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El crédito por

Impuesto de
Primera Categoría
“con obligación de
restitución”
En este tema Julio César Galaz E., nuestro destacado especialista tributario,
comenta y analiza este singular crédito por IDPC “con obligación de restitución”
contra los impuestos finales de la L.I.R., que a contar del 1.01.2017 impetran los
propietarios, socios, comuneros, cooperados y accionistas de aquellas empresas
con contabilidad completa, acogidas al nuevo régimen alternativo para el
tratamiento de las rentas empresariales: art. 14, letra B) o “semiintegrado”. Un
singular estudio a través del cual el autor trata, cuidadosamente, el crédito por
Impuesto de Primera Categoría (IDPC) concerniente a las empresas del régimen
B) o “semiintegrado”: su fundamento legal, en qué consiste, quiénes lo aplican y
algunas situaciones particularmente especiales.
Este crédito, a diferencia de lo que ocurre con el régimen alternativo “atribuido”
no concede una rebaja contra los impuestos finales de la L.I.R. en un 100%, sino
que lo hace en un 65% del impuesto de categoría, donde además la tasa de
categoría es de 27% a contar del A.T. 2019 (el régimen atribuido conlleva una
tasa de 25% desde el A.T. 2018). De ahí, entonces, que el régimen B) resultará
siempre más costoso tributariamente para el binomio empresa-dueños,
llegando a 44,45%, versus el 35% del régimen alternativo. Esta situación es
precisamente uno de los puntos claves que ha esgrimido el sector empresarial
para justificar cambios a la actual reforma tributaria.
No obstante, incluso la utilización parcial de este crédito conlleva excepciones
a la regla general, ¡y hasta incluso desconocidas o poco advertidas por nuestros
lectores!, a saber: i) el caso del PPUA por retiros o dividendos absorbidos por una
empresa en situación de pérdida tributaria, y ii) cuando el dueño de la empresa
resulta ser un contribuyente del I.A., situaciones donde el crédito resultante logra
emplearse en un 100%.
El autor se refiere a la condición especial de este crédito: “con obligación de
restitución”, donde nos cuenta de la fórmula matemática que instruyó el Servicio
a través de su F22, a partir de la Renta A.T. 2018, para impetrarlo como rebaja
contra los impuestos finales en un 100% y, al mismo tiempo, reconocer un
“Débito Fiscal por restitución” de un 35% a través de la línea 27, código 1035. De
aquí, surge un particular análisis del autor y que al mismo tiempo el S.I.I. zanjó a
través de su Suplemento Tributario A.T. 2018: ¿este “Débito Fiscal” da cuenta de
un mayor I.G.C. a pagar, o en realidad, se trata de un menor crédito por IDPC?
Lo invitamos a conocer y a reflexionar sobre este interesante tema de actualidad…

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El crédito por Impuesto de Primera Categoría “con obligación de restitución” | 2

El crédito por Impuesto de Primera Categoría “con


obligación de restitución”

Julio César Galaz Espinoza


Consultor Tributario
Thomson Reuters

Introducción
La reforma tributaria de la ley N° 20.780 y su simplificación con ley N° 20.899 introdujo en nuestro sistema
tributario para el binomio empresa-dueños, a contar del 1 de enero de 2017, dos regímenes para aquellos
contribuyentes que declaran sus utilidades sobre la renta efectiva según contabilidad completa. Me
refiero a la “renta atribuida”, que trata la letra A) del artículo 14, y el “sistema parcialmente integrado” o
“semiintegrado”, referido por la letra B) del ya citado artículo, pertenecientes a la Ley sobre Impuesto a la
Renta o por su abreviatura “L.I.R.”.

En esta nueva oportunidad analizaré un “distintivo esencial” asociado al ya citado régimen de la letra B)
del artículo 14 de la L.I.R., cual es, la restitución del 35% que debe efectuarse a contar del A.T. 2018 sobre
el crédito por Impuesto de Primera Categoría (IDPC), y que el Servicio de Impuestos Internos controló a
través del código (1035) de la nueva línea 27 del F22, denominada “Débito Fiscal por restitución crédito por
Impuesto de Primera Categoría, según inciso final del art. 56”. De hecho, gracias a esta particularidad este
régimen debe su nombre como “semiintegrado” o “régimen con imputación parcial de créditos”.

Es mi deseo que el lector comprenda esta particularidad porque los contribuyentes pertenecientes a este
régimen, precisamente, han criticado esta “restitución”, ya que hace al régimen “semiintegrado” más
complejo, no descartándose que el esperado proyecto de reforma del actual gobierno del presidente
Sebastián Piñera, contemple su eliminación, o en último término, su readecuación. Lo invito a repasar y a
reflexionar sobre la restitución del 35% por concepto de crédito por Impuesto de Primera Categoría, a nivel
de los impuestos finales.

1) Normativa Legal

El nuevo régimen B) del artículo 14 de la L.I.R. tiene una filosofía, en su concepción, muy parecida a lo que
era el antiguo régimen del “FUT”, que rigió hasta al 31.12.2016, consistente en que los impuestos finales
deberán gatillarse solo en la medida que los propietarios de las empresas “B” realicen retiros, remesas
o distribución de dividendos. Ahora bien, existe una gran diferencia a la hora de querer aprovechar el
crédito por Impuesto de Primera Categoría (IDPC) en contra del Impuesto Global Complementario (I.G.C.)
o Impuesto Adicional (I.A.) de la L.I.R., puesto que la reforma tributaria estableció que la imputación o la
rebaja por el citado crédito es de tipo “parcial”, ya no en un 100% (recuerde que sigue siendo total en los
regímenes alternativos: 14 A) o “atribuido”, 14 C) N° 1 o “contabilidad simplificada, planillas o contratos”,
14 ter, letra A) o “tributación simplificada” y 14 C) N° 2 – art. 34 de la L.I.R. referido a la “Renta Presunta”)
como lo era bajo el escenario tributario de “FUT”.

Con base en lo anterior, nace a contar del 1.01.2017 el concepto de crédito por IDPC “con obligación de
restitución” y que sorprendió en el F22 del A.T. 2018, cuyo origen es el IDPC calculado sobre la Renta
Líquida Imponible (R.L.I.) positiva, y donde en la mayoría de los casos solo se aprovechará a nivel de
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impuestos finales en un 65%, es decir, dicho de una forma más simple y directa, hay un 35% sobre este
impuesto que los propietarios, socios, accionistas o comuneros lo pierden. Así, en las empresas “B” sus
dueños deben sacrificar este 35% del crédito a favor del Fisco, lo que hace que este régimen resulte más
costoso en relación con los demás. No por algo se ha dicho que el costo para el binomio empresa-dueños en
el régimen “B” totaliza hasta un 44,45% (27% para la empresa para el A.T. 2019 y 17,45% para el dueño. Este
último con base en un I.G.C. o I.A. de 35%, menos un crédito de 65% del 27% del impuesto de categoría).

Asimismo, el legislador estableció para el debido control la obligación de llevar un registro especial para
controlar los créditos, el cual se conoce como “SAC”, esto es, el saldo acumulado de créditos. Dentro de
este registro, los créditos que se generan a contar del 1.01.2017 se dividen en dos: créditos sin la obligación
de restituir y con la obligación de restituir.

A continuación, se muestra el extracto de la ley, donde se aprecia claramente que el origen de este crédito
corresponde al IDPC aplicado sobre la R.L.I. Este crédito tiene su origen a nivel de la empresa:

• Numeral ii), de la letra d), del N° 2.-, de la letra B), del art. 14 de la L.I.R.:

“El saldo acumulado de crédito sujeto a la obligación de restitución, corresponderá a la suma del monto del
impuesto de primera categoría que haya afectado a la empresa o sociedad durante el año comercial
respectivo, sobre la renta líquida imponible; y el monto del crédito por impuesto de primera categoría
sujeto a restitución que corresponda sobre los retiros, dividendos o participaciones afectos a los impuestos
global complementario o adicional, que perciba de otras empresas o sociedades sujetas a las disposiciones
de la letra B) de este artículo.”

A la hora de revisar la ley, sobre cómo aprovechar este crédito sujeto a restitución, el legislador
“explícitamente” no señala que el crédito se utiliza en un 65%, si no que primero menciona que el
crédito es 100% imputable; por lo tanto, el incremento por IDPC a las bases de impuestos finales
también resulta en un 100% y, luego, se debe generar un débito fiscal de un 35% calculado sobre este
tipo de crédito (que para todos los efectos legales, se considerará un mayor I.G.C. o I.A. determinado),
lo que provoca que matemáticamente se aproveche en un 65% en contra de los impuestos finales.

• Artículo 56 N° 3, Débito Fiscal para contribuyentes de I.G.C.:

“Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los contribuyentes que habiendo utilizado el crédito a que se
refiere este número, proveniente del saldo acumulado establecido en el numeral ii), de la letra d), del número
2.-, de la letra B), del artículo 14, sea que éste haya sido imputado contra los impuestos que deba declarar
anualmente el contribuyente o que haya solicitado la devolución del excedente que determine, deberán
restituir a título de débito fiscal, una cantidad equivalente al 35% del monto del referido crédito. Para
todos los efectos legales, dicho débito fiscal, se considerará un mayor impuesto global complementario
determinado.”

• Artículo 63, Débito Fiscal para contribuyentes de I.A.:

“Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los contribuyentes que imputen el crédito a que se refiere
el inciso anterior, proveniente del saldo acumulado establecido en el numeral ii), de la letra d), del número
2.-, de la letra B), del artículo 14, deberán restituir a título de débito fiscal, una cantidad equivalente al 35%
del monto del referido crédito. Para todos los efectos legales, dicho débito fiscal se considerará un mayor
impuesto adicional determinado.”
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2) Mayor carga tributaria

Como este crédito sujeto a restitución solo se aprovecha en un 65% en contra de los impuestos finales,
se puede establecer que esto provoca inmediatamente que las rentas de capital acogidas al régimen B)
tributen con una carga tributaria mayor al resto de los regímenes tributarios establecidos en la L.I.R.
La mayor carga tributaria vendría siendo el 35% del crédito de IDPC que no se aprovecha en contra del
I.G.C. o I.A., según corresponda. Por ejemplo, para el año comercial 2017 fue un 8,925% (25,5% x 0,35) y a
contar del año comercial 2018 (A.T. 2019) vendría a ser un 9,45% (27% x 0,35).
• ¿Qué representa el 9,45% para el A.T. 2019?
Este 9,45% vendría a ser un impuesto base o mínimo que recauda el Fisco, independientemente, del
tramo de la tabla de I.G.C. en que se encuentre el contribuyente de este impuesto, es por esto, que se
puede concluir que, en términos económicos, el binomio empresa-dueños bajo el régimen “B” puede
llegar a soportar una tasa marginal más alta de hasta un 44,45% (35% + 9,45%).
Las tablas del I.G.C. (anual) y del I.Ú.S.C. (mensual), a contar del 1.01.2017, disminuyeron el número de los
tramos de rentas de 8 a 7, rebajando al mismo tiempo la tasa marginal máxima del último tramo de 40%
a 35%.
• ¿Estarán conforme las empresas “B” con ver aumentada su carga el próximo A.T. 2019?
El 9,45% adicional de las empresas “B” es uno de los puntos clave y el trasfondo de la discusión de los
cambios a la reforma tributaria. Esta alícuota es la que hace más costoso el régimen “B”.

“También adelantó que una de las prioridades en los primeros meses será hacer cambios a la reforma
tributaria. Larraín reveló, también ayer, que el sistema hay que simplificarlo. El plan es reducir los impuestos
a las empresas de 27 a 25 por ciento y volver a integrar el sistema.
´Me ha tocado examinar muchos sistemas tributarios y una de las cosas que uno concluye
inexorablemente es que un sistema tributario, para que funcione bien, tiene que ser sencillo´, explicó
el entrante jefe de las arcas fiscales a los periodistas.” (“Las prioridades económicas de Piñera en
los primeros meses: cambios a la reforma tributaria, reducir el déficit y reactivar la inversión”,
de 12.03.2018, www.elmostrador).

3) Crédito sujeto a restitución: 100% utilizable.


A continuación, presento dos escenarios donde este crédito por IDPC es 100% aprovechable:
a) Retiros o dividendos absorbidos por otra empresa con pérdida tributaria. Según el tratamiento
establecido en el N° 3, del art. 31 de la L.I.R., una empresa del régimen A) o B) que tenga una pérdida
tributaria y que reciba retiros o dividendos afectos a los impuestos finales con crédito por IDPC asociado,
tiene derecho a solicitar un “Pago Provisional de Utilidades Absorbidas” (PPUA que en el F22 A.T. 2018
se debía informar a través de la línea 76) por el crédito que haya sido absorbido.
En la práctica puede suceder que: una empresa con contabilidad completa, ya sea que pertenezca a
los regímenes A) o B) de la L.I.R., que cuenta con una pérdida tributaria a nivel de su R.L.I. de Primera
Categoría, y que por su participación societaria recibe un retiro “afecto” a I.G.C. o I.A. de otra empresa que
está acogida al régimen B) y, por ende, con crédito por IDPC sujeto a restitución; entonces, en este
caso cuando dichas sumas incrementadas resulten total o parcialmente absorbidas por la pérdida en
cuestión, podrá recuperarse en un “100%” como un PPUA aquella parte del crédito consumido, sin que
resulte procedente descontar el 35% de dicho crédito, distinguiendo eso sí, aquella parte del PPUA con
derecho a devolución (que se anota en el código 167), de aquella sin derecho a devolución (código 912).
b) Retiros o dividendos recibidos por un contribuyente de I.A., residente en un país que cuenta con
un CDTI con Chile. A la hora de hablar en el régimen B) de la integración del IDPC como crédito contra
los impuestos finales, existe una gran diferencia entre los inversionistas extranjeros residentes en países
con convenio para evitar la doble tributación (CDTI) vigente con Chile y el resto de los inversionistas.
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El legislador en la redacción del artículo 63 de la L.I.R., menciona que no corresponde aplicar el débito
fiscal del 35% sobre los créditos sujetos a restitución, es decir, se aprovecha el 100% del IDPC como
crédito y, por ende, no corresponde soportar el “9,45% de impuesto base o mínimo” señalado en el
punto 2) anterior.
Veamos cómo es la redacción de la parte final del artículo 63 de la L.I.R.:
“La obligación de restitución no será aplicable a contribuyentes del impuesto adicional, residentes en países
con los cuales Chile haya suscrito un convenio para evitar la doble tributación que se encuentre vigente, y del
cual sean beneficiarios respecto de la imposición de las rentas retiradas, remesadas o distribuidas indicadas;
en el que se haya acordado la aplicación del impuesto adicional, siempre que el impuesto de primera categoría
sea deducible de dicho tributo, o se contemple otra cláusula que produzca este mismo efecto.”
Además, existe una norma transitoria aplicable hasta el 31.12.2021 que permite no aplicar la restitución
señalada, aun cuando el CDTI no se encuentre “vigente”, pero siempre y cuando se haya suscrito con
anterioridad al 1.01.2019.
Lo anterior, lo podemos encontrar en el artículo 4° transitorio de la ley N° 20.899, de D.O. 8.02.2016,
que “Simplifica el Sistema de Tributación a la Renta y Perfecciona Otras Disposiciones Legales Tributarias”
(recordemos que la ley N° 20.899 simplificó la reforma tributaria contenida en la ley N° 20.780,
ambas leyes dictadas durante el anterior gobierno de la presidenta Michelle Bachelet), a raíz de la
modificación que le introdujo la ley N° 21.047, de D.O. 23.11.2017, que “Incorpora Diversas Medidas
de Índole Tributaria”, respecto a la extensión del plazo para no aplicar la obligación de restitución
establecida en el artículo 63 de la L.I.R. a domiciliados en países con CDTI, a la cual aludió el Servicio
en su circular N° 31, de 23.05.2018.
La norma modificada queda ahora como sigue:
“A partir del 1 de enero de 2017, no se aplicará la obligación de restitución que establece el artículo 63 de
la ley sobre Impuesto a la Renta a los contribuyentes del Impuesto Adicional, residentes en países con
los cuales Chile haya suscrito con anterioridad al 1 de enero de 2019 un convenio para evitar la doble
tributación, aun cuando no se encuentre vigente, en el que se haya acordado la aplicación del Impuesto
Adicional, siempre que el Impuesto de Primera Categoría sea deducible de dicho tributo o se contemple
otra cláusula que produzca el mismo efecto. Lo dispuesto en este artículo regirá hasta el 31 de diciembre
de 2021.”

4) Crédito sujeto a restitución: 0% utilizable.


Normalmente, el Impuesto de Primera Categoría (IDPC) pagado por una empresa acogida al régimen B)
es utilizable como crédito contra los impuestos finales, el cual se reparte junto a los retiros o dividendos
que quedan afectos a estos tributos, según el orden de imputación señalado en la propia norma; sin
embargo, hay un ajuste especial establecido en la ley que afecta a los créditos que descansan en el
registro “SAC sujeto a restitución”, el cual comento a continuación.
Lo que hoy establece la normativa es que al término del ejercicio y como última imputación del año
comercial, debe rebajarse “a todo evento” del registro “SAC sujeto a restitución” el crédito asociado a
las partidas señaladas en el inciso segundo del artículo 21 de la L.I.R., es decir, montos no afectos al
impuesto de dicho artículo, con excepción del propio impuesto de primera categoría (IDPC).

¿Cuáles son las partidas del inciso 2° del art. 21 de la L.I.R.?


“No se afectarán con este impuesto, ni con aquel señalado en el inciso tercero siguiente: (i) los gastos
anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores; (ii) el impuesto de Primera Categoría;
el impuesto único de este artículo, el impuesto establecido en el número 2, del artículo 38 bis y el
impuesto territorial, todos ellos pagados; (iii) los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco,
municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, y (iv) las partidas a que se
refiere el número 12° del artículo 31 y las patentes mineras, en ambos casos en la parte que no puedan
ser deducidas como gasto.”
El crédito por Impuesto de Primera Categoría “con obligación de restitución” | 6

Lo anterior, provoca que incluso en términos monetarios se pierda más allá del crédito que en su origen
pudo haber generado el gasto rechazado en cuestión. Veamos el siguiente ejemplo: supongamos que
una empresa del régimen B) tiene una multa fiscal de $ 1.000.000.- (monto ya actualizado), la cual
debe agregarse a la R.L.I. Esto provoca que el IDPC (aplica tasa 27%) aumente en $ 270.000.- Sin
embargo, como la ley establece que el ajuste en el registro SAC se debe efectuar según lo establecido
en el N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la L.I.R., es aquí donde se puede apreciar que la pérdida por
concepto de crédito es mayor a la generada, ya que en este caso, la imputación al registro SAC sería por
$ 369.863.- ($ 1.000.000.- X factor 0,369863).
El factor o tasa 0,369863 es la resultante de aplicar la siguiente fórmula, según las instrucciones de
la circular N° 49, de 14.07.2016 (ver página 36): Tasa = TV del IDPC 27%/ (100 – tasa del IDPC 27%),
esto es, tasa = 27/73.
Recordemos que según la norma vigente hasta el 31.12.2016 también existía un ajuste similar a los
créditos del “FUT”, con la diferencia que ahora el legislador fue un poco más allá en la redacción, pues
señaló -de manera explícita- que es “a todo evento”, es decir, se debe hacer incluso en el caso que el
contribuyente no mantenga créditos acumulados en el registro SAC, pudiendo provocar un remanente
negativo para el año siguiente.

5) Crédito recibido por otros contribuyentes del IDPC.


A continuación, mencionaré los efectos provocados cuando un retiro o dividendo afecto al Impuesto
Global Complementario (I.G.C.) o Adicional (I.A.), con crédito sujeto a restitución (por el régimen B)),
es percibido por otro contribuyente del Impuesto de Primera Categoría (IDPC).
a) Contribuyentes acogidos al régimen de renta atribuida (14 A)). Aquellos casos en que este tipo de
empresas perciban “retiros o dividendos” afectos a impuestos finales provenientes de otras empresas
acogidas al régimen B), deberán incorporarlos a la R.L.I. según lo estipula el N° 5 del artículo 33
de la L.I.R. Este agregado debe ser incrementado por el crédito de primera categoría en un 100%,
independientemente, que sea este último sujeto a restitución. Luego, si este crédito por IDPC es
absorbido en su totalidad o en una parte por una pérdida tributaria en la empresa A) receptora del
“retiro” o “dividendo”, entonces, se gatilla la recuperación del PPUA que se mencionó en la letra a)
del N° 3 anterior. En cambio, aquella parte del crédito por IDPC sujeto a restitución que no haya sido
absorbida por la pérdida, se debe utilizar solo en un 65% como crédito en contra del Impuesto de
Primera Categoría (IDPC) que deba pagar la empresa acogida al régimen A) del art. 14 de la L.I.R.
b) Contribuyentes acogidos al régimen semiintegrado (14 B)). En estos casos, a diferencia de lo que
ocurre en el régimen A), las empresas receptoras acogidas al régimen B) no deben agregar en la
conformación de su R.L.I. el monto del retiro o dividendo incrementado. Respecto al crédito por IDPC
sujeto a restitución informado por la empresa fuente a la empresa receptora B), esta última, en aquella
parte que no haya sido absorbida por una pérdida tributaria deberá incorporarlo al término del ejercicio
a su propio registro “SAC sujeto a restitución”. En cambio, si este crédito fue absorbido, aquella parte se
podrá solicitar en un 100% como PPUA, según lo mencionado en la letra a) del N° 3 anterior.
c) Contribuyentes acogidos a la letra A) del artículo 14 ter. Estos contribuyentes, por regla general,
tributan sobre los ingresos percibidos menos aquellos egresos que se encuentren pagados, por lo tanto,
si una empresa 14 ter percibe un retiro o dividendo proveniente de otra empresa acogida al régimen
B), que a la vez, trae consigo asociado un crédito por IDPC sujeto a restitución, se debe incorporar a la
base imponible de primera categoría el retiro o dividendo, más el incremento por el crédito de primera
categoría. Asimismo, el 65% del crédito sujeto a restitución es crédito contra el IDPC de la empresa
acogida a la letra A) del artículo 14 ter.
Se destaca que, -a diferencia de lo que ocurre en los regímenes con contabilidad completa, donde
los créditos pueden ser absorbidos por pérdidas tributarias y solicitarse un PPUA-, en el régimen del
artículo 14 ter no resulta aplicable este proceder. Por lo tanto, en caso de existir un remanente de
crédito por retiro o dividendos recibidos, se podrá recuperar en los ejercicios siguientes, debidamente
actualizado, pero imputándolo contra el IDPC que deba pagar la empresa.
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d) Contribuyentes que tributen sobre renta efectiva determinadas sin contabilidad completa (14 C),
N° 1). En esta situación, los retiros o dividendos recibidos no deben formar parte de la base imponible
afecta a IDPC. Sin embargo, sí se deben “atribuir” en su totalidad a sus propietarios, socios, comuneros
o accionistas, con el respectivo crédito por IDPC, pero descontando previamente la restitución del 35%,
salvo que la atribución le corresponde a un contribuyente de I.A. residente en un país con CDTI, según
lo que se señaló en la letra b) del N° 3 anterior.
Por último, no es procedente que estas rentas obtenidas desde otra empresa (en nuestro caso del
régimen B)), sea compensada con las eventuales pérdidas tributarias que pueda tener un contribuyente
con contabilidad simplificada por el desarrollo de su propia actividad, es decir, una pérdida no puede
frenar la atribución señalada y provocar un PPUA asociado.
e) Contribuyentes acogidos al régimen de renta presunta (14 C), N° 2). Los retiros o dividendos recibidos
no son rentas susceptibles de acogerse al sistema de renta presunta establecido en el artículo 34 de la
L.I.R. No obstante, nada impide que estos contribuyentes puedan tener otras rentas determinadas con
base en la renta efectiva, mientras cumplan todos los requisitos que establece el artículo 34 de la L.I.R.
Con base en lo anterior, se deben aplicar las mismas reglas generales establecidas en las letras anteriores
dependiendo del régimen de renta efectiva que se esté aplicando. Por ejemplo: si una sociedad de
personas acogida al régimen de renta presunta, además, solo recibe un dividendo proveniente de una
S.A. (no tiene rentas acogidas con contabilidad completa o del régimen simplificado del art. 14 ter, letra
A) de la L.I.R.), deberá necesariamente atribuir la renta a sus propios propietarios, socios, accionistas,
comuneros o cooperados para que tributen con sus impuestos finales, a través de la línea 6 del F22,
según lo que ampara la letra d) anterior.

6) Información en el F22
A continuación, presento los códigos del F22 que informan el crédito por IDPC sujeto a restitución proveniente
en su origen de contribuyentes acogidos al régimen B) informados a través de las Declaraciones Juradas
F1941 (“Retiros, Remesas y/o Dividendos distribuidos y Créditos correspondientes por contribuyentes
del régimen B)”) o F1922 (“Fondos de Terceros presentados por Administradoras de Fondos de Inversión
Públicos, Fondos Mutuos y Fondos de Inversión Privados, y por los Bancos, Corredores de Bolsa e Instituciones
Intermediarias”), según corresponda.

Figura N° 1. El Crédito por IDPC sujeto a restitución según el F22.

• Contribuyentes del IGC


Créditos asociados a retiros. Código 1024, línea 1.
Créditos asociados a dividendos. Código 1026, línea 2.
Créditos asociados a rentas exentas de I.G.C. Código 1105, línea 10.
Crédito asociado a atribución de renta por retiro
percibido por sociedades del art. 14 C, N°s. 1 y 2 de la Código 954, línea 6.
L.I.R. desde otra empresa 14 B).
Incremento por IDPC asociado a las L1, L2 y L10. Código 159, línea 14.
35% Débito Fiscal por restitución. Código 1035, línea 27.
Crédito IDPC sin derecho a devolución. Código 608, línea 35.
Crédito IDPC con derecho a devolución. Código 610, línea 42.
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• Contribuyentes del I.A.


Créditos asociados a retiros. Código 1024, línea 1.
Crédito asociado a atribución de renta por retiro
percibido por sociedades del art. 14 C, N°s. 1 y 2 de la Código 954, línea 6.
L.I.R. desde otra empresa 14 B).
Incremento por IDPC asociado a la L1. Código 159, línea 14.
35% Débito Fiscal por restitución. Código 1052, línea 67.
Crédito IDPC con y sin derecho a devolución. Código 76, línea 63.
• Contribuyentes del régimen de renta atribuida
PPUA sin derecho a devolución. Código 912, línea 76.
PPUA con derecho a devolución. Código 167, línea 76.
Crédito 65% contra el IDPC. Código 1094, Recuadro N° 8.
• Contribuyentes del régimen semiintegrado
PPUA sin derecho a devolución. Código 912, línea 76.
PPUA con derecho a devolución. Código 167, línea 76.
• Contribuyentes de 14 Ter letra A)
Crédito 65% contra IDPC. Código 1022, Recuadro N° 8.
Fuente: Elaboración realizada por el autor con base en la revisión del F22, A.T. 2018.

7) Débito Fiscal: ¿Mayor I.G.C. determinado o menor crédito por IDPC?

Según lo establecido en el artículo 53 de la L.I.R., la norma establece que para “todos los efectos legales”
dicho débito fiscal se considerará un mayor Impuesto Global Complementario (I.G.C.) determinado. Así las
cosas, de buenas a primeras, el lector podría interpretar que este débito fiscal que se declaró en el código
1035 de la línea 27 del F22 para el A.T. 2018, como se trata de un mayor I.G.C. determinado, entonces,
podría cubrirse con cualquier otro crédito que establezca la normativa actual, por ejemplo, el crédito del
artículo 55 ter de la L.I.R., o bien, el crédito por donaciones con fines sociales. Sin embargo, al leer las
instrucciones señaladas en el Suplemento Tributario para el A.T. 2018, el S.I.I. instruyó que los créditos
contra el I.G.C. “distintos” a los establecidos en la línea 42, código 610 y la línea 35, código 608, esto
es, créditos por IDPC con y sin derecho a devolución, respectivamente, no se pueden imputar contra el
Débito Fiscal declarado en el código 1035 de la ya citada línea 27 y, por otro lado, los créditos por IDPC
con y sin derecho a devolución solo se pueden imputar contra el I.G.C. descontando aquella parte sujeta a
restitución.

Por lo anterior, esta interpretación del S.I.I. contenida en las instrucciones de la última Operación Renta
2018, en algunos escenarios podría afectar la devolución de impuestos de estos contribuyentes; ya que, en
la práctica, el 35% del crédito por IDPC sujeto a restitución no sería un mayor I.G.C., tal como lo menciona
el texto legal, susceptible de ser cubierto con distintos créditos, sino que sería derechamente un menor
crédito utilizable solo en un 65%.
El crédito por Impuesto de Primera Categoría “con obligación de restitución” | 9

Conclusión

El régimen de tributación de la letra B) del artículo 14 de la L.I.R. es uno de los dos sistemas para
contribuyentes con contabilidad completa. Así, en el binomio empresa-dueños, la empresa debe soportar
el Impuesto de Primera Categoría (IDPC) con la tasa del 27% (a partir del A.C. 2018) sobre su R.L.I. Por otro
lado, sus dueños tributan con los impuestos finales de la L.I.R.: Impuesto Global Complementario (I.G.C.)
o Impuesto Adicional (I.A.), en la medida que estos perciben el retiro o dividendo (a diferencia del régimen
atribuido, donde la empresa tiene una tasa de IDPC permanente de 25% y los dueños tributan ipso facto
sobre la utilidad o R.L.I. positiva que deba atribuírseles al 31.12., sin perjuicio, también, de aquellos retiros
realizados por los dueños que se imputen al registro DDAN o, derechamente, no se puedan imputar a
ningún registro).

Tal como señalé, la gran novedad del régimen B) es que el IDPC es imputable solo en un 65% contra los
impuestos finales, provocando que el saldo de 35% del impuesto corporativo -que no resulta aprovechable-,
genere un 9,45% que se asimila a una mayor carga tributaria sobre las rentas de capital pertenecientes a
este régimen. De ahí, entonces, que el régimen B) o semiintegrado tenga un costo para el binomio empresa-
dueños de hasta un 44,45%.

También, señalé algunos casos especiales donde el crédito se puede aprovechar en un 100% a través del
mecanismo de solicitud del PPUA, o remesas a personas contribuyentes del I.A. residentes en países con
convenio para evitar la doble tributación (CDTI) con nuestro país, evitándose en estos casos incurrir en esta
carga adicional del 9,45%, ya comentada.

Otro tema de interés para el lector fue el tratamiento de este crédito -cuando es percibido por otros
contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría-, apreciándose que se sigue respetando la premisa o
regla general que sea recuperado en un 65%, ya sea, a través de la utilización en el Recuadro N° 8 del F22
sobre “Créditos imputables al Impuesto de Primera Categoría y Otras Rebajas especiales” en el caso de las
empresas del art. 14, letra A) o art. 14 ter, letra A), en la anotación al SAC para las empresas del art. 14, letra
B) o en la atribución inmediata para las sociedades acogidas al art. 14 C, N° 1 (contabilidad simplificada,
planillas o contratos) o 14 C, N° 2 (renta presunta).

Por último, el objetivo de este trabajo es que el lector entienda las características y consecuencias de este
particular crédito, para armarse de un juicio propio de si es o no necesario integrarlo al 100%, especialmente,
ahora que ha vuelto a estar en discusión hacer modificaciones al sistema tributario a través de una nueva
reforma tributaria, en manos del gobierno de turno del presidente Sebastián Piñera.