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Inc. R1005012TM
Y CONSIDERANDO:
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001: POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
en vista que al momento de establecer el costo promedio unitario de los combustibles en cada
uno de los retaceos elaborados por las internaciones de combustible, se utilizó el valor
contenido en facturas emitidas por la Compañía --------------------, que contienen precios
diferentes a los que constan en las facturas emitidas por el proveedor --------------- y la
liquidación de los correspondientes derechos e impuestos aduanales en la internación de los
combustibles.
Sobre lo anterior, es importante resaltar que -------------- forma parte del ----------------
que es una compañía globalmente integrada, con operaciones en cuarenta y dos países del
mundo, las cuales son administradas de forma integral por la matriz del grupo. --------------
tiene una plataforma logística para comerciar el combustible que incluye su adquisición,
transporte, almacenaje y distribución a consumidores finales. En el caso de El Salvador, --------
--- distribuye el petróleo que recibe de su casa matriz tanto al por mayor, como directamente a
través de sus estaciones de servicios.
Si bien todas las empresas forman parte del -----------------, las ventas del combustible
se realizan en términos comerciales. Para el caso, ------------- tiene suscrito un contrato de
suministro con ----------------- –parte del Grupo– a donde se definen las condiciones de venta
del producto. En este contrato se define la forma de calcular el precio promedio que está
basado en los precios internacionales aplicables al momento que se adquiera el producto; el
contrato corre agregado al expediente administrativo.
Generalmente, ----------- importa el combustible directamente de -----------------. Sin
embargo, existen casos en los cuales el combustible es importado de otras sociedades que
forman parte del --------------, como es el caso cuando ---------------- no puede abastecer en
el momento producto específico en el que se hace el pedido. En el período en investigación, ---
------------ realizó importaciones de ---------------- la cual, para efectos de cumplir con las
obligaciones tributarias aplicables a las importaciones emitió una factura para reflejar los
costos del producto. Es importante resaltar que -------------- no le compró el producto a esta
Sociedad –es decir no pago un precio– porque el vendedor del producto siempre es -------------
-------- la cual cobrará el valor del producto dependiendo del momento es que se realiza la
venta definitiva, según los términos contractuales. ----------- meramente se encarga de hacer
la entrega material del producto.
Es importante resaltar que en este caso no existe controversia que el precio realmente
pagado por -------------es mayor que el precio del combustible al momento que el mismo fue
importado. La controversia es que la DGII insiste que se utilice el precio de la importación del
producto para determinar el costo de venta y no el precio realmente pagado por el bien. Esto
conlleva a que la DGII no haya considerado el costo de venta real de las mercancías al
momento de realizar la liquidación de oficio, puesto que no han utilizado el precio que ----------
--- efectivamente pagó a -------------------- para adquirir las mercancías. El precio de la
mercancía al momento de la importación, para estos efectos, no es relevante, dado que ese
precio únicamente aplica para efectos de calcular el derecho arancelario a la importación y el
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios aplicable a la
importación. Ese era el precio que en ese momento tenía el combustible, precio que cómo se
ha dicho otras ocasiones puede subir o bajar, dependiendo de la fluctuación del mercado
internacional y por ende no corresponde al precio que realmente pagó --------------.
Al no haber utilizado el precio que ----------- pagó a ----------------- para adquirir las
mercancías, la DGII han violado lo establecido en Art. 31 numeral 11 de la LISR y por
consiguiente la liquidación de oficio realizada es ilegal. (…)”””
“““GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS
Es importante resaltar que esta disposición no establece una exclusión per se que estos
gastos y costos no serán deducibles de la renta. Es decir, estos gastos pueden ser deducibles
cuando estos inciden en la fuente generadora de la renta. Esto significa que la LISR sí
considera que existen ciertos casos en los cuales el arrendamiento de la vivienda para un
ejecutivo puede incidir en la fuente generadora de la renta y, por ende, puede ser considerado
un costo o gasto deducible de la renta.
Se debe recordar que esta disposición no estaba originalmente contemplada en la LISR
sino que fue una reforma que se introdujo para frenar abusos que se estaban realizando por
contribuyentes que se deducían de la renta gastos/costos que realmente no tienen incidencia
en la fuente generadora de la renta. Por esa razón fue que el legislador estableció como regla
general que estos gastos/costos no pueden ser considerados como deducibles de la renta pero
dejando abierta la puerta para que en ciertos casos excepcionales… pudieran ser deducibles. Si
esta no hubiese sido la intención del legislador, se hubiera hecho una exclusión total sin
establecer una excepción. -------------- considera que este es uno de esos casos excepcionales.
En el caso en concreto, consta en el expediente administrativo el Contrato Civil de
Servicios Profesionales suscrito entre ----------------- y el señor ----------------. Con ese
documento se establece que -------------- contrató al señor ---------------… para que prestara
sus servicios en El Salvador. Dentro de los términos de contratación ----------se comprometió a
cubrir el Alquiler de la casa del señor ---------------, atendiendo al hecho que el señor ------------
es extranjero y por esa razón no tenía una intención de tener un domicilio fijo en el país. En
ese sentido, existía una razón lógica por la cual --------------- se había comprometido a realizar
este gasto; procurar los servicios del señor ---------------- para que prestara sus servicios en el
país como Gerente General, haciendo atractivo el paquete de su compensación dado que él, a
diferencia de un nacional de El Salvador, iba a tener que incurrir en gastos adicionales en el
alquiler de vivienda por no ser residente del país.
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las
razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha
veintiocho de junio del año dos mil diez, justificando su actuación en los términos siguientes:
“““COSTO DE VENTA OBJETADO (…)”””
Sobre el argumento expuesto por la sociedad impetrante esta Oficina Fiscal manifiesta
que se determinó de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y
segundo y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,… que la contribuyente
recurrente en la Declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis, se
dedujo de manera improcedente de la renta obtenida Costo de Venta por la cantidad de
SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES
VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR ($683,354.21),… debido a que la contribuyente inconforme
estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos
elaborados por las internaciones de combustibles consistentes en Diesel, Gasolina Regular y
Gasolina Premium efectuadas a su proveedor -----------------------, utilizando valores contenidos
en facturas emitidas por la compañía -------------------, que contienen precios diferentes a los
que constan en las facturas emitidas por el proveedor --------------------, que fueron las que
ampararon las declaraciones de mercancías (IM-4) y la liquidación de los correspondientes
derechos e impuestos aduanales en las internaciones de los combustibles antes citados, es
decir, que para efectos de elaborar cada uno de los retaceos de los combustibles antes
señalados, la contribuyente recurrente no utilizó el valor o costo consignado en las
Declaraciones de Mercancías y su documentación de soporte respectiva, sino valores
contenidos en otras facturas que poseen precios diferentes a los facturados por el proveedor y
fechas posteriores a las que efectivamente se efectuaron las internaciones, por lo que estas
últimas no son las utilizadas para la liquidación y pago de los derechos e impuestos, en tal
sentido, se objetan con base a las disposiciones legales antes citadas. (…)”””
“““Para recalcar lo anterior, esta Oficina añade que en el apartado del “Costo de Venta
Objetado” del Informe de Auditoria antes relacionado, existe una relación de los
procedimientos que se realizaron, los cuales conllevaron a establecer la objeción antes
señalada e invocada en el escrito de la apelación, entre los cuales se menciona “que para
efectos de elaborar cada uno de los retaceos por las compras de Diesel, Gasolina Regular y
Gasolina Premium, efectuadas a la sociedad ---------------------, la sociedad fiscalizada no utilizó
el valor o costo consignado en las declaraciones de mercancías (IM-4) y su correspondiente
factura, sino valores contenidos en facturas emitidas por la compañía ----------------, las cuales
contienen fechas diferentes a la fecha de realización de las internaciones y por ende no son
dichas facturas las que se utilizaron para realizar la liquidación y pago de los derechos e
impuestos por las internaciones realizadas ante la Dirección General de Aduanas”.
“Con el propósito de comprobar el costo promedio unitario que reflejan los retaceos de
los combustibles… correspondientes a las internaciones efectuadas por la contribuyente
fiscalizada de su proveedor ----------------..., se requirió a la citada contribuyente por medio de
auto… emitido a las siete horas cincuenta minutos del día veintisiete de mayo de dos mil
nueve,… en los numerales 4), 5) y 6), que proporcionara por medios magnéticos, en
cualquiera de los formatos Bases de Datos Visual Foxpro o Acces, archivos en Excel o tablas de
texto delimitado por pipe (i), lo siguiente: La información contenida en las tablas que registran
los movimientos de Inventarios (Kardex), con los requisitos contemplados en los artículos 142
y 143 del Código Tributario y 81 de su Reglamento de Aplicación, correspondientes al ejercicio
impositivo dos mil seis, tablas que contienen el Inventario Inicial y Final correspondiente al
ejercicio impositivo de dos mil seis y tabla que contiene el catálogo de productos, sin embargo,
dicho requerimiento no se atendió en el plazo señalado, por lo que se solicitó nuevamente la
misma información mediante requerimiento… emitido a las siete horas cuarenta y cinco
minutos del día doce de junio de dos mil nueve (…)”””.
“““Por lo expuesto en los párrafos precedentes, los argumentos vertidos por los
apoderados de la contribuyente recurrente, no desvirtúan el contenido del Informe de
Auditoría… en tal sentido, no puede aceptarse como deducible el Costo de Venta por la
cantidad de SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y
CUATRO DÓLARES VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR ($683,354.21), reclamados por la
contribuyente venida en alzada en la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente
al ejercicio impositivo de dos mil seis, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso
primero y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31
de su Reglamento.
Seguidamente este Tribunal, mediante auto de las diez horas cinco minutos del día
diecisiete de febrero del año dos mil once, mandó oír en alegaciones finales a la impetrante
social, derecho del cual hizo uso la sociedad alzada al presentar escrito el día nueve de marzo
del citado año, en el que ratificó los argumentos expuestos en su escrito de interposición de
recurso de apelación; quedando el presente incidente, en estado para emitir sentencia.
Al respecto este Tribunal, de la revisión tanto del expediente administrativo que lleva la
Dirección General a nombre de la impetrante social así como del incidente de apelación,
advierte que se verificaron las declaraciones de mercancías por la importación de combustibles
y su documentación de soporte, así como los retaceos elaborados por cada tipo de
combustible importado durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis, a través de los
cuales la contribuyente determina el costo unitario de los combustibles importados,
constatándose que para ello utiliza las facturas emitidas por la compañía ---------------------, que
contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la sociedad --------------------, que
amparan las correspondientes declaraciones de mercancías.
Lo que implica, que una variación en el precio de las mercancías, debe ser incluida
para efectos de liquidar los correspondientes derechos e impuestos por la importación
definitiva de los combustibles.
En tal sentido, no es procedente que la contribuyente utilice para establecer el costo
del combustible importado, valores consignados en las facturas emitidas por ------------------,
que contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la sociedad ------------------, que
amparan las correspondientes declaraciones de mercancías y pago de los derechos e impuestos
a la importación, según se constató en el proceso de fiscalización, ya que con ello se ve
aumentado de forma improcedente el costo de adquisición del combustible importado, por lo
que se desestima lo alegado por la contribuyente.
Aunado a lo anterior, se tiene a bien mencionar que de conformidad a los artículos 206
y 209 del Código Tributario, el costo de venta de la mercancía debe estar respaldado con
documentos idóneos, así como cumplir con todas las formalidades exigidas en el Código
Tributario y las leyes tributarias respectivas, por lo que en el presente caso, la sola
comprobación del registro y pago realizado a la sociedad ------------------, para el cálculo del
costo de adquisición del combustible importado resulta insuficiente, ya que es necesario para
que se admita como prueba documental idónea de una importación de mercancías, la
declaración de mercancías correspondiente en la que se verifiquen los derechos e impuestos
aduanales pagados, para efecto de reconocer objetivamente los costos generados por el
producto importado, de ahí que como bien afirma la Dirección General, los documentos
idóneos que sirven de soporte para deducirse los costos de venta objetados en el presente
caso, corresponden a la declaración de mercancías que amparan dichos productos y a la
factura de compra, debiendo coincidir ambos documentos.
Lo anterior, es conforme con sentencia emitida por este Tribunal a las ocho horas
treinta y cinco minutos del día ocho de julio de dos mil nueve, con referencia R0805016TM.
Dicha disposición legal, tiene por base el principio universal de que los costos y gastos
para ser deducibles de la renta obtenida, deben además de estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
De tal suerte que por razones de política tributaria, por motivaciones económicas o por
políticas sociales, el legislador introdujo en nuestra normativa tributaria, una serie de erogaciones
que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran regulados en
los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Del análisis de los artículos anteriores, se puede colegir que el gasto objetado por la
Dirección General, como pago de alquiler de residencia del Gerente General de la sociedad
apelante, no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos
gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encuentran debidamente
documentados y reflejados en los registros contables de la sociedad contribuyente, ya que
existe disposición expresa que no permite su deducibilidad, sumado a que no se verifica la
incidencia directa de dicho gasto en la fuente generadora de la renta.
El hecho que el Gerente General sea el máximo responsable en el país del manejo de
las operaciones de la empresa, no significa que el arrendamiento de vivienda para uso y
habitación de éste y su grupo familiar, incida directamente en la fuente generadora de ingreso.
Y es que para que ello se verifique, la vivienda debe ser empleada directamente en la
generación de ingresos gravados, situación que en el caso de autos no ocurre.
3. DE LA MULTA IMPUESTA.
Advierte este Tribunal, que respecto a la sanción establecida en el artículo 253 del
Código Tributario, por evasión no intencional del impuesto, del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis, la sociedad
recurrente no manifestó agravio alguno para sostener su oposición respecto de las misma, no
obstante este Tribunal al revisar lo actuado con relación a dicha multa, estima que la Dirección
General, ha actuado conforme a derecho, por lo que es procedente confirmar la resolución de
la Administración Tributaria respecto del presente punto, al verificarse los incumplimientos
atribuidos a la sociedad apelante.