadas,
a fin de obtener las bases fiscales de sus
impuestos de renta.
También se entiende que, si el Decreto
2548 de 2014 está técnicamente
derogado, entonces las empresas del
Grupo 2 ya no serán requeridas por la
DIAN para que entreguen información
del año 2016, con la cual continuarían
los planes piloto igual a como dicha
entidad los desarrolló para las empresas
del Grupo 1.
Las cifras
financieras
de los obligados a
llevar contabilidad,
que además
apliquen los nuevos
marcos normativos
bajo normas
internacionales,
tendrán efectos
fiscales
 Volver al menú Análisis

Reconocimiento de ingresos

L
a Ley 1819 de 2016 incluyó cambios significativos al
articulado del ET; entre ellos, el del artículo 28 del ET Acumulación o devengo: principio para el
podría ser uno de las más importantes. reconocimiento de ingresos

Según las indicaciones del marco conceptual de los

Realización del ingreso
La nueva versión del artículo 28 del ET sobre la realización
del ingreso para los obligados a llevar contabilidad, incluida
en la Ley 1819 de 2016, es una de las modificaciones más
importantes en lo relacionado con el impuesto de renta. El
drástico cambio de esta normativa consiste en que, como
premisa general, solo los ingresos devengados contablemente
según las dinámicas de los Estándares Internacionales de
Información Financiera serán válidos para efectos fiscales. El
mencionado artículo señala lo siguiente:
“Artículo 28. Realización del ingreso para los obligados
a llevar contabilidad. Para los contribuyentes que estén
obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados
fiscalmente son los ingresos devengados contablemente
en el año o período gravable.”
Estándares Internacionales de Información Financiera,
la contabilidad con base en la acumulación o devengo
da cuenta de las transacciones y demás sucesos y
circunstancias a los que se enfrenta la compañía con
relación a los recursos económicos y los derechos de
los acreedores en los períodos donde tales efectos
tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se
producen en un período diferente.
Así pues, con el propósito de no duplicar la labor
financiera en las compañías que debían diseñar dos
sistemas de control de operaciones para dar cuenta
de la contabilidad y de los requerimientos fiscales por
separado, la ley de reforma tributaria implementó el
uso del concepto actualizado de devengo, en lugar del
de causación, para los fines pertinentes del cálculo del
impuesto de renta.

Redirigir la fuente de información a partir de la cual se

obtendrán dichos ingresos implica migrar de la normativa
tributaria del impuesto de renta vigente, basada en el
concepto de causación, que entiende como tal a un ingreso
solo cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se
haya hecho efectivo el cobro.

No obstante, el concepto utilizado en la actualidad para el

registro contable, ya que todas las empresas colombianas se
encuentran en implementación plena de los nuevos marcos
normativos bajo el Estándar Internacional, es la base de
acumulación o devengo.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 9

 Cartilla Práctica
Tener en cuenta que…
La definición de ingresos, contenida en el literal
a) del párrafo 2.23 del Estándar para Pymes, no
se relaciona en absoluto con ningún documento
de tipo legal ni contractual. Por esta razón, el
reconocimiento de ingresos no debe depender, en
ningún caso, de la generación de un documento
como la factura de venta u otro similar.
En cambio, la factura de venta es un documento
que le da vida legal y jurídica a la transacción que
genera ingresos; de allí nace la concepción de que
los ingresos no nacen de las facturas, sino que las
facturas nacen de los ingresos.
En la actualidad se le ha dado a la factura de
venta un sitio especial en los negocios debido a
su importancia en los temas comercial y fiscal, en
tal medida que se ha vuelto costumbre vincular el
proceso de reconocimiento de los ingresos con la
generación misma de la factura, hasta el punto de
que los ingresos se reconocen por un modelo de
facturación y no por el de acumulación.
En los casos en los cuales la generación del ingreso
se presente en un momento distinto al de la
elaboración de la factura, la entidad debe tener una
clara política contable sobre el reconocimiento del
ingreso y, si es el caso, el tipo de documento que
usará como evidencia de este reconocimiento.
Suponga que una entidad que se dedica a prestar
servicios de consultoría en riesgos laborales, pasó
una cotización a uno de sus potenciales clientes para
ejecutar un proceso de mejoramiento del sistema de
riesgos por un valor de $1.000.000.000.
El 24 de diciembre del año 1 el cliente le confirma
a la entidad que la propuesta ha sido aceptada
y acuerdan que el pago se hará por adelantado
ese mismo día, por lo cual solicita la emisión
de una factura de venta para realizar el pago. El
contrato se ejecutará a partir del 1 de enero, con
una duración de un año. En un caso como este, la
entidad no debe reconocer el valor facturado (y
recaudado) como un ingreso en la fecha de emisión
de la factura; por el contrario, debe reconocer
un pasivo por concepto de anticipo, por el monto
recibido, y llevarlo al estado de resultados como
ingreso a medida que ejecute el contrato, tal como
lo establecen los párrafos 23.14 y siguientes del
Estándar para Pymes.
10 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
Volver al menú
Reglas especiales para la realización
fiscal de algunos ingresos
De acuerdo con las dinámicas de la técnica contable vigente
(Estándares Internacionales de Información Financiera),
algunos ingresos en cumplimiento del principio de devengo
pueden encontrarse reconocidos de forma debida en los
estados financieros de las compañías, pero carecer de una
capacidad contributiva asociada. Por tal motivo, la reforma
tributaria incluyó algunas excepciones a la regla general
para proteger el flujo real del contribuyente, citadas a
continuación:
1. "En el caso de los dividendos provenientes de sociedades
nacionales, el ingreso se realizará en los términos del
numeral 1 del artículo 27 del ET". Lo anterior aclara
que los dividendos son ingresos gravados cuando han
sido abonados en cuenta en calidad de exigibles a favor
de los socios. En este caso no era necesario efectuar
dicha excepción para las inversiones en instrumentos
financieros medidos al costo o al valor razonable, pues
la Sección 23 del Estándar Internacional para Pymes y la
NIC 18 (sustituida por la NIIF 15) establecen tal criterio
para el reconocimiento de dividendos como ingresos.
Vale mencionar que cuando la inversión se mide
como asociada, utilizando el método de participación
patrimonial, se genera una diferencia entre el valor
contable y fiscal de esta y el ingreso. Ver página 22
2 "En el caso de la venta de bienes inmuebles, el ingreso
se realizará en los términos del numeral 2 del artículo
27 del ET". Este punto difiere de lo establecido por los
Estándares Internacionales, donde la venta del bien se
debe reconocer en el momento en que se ceden los
riesgos y ventajas del mismo a un tercero, aunque no
se haya perfeccionado a través de escritura pública.
Ver página 32
3. En las transacciones de financiación que generen
ingresos por intereses implícitos de conformidad con
los marcos técnicos normativos contables. Solo se
considerará el valor nominal de la transacción para
efectos del impuesto sobre la renta y complementario.
En consecuencia, el ingreso por intereses implícitos
no tendrá efectos fiscales cuando se devengue
contablemente. Este tercer numeral aclara que el
ingreso se mide de manera fiscal por su valor nominal,
sin tener en cuenta el valor de los intereses implícitos
que puedan calcularse. Ver páginas 23 y 24
4. "Los ingresos devengados por la aplicación del método
de participación patrimonial de conformidad con
los marcos técnicos normativos contables, no serán
objeto del impuesto sobre la renta y complementario.
 Volver al menú
La distribución de dividendos o
la enajenación de la inversión
se regirán bajo las disposiciones
establecidas en dicho estatuto".
Este punto surge al concluir que las
ganancias reportadas por la entidad
participada no corresponden a
utilidades efectivamente realizadas.
5. Los ingresos devengados por la
medición a valor razonable con
cambios en resultados, tales como
propiedades de inversión, serán
objeto del impuesto sobre la renta
y complementario solo hasta su
enajenación o liquidación, lo que
suceda primero. Esta disposición
confirma lo que desde hace
varios años se ha advertido a los
empresarios: la medición a valor
razonable de inmuebles no se
utilizará como base para el cálculo
de impuestos.
6. "Los ingresos por reversiones de
provisiones asociadas a pasivos
serán objeto del impuesto sobre
la renta y complementario solo
cuando estas generen un gasto
deducible de impuestos en períodos
anteriores". En este punto,
prácticamente ninguna provisión
se presentará como una deducción
en el estado de resultados y, en
consecuencia, sería necesario
depurarlas casi todas al preparar la
declaración de renta.
7. "Los ingresos por reversiones de
deterioro acumulado de los activos
y las previstas en el parágrafo del
artículo 145 del ET, serán objeto
del impuesto sobre la renta y
complementario solo cuando dichos
deterioros hayan generado un costo
o gasto deducible de impuestos
en períodos anteriores". Este es el
mismo tratamiento que se había
otorgado a tales partidas desde
antes de la entrada en vigencia de
las NCIF (Normas Colombianas de
Información Financiera).
8. "Los pasivos por ingresos diferidos
producto de programas de
Análisis
fidelización de clientes deberán Ejemplos
reconocerse como ingresos en
materia tributaria, a más tardar, en A continuación presentamos
el siguiente período fiscal o en la ejemplos acerca de dos tipos de
fecha de caducidad de la obligación ingresos que se reconocen de
si este es menor". La limitante de un manera distinta:
año puede generar diferencias entre
1. En el caso de los dividendos
lo que se reconoce como pasivo
provenientes de sociedades
en Estándares Internacionales
nacionales el ingreso se realizará
y en normas locales, y su
en los términos del numeral 1 del
correspondiente ingreso. Es posible artículo 27 del ET
que en los estados financieros una
partida dure mucho más de un En contabilidad, estos ingresos
año como pasivo, pero fiscalmente se reconocen según el tipo de
tendrá que ser dada de baja contra inversión que las genere. En el
resultados. caso de las inversiones medidas
al costo y al valor razonable, el
9. Los ingresos provenientes de reconocimiento contable también
contraprestación variable, se genera cuando se establece el
entendida como aquella derecho a recibir los dividendos.
sometida a una condición (por
ejemplo, desempeño en ventas, Por otro lado, un proceso distinto
cumplimiento de metas, etc.), no ocurre con las inversiones en
serán objeto del impuesto sobre entidades asociadas, pues en
esos casos, si la inversión se mide
la renta y complementario sino
por el método de participación
hasta el momento en que esta se
patrimonial, los dividendos se
cumpla. En este punto la exención
reconocen como un menor valor
no era necesaria, pues en los de la inversión que los genera, no
estados financieros bajo la Norma como ingreso.
Internacional dichos ingresos
también se reconocen cuando Esta disparidad entre los
se cumple la condición que los requerimientos de reconocimiento
genera. contable y fiscal, así como entre el
valor fiscal y contable de los activos,
10. Los ingresos que, de conformidad genera lo que se conoce como
con los marcos técnicos normativos diferencia temporaria.
contables, deban presentarse
dentro del otro resultado integral,
serán objeto del impuesto sobre
la renta y complementario solo
cuando, de acuerdo con la técnica
contable, deban presentarse
en el estado de resultados o se
reclasifiquen en el otro resultado
integral contra un elemento
del patrimonio, generando una
ganancia para fines fiscales
producto de la enajenación,
liquidación o baja en cuentas del
activo o pasivo cuando sea posible.
Este punto se maneja igual que
en las normas anteriores, donde
no se gravan, por ejemplo, las
valorizaciones.
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 11
 Cartilla Práctica Volver al menú

2. En el caso de la venta de bienes

inmuebles el ingreso se realizará
en los términos del numeral 2 del
artículo 27 del ET

Dicho artículo 27 establece que los

ingresos por la venta de inmuebles
se entienden realizados en la fecha
en la cual se otorgue la escritura
pública de venta.

De acuerdo con la contabilidad,

la venta de un bien inmueble se
reconocerá cuando se cumplan las
disposiciones de la Sección 23 del
Estándar para Pymes o la NIC 18
(reemplazada por la NIIF 15). Tales
normas establecen que la venta
de un bien se reconoce cuando se
hayan transferido al comprador los
riesgos y ventajas inherentes a la
propiedad del activo. Así mismo,
cuando la entidad tenga una
expectativa válida y razonable de
recibir la contraprestación.
Suponga que una entidad le vende
a otra un lote de terreno por un
valor de $1.000.000.000. Las
partes acuerdan que este último
pagará $500.000.000 como parte
inicial y suscriben una promesa
de compraventa en la que se
compromete a cancelar 5 cuotas
semestrales de $100.000.000.
Al recibir todas las cuotas, el
vendedor le firmará al comprador la
respectiva escritura pública.
De igual manera, las partes acuerdan
que el comprador tendrá derecho
a usufructuar el terreno desde el
momento de la firma de la promesa
de compraventa y, por tanto, tendrá
a cargo todos los impuestos que se
generen desde entonces.
En esta situación, el vendedor
debe reconocer la venta desde
el momento en que se firma la
promesa, al igual que una cuenta
por cobrar por el valor restante.
Desde el punto de vista fiscal, la
venta solo se reconocerá como
ingreso cuando se firme la escritura
pública. Mientras tanto, ambas
partes tendrán activos y pasivos
por concepto de anticipos en sus
estados financieros.
Medición a valor razonable
La medición a valor razonable pretende
que los activos incluidos en los estados
financieros representen precisamente
su valor en un mercado activo. Este tipo
de medición se utiliza para las partidas
sobre las que la entidad no tiene
intención de venta, sino que busca la
oportunidad de valorizar. Sin embargo,
dada la dificultad que representa, no
todos los activos se pueden medir
al valor razonable; el método puede
aplicarse a aquellos elementos que
tienen un valor en el mercado.
¿Qué elementos de los estados
financieros pueden medirse al valor
razonable?
Cuando se intenta identificar qué tipo
de elementos de los estados financieros
pueden ser medidos por el método
del valor razonable, se encuentran en
primer lugar todos aquellos activos con
valor de cotización en un mercado. Tal
es el caso de las inversiones que cuando
cotizan en bolsa representan el activo
más sencillo de medir al valor razonable,
pues su valor corresponderá al dato
entregado por la bolsa de valores.
Otros elementos de reiterada aparición
en los estados financieros de todas las
compañías, como son los terrenos y los
edificios, también pueden ser medidos
fácilmente al valor razonable, ya que
este puede obtenerse del mercado a
través de la colaboración de un experto
en bienes inmobiliarios, quien puede
determinarlo en cualquier momento.
En la actualidad, las empresas del Grupo
1 que aplican el Estándar Internacional
Pleno pueden medir al valor razonable
elementos como inversiones o contratos
de fiducia, inversiones en instrumentos de
patrimonio que cotizan en bolsa, propie-
dades, planta y equipo, intangibles, pro-
piedades de inversión y activos biológicos.
En el caso de las pymes, se pueden
medir casi los mismos elementos que
avala el Estándar Pleno; sin embargo,
se excluyen las propiedades, planta y
equipo y los intangibles. Con relación
a este último punto, las pymes deben
recordar que el Decreto 2496 del 2015
introdujo 52 enmiendas al Estándar
Internacional para Pymes, entre las
que figura la posibilidad de que estas
realicen medición de sus propiedades,
planta y equipo al valor razonable;
dicha medición se implementó en las
pymes a partir del 1 de enero del 2017,
cuando estas emitieron sus primeros
estados financieros bajo el Estándar
Internacional para Pymes.

12 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017

Análisis
 Cartilla Práctica
Costo fiscal de activos intangibles
E
n períodos anteriores a la
expedición de la Ley 1819 de
2016, la normativa tributaria del
impuesto de renta y complementario
recurría al concepto de causación
para la realización de los costos y
gastos; mediante este método de
reconocimiento se entendía causada la
partida cuando nacía la obligación de
pagar aunque no se hubiera realizado
efectivamente el pago.
Con la entrada en vigencia de la ley de
reforma tributaria, los costos y gastos
en que se incurra durante el 2017 serán
reconocidos para fines del impuesto
de renta y complementario como lo
sugiere el concepto actualizado de
devengo y no el de causación.
Ver página 9
El artículo 53 de la Ley 1819 de 2016,
el cual modificó el artículo 74 del ET,
se refiere a la determinación del costo
fiscal de los activos intangibles; por
otra parte, el artículo 85 que modificó
el 143 del ET alude a la deducción por
amortización de dicho tipo de activos.
Sobre el particular, la administración
tributaria ha establecido una guía sobre
su tratamiento fiscal dependiendo de la
operación que los origine, así:
1. Activos intangibles
adquiridos por separado
Son aquellos por los cuales se ha
realizado un pago para su adquisición.
Según las indicaciones que introdujo
la reforma al ET, en este caso, el
costo fiscal inicial corresponde al
costo de adquisición más cualquier
otro directamente atribuible a la
preparación o puesta en marcha, según
el uso que se le haya determinado; y
el de enajenación será el costo inicial
menos las amortizaciones (siempre
que estas hayan sido deducidas para
fines fiscales). En todo caso, deberá
tenerse presente que la nueva versión
del artículo 143 del ET limitó la alícuota
anual amortizable al 20% del costo
fiscal del intangible.
14 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
2. Activos intangibles
adquiridos en una
combinación de negocios
En este caso, los intangibles son
obtenidos en una operación de
compra de acciones o cuotas de
interés social, fusiones y escisiones,
o adquisición de un establecimiento
de comercio; operaciones en las que
el adquiriente logra el control de uno
o más negocios, incluyendo en su
compra actividades, activos y pasivos
con el fin de gestionarlos para la
generación de utilidades.
El numeral 2 de la nueva versión
del artículo 74 del ET indica que en
el caso en que se tienen acciones
o semejantes, el contribuyente no
posee un intangible y, por tanto, el
costo fiscal será el mismo costo de
adquisición.
De igual forma, la transferencia
de control sobre un negocio
puede darse mediante una fusión,
escisión o en la compra de un
establecimiento de comercio. En
este tipo de negociaciones, el valor
pagado suele ser superior al valor
en libros de los activos y pasivos
adquiridos. El mayor valor pagado es
una plusvalía, el costo fiscal es cero y
no es susceptible de ser amortizado.
Ahora bien, los activos identificables
que conforman el patrimonio
del negocio que se transa en
cualquiera de los tres tipos de
operaciones mencionadas, pueden
contener activos intangibles que se
adquirieron antes de forma separada.
En tal caso, el tratamiento será como
se indicó en el subtítulo anterior;
pero también podrá haber activos
formados por parte del vendedor
y, en tal caso, estos solo tendrán
costo fiscal por el valor del contrato
y estarán sujetos a amortización para
quien los adquiere.
Volver al menú
3. Activos intangibles
originados por subvenciones
del Estado
Para efectos fiscales, se trata de los dere-
chos recibidos mediante autorización es-
tatal para usar algún bien de su propiedad
o bajo su administración. El costo fiscal
inicial será el valor pagado por el activo
más los costos directamente atribuibles a
la preparación o puesta en marcha, según
el uso que se les haya determinado; y
su costo fiscal para la enajenación solo
podrá disminuir las amortizaciones cuan-
do estas se hayan deducido en períodos
anteriores y por un valor que no exceda
por año el 20% del costo fiscal.
4. Intangibles originados en
la mejora de bienes objeto de
arrendamiento operativo
Son los provenientes de mejoras a bienes
arrendados en acuerdo de tipo operativo;
su costo fiscal inicial será el devengado en
el año o período gravable, siempre que
estos no sean objeto de compensación
por parte del arrendador.
5. Intangibles formados
internamente
Este tipo de intangible es el que nace al
interior de la organización; tal es el caso
del good will, los derechos de autor y
las patentes de inversión; su costo fiscal
es de cero ($0) para todos los obligados
a llevar contabilidad y no está sujeto a
amortización.
El artículo 53 de
la Ley 1819 de
2016, el cual modificó
el artículo 74 del ET, se
refiere a la determinación
del costo fiscal de los
activos intangibles
 Volver al menú
Aspectos a tener en cuenta
para la amortización
1. El método que se determine para
llevar a cabo este ajuste a los activos
intangibles podrá ser el mismo que
se establezca según las indicaciones
de la técnica contable; esto implica
que las pymes deberán establecer
la vida útil del activo, con base en
la mejor estimación posible de la
gerencia, sin exceder 10 años para
aquellos casos en que la vida útil no
pueda establecerse fiablemente.
2. En los casos en los que el intangible
llegue a la empresa previa realización
de un contrato que defina el plazo
para su explotación, se podrá realizar
la amortización respectiva en línea
recta según el tiempo pactado.
3. La alícuota anual por amortización
de activos intangibles que se acepta-
rá como deducción será de máximo
el 20% del costo fiscal.
4. El exceso originado en amortiza-
ciones anuales superiores al 20%
del costo fiscal del activo, podrá
deducirse en los períodos siguientes
al término de la vida útil del activo
intangible, guardando la misma
condición de descuento máximo que
anunciamos en el punto 3.
5. Los activos intangibles adquiridos
por separado, o como parte de una
combinación de negocios, solo serán
amortizables si tienen vida útil defini-
da, si el activo es identificable, si se
puede medir con fiabilidad y si la
compra generó un ingreso gravado a
precios de mercado para el vendedor
residente fiscal en Colombia, o si la
enajenación se realizó con un tercero
independiente del exterior.
6. No serán amortizables las transac-
ciones de adquisición de intangibles
que se realicen entre partes rela-
cionadas o vinculadas dentro del
territorio aduanero nacional, zonas
francas y operaciones sometidas al
régimen de precios de transferencia.
7. Cuando la persona jurídica propieta-
ria del activo intangible amortizable
se liquide, puede deducir el costo
fiscal pendiente de amortizar.
Depreciación contable y fiscal
L
uego de los cambios que la Ley
1819 de 2016 efectuó a los
artículos 128 a 141 del ET, es
importante tener presente que las
depreciaciones contables y fiscales
que se calculen sobre los nuevos acti-
vos adquiridos de enero 1 de 2017 en
adelante, podrán tener similitudes y
diferencias importantes.
La aplicación a partir de los años
2015 y/o 2016 de los nuevos marcos
contables bajo normas internacio-
nales implicó que los cálculos de las
depreciaciones contables y fiscales
de los activos fijos depreciables, al
menos hasta el año gravable 2016, no
fueran totalmente iguales.
Lo anterior obedecía al hecho de que
los nuevos marcos normativos per-
mitían tener en cuenta, al momento
de calcular la depreciación contable,
algunos factores especiales que no
se consideraban para efectos fiscales.
Entre ellos figuraban el hecho de que
para los requerimientos contables,
el valor a depreciar del activo podía
incluir los costos estimados para su fu-
turo desmantelamiento o que, incluso,
dicho valor se podía disminuir primero
con el valor residual que se le estimara
al activo. Asimismo, la vida útil para
efectos contables es determinada de
acuerdo con el período de tiempo en
el cual se espera utilizar el activo e in-
clusive se deben depreciar los activos
que no se encuentren en uso.
Sin embargo, a partir de enero de
2017, y luego de los cambios que los
artículos 48, 49, 77 hasta 83 y 376 de
la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016
le efectuaran a varios de los artículos
del ET que regulan la deducción por
depreciación (ver artículos 69, 69-1 y
128 a 141), se puede decir que los cál-
culos de las depreciaciones contable
y fiscal que se están llevando a cabo
sobre los nuevos activos adquiridos
desde enero 1 de 2017, tendrán mayo-
res similitudes, pero también persisti-
rán algunas diferencias. A continuación
destacaremos las más importantes.
Análisis
Tener en cuenta que…
Para el cálculo de la depreciación
fiscal de los activos fijos adquiridos
hasta diciembre 31 de 2016, y
que a dicha fecha tenían saldos
pendientes por depreciar, tendrá
que tomarse en consideración lo
que se dispuso en el numeral 2 del
nuevo artículo 290 del ET, creado
con el artículo 123 de la Ley 1819
de 2016. En dicha norma se indica
que tales activos terminarán de
ser depreciados para efectos
tributarios de acuerdo con los
años de vida útil que ya se les
había estimado fiscalmente y solo
con los sistemas de depreciación
que estaban autorizados por la
normativa fiscal hasta diciembre
de 2016.
Costo que se someterá a
depreciación contable y fiscal
Para efectos del cálculo de la
depreciación contable, los nuevos
marcos normativos permiten tomar el
costo de adquisición de los activos más
los costos necesarios para ponerlo en
condiciones de uso, más las provisiones
para futuro desmantelamiento. Sin
embargo, dicho valor también se
disminuirá con el valor residual que se
estima tendrá el activo al final de su
vida útil. Además, cuando se efectúen
mediciones posteriores del activo y se
deban reconocer posibles revaluaciones
del mismo, dichas revaluaciones también
se someterían a depreciación contable.
Para efectos fiscales, y según lo
indicado en la nueva versión de los
artículos 69, 69-1, 128 y 131 del ET,
el costo depreciable será solo el de
adquisición, más los costos necesarios
para poner el activo en condiciones
de uso, pero no se tendrán en cuenta
como costo fiscal las provisiones para
su futuro desmantelamiento ni las
revaluaciones que se produzcan en las
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 15
 Cartilla Práctica Volver al menú

mediciones posteriores del activo. Además, a la suma de la depreciación fiscal debe guardar unos límites máximos, los
dichos valores se le restará el mismo valor residual que se cuales oscilarán entre el 2,22% y el 33% de acuerdo con el
estime para efectos contables. reglamento que tendrá que emitir el Gobierno. Pero, mientras
se expide dicho reglamento, el parágrafo 1 del artículo 137
Adviértase también que aunque fiscalmente se puedan seguir definió de manera transitoria los siguientes porcentajes
aplicando los reajustes del artículo 70 del ET, dichos reajustes máximos de depreciación anual fiscal:
no se deben someter a depreciación según lo sigue indicando
el artículo 68 del ET. Conceptos de bienes Tasa de depreciación
a depreciar fiscal anual %
La depreciación de los activos Construcciones y edificaciones 2,22%
que no estén en uso Acueducto, planta y redes 2,50%

Conforme a las instrucciones de los tres marcos normativos Vías de comunicación 2,50%
contables (aplicables a las empresas de los grupos 1, 2 o 3), Flota y equipo aéreo 3,33%
para efectos contables, los activos que no lleguen a estar en
uso se deben seguir depreciando. Flota y equipo férreo 5,00%
Flota y equipo fluvial 6,67%
En cambio, para efectos fiscales, y según lo indicado en el
Armamento y equipo de
artículo 128 de ET, solo se aceptará el gasto por depreciación vigilancia
10,00%
de los activos que hayan estado en uso durante el período
fiscal. Por tanto, fiscalmente no se tienen que depreciar los Equipo eléctrico 10,00%
activos que no hayan estado en uso durante el año, pues dicha Flota y equipo de transporte
depreciación formaría un gasto no deducible. 10,00%
terrestre
Maquinaria, equipos 10,00%
Vida útil de los activos, métodos y tasas
Muebles y enseres 10,00%
anuales de depreciación
Equipo médico científico 12,50%
Según lo indicado en la nueva versión de los artículos 131 y Envases, empaques
20,00%
134 del ET, la vida útil y los métodos de depreciación que se y herramientas
utilicen para el cálculo contable de la depreciación serán los Equipo de computación 20,00%
mismos que se usen para el cálculo fiscal.
Redes de procesamiento de
20,00%
En todo caso, y en correspondencia con lo señalado en la datos
nueva versión del artículo 137 del ET, el porcentaje anual de Equipo de comunicación 20,00%

16 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017

 Volver al menú
Modificaciones para la clasificación del Grupo 3
L a Ley 1819 de 2016 se encargó de
modificar los criterios establecidos
en el artículo 499 del ET para
pertenecer al régimen simplificado del
IVA. Por tal motivo, de acuerdo con lo
establecido en la Ley 1314 de 2009 y
el anexo 3 del Decreto 2420 de 2015,
quienes pretendan clasificarse como
microempresas del Grupo 3 deberán
tener en cuenta las nuevas disposiciones
contenidas en dicho artículo.
El artículo 2 de la Ley 1314, aprobada
en julio de 2009, que contendría las
pautas generales sobre el proceso de
convergencia a normas internacionales,
estableció lo siguiente:
“Artículo 2. Ámbito de aplicación.
La presente Ley aplica a todas las
personas naturales y jurídicas que,
de acuerdo con la normatividad
vigente, estén obligadas a llevar
contabilidad, así como a los
contadores públicos, funcionarios y
demás personas encargadas de la
preparación de estados financieros
y otra información financiera, de su
promulgación y aseguramiento.
En desarrollo de esta Ley y en
atención al volumen de sus activos
de sus ingresos, al número de
sus empleados, a su forma de
organización jurídica o de sus
circunstancias socio-económicas,
el Gobierno autorizará de manera
general que ciertos obligados
lleven contabilidad simplificada,
emitan estados financieros
y revelaciones abreviados
o que éstos sean objeto de
aseguramiento de información de
nivel moderado.
En desarrollo de programas de
formalización empresarial o por
razones de política de desarrollo
empresarial, el Gobierno
establecerá normas de contabilidad
y de información financiera para
las microempresas, sean personas
jurídicas o naturales, que cumplan
los requisitos establecidos en los
numerales del artículo 499 del
Estatuto Tributario.
Análisis
Parágrafo: Deberán sujetarse a
esta Ley y a las normas que se
expidan con base en ella, quienes
sin estar obligados a observarla
“También deben aplicar el presente
marco técnico normativo las
personas naturales y entidades
formalizadas o en proceso de
pretendan hacer valer su formalización que cumplan con
información como prueba.” la totalidad de los requisitos
establecidos en el artículo 499 del
(El subrayado es nuestro)
Estatuto Tributario y las normas
que lo modifiquen o adicionen”.
Como puede verse, el artículo
indicado dispuso que los criterios (El subrayado es nuestro)
establecidos en el 499 del ET, el
cual contiene los requisitos para Considerando lo anterior,
que las personas naturales puedan observemos la versión del artículo
acogerse al régimen simplificado 499 del ET antes y después de
del IVA, se utilizaran para que las la modificación efectuada por el
microempresas (de persona natural artículo 195 de la Ley 1819 de 2016.
o jurídica) pudieran llevar una
contabilidad simplificada.
Esta medida se ratificó en el
anexo expedido junto con el
Decreto 2706 de diciembre de
2012, luego recopilado como
anexo 3 del DUR 2420 de
diciembre de 2015, que incluye el
marco normativo para empresas
del Grupo 3 (microempresas).
En los numerales 1.2 y 1.3 de
dicho marco se establecieron los
requisitos para las microempresas
(de persona natural o jurídica)
interesadas en llevar su
contabilidad conforme a este. Así,
por ejemplo, el numeral 1.3 indicó
lo siguiente:
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 17
 Cartilla Práctica
Versión anterior de la norma
(los subrayados son nuestros)
Artículo 499. Quiénes pertenecen a este régimen. Al Régimen
Simplificado del Impuesto Sobre las Ventas pertenecen las
personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean
minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que
realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios
gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes
condiciones:
1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos
totales provenientes de la actividad, inferiores a cuatro mil
(4.000) UVT.
2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio,
oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad.
3. Inexequible. Sentencia C-1114/2004.
4. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local
o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia,
concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema
que implique la explotación de intangibles.
5. Que no sean usuarios aduaneros.
6. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente
anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes
o prestación de servicios gravados por valor individual y
superior a 3.300 UVT.
7. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o
inversiones financieras durante el año anterior o durante el
respectivo año no supere la suma de 4.500 UVT.
Parágrafo 1. Para la celebración de contratos de venta de bienes
o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y
superior a 3.300 UVT, el responsable del Régimen Simplificado
deberá inscribirse previamente en el Régimen Común.
Por tanto, a partir del año 2017, las microempresas
(de persona natural o jurídica) autoclasificadas como
pertenecientes al Grupo 3 (o las que planeen iniciar
operaciones y acogerse a este), deberán confirmar si
18 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
Volver al menú
Nueva versión de la norma
(los subrayados son nuestros)
Artículo 499. Quiénes pertenecen a este régimen. Al Régimen
Simplificado del Impuesto sobre las Ventas pertenecen las
personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean
minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que
realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios
gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes
condiciones:
1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos
totales provenientes de la actividad, inferiores a tres mil
quinientas (3.500) UVT.
2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio,
oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad.
3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local
o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia,
concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema
que implique la explotación de intangibles.
4. Que no sean usuarios aduaneros.
5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior
ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o
prestación de servicios gravados por valor individual, igual o
superior a tres mil quinientas (3.500) UVT.
6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos
o inversiones financieras durante el año anterior o durante
el respectivo año no supere la suma de tres mil quinientas
(3.500) UVT.
Parágrafo. Para la celebración de contratos de venta de bienes
y/o de prestación de servicios gravados por cuantía individual
y superior a tres mil quinientos (3.500) UVT, el responsable
del Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el
Régimen Común.
cumplen o no los requisitos de la nueva versión del artículo
499 del ET. De no cumplirlos, ni tampoco lo establecido en el
numeral 1.2 del marco normativo del Grupo 3, tendrían que
trasladarse a un grupo superior.
 Volver al menú
EFECTOS FISCALES SOBRE EL ESFA
C
omo se ha mencionado, la expedición de la Ley 1819 de 2016 introdujo
importantes cambios en el reconocimiento y la medición de activos, pasivos,
ingresos y gastos para efectos fiscales. En esta sección expondremos algunos
de estos aspectos sobre el ESFA.
Reforma tributaria no afecta
cifras reportadas en el ESFA
E
n torno a la Ley 1819 de 2016
han empezado a surgir mitos con
relación a la aplicación de las
normas contables para efectos fiscales.
Si bien es cierto que la reforma tributaria
busca armonizar los conceptos del ET
con la técnica contable, no es verdad
que vayan a desaparecer las diferencias
entre las normas fiscales y contables.
Las entidades reportantes, las cuales
elaboran y presentan información
financiera para los usuarios en general,
prepararon sus estados de situación
financiera de apertura con corte al 1 de
enero de 2014, 2015 o 2016, de acuerdo
con los marcos técnicos normativos
aplicables a cada grupo.
Estos estados de situación financiera
de apertura se elaboraron teniendo en
cuenta las normas contables compiladas
en el Decreto 2420 de 2015 y atendieron
cada concepto, definición, criterio de
reconocimiento y medición establecido
en esas normas.
La expedición de una reforma tributaria
no produce ningún efecto en lo relaciona-
do con los activos y pasivos, reconocidos
y medidos en los mencionados estados
de situación financiera de apertura, por
las siguientes razones:
1. Los estados de situación financiera
de apertura se elaboran teniendo
en cuenta las normas contables, con
independencia del tratamiento fiscal
de cada partida.
2. Las estimaciones realizadas para la
medición de activos, tales como vida
Análisis
MENÚ INTERACTIVO
REFORMA TRIBUTARIA
NO AFECTA CIFRAS
REPORTADAS EN EL ESFA
EL ESFA Y SUS USOS
FISCALES
útil y valores residuales se basan en
un análisis financiero, no fiscal.
3. Las estimaciones relacionadas con
el deterioro de cartera, inventarios
y demás activos medidos al costo,
o al costo amortizado, atienden
los requerimientos de las normas
contables, sin consultar el
tratamiento fiscal.
4. Algunos activos se miden al
valor razonable, sin considerar el
tratamiento fiscal.
Estas y otras razones permiten concluir
que las cifras consignadas en los informes
financieros son independientes de los
valores fiscales de las mismas partidas,
dado que unas y otros son calculados
con diferentes bases de medición.
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 19
 Cartilla Práctica
Ahora bien, los ajustes y reclasificaciones realizados en el ESFA
pueden ser objeto de revisión por parte de la autoridad fiscal,
y podrían devenir en la obligación de corregir declaraciones tri-
butarias para incluir partidas no reconocidas de forma adecua-
da, omitidas en declaraciones anteriores, o eliminar pasivos
inexistentes. (Ver página 35)
De conformidad con lo anterior, no es la reforma tributaria
la que conduce a una modificación de las cifras del ESFA;
más bien, es posible que las correcciones y reclasificaciones
realizadas en el ESFA generen la necesidad de corregir algunas
declaraciones tributarias. (Ver página 35)
El ESFA y sus usos fiscales
L a adición del artículo 289 al Estatuto Tributario contempló
una serie de consideraciones sobre los efectos del Esta-
do de Situación Financiera de Apertura aplicables para el
impuesto de renta y complementario. Estas consideraciones
abordan, en especial, aspectos en cuanto a activos, pasivos,
cambios en las políticas contables y errores contables, elemen-
tos susceptibles de modificaciones conforme al proceso de
adopción por primera vez.
Los dos primeros numerales establecen consideraciones
fiscales sobre la reexpresión y valoración de activos y pasivos,
así como el no reconocimiento de algunas de estas partidas
conforme al Estándar Internacional.
Estado de Situación Financiera de Apertura –ESFA–
Producto de la adopción por primera vez del Estándar
Internacional de Información Financiera, se estableció
como requerimiento la elaboración del denominado
Estado de Situación Financiera de Apertura el cual sirvió
como referente para el reconocimiento de partidas y
transacciones bajo el nuevo estándar, de tal manera que
una entidad que presente sus primeros estados financie-
ros bajo el nuevo marco, pueda hacerlo con la suficiente
puntualidad. En todo caso, se debe tener presente que el
ESFA es un informe interno de la entidad, elaborado, se-
gún lo hemos señalado, como un instrumento de análisis
en el proceso de convergencia.
En este proceso, como era de esperarse, surgiría una
serie de ajustes producto de las diferencias generadas
entre las políticas anteriores, las aplicadas a partir
del estándar y las de la posterior aplicación en los
procedimientos de medición y clasificación de las
distintas partidas de los estados financieros.
En todo caso, el ESFA debió ser elaborado con corte al
1 de enero de los años 2014, 2015 e incluso 2016, de
acuerdo con los marcos técnicos normativos aplicables
a cada grupo o a las autorizaciones de aplazamiento
indicadas en el Decreto 2496 de 2015. En forma particu-
lar, para el Grupo 2, estas entidades debieron realizar su
ESFA conforme a la Sección 35 del Estándar para Pymes y
culminar el proceso al 31 de diciembre de 2016, fecha en
la cual se debieron realizar los primeros estados finan-
cieros comparativos (se compararon los cortes del 31 de
diciembre de los años 2015 y 2016).
20 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
Volver al menú
Disposiciones fiscales sobre efectos del ESFA
Como se ha mencionado, la actual reforma tributaria contem-
pló algunas disposiciones fiscales sobre los efectos del ESFA. El
numeral 1 del artículo 289 del Estatuto Tributario dispuso dos
aspectos a tener en cuenta: por un lado, que la reexpresión
de activos y pasivos, producto de la adopción por primera vez,
para efectos fiscales no generará nuevos ingresos o deduccio-
nes si dichos activos y pasivos ya hubiesen generado ingresos o
deducciones en períodos anteriores. Por otro lado, los nuevos
valores determinados de los activos y pasivos, producto de
la aplicación del nuevo marco técnico contable, no tendrán
efecto fiscal y deberán conservarse los valores patrimoniales
declarados fiscalmente en el año o período gravable anterior.
En este aspecto, recordemos que el estándar establece que
el proceso de elaboración del ESFA implicaría, entre otros
procedimientos:
1. Reconocer todos los activos y pasivos conforme al marco
técnico contable aplicable.
2. Reclasificar las partidas que, conforme a la aplicación
del estándar frente al anterior marco normativo, no se
encuentren reconocidos en la partida adecuada.
3. Aplicar el Estándar Internacional al medir todos los activos
y pasivos reconocidos.
Estas situaciones, y, por ende, esta disparidad con lo fiscal, se
pueden presentar en múltiples transacciones. Por ejemplo,
las estimaciones bajo el Estándar Internacional sobre el
deterioro de cartera, inventarios y demás activos a los que se
aplique el método de medición al costo o costo amortizado,
presentarán diferencias en su información financiera al seguir
las disposiciones contables y no las tributarias. De igual forma,
estimaciones como la vida útil, valores residuales y valor
razonable de algunos activos podrán presentar igual disparidad
con la norma fiscal.
En cuanto al numeral 2 se establece, siguiendo la misma
línea normativa, que las partidas de activos y pasivos que por
efectos de la aplicación del Estándar Internacional por primera
vez no cumplan los requisitos para ser reconocidos como tales,
deberán mantener el valor patrimonial del año o período
gravable anterior, es decir, el valor declarado.
El Estándar Internacional explícitamente requirió que en el ESFA
no se reconocieran activos o pasivos si el marco normativo no lo
permite. De esta forma, estas diferencias frente a la norma fiscal
presentadas a partir del Estado Financiero de Apertura no ten-
drán ningún efecto fiscal y se deberán, por tanto, conservar los
valores y las estimaciones declaradas fiscalmente para efectos
de la presentación de la información tributaria.
Los siguientes numerales del artículo 289 del ET fijan dispo-
siciones sobre los costos atribuidos, activos depreciados o
amortizados, y ajustes por cambios en políticas contables y por
corrección de errores e incrementos en los resultados acumu-
lados producto del proceso de convergencia.
 Volver al menú
Reexpresión retroactiva
Cuando una entidad encuentra
errores en sus estados financieros
de períodos anteriores, debe
cuantificar el impacto en los
períodos anteriores presentados, y
proceder a reexpresar esos estados
financieros como si el error no se
hubiera cometido.
La reexpresión retroactiva no
implica volver a publicar los
estados financieros, los cuales
ya fueron liberados al público
en general, y probablemente no
sea posible reemplazarlos por
unos nuevos; esta indica que los
siguientes estados financieros se
presentarán como si el error nunca
se hubiera cometido, incluyendo la
reexpresión del comparativo.
Costos de activos y
pasivos por la adopción
por primera vez
El numeral 3 del artículo 289 del
Estatuto Tributario contempló que los
costos atribuidos a los activos y pasivos
producto de la adopción por primera vez
del Estándar de Información Financiera
no tendrían efectos fiscales, tomándose
como referencia el costo fiscal de los
activos y pasivos declarados en el año o
período gravable anterior al período de
adopción por primera vez.
Esta disparidad puede presentarse en
estimaciones como las relacionadas con
deterioros de cartera, inventarios y otros
activos medidos al costo o costo amorti-
zado, partidas que deberán atender los
requerimientos de los Estándares Inter-
nacionales, los cuales en muchos casos
divergen de las disposiciones fiscales.
Activos depreciados o
amortizados antes de la
convergencia
Por su parte, el numeral 4 del artículo
analizado dispuso que, para los activos
que a la fecha de iniciación del proceso
de convergencia se encontraran depre-
ciados en su totalidad o amortizados
fiscalmente, no se reconocerá, para
efectos fiscales, una nueva deducción
por depreciación o amortización.
En la aplicación del Estándar Internacio-
nal, las estimaciones efectuadas en la
medición posterior de los activos, como la
determinación de la vida útil y los valores
residuales, se basan en análisis financie-
ros y atendiendo las realidades econó-
micas de las entidades. Lo anterior pudo
generar la situación contemplada en este
numeral, al encontrarse en esas fechas
activos completamente depreciados
o amortizados, los cuales cuentan con
una vida útil más prolongada o valores
residuales mayores al costo inicial, que en
su momento no se consideraron debido a
la preponderancia de utilizar las normas
fiscales en las estimaciones contables.
Ajustes contables por
cambios en políticas y
corrección de errores
Los numerales 5 y 6 del nuevo artículo
289 del Estatuto Tributario contem-
plan las disposiciones fiscales sobre
los ajustes por cambios en las políticas
contables y la corrección de errores de
períodos anteriores, respectivamente.
En cuanto a los ajustes por cambios de
políticas contables, estos no tendrán
efectos sobre el impuesto de renta y
complementario frente a lo cual se
determina que el costo fiscal remanente
de los pasivos y activos será el declarado
fiscalmente en el período gravable ante-
rior, previo al cambio de dicha política.
Sobre los ajustes contables por correc-
ción de errores de períodos anteriores,
se establece el procedimiento para su
reconocimiento fiscal atendiendo las
disposiciones de los artículos 588 y 589
del Estatuto Tributario. Estos artículos
indican los procedimientos respectivos
para las correcciones de las declaraciones
tributarias que aumenten el impuesto
o disminuyan el saldo a favor (artículo
588), o que disminuyan el valor a pagar o
aumenten el saldo a favor (artículo 589).
El numeral 6 contempla también que,
para el caso en el que el contribuyente no
realice las correcciones respectivas (que
surgen de estos errores según las dispo-
siciones del artículo 588 y 589 el ET), el
costo fiscal remanente de los activos y
Análisis
pasivos será el declarado fiscalmente en
el año o período gravable anterior, antes
del ajuste de corrección del error conta-
ble, conservando así dicho error contable
para efectos fiscales según lo declarado.
En cualquier escenario, el cambio de las
políticas contables así como los ajustes
por corrección de errores de períodos
anteriores deberán estar soportados y
certificados por contador público, y revi-
sor fiscal cuando sea el caso, de acuerdo
con lo dispuesto por el parágrafo 1 del
mencionado artículo 289.
Incremento en los resultados
acumulados por conversión
El último numeral del artículo 289
dispuso que este hecho, producto de
la conversión al nuevo marco técnico
normativo, no será susceptible de
distribución como dividendo para
efectos fiscales hasta tanto dicho
incremento “no se haya realizado de
manera efectiva, bien sea, mediante
la disposición o uso del activo
respectivo o la liquidación del pasivo
correspondiente”, extendiendo así
la aplicación de esta disposición en
el escenario de un cambio de marco
técnico normativo (como el surgido en
un cambio de grupo) y en el cual deberá
elaborar un nuevo ESFA.
Procedimiento de cálculo
del impuesto diferido
Si bien la reforma tributaria intro-
duce importantes cambios en cuan-
to al reconocimiento y la medición
de activos y pasivos, es importante
aclarar que el procedimiento de
cálculo del impuesto diferido sigue
igual que antes, pues es un modelo
establecido en las normas con-
tables, con independencia de las
disposiciones fiscales.
Es posible que en algunos casos
se ajuste la tarifa con la cual
se está calculando el impuesto
diferido, y se genere algún ajuste
en el período por variación de
las tarifas impositivas, lo cual es
normal teniendo en cuenta que la
reforma tributaria modificó, para
ciertas situaciones, las tarifas de
tributación de los contribuyentes.
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 21
 Cartilla Práctica
MENÚ INTERACTIVO
TRATAMIENTO FISCAL
TRATAMIENTO EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS
Tratamiento fiscal
E l artículo 28 de la Ley 1819 de
2016 modificó el artículo 28 del
Estatuto Tributario estableciendo
o actualizando las reglas a tener
en cuenta en el reconocimiento de
los ingresos gravados para efectos
fiscales. El artículo establece que:
“Para los contribuyentes
que estén obligados a llevar
contabilidad, los ingresos
realizados fiscalmente son
los ingresos devengados
contablemente en el año o
periodo gravable.
Los siguientes ingresos, aunque
devengados contablemente,
generarán una diferencia y su
reconocimiento fiscal se hará en
el momento en que lo determine
este Estatuto y en las condiciones
allí previstas:
22 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
INGRESOS POR DIVIDENDOS
L
a reforma tributaria de 2016 es el primer paso hacia la conexión formal entre
las normas contables y fiscales. En este acápite presentamos el panorama sobre
el tratamiento de los ingresos por dividendos en los estados financieros y en la
declaración de renta.
1. En el caso de los dividendos
provenientes de sociedades
nacionales y extranjeras, el ingreso
se realizará en los términos del
numeral 1 del artículo 27 del
Estatuto Tributario.”
A su turno, el numeral 1 del artículo 27
de la Ley de reforma tributaria también
estipula que:
“Los ingresos por concepto de
dividendos o participaciones en uti-
lidades, se entienden realizados por
los respectivos accionistas, socios,
comuneros, asociados, suscriptores
o similares, cuando les hayan sido
abonados en cuenta en calidad de
exigibles. En el caso del numeral 2
del artículo 30 de este Estatuto, se
entenderá que dichos dividendos
o participaciones en utilidades se
realizan al momento de la transfe-
rencia de las utilidades.”
(El subrayado es nuestro)
Volver al menú
Para efectos de aclarar cuándo son
exigibles los dividendos en favor de
los socios o accionistas, es necesario
remitirse al artículo 156 del Código de
Comercio, el cual señala que:
“Las sumas debidas a los
asociados por concepto de
utilidades formarán parte del
pasivo externo de la sociedad y
podrán exigirse judicialmente.
Prestarán mérito ejecutivo el
balance y la copia auténtica de las
actas en que consten los acuerdos
válidamente aprobados por la
asamblea o junta de socios”.
(El subrayado es nuestro)
Dado que los dividendos hacen parte
del endeudamiento externo de la
sociedad cuando se decretan, en
ese momento deben reconocerse
como pasivos en cabeza de los socios,
y estos deben reconocerlos como
ingresos en sus propias declaraciones
de renta.
 Volver al menú
Tratamiento en los estados financieros
E
l tratamiento de los ingresos
derivados de dividendos en
entidades participadas tiene
básicamente dos variantes: la primera
establece el tratamiento como ingreso
en el momento en que los dividendos
son decretados en calidad de exigibles;
la segunda lo aborda como menor valor
de la inversión, cuando esta se mide al
método de participación patrimonial.
Para sintetizar, los dividendos se tratan
como ingreso cuando son decretados en
los siguientes casos:
Empresas del Grupo 1:
• Inversiones en instrumentos
financieros, según el párrafo
5.7.6 de la NIIF 9 y el párrafo
30.c de la NIC 18.
• Dividendos provenientes de in-
versiones en controladas, en los
estados financieros separados.
INTERESES IMPLÍCITOS
L
a Ley 1819 de 2016 armonizó
la tributación con los estados
financieros. Esto no significa
que desaparezcan las diferencias
entre unos y otros, sino que se
establecen mecanismos para su
conciliación.
El artículo 28 de la Ley 1819 de
2016 es uno de los más importan-
tes en lo que refiere a la interac-
ción de las cifras de los estados
financieros y las declaraciones
de impuestos, pues determina el
tratamiento fiscal de las transaccio-
nes y otros eventos que generan
ingresos en los estados financieros,
pero que no necesariamente cons-
tituyen ingresos en las declaracio-
nes de renta.
Empresas del Grupo 2:
• Los dividendos provenientes
de inversiones clasificadas
como instrumentos
financieros, de acuerdo
con el párrafo 23.28.c del
Estándar Internacional para
Pymes.
• Los dividendos provenientes
de inversiones clasificadas
como asociadas medidas por
el valor razonable o el costo,
de acuerdo con el párrafo
14.4 del Estándar para
Pymes.
• Los dividendos provenientes
de inversiones controladas,
en los estados financieros
separados, según el párrafo
9.26 del enunciado marco
normativo para pymes.
Principios contables y
fiscales siguen siendo distintos
L
as diferencias entre los estados fi-
nancieros y las declaraciones tributa-
rias seguirán existiendo dado que los
fundamentos conceptuales que rigen la
preparación de estados financieros han
sido, son y seguirán siendo distintos a los
principios rectores de la tributación.
Entendiendo esa realidad, y buscando
mejorar el control sobre el recaudo, como
ya se mencionó, la reforma tributaria
estableció los casos en que los principios
de preparación de estados financieros se
aplican para efectos fiscales, pero también
marcó de manera clara los asuntos en los
cuales el tratamiento fiscal sigue siendo
distinto al de los estados financieros.
Análisis
Tener en cuenta que…
La Norma de Información Financie-
ra para microempresas no establece
requerimiento alguno para el trata-
miento de ingresos por dividendos;
sin embargo, según el párrafo 3.1
del anexo 3 del DUR 2420 de 2015,
en este caso se aplican los criterios
del Estándar para Pymes.
Los dividendos provenientes de inversio-
nes en asociadas, medidas por el método
de participación patrimonial, se recono-
cen como menor valor de la inversión en
lugar de reconocerse como ingresos.
De acuerdo con lo anterior, el trata-
miento de los dividendos es igual en
los estados financieros y en las declara-
ciones de renta, salvo en el caso de los
dividendos provenientes de las inversio-
nes en asociadas medidas al método de
participación patrimonial.
El párrafo 11.13 del Estándar para Pymes
establece que cuando un acuerdo cons-
tituye una transacción de financiación,
el instrumento financiero subyacente
se reconoce por el valor presente de los
pagos futuros. Luego, en los períodos fu-
turos se genera un ingreso por concepto
de intereses los cuales suelen denomi-
narse intereses implícitos.
A su turno, el párrafo 23.5 de la mis-
ma Norma para Pymes estipula que la
diferencia entre el valor presente de los
flujos futuros y el valor nominal de la
transacción (el valor que realmente se va
a recibir) se reconoce como ingresos por
intereses.
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 23
 Cartilla Práctica Volver al menú

Caso práctico
Tasa: 1,53%
Supongamos que Saver Consultores SAS presta un servicio
de asesoría para la formulación de un proyecto. El costo del Mes Saldo inicial Intereses Saldo final
servicio, si se cobrara de contado, sería de $100.000.000.
Dado que el cliente solicitó un plazo de 1 año para pagar, Saver Junio 100.000.000 1.530.947 101.530.947
cobró un valor de $120.000.000 (este es el valor de la factura),
con plazo para pago de 1 año. Julio 101.530.947 1.554.385 103.085.332

De acuerdo con los párrafos 11.13 y 23.5 del Estándar

Agosto 103.085.332 1.578.182 104.663.514
Internacional para Pymes, el tratamiento de la partida en los
estados financieros es el siguiente:
Septiembre 104.663.514 1.602.343 106.265.857
En el momento de prestar el servicio, se reconoce el ingreso
por el valor presente de los pagos mínimos futuros (en este Octubre 106.265.857 1.626.874 107.892.731
caso, es equivalente al valor de contado del servicio).
Noviembre 107.892.731 1.651.781 109.544.512
Cuenta Débito Crédito
Ingresos ordinarios 100.000.000 Diciembre 109.544.512 1.677.068 111.221.580
Cuentas por cobrar 100.000.000
Enero 111.221.580 1.702.743 112.924.323
Al vencimiento del pago, Saver debe reconocer la diferencia
entre el valor reconocido al inicio y el valor efectivamente Febrero 112.924.323 1.728.812 114.653.135
recaudado como un ingreso por intereses, así:
Marzo 114.653.135 1.755.279 116.408.414
Cuenta Débito Crédito
Ingresos por intereses 20.000.000 Abril 116.408.414 1.782.151 118.190.565
Cuentas por cobrar 100.000.000
Mayo 118.190.565 1.809.435 120.000.000
Bancos 120.000.000

Ahora, suponga que el servicio se prestó en junio del año 2017
y el pago se recibirá en mayo de 2018.
En este caso, Saver debe reconocer un ingreso por intereses al
cierre del año 2017, por los intereses devengados desde junio
hasta diciembre de ese año, del siguiente modo:
Cuenta Débito Crédito
Ingresos por intereses 11.221.580
Cuentas por cobrar 11.221.580
Para calcular el valor de los intereses, se utiliza el modelo de
interés efectivo de acuerdo con la siguiente tabla:
Método del interés efectivo
Cuando la transacción incluye un elemento de
financiación, o bien se pacta su pago aplazado o por
cuotas, la entidad debe medir el instrumento utilizando
el método del interés efectivo.
El método del interés efectivo es un sistema de cálculo
del costo amortizado de un activo financiero y de
distribución del ingreso por intereses a lo largo del
período correspondiente. La tasa de interés efectiva es la
tasa de descuento que iguala con exactitud los flujos de
efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la
vida esperada del instrumento financiero, o cuando sea
adecuado, en un período más corto, con el importe en
libros del activo financiero o pasivo financiero.
De esta forma, los ingresos en el estado de resultados de
Saver, al cierre del año 2017, presentarán estas cifras:
Ingresos por servicios: 100.000.000
Ingresos por intereses: 11.221.580
Total ingresos 111.221.580
Tratamiento fiscal
Para efectos de la declaración de renta se debe tener en
cuenta lo siguiente:
1. El ingreso en el año 2017 es de $120.000.000, el valor
nominal de la transacción (que es igual al valor de la
factura).
2. Los ingresos por intereses no se tienen en cuenta para
efectos fiscales en ninguno de los dos años, pues ya se
incluyeron en el momento inicial de la transacción.
3. El valor fiscal de la cuenta por cobrar es de $120.000.000
desde el momento inicial.
La entidad debe reconocer, además, un impuesto diferido
activo, correspondiente a la diferencia entre el valor contable y
fiscal de la cuenta por cobrar a la fecha de cierre.

24 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017

 Volver al menú
ACTIVOS BIOLÓGICOS
E l artículo 28 de la Ley 1819 de 2016
modificó el artículo 28 del Estatuto
Tributario. El numeral 5 del citado
artículo 28, fijó lo siguiente:
Renta bruta especial
sobre activos biológicos
5. Los ingresos devengados por la
medición a valor razonable, con
cambios en resultados, tales como
propiedades de inversión, no serán
objeto del Impuesto sobre la Renta
y Complementarios, sino hasta
el momento de su enajenación o
liquidación, lo que suceda primero.
Aunque el numeral citado menciona las
propiedades de inversión, esta disposi-
ción se aplica a todos los ingresos deri-
vados de la medición de activos al valor
razonable. Como se puede observar, la
expresión propiedades de inversión está
antecedida por las palabras tales como,
lo cual significa que es un ejemplo, pero
no restringe la aplicación de la norma a
esa partida en particular.
Las normas de información financiera
establecen que los activos biológicos se
miden al valor razonable con efectos en
resultados. Este principio hace que los
estados financieros de los agricultores,
ganaderos, piscicultores, y todo aquel
que se dedique a actividades cataloga-
das como agrícolas presenten ingresos
(o gastos) en sus estados financieros
derivados de la medición de sus activos.
Además de estas disposiciones, con la mo-
dificación de los artículos 92 a 95 del Es-
tatuto Tributario se incluyó la determina-
ción de la renta de los activos biológicos,
incluyendo los conceptos de los Estánda-
res Internacionales respecto al anterior
concepto utilizado: Rentas pecuarias. En
esta parte revisaremos dichos artículos.
El capítulo IV del título I del ET, sobre la
renta, fija las rentas brutas especiales.
De este capítulo, los artículos 92 al 95,
antes de la reforma tributaria o Ley 1819
de 2016, contenían las disposiciones
sobre la determinación de las rentas
para la actividad pecuaria. El artículo 57
de dicha ley modificó estos artículos e
incluyó el concepto de activos biológicos
con el objetivo de actualizar el lenguaje
y definir un tratamiento fiscal moderno
para hacerlo consistente con el Estándar
Internacional, según lo mencionado en
la exposición de motivos de esta ley.
E l artículo 92 del ET, modificado por
la Ley 1819 de 2016, identifica,
en primera instancia, los activos
biológicos entre plantas y animales sin
proveer una definición extensa del tema.
Esta disposición se ajusta a la definición,
tal como lo expone el Estándar Interna-
cional (definiciones NIC 41 o glosario de
términos para pymes). El considerar las
plantas y animales en esta disposición,
y no únicamente a la actividad pecuaria
(ganado), reconoce la extensión del
concepto de activos biológicos.
A partir de la interpretación que se
puede realizar del Estándar Internacio-
nal, estos activos biológicos tendrán esta
clasificación mientras se conserven en el
marco de una actividad agrícola, siendo
esta definida por el estándar como
una actividad que implica gestionar la
transformación o recolección de dichos
activos, para destinarlos a la venta o con-
vertirlos en un producto agrícola.
Reconociendo esta amplitud y para
efectos de la determinación de la renta
bruta especial, el legislador optó por
establecer la clasificación productores
y consumibles (no contemplada explíci-
tamente por el Estándar Internacional)
para los activos biológicos. A continua-
ción observaremos algunos elementos
de sus tratamientos fiscales y lo señala-
do por el Estándar Internacional.
Activos biológicos
productores
El numeral 1 del artículo 92 del ET regla-
menta las características de los activos
biológicos productores. Estos activos
deberán ser utilizados en la producción
o suministro de productos agrícolas o
pecuarios durante más de un período
(fiscal) y, además, es necesario que exis-
ta una probabilidad remota de que sean
vendidos como un producto agropecua-
rio (sin incluir las ventas incidentales de
raleos y podas).
Así mismo, dicho numeral establece que
este tipo de activos biológicos se tratarán
como propiedad, planta y equipo y serán
Análisis
susceptibles de depreciación teniendo en
cuenta las limitaciones previstas por el ET
en cuanto a su procedencia. Esta dispo-
sición no es estrictamente contraria a lo
establecido por el Estándar Internacional;
como hemos mencionado, en ciertas oca-
siones los activos biológicos cumplen con
elementos como los aquí descritos para
los denominados activos productores, y
por tanto, pueden ser tratados como si
fuesen propiedad, planta y equipo, dando
lugar a una determinación de vida útil y
un valor de salvamento (residual).
Por su parte, la disposición fiscal estable-
cida en el numeral tercero del artículo
93 del ET discrepa de los 3 métodos de
depreciación reconocidos por el Están-
dar Internacional, los cuales deberán ser
adoptados por la entidad de acuerdo con
lo considerado en sus políticas. Estos son:
1. Método de línea recta
2. Depreciación decreciente
3. Unidades de producción
Pero, por otro lado, el numeral tercero
contempla solo el de línea recta como
un método reconocido para efectos
fiscales sobre los denominados activos
biológicos productores, determinando
cuotas iguales durante la vida útil del
activo (la cual deberá sustentarse con un
estudio técnico elaborado por un exper-
to en la materia).
En cuanto a la estimación del costo fiscal
de dichos activos, se establece que será el
valor de adquisición más todos los costos
devengados hasta que el activo esté en
disposición de producir por primera vez.
Esta medición, como regla general, dista
de lo contenido en el Estándar Internacio-
nal, el cual dispone que los activos biológi-
cos sean medidos al valor razonable toda
vez que estos puedan ser medidos con
fiabilidad y sin incurrir en costos o esfuer-
zos desproporcionados (ver página 28); y
si bien contempla esta posibilidad en su
numeral 4, tales mediciones no tendrán
efectos fiscales sino hasta el momento de
enajenación del activo biológico.
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 25
 Capacítate en la aplicación
del Estándar Internacional para Pymes
con Escuela de Finanzas y Negocios
Tenemos todos los cursos en línea de Escuela de Finanzas y Negocios
especializados en el Estándar Internacional y su aplicación en las Pymes.

Por la compra de cualquier curso de Escuela de

Finanzas y Negocios lleva de obsequio el curso
de Matemáticas Financieras.

Encuentra todos los cursos ingresando a nuestra librería en línea

http://actualice.se/libreria17
 Cartilla Práctica
Concepto de costo o
esfuerzo desproporcionado
Entre las múltiples modificaciones
que el IASB efectuó en mayo del 2015
al Estándar para Pymes, las cuales se
comenzaron a aplicar en Colombia desde
enero del 2017 (ver el Decreto 2420 de
diciembre del 2015 y, en especial, su
Anexo 2.1), se destaca la inclusión de
los nuevos párrafos 2.14A hasta 2.14D,
con los cuales se hicieron las precisiones
sobre lo que implica la frase “costo o
esfuerzo desproporcionado”.
Dicha frase, según lo admitió el IASB
en el año 2012, no tenía una definición
oficial. Sin embargo, aparece en los
textos de muchos de los párrafos que
hacen parte de las diferentes secciones
del Estándar Internacional para Pymes
y, en todos estos, la frase implicaría que
la entidad debería quedar exonerada
de aplicar el respectivo requerimiento
que le exige dicho párrafo (véanse por
ejemplo los párrafos 14.10, 15.15, 16.1,
17.1, 21.16, 28.18 y 34.2).
Por tanto, en los textos de los nuevos
párrafos 2.14A hasta 2.14D (los cuales
quedan haciendo parte de la sección
Conceptos y principios fundamentales),
se dispuso lo siguiente sobre la no
aplicación de un requerimiento cuando
se alegue que el mismo demandaría un
esfuerzo o costo desproporcionado:
1. La consideración de si la
obtención o determinación
de la información necesaria
para cumplir un requerimiento
involucraría un esfuerzo o costo
28 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
desproporcionado”depende de
las circunstancias específicas de la
entidad y del juicio de la gerencia
acerca de los costos y beneficios de
la aplicación de ese requerimiento.
2. La aplicación del requerimiento
involucraría un esfuerzo o costo des-
proporcionado si el incremento del
costo (por ejemplo, los honorarios
de los avaluadores de una propie-
dad, planta y equipo) o el esfuerzo
adicional (por ejemplo, tener que
exigir participación especial a los
empleados) superan de forma sus-
tancial a los beneficios que recibi-
rían los usuarios de la información
especial requerida por la norma.
3. La evaluación de si un
requerimiento demandaría esfuerzo
o costo desproporcionado en
los reconocimientos iniciales de
una transacción, se debe basar
en los costos y beneficios del
requerimiento en el momento del
requerimiento inicial. Para cuando
se trate de mediciones posteriores,
la evaluación se tendrá que hacer
de nuevo conforme a la información
disponible en dicha fecha.
4. Siempre que la gerencia utilice
la exención del “esfuerzo o
costo desproporcionado” como
causal para no cumplir algún
requerimiento ordenado por el
Estándar, se tendrá que revelar
dicha situación y las razones
por las cuales la aplicación del
requerimiento involucraría un
esfuerzo o costo desproporcionado.
Volver al menú
Activos biológicos
consumibles
Las disposiciones fiscales frente a
los denominados activos biológicos
consumibles no son muy extensas.
El numeral 2 del artículo 92 del ET
establece que serán clasificados
como activos biológicos consumibles
aquellos que cumplan las siguientes
características:
1. Que procedan de activos
biológicos productores o su
ciclo de producción sea inferior
a un año.
2. Que su finalidad sea enajenarlos
en el giro ordinario de los
negocios o consumirlos para
un proceso de transformación
posterior.
El tratamiento fiscal de dichos activos
se encuentra señalado en el artículo
94 del ET. Allí se indica que, para
efectos fiscales y en el caso de los
obligados a llevar contabilidad, estos
activos se tratarán como inventarios
de conformidad con las reglas
previstas en el ET.
Esta disposición se encuentra en
consonancia con lo contemplado por
el Estándar Internacional, en cuyo
párrafo 13 de la NIC 41 se expone lo
siguiente:
“Los productos agrícolas
cosechados o recolectados que
procedan de activos biológicos
de una entidad se medirán a
su valor razonable menos los
costos de venta en el punto
de cosecha o recolección. Tal
medición es el costo a esa
fecha, cuando se aplique la NIC
2 Inventarios, u otra Norma que
sea de aplicación.”
Al igual que para los activos
productores, se contempla la
medición a valor razonable como un
método de medición adoptado por
el Estándar Internacional, sin efectos
fiscales hasta el momento de la
enajenación del activo biológico.
 Volver al menú Análisis

Ejemplo Cuenta Débito Crédito

Activos biológicos 1.300.000.000

• Suponga que el 1 de enero de 2017 una entidad Ingreso medición a

adquiere 1.000 cabezas de ganado por un valor de
$500.000.000.
• A lo largo del año gasta $200.000.000 en
alimentación y cuidado del ganado.
1.300.000.000
valor razonable
La entidad debe reconocer también el impuesto diferido que
se genera por esta transacción, así (suponga una tarifa del 30%
por impuesto a las ganancias):

• Al 31 de diciembre de 2017 el ganado Cuenta Débito Crédito

ha engordado y su valor razonable es de
$2.000.000.000. Pasivo por impuesto
390.000.000
diferido
• El 20 de enero de 2018 la entidad vende el ganado Gasto por impuesto
390.000.000
por $2.100.000.000. a las ganancias

En el año 2018 la venta del ganado genera los siguientes

De acuerdo con las normas de información financiera, los registros contables:
libros de contabilidad de la entidad mostrarán la siguiente
información: Cuenta Débito Crédito

Constitución de la entidad: Activos biológicos 2.000.000.000

Ingreso – Ganan-
Cuenta Débito Crédito cias en venta de 100.000.000
activos biológicos
Aportes de capital 1.000.000.000
Bancos 2.100.000.000
Banco 1.000.000.000
En el momento de la venta de los activos, la entidad revierte el
Compra del ganado: impuesto diferido pasivo contra resultados:

Cuenta Débito Crédito Cuenta Débito Crédito

Activos biológicos 500.000.000 Pasivo por
390.000.000
Banco 500.000.000 impuesto diferido
Gasto por impuesto
390.000.000
Durante el año 2017 la entidad incurre en costos relacionados a las ganancias
con la actividad agrícola y ha optado por capitalizar esos costos
como mayor valor de sus activos: Las declaraciones de renta de los años 2017 y 2018 mostrarán
las siguientes partidas:
Cuenta Débito Crédito
Activos biológicos 200.000.000 2017 2018

Banco 200.000.000 Ingresos gravados 0 2.100.000.000

Costo de venta de
0 700.000.000
Al cierre del período 2017 la entidad debe valorar el ganado activos
por el modelo del valor razonable, así: Renta gravada 0 1.400.000.000
Impuesto a cargo 0 420.000.000
Costo 500.000.000

Costos de mantenimiento 200.000.000 La contabilización del impuesto corriente es la siguiente:

Valor en libros antes de la medición (costo

700.000.000 Cuenta Débito Crédito
inicial más costos de mantenimiento)
Impuesto por pagar 420.000.000
Valor razonable 2.000.000.000
Gasto por impuesto
420.000.000
Ingreso por medición a valor razonable 1.300.000.000 a las ganancias

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 29

 Cartilla Práctica Volver al menú

Con la información anterior, el estado de situación financiera El estado de resultados por esos mismos años reflejará lo
por los años 2017 y 2018 reflejará los siguientes saldos: siguiente:

2017 2018 2017 2018

Efectivo y equivalentes 300.000.000 2.400.000.000 Ingresos 1.300.000.000 100.000.000
Activos biológicos 2.000.000.000 0 Costo de ventas 0 0

Pasivo por impuesto diferido 390.000.000 0 Utilidad antes de

1.300.000.000 100.000.000
impuestos
Impuesto de renta por pagar 0 420.000.000
Impuesto de renta
Aportes de capital 1.000.000.000 1.000.000.000 0 420.000.000
corriente
Utilidades del período 910.000.000 70.000.000 Impuesto de renta
-390.000.000 390.000.000
diferido
Utilidades de períodos
0 910.000.000
anteriores Resultados 910.000.000 70.000.000

PROPIEDADES DE INVERSIÓN

E
n páginas anteriores hicimos alusión a los ingresos Constitución de la entidad:
provenientes de la medición de activos al valor razonable
los cuales no tienen efectos fiscales. Estos se reconocen Cuenta Débito Crédito
solo en los estados financieros y generan diferencias entre las
bases contables y fiscales de algunas partidas, por disposición Aportes de capital 1.000.000.000
expresa del citado artículo 28 de la Ley 1819 de 2016. Banco 1.000.000.000

Las normas de información financiera estipulan que las Compra de la propiedad:

propiedades de inversión se miden al valor razonable con
efectos en resultados. Este principio hace que los estados
Cuenta Débito Crédito
financieros de las entidades que mantengan bienes inmuebles
para generar rentas, plusvalías u otros beneficios similares Propiedades de
500.000.000
presenten ingresos (o gastos) en sus estados financieros inversión
derivados de la medición de sus activos. Banco 500.000.000

Veamos un ejemplo Durante el año 2017, la entidad incurre en costos capitalizables

por mejoras a la propiedad:
• Suponga que una entidad adquiere una oficina el
1 de enero de 2017 por un valor de $500.000.000. Cuenta Débito Crédito
Propiedades de
200.000.000
• A lo largo del año gasta $200.000.000 en inversión
adecuaciones y mejoras capitalizables a la Banco 200.000.000
propiedad.
Al cierre del período 2017 la entidad debe valorar la propiedad
• Al 31 de diciembre de 2017 la propiedad
por el modelo del valor razonable, así:
se ha valorizado y su valor razonable es de
$2.000.000.000.
Costo 500.000.000
• El 20 de enero de 2018 la entidad vende la Costos capitalizables 200.000.000
propiedad por $2.100.000.000.
Valor en libros antes de la medición (costo
700.000.000
más costos capitalizables)
De acuerdo con las normas de información financiera, los Valor razonable 2.000.000.000
libros de contabilidad de la entidad mostrarán la siguiente
Ingreso por medición a valor razonable 1.300.000.000
información:

30 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017

 Volver al menú Análisis

Cuenta Débito Crédito

La contabilización del impuesto corriente es la siguiente:

Propiedades de
1.300.000.000 Cuenta Débito Crédito
inversión
Impuesto por pagar 140.000.000
Ingreso medición a
1.300.000.000
valor razonable Gasto por impuesto
140.000.000
a las ganancias
La entidad debe reconocer también el impuesto diferido que
se genera por esta transacción, así (suponga una tarifa del 10% Con la información anterior, el estado de situación financiera
por ganancias ocasionales): por los años 2017 y 2018 reflejará los siguientes saldos:

Cuenta Débito Crédito 2017 2018

Pasivo por impuesto Efectivo y
130.000.000 300.000.000 2.400.000.000
diferido equivalentes
Gasto por impuesto Propiedades de
130.000.000 2.000.000.000 0
a las ganancias inversión
Pasivo por
130.000.000 0
En el año 2018, la venta del edificio genera los siguientes impuesto diferido
registros contables: Impuesto de renta
$0 140.000.000
por pagar
Cuenta Débito Crédito Aportes de capital 1.000.000.000 1.000.000.000
Propiedades de Utilidades del
2.000.000.000 1.170.000.000 90.000.000
inversión período
Ingreso – Ganancias Utilidades de
0 1.170.000.000
en venta de períodos anteriores
100.000.000
propiedades de
inversión El estado de resultados por esos mismos años reflejará lo
Bancos 2.100.000.000
siguiente:

En el momento de la venta del activo, la entidad revierte el 2017 2018

impuesto diferido pasivo contra resultados: Ingresos 1.300.000.000 100.000.000
Costo de ventas 0 0
Cuenta Débito Crédito
Utilidad antes de
Pasivo por impuesto 1.300.000.000 100.000.000
130.000.000 impuestos
diferido
Impuesto de renta
Gasto por impuesto 0 -140.000.000
130.000.000 corriente
a las ganancias
Impuesto de renta
-130.000.000 130.000.000
diferido
Las declaraciones de renta de los años 2017 y 2018 mostrarán
las siguientes partidas: Resultados 1.170.000.000 90.000.000

2017 2018
Ingresos gravados 0 2.100.000.000
Costo de venta de
0 700.000.000
activos
Renta gravada 0 1.400.000.000
Impuesto a cargo 0 140.000.000

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 31

 Cartilla Práctica
VENTA DE INMUEBLES
P
ara efectos tributarios, la venta
de bienes inmuebles se considera
como ingreso, de acuerdo con lo
establecido en el numeral 2 del artículo
28 del Estatuto Tributario.
En cuanto a su reconocimiento, la citada
norma establece que, en el caso de la
venta de bienes inmuebles, el ingreso se
realizará en los términos del numeral 2
del artículo 27 del Estatuto Tributario.
A su vez, el mismo numeral dispone
que los ingresos provenientes de la
enajenación de bienes inmuebles se
entienden como realizados a la fecha de
la escritura pública correspondiente.
Origen de la diferencia
La Sección 23 de la Norma para Pymes,
así como la NIC 18, disponen que la
venta de bienes se debe reconocer
en los estados financieros cuando
se cumplan todas y cada una de las
siguientes condiciones:
1. La entidad haya transferido al
comprador los riesgos y ventajas
inherentes a la propiedad de los
bienes.
2. La entidad no conserve ninguna
participación en la gestión continua,
32 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
en el grado usualmente asociado
con la propiedad, ni retenga el
control efectivo sobre los bienes
vendidos.
3. El importe de los ingresos de
actividades ordinarias pueda
medirse con fiabilidad.
4. Sea probable que la entidad
obtenga los beneficios económicos
asociados de la transacción.
5. Los costos incurridos, o por incurrir,
en relación con la transacción,
puedan ser medidos con fiabilidad.
Estos aspectos son aplicables a la venta
de un bien inmueble, aunque el ingreso
no se reconozca como ordinario.
Ejemplos:
En la venta de bienes inmuebles, se
cumplen los literales anteriores, por
ejemplo, en los siguientes casos:
1. Riesgos y ventajas: el comprador
empieza a usufructuar el activo, y se
beneficia por la posible valorización.
2. El vendedor no tiene
responsabilidad sobre el inmueble.
Por ejemplo, si la venta se hace
Volver al menú
sobre un inmueble en construcción,
y el vendedor aún tiene que
terminar el trabajo de construir el
inmueble, la venta no se considera
realizada.
3. El comprador y el vendedor se
han puesto de acuerdo sobre el
precio, ya sea en un solo pago, o
en una serie de pagos futuros. Si el
contrato establece un compromiso
de arrendamiento y una posterior
opción de compra, esto se considera
precio de venta de acuerdo con la
Sección 20 de la Norma para Pymes.
4. El vendedor obtuvo u obtendrá la
contraprestación acordada.
5. El vendedor es capaz de
establecer cualquier costo pasado,
presente o futuro asociado con
la venta (generalmente no hay
incertidumbres).
Caso práctico
Saver Consultores SAS vendió un bien
inmueble el 25 de enero de 2016 por
un precio de $1.000.000.000, recibió la
suma de $500.000.000 y el excedente
se obtendrá en 5 pagos semestrales de
$100.000.000 (se ignora el efecto del
dinero en el tiempo).
 Volver al menú Análisis

La escritura será otorgada cuando Saver reciba el último pago, Concepto /año 2016 2017 2018
pero el comprador tiene derecho a usufructuar el bien desde
el día en que se firmó el contrato (25 de enero de 2016). Ingresos gravados 100.000.000 100.000.000 100.000.000
- Deducciones 0 0 0
En este caso, el vendedor debe reconocer la venta del
inmueble en sus estados financieros desde el día en que se = Renta gravada 100.000.000 100.000.000 100.000.000
firme el contrato, por el valor total de la transacción, y la Impuesto de renta
34.000.000 34.000.000 34.000.000
cuenta por cobrar correspondiente. corriente
Impuesto de
Debido a que la venta se considerará realizada para efectos 0 0 70.000.000
ganancia ocasional
fiscales en el momento en que se otorgue la escritura pública,
se genera una diferencia temporaria y un impuesto diferido Total impuesto a
34.000.000 34.000.000 104.000.000
cargo
pasivo por los años 2016, 2017 y 2018, hasta que se otorgue la
respectiva escritura.
Sus estados de resultados mostrarán lo siguiente:
Suponga que el costo fiscal del activo al momento de la venta
es de $300.000.000. Concepto /año 2016 2017 2018
Ingresos
Registro de la venta en el momento de la firma del contrato (incluye
800.000.000 100.000.000 100.000.000
(25 de enero de 2016): ganancia en
venta de PPE)
Cuenta Débito Crédito - Gastos 0 0 0
PPE – Terreno 300.000.000 = Utilidad antes
800.000.000 100.000.000 100.000.000
de impuestos
Cuentas por cobrar 500.000.000
Impuesto de
-34.000.000 -34.000.000 -104.000.000
Banco 500.000.000 renta corriente

Ingreso – Ganancias en venta de Impuesto de

700.000.000 -70.000.000 0 70.000.000
propiedades, planta y equipo renta diferido

Impuesto diferido pasivo (por Total impuesto -104.000.000 -34.000.000 -34.000.000

70.000.000
ganancia ocasional) Resultado del
696.000.000 66.000.000 66.000.000
período
Impuesto a las ganancias diferido
70.000.000
(resultados)
Como puede observarse, el impuesto diferido hace que se
Cuando se recibe cada una de las cuotas el vendedor registra impute la carga impositiva en el mismo año en que aparece la
lo siguiente: ganancia por venta del activo en el estado de resultados.

Si no se reconociera el impuesto diferido, el resultado sería

Cuenta Débito Crédito distorsionado por los efectos fiscales de la transacción, del
Cuentas por cobrar 100.000.000 siguiente modo:

Banco 100.000.000
Concepto /año 2016 2017 2018
Cuando se elabora la escritura pública se da de baja al Ingresos (incluye
impuesto diferido: ganancia en 800.000.000 100.000.000 100.000.000
venta de PPE)

Cuenta Débito Crédito - Gastos 0 0 0

= Utilidad antes
Impuesto diferido pasivo (por 800.000.000 100.000.000 100.000.000
70.000.000 de impuestos
ganancia ocasional)
Impuesto de
-34.000.000 -34.000.000 -104.000.000
renta corriente
Impuesto a las ganancias diferido
70.000.000
(resultados) Impuesto de
0 0 0
renta diferido
Ahora, suponga que la entidad tiene ingresos anuales de Total impuesto -34.000.000 -34.000.000 -104.000.000
$100.000.000, y no tiene ningún gasto. Sus declaraciones de
Resultado del
renta por cada año mostrarán lo siguiente: -766.000.000 66.000.000 -4.000.000
período

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 33

 Cartilla Práctica
RÉGIMEN DE TRANSICIÓN CONTABLE – FISCAL
E l artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, adicionó el capítulo
IV al título II, libro I del Estatuto Tributario, en el cual,
además de contemplar disposiciones fiscales especiales
sobre el Estado de Situación Financiera de Apertura y sobre
los ajustes por diferencia en cambio, incluyó el denominado
régimen de transición, plasmado en el artículo 290 del
Estatuto Tributario.
Este régimen de transición incluye tratamientos especiales en
depreciaciones, costos de exploración, saldos a favor, excesos
de renta presuntiva, contratos de concesión, ventas a plazos,
entre otros.
Estas disposiciones apuntan, en general, a la aplicación de las
reglas fiscales anteriores a la entrada en vigencia de la Ley
1819 de 2016, en cuyo caso continuarán existiendo algunas
diferencias contables y fiscales y se deberá reconocer, si hay
lugar a aplicarlo, el impuesto diferido correspondiente.
Regla general
L a amplitud sobre el tratamiento fiscal de los intangibles ha
sido uno de los aspectos incluidos por la Ley 1819 de 2016.
A través de la modificación del artículo 143 del Estatuto
Tributario se precisó sobre el tratamiento de la amortización de
los intangibles, frente al cual, en el anterior régimen fiscal, solo
se trataban las inversiones realizadas en activos intangibles.
El régimen de transición dispuesto por la norma fiscal
ha contemplado, por regla general, que los saldos de los
activos pendientes de amortizar al 31 de diciembre de 2016,
continúen aplicando el método incluido en el inciso 1 del
artículo 143 del Estatuto Tributario antes de la modificación de
la Ley 1819 de 2016.
Para el método de línea recta al que se hacía referencia en este
artículo, se había establecido un término de amortización no
inferior a 5 años y, como excepción a la norma, se contempló
la posibilidad de demostrar, por naturaleza o duración del
negocio, un plazo de amortización menor.
Depreciaciones
En relación con las depreciaciones para el régimen de
transición, en el numeral segundo del artículo 290 del
Estatuto Tributario se contempló que el saldo pendiente de
depreciación, antes de entrar en vigencia la reforma tributaria,
se terminara de depreciar de acuerdo con las disposiciones
aplicables a dicha fecha, es decir, lo contenido en el artículo
1.2.1.18.4 del Decreto 1625 de 2016.
Dicho método de depreciación abarca los sistemas de cálculo
de depreciación por línea recta, reducción de saldos u otro
sistema de reconocido valor técnico autorizado. En cualquier
caso, la vida útil de los activos fijos depreciables era de la
siguiente manera:
34 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
Volver al menú
Activos
Inmuebles (Incluidos los oleoductos)
Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y
Tiempo de
depreciación
20 años
10 años
bienes muebles
Vehículos automotores y computadores 5 años
Como se expresó en páginas anteriores, las modificaciones de
los artículos 128 a 141 del Estatuto Tributario, entre otras dis-
posiciones, transformaron no solo la vida útil de los activos, sino
también su tasa de depreciación máxima anual, la cual oscilaría
entre el 2,22% y el 33% según la reglamentación expedida por el
Gobierno nacional. A falta de esta reglamentación se aplicarían
los porcentajes contenidos en la tabla de la página 16
Costos de exploración, explotación
y desarrollo
Las disposiciones trazadas en el régimen de transición, sobre
los costos de exploración, explotación y desarrollo, establecen
que los saldos pendientes a amortizar por estos conceptos
(fechados hasta el 31 de diciembre de 2016) deberán
amortizarse de acuerdo con las condiciones señaladas en el
inciso segundo del artículo 143 del Estatuto Tributario antes de
la modificación de la Ley 1819 de 2016.
De acuerdo con el contenido de este artículo, antes de dicha
reforma se establecía un período de amortización en línea
recta por un término no inferior a 5 años y, al igual que en las
disposiciones sobre las inversiones realizadas en intangibles,
el período podía llegar a ser inferior. El escenario anterior
podrá materializarse siempre y cuando las exploraciones que
aborda este artículo resulten infructuosas o, en todo caso, la
amortización correspondiente deberá efectuarse a más tardar
dentro de los dos años siguientes.
Saldos a favor
En relación con el tratamiento de los saldos a favor generados
por el impuesto sobre la renta y complementario y, en
especial, los resultantes del impuesto sobre la renta para la
equidad –CREE– generados hasta el 31 de diciembre de 2016
(incluidos los que se declararán consecuentemente durante
el año 2017) y que aún no se hayan imputado o solicitado
en devolución y/o compensación, podrá seguirse uno de los
siguientes procedimientos:
1. Solicitar en devolución y/o compensación dichos
saldos, de acuerdo con lo determinado por el
artículo 850 del Estatuto Tributario.
2. Acumular los saldos a favor de ambos tributos, según
corresponda, e imputarlos dentro de la liquidación
privada del impuesto sobre la renta y complementa-
rio, correspondiente al siguiente período gravable.
 Volver al menú
NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA DE
DIFERENCIAS EN ESFA Y TRANSICIÓN
M
uchos confundieron la
aplicación de los marcos
técnicos normativos con
las depuraciones contables y como
resultado, aumentaron o disminuyeron
sus activos o pasivos en el ESFA
mostrando errores u omisiones de
períodos anteriores en la contabilidad
que fue base para las declaraciones
tributarias. Estas personas tienen en
el ESFA una confesión fiscal que la
DIAN está revisando en la actualidad,
pues tales diferencias debieron ser
normalizadas por la Ley 1739 de 2014 o
en las respectivas declaraciones de renta.
La DIAN está cruzando información
y comparando las declaraciones de
renta con los reportes bajo Estándares
Internacionales a las superintendencias
y aplicando otras formas de fiscalización,
tal como lo hizo con el plan piloto para
estudiar el impacto de dichas normas
internacionales.
Así lo determinó la Sentencia C-1018/12
de la Corte Constitucional sobre la
remisión de la DIAN a los ajustes por
Estándares Internacionales, a pesar
de la independencia normativa. En
consecuencia, la DIAN solicitó a las
entidades actualizar el RUT para
identificar el grupo al que pertenecen y
expidió, por intermedio del Ministerio
de Hacienda y Crédito Público, el
Decreto 2548 de 2014, en cuyo artículo
7 determinó que todos los ajustes
por aplicación de los marcos técnicos
pueden ser usados como medio de
prueba fiscal.
La reforma contable no es una amnistía
tributaria ni una oportunidad para
depurar ejercicios anteriores sin pagar los
Análisis
MENÚ INTERACTIVO
EFECTOS TRIBUTARIOS
DE LOS NUEVOS MARCOS
TÉCNICOS NORMATIVOS
NO DEBEN EXISTIR
DIFERENCIAS EN LOS
INGRESOS CONTABLES Y
FISCALES
OTROS EFECTOS
TRIBUTARIOS EN LA
APLICACIÓN DE LOS NMTN
DIFERENCIAS POR
EXISTENCIA O INEXISTENCIA
DE ACTIVOS O PASIVOS
AUDITORÍA AL ESFA Y A LA
APLICACIÓN POSTERIOR
CONCLUSIONES
impuestos correspondientes. El artículo
289 del Estatuto Tributario, adicionado
por la reforma tributaria, establece que
fiscalmente no se acepta ningún ajuste
del ESFA y que deben corregirse las
declaraciones de renta por las diferencias
existentes con relación a los marcos
técnicos normativos (numeral 6).
Si las diferencias no evidencian situa-
ciones como activos omitidos o pasivos
ficticios, y se generan exclusivamente
en estimaciones, como los avalúos, se
tendrán que conciliar, según el artículo
772-1 del ET, pues ninguna estimación es
aceptada fiscalmente por la subjetividad
que conllevan.
En el siguiente texto se analizan los casos
sobre los principales efectos tributarios
de los marcos técnicos normativos en
Colombia.
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 35
 Cartilla Práctica
Efectos tributarios de los
nuevos marcos técnicos normativos
L
a implementación de los marcos
técnicos trae dos efectos tributarios
desfavorables, en especial para las
empresas que no cotizan en bolsa, las
familiares, y para las entidades sin ánimo
de lucro (ESAL). Sobre estas últimas,
aunque el párrafo P7 del Estándar para
Pymes indica que dichos marcos técnicos
son diseñados para las entidades con
ánimo de lucro, al tenor del artículo 2
de la Ley 1314 de 2009, toda persona
natural o jurídica que lleve contabilidad
debe aplicar los nuevos marcos técnicos.
Estos son los dos efectos a los que se
hace referencia:
Sanciones fiscales por
inexactitudes evidenciadas
en el aumento o disminución
de activos o pasivos
Estas sanciones se basan en la realidad
económica mostrada en el ESFA versus
la declaración de renta. Mediante la
revisión de los cruces de información con
las superintendencias y otras formas de
fiscalización tributaria, la DIAN adelanta la
verificación de los siguientes puntos:
1. Si se diligenció la columna
“errores” en el ESFA
Esto equivale a decir que las declaracio-
nes de renta se basaron en una conta-
bilidad que ahora el contribuyente dice
tener errada, afectando con inexactitud
las declaraciones de renta que aún no
estén en firme.
2. Activos omitidos fiscalmente
evidenciados en el ESFA
Si los activos no han sido normalizados
según indicaciones de la Ley 1739 de
2014 o en las declaraciones de renta,
se tendrán que pagar más impuestos
así como las respectivas sanciones por
inexactitud.
Un ejemplo real es el de una empresa
que incluyó en el ESFA una máquina
36 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
recibida en dación de pago, ya deducida
en renta, por valor de $300 millones,
porque “la venía usando”, pero no la
había declarado para no generar rentas
por recuperación de deducciones
(artículo 196 del ET) ni la había
normalizado mediante Ley 1739 de 2014.
Otro caso es el de una empresa que
declaró inventarios por valor de
$250.456.815, pero el ESFA muestra
$432.452.987. En una inspección
contable, la DIAN solicitó la explicación
de este aumento inusitado de activos;
el requerimiento está presumiendo el
delito de activos omitidos o ingresos no
declarados (que justificarían la compra de
más inventarios). Ante la explicación de la
entidad, se determinó que el menor valor
declarado se debió a sobrededucciones
no permitidas en las normas fiscales, es
decir que la entidad declaró más gastos
de los procedentes en virtud del artículo
107 del Estatuto Tributario.
Estos aumentos no normalizados de
activos en el ESFA también generan
rentas por comparación patrimonial en
períodos futuros y potenciales sanciones
por inexactitud.
Muchos optaron por manejar esa
realidad económica solo internamente,
sin incluir los activos en la contabilidad
oficial, mientras se normalizan, porque
entienden que el dueño sabe cuántos
activos tiene.
3. Activos inexistentes según el
ESFA, pero declarados en renta
Evidencian falsedades en declaraciones
de renta, es decir que se ha mentido al
Estado.
Un caso real es el de una empresa que
declaró bienes muebles por $70.000.000,
pero muestra solo $60.000.000 en el
ESFA, según conteo físico.
La DIAN le está preguntando: ¿por
qué se viene depreciando sobre una
Volver al menú
base mayor, es decir $70.000.000,
si solo existen $60.000.000? Este
dato se obtuvo a partir de un cruce
de información del formato 1732 de
información exógena con el reporte
bajo estándares internacionales a una
superintendencia.
Muchos afectaron utilidades retenidas
por activos inexistentes, cuando
tenía que aprovecharse el período de
transición para corregir la contabilidad
local y, obviamente, pagar los
respectivos impuestos. En ese caso, lo
que tenía que hacerse era:
a. Dar de baja a la diferencia
de $10.000.000 en la
contabilidad local contra un
gasto no deducible, o incluso
como deducible si se toman
como activos obsoletos
del artículo 129 del ET,
siempre que hubieran estado
asegurados.
b. Declarar como ingreso
gravado el pago de la
aseguradora, salvo que se
compraran activos similares
(daño emergente del artículo
45 del ET).
Otro caso es el de una empresa que
declaró $800.000.000 en inventarios,
pero en el ESFA, por un conteo físico,
mostró solo $500.000.000.
En inspección tributaria por devolución,
la DIAN le cuestionó inventarios
inexistentes y le está solicitando
devolver el IVA descontado en exceso,
pues no hay IVA descontable sin IVA
generado.
Es claro que ninguna entidad puede
mantener un inventario inflado
fiscalmente para futuras deducciones;
por eso el auditor solicita que se declare
ese faltante como un gasto no deducible
en un solo período.
 Volver al menú
A partir de la reforma tributaria de 2016,
las pérdidas reales de inventarios son
aceptadas en el período fiscal en que
sucedan, con acta de destrucción, si
están asegurados (artículo 64 del ET),
pero si la diferencia está a diciembre 31
de 2016, representa la acumulación de
errores de períodos anteriores.
Los activos inexistentes no pueden darse
de baja en el ESFA como si los marcos
técnicos normativos fueran una amnistía
fiscal de los períodos anteriores. En su
lugar, el artículo 289 del ET, adicionado
por el artículo 123 de la Ley 1819 de
2016, señala que:
a. Se deben corregir las
respectivas declaraciones de
períodos anteriores (numeral 6).
b. Los activos deben permanecer
por sus valores patrimoniales
declarados antes del ESFA.
c. Fiscalmente no se acepta
ningún ajuste del balance de
apertura.
d. Incluso los activos diferidos
y preoperativos continúan
fiscalmente, aunque se hayan
dado de baja en el ESFA (numeral
2 del artículo 74-1 del ET).
Además, el contador público y/o revisor
fiscal deben certificar que se hizo la
respectiva corrección de la declaración
de renta (numeral 6 del artículo 289 del
ET) y que “El costo fiscal remanente de
los activos y pasivos será el declarado
fiscalmente en el año o período gravable
anterior, antes del cambio de la política
contable...por aplicación de la Ley 1314
de 2009" (numeral 5 y parágrafo 1 del
artículo 289 ET).
Un último ejemplo es el de un cultivo
de UVA que fue arrasado en el 2014
por un desastre natural. La empresa
le dio de baja solo para el ESFA, por
$15.000.000.000, pero en la norma local
no hizo nada y por ello lo sigue amorti-
zando fiscalmente. Ahora están siendo
requeridos por la DIAN por cruces de
información para explicar esta diferencia.
4. Pasivos ficticios, eliminados
en el ESFA
Toda disminución de pasivos en el
ESFA supone un ingreso fiscal, una
renta por comparación patrimonial,
sobrededucciones de gastos de períodos
anteriores o inexactitudes.
Por ejemplo, una entidad en San
Andresito, tiene un pasivo ficticio de
$500.000.000, originado en ventas en
efectivo, pero contabilizadas en el Grupo
28 Ingresos anticipados, como si no se
hubiera entregado la mercancía.
Por una auditoria al ESFA, la empresa
decidió reversar este ajuste y
normalizarlo gradualmente en futuras
declaraciones de renta.
Análisis
Conciliaciones e
impuestos diferidos
generados en estimaciones
El segundo efecto tributario de los
marcos técnicos son las conciliaciones
e impuestos diferidos generados en
estimaciones.
No se derivan mayores impuestos a
pagar cuando las diferencias eviden-
ciadas en el ESFA se originan exclusiva-
mente en estimaciones, tales como el
valor razonable, valor presente, costo
amortizado, intereses implícitos y
similares que, aunque deben contabili-
zarse, no son aceptadas en la declara-
ción de renta dada la subjetividad que
conllevan (artículo 28, numerales 3 y 5
al 10 del ET).
Los activos seguirán por su costo
fiscal, como siempre ha sido (artículos
21-1 parágrafo 6; 67, 69, 69-1 y 105
del ET), y por ello las estimaciones
deben conciliarse en la contabilidad,
según el artículo 772-1 del ET.
Por ejemplo, si se valoró un activo en
el ESFA, esa valorización se convirtió
en costo atribuido y por lo tanto,
en caso de venta, no existe utilidad
contable bajo los marcos técnicos (si
el precio fue igual o muy cercano al
avalúo); sin embargo, tributariamente
existe ganancia ocasional porque
el artículo 289 del ET no acepta
ese ajuste del ESFA y el activo debe
declararse por su costo original,
es decir, por el valor patrimonial
tributario que tenía antes del ESFA.
Numéricamente el ejemplo es: la
compañía ABC había comprado
un edifico en $2.000.000.000
(costo histórico) y su depreciación
acumulada fiscal era de
$1.600.000.000 (valor en libros de
$400.000.000). En el ESFA lo valoró
por $6.000.000.000.
La diferencia de $5.600.000.000
es una estimación, por naturaleza
subjetiva, que no es aceptada por la
DIAN (artículo 289 ET) y, por lo tanto,
debe conciliarse como una diferencia
(artículo 772-1 ET).
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 37
 Cartilla Práctica
Si este activo se llegase a vender, por
decir, en los mismos $6.000.000.000, la
utilidad bajo los marcos técnicos es cero,
pero fiscalmente hay ganancia ocasional
de $5.600.000.000 (la diferencia entre
el precio de venta ($6.000.000.000) y el
valor patrimonial de $400.000.000).
El costo fiscal sigue siendo el
determinado en el artículo 69 del
Estatuto Tributario, esto es, el costo
original más las adiciones, mejoras,
construcciones, reparaciones locativas
no deducidas en períodos anteriores,
sin aceptar ajustes por estimaciones
determinadas en los marcos técnicos,
como el valor razonable. Como siempre,
el contribuyente puede optar por
incrementar el costo fiscal del bien
aplicando los reajustes fiscales previstos
en los artículos 70 y 280 del Estatuto
Tributario, o por utilizar como costo
fiscal el avalúo catastral o el autoavalúo,
declarados para fines del impuesto
No deben existir diferencias en
los ingresos contables y fiscales
O
tro efecto tributario de los
marcos técnicos normativos,
que implica pagar más
impuestos, es la adopción fiscal del
devengo por entrega de bienes o
servicios sin que el cliente haya recibido
aún la factura.
Si se entrega un bien o un servicio, pero
el cliente no recibe una factura desde
el día 20 de diciembre, por ejemplo,
se tendrá que devengar el ingreso y
causar los impuestos de renta, IVA,
autorretenciones e ICA.
En Colombia siempre ha existido el
devengo (Decreto 2649 de 1993,
artículo 97) y siempre se ha dicho
legalmente que los impuestos
y retenciones se generan por la
entrega de los bienes o servicios o
por la entrega de la factura, lo que
primero ocurra.
38 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017
predial unificado, pero el avalúo
comercial no es aceptado fiscalmente.
Si no se vende, la depreciación fiscal
será la misma que se venía llevando
antes de ir a los marcos técnicos
normativos, tal y como lo exige el
numeral 5 del artículo 289 del ET (es
decir, los $400.000.000 faltantes, en 4
años, para $100.000.000 por año en el
citado ejemplo). Ver páginas 15 y 16
Tampoco se acepta fiscalmente que
cada entidad establezca su propia vida
útil. Para fines contables (no fiscales), se
pueden depreciar los $6.000.000.000
(el costo atribuido) y si la vida útil
establecida es de 50 años, el valor de
la depreciación sería de $120.000.000.
En el año 5, después del ESFA, la
depreciación fiscal será de $0 (cero
pesos) y se tendrán gastos no deducibles
de $120.000.000 en el ejemplo.
Sin embargo, lo tradicional ha sido
declarar los impuestos cuando el cliente
reciba la factura.
En la práctica, quien presta el servicio
debe que emitir la factura en diciembre
para soportar con ella los impuestos
como el de IVA (artículo 429 del ET) y
radicarla en enero, cuando la reciba
el cliente, con fecha de expedición de
diciembre del año inmediatamente
anterior.
Así se ha regulado en otros países y
esto permite que el cliente se deduzca
el gasto en el mismo período en el que
el vendedor reconoció el ingreso (el
anterior).
En efecto, el cliente hace una provisión
y se toma el gasto deducible como un
ajuste posterior al cierre, siempre que la
factura sea recibida antes de presentar
estados financieros y antes de declarar
renta (además, así la información
Volver al menú
Las nuevas vidas útiles, establecidas
por autorregulación de la entidad en
su propia política contable, generan
conciliaciones por tratarse de
estimaciones subjetivas.
Situación similar se presenta con los
activos en leasing operativo, es decir, los
que cumplían los requisitos del artículo
127-1 del ET. Por lo tanto, el canon se
venía reconociendo todo como gasto.
Estos activos debieron valorarse en el
ESFA usando el valor presente, pero
debe tenerse cuidado en el momento de
la venta, pues fiscalmente se genera una
ganancia ocasional. Esto se debe a que el
precio de venta suele ser muy superior
al costo fiscal que en términos normales
es el valor de la opción de compra. Es
decir que las ganancias ocasionales no
se ven afectadas por valoraciones u otro
tipo de estimaciones que surgen en la
aplicación de los MTN.
exógena coincide en cuanto al año, para
fines de cruces de información fiscal).
No obstante, muchos clientes lo
entienden y aun así no quieren
complicarse, y solo van a recibir la
factura en enero y con fecha de enero
del período siguiente al de la compra.
Esa es una realidad.
De ser así, ambos deben ponerse de
acuerdo y no evidenciar la entrega de
la mercancía o del servicio, pues, de
lo contrario, la información exógena
(medios magnéticos) no les cruzaría.
Por ejemplo, entregando con ofertas
mercantiles en lugar de remisiones.
La clave está en no tener diferencias
entre los ingresos contables y los
declarados en renta porque esto implica
revisiones y sanciones tributarias, por
cuanto se supone que, si se devengaron,
también debieron incluirse en las
declaraciones de renta y de IVA.
 Volver al menú Análisis

Ejemplo:

Un comerciante de vehículos, tenía la

siguiente situación:

• Ingresos por ventas según mar-

cos técnicos: $1.700.000.000

• Ingresos declarados en renta:

$1.000.000.000

El revisor fiscal insistía en que tenía

que mostrarse esta diferencia, pero el
dueño notó que ello implicaba corregir
la declaración de renta y pagar más
impuestos debido a la reforma tributaria.

En ese caso, la entidad corrigió la infor-

mación contable y no cumplió con estos
estándares diseñados para entidades que
cotizan en las bolsas de valores y para
pymes, que en el contexto internacional
no son las que tienen más de 10 traba-
jadores, como se reguló en Colombia,
sino las que tienen un amplio número de
usuarios externos que no pueden exigir
información, principalmente proveedo-
res de capital como los inversionistas Otros efectos tributarios
minoritarios.

El revisor fiscal continuaba con la idea

de aplicar los marcos técnicos sin
contextualizar la realidad de la empresa
ni su efecto tributario y la discusión
interna terminó por solo reconocer
contablemente los ingresos facturados.
Este tipo de situaciones conlleva una alta
probabilidad de que, al final, las empresas
apliquen lo mismo que se tenía con el
Decreto 2649 de 1993, es decir, una con-
tabilidad técnica, basada en Estándares
Internacionales, como siempre ha sido,
pero sin incluir las estimaciones.
Separar
terrenos y
edificios generará
menores depreciaciones
de inmuebles puesto
que los terrenos
no se deprecian
tributariamente
en la aplicación de los NMTN
Otros efectos tributarios adversos
previsibles son:
1. Establecer una vida útil más
larga que la fiscal aumenta las
utilidades comerciales y, por
consiguiente, genera un mayor
impuesto a pagar en cabeza de
los socios, pues el artículo 49
del Estatuto Tributario hizo más
gravadas esas utilidades, según
la reforma tributaria (artículos
343 e inciso 2 del artículo 242 de
la Ley 1819 de 2016). La única
manera de reducir esa utilidad
comercial sería que la DIAN
aceptara el gasto por impuestos
3. Establecer un valor residual para
diferidos y su depuración en
el cálculo del artículo 49 del
Estatuto Tributario.
2. Separar terrenos y
edificios generará menores
depreciaciones de inmuebles
puesto que los terrenos no se
deprecian tributariamente y
tampoco bajo los marcos técnicos
(salvo limitadas excepciones como
las minas, rellenos sanitarios y
canteras).
Por ejemplo, una empresa adquirió
un inmueble en $1.100.000.000 y
la separación señala que el edificio
solo vale $100.000.000, y que el
terreno vale la diferencia, es decir,
$1.000.000.000. La DIAN le está
preguntando a la entidad (del Grupo
1), por qué venía depreciando este
bien por el total (terreno y edificio),
si localmente tampoco se pueden
depreciar los terrenos.
fines contables, bajo los marcos
técnicos, generará mayores
impuestos a pagar porque el nuevo
artículo 131 del Estatuto Tributario
señala que también fiscalmente se
tomará esa estimación para que las
empresas deduzcan menos gastos
por depreciación.

ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 39

 Cartilla Práctica Volver al menú

Diferencias por existencia o

inexistencia de activos o pasivos

A
lgunos le calculan impuestos
diferidos a las diferencias surgidas
en el ESFA por depuraciones
contables y no se han percatado de
los cruces de información que ya está
haciendo la DIAN. Por ejemplo, algunos
evidencian en el ESFA activos omitidos
o pasivos ficticios, ajustes que tenían
que haber sido normalizados mediante
las disposiciones de la Ley 1739 de 2014
o en la declaración de renta (la base
contable para hacer el ESFA es la misma
sobre la cual se declararon impuestos).
Los cambios en activos o en pasivos en
el ESFA que sean exclusivamente por
estimaciones (a las que se refiere la NIA
540), no tienen problema alguno con la
DIAN, pues estas surgen, por ejemplo,
por valoración de inmuebles o por la
aplicación del valor presente a una
cartera, o para valorar un bien en leasing
que antes no estuviere reconocido.
Esas estimaciones deben contabilizarse y
conciliarse, pero nunca han sido, ni son,
ni serán aceptadas para fines fiscales
por ser subjetivas; por ello, la reforma
tributaria deja todos los activos por su
costo (artículo 21-1 del ET parágrafo
6) y no acepta ningún ajuste de ESFA
(artículo 289 del ET).
La Resolución 40 de 2016 expedida
por la DIAN, solicita información de los
impuestos diferidos que las empresas
puedan tener, en especial de los
impuestos diferidos por pagar, pues
los que son por cobrar no merecen
mayor cuidado porque son a favor del
contribuyente y no necesariamente
se van a cumplir, en particular, cuando
se trata de devoluciones o pérdidas
fiscales (pues estos están limitados a la
existencia de suficientes rentas líquidas
futuras).

Auditoría al ESFA y a la aplicación posterior

U
na de las actividades clave es
realizar procesos de auditoría al
ESFA y a la aplicación posterior,
para evitar riesgos de pagar mayores
impuestos en el período corriente.
No se está invitando aquí a incumplir
los marcos técnicos normativos, sino
a no confundir esto con depurar la
contabilidad sin normalizar y sin pagar
los impuestos que corresponden. Sin
embargo, debe evaluarse si en períodos
anteriores se han aplicado estrategias
arriesgadas de racionalización del
tributo que cruzan la delgada línea
entre eludir y evadir. Si esto ha
sucedido, se tiene que:
1. Corregir las declaraciones de
impuestos por diferencias fiscales
mostradas en el ESFA o en períodos
posteriores, como lo ordena el
numeral 6 del artículo 289 del
Estatuto Tributario (adicionado por
la Ley 1819 de 2016).
los reportes a las superintendencias se requieren informes de auditoría
(se debe corregir en el período al ESFA, capacitación a la gerencia
actual e incluir ese ajuste en el sobre los efectos tributarios adversos,
próximo reporte que se haga a la justificar las diferencias y sugerir
superintendencia. No se reabren correcciones a los reportes efectuados
períodos anteriores como a veces a las superintendencias y/o a las
se dice). declaraciones de renta.
3. Estudiar las prácticas de las
multinacionales para evitar el
cálculo de miles de impuestos
diferidos y unificar, en todo lo
posible, las políticas contables
con la Estrategia de Planeación
Tributaria.
Puede no ser necesario contratar
una auditoría al ESFA, a las políticas
contables ni a su aplicación; si la
empresa es muy pequeña podría
autorrevisarse. En otros casos

2. Evaluar la EPT, es decir, la Estrategia

de Planeación Tributaria, y corregir

42 ACTUALÍCESE // Agosto de 2017

 Volver al menú
Conclusiones
• En Colombia deben aplicarse
Estándares Internacionales a
todo tipo de entidades, salvo que
tengan menos de 11 trabajadores,
menos de 500 smmlv en activos
y menos de 6.000 smmlv en
ingresos, como las copropiedades
y otras empresas que no aplican
Estándares Internacionales, sino
una contabilidad simplificada que
consiste en depurar lo que ya se
tenía localmente (ver Concepto 544
de 2016 CTCP).
• Depurar la contabilidad mostrando
diferencias por existencia o
inexistencia de activos o de
pasivos no es aplicar Estándares
Internacionales. Ese tipo de
diferencias implicaba corregir
gradualmente la contabilidad local
y no mostrarse como diferencia
entre los valores declarados
fiscales y los estados financieros
porque, de ser así, se tendrán
que pagar más impuestos por no
haberse normalizado fiscalmente
o en las declaraciones de renta
(por ejemplo, por la Ley 1739 de
2014). En ese tipo de diferencias
no se generan impuestos diferidos
(aplazados), sino inmediatos.
• Las diferencias generadas
exclusivamente en estimaciones
generan conciliaciones e impuestos
diferidos porque tales avalúos,
cálculos subjetivos y hasta
especulaciones de expertos no
eran, no son, ni serán aceptadas en
materia fiscal.
• En el ámbito fiscal se sigue
dejando todo al costo y no se
aceptan estimaciones como los
avalúos de propiedades, planta y
equipo, los valores razonables, el
valor neto realizable, los valores
presentes del costo amortizado de
cartera y de leasing, los intereses
implícitos, ni el valor razonable
(parágrafo 6 del artículo 21-1 del
ET); por ejemplo, la valoración
de propiedades de inversión y
de activos biológicos (que por
cierto, pueden dejarse al costo en
lugar de hacer estimaciones poco
fiables en mercados no activos y
que afectan resultados antes de
ser vendidos).
Análisis
• Desde el punto de vista tributario no
se acepta ningún ajuste del ESFA (ar-
tículo 289 del ET) y esto debe certifi-
carlo el contador y/o revisor fiscal de
cada entidad, para asegurarse de que
los ajustes de los marcos técnicos
no se están tomando fiscalmente, es
decir, que todo continúa como antes
para la DIAN que, en la práctica, es el
socio más importante de las empre-
sas porque se queda con más del
40% de las utilidades.
• Los activos y pasivos se siguen
declarando por los valores
patrimoniales que tenían antes de
aplicar los nuevos marcos técnicos
normativos, es decir, por el costo
fiscal (parágrafo 6 del artículo 21-1,
69 y 105 del ET).
• Las estimaciones, subjetivas por
naturaleza, no son aceptadas
fiscalmente y si bien las empresas
las utilizan, lo hacen internamente,
pero no las incluyen en su
contabilidad oficial para usuarios
externos porque así podrían mostrar
información que los ponga en
desventaja con la competencia.
ACTUALÍCESE // Agosto de 2017 43