UNA NUEVA INTERPRETACIÓN DEL INSTITUTO DE LA ANALOGÍA EN MATERIA TRIBUTARIA.

Autores: María del Pilar Manduca, María Pilar Ortiz, Fabricio Vargas, Juan Pablo Aguirre y Eduardo
Laguzzi

Índice: I.- Introducción; II.- Comisión Federal de Impuestos; III.- Relato de los hechos; IV.- Doble
imposición en materia tributaria; V.- La analogía como herramienta de interpretación; VI.-
Conclusiones.

I.- Introducción

Un tema recurrente de análisis en el derecho tributario es la cuestión del federalismo fiscal y la relación que
va a establecerse entre las Provincias y la Nación.

Más allá de los largos años de aplicación en nuestro país del régimen de coparticipación de tributos
podemos observar como periódicamente se generan conflictos entre las distintas jurisdicciones por la
distribución de competencias y el consecuente reparto de fondos.

Quizás la mejor muestra de la subsistencia de este conflicto sea el atraso en el cumplimiento del mandato
constitucional de sancionar un nuevo régimen de coparticipación (que aclaremos que lleva ya 18 años).

Podríamos decir que este es un conflicto político, ya que lo que se discute es la preeminencia de unas
jurisdicciones sobre otras, desde un punto de vista fiscal; pero esto tiene una constante repercusión
jurídica, tal como surge de una nutrida jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En este fallo analizaremos el enfoque dado por nuestro máximo tribunal a un planteamiento efectuado por
la empresa Gas Natural Ban S. A. al establecerse un incremento de la alícuota del impuesto a los ingresos
brutos aplicable a la industrialización y expendio de gas natural en la Provincia de Buenos Aires, que
excedió el límite máximo fijado por la ley 23.966, que instituyó un régimen especial de distribución en orden
a lo previsto en el artículo 2°, inc. b, de la ley 23.548, de coparticipación de recursos fiscales.

II.- Comisión Federal de Impuestos.

La Comisión Federal de Impuestos es un Organismo intrafederal cuya finalidad específica es la

interpretación y aplicación de la ley 23.548, sus modificatorias y complementarias; que está integrado por
Funcionarios de la Nación, del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y de los Ministerios de Hacienda,
Economía y Finanzas de las Provincias Argentinas, quienes tienen a su cargo el cumplimiento del Régimen
de Coparticipación Federal de Impuestos, que fuere creado por la Ley Coparticipación Federal de
Impuestos con las modificaciones de la Ley 25.049 (B.O.: 14/12/98).

Las funciones más importantes se pueden clasificar en:1 administrativas, jurisdiccionales y, consultivas y de
asesoramiento.

Las funciones administrativas consisten en la aplicación de los índices de distribución, funciones de control
y revisación de las liquidaciones de las cuotas correspondientes a cada participante y, también controlar el
cumplimiento por parte de los Estados participantes de las obligaciones emergentes de su adhesión al
sistema.

Las funciones jurisdiccionales consiste principalmente en decidir de oficio o a pedido de la Nación, las
provincias o las municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso en
que medida al régimen de unificación y distribución. La Comisión tiende a pronunciar el derecho dando
cumplimiento de la ley en casos concretos; otra de sus funciones jurisdiccionales es la facultad de ejecutar

1
Artículo Nº 11 de la ley 23.548.
coercitivamente sus decisiones. Así como también, puede resolver las contiendas que se originan por
pedido de revisión.

Estos recursos pueden versar sobre los actos administrativos de la Comisión en consecuencia de sus
funciones de aprobar los índices de distribución y controlar las liquidaciones de los participantes, y sobre
las decisiones dictadas por la Comisión acerca de la existencia de tributos nacionales, provinciales o
municipales que infrinjan el régimen de unificación.

Respecto de las funciones reglamentarias, el Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos

determino que consiste en interpretar con carácter general las disposiciones de la ley, para luego ser
aplicadas dichas normas generales, a la resolución de casos concretos.

Las funciones consultivas y de asesoramiento, se basan en que la Comisión actúa como órgano consultivo
obligatorio del Gobierno Nacional en todos los casos de creación, reforma o supresión de los impuestos
nacionales unificados y modificados del régimen federal. Recaba informaciones la de Dirección General
Impositiva de la Nación y formula recomendaciones a dicho organismo de oficio o a petición de cualquiera
de las partes acerca de la aplicación, percepción y fiscalización de los impuestos nacionales unificados y;
dictamina sobre el destino de la participación retenida en las provincias no adheridas.

Las resoluciones del Comité Ejecutivo y de Plenario de Representantes son para resolver en casos
concretos si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso en qué medida al régimen
de unificación y distribución. Las reglamentaciones consisten interpretar con carácter general de las
disposiciones de la ley, para luego ser aplicadas dichas normas generales a la resolución de los casos
concretos.

El 24 de noviembre de 1988 el Plenario de Representante dictó la Ordenanza Procesal que se encuentra

actualmente vigente. Sin embargo, supletoriamente en tanto y en cuanto no se opongan a los preceptos de
la ley 23.548 y a la Ordenanza Procesal, serán aplicables el Reglamento Interno de La Comisión Federal
del Impuesto, el Código de Procedimientos en lo Civil y Comercial de la Nación y la ley Nacional de
Procedimiento Administrativo.

La sustanciación y resolución de las causas en primera instancias, están a cargo del Comité Ejecutivo. La
comisión federal de impuestos se encuentra investida de todas las atribuciones necesarias para impulsar y
dirigir el proceso y adoptar de oficio y, en cualquiera de sus etapas todas las medidas que considere
conducente para el mejor cumplimiento de las referidas funciones jurisdiccional.

Las partes en el proceso podrán ser los fiscos contratantes, los contribuyentes y las asociaciones
reconocidas en cuanto resulten afectados. Asimismo, las municipalidades y los órganos nacionales o
provinciales, autárquicos o no; de los que hayan emanados gravámenes cuya compatibilidad con el
régimen de coparticipación se controvierta. Las partes podrán actuar en todas las etapas del proceso sin
necesidad de patrocinio o asistencia letrada.

En su primera presentación, los peticionantes deberán constituir domicilio en el radio de Capital Federal,
acreditar la documentadamente la personería o representaciones invocadas. Asimismo, con la demanda
deberá acompañarse copia autenticada de las disposiciones de creación y aplicación del gravamen que se
considere en oposición al régimen y toda la documentación de que la parte intente valerse.

Una vez recibida la demanda se dará traslado de ella a la Nación o Provincias o algún ente autárquico o no,
que correspondan, para que contesten en el plazo de treinta días (30) corridos. Contestada la demanda, la
Comisión Federal de Impuestos decidirá si desestima o no la prueba que fuera ofrecida, en caso afirmativo
dispondrá la ejecución de las mismas; que deberán ser agregadas a la causa. Una vez finalizada la etapa
probatoria, se notificará a las partes para que presenten un escrito alegando sobre el mérito de la prueba
por un plazo de quince (15) días, contados desde la notificación.

Concluida la sustanciación de la causa, se correrá vista a la asesoría jurídica, debiendo dictar resolución en
el término de sesenta días (60), que podrán prorrogarse por razones fundadas.
Contra las resoluciones del Comité Ejecutivo, las partes podrán solicitar revisión por parte de la Comisión
Federal de impuestos, que deberá ser interpuesta dentro de los sesenta (60) días de que se hubiere
tomado conocimiento. Este recurso, es resuelto por el Plenario de Representantes – órgano superior. Y
contra las resoluciones definitivas que dicte la Comisión Federal de Impuestos en los recursos de revisión;
sólo se admitirá el recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

III.- Relato de los hechos.

En el presente caso nos encontramos frente a un recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia
de la Nación interpuesto por La Provincia de Buenos Aires contra la resolución n° 112/06 de la Comisión
Federal de Impuestos favorable a Gas Natural Ban S.A., mediante la cual se pretendió disipar el estado de
incertidumbre motivado por la declaración de la Comisión Federal de Impuestos que desestimó la revisión
solicitada por la provincia de Buenos Aires contra la resolución N° 333/05 del mismo organismo, por la cual
se declaró que el artículo 36 de la ley 12.727 de la provincia se encontraba en pugna con el art. 22 de la
ley 23.966.

La empresa Gas Natural BAN S.A., empresa distribuidora de gas natural en la zona norte y oeste del
conurbano bonaerense, se vió afectada por el incremento de la alícuota, lo que la lleva a plantear su
impugnación por ser contraria a lo dispuesto por el artículo 22 de la ley federal 23.966. Dicha ley prevé un
régimen especial de distribución de fondos fiscales, enmarcado dentro de lo previsto en el artículo 2°, inc.
b, de la Ley de Coparticipación Federal.

La ley provincial n° 12.727 estableció un incremento en la alícuota del impuesto a los ingresos brutos
aplicables a la industrialización y expendio de gas natural en su jurisdicción, lo cual excedía el límite
máximo del 3,5% determinado y permitido por la ley 23.966, que estableció un régimen especial de
distribución en concordancia a lo previsto en la Ley de Coparticipación de Recursos Fiscales.

La Corte estableció en su sentencia de fecha 18 de junio de 2013, que el recurso extraordinario deducido
se dirigía contra una decisión de la Comisión Federal de Impuestos, que al aplicar al caso concreto la ley
convenio, reguladora del régimen de coparticipación y declarar en pugna el tributo local, ejerció funciones
jurisdiccionales y puso solución definitiva a la controversia suscitada entre el contribuyente y la Provincia,
sin que tal temperamento pueda revisarse por vía de acción o de recurso.

Asimismo, se resaltó que el remedió federal resultó improcedente por cuanto los planteos formulados se
orientaban exclusivamente a cuestionar el alcance asignado a leyes convenio y sus respectivas
ratificaciones locales por medio de las legislaturas provinciales.

A continuación, vamos a analizar el fenómeno de la doble imposición en materia tributaria.

IV.- Doble imposición en materia tributaria.

La doble o múltiple imposición puede ser entendido desde la esfera interna del Estado (las provincias y la
Ciudad de Buenos Aires y el Estado Nacional), o bien, desde el ámbito internacional, ya entre distintos
Estados.

Ahora bien, el gran tributarista Giuliani Fonrouge sostuvo que existe doble (o múltiple) imposición cuando
las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo período
de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario2.

En sentido similar, Martín y Rodríguez Usé explican que la denominada doble imposición, en sentido
amplio, tiene lugar cuando un mismo o análogo impuesto es percibido por varios Estados en virtud de
idénticos presupuestos de hecho y por los mismos períodos de tiempo; si a este enunciado genérico del

2
Giuliani Fonrouge; Carlos M.; “Derecho Financiero” Volumen I;Ed. Lexis Nexis Depalma, 2003, Buenos Aires, página 382.
instituto se le añade el de identidad del sujeto pasivo (es decir, los mismos e idénticos impuestos son
soportados por una sola persona) se obtiene el concepto de doble imposición en sentido estricto3.

Desde los primeros tiempos de la Organización Nacional, no existió una clara delimitación de las facultades
tributarias de los diversos entes gubernativos. Así, nuestra Constitución adoptó la forma representativa
federal, coexistiendo un gobierno nacional y veintitrés provincias, teniendo la Nación poderes exclusivos y
otros en concurrencia con las éstas últimas; a ello, corresponde sumarle la actividad de las
municipalidades.

Para evitar la superposición tributaria entre la Nación y las provincias, se sancionó la Ley de
Coparticipación Federal.

Recordemos que el impuesto sobre los ingresos brutos pertenece al derecho tributario provincial y al de la
municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. En este caso, para la coordinación impositiva entre las
provincias y la municipalidad capitalina, se creó el Convenio Multilateral, el cual se comprometieron a
mantener en vigor y respetar para evitar la superposición de las jurisdicciones y coordinar las actividades
administrativas de percepción y fiscalización de estos impuestos locales entre sí.

En opinión de Jarach, la característica fundamental de este Convenio consiste en que no se ha tratado

simplemente de subsanar el inconveniente de la doble imposición, sino de armonizar y coordinar el ejercicio
de poderes fiscales autónomos, con el objeto de lograr uno de los principios más importantes de la
imposición del Estado Federal, esto es, que el sólo hecho de realizar actividades que trasciendan los
límites de una de las jurisdicciones políticas en que se divide el país, no debe acarrear al contribuyente
mayores gravámenes de los que tendría que soportar si toda su actividad se desarrollara en una sola
jurisdicción. 4

El prestigioso Osvaldo Soler se manifiesta contrario a la existencia de múltiples gravámenes sobre la

misma capacidad económica. En este sentido, sostiene que “la circunstancia que en razón de esa potestad
(tributaria del Estado) y de la realización de un determinado negocio se trabe una relación jurídica de
naturaleza tributaria que da lugar a una obligación ex lege, que en mérito a la voluntad de los particulares,
da lugar, además, a otra relación jurídica privada, no autoriza al Estado a crear múltiples relaciones
jurídicas tributarias sobre el mismo negocio pues con ello se estaría convalidando la inseguridad jurídica al
quedar expuesto el particular a la arbitrariedad de que los actos que realice por mandato de su voluntad,
además de los efectos propios de los mismos, queridos por él, den lugar a otros tantos como pretende la
legislación tributaria”5.

En el comentario de Cecilia Giraldi Madariaga de Negre al fallo “Gómez Álzaga”, se sostiene que el análisis
de la existencia de confiscatoriedad demuestra que podría ser criterio del Alto Tribunal que dos o más
impuestos que independientemente considerados no vulneran ninguna garantía constitucional (legalidad,
igualdad, razonabilidad, equidad, proporcionalidad, uniformidad) al superponerse, es decir, al concurrir
sobre un mismo bien, podría configurar una presión tributaria lesiva del derecho de propiedad y por lo tanto
confiscatoriedad 6.

Para el prestigioso Giuliani Fonrouge, la doble o múltiple imposición no importa, por sí sola, violación
constitucional, la que existiría si uno de los gravámenes excediera los limites de la potestad tributaria de la

3
Martín; J.M. y Rodríguez Usé; G.F.; “Derecho Tributario General”; Ed. Desalma, 1995, Buenos Aires, página 74.
4
Jarach; Dino; “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Ed. Abeledo Perrot, 1999, Buenos Aires, página 824.
5
Soler; Osvaldo H.;”Derecho Tributario, Económico, Constitucional, Administrativo y Penal”, Ed. La Ley, 2002, Buenos Aires,
página 126.
6
Mordeglia; Roberto M.; “Manual de Derecho Constitucional, Económico, Financiero y Tributario”; Ed. La Ley, 2005, Buenos Aires,
página 173 y 174.
autoridad que lo estableció, pero entonces la habría, no por el hecho de la coexistencia, sino por la
trasgresión de las normas constitucionales que determinan el ámbito de las respectivas facultades de la
Nación y las provincias7.

Por otro lado, la Corte ha tenido oportunidad de tratar el tema de la confiscatoriedad y el de la acumulación
de varios gravámenes sobre un mismo contribuyente. Hay fallos, como el del año 1941, en el caso de
“Compañía Ltda. de Tranvías Anglo Argentina”(t. 191, p. 502), en el cual el Alto Tribunal estableció que la
acumulación de varios gravámenes a cargo del mismo contribuyente no da lugar a confiscación y por lo
tanto, no existe constitucionalidad.

En sentido contrario, en la causa “Frederking y otros c/ Nación” del año 1942, la Corte Suprema afirmó: “si
ese doble gravamen sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido por
las Provincias en concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde un punto de vista constitucional,
no se le puede desconocer a la Nación la misma para una doble imposición que vendría a ser como una
sobretasa, en tanto no se exceda el límite que fija el concepto de confiscatoriedad”.8

Por último, en un fallo “Transportes Automotores La Estrella S.A. c/ Río Negro, Provincia de s/ acción
declarativa”, nuestro máximo tribunal sostuvo que “cuando el impuesto provincial sobre los ingresos brutos
no es trasladable por no estar contemplada su incidencia en el precio fijado mediante tarifa oficial, su
determinación conduce a que sea inexorablemente soportado por el contribuyente, hipótesis en la cual el
gravamen queda excluido de la previsión del art. 9°, inc. b, párrafo cuarto, de la ley 20.221 (texto según ley
22.006, modificada por la ley 23.548), y encuadrado en el párrafo segundo del mismo artículo, en cuyo
texto se plasmó el principio básico que privilegió el legislador, consistente en la prohibición de mantener o
establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable.

De ahí que, encontrándose las rentas de las demandantes sujetas al impuesto a las ganancias (ley 20.628
y modificatorias), la aplicación del tributo local importaba la configuración de la hipótesis de doble
imposición, contraria a la regla señalada precedentemente.”9

V.- La analogía como herramienta de interpretación.

Se observa que la ley de coparticipación 23.548, establece una relación de derechos y obligaciones entre la
Nación y Provincias, con el objetivo primordial de realizar un armónico funcionamiento de las
correspondientes competencias tributarias. Todo ello con el objetivo de lograr un reparto equitativo del
producido de los impuestos nacionales que integran dicho mecanismo.10

Este sistema de recaudación y armonización fiscal entre los distintos niveles de gobierno impone una
determinada obligación a las jurisdicciones provinciales, de no crear impuestos y/o gabelas análogas a las
nacionales. Como así, también la adecuación de ciertos impuestos a determinados criterios unificadores, a
fin de evitar la dispar regulación de estos tributos por las provincias. 11

Este régimen no solo determina derechos y obligaciones a los estados adherentes, también resultan
derechos a favor de los contribuyentes, en el cual los ampara contra una potencial imposición de tributos
locales superpuestos a los nacionales, o no se adecuan a las pautas estipuladas en la ley convenio citada,
oportunamente ratificada.12

7
Giuliani Fonrouge; Carlos M.; “Derecho Financiero” Volumen I;Ed. Lexis Nexis Depalma, 2003, Buenos Aires, páginas 393 y 394.
8
CSJN; Fallo: 193:397, 1942.
9
CSJN; Fallo: T. 165. XXXIV, 2005.
10
“Gas Natural Ban SA c/ Provincia de Buenos Aires s/ violación del art 22 de la ley Nacional 23.966”. considerando 6
11
“Gas Natural Ban SA c/ Provincia de Buenos Aires s/ violación del art 22 de la ley Nacional 23.966”. considerando 6
12
“Gas Natural Ban SA c/ Provincia de Buenos Aires s/ violación del art 22 de la ley Nacional 23.966”. considerando 7
La citada ley a partir de su ratificación por las provincias vía legislaturas locales, hace parte, aunque con
diversa jerarquía, del derecho público local conforme a “Papel Misionero” (fallo 332:1007).

La prohibición de la analogía en materia tributaria se encuentra plasmada en la ley de coparticipación

23.548 art 9 inc b, este inciso proclama…” que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos
administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales
análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley”. Continuamente el segundo párrafo nombra algunos
medios e instrumentos con un criterio de interpretación amplio por el cual las provincias no deben vulnerar
este precepto, el citado párrafo dice… “En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de
impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las
materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la
elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley, esta obligación no alcanza a las
tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente”.

También el Derecho Tributario sustancial prohíbe la analogía, mediante el principio de Reserva y Legalidad,
provenientes del art. 4 de la CN.

Antes de abordar el análisis de la analogía, primero se debe considerar algunas reflexiones con respecto a
la parte general de la interpretación de la norma tributaria. Debido a que esta dimensión contiene a la
analogía, como un método más de interpretación de la norma, con las diferencias sustanciales y autonomía
correspondientes al Derecho Tributario.

Los tributos tienen una naturaleza coactiva, basado en el poder de Imperio del Estado. A su vez la ley limita
toda supremacía de la aplicación de la norma, a una plataforma fáctica, transcripta en ella. Teniendo como
consecuencia directa una relación jurídica, que pone a los contribuyentes en una situación de igualdad
entre si, y respecto al Estado.

La postura mayoritaria prioriza el fin de la norma tributaria según puntos óptimos de recaudación, o sea, un
interés fiscal. No se puede negar la característica de este instrumento del Estado, en la consecución de
recursos públicos, pero de una perspectiva de las Finanzas Publicas, El Derecho Financiero y
específicamente en Política Tributaria. El Derecho Tributario se desliga de estos campos macro
económicos y políticos nombrados, en base a que se va a obtener un ingreso cada vez que se realice la
configuración de un hecho imponible revelador de capacidad contributiva.

Esto lleva a tener una interpretación integral del Derecho tributario, con un objetivo doble, consecuencia de
su primordial instrumento que le da origen, la ley. Por un lado se buscar legitimar el poder estatal para la
creación de impuestos y la de garantizar al contribuyente que no se grave un hecho inexistente, excesivo o
incongruente con respecto a la norma. Estas dos posturas tanto del ámbito público, como de las libertades
individuales. En su interacción equilibrada, nos lleva a la obtención del bien común, buscado por el
Derecho.13

Excede el objetivo de esta obra realizar un desarrollo exhaustivo de todos los métodos clásicos de
interpretación de la norma, tales como el método gramatical, las que focalizan en develar la voluntad del
legislador, teleológico, etc. Toma particular relevancia, debido a que se encuentra plasmado en el art. 2 de
la ley 11.683 de Procedimiento Tributario, el “principio de la realidad económica”.

Este principio proclama, que la ley tributaria debe ser aplicada acorde al contenido económico que emerge
y da origen a las relaciones jurídicas que expresan la situación fiscal. Se da más importancia a la intensión
empírica, siempre relativo a la concreción de hechos económicos, sobre la forma jurídica. Esto lleva a que
en caso de incongruencia entre ambos campos, se debe adecuar la forma jurídica a la sustancia

13
Tarsitano, Alberto. “El tributo y su aplicación. Perspectivas para el siglo XXI”, Tomo I. Teoría de la interpretación Tributaria.
Editorial Marcial Pons 2008.
económica. Es dable decir que este criterio vulnera un principio de Derecho Público de suma relevancia,
este es, la “Seguridad jurídica”.

Debido a que el hecho económico es revelador de capacidad contributiva, como manifestación de riqueza y
significación económica, también se debe decir que, esta se manifiesta jurídicamente en el hecho imponible
a través de negocios jurídicos. Es por ello que cada hecho específico debe ser analizado de manera dual
integral, tanto en el aspecto jurídico como económico.

Se entiende por analogía a aquel método por el cual se aplica a un supuesto de hecho las normas que son
de aplicación de otro supuesto de hecho similar o semejante, en cuanto se juzga que ambos están
gobernados por un mismo interés o razón ordenadora. La norma aplicable puede provenir de otra ley
(analogía legis) o de los principios generales (analogía iuris).14

Con respecto a ello, se debe decir que en el Derecho Tributario sustancial, no es admitido. Esto es
consecuente con que vulnera el principio de Reserva y Legalidad, que tienen como consecuencia directa la
“ tipicidad legal”, este se desarrolla como garantía reconocida en la Carta Fundamental art 4. Ello evita la
alta discrecionalidad, arbitrariedad e inseguridad jurídica y sobre todo el exceso de la potestad tributaria
con respecto al patrimonio de los contribuyentes.

Conociendo las bases normativas de la prohibición de la analogía, a modo de realizar una mejor
comprensión del concepto. El maestro Dino Jarach ilumina con acertadas palabras “sin perjuicio de la
valoración de las circunstancias particulares de cada caso, se entenderá que los impuestos locales son
análogos a los nacionales unificados cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis; definiciones
sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones más amplias que comprendan los
hechos imponibles de los impuestos nacionales o mas restringidas que estén comprendidas en estos,
aunque se adopten diferentes bases de medición; a pesar de una definición diferente de los hechos
imponibles, adopción de bases de medición sustancialmente iguales. No será relevante para desechar la
analogía, las circunstancias que no coincidan los contribuyentes o responsables de impuestos, siempre que
exista coincidencia sustancial total o parcial, de hechos imponibles o bases de medición”.15

Consecuente con lo expuesto, se debe decir que el Derecho Tributario compuestos por dos fenómenos
inherentes y complementarios entre ellos, donde se desdoblan en base a la concreción de un mismo
hecho, estos son el jurídico y financiero económico. En su aspecto jurídico, donde se realiza la creación,
conceptualización del tributo y de sus distintos elementos, es allí donde la analogía se realiza, ya sea en
diferentes niveles de gobierno o un mismo nivel. Es por ello que el criterio fundamental para descartar la
analogía, es analizar en su aspecto financiero económico, si se está gravando el mismo elemento
primordial, el hecho imponible, en términos de mecánica financiera.

Seguidamente queda a consideración introducir doctrina judicial correspondiente y consecuente. Este tuvo
oportunidad de pronunciarse de manera específica al respecto en el fallo “Aerolíneas Argentinas v.
Provincia de Buenos Aires” 16. En el cual la Suprema Corte expandió la definición de impuesto análogo,
permitiendo condenar todo tipo de doble o múltiple imposición, medidos en términos económicos y

14
Tarsitano, Alberto. “El tributo y su aplicación. Perspectivas para el siglo XXI”, Tomo I. Teoría de la interpretación Tributaria.
Editorial Marcial Pons 2008. Analogia. Página 868.

15
Jarach Dino, “Coparticipación provincial en impuestos nacionales”, t. II, Régimen federal de unificación y distribución de
impuestos, Consejo Federal de Inversiones. Buenos Aires 1966.
16
Fallo 308:2153 “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires”.
financieros de incidencia y traslación, sin tener en cuenta la definición conceptual de los hechos imponibles
en juego.

La nombrada ley 23.548 en su art. 2 inc. b, considera … la masa de fondos a distribuir estará integrada por
el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes
excepciones:

b) Aquellos cuya distribución, entre la Nación y las provincias, esté prevista o se prevea en otros sistemas o
regímenes especiales de coparticipación;

Consecuente a ello la ley nacional 23.966 en su art. 22 dice… “Las provincias que adhieren al régimen
de esta ley y decidan gravar con el impuesto a los ingresos brutos las etapas de industrialización y
expendio al público de combustibles líquidos y gas natural, deberán comprometerse a:

a) Aplicar una tasa global, que comprendidas ambas etapas, no exceda el TRES Y MEDIO POR CIENTO
(3,5%), pudiendo alcanzar a la de industrialización con una tasa máxima del UNO POR CIENTO (1%). La
tasa global explicitada no superará el DOS Y MEDIO POR CIENTO (2,5%) hasta el 31 de diciembre de
1991, y el TRES POR CIENTO (3%) a partir del 1º de enero de 1992 hasta el 31 de julio de 1992. Hasta
esta última fecha las jurisdicciones que al 1º de enero de 1991 tuvieran vigentes una tasa sobre la etapa de
expendio superior al DOS Y MEDIO POR CIENTO (2,5%) podrán continuar con la aplicación de la misma
sobre la etapa señalada respetando la tasa global del TRES Y MEDIO POR CIENTO (3,5%).

De lo expuesto resulta la creación de un régimen especial, que descarta la analogía. Este tiene base
normativa en la ley de coparticipación 23.548 art 2 inc. b y la ley nacional 23.966, con especial relevancia
en el art 22, que genera la obligación de las Provincias adherentes a no exceder la alícuota del 3,5% con
respecto a Ingresos Brutos.

Continuamente la Provincia de Buenos Aires sanciono la ley de emergencia económica 12.727 que en su
parte oportuna en el art. 36 dice… Increméntase en un treinta por ciento (30%) las alícuotas previstas en
los incisos A), B) y D) del artículo 11º, y el artículo 12º, ambos de la Ley 12.576 (ley impositiva 2001).

Consecuentemente a lo expuesto el Comité Ejecutivo de la Comisión federal de Impuestos mediante la

resolución 333/05, declaro que el art. 36 de la ley 12.727 de la provincia de Buenos Aires se encuentra en
pugna y vulnera el art. 22 de la ley 23.966, que configura un régimen especial concordante con la ley de
coparticipación 23.548 art. 2 inc. b.

En tanto la nombrada ley dispone de un incremento al 30 % de la alícuota de Ingresos Brutos aplicable a la

industrialización y expendio de gas natural en la provincia de Buenos Aires conforme lo determina la ley
12.576 (ley impositiva 2001). Excediéndose del límite máximo correspondiente al 3,5 % nombrada en la ley
23.966.

Frente a ello, la provincia de Buenos Aires solicito su revisión, la cual fue desestimada por el plenario de la
Comisión Federal de Impuestos mediante resolución 112/06. Esta fue apelada por vía recurso
extraordinario federal ante la Corte Suprema de Justicia, la cual baso su fallo en el sustento de la
resolución 112/06, poniendo énfasis sobre los límites de las potestades tributarias enmarcados en las leyes
convenio 23.548 y 23.966, donde no se discuten la naturaleza las mismas.

VI.- Conclusiones.

Con lo analizado en los anteriores apartados, vemos como en la solución de conflictos sobre el alcance de
la jurisdicción tributaria entra en escena la Comisión Federal de Impuestos. Este órgano, que la
Constitución se limita a nombrar en la Disposición Transitoria Sexta, ocupa un lugar de fundamental
relevancia en el federalismo del país, interviniendo en casos en los que está en juego una de las principales
fuentes de recursos provinciales. Es por esto que parece oportuno considerar el diseño institucional dado a
este Organismo, y su aceptación por la Corte Suprema en su rol de intérprete final de la Constitución.
Del fallo en examen surgen las siguientes cuestiones:

a) La Corte reconoce que el Régimen de Coparticipación no solamente implica derechos y deberes para las
jurisdicciones participantes, sino también derechos ciertos a favor de los contribuyentes amparándolos
contra la imposición de tributos locales cuando se superpongan con los nacionales o no se adecuen a la
Ley de Coparticipación (conf. Considerando 7°). El adjetivo “ciertos” para los derechos de los
contribuyentes parece ser utilizado con la intensión de ratificar la amplia legitimación procesal que otorga la
ley 23.548 para cuestionar las violaciones al Régimen en la instancia de la Comisión Federal de Impuestos
quien “intervendrá a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas” de conformidad con el art.
11 inc. d. En este punto la Corte cita el precedente “Alba”, en el que la disidencia explica cómo fue que a
partir de la Ley 20.221, con la creación de la Comisión Federal de Impuestos se extendió la legitimación a
las contribuyentes para plantear violaciones al Régimen de Coparticipación.

b) Se le otorgó una fuerte autonomía a la Comisión Federal de Impuestos, ubicándose a un nivel

“intrafederal” (dicho sea de paso, un nivel de organización del Estado que no contemplada expresamente
en la Constitución Nacional) y que no depende de ningún otro (organismo), sea federal o provincial, y cuya
actuación es independiente de las partes de la ley convenio, que no ejercen sobre él ningún tipo de control
(conf. Considerando 8°). Al quedar ubicada la Comisión en ese espacio o nivel de organización especial, no
reconoce superioridad jerárquica de autoridad nacional alguna. Es más cuestionable su relación de
autonomía frente al Congreso Nacional. La Constitución en su artículo 75 inc. 2, párrafo 4°, impide
modificar unilateralmente, así como reglamentar la ley convenio del Régimen de Coparticipación. Siendo
que la Comisión está incluida en la ley 23.548, podría pensarse que su modificación solamente sería
posible con nuevo acuerdo de las jurisdicciones conveniantes.

c) Una resolución desfavorable a una provincia constituye un caso judicial susceptible de ser revisado por
el Poder Judicial de la Nación por sus atribuciones conferidas en los arts. 116 y 117 de la Constitución
Nacional. El caso o controversia requeridos se satisface al afectar de manera concreta, directa e inmediata
los intereses de la Provincia de Buenos Aires ya que en el supuesto que no se acate la decisión de la
Comisión, sufrirá la detracción de los importes que le correspondan. Esto importa un agravio actual y
concreto, no conjetural (conf. Considerando 9°).

d) La Comisión ejerce funciones jurisdiccionales y resuelve de manera definitiva las controversias

suscitadas. No estamos frente a un órgano consultivo entonces, sino con facultades resolutivas de
controversias, cuya jurisdicción tiene como garantía de cumplimiento la no distribución de los fondos de la
coparticipación. La Corte Suprema desde “Fernandez Arias” viene reconociendo las funciones
jurisdiccionales en órganos ajenos al Poder Judicial, sin embargo las resoluciones de la Comisión Federal
de Impuestos no pueden revisarse por vía de acción y de recurso (conf. Considerando 10). Surge el
siguiente interrogante: ¿hay control judicial suficiente en una resolución de la Comisión?. Una respuesta
negativa implicaría que debe habilitarse la revisión plena de hechos, prueba y derecho en instancia judicial.
Pero el Máximo Tribunal acepta que solo pueda ser recurrida por vía del recurso extraordinario, es decir,
sin una revisión plena. ¿Cómo se explica esta limitación a la tutela judicial? Parece que la Comisión es
entendida como un órgano arbitral, de jurisdicción optativa. Así, los antecedentes citados en el fallo se
refieren al Tribunal de Arbitraje de la Bolsa de Comercio de Buenos Aires y al Tribunal Arbitral de Obras
Públicas.

e) Finalmente, y de conformidad con la revisión limitada que le reconoce al Poder Judicial sobre las
resoluciones de la Comisión, la Corte entiende que no puede cuestionarse por vía del recurso
extraordinario el alcance asignado a las leyes convenio, siempre que estas forman parte del derecho
público provincial, no configurándose cuestión federal. Solamente deja abierta la posibilidad de acceder en
caso de arbitrariedad de la resolución, por falta una interpretación razonable de los hechos y normativa
aplicadas (conf. Considerando 11)

El federalismo fiscal de concertación, que trató de consagrar la ley 23.548, fue lo que llevó a la necesidad
de crear este órgano tan relevante como particular dentro del sistema institucional. Las dificultades y costos
que parece implicar la negociación política en materia de coparticipación (téngase presente que seguimos
con una ley convenio sancionada hace 25 años), hace aún más importante la jurisdicción de la Comisión,
ya que funciona como agencia de resolución de controversias del “Régimen- Convenio” evitando la
necesidad de renegociación frente a cada contingencia.

Lo anterior puede ser una de las razones por la que la Corte haya decidido no someter a plena jurisdicción
la revisión de las resoluciones que emite este órgano arbitral integrado por representantes políticos. Quizás
esta compleja situación política e institucional sea entonces, la causa de la autolimitación que se impone la
Corte para resolver cuestiones de gran repercusión política.