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Master Ingénierie comptable financière et fiscale

Réalisé par : Encadré par :


 RBAIBI Mohammed-amine  CHANANI fekkak
 EYONO OWONO Stécy

2018/2019
Table des matières
Introduction générale ...................................................................................................................................... 2
Partie I : Gestion fiscale, fondements et concepts généraux ........................................................................ 3
Chapitre 1 : Les principes de liberté de gestion ........................................................................................ 3
Section 1 : La notion de liberté de gestion ................................................................................................ 3
Section 2 : Le principe de non-immixtion .................................................................................................. 3
Section 3 : L’acte de gestion anormal........................................................................................................ 4
Chapitre II : introduction à la gestion fiscale ........................................................................................... 6
Section 1 : Définition de la gestion fiscale ................................................................................................. 6
Section 2 : les objectifs de la gestion fiscal................................................................................................ 6
Section 2 : La gestion fiscale et l’optimisation fiscale .............................................................................. 7
Section 3 : les fromes de l’optimisation fiscale : ....................................................................................... 7
Section 4 : les limites de l’optimisation fiscale ......................................................................................... 8
Partie II : Cadre conceptuel de l’audit fiscal ................................................................................................ 9
Chapitre 1 : Généralités sur l’audit ........................................................................................................... 9
Section 1 : Aperçu historique de l’audit .................................................................................................... 9
Section 2 : Définition de l’audit ............................................................................................................... 10
Section 3: L’audit et ses notions voisines ................................................................................................ 10
Section 4 : Les types d’audit .................................................................................................................... 11
Chapitre 2 : Introduction à l’audit fiscal : .............................................................................................. 13
SECTION 1 : l’extension de l’audit au domaine fiscal : ............................................................................ 13
SECTION 2 : Définition de L’audit fiscal ................................................................................................... 14
SECTION 3 : Les règles applicables à l’auditeur fiscal .............................................................................. 14
SECTION 4 : Les objectifs de l’audit fiscal ................................................................................................ 16
Section 5 : Les prescripteurs de l’audit fiscal .......................................................................................... 17
Section 6 : Les limites de l’audit fiscal ..................................................................................................... 18
Chapitre 3 : La méthodologie de l’audit fiscal ........................................................................................ 19
Section 1 : la phase préliminaire ............................................................................................................ 19
Section 2 : la prise de connaissance générale de l’entreprise .................................................................. 20
Section 3 : l’évaluation générale du contrôle interne .............................................................................. 22
Section 4 : Contrôle des opérations à caractère fiscal ............................................................................ 25
Section 5 : Rapport et recommandation ................................................................................................. 26
Conclusion générale........................................................................................................................................ 30
BIBLIOGRAPHIE/WEBOGRAPHIE .................................................................................................................... 31

1
Introduction générale

Aucun chef d'entreprise ne peut négliger la gestion fiscale de son activité ni se passer des
moyens d'atteindre, dans ce domaine comme dans les autres, l'efficacité maximale. L’administration
fiscale étant aujourd’hui très regardante sur la gestion fiscale des entreprises, il est donc nécessaire
d’y accorder un intérêt majeur. Gestion et audit fiscal, deux notions très importantes et dans l’intérêt
de l’entreprise respectivement pour l’une du fait de son caractère d’optimisation fiscal et l’autre
comme une dernière sonnette d’alarme et vérification avant l’intervention du contrôle fiscal. Mais
faudrait-il d’abord savoir en tirer avantage tout en respectant le cadre règlementaire juridique et fiscal
pour éviter tout risque fiscal.

Ce souci nous a poussés à poser la problématique de savoir comment les entreprises doivent-elles
faire face aux risques fiscaux ?

L’objectif de cet exposé en tant que futurs diplômés en ingénierie fiscale sont de nous permettre
d’avoir une connaissance des différents outils liés à la gestion fiscale et des moyens pour éviter le
risque fiscal.

Ainsi, la première partie de cet exposé nous permet d’avoir une vision générale de la notion de gestion
fiscale, la seconde partie quant à elle est consacrée à l’audit fiscal.

2
Chapitre 1 : Les principes de liberté de gestion

Section 1 : La notion de liberté de gestion1

Le résultat imposable est calculé à partir des bases comptables rectifiées. L’administration
fiscale vérifie l’exactitude de ce résultat mais ne peut se prononcer sur la qualité de la gestion adoptée
par le chef d’entreprise : c’est le principe de la liberté de gestion.
Ainsi, l’administration fiscale ne peut pas reprocher à une entreprise d’avoir eu recours à l’emprunt
alors que les fonds propres auraient été suffisants.
La gestion fiscale consiste, en général, à optimiser la situation fiscale du contribuable. Dans cette
perspective, la décision est un instrument de gestion fiscale lorsque l’opération est décidée ou
accomplie dans ce but d’optimisation de la charge fiscale du contribuable.
 Etendue de la liberté de gestion
Dans le cadre de la liberté de gestion reconnue principalement à l’entreprise, elle a le droit de
diminuer sa charge fiscale en évitant de créer la matière imposable.
A côté du droit de créer ou non la matière imposable, la liberté de gestion emporte aussi le droit
d’opter pour la solution la moins imposée. Ce droit permet d’abord au gestionnaire d’exploiter
l’activité imposable dans le cadre juridique de son choix, mais d’une façon plus générale, il lui permet
d’opposer à l’administration fiscale toute décision de gestion.

Section 2 : Le principe de non-immixtion2

L’administration fiscale n’a pas à critiquer une gestion qu’elle trouve soit trop prudente soit
trop risquée dès lors que l’entreprise respecte les prescriptions légales.
Sont notamment considérés comme normaux les actes de gestion suivants :
 Prêt accordé à une entreprise juridiquement étrangère lorsque le taux d’intérêts réclamé
n’est pas inférieur à celui qui pourrait être obtenu dans des conditions analogues sur le marché
bancaire.
 Garantie contre les risques de pertes en capital accordée par un gestionnaire de
portefeuilles à ses clients pendant les premières années de son activité. Toutefois, si l’intéressé
persiste à offrir cette garantie malgré l’expérience acquise et l’importance des pertes subies, il prend
un risque excédent, ceux qu’un chef d’entreprise peut assumer pour améliorer son exploitation.

1
https://www.doc-etudiant.fr/Commerce/Economie/Expose-La-gestion-fiscale-et-la-fiscalite-de-lentreprise-
61227.html
2
https://www.doc-etudiant.fr/Commerce/Economie/Expose-La-gestion-fiscale-et-la-fiscalite-de-lentreprise-
61227.html
3
Section 3 : L’acte de gestion anormal3

La gestion de l’entreprise reste dominée par le principe de non immixtion de l’administration


fiscale.

Ce principe signifie que l’administration n’a pas à se substituer au dirigeant quant à ses prises de
décision dans la conduite des affaires de l’entreprise.

L’acte de gestion anormal est une théorie difficile à définir. De manière générale, un acte pourra
être qualifié d’acte de gestion anormal lorsque l’entreprise renonce à une recette qu’elle
aurait normalement dû percevoir ou engage des dépenses qu’elle n’aurait pas dû accomplir, le
tout en favorisant un tiers et ce sans contrepartie.

Par ailleurs, le conseil d’Etat français a jugé comme anormaux, les actes de gestion suivants :

Remise de dette ou abandon de créance

Dépenses exagérées, quelle qu’en soit la nature

Cession de biens à des associés pour un prix inférieur à leur valeur réelle (ou rachat pour un prix
supérieur à cette valeur) même si l’opération intervient entre sociétés mères et filiales.

Pour démontrer un acte anormal de gestion, l’administration doit donc démontrer plusieurs éléments
précisés ci-dessous :

I. L’existence d’un acte de gestion

Tous les actes accomplis ne peuvent pas être appréhendés par l’administration fiscale. En effet, il
est nécessaire que l’acte accompli s’inscrive dans la gestion de l’entreprise.

En conséquence, un acte qui serait totalement étranger à l’entreprise ne pourrait pas être contesté
sous le fondement de l’acte anormal de gestion.

Exemple :

Un dirigeant qui procéderait à la cession de son appartement à un prix nettement inférieur au


marché. Cet acte ne saurait constituer un acte de gestion.

1. La diminution de la base imposable de l’entreprise pour qualifier l’acte anormal de gestion

La diminution de la base imposable de l’entreprise est susceptible de prendre deux formes.

3
https://www.leblogdudirigeant.com/quest-quun-acte-anormal-de-gestion-fiscalite/
4
Premièrement, il peut s’agir de dépenses non nécessaires à l’activité de l’entreprise. Le
caractère excessif des dépenses réalisées est également pris en compte pour justifier un acte anormal
de gestion.

Exemple : Le dirigeant d’une société de fabrication de téléviseurs décide d’acheter de


l’équipement de chasse. Cette dépense n’est, à l’évidence, pas en lien avec l’activité de l’entreprise
et ne pourrait être sérieusement justifiée pour les besoins de l’activité.

Deuxièmement, l’acte anormal de gestion peut être constitué dès lors que l’entreprise renonce
à des recettes qu’elle aurait dû normalement percevoir, cette renonciation n’étant pas justifiée
par les besoins de l’entreprise.

Exemple : Une entreprise inscrit un local professionnel à son bilan. Deux ans plus tard, le frère du
dirigeant décide de monter sa propre entreprise. Pour l’aider à démarrer son activité, le dirigeant
décide de louer gratuitement le local professionnel à l’entreprise de son frère. Les deux entreprises
n’ayant aucun lien entre elles, la location gratuite constitue une renonciation à recettes pouvant
être remise en cause au titre de l’acte anormal de gestion.

On constate que dans ces différentes situations, l’acte anormal de gestion a pour conséquence de
diminuer le résultat imposable.

2. Acte anormal de gestion : la favorisation d’un tiers

L’acte de gestion ayant diminué la base imposable doit profiter à un tiers à l’entreprise. L’atteinte à
l’intérêt de l’entreprise doit être intentionnelle, une simple erreur de gestion portant atteinte à cet
intérêt ne saurait suffire à caractériser un acte anormal de gestion.

La notion de « tiers » suppose que ce n’est pas l’entreprise elle-même qui bénéficie de l’acte.

3. Acte anormal de gestion : l’absence de contrepartie à l’acte

Pour être qualifié d’acte anormal de gestion l’avantage accordé à un tiers ne doit pas avoir de
contrepartie. Il arrive en effet que l’entreprise accorde un avantage en contrepartie d’un autre,
cette situation n’est pas représentative d’un acte anormal de gestion.

Exemple : L’entreprise renonce à une partie de certaines recettes et le bénéficiaire s’engage à


devenir caution de cette dernière. Cette renonciation à recettes possède une contrepartie qui
s’inscrit dans l’intérêt de l’entreprise.

5
Chapitre II : introduction à la gestion fiscale
La variable fiscale a été longuement ignorée par l’entreprise qui la considère comme une contrainte
subie et une obligation de plus à respecter. Ce n’est qu’au cours des dernières décennies que
l’importance de la gestion fiscale active a été développée dans le cadre de la théorie et la doctrine
fiscales en mettant en évidence la place stratégique des choix fiscaux qui s’offrent à l’entreprise.
Ainsi, l’impôt, peut désormais être considère comme partie intégrante de la gestion globale et un
facteur qui peut contribuer à réduire ses coûts et à améliorer sa rentabilité. Une gestion fiscale efficace
dans ses deux aspects actif et passif exerce des effets extrêmement importants sur l’entreprise en
évitant tout risque fiscal, en allégeant son coût fiscal et en renforçant ses ressources de financement,
et par conséquent sa survie, sa croissance et sa compétitivité4

Section 1 : Définition de la gestion fiscale

Selon J. C. PAROT5, la gestion fiscale « consiste dans l'ensemble des actions et des décisions prises
par l'entreprise à maîtriser et réduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacité et sans l'exposer
à des risques supérieurs à l'économie qu'elle a pu réaliser»

Section 2 : les objectifs de la gestion fiscal


La gestion fiscale n’a en principe qu’un seul objectif central à savoir la réalisation de la performance fiscale
de l’entreprise. Cet objectif global peut être atteint en réalisant deux sous-objectifs complémentaires et
indissociables : la sécurité fiscale qui concerne la nécessité de respecter les obligations fiscales de l’entreprise
et l’efficacité fiscale qui est liée à l’optimisation fiscale dans le cadre des options fiscales existantes dans le
système fiscal6 .

I. Sécurité fiscale
Elle est au cœur de la gestion fiscale passive imposée à l’entreprise par l’État et qui nécessite
la connaissance, la maîtrise et l’application correcte et convenable et correcte de toutes les règles
fiscales relatives à l’assiette, aux délais … concernant les opérations réalisées et les revenus encaissés
par l’entreprise.
Tout non-respect de n’importe quelle disposition relative à l’impôt expose l’entreprise
automatiquement et dangereusement au risque de contrôle fiscal, contrôle susceptible de mettre en
évidence les irrégularités commises et d’opérer éventuellement des redressements qui peuvent mettre
en péril l’équilibre financier et la solvabilité de l’entreprise, voire toute son existence et sa survie.

4
BERTRANDON J. et COLLETTE C. (1999), « Gestion fiscale et finance de l’entreprise » Edition PUF.
5 C. PAROT, cité par Y. ELFELAH in « La gestion fiscale des entreprises (cas de la RDC) », Mémoire de fin d'études de
troisième cycle spécialisé en fiscalité
6
BERTRANDON J. et COLLETTE C. (1999), « Gestion fiscale et finance de l’entreprise » Edition PUF.367P.
6
II. L’efficacité fiscale :

Elle résulte de l’exercice des choix fiscaux pertinents qui existent au sein du système fiscal et
des options qu’il offre à l’entreprise et qui représentent par excellence, l’essence même de l’efficacité
fiscale. La législation fiscale comporte de multiples choix fiscaux qui permettent à l’entreprise d’en
tirer profit afin réduire la charge fiscale. C’est le cas notamment en matière du choix de la forme
juridique de l’entreprise, de régimes fiscaux optionnels, de modes d’amortissement.7

Section 2 : La gestion fiscale et l’optimisation fiscale


Toute entreprise se doit d’optimiser sa charge fiscale, comme toute autre charge pour gérer aux mieux ses
intérêts et ceux de ses dirigeants, associées ou salariées.

L’optimisation fiscale ne signifie pas que l’entreprise se mette en infraction avec les lois fiscales mais plutôt
appliquer de manière utile et optimale les règles fiscales.

Selon R. YAICH6 , l’optimisation fiscale consiste à minimiser principalement l’impôt sur les bénéfices afin
de maximiser le résultat net après impôt dans le contexte des contraintes économiques de l’entreprise8.

« L’optimisation fiscale vise à utiliser les ressources du droit fiscal ou social en vue de réduire la somme due
à l’impôt ou aux cotisations sociales »9

L’optimisation fiscale, dans son sens étymologique et littérale, est la meilleure façon possible de gérer
la fiscalité applicable à une entreprise ;

« L’optimisation fiscale, peut être définie comme l’emploie de procédés légaux, dans le but de
minimiser la charge fiscale que le contribuable aurait normalement supporté »10.
Cela suppose, l’entreprise va devoir choisir au mieux des possibilités offertes par le droit afin de
parvenir à un résultat de moindre coût fiscal, l’impôt étant une charge comme une autre qu’il convient
de minimiser afin d’augmenter le profit.

Section 3 : les fromes de l’optimisation fiscale :

I. Optimisation liée à l’entreprise en création


1. Optimisation liée au choix de la forme juridique de l'entreprise

7
COLLETTE C. (1994), « Initiation à la gestion fiscale de l’entreprise », Edition EYROLLES, 278P.
8
R. YAICH « Fiscalité et performance de l’entreprise, rôle de l’expert-comptable », RCF N°52, 2001, P 22.
9
« Le civisme fiscal : entre valeur républicaine et outil de recouvrement », La Revue du Trésor, juin 2008. [En ligne :]
http://www.gestionfipu.com/GESTIONFIPU.COM/Archives/06-2008/ Juin%202008%20IGPDE.pdf, consulté le 31
août 2016.
10
V. BESANCON « Optimisation fiscale et abus de droit : l’exemple des entreprises dans la jurisprudence depuis 1994
», Mémoire en vue de l’obtention du D.E.A. de droit des affaires, Université ROBERT SCHUMAN, STRASBOURG III, 2000
7
Selon qu’il s’agisse d’une entreprise individuelle ou une société, l’entreprise créée aurait supporté ou
non des charges fiscales, notamment des droits d’enregistrement que payeraient exclusivement les
sociétés au moment de la création et non les entreprises individuelles.
2. Optimisation liée au choix de l’emplacement géographique
Les entreprises installées dans certaines zones bénéficient des avantages fiscaux en matière de la taxe
professionnelle, impôt sur les sociétés
Exemple :
Les entreprises qui exercent leurs activités dans les zones franches d’exportation bénéficient : de
l'exonération totale durant les cinq (5) premiers exercices consécutifs à compter de la date du début
de leur exploitation ; et de l’imposition au taux de 17,5 % pour les Vingt (20) exercices consécutifs
suivants.
3. Optimisation liée au choix du type d’activité
En optant pour telle ou telle activité l’entreprise peut agir sur le poids de la charge qu’elle va
supporter. En effet le législateur a privilégié certains secteurs d’activités en leurs accordant des
avantages fiscaux desquels l’entreprise peut tirer profit, aussi bien au niveau de la TP, de l'IS que de
la TVA
II. L'optimisation fiscale en cours d'exploitation
1. Optimisation liés aux opérations d’exploitation en matière de TVA
Dans le cadre des opérations d’exploitation d’une entreprise, le dirigeant se trouve amené à faire un
certain nombre de choix en matière de TVA, dont notamment : l'option ou non pour l’assujettissement
à la TVA ; Le choix du régime d’imposition à la TVA et Choix de périodicité de paiement
2. Optimisation fiscale des opérations d’investissement et de financement
Toute décision d’investir doit prendre en compte le paramètre fiscal. Les avantages fiscaux liés
à chaque catégorie de placement financier peuvent orienter le choix de l’investisseur. D’où l’intérêt
de l’étude de la gestion fiscale de l’opération de placement financier à savoir Choix entre l’acquisition
et la location des biens d’investissement et Choix entre l’investissement en matériel et l’embauche de
personnel, Le choix lié à la nature des placements (Les produits des actions, parts sociales et revenus
assimilés ou Les intérêts et autres produits similaires)
3. L'option fiscale en agissant sur les charges : La loi fiscale permet la pratique de trois types
d'amortissement (linéaire, dégressif ou exceptionnel), selon le choix fait par l'entreprise qui peut avoir
des impacts sur le résultat fiscal.
Section 4 : les limites de l’optimisation fiscale
III. La notion d’abus de droit11

11
A. MIGHOUAR, « l’abus en matière fiscale : une nouveauté de la loi de finance 2017 » Lettre Artémis, fiscal et
comptable,2017
8
Si le principe de liberté de gestion de l’entreprise pourrait être admis parl’administration fiscale, il f
aut noter que le risque existe d’abuser de cette liberté, pour faire face à des situations d’exagération,
l’administration fiscale dispose de la possibilité de s’opposer aux abus de droit dans le cadre de la
procédure du contrôle fiscale.
L’article 21312 du CGI définit les opérations constitutives d’abus de droit comme étant :
Les opérations ayant un caractère fictif ou visent uniquement la recherche du bénéfice des avantages
fiscaux à l'encontre des objectifs poursuivis par les dispositions législatives en vigueur ou celles qui
visent à éluder l’impôt ou à en réduire le montant qui aurait été normalement supporté eu égard à la
situation réelle du Le contrôle de l'impôt contribuable ou de ses activités, si ces opérations n'avaient
pas été réalisées.
Une fois cet acte est avéré, l’administration fiscale est en droit d’exiger du contribuable qui en est
l’auteur le paiement intégral du montant de l’imposition qu’il lui serait dû en l’absence de l’opération
reconsidérée.
La loi de finance 2017 n’a pas institué des sanctions spécifiques à l’abus de droit. Toutefois, peuvent
être appliquées les dispositions du l’article 18613 du CGI qui sont de portée générale.

Chapitre 1 : Généralités sur l’audit

Section 1 : Aperçu historique de l’audit14

Au début du moyen âge, les sumériens ont ressenti une nécessité de contrôle de la comptabilité des
agents. Ce système de contrôle par regroupement consiste à comparer une information qui est
parvenue de deux sources d’enregistrements indépendantes. Mais le mot « audit » n’est apparu que
sous l’empire romain et plus spécifiquement dès le 3ème siècle avant Jésus-Christ, où il était d’un sens
plus large. Etymologiquement, le mot auditeur vient du latin « audere » qui signifie écouter, déjà sous
l’empire romain, l’audit était pratiqué pour répondre à la nécessité de contrôler la comptabilité des
agents de l’Etat, des questeurs étaient chargés de cette mission. Leurs conclusions étaient présentées
oralement à une assemblée composée « d’auditeurs ».

Traditionnellement l’audit était donc spécifique au contrôle des finances publiques, sa transposition
dans le secteur privé s’est effectuée rapidement pour des raisons évidentes et a pris une importance
considérable au cours de ces deux dernières décennies. Actuellement l’audit est une notion très à la

12
Article 213 de la loi de finances 2017
13
Article 186 du CGI
14
Mahamat Daoussa Salim « Audit fiscal des entreprises : Dans le contexte marocain », mémoire encadré par M.
Moussamir Abdelhak, année universitaire 2016-2017
9
mode, les publications, les colloques et formations sont très nombreux à ce sujet. L’utilisation du
terme audit est d’ailleurs tellement grande que l’on finit par ne plus en saisir la véritable signification.

Mais l’audit ne doit plus être considéré comme procédure visant à pénaliser (sauf l’audit que constitue
la vérification fiscale), mais au contraire comme une démarche positive aboutissant sur des conseils
et des recommandations. Les audits concernent aujourd’hui la totalité des fonctions de l’entreprise.
C’est après avoir énoncé l’évolution historique de l’audit qu’il est possible de le définir.

Section 2 : Définition de l’audit15

Il existe autant de définitions de l’audit que d’organisations officielles ou professionnelles


concernées. Le nombre important des définitions s’explique par la variété des domaines audités :
comptable, financier, informatique, social, juridique, fiscal…Ainsi, il peut y avoir autant d’audit
qu’il y a de fonctions dans l’entité auditée.

Cependant, tous ces audits contiennent un dénominateur commun qui permet de formuler la définition
suivante : l’audit est l’examen par un professionnel compétent et indépendant, en vue de
l’expression d’une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’efficacité d’une
information ou d’une série d’opérations (juridiques, sociales, comptables, fiscales…) d’une
organisation par référence à des critères de qualité. La seule définition de l’audit ne suffit pas à
comprendre tous ces enjeux. En effet, il faut mettre en perspective l’audit avec d’autres notions
qualifiées de « voisines ».

Section 3: L’audit et ses notions voisines16

I. Audit et contrôle
Le terme contrôle est fréquemment associé à celui d’audit. La différence entre les deux notions peut
s’expliquer par référence à la théorie des ensembles puisque la mise en œuvre de l’audit implique de
procéder à différents contrôles. L’audit englobe ainsi l’ensemble de procédures et techniques de
contrôle constituant l’examen approfondi par un professionnel et reposant sur une méthodologie. Le
contrôle se présente donc comme un outil d’audit néanmoins, ce dernier comprend une opinion qui
est le résultat des contrôles.

II. Audit et conseil


La distinction entre audit et conseil ne peut s’opérer que par une analyse préalable du caractère de la
mission qui est dévolue à l’auditeur et du lien entre auditeur et audité. Si la mission est d’origine

15
Kharif Hind « Audit et contrôle fiscal », mémoire encadré par M. Moussamir Abdelhak, année universitaire 2016-
2017
16
Mahamat Daoussa Salim « Audit fiscal des entreprises : Dans le contexte marocain », mémoire encadré par M.
Moussamir Abdelhak, année universitaire 2016-2017
10
légale, telle que celle du commissaire au compte, l’audit ne peut pas en principe déboucher sur le
conseil. Si en revanche le lien entre auditeur et audité est contractuel, l’audit peut déboucher sur le
conseil.

III. Audit et révision


En se référant aux domaines d’application de l’audit et de la comptabilité, nous apercevons que la
révision comptable est l’ancienne appellation de l’audit comptable. Selon Jacque Raffegeau, la
révision comptable est « comme une pratique à objet restreint dépourvue des aspects flatteurs de
l’audit mais que les décalages techniques s’estompent et qu’il convient d’utiliser de manière
équivalente les termes de réviseurs, de contrôleurs des comptes ou d’auditeurs ».

Section 4 : Les types d’audit17

Pour classer les types d’audit plusieurs critères peuvent être retenus : par statut de l’auditeur, par
nature, par objectif.

I. Classement selon le statut de l’auditeur

1. Audit légal ou commissariat aux comptes


L’audit légal qui est le commissariat aux comptes, est rendu obligatoire au Maroc par le dahir du 11
août 1922. Les missions d’un commissaire aux comptes peuvent se résumer comme suit :

 Certification proprement dite : Les commissaires aux comptes certifient que les comptes
annuels sont réguliers et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
 Contrôle de légalité : Les commissaires aux comptes signalent à l’assemblée générale les
irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de leur mission ainsi que les infractions dont
ils ont eu connaissance.

A côté de ces missions les commissaires aux comptes accomplissent d’autres missions (augmentation
du capital...)

2. Audit contractuel
La révision légale des comptes n’est obligatoire que pour certaines entreprises. Alors, toute entreprise
a le choix de s’adresser à un professionnel indépendant pour que celui-ci révise ses comptes ou audite
sa situation. On parle donc d’audit contractuel.

II. Classement selon la nature

17
Sif Fatima Zahra « La conduite d’une mission d’audit fiscal », mémoire encadré par M. Moussamir Abdelhak, année
universitaire 2016-2017
11
1. Audit interne
L’audit interne est maintenant une fonction d’assistance au management. Issue du contrôle comptable
et financier, la fonction audit interne recouvre de nos jours une conception beaucoup plus large et
plus riche, répondant aux exigences croissantes de la gestion de plus en plus complexe des entreprises.

Donc selon l’I.I. A (The Institute of Internal Auditors) : « l’audit interne est à l’intérieur d’une
entreprise (ou d’un organisme), une activité indépendante d’appréciation du contrôle des opérations ;
il est au service de l’entreprise. C’est, dans ce domaine, un contrôle qui a pour fonction d’estimer et
d’évaluer l’efficacité des autres contrôles »

Son objectif est d’assister les membres de l’entreprise dans l’exercice efficace de leurs
responsabilités. Dans ce but, l’audit interne fournit des analyses, des appréciations, des
recommandations, des avis et des informations concernant les activités examinées.

L’audit interne s’intéresse à l’entreprise dans son ensemble, l’auditeur interne est un personnel de
l’entreprise.

2. Audit externe
Il se définit selon C. Herbert comme étant « une fonction indépendante de l’entreprise dont l’objectif
est d’examiner une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes annuels, son rapport
de certification est généralement destiné aux tiers. L’auditeur externe émet parfois des rapports à
l’attention de la direction sur la qualité du contrôle interne de l’entreprise car celui-ci, quand il est
conçu et appliqué, constitue une sécurité quant à la fiabilité des informations financières ».

L’audit externe s’intéresse surtout à la fonction comptable et/ou financière. L’auditeur externe
appartient à un cabinet (prestataire de service juridiquement indépendant).

L’audit interne est un complément de l’audit externe puisque là où il existe une fonction d’audit
interne, l’auditeur externe peut se baser sur certains travaux de l’audit interne pour asseoir un
jugement ou étayer une démonstration. L’auditeur interne peut renforcer ses travaux par ceux de
l’auditeur externe.

III. Classement par objectifs

1. Audit de conformité (ou de régularité)


Pour J.P. Ravelec : « l’audit de régularité consiste à vérifier la bonne application des règles, des
procédures, description de postes, organigrammes, systèmes d’information ». Il s’agit donc de
comparer la règle à la réalité, c’est-à-dire, ce qui devrait être et ce qui est. L’audit de régularité porte

12
essentiellement sur la conformité des documents, situations, structures par rapport à des normes ou
référentiels internes et externes à l’entreprise. Sa mission est d’informer surtout ce qui devrait être.

2. Audit d’efficacité
Il sert à examiner la pertinence des organisations et des méthodes, l’adéquation des moyens mis en
œuvre par rapport aux objectifs fixés, et la rigueur de la gestion et la qualité du management.
L’auditeur ne doit pas seulement émettre une opinion sur la bonne application des règles mais
également sur leur qualité : telle méthode est-elle efficace ?

Chapitre 2 : Introduction à l’audit fiscal :

SECTION 1 : l’extension de l’audit au domaine fiscal :

Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs de l'entreprise dont le plus ancien et le
plus courant est l'audit comptable et financier ;

Le domaine fiscal est l'un de ces secteurs qui constitue une notion étendue devant être
appréhendé et contrôlé pour une meilleure efficacité de l'entreprise. Ainsi, l'audit fiscal paraît comme
étant la formule qui répond au mieux aux préoccupations de l'entreprise et ce pour diverses raisons :

 L'intensité des liens que la fiscalité entretient avec la comptabilité


 L'importance et la complexité de la matière fiscale
 Le risque financier attaché au non-respect de la règle fiscale

Le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le respect de dispositions
importantes en nombre, complexes en évolution rapidement dans le temps. En outre, le législateur
s’est ménagé la possibilité de contrôler et de sanctionner les errements constatés afin de préserver
l’intérêt de l’état.

En outre, l'entreprise est chargée d'opérations d'assiette, de déclaration, de perception et de


reversement de l'impôt. Donc elle a tout intérêt à aménager au mieux la gestion c’est-à-dire les
moyens qu’elle met en œuvre pour réaliser cette « fonction fiscale » qui lui est dévolue en raison de
la législation.

Mais, l’entreprise reste en effet maîtresse de la plupart des décisions qui influencent directement
sa propre situation fiscale, donc il y a place pour une perception dynamique de la fiscalité, pour une
démarche active vis-à-vis de la contrainte fiscale, ce que l’on dénomme gestion fiscale.

13
Par ailleurs, la contrainte financière, risque, gestion fiscale sont des éléments suffisamment
importants pour justifier un contrôle approfondi, spécialisé, qui puisse apporter des éléments
d’informations, notamment aux dirigeants de l’entreprise.

Le plus souvent l’intérêt d’un audit fiscal c’est de recueillir des informations sur la nature et
l’étendue du risque fiscal encouru par l’entreprise, mais aussi sur l’aptitude de celle-ci à utiliser la
fiscalité au mieux de ses intérêts.

En effet, la fiscalité engendre dans l’entreprise quatre types de coûts

En premier lieu, c’est l’addition de l’ensemble des impôts et taxes dont l’entreprise est
redevable, Deuxièmement c’est le coût d’administration. Deux autres coûts sont pris en considération,
d’une part : le coût du risque fiscal produit par les irrégularités commises et qui se mesure par les
redressements ou les pénalités, et d’autre part, c’est le coût provenant du défaut d’optimisation de la
fiscalité de l’entreprise, du supplément de charge résultant d’un choix fiscal mal exercé on d’une
faveur négligée.

SECTION 2 : Définition de L’audit fiscal

Plusieurs définitions ont été accordées à L’audit fiscal :

L’audit fiscal peut être défini comme :

« L’audit fiscal est un examen critique de de la situation fiscale d’une personne physique ou
morale en vue de formuler une appréciation »18

« L’examen par un professionnel compétent et indépendant de la situation fiscale de


l’entreprise, en vue de l’expression d’une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’efficacité
d’une information ou d’une série d’opération fiscale, par référence à des unités de qualité »19

SECTION 3 : Les règles applicables à l’auditeur fiscal

Les règles générales qui devraient s’appliquer à l’auditeur fiscal concernent son indépendance,
sa compétence et son intégrité.

 L’indépendance :
l’auditeur doit être impartial dans son jugement. Cette indépendance devrait s’apprécier sur le plan
matériel que sur le plan moral.

18
BOUGON Paul « audit et gestion fiscale Tome I », édition Clét 1986, page : 17
19
EL GHADI Abdelhamid « audit des performances et contrôle de gestion dans le secteur public »,
édition,2006,page :132
14
 Sur le plan matériel, l’indépendance exige que l’auditeur ne soit pas dans une situation de
dépendance qui risque de compromettre son objectivité, tels que le fait d’être en relation d’affaire
avec le client ou encore d’avoir un lien quelconque avec l’audité qui pourrait restreindre sa liberté.

 Sur le plan moral, l’indépendance, quant à elle, permettra de s’assurer que l’auditeur fiscal
fais preuve d’honnêteté et d’intégrité dans son comportement en écartant toute possibilité de subir
des pressions externes l’amenant à modifier son jugement.
 La compétence :
En matière d’audit fiscal, la compétence exige que l’auditeur doive maitriser non seulement la
fiscalité mais également les techniques d’audit qui sont basés sur l’analyse des risques (l’auditeur
fiscal doit maitriser l’analyse de l’environnement industriel, économique, social des audités). Ce qui
présuppose que l’auditeur fiscal soit le maitre en matière comptable, informatique, financière,
juridique et d’une manière générale tout ce qui a trait au management des entreprises. Il en résulte
que l’auditeur fiscal doit avoir un niveau de compétence élevé et la mission d’audit fiscal n’exige pas
seulement que l’auditeur doive avoir un profil de spécialiste mais également celui de généraliste
polyvalent.
Ce qui nous posse à poser la question suivante : Qui a l’habilité d’exercer la mission d’audit
fiscal ?
L’audit fiscal comme tous les autres audits opérationnels n’est pas réservé exclusivement à une
profession précise. « Contrairement au commissariat au compte et à l’audit comptable qui ont été
réservés exclusivement à l’expert-comptable en vertu de la loi n° 15-89 règlement le port du titre
d’expert-comptable »20
Nous examinerons certains professionnels qui semblent être compétents à faire les travaux
d’audit fiscal dans le contexte marocain :
 L’expert-comptable :
En vertu de l’article 1 de la loi N°15-89, l’expert-comptable est seule habilité exercer la mission
d’audit légal ou contractuel. De même, cet article lui ouvre la possibilité d’entreprendre également
des travaux d’ordre juridique, fiscal, économique, financier et organisationnel se rapportant à la vie
des entreprises et des organismes.
 Le conseiller fiscal :
Au Maroc, le conseil juridique et fiscal dans la quasi-totalité des cas est exercé par des
fiduciaires ou des cabinets d’experts comptable.

20
L’article 1 de la loi N°15-89 précise que l’expert-comptable est la seule habilité à attester la régularité et la sincérité
des états financière, délivre de toute attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes des entreprises ou
des organismes, exercer la mission de commissaire aux comptes
15
Donc l’exercice de ces activités généralement en relation avec l’exercice de la mission
comptable ce qui présuppose une maitrise des techniques comptable qui constituent le principal
support du contrôle des questions fiscales.
 Le juriste :
La fiscalité est avant tous une branche de droit. Donc le juriste doit allier une parfaite maitrise
des techniques comptables et celles de l’audit afin de prétendre à l’exercice de cette mission.
 Le secret professionnel
L’auditeur fiscal est amené tout au long de ses missions à prendre connaissance d’information
confidentielles ou de risques importants dont la divulgation pourrait causer des préjudices à
l’entreprise auditée.

SECTION 4 : Les objectifs de l’audit fiscal

D’une manière générale, l’exercice d’une mission d’audit suppose un objectif préalablement
défini et une démarche permettant d’atteindre cet objectif avec le maximum d’efficacité et en utilisant
le minimum moyen.21

L’audit fiscal étudie et analyse des dispositions desquelles résultent des obligations légales
auxquelles l’entreprise doit s’y conformer sous peine de sanctions. En outre, il oriente les décisions
prises par l’entreprise vers des choix rationnels et cohérents fondés des avantages et options fiscales
qui sont de nature à lui procurer un gain en termes d’impôt

Donc on attribue à l’audit fiscal deux objectifs :

 Un objectif de régularité : contrôle de la régularité fiscale.


 Un objectif stratégique : contrôle de l’efficacité

I. Le contrôle de régularité :
C'est un contrôle qui consiste à s'assurer de la fiabilité des supports d'informations. Il permet
ainsi de détecter les anomalies, leurs origines et les risques y découlant afin de réparer les éventuelles
infractions fiscales et éviter l'exposition à un contrôle en la matière.
II. Le contrôle de l’efficacité :
Il s’assure que l’entreprise a bien exploité les opportunités et les avantages fiscaux accordés par
la loi ainsi que les a maitrisés.
Ce contrôle porte sur deux types de choix :

21
KAAOUANA & DHAMBRI « l’audit fiscal » institut supérieur de comptabilité et d’administration des entreprises
(ISCAE) Tunis-maitrise sciences comptables page 36
16
 Les choix tactiques liés à la gestion courante et qui peuvent porter par exemple sur
l’adaptation du régime d’option en matière de TVA, le mode d’amortissement etc….
 Les choix stratégiques opérés occasionnellement dont la fiscalité est l’un de critères de
prise de décisions. Par exemple, le choix du mode d’imposition et le choix du régime fiscal pour
certaines opérations spécifiques.

Section 5 : Les prescripteurs de l’audit fiscal22

I. Les dirigeants de l’entreprise


Ils sont plus intéressés par la mesure du risque fiscal. Cette connaissance améliore la gestion
financière prévisionnelle en éclairant les dirigeants sur l’existence et l’importance d’un passif non
apparent, susceptible de mettre en cause la survie de l’entreprise.

Aussi, l’application de sanctions sous forme de pénalités, d’indemnités de retard, ou de majorations


de droits, engendre des besoins nouveaux dont la satisfaction affecte certainement la rentabilité de
l’entreprise, et ce faisant, minore la rémunération potentielle des associés.

II. Les futurs associés de l’entreprise


Il s’agit en particulier des candidats du rachat. En effet, le recensement des éléments qui constituent
la situation passive de l’entreprise est indispensable pour déterminer de manière juste le prix de
cession des actions ou des parts sociales. Ce recensement exige de prendre en considération le passif
non apparent, en particulier, le passif latent, constitué d’impôts et de taxes à la charge de l’entreprise,
desquels elle ne s’est pas encore acquittée.

Enfin, il faut mentionner le rôle que peut jouer le commissaire aux comptes en tant que
prescripteur d’une mission d’audit fiscal.

Axé sur la régularité, l’auditeur légal peut en effet constater au cours de ses investigations des
irrégularités ou des incohérences qui peuvent lui inspirer des doutes quant à l’aptitude de l’entreprise
à respecter la législation fiscale.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes saisit le dirigeant de l’entreprise qui doit lui répondre. Ainsi
débute la procédure dite « d’alerte ».

22
Kharif Hind « Audit et contrôle fiscal », mémoire encadré par M. Moussamir Abdelhak, année universitaire 2016-
2017
17
Section 6 : Les limites de l’audit fiscal23

Il existe deux limites : limites liées à la contrainte du temps et limites liées à la difficulté
d’appréciation du risque fiscal que nous développerons ci-dessous.

I. Les limites liées à la contrainte du temps de la mission

L’intervention de l’auditeur dans l’entreprise est pour une période de temps déterminée selon un
calendrier préétabli. Cette limite du temps ne permet pas à l’auditeur de traiter d’une manière
profonde tous les aspects fiscaux de l’entreprise et détecter tous les risques fiscaux.

Cependant, l’auditeur en cette matière ne peut procéder à des estimations et donc la marge de l’erreur
ou de l’incorrection est grande. En effet, l’auditeur peut se tromper ou donner des appréciations qui
ne correspondent pas à la réalité. Par conséquent, il serait vain d’attendre de l’auditeur des conclusions
comme celles que peut tirer un vérificateur de l’administration fiscale.

Pour les raisons évoquées ci-dessus, l’entreprise qui contacte un auditeur fiscal indépendant doit
savoir que ce dernier n’a qu’une obligation de moyens et non de résultat car en cette matière il lui est
impossible d’aboutir à des conclusions exhaustives et de garantir le résultat.

Par ailleurs, le fait qu’il est tenu d’une obligation de moyens exige de l’auditeur fiscal de déployer
tous les efforts et les dirigeants nécessaires pour l’accomplissement de sa mission d’audit fiscal.

Toutefois, l’obligation de résultat peut être retenue s’il s’agit d’une mission spécifique et technique
par exemple vérification des amortissements ou des provisions etc.

De plus, la mission d’audit fiscal ne peut garantir l’entreprise en cas de vérification ultérieure s’il
apparait que les conclusions de l’audit fiscal sont en contradiction avec celles du vérificateur fiscal.

II. Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal

C’est un lieu commun de dire que, malgré les efforts déployés ces dernières années au Maroc, la loi
fiscale est encore connue par sa généralité, son imprécision et par son laconisme et parfois sa
désharmonie. Surtout que ces lois ne sont pas toujours suivies par des décrets d’application.

En effet, lorsque les règles sont précises et portent sur des obligations de forme ou de délai, leur
application, souvent, ne posent pas de difficultés.

Par contre, lorsque les règles fiscales concernent certaines questions de fond, la généralité, l’évolution
très rapide et continue ou la complexité des textes donnent lieu à interprétations différentes parfois

23
Sif Fatima Zahra « La conduite d’une mission d’audit fiscal », mémoire encadré par M. Moussamir Abdelhak, année
universitaire 2016-2017
18
sur la même question. Dès lors, la solution ou l’appréciation retenue par l’auditeur fiscal n’est pas
forcément celle du vérificateur fiscal.

Chapitre 3 : La méthodologie de l’audit fiscal


Une mission d’audit fiscal ne s’effectue pas au hasard de l’improvisation. Toute mission d’audit
quelle qu’en soit la nature, suppose une démarche ou une méthodologie permettant d’atteindre son
objectif avec le maximum de sécurité et en utilisant les moyens nécessaires de façon optimale. En
outre, cette mission n’obéit pas à un processus unique et standard applicable à toute mission axée sur
le contrôle de la régularité fiscale, puisque les méthodes employées, les techniques mises œuvres et
les différentes étapes à franchir peuvent différer sensiblement d’une mission à l’autre en fonction
(objectifs poursuivis, l’information soumise à l’auditeur et le type d’impôt à auditer).

La méthodologie et la démarche dans une mission d’audit fiscal sont primordiales pour sa
réussite. Donc pour qu’une mission d’audit fiscal atteigne son objectif, il est demandé à l’auditeur
fiscal d’utiliser une démarche adéquate à l’entreprise à auditer.

La démarche de l’audit fiscal pourrait se baser sur cinq étapes fondamentales qu’on peut
schématisées comme suit.

Section 1 : la phase préliminaire 24

La phase préliminaire ou la phase de déclenchement de la mission constitue le soubassement


(la base) sur lequel se porte toute la mission d’audit fiscal. Cette phase consiste à entreprendre un
diagnostic dont l’objectif serait de savoir :

 Si la mission demandée par le client est possible ?


 Quels délais ?
 Quel coût ?

A l’acceptation de la mission d’audit, un document appelé « lettre de mission » est établi, dans
lequel doivent se mettent d’accord les parties d’audit à savoir le cabinet d’audit représenté par un
auditeur fiscal et la société audité.

La lettre de mission comprend :

 Les obligations réciproques des parties ;


 Les objectifs de la mission ;
 L’étendue des travaux à réaliser (exercices à auditer) ;

24
Guire Abdi Mohammed ”l’audit fiscal dans le contexte marocain”, mémoire de fin d’étude ,2017, page : 39
19
 Les impôts et taxes concernés par la mission ;
 Le délai d’exécution de la mission ;
 Le montant de rémunération de la mission.
 Les obligations de l’auditeur et de l’entreprise :
 Les obligations de l’auditeur :
L’auditeur fiscal est tenu lors de l’accomplissement de ces fonctions à se conformer à certaines normes
et à respecter certaines obligations mais l’auditeur a uniquement des obligations en termes de moyen et non
pas du résultat car si l’auditeur a respecté son obligation en termes de moyen, il n’engagera pas sa
responsabilité du praticien devant le tribunal.
C’est-à-dire, L’auditeur doit mettre tout en œuvre pour formuler une opinion sur les questions
faisant l’objet du contrat de l’audit, communiquer le rapport au commanditaire de l’audit et Empêcher
toute communication des données recueillies aux personnes non autorisée, l’auditeur est astreint au
secret professionnel.
 Les obligations de l’entreprise auditée :
Si l’auditeur fiscal a un certain nombre d’obligation à l’égard de son client, celui-ci s’engage
également vis-à-vis de l’auditeur surtout il doit : Payer les honoraires qui lui sont demandés, en
pratique le client et l’auditeur s’accorde dès le début de la mission sur les honoraires ; Collaborer et
fournir tous les renseignements nécessaires pour faciliter le travail de l’auditeur fiscal.

Section 2 : la prise de connaissance générale de l’entreprise25

Selon la norme ISA 310 : « l’auditeur doit avoir une connaissance suffisante des activités de
l’entité afin d’identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de l’entité qui,
d’après son jugement, peuvent avoir une incidence significative sur les états financiers, sur son
examen ou sur le rapport d’audit ».

La phase de prise de connaissance générale de l’entreprise est une phase commune à toute les
missions d’audit.

Il faut signaler que le déroulement de cette phase, lors d’une mission d’audit fiscal, pourra être
aisément facilité par l’existence d’autres missions d’audit, précisément une mission d’audit
comptable dont la conclusion et les recommandations pourront constituer une aide précieuse à
l’auditeur fiscal.

Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première intervention.

25
Guire Abdi Mohammed ”l’audit fiscal dans le contexte marocain”, mémoire de fin d’étude ,2017, page : 40
20
Elle permet à l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise : contexte juridique,
environnement économique, environnement social…et interne : l'activité et l’organisation générale
de l'entreprise.

 Les objectifs de prise de connaissance générale de l’entreprise


La prise de connaissance générale de l’entreprise permet à l’auditeur fiscal de :
 S’imprégner les spécificités fiscales de l’entreprise.
 Recueillir de tous les éléments susceptibles de l’aider dans le cadre de l’orientation de ces
travaux
 Attirer l’intention de l’auditeur sur quelques problèmes précis ou failles potentiel
 Assimiler les principales caractéristiques de l’entreprise, son degré d’organisation, le
comportement de ses dirigeants et principaux collaborateurs.
 Repérer les zones de risques fiscaux liés aux spécificités de l’entreprise auditée.
 Les éléments de prise de connaissance :
L’auditeur doit avoir une idée sur l’historique de l’entreprise, la forme juridique, l’objet, la
nature de l’activité à travers les statuts, l’identification de l’entreprise, l’immatriculation fiscale,
l’immatriculation sociale, la composition des capitaux, le siège social, les différentes filiales et
agences, les principaux clients et fournisseurs et la structure générale de l’entreprise : organisation,
système commercial, système comptable (informatisé ou non), système budgétaire,
existence et capacité d’un service d’audit interne, etc.
 Les sources de l’information :
Lors de la prise de connaissance, l’auditeur a le choix entre plusieurs sources d’informations
sur le secteur d’activité et l’entité, notamment :
 Expérience antérieure de l’entité et de son secteur d’activité ;
 Entretiens avec des employés de l’entité (administrateurs, cadres etc.)
 Entretiens avec le personnel d’audit interne et examen des rapports d’audit interne ;
 Entretiens avec d’autres auditeurs et avec des conseils ou autres qui ont travaillé pour le
compte de l’entité ou dans son secteur d’activité ;
 Entretiens avec des personnes bien informées à l’extérieur de l’entité (économistes
spécialistes du secteur, autorité de tutelle, clients, fournisseur.)
 Publications relatives au secteur d’activité (statistiques gouvernementales, études, textes,
magazines professionnels, rapports élaborés par des banques et des courtiers, journaux financiers…)
;
 Textes législatifs et réglementaires ayant une incidence significative sur l’entité ;
 Visites des locaux et des installations de l’entité ;

21
 Documents établis par l’entité (procès-verbaux de réunions, documents adresses aux
actionnaires ou aux autorités de tutelle, document promotionnels, rapports annuels et financiers des
exercices précédents, budgets, rapports internes de gestion, rapports financiers intercalaires, manuel
de politique de gestion, manuel du système comptable et de contrôle interne, plan comptable,
descriptions des postes, plans marketing et de ventes…

Section 3 : l’évaluation générale du contrôle interne26


Après avoir procédé à une prise de connaissance générale de l’entreprise, l’auditeur fiscal
mettra l’accent sur le contrôle de la fonction fiscale de l’entreprise.

Sur le plan fiscal, il s'agit d'une évaluation du contrôle interne qui permet d'assurer la
sincérité, la fiabilité des informations enregistrées et la qualité de la comptabilité.

Cette évaluation prend deux aspects, l'une spécifique à la régularité et l'autre à l'efficacité.

III. L’évaluation du contrôle interne spécifique à la régularité


L’évaluation générale du contrôle interne, reste insuffisante dans le cadre d’une mission d’audit
fiscal et l’auditeur doit absolument avoir recours à une autre évaluation spécifique au domaine fiscal.
Dans le cadre de régularité, l’auditeur fiscal va centrer ses contrôles sur la fonction fiscale et
étudier le mode traitement réservé aux problèmes fiscaux au sein de l’entreprise auditée.
Les recherches de l’auditeur peuvent porter sur les moyens, méthodes et les conditions :
 Les moyens humains et matériaux dont dispose l’entreprise pour appréhender ses questions
fiscales : l’auditeur ici va s’interroger sur l’existence d’un service fiscal, son organisation et sa
position dans l’organigramme et doit savoir si l’entreprise recours à un ou plusieurs conseillés
externes.

 Les méthodes de traitement des questions fiscales : l’auditeur peut s’interroger sur les
conditions d’établissement des différentes déclarations fiscales en s’assurant que ces déclarations sont
revues par une personne autre que celle qui les a établis tant au respect des règles fiscales qu’au niveau
de l’exactitude arithmétique. Ainsi que l’auditeur va étudier les procédures d’envoi des déclarations
fiscales, celles de vérifications et de contrôles utilisés par l’entreprise.

 Les conditions dans lesquelles sont effectués les versements au trésor : contrôler la
concordance entre les sommes dues par l'entreprise et le montant effectivement acquitté

26
Guire Abdi Mohammed ”l’audit fiscal dans le contexte marocain”, mémoire de fin d’étude ,2017, page : 41
22
IV. L’évaluation du contrôle interne spécifique à l’efficacité fiscale :
Cette évaluation ne peut intervenir qu’après une évaluation du contrôle interne spécifique à la
régularité. Ainsi, l'auditeur doit se fonder sur les différents travaux réalisés lors du contrôle de la
régularité pour analyser les moyens mis en place au sein de l'entreprise et l'analyse des conditions et
du mode de traitement des questions fiscales à l'intérieur de l'entreprise.

Dans le cadre de l’information fiscal spécifique à l’efficacité, l’auditeur doit collecter des
informations sur l’existence ou l’absence d’un service fiscal, sur des différentes personnes chargées
des problèmes fiscaux l’intérieur comme à l'extérieur ou encore sur la documentation utilisée.

L’évaluation du contrôle interne spécifique à l’efficacité : l’auditeur doit s’interroger sur le


niveau de compétence des responsables des questions fiscales dans les différentes disciplines de
gestion ainsi que sur leur propre conception de la gestion fiscale.

L'auditeur fiscal évalue à travers les outils traditionnels de l'audit, l'existence ou l'absence de
définition des taches, des objectifs et directifs de travaux fixés au service fiscal ou à défaut aux
personnes chargées des questions fiscales.

Évaluer la répartition du temps de travail des personnes responsables des problèmes fiscaux,
afin de déterminer la part réellement consacrée aux travaux d'études, de conseil ou de formation

V. Questionnaire d’évaluation du contrôle interne

23
Ref
Contrôle Non Observations
Oui
 Existe-t-il au sein de l’entreprise un service
fiscale ? Si oui, quelle est son organisation
et quel est le profil des responsables de ce
service ? Si non, quelle sont les personnes qui
prennent en charge les problèmes fiscaux de
l’entreprise et quel est leur niveau de
qualification
 Existe-t-il au sein de l’entreprise des
procédures permettant de
S’assurer que les obligations comptables
édictées par l’administration fiscale sont
respectées ?
 Les comptes impôts et taxes sont-ils
régulièrement analysés et rapprochés avec les
déclarations fiscales ?
 Existe-t-il des procédures permettant de
s’assurer que toutes les déclarations fiscales
sont correctement servies, déposées dans
les délais, et le cas échéant l’impôt
correspondant réglé ?
 L’entreprise a-t-elle payé au cours de
L’exercice des amendes, pénalités et
majorations de retard ?
Si oui,
Quels sont les impôts concernés ? Quelles sont
les infractions sanctionnées ?

24
Section 4 : Contrôle des opérations à caractère fiscal27

I. Les objectifs du contrôle des opérations fiscales


A travers les deux étapes précédentes que sont la prise de connaissance générale de l’entreprise et
l’évaluation des forces et faiblesses du contrôle interne vont permettre à l’auditeur fiscal de prévoir
la dimension des contrôles à exécuter. Ces derniers dépendront de la nature et des objectifs de la
mission tout en respectant :

 Les règles fiscales dans le cadre du contrôle de la régularité fiscale ;


 L’évaluation des choix fiscaux opérés par l’entreprise dans le cadre de l’audit de l’efficacité
de la gestion fiscale

II. Les caractéristiques du contrôle de régularité fiscale

 Le contrôle par questionnaire


Pour réussir cette phase « contrôle de la régularité des opérations fiscales », l’auditeur fiscal se sert
d’un questionnaire de contrôle de régularité comme un moyen essentiel pour la préparation de sa
mission basée sur les objectifs définis dans la lettre de mission et également sur les résultats d’examen
du contrôle interne au niveau fiscal.

Ce questionnaire a comme objectif l’évaluation des règles de fond par un examen détaillé de
l’ensemble des règles fiscales. Il contient des questions fermées dont la réponse est par OUI ou par
NON. Une réponse négative prévient l’auditeur sur l’existence d’une irrégularité fiscale.

En effet, la conception du questionnaire est basée sur une approche standard. Des fois, il ne peut pas
cerner toutes les interrogations vues que certaines entreprises peuvent avoir des particularités qui
nécessitent l’adéquation des questions relevés par rapport aux questions standards du questionnaire.

 Le contrôle de la forme des déclarations

Ce contrôle est centré sur la vérification des obligations de forme telle qu’elles sont définies par le
système fiscal marocain qui se caractérise par le mode déclaratif. En effet, l’auditeur fiscal doit
examiner les points suivants :

 L’entreprise souscrit réellement aux déclarations obligatoires ;

 27
Sif Fatima Zahra « La conduite d’une mission d’audit fiscal », mémoire encadré par M. Moussamir
Abdelhak, année universitaire 2016-2017
25
 L’entreprise dépose les déclarations auprès des services consternant ;
 L’entreprise conserve les justifications de dépôt des déclarations ;
 L’entreprise dispose des moyens nécessaires pour justifier le contenu des différentes
déclarations souscrites.

 Le contrôle des délais des déclarations

L’entreprise peut être frappée par des amendes, pénalités et majorations de retard si elle ne
respecte pas les délais des déclarations souscrites. Dans ce contexte, l’auditeur est engagé de
vérifier l’échéancier fiscal de l’entreprise par l’appréciation des dates de dépôts des déclarations
et également l’anticipation des infractions dans le cas du non dépôt des déclarations.

 Le contrôle de la cohérence des déclarations


L’auditeur est amené à examiner la cohérence du contenu des déclarations souscrites avec les
informations comptables, sociales et financières pour s’assurer de la régularité financière de
l’entreprise. A l’aide d’un examen, l’auditeur vérifie :

 Que les déclarations sont cohérentes avec le secteur d’activité de l’entreprise et le contexte
économique en général ;
 Que les déclarations sont cohérentes entre elles et qu’il n’existe pas de contradictions
indiscutables entre ces déclarations ;
 Que ces déclarations coïncident avec les données de la comptabilité ;
 Que les déclarations sont servies conformément aux prescriptions de la loi ;
 Que toute l’information nécessaire à la préparation des déclarations est conservée en vue
de répondre à postériori à toute demande de justification.

En fin de compte, l’auditeur fiscal doit donner un jugement sur la cohérence des différentes
déclarations et informations comptables et sociales.

Section 5 : Rapport et recommandation28

I. Le rapport de l’audit fiscal

Contrairement à ce qui est le cas en matière d'audit comptable et financier, les instances
professionnelles n'ont pas élaboré des normes de rapport spécifique à l'audit fiscal.

28
www.cloudfront.net (Master Sciences de Gestion, 2008-2009)
26
Ce qui a laissé une grande liberté aux auditeurs et aux prescripteurs dans le choix des caractéristiques
du rapport ; ainsi ces caractéristiques peuvent être déterminées soit à partir d'un accord entre les deux
parties soit à l'initiative de l'auditeur.

Lors de l'élaboration du contrat d'audit, le prescripteur doit définir les domaines sur lesquels il
souhaite que les travaux soient portés et par conséquent sur lesquels seront appuyés les conclusions.

Au-delà des domaines de travail, le prescripteur doit préciser à l'auditeur la nature des informations
qu'il souhaite recueillir dans le rapport. Il peut en effet rechercher une opinion sur l'existence ou
l'absence de risque fiscal majeur ; il peut encore chercher un constat sur la situation fiscale de
l'entreprise, le rapport constitue alors un inventaire des différentes irrégularités rencontrées.
De ce fait, dès la confection du contrat d'audit, l'auditeur et le prescripteur sont en mesure de fixer par
avance la structure générale du rapport qui conclura la mission.

Certains points ne peuvent toutes fois être déterminés, ils seront en fonction du déroulement de la
mission et ainsi laissés à l'initiative de l'auditeur.

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise souhaitent
utiliser les conclusions de la mission pour tenter de réduire l'ampleur du risque fiscal.

Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spécialiste qui s'est livré à un examen
approfondi de tout ou partie de la situation fiscale de l'entreprise, qu'il donne son avis sur la façon
d'atténuer le risque fiscal ou d'éliminer les sources d'irrégularités. En d'autres termes, le prescripteur
ne se satisfait pas d'être informé sur ce qu'il ne fallait pas faire au plan fiscal, il souhaite savoir ce que
l'entreprise doit faire.

Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des recommandations sans se substituer à l'entreprise
pour décider de les appliquer ou non. En effet, il est dans l'obligation de préserver son indépendance
et de maintenir une frontière stricte entre audit et conseil.

En outre, les recommandations préconisées par l'auditeur doivent s'inscrire dans une double
perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être
corrigées et donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant des vertus essentiellement curatives.
Ensuite, il doit conférer un caractère préventif à sa mission en suggérant des recommandations qui
sont de nature à éviter que l'entreprise ne renouvelle pas dans l'avenir les erreurs constatées.

27
Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses recommandations dont l'une est
curative et l'autre est préventive.

II. Les recommandations

L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être


corrigées. La mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur à rectifier. Il est à
distinguer à ce niveau entre les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans l'application
des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité.

 Les erreurs purement fiscales

Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des déclarations fiscales.


Les modalités de régularisation diffèrent selon que les irrégularités proviennent du défaut ou du retard
dans la production des déclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu.

A titre d'exemple, si le contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs dans leur contenu, alors il
suffit à l'entreprise de souscrire une nouvelle déclaration remplaçant simplement la précédente
entachée d'erreurs si le délai initial imparti pour le dépôt de la déclaration n'est pas expiré.

Par contre, si le délai de dépôt est dépassé, la rectification d'une erreur commise ne peut être réalisée
que par voie de déclaration contentieuse adressée au service des impôts localement compétent.

 Les erreurs fiscales d’origine comptable

L'intensité des liens entre la comptabilité et la fiscalité et le fait que le résultat


comptable est la base de détermination du résultat fiscal constituent des éléments suffisants pour
expliquer que des inexactitudes dans la détermination de l'assiette de l'impôt puissent avoir une
origine comptable.
Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous-estimation ou une sur estimation de l'actif net et par
conséquent du résultat imposable.

Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilisé amortissable en charges de l'exercice,
entraînera une double conséquence. D'une part, il fait minorer le résultat à concurrence du montant
de l'actif. D'autre part, il fait majorer le résultat du montant de l'amortissement non comptabilisé.

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La réparation des erreurs comptables s'opère en principe par voie de déclarations rectificatives ou de
réclamations. La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises car elle
entraîne le plus souvent une indemnité ou des intérêts de retard dans le cas d'insuffisance de
déclarations dont la possibilité de déduction reste incertaine.

Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amène l'auditeur à être objectif. Il doit relever
les irrégularités, évaluer le risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la demande,
indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en précisant les éventuelles
conséquences.

Les irrégularités qui peuvent survenir lors de l'établissement des états financiers constituent des
sources potentielles de conflit avec l'administration en cas de contrôle fiscal.

A ce titre, l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise auditée ou du prescripteur sur
la nécessité de les mesurer et de justifier le cas échéant sa position sur ces différentes questions. Dans
ce cadre, il doit émettre des recommandations pour prévenir ces anomalies.

L'auditeur doit s'intéresser à l'origine des irrégularités mises en évidence et proposer le cas échéant la
mise en place de nouvelles sécurités dans le traitement des questions fiscales.

Il pourra être ainsi amené à suggérer l'instauration de nouvelles procédures de contrôle ou au moins
préconiser des modifications ou des améliorations des procédures existantes.

Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le résumé des travaux effectués tant sur le plan de la
régularité que sur celui de l'efficacité ; il doit ainsi comporter :
 Le rappel du mode et de la date de sa nomination
 L'identification de l'entreprise auditée
 La période couverte par ses travaux
 L'identification des contrôles accomplis et des documents révisés
 Son avis sur le contrôle interne de l'entreprise
 Les irrégularités et inexactitudes relevées lors de l'examen de la régularité fiscale, le
risque fiscal y découlant et son opinion en la matière
 Consolidation ou critique des choix tactiques et stratégiques de l'entreprise
 Des suggestions de modifications souhaitables pour le maintien ou l'amélioration du
niveau d'efficacité fiscale.

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Conclusion générale
Au terme de ce travail nous observons qu’il n’y a pas de recette miracle pour avoir une bonne gestion
fiscale de par les différentes contraintes ou limites pouvant exister et donc l’entreprise est toujours
quelque part exposée au risque fiscal.

Néanmoins elle peut réduire ce risque en intégrant une fonction d’audit fiscal au sein de l’entreprise
ou en optant pour un audit fiscal de ses activités par un auditeur externe.

Dans tous les cas le risque fiscal demeure toujours une appréhension de la part des dirigeants du fait
d’une imposition obligatoire, ce qui ne convient pas à tous d’autant plus que le résultat souhaité de
l’entreprise peut ne pas être celui obtenu ou pire encore être déficitaire.

Il serait donc judicieux que l’on s’interroge alors sur la place de l’équité fiscale dans tout cela.

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BIBLIOGRAPHIE/WEBOGRAPHIE

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le secteur public », édition,2006,page :132
 Mahamat Daoussa Salim « Audit fiscal des entreprises : Dans le contexte
marocain », mémoire encadré par M. Moussamir Abdelhak, année universitaire
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l’entreprise » Edition PUF.
 C. PAROT, cité par Y. ELFELAH in « La gestion fiscale des entreprises (cas
de la RDC) », Mémoire de fin d'études de troisième cycle spécialisé en fiscalité
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l’entreprise » Edition PUF.367P.
 Sif Fatima Zahra « La conduite d’une mission d’audit fiscal », mémoire encadré
par M. Moussamir Abdelhak, année universitaire 2016-2017
 Guire Abdi Mohammed ”l’audit fiscal dans le contexte marocain”, mémoire de
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