Manual de

AUDITORIA EXTERNA

CURSO MÉDIO DE CONTABILIDADE

CERTIFICADO VOCACIONAL 5

MAPUTO
Novembro de 2010

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 ÍNDICE
Introdução......................................................................................................................................5
1 Auditoria.................................................................................................................................6
1.1 Conceito de Auditoria.....................................................................................................6
1.2 Objectivos e fins de auditoria.........................................................................................7
1.2.1 Confiança e integridade da informação.................................................................8
1.2.2 Cumprimento das políticas, planos, procedimentos e legislação aplicável.........8
1.2.3 Custódia dos activos................................................................................................8
1.2.4 Utilização económica e eficiente dos recursos.......................................................8
1.2.5 Realização dos objectivos e metas estabelecidas para as operações ou programas 8
1.3 Auditoria Interna e Externa...........................................................................................9
1.3.1 Pontos de contacto...................................................................................................9
1.3.2 Pontos de Afastamento............................................................................................9
1.3.3 Cooperação entre auditores internos/externos....................................................10
1.4 Classificação das auditorias..........................................................................................11
1.4.1 Tendo em conta quem a realiza............................................................................12
1.4.2 Pela sua extensão ou alcance.................................................................................12
1.4.3 Pela frequência da sua realização.........................................................................12
1.4.4 Factores a considerar para a determinação do tipo de auditoria a realizar....13
1.5 Tipos de Auditoria.........................................................................................................13
1.5.1 Auditoria operacional............................................................................................13
1.5.2 Auditoria de gestão................................................................................................14
1.5.3 Auditoria previsional.............................................................................................14
1.5.4 Auditoria informática............................................................................................14
1.5.5 Auditoria social......................................................................................................14
1.5.6 Auditoria Governamental.....................................................................................14
1.6 Atributos da qualidade das informações....................................................................15
2 Regulamentação Técnica.....................................................................................................16
2.1 Normas de auditoria geralmente aceites “NAGAS”.................................................16
2.1.1 Classificação das normas de auditoria geralmente aceites “NAGAS”............16
2.1.2 Ética profissional do auditor.................................................................................18
3 Técnicas de Auditoria..........................................................................................................20
3.1 Testes..............................................................................................................................21
3.1.1 Testes de procedimento..........................................................................................21
3.1.2 Testes de conformidade.........................................................................................21
3.1.3 Testes substantivos.................................................................................................22
3.1.4 Testes analíticos......................................................................................................25
3.2 Amostras........................................................................................................................26
3.2.1 Características........................................................................................................26
3.2.2 Métodos de selecção...............................................................................................27
3.2.3 Dimensão................................................................................................................27
3.2.4 Tipos........................................................................................................................28
3.3 Evidência........................................................................................................................35

2
 3.4 Comunicação.................................................................................................................35
3.5 Audiência e comentário do auditado...........................................................................37
3.6 Não conformidade com as normas internas...............................................................37
3.7 Erros e omissões............................................................................................................37
4 Procedimentos preparatórios..............................................................................................37
4.1 Determinação dos honorários......................................................................................39
4.2 Programa de auditoria..................................................................................................39
4.3 Sistema de controlo interno..........................................................................................40
4.3.1 Controlo interno Administrativo..........................................................................40
4.3.2 Controlo interno contabilístico.............................................................................40
4.3.3 Elementos fundamentais do Sistema de controlo interno..................................40
4.3.4 Limitações do controlo interno.............................................................................42
4.3.5 Avaliação preliminar do sistema de controlo interno.........................................43
4.3.6 Formas de registo do sistema de controlo interno..............................................43
5 Fases da auditoria................................................................................................................71
5.1 Fase do planeamento.....................................................................................................71
5.2 Fase da execução...........................................................................................................71
5.3 Avaliação e elaboração do relatório.............................................................................72
5.4 Documentos de trabalho...............................................................................................72
5.4.1 Noção.......................................................................................................................72
5.4.2 Objectivos...............................................................................................................73
5.4.3 Forma e conteúdo..................................................................................................74
5.4.4 Tipos de documentos de trabalho.........................................................................74
5.5 Símbolos de conferência e de remissão........................................................................76
5.5.1 Símbolos de conferência........................................................................................76
5.5.2 Símbolos de remissão.............................................................................................76
5.6 Ordenação e indexação dos documentos de trabalho................................................77
5.6.1 Organização das pastas de arquivo dos documentos de Trabalho....................77
5.7 Programas de trabalho.................................................................................................78
6 Auditoria ao balanço e às demonstrações de resultados..................................................80
6.1 Objectivos da auditoria................................................................................................80
6.2 Disponibilidades............................................................................................................81
6.2.1 Medidas de controlo interno.................................................................................81
6.2.2 Certificação do cumprimento dos objectivos da auditoria................................86
6.2.3 Procedimentos de auditoria..................................................................................86
6.3 Auditoria das Existências.............................................................................................88
6.4 Auditoria de despesas antecipadas..............................................................................88
6.5 Auditoria das contas do activo permanente...............................................................88
6.6 Auditoria das contas do passivo circulante e exigível a longo prazo........................89
6.7 Auditoria das contas de resultados de exercícios futuro...........................................89
6.8 Auditoria das contas do património líquido...............................................................89
6.9 Auditoria das contas de resultados..............................................................................90
6.10 Testes de corte (“cut-off”).........................................................................................90

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 6.11 Parecer do auditor.....................................................................................................91
6.11.1 Responsabilidade pelas Demonstrações Financeiras..........................................91
6.11.2 Relatório de Auditoria...........................................................................................91
6.11.3 Opinião do Auditor................................................................................................92
7 NORMAS DE INTOSAI.....................................................................................................96
8 NORMAS DO IFAC (International Federation os Accountants).................................131
9 NORMAS INTERNACIONAIS DE ÉTICA...................................................................135
10 NOTAS DE SUPORTE......................................................................................................174

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 Introdução

A globalização das actividades económicas e a exposição a mercados abertos, em ambiente de maior risco,
exige dos agentes um maior pragmatismo e rigor na gestão das suas actividades. Os responsáveis das
organizações e, em particular daquelas em que o sucesso depende do valor gerado, são confrontados
permanentemente com novas realidades, que os obriga a uma gestão eficiente e a frequentes alterações de
estratégias, percursos e decisões.
A necessidade de eficácia na realização dos objectivos e de eficiência na utilização de recursos escassos,
exige aos responsáveis das organizações, um cada vez maior conhecimento e saber no desempenho das suas
actividades. A informação constitui, na actual realidade económica, um poderoso activo para o exercício das
suas funções e, em particular, para o apoio à sua tomada de decisão.
Esta tomada de decisão envolve sempre o exercício de actividades, a utilização de recursos, o manter ou
alterar normas e procedimentos até então em vigor. Sendo assim, tais mutações devem contribuir não para a
perda, mas sim para a criação de valor e futura estabilidade das organizações. Caso tal não aconteça,
perdem-se equilíbrios, comprometem-se princípios orientadores de acção, ou seja, coloca-se em causa o
futuro das organizações e de todos os que de forma directa ou indirecta nela têm interesses.
A auditoria pode contribuir de forma muito significativa para reduzir os riscos associados ao exercício das
actividades dos gestores, num ambiente de competitividade e que lhes exige frequentes tomadas de decisão
e mesmo alterações de planos.
Os temas seleccionados para este módulo, reflectem os aspectos fundamentais da auditoria. Iniciando pelos
conceitos básicos fundamentais, desenvolvendo e diferenciando a Auditoria Externa da Auditoria Interna,
bem como os respectivos processos e sua aplicação nas diversas áreas operacionais da empresa, este manual
contribui de forma positiva para o conhecimento do saber no domínio da Auditoria. Apresentando de forma
simples e objectiva os temas relativos a Auditoria, constitui um suporte para todos os que de forma directa
ou indirecta se empenham para o desenvolvimento desta função no exercício das suas actividades, e numa
atitude pedagógica, ele observa, esclarece, aconselha e motiva a todos os envolvidos, dotando-os de
conhecimentos básicos que lhes permitam integrar esta actividade emergente, que é a Auditoria.

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Auditoria

1.1 Conceito de Auditoria

O conceito de auditoria na sua aplicação prática tem evoluído ao longo dos tempos, pois a dimensão das
empresas, o facto de algumas terem alargado a sua esfera a outros países que não aqueles onde inicialmente
se constituiram, todo este desenvolvimento de tecno-estruturas inerentes à empresa moderna, obrigaram os
auditores ao longo dos últimos anos a reverem consecutivamente os seus processos de trabalho.

Para compreender o conceito de auditoria, é necessário, primeiro entender a função das demonstrações
financeiras.
As demonstrações financeiras são informações, preparadas por escrito, destinadas a apresentar a terceiros,
alheios à empresa, a situação patrimonial desta e a evolução desse património.

Para que cumpra suas funções, é necessário que as mesmas observem dois requisitos:

1º - Informar aos usuários que critérios foram adoptados em sua elaboração;

2º- Apresentar parecer de terceiros, alheios à empresa, sobre a fidedignidade com que tais
demonstrações reflectem a situação patrimonial e sua evolução durante o período a que se referem.

Para entender o primeiro requisito, adoptou-se um conjunto de convenções conhecidas como princípios e
normas de contabilidade geralmente aceites, para a elaboração das demonstrações financeiras, que se
referem basicamente à avaliação do património e à maneira de apresentar a informação nelas contidas.

O segundo requisito é preenchido recorrendo-se a um profissional independente, ou seja, alheio à empresa -

o Auditor.

Para que as informações sejam credíveis de modo a que os usuários possam retirar conclusões acertadas
devem reunir certos requisitos a saber:
 Compreensibilidade;
 Relevância (materialidade)
 Fiabilidade (objectividade e tempestividade)
 Comparabilidade (consistência e uniformidade)

A credibilidade é de maior importância para a informação financeira produzida pelas empresas ou entidades
uma vez que a mesma se destina a ser interpretada por uma vasta gama de destinatários, são estes utentes
que devem ser privilegiados uma vez que esperam que as demonstrações financeiras, como parte que são da
informação financeira em termos gerais, sejam perparadas com o fim de proporcionar informação que seja
útil na tomada de decisões económicas.

Com base no exposto anteriormente, podemos difinir a auditoria das demonstrações financeiras como o
exame das mesmas, por um profissional independente, com a finalidade de emitir um parecer técnico sobre
sua fidedignidade.
Concluíndo, a auditoria é um exame das demonstrações financeiras de uma empresa ou entidade, realizado
de conformidade com determinadas normas por um profissional qualificado e independente, com o fim de

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expressar uma opinião sobre a razoabilidade com que essas demonstrações apresentam a informação nelas
contidas de acordo com certas regras e princípios – segundo Manuel Soto Serrano.

Como bem recordados, a actividade teve seu desenvolvimento dentro das empresas, ao que se denominou de
auditoria interna.

A auditoria interna é um conjunto de técnicas que visa avaliar, de forma amostral, a gestão da empresa ou
entidade, pelos processos e resultados gerenciais, mediante a confrontação entre uma situação encontrada
com um determinado critério técnico, operacional ou normativo. Trata-se de um componente de controlo na
busca de melhor alocação dos recursos, não só actuando para corrigir os desperdícios, as
impropriedades/disfunções, a negligência e a omissão, mas, principalmente, antecipando-se a essas
ocorrências.

Em suma:
A Auditoria é o processo sistemático de objectivamente obter e avaliar prova acerca da correspondência
entre informações, situações ou procedimentos e critérios pre-estabelecidos, assim como comunicar
conclusões aos interessados.

Clarificando as expressões chave utilizadas neste conceito genérico, tem-se:

 Processo sistemático – consiste numa sequência de procedimentos lógicos, estruturados e
organizados (devidamente planeados);
 objectivamente:
- atitude objectiva – sem preconceitos; conclusões baseadas em procedimentos;
- independente – examinar as informações com independência e isenção;
 prova – essência da Auditoria;
 correspondência – é a medida qualitativa e, ou, quantitativa da conformidade das informações,
situações ou procedimentos com critérios pre-estabelecidos;
 critérios pre-estabelecidos – referem-se a leis, normas, regras, regulamentos (internos e externos),
contratos e princípios corporativos;
 comunicar – consiste em divulgar, através dum relatório escrito, com um determinado grau de
confiança, as conclusões do trabalho efectuado;
 interessados – são todos os que necessitam da informação do auditor, que sejam internos ou
externos à entidade, tais como: órgãos dos diferentes níveis hierárquicos de gestão, trabalhadores,
accionistas ou sócios, investidores, Estado e público em geral.

1.2 Objectivos e fins de auditoria

Para referir-se aos objectivos da auditoria, devemos em primeira instância, recordar das funções da
administração, esta, deve assegurar um sistema de controlo cujos objectivos visam assegurar:
 a confiança e a integridade da informação;
 o cumprimento das políticas, planos, procedimentos e legislação aplicável;
 a custódia dos Activos;
 a utilização económica e eficiente dos recursos;
 a realização dos objectivos e metas fixados para as operações ou programas

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Neste contexto, os objectivos de auditoria devem ir direccionados à observância dos cinco objectivos
anteriormente mencionados.

1.2.1 Confiança e integridade da informação

Quando se implementam sistemas de informação para a gestão, os mesmos devem ter como principal
objectivo fornecer dados para a tomada de decisões, controlo e conformidade com exigêcias externas. Assim
sendo, os auditores internos devem examinar tais sistemas de informações e, quando necessário, assegurem-
se de que:
 Os registos e relatórios financeiros e operacionais contêm informação adequada, segura, oportuna,
completa e útil;
 Os controlos sobre os registos e relatórios são adequados e eficazes.

1.2.2 Cumprimento das políticas, planos, procedimentos e legislação aplicável

A implementação de sistemas adequados que assegurem o cumprimento das políticas, planos,
procedimentos e legislação aplicável que possam ter impacto significativo nas operações e relatórios é da
responsabilidade da Administração. Aos auditores internos cabe a responsabilidade de avaliarem a
adequação e eficiência de tais Sistemas e de verificarem se as actividades auditadas estão ou não a cumprir
com os requisitos apropriados.

1.2.3 Custódia dos activos

Os auditores internos devem rever os meios utilizados para salvaguardar os activos dos vários tipos de
prejuízos que podem ocorrer tais como os que resultem de roubo, fogo, inundações, utilização indevidas ou
ilegais, deficiente arrumação e conservação, etc. Assim sendo, e quando seja considerado necessário, os
auditores Internos devem efectuar, de entre outros procedimentos de auditoria, inspecções físicas dos
activos.
1.2.4 Utilização económica e eficiente dos recursos
Cada vez mais são limitados os recursos postos à disposição da Administração de qualquer entidade. Por
esta razão, cada Administração deve ser responsável pela definição de padrões Operacionais que permitam
medir a economicidade e a utilizazão eficiente dos recursos.

Por seu lado, os auditores internos devem ter a responsabilidade de verificar se:
 Foram estabelecidos padrões operacionais que permitam medir a economicidade e eficiência;
 Os padrões operacionais fixados são compreensíveis e estão a ser cumpridos;
 Os desvios em relação aos padrões operacionais estão identificados, analisados e comunicados
àqueles que têm a responsabilidade de tomarem acções correctivas;
 Foram tomadas acções correctivas.

1.2.5 Realização dos objectivos e metas estabelecidas para as operações ou programas

A Administração de qualquer empresa tem a responsabilidade de definir objectivos e metas operacionais ou
programáticos, desenvolver e implementar procedimentos de controlo e concretizar os desejáveis resultados
operacionais ou programáticos. Em consequência, os auditores internis devem assegurar-se de que tais
objectivos estão de acordo com os da empresa e se os mesmos estão a ser atingidos. Por outro lado, podem
auxiliar os gestores encarregados de desenvolverem tais objectivos, metas e sistemas verificando se:

8
  os pressupostos que lhes servem de base são ou não apropriados;
 está a ser utilizada informação relevante, oportuna e precisa;
 foram incorporados nas operações ou programas controlos adequados.

1.3 Auditoria Interna e Externa

Poderá ser mais dificil definir o papel de um auditor interno do que de um externo. As responsabilidades
basicas do auditor externo (de forma legal) são definidas por lei, enquanto que a função de Auditoria Interna
difere, de uma entidade para outra. Não obstante, o desenvolvimento do trabalho destes auditores é
complementar.

1.3.1 Pontos de contacto

O trabalho executado em ambas as Auditorias é idêntico, isto é:
 Avaliam o risco e a materialidade;
 Baseiam-se no controlo interno como ponto de partida para realizar o seu exame;
 Sugerem correcções para deficiências encontradas;
 Utilizam as mesmas técnicas;
 A extensão do trabalho depende da eficiência dos sistemas contabilísticos e controlo interno
existentes.

1.3.2 Pontos de Afastamento

Quer o Auditor externo quer o Interno estudam e avaliam o controlo interno seja qual for a entidade a
auditar, no entanto, há pontos de afastamento, tais como:
 O auditor externo pode sugerir melhorias através de críticas construtivas provenientes da sua
experiência global nas diferentes entidades. A opinião expressa não é uma declaração acerca da
eficiência ou eficâcia da gestão da entidade.
 O auditor interno avalia se o controlo interno proporciona uma garantia razoável de que os
objectivos da entidade se cumpriram, com eficiéncia e eficâcia. A sua actuação deve ser mais
preventiva, diligente e expedita, e sobretudo, persistente no follow up. As suas críticas construtivas
advêm do seu conhecimento específico e profundo da entidade.

A auditoria interna refere-se ao trabalho realizado por um staff de auditores profissionais, subordinados da
entidade sujeita à Auditoria. Apesas de os auditores internos manterem um grau de idependência
relativamente às actividades que examinam, para preservar a sua objectividade, a sociedade ainda associa a
independência somente ao auditor externo.

As actividades de auditoria Interna são extremamente vastas, abarcando toda a entidade, em todos os
aspectos das operações e a todos os níveis de autoridade, isto é, focalizada no domiínio da gestão.

A Auditoria Externa está mais focalizada na vertente financeira, destacando-se o sistema

contabilístico/financeiro e as actividades organizacionais que podem ter um efeito directo nas
demonstrações financeiras.

9
 1.3.3 Cooperação entre auditores internos/externos.
Tanto o auditor interno como externo devem estabelecer uma comunicação profissional, franca e isenta,
incluindo metodologias, ferramentas e formações específicas. A ambos interessa optimizar os recursos e
formações específicas. A ambos interessa optimizar os recursos e ob ter do outro toda a informação
pertinente que lhe permita aumentar a utilidade do seu trabalho face à entidade.
São pontos de colaboração, entre outros:

A – Dos auditores internos com os externos

 O intercâmbio de pontos de vista e opiniões profissionais no desenvolvimento das respectivas
funções;
 A partilha de informações e conhecimentos acerca da entidade;
 A utilização dos papéis de trabalho e outras informações de Auditoria Interna, como um meio de
avaliar e reduzir o alcance e profundidade dos testes em determinadas áreas de trabalho, pelo auditor
externo;
 A participação activa na auditoria às demonstrações financeiras.
 Assessoria profissional em matérias que, pela sua indole e variação contínua dos trabalhos, permite
ao auditor externo uma actualização profissional e formação contínuas;
 A utilização de programas e papéis de trabalho que coordenam e dirigem em colaboração com os
auditores internos;
 A ratificação das conclusões e recomendações formuladas pelos auditores internos, o que reforça a
sua independência profissional dentro da entidade.

O trabalho de auditoria interna e externa deve ser coordenado de forma a assegurar uma cobertura adequada,
minimizar a duplicação de esforços e alcançar a máxima eficâcia da auditoria.

Os auditores externos a fim de terem a percepção do trabalho realizado pela função de Auditoria Interna,
devem:
 Obter uma compreensão da função de auditoria interna;
 Avaliar a competência e objectividade da auditoria interna;
 Considerar o efeito da auditoria interna no planeamento da auditoria externa;
 Planear e coordenar o trabalho com a auditoria interna;
 Avaliar e testar a eficâcia do trabalho da auditoria interna; e
 Utilizar a auditoria interna para fornecer apoio directo ao auditor externo.

Os custos de auditoria Externa podem ser reduzidos se o auditor esterno usar o trabalho já efectuado pelo
interno. A fim de depositar confiança nesse trabalho, os auditores externos revêem e testam o trabalho
realizado.

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 O quadro seguinte, refere algumas das principais diferenças entre o auditor interno e o auditor esterno.
Auditor Interno Auditor Externo
- Normas profissionais incluindo as normas - Normas definidas por lei, para além das normas éticas e
éticas e técnicas; técnicas definidas para a profissão;
- Quadro da entidade; - Profissional externo à entidade auditada;
- O objectivo é atender às necessidades do órgão - O objectivo é atender às necessidades de terceiros no que
de gestão contribuindo para o fortalecimento do diz respeito à credibilidade das informações financeiras. A
sistema de controlo interno, gestão de risco e avaliação do controlo interno é feita principalmente, para
governance da entidade; determinar a extensão, profundidade e calendarização dos
exames a efectuar às contas;
- O trabalho é executado tendo em conta as áreas - O trabalho é executado tendo em conta os elementos das
operacionais e as linhas de responsabilidade demonstrações financeiras;
administrativa;
- Deve ser independente no exercício da sua - Deve ser independente em relação à Administração,
função; havendo na lei incompatibilidades gerais, específicas,
absolutas, relativas a empedimentos;
- O controlo interno é avaliado a fim de poder - A opinião acerca do controlo interno focaliza-se na
expressar opinião acerca da eficácia dos recursos segurança das operacções e o seu impacto nas
da entidade; demonstrações financeiras em detrimento da eficâcia e
eficiência dos recursos;
- O exame das actividades é contínuo; - O exame das informações das DFs é descontínuo;
- A responsabilidade é de ordem geral, idêntica à - São responsáveis para com a sociedade, sócios e
dos restantes trabalhadores da entidade; credores sociais. É uma responsabilidade única e
indivisível;
- Os relatórios não são dotados de «fè pública», - Os relatórios podem ser dotados de «fé pública», caso da
embora devam ser elaborados com objectividade certificação legal de contas, só podendo ser impugnada
e o detalhe adequado aos destinatários; judicialmente;
- Não pode fazer parte do conselho fiscal, tem de - Caso se trate de um Revisor Oficial de Contas é
conduzir a sua actividade com diplomacia, nomeado pela Assembleia-Geral, pode fazer parte do
objectividade e independência. Tem de ser hábil órgão de fiscalização e a sua actividade tem suporte legal.
nas relações humanas e na forma de Emite um tipo de relatório que acompanha as contas,
comunicação. Tem de impor-se, sobretudo, pela obrigatoriamente;
sua competência e pelos seus conhecimentos.
- Acompanha permanentemente a actividade da - O acompanhamento é intermitente, e em várias
entidade o que lhe proporciona um melhor entidades. Se por um lado, conhece pior cada entidade
conhecimento do negócio, conferindo-lhe maior auditada, por outro poderá deeter uma vasta experiência,
s ensibilidade em relação a tudo o que se refere à fruto de auditar numerosas entidades.
entidade.

1.4 Classificação das auditorias

 Tendo em conta quem a realiza;
 Pela sua extensão ou alcance;
 Pela sua frequência

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 1.4.1 Tendo em conta quem a realiza
 Auditoria Externa: realizada por uma pessoa ou organismo independente da entidade auditada.
Exemplo: efectuada a uma entidade por uma firma de Auditoria ou Ministério das Finanças.
 Auditoria Interna: realizada por uma entidade que trabalha na própria empresa.
Exemplo: efectuada na empresa pela Secção ou Departamento de auditoria da própria empresa.

1.4.2 Pela sua extensão ou alcance

 Auditorias Máximas ou detalhadas;
 Auditorias por provas ou por amostragens;
 Auditorias Especiais ou Investigações.

1.4.2.1 Auditorias Máximas ou detalhadas

São auditorias de maior alcance e amplitude. O Auditor comprova todas as operações realizadas durante um
período determinado, mediante a verificação dos comprovantes, contas e registos com objectivos de
determinar a situação financeira e os resultados do período auditado, também se designa por auditoria
integral, completa ou geral.

Este tipo de auditoria, requer muito tempo para realizá-la e o seu custo é muito elevado. O seu emprego é
actualmente limitado a casos de absoluta necessidade, principalmente para descobrir irregularidades ou
fraudes ou quando a entidade carece de uma comprovação interna.

1.4.2.2 Auditorias por provas ou amostragens

São as realizadas com base na relação de determinadas quantidades de operações, contas, registos, etc. A
selecção é baseada na teoria de probabilidades.
Estes tipos de auditoria são as mais frequentes actualmente.

1.4.2.3 Auditorias especiais

São as que têm como finalidade a comprovação de certos dados e situações especiais.
Exemplos: Auditorias de Caixa, dos inventários, dos activos, etc. Neste tipo de auditoria se comprova em
todos os seus detalhes a que elas se referem.

1.4.3 Pela frequência da sua realização

 Auditorias Sistemáticas;  Auditorias Eventuais;
 Auditorias Periódicas;  Auditorias por Surpresa

12
1.4.3.1 Auditorias Sistemáticas
As que se realizam em forma permanente e programada, mensal ou quinzenalmente, o auditor verifica e
comprova as operações efectuadas desde a sua última visita.

1.4.3.2 Auditorias periódicas

São as efectuadas no final de um período económico, podendo também ser realizadas semestralmente ou
trimestralmente.
1.4.3.3 Auditorias Eventuais
São as que se realizam atendendo a contingências especiais ou que ocasionalmente ocorrem.

1.4.3.4 As auditorias por surpresa

Quaisquer das auditorias acima mencionadas podem ser efectuadas de duas formas distintas:
- Por Surpresa ou com Aviso prévio.

1.4.4 Factores a considerar para a determinação do tipo de auditoria a realizar

 A finalidade que se pretende atingir com a auditoria;
 A eficiência do sistema de comprovação interna e o sistema de contabilidade em uso;
 O grau de responsabilidade que o auditor assumiria.

Em primeiro lugar é necessário conhecer a finalidade que se pretende atingir e qual o propósito da auditoria
que se vai efectuar.

Se se pretende conhecer um determinado aspecto específico da empresa, deve-se escolher uma auditoria
especial

Se a finalidade é conhecer a verdadeira situação económica e financeira da entidade, o resultado das suas
operações, etc, deverá escolher-se entre a Auditoria Máxima ou uma por Provas sendo a eficiência do
Sistema de Controlo Iinterno da entidade, o factor que deverá ter-se em conta para a escolha do tipo de
auditoria a efectuar, e no seu caso o alcance das provas a realizar.

Nas pequenas empresas, todo trabalho contabilístico é feito por um só empregado, para assumir certo grau
de responsabilidade. O auditor terá de comprovar detalhadamente todas as contas e operações.

Numa empresa do tipo médio, o trabalho se divide por vários empregados, o que contribui, de certa forma,
para que exista algum grau de comprovação Interna. Nestes casos, basta comprovar detalhadamente certo
número de contas e operações e nos restantes casos recorrendo-se a Auditoria por Provas.

1.5 Tipos de Auditoria

Os fins da auditoria, dependem das áreas operacionais a serem auditadas, consequentemente o tipo de
auditoria.
 1.5.1 Auditoria operacional
Esta auditoria, não é mais que um aprofundamento da auditoria Interna, socorrendo-se do conjunto de
técnicas de julgamento e de apreciação das operações da empresa utilizadas na auditoria Financeira. Tem
com objectivo:
 auditar os controlos operacionais;
 auditar a gestão;
 auditar a estratégia.

1.5.2 Auditoria de gestão

A auditoria de gestão é uma técnica relativamente recente podendo ser entendida como um dos segmentos
ou extensões da auditoria operacional.
As técnicas da auditoria de gestão cobrem um espectro bastante amplo de procedimentos, métodos de
avaliação, políticas e tarefas sendo desenhadas para analisar, avaliar e rever o desempenho da empresa ou
entidade em relação a um conjunto pré-determinado de «standards»

1.5.3 Auditoria previsional

Nos últimos anos cada vez mais tem vindo a ser considerado que a divulgação da informação histórica, por
parte das empresas não é suficiente para que os diversos utentes externos dessa mesma informação possam
tirar conclusões válidas sobre a viabilidade futura das empresas.
Esta situação passa-se sobretudo com as grandes empresas cotadas nas bolsas de valores havendo legislação
em vários países, que a tal obrigam a inclusão de:

 aspectos relacionados com a evolução previsional da sociedade;

 aspectos referentes às actividades futuras da empresa e aos resultados que as mesmas se propõem
atigir aquando da elaboração de projectos relativos a aumentos de capital.

1.5.4 Auditoria informática

A auditoria informática tem fundamentalmente como objectivo verificar se existem controlos apropriados,
certificar que os mesmos estão implementados e proceder à avaliação da sua eficácia de forma a poder tirar-
se conclusões sobre a «performance» de todo o sistema informático;

A auditoria informática assim entendida não tem nada a ver com as técnicas de auditoria aplicáveis a
computadores, as mais comuns das quais são a auditoria dos programas e os dados-testes para fins de
auditoria.

1.5.5 Auditoria social

A crescente importância dos aspectos sociais dentro das empresas tem levado a que em alguns paises
industrializados, sobretudo nos Estados Unidos da América, Inglaterra e França se tenha começado a
desenvolver, desde o início da década 70, estudos relacionados com a responsabilidade social das empresas,
a qual se pode reflectir por exemplo, na deterioração que a mesma produz na qualidade de vida (poluição),
na qualidade dos seus produtos, na confiança que inspira aos consumidores e aos seus accionistas
minoritários.
 1.5.6 Auditoria Governamental
No âmbito do sector público, o estabelecimento de normas sobre procedimentos de auditoria vem também
sendo uma preocupação das entidades com funções de fiscalização e controlo, aos vários níveis em que este
se exerce, com o objectivo de orientarem os seus auditores na realização das respectivas tarefas e para que
estas se desenvolvam de forma sistemática, coordenada, eficiente e responsável.

A instituição de sistemas articulados de controlo, a nível nacional e comunitário, integrados por essas
entidades, potencia a necessidade dessas normas, como condição indispensável para a harmonização dos
critérios seguidos para o efeito.

Na verdade, os sistemas de controlo externo na maioria dos Países e da INTOSAI não restringem o controlo
financeiro externo à fiscalização da mera legalidade e regularidade das operações financeiras públicas mas
incluem também a apreciação da gestão financeira, abrangendo esse controlo o sector público administrativo
e ainda as empresas públicas, as sociedades de capitais públicos e outras entidades beneficiárias de fundos
públicos.

Perante as exigências das sociedades modernas às instituições de controlo externo, tribunais de contas ou
instituições congéneres do tipo Auditor-Geral, torna-se necessário continuar o processo legislativo tendo em
vista adequar o Tribunal Administrativo ou de Contas aos objectivos de uma instituição moderna de controlo
externo, na esteira das sucessivas recomendações dos congressos da INTOSAI.

1.6 Atributos ou caracterisicas da qualidade das informações

As informações que proporcionem a abordagem da actividade, quanto aos actos de gestão, factos ou
situações observados na entidade, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade:

a) Concisão, utilizar linguagem sucinta e resumida, transmitindo o máximo de informações de forma

breve. É característica dessa linguagem a precisão e a exactidão;

b) Objectividade – expressar linguagem prática e positiva, demonstrando a existência real e material

da informação.

c) Convicção – demonstrar a certeza da informação que a comunicação deve conter visando persuadir
e convencer qualquer pessoa para as mesmas conclusões, evitando termos e expressões que possam
ensejar dúvidas;

d) Clareza – expressar linguagem inteligível e nítida de modo a assegurar que a estrutura da

comunicação e a terminologia empregue permitam que o entendimento das informações sejam
evidentes e transparentes;

e) Integridade – registar a totalidade das informações de forma exacta e imparcial, devendo ser
incluídos na comunicação todos os factos observados, sem nenhuma omissão, proporcionando uma
visão completa das impropriedades/disfunções apontadas, recomendações efectuadas e conclusões;

f) Oportunidade – transmitir a informação, simultaneamente, com tempestividade e integridade de

modo que as comunicações sejam emitidas de imediato, com a extensão correcta, a fim de que os
assuntos neles abordados possam ser objecto de oportunas providências;
 g) Coerência – assegurar que a linguagem seja harmónica e concordante, de forma que a comunicação
seja lógica, correspondente aos objectivos determinados;

h) Apresentação – assegurar que os assuntos sejam apresentados numa sequência estruturada, isenta de
erros ou rasuras que possam prejudicar o correcto entendimento, segundo os objectivos do trabalho,
de forma adequada, com uma linguagem que atenda, também, aos atributos de qualidade
mencionados; e

i) Conclusivo – permitir a formulação de opinião sobre actividades realizadas. Em algumas situações

identificadas, poderá ficar especificado que não cabe uma manifestação conclusiva da unidade de
auditoria, principalmente nos casos em que os exames forem de carácter intermediário.

2 Regulamentação Técnica
2.1 Normas de auditoria geralmente aceites “NAGAS”
As normas de auditoria geralmente aceites, são princípios fundamentais de auditoria aos que devem reger-se
os auditores durante o processo da auditoria. O cumprimento destas normas, garante a qualidade do trabalho
profissional do auditor.

As NAGAS, têm sua origem nos boletins (Statement on Auditing Standard - SAS) emitidos pelo comité de
auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos dos E.U.A ou seja, O American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA) no ano de 1948.

2.1.1 Classificação das normas de auditoria geralmente aceites “NAGAS”

Normas De Auditoria Geralmente Aceites - composto por 10 normas, divididas por três grandes grupos: a)
Normas Gerais, b) Normas Relativas ao Trabalho de Campo e c) Normas para a Elaboração de Relatórios;

2.1.1.1 Normas pessoais ou seja Gerais.

Os princípios relativos ao auditor são de natureza pessoal e afectam a competência profissional do auditor e
sua equipe, a independência dos órgãos de controlo e dos auditores, a deligência profissional dos auditores e
ao alcance da sua responsabilidade.
O Exame deve ser executado por pessoas que tenham treinamento adequado e esteja legalmente habilitado
para exercer a profissão.

O Auditor deve ter independência mental em tudo que se relacione com seu trabalho, para garantir a
imparcialidade e objectividade dos seus juízos.

Na execusão do seu exame e na preparação dos relatórios, deve proceder com deligência profissional.

Formação técnica e capacidade profissional

Os auditores devem abster-se de prestar serviços que para sua realização não sejam competentes, ao menos
que obtenham uma assessoria adequada e assistência apropriada, de modo que possam executá-los
satisfatoriamente.

O Auditor para manter sua capacidade profissional deve proceder a uma actualização permanente dos seus
conhecimentos, tanto no aspecto técnico e científico, como nos seus conhecimentos gerais.
O aperfeiçoamento técnico e a capacidade profissional encluem a contínua actualização nas inovações que
ocorram tanto nos negócios como na sua profissão, consequentemente deve estar actualizado, estudar,
compreender e aplicar os novos dispositivos sobre princípios contabilísticos e procedimentos de auditoria.

As associações têm a responsabilidade de que seus membros realizem uma actualização permanente dos
seus conhecimentos no desenvolvimento da sua profissão.

A experiência profissional é obtida com efectividade, com um trabalho contínuo e uma adequada
supervisão.

Se um profissional não tem competência para executar uma parte concreta do serviço que lhe tenha sido
incumbido, deve buscar assessoria técnica de expert´s na área que seja pertinente, tais com: advogados,
engenheiros, geólogos ou qualquer profissão que se trate segundo o assunto.

Independência, integridade e objectividade

A independência supõe uma actitude mental que permite ao auditor actuar com liberdade quanto ao seu
juízo profissional, para tal, deve encontrar-se livre de qualquer predisposição que limite sua imparcialidade
na considerção objectiva dos factos, assim como na formulação das suas conclusões.

A integridade obriga ao auditor a ser honesto e sincero na realização do seu trabalho e na elaboração do seu
relatório; consequentemente, todas e cada uma das funções que realize deve pautar por uma honradez
profissional irrevogável.

A Objectividade implica a manutenção de uma atitude imparcial em todas as funções do auditor, devendo
gozar de uma independência total nas suas relações com a entidade auditada, deve ser justo e não permitir
qualquer tipo de influência.

Para ser e parecer independente, o auditor não deve ter interesses alheios aos profissionais, nem estar sujeito
a influências susceptíveis de comprometer tanto a solução objectiva dos assuntos que lhe são submetidos,
como a liberdade de expressar sua opinião profissional.

Deligência profissional
A deligância profissional, impõe a cada pessoa que intervém no trabalho, a responsabilidade de observância
das normas na execução do trabalho e elaboração de relatório. Seu exercício exige uma revisão crítica a
cada nível de supervisão do trabalho efectuado e do juízo emitido por todos e cada um dos profissionais da
equipe de auditoria.
O Auditor deve aceitar exclusivamente os trabalhos que possa efectuar com a devida deligência profissional.

2.1.1.2 Normas relativas a execução do trabalho

O trabalho deve ser tecnicamente planificado e deve exercer-se uma supervisão apropriada sobre os
assistentes, caso estes existam;
Deve ser feito um estudo apropriado e uma avaliação do sistema de controlo interno existente, de modo a
que se possa confiar nele (C.I) como base para a determinação da extensão e oportunidade dos
procedimentos de auditoria;
Deve obter-se evidência válida e suficiente através de análise, inspecção, observação, interrogatórios,
confirmações, e outros procedimentos de auditoria, de modo a sedimentar bases razoáveis para atribuição de
uma opinião sobre os estados financeiros sujeitos à revisão

Planificação
A planificação da auditoria, compreende o desenvolvimento de uma estrategia global com base no objectivo,
alcance do trabalho e a forma com que se espera venha responder a organização da entidade objecto de
auditoria. O alcance com que se levará a planificação varia de acordo ao tamanho e complexidade da
entidade, da experiência do auditor, do conhecimento do tipo da actividade na qual a entidade se
desenvolve, da qualidade da organização e do controlo interno.

Ao planificar seu trabalho o auditor deve considerar, entre outros assuntos, os seguintes:
 Uma adequada compreensão da actividade da entidade, do Sector no qual este opera e a natureza das
transacções;
 O grau de eficácia, efectividade, eficiência e confiança inicialmente esperado dos sistemas de
Controlo Interno;
 O Auditor, deverá documentar adequadamente o plano de auditoria

Importância do Programa de auditoria

O programa de auditoria, utiliza-se para transmitir instruções à equipe de trabalho, quanto às tarefas a
realizar e facilitar um controlo e monitoria mais eficiente do trabalho realizado, devendo indicar com
suficiente detalhe os procedimentos de auditoria que o auditor considera necessários para atingir os
objectivos do exame.

Supervisão
A primeira norma da execução do trabalho, estabelece que o Auditor deve exercer uma supervisão
apropriada sobre os Assistentes, caso existam. Esta obedece a um princípio lógico de que quando uma
pessoa se responsabiliza por um trabalho, tem assistentes, o responsável do mesmo, deve supervisar a seus
auxiliares para garantir que seu trabalho seja executado com um grau de qualidade adequado.

2.1.1.3 Normas para elaboração de relatório

O relatório deve mencionar se as demonstrações financeiras estão apresentadas de acordo com princípios de
contabilidade geralmente aceites;

O relatório deve mencionar se tais princípios têm sido consistentemente observados no período sob exame e
em relação ao período anterior;

Devem ser aceites como razoavelmente adequadas as notas informativas às demonstrações financeiras, a
não ser que outra coisa seja mencionada no relatório;

O relatório deve conter uma opinião relativa às demonstrações financeiras tomadas como um todo ou uma
afirmação de que tal opinião não pode ser expressa. Quando uma opinião geral não possa ser expressa,
devem ser mencionadas as razões de tal facto. Nos casos em que o nome do auditor aparece associado às
DF, o relatório deve conter uma indicação clara do carácter do exame do auditor e do grau de
responsabilidade por ele assumido.
 2.1.2 Ética profissional do auditor
A ética é um valor de suma importância para qualquer pessoal, porém muitos não conseguem assimilar e
agir segundo os princípios éticos.

A origem da palavra ética tem a mesma base etimológica que a palavra moral, ambas originadas da palavra
grega “ethos”, e da palavra latina “mores”, significando Hábitos e custumes.

Postulados básicos da ética profissional

 Independência Profissional;
 Independência de atitudes e de decisão;
 Intransferibilidade de Função;
 Eficiência Técnica;
 Integridade pessoal;
 Imparcialidade;
 Sigilo e discrição.

Independância Profissional
O Auditor deve concentrar suas actividades profissicionais no exercício da auditoria, nela compreendidas, as
funções que por definição e tradição, lhe são atribuídas pelos usos reconhecidamente aceites, abstendo-se de
praticar actos ou participar, por qualquer forma, de outras actividades incompatíveis com seus postulados
fundamentais.

Independência de actitudes e de decisão

Embora mantenha vínculo empregatório com a organização, caso do auditor interno, o auditor prestará
obediência aos princípios de ética e observará as normas técnicas e os padrões de auditoria, como norma de
conduta profissional. No desempenho de suas actividades de auditoria, agirá sempre com absoluta
independência e, em quaisquer circunstâncias e sob pretexto algum, conveniência própria ou de terceiros,
condicionará seus actos, suas atitudes, suas decisões ou pronunciamentos a preceitos outros que não os
postulados da sua profissão.

O Auditor não poderá directa ou indirectamente, receber proventos ou recompensas de qualquer natureza de
pessoas directa ou indirectamente interessadas em seu trabalho, excepto seu salário e demais vantagens
oficiais concedidas.

Intransferibilidade de Função
A qualificação do Auditor é individual e intransferível e não se estende a seus subordinados. No exercício da
sua actividade profissional, o auditor agirá em seu nome pessoal, assumindo inteira responsabilidade técnica
pelos serviços de auditoria por ele prestados e, em nenhuma hipótese, permitirá que outra pessoa o faça em
seu nome, salvo prepostos da sua oficial indicação, quando então responderá solidariamente com eles pelos
respectivos actos.
Eficiência Técnica
Tendo em vista os escopos estabelecidos para os serviços de auditoria, o Auditor deverá, previamente,
mediante exame adequado, julgar a viabilidade técnica da sua execução, em termos de prazos, da
disponibilidade de elementos contabilísticos e comprovativos e da extensão e complexidade das verificações
auditoriais, assegurando-se de que seu trabalho reúne condições de satisfatório desempenho técnico.
Ao propor planos de trabalho, o auditor o fará indicando o alcance, a extensão e as limitações do seu
trabalho, de forma a evitar e dissipar dúvida ou controvérsia.

O Auditor não emitirá relatórios nem dará informações que não resultem de um adequado exame técnico,
segundo as normas e procedimentos de auditoria prescritos, observando-se:
a) Que o exame tenha sido realizado por ele ou sob sua supervisão;
b) Que o relatório seja redigido com objectividade e de maneira a expressar claramente a sua opinião;
c) Que, na ocorrência da falta de dados ou comprovativos, ou ainda de situação inibidora de um juízo
seguro, faça constar as suas ressalvas em seu relatório.
No exercício da sua actividade, o auditor não emitirá relatórios, pareceres, opiniões ou informações que não
coadunem com os objectivos de auditoria.

Integridade pessoal
Praticará acto de descrédito à sua profissão o auditor que, no desempenho das suas atribuições profissionais,
infringir qualquer das seguintes normas mínimas:
a) Omitir facto importante, dele conhecido mas não evidenciado nas DF´s, cuja revelação seja necessária
para evitar interpretações ou conclusões erróneas;
b) Deixar de relatar ou dessimular irregularidade, informações ou dados incorrectos que estejam contidos
nos registos e nas DF´s e que sejam do seu conhecimento;
c) c)Negligenciar efeitos graves na execução de qualquer trabalho profissional e no seu respectivo relato
d) Desprezar ou negligenciar a colecta de informações suficientes para elaborar e sustentar seus
pronunciamentos de forma a invalidar ou enfraquecer as proposições neles contidas;
e) Omitir-se sobre desvios, omissões dos preceitos legais ou contabilísticos, ou das normas e
procedimentos da organização;
f) Formular opiniões, fornecer informações ou documentos que não traduzam adequadamente a
expressão do seu melhor juízo e que se qualquer forma, ocultem ou desvirtuem os factos, induzindo a
interpretações erróneas.

Imparcialidade
O auditor exerce uma judicatura opinativa quando emite seu parecer sobre DF´s, transacções, fluxos e
sistemas organizacionais, função esta que lhe impõe absoluta imparcialidade na execução do trabalho de
auditoria, na interpretação dos factos e nos seus pronunciamentos conclusivos.
As normas de imparcialidade devem orientar, basicamente, a conduta do auditor em todas as suas
manifestações e circunstâncias, sendo-lhe vedado, sob qualquer pretexto, na disputa de interesses, nos
conflitos de partes ou em qualquer outro evento.

O Auditor deve condicionar seu comportamento profissional à evidência da verdade quando, no seu melhor
juízo, convenientemente apurada.

Sigilo e discrição
O sigilo profissional é regra mandatária e indeclinável no exercício da auditoria. O auditor é obrigado a
utilizar os dados e as informações do seu conhecimento tão só e exclusivamente na execução dos seus
serviços que lhe foram confiados. Salvo determinação legal ou autorização expressa de alta administração
(Aud. Internos), nenhum documento, dados, informações e demonstrações poderão ser fornecidos ou
revelados à terceiros, nem deles utilizar-se o auditor, directa ou indirectamente, em proveito de interesses
pessoais, seus ou de terceiros.

3 Técnicas de Auditoria
Como já foi referido, o auditor ao longo da sua missão socorre-se de um vasto conjunto de procedimentos
que o auxiliam na formação de uma opinião e que variam consoante o tipo de trabalho a realizar, podendo
classificar-se em gerais e específicos.
 Os procedimentos gerais são os que têm aplicação em várias fases da execução do exame.
 Os procedimentos específicos são os que têm apenas aplicação em certas áreas e tipos de auditoria.

Os primeiros compreendem as seguintes técnicas de verificação:

 Inspecção é a verificação física de determinados bens do activo (existências, imobilizado corpóreo,
etc.) e dos documentos de suporte de diversas operações (vendas, compras, recebimentos,
pagamentos, etc.);
 Observação é o acompanhamento na prática das funções cometidas às várias pessoas;
 Entrevista é a procura de informação ou de esclarecimentos pontuais junto de pessoas conhecedoras
de situações de interesse para o auditor;
 Confirmação é o procedimento que consiste na obtenção de provas que se podem apurar na entidade
que se está a auditar (facturas, guias, extractos bancários, etc.) ou fora dela através de certidões ou de
circularizações destinadas à confirmação de saldos de contas e outras informações;
 Análise é a revisão dos registos contabilísticos e saldos das contas com o fim de se verificar a
credibilidade que merece a informação constante das demonstrações financeiras;
 Cálculo é a verificação da exactidão aritmética dos documentos e registos contabilísticos
correspondentes, bem como a verificação de calculus autónomos.

3.1 Testes
Salvo nos casos de extrema importância, a generalidade das auditorias são parciais, não abrangendo
consequentemente a totalidade das operações.
Assim, tendo em conta o elevado custo que resultará de uma auditoria integral ou completa, os
procedimentos atrás referidos não se aplicam a todos os factos patrimoniais ou outros mas apenas a alguns
deles.
De um ponto de vista geral, podemos dizer que em auditoria se realizam quatro grandes tipos de testes: de
procedimento, de conformidade, de substanciação ou substantivos e analíticos.

3.1.1 Testes de procedimento

Estes testes consistem em seleccionar uma operação de cada tipo e acompanhar o seu percurso ao longo de
todo o sistema de processamento e controlo.

O seu objectivo é assegurar e confirmar que o entendimento do auditor sobre o sistema, formado através das
notas descritivas ou dos fluxogramas, está correcto.
Estes testes devem ser aplicados a todas as operações relevantes em relação aos objectivos específicos do
controlo interno previamente definidos.

Devem também ser descritos em documentos que indiquem as operações abrangidas.

As incorrecções reveladas pelos testes devem produzir alterações na descrição do sistema.

3.1.2 Testes de conformidade
Consideram-se testes de conformidade os que se destinam a confirmar se os procedimentos e as medidas de
controlo interno são adequados e se funcionam normalmente ao longo do exercício.
O objectivo do teste é proporcionar ao auditor, razoável segurança quanto à efectiva utilização dos
procedimentos previstos pela alta administração de controlo interno estabelecidos pela entidade, se estão em
efectivo funcionamento e cumprimento.
Se na sequência do levantamento do sistema de controlo interno se concluir que este é forte, dever-se-á
orientar os trabalhos para a realização de testes de conformidade, reduzindo os testes de substanciação e
concentrando-os nas áreas onde os riscos de ocorrência de erros não são suficientemente prevenidos pelo
sistema de controlo.

No desenvolvimento dos testes de conformidade utilizar-se-ão três modalidades distintas:

 Exame de documentos, previamente seleccionados, para confirmar se o procedimento foi
adequadamente aplicado ao longo de todo o período. Por exemplo, uma rubrica num documento
pode constituir a prova necessária para concluir que determinada despesa foi autorizada pela pessoa
indicada;
 Reprocessamento de certas transacções, com vista a confirmar que têm evidência de terem sido
objecto de verificação e controlo, como seja de algumas facturas de fornecedores para reverificar a
sua documentação de suporte, exactidão aritmética e registo;
 Observação directa da técnica de controlo em funcionamento, completada com entrevistas
apropriadas aos executantes.

O auditor deve preocupar-se em testar fundamentalmente os controlos-chave, isto é, aqueles que são
decisivos num circuito.

Caso o auditor encontre alguns erros ou anomalias, terá de avaliar a sua importância e justificação (se a
houver), no sentido de determinar se representam situações pontuais isoladas e desprezíveis ou se, por outro
lado, são indício de que a técnica de controlo em observação não funcionou de facto ao longo do exercício
ou pelo menos não funcionou com a desejável eficácia.

3.1.3 Testes substantivos

Consideram-se testes substantivos os que procuram confirmar o adequado processamento contabilístico,
expressão financeira e suporte documental dos saldos e das diversas operações realizadas.

O objectivo essencial destas verificações é assim, numa auditoria financeira, provar a exactidão dos saldos
constantes das peças contabilísticas finais do exercício, pelo que envolvem uma grande preocupação quanto
aos saldos e transacções de valor mais elevado e às rubricas mais sensíveis à ocorrência de erros e
irregularidades.
Em regra, e como já foi referido, a extensão de um teste substantivo será tanto menor quanto melhor for o
controlo interno existente no sistema ou sistemas em que se incluem as contas objecto de análise.

Nas suas verificações, o auditor selecciona, a partir dos registos contabilísticos, um conjunto de operações
representativo do montante total contabilizado, consultando posteriormente o documento de suporte.

As verificações de substanciação e validação de saldos e transacções específicas incluem procedimentos tão

diversificados como as contagens físicas de valores, existências e outros activos, os pedidos de confirmação
directa de saldos de contas bancárias, de clientes e fornecedores, o exame de reconciliações e documentos
de suporte bem como de escrituras e títulos de registos de propriedade, testes de valorimetria e de exactidão
aritmética, verificações indiciárias, etc..

No entanto, não bastará verificar a concordância de valores constantes dos documentos e registos. Haverá
necessidade de confirmar se os documentos são autênticos, se foram objecto de conferências e aprovações
exigidas pelo sistema de controlo existente e se o seu conteúdo reflecte a operação em causa.

As espécies de testes substantivos classificam-se em:

a) Exames Físicos;
b) Circularização/confirmações formais;
c) Exame da Documentação original;
d) Conferência de somas e cálculos;
e) Exames de lançamentos contabilísticos;
f) Entrevistas;
g) Exame de livros e registos auxiliares;
h) Correlação entre as informações obtidas;
i) Observação das actividades.

3.1.3.1 Exames Físicos

Consiste na verificação “in loco”, permitindo ao auditor formar opinião quanto à existência física do objecto
ou item a ser examinado. Este exame deve possuir as seguintes características:
i) existência física: comprovação da existência do item;
ii) autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;
iii) quantidade: apuramento adequado da quantidade real física; e
iv) qualidade: comprovação visual ou laboratorial de que o objecto examinado permanece em
condições de uso.

O exame físico realizado pelo auditor relativamente à existência dos “stocks” de uma entidade, tem por
objectivo a constatação visual de que estes existem e nas quantidades apuradas. O auditor deve, sempre, ter
a segurança e preocupação de que aquilo que será examinado tem por objectivo a identificação correcta,
abrangendo as características acima citadas.

3.1.3.2 Circularizações/confirmações formais

É uma técnica utilizada para obtenção de declaração formal e independente de pessoas não ligadas à
entidade seja por interesses comerciais, afectivos, etc., de factos ligados às operações do mesmo.
Este procedimento só tem validade para comprovação de autoria quando o gestor/dirigente, ligado ao
assunto a comprovar, tem participação no processo, porém ficando a remessa e obtenção das respostas dos
pedidos circularizados sob controlo do auditor.

A primeira condição deve-se ao facto de o auditor ter poderes para assinar ou solicitar pedido de
confirmação pelo órgão/entidade. A segunda é para evitar que haja influência ou modificações, por parte do
auditado, dos dados ou respostas dos itens objecto do processo da cicularização.

Tipos de pedidos de confirmações

Positivo, utilizado quando há necessidade de resposta da pessoa de quem se quer obter uma confirmação
formal. Este pedido pode ser usado de duas formas:
i) Branca – quando não se colocam valores de confirmação; e
ii) Preta – quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada.

O pedido de confirmação negativo é utilizado quando a resposta for necessária em caso de discordância da
pessoa de quem se quer obter a confirmação, ou seja, na falta de confirmação, o auditor entende que a
pessoa concorda com os valores colocados no pedido de confirmação. Este tipo de pedido é geralmente
usado como complemento do pedido de confirmação positivo e deve ser expedido como carta registada para
assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmação, efectivamente recebeu tal pedido.

3.1.3.3 Exame da documentação original

Trata-se de procedimento voltado para a comprovação das transacções que por exigências legais, comerciais
ou de controlo são evidenciadas por documentos comprobatórios destas transacções.

O exame realizado pelo auditor, sobre tais documentos, deve atender as seguintes condições:
i) Autenticidade – constatar se a documentação é fidedigna e merece crédito
ii) Normalidade – constatar que a transacção refere-se à operação normal e de acordo com os objectivos
da empresa;
iii) Aprovação – verificação de que a operação e os documentos foram aprovados por pessoa autorizada; e
iv) Registo – comprovar que o registo das operações foi adequado, a documentação é hábil e houve
correspondência contabilística, fiscal, etc.

3.1.3.4 Somas de conferências e cálculos

Este procedimento por si é ao mesmo tempo, o mais simples e o mais completo. É uma técnica amplamente
utilizada em virtude da quase totalidade das operações do órgão/entidade envolver valores, números, etc.
Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo ôrgão/entidade, é de grande importância
que sejam reconferidos.
3.1.3.5 Exames de lançamentos contabilísticos
É o procedimento usado pela auditoria para constatação da veracidade das informações contabilísticas,
fiscais, etc., além de possibilitar levantamentos específicos nas análises, composição de saldos, conciliações,
etc.

3.1.3.6 Entrevistas
Consiste na formulação de perguntas e obtenção de respostas adequadas e satisfatórias. Este procedimento
deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos desnecessários, não objectos de auditoria.

Recomenda-se que sua aplicação seja executada por auditor que tenha razoável conhecimento da entidade e
da área sob exame. As respostas podem ser obtidas através de declarações formais ou informais.

Ressalte-se que toda informação obtida deve, dentro do possível, ser examinada, constatando-se sua efectiva
comprovação e veracidade.
3.1.3.7 Correlação entre operações obtidas
Durante a execução do trabalho, o auditor executará serviços cujas informações estarão relacionadas com
outras áreas de controlo do auditado. À medida que for sendo observado este interrelacionamento, o auditor
estará efectuando o procedimento de correlação.

3.1.3.8 Observação das actividades

É a técnica mais intrísica, pois envolve o poder de constatação do auditor. Esta técnica pode revelar erros,
problemas ou deficiências através de exames visuais, e é uma técnica dependente da argúcia,
conhecimentos, e experiências do auditor, que colocada em prática, possibilitará que sejam identificados
quaisquer problemas no item em exame.

A observação é, talvez, a mais generalizada de todas as técnicas de auditoria. Ela não se aplica à verificação
específica de problemas, da forma que o fazem a circularização ou a conferência de cálculos, sendo, ao
contrário, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não devendo jamais ser
omitida/negligenciada.

3.1.4 Testes analíticos

Os testes analíticos proporcionam ao auditor um meio eficiente e efectivo de fazer avaliação da informação
recolhida numa auditoria. A avaliação resulta da comparação dessa informação com expectativas
identificadas ou desenvolvidas pelo auditor.

Os procedimentos analíticos de auditoria são úteis na identificação, entre outros aspectos, de:
a) Diferenças não esperadas;
b) Ausência de diferenças quando esperadas;
c) Erros potenciais;
d) Impropriedades potenciais ou actos não aderentes aos normativos internos;
e) Outras transacções ou factos não recorrentes ou não usuais.

Os procedimentos analíticos adoptados pelo auditor podem incluir:

a) Comparação de informação do período corrente com informação similar de períodos anteriores;
 b) Comparação da informação do período corrente com orçamentos ou previsões;
c) Estudo de relações da informação financeira com informação não financeira (p.ex: custo com pessoal
com alterações no número médio de trabalhadores;
d) Estudo de relações entre elementos de informação;
e) Comparação da informação com informação similar de outras unidades da organização;
f) Comparação da informação com informação do segmento económico no qual a entidade opera.

Os procedimentos analíticos poderão ser efectuados por meio de valores monetários, de preferência a preços
reais (e não nominais), quantidades físicas, razões e percentagens. Os procedimentos analíticos incluem,
mas não se limitam, a análise de regressões, de razões ou de tendências observadas, as comparações entre
períodos, a comparação com orçamentos, as previsões e a informação externa de cunho económico.
Os procedimentos analíticos auxiliam o auditor na identificação de condições que possam necessitar de
testes subsequentes.

Os auditores devem considerar as seguintes circunstancias para avaliar em que medida se utilizarão os
procedimentos analíticos de auditoria:
a) Importância da área a ser examinada;
b) A adequação dos controlos internos;
c) A disponibilidade e a confiança das informações financeiras e não financeiras;
d) A precisão com a qual os resultados dos procedimentos analíticos de auditoria podem ser
previstos;
e) A disponibilidade e a comparabilidade da informação referente ao segmento económico no qual a
entidade opera;
f) A extensão em que outros procedimentos de trabalhos de auditoria já realizados, à base de suporte
para os resultados desta auditoria.

3.2 Amostras
As auditorias, em geral, não são integrais, pelo que as análises a efectuar - quer para confirmação de
procedimentos no âmbito do sistema de controlo interno quer para validação de valores das contas ou outros
- utilizam formas aproximativas, que se pretende sejam representativas do universo total, observando-se
determinadas operações e transações, com base numa parte daquele universo, parte essa que constitui o que
se designa por amostra.

O teste sobre uma amostra permite a chamada prova selectiva, através da qual se obtém conclusões sobre as
características do universo com base na análise de uma parte do mesmo.

Esta prova, se fundada em critérios técnicos rigorosos aplicados de forma correcta, permite obter os
elementos suficientes e apropriados para que seja formulada com segurança uma opinião pelo auditor e,
desse modo, corresponde à norma 152 da INTOSAI, que estabelece o seguinte:
“A fim de fundamentar a sua apreciação e conclusões relativamente à organização, programa, actividade
ou função a ser inspeccionada, o auditor deve obter informações probatórias adequadas, relevantes e de
custo razoável”.
 3.2.1 Características
A amostra, como se referiu, deverá fornecer informação suficiente, permitindo retirar conclusões sobre o
universo total, devendo assim assumir as seguintes características:
 deve ser representativa, isto é, os seus elementos devem possuir as características de todos os
elementos do universo;
 deve revelar estabilidade, ou seja, os resultados do exame devem ser idênticos, independentemente
de se aumentar o tamanho da amostra.
Em qualquer caso existe sempre um risco de amostragem - o risco de as conclusões a que o auditor chega
após testar a sua amostra serem diferentes das que alcançaria se toda a população fosse testada.
A principal tarefa do auditor é, a este respeito, reduzir o risco de amostragem a um nível aceitável.

3.2.2 Métodos de selecção

De acordo com as circunstâncias específicas de cada auditoria, a selecção da amostra pode apoiar-se em
métodos estatísticos ou não estatísticos, podendo qualquer deles proporcionar prova suficiente para o
auditor.

A amostragem não estatística, também chamada de apreciação, é aquela em que o auditor, apoiado num
critério subjectivo, determina o tamanho da amostra, a selecção dos elementos que a integram e a avaliação
dos resultados. Este critério baseia-se, portanto, apenas na apreciação do auditor, assim como na sua
capacidade e experiência profissional.

A amostragem estatística é aquela em que a determinação do tamanho da amostra, a selecção dos elementos
que a integram e a avaliação dos resultados se fazem por métodos matemáticos baseados no cálculo das
probabilidades.

A utilização da amostragem estatística apresenta as seguintes vantagens:

 Facilita a determinação de uma amostra eficiente
 Mede a suficiência da matéria de prova
 Facilita a avaliação dos resultados da amostra
 Permite a quantificação dos riscos da amostragem.

A principal vantagem proporcionada pela amostra estatística é que ela permite uma avaliação matemática do
grau de variação dos possíveis erros na população total, com base no número ou valor de erros encontrados
na amostra. O auditor poderá avaliar se esse grau de variação de possíveis erros excede o considerado
tolerável.

Apesar das vantagens inerentes ao método estatístico, as técnicas de amostragem não estatística são mais
utilizadas, quer devido ao facto de serem de aplicação mais fácil e prática, quer por a utilização do método
estatístico ser por vezes impraticável.

Mas mesmo quando o auditor decidir recolher uma amostra não estatística, deverá, sempre que possível,
utilizar métodos de selecção aleatória o que fará normalmente aumentar a probabilidade de a amostra ser
representativa da população.
No entanto, qualquer que seja o critério utilizado, o auditor deve sempre executar o seu trabalho
considerando quatro fases distintas, a saber:
 determinar o tamanho apropriado da amostra;
 seleccionar ou identificar a amostra;
 aplicar procedimentos de auditoria apropriados aos itens seleccionados;
 avaliar os resultados da amostra.

3.2.3 Dimensão
A dimensão da amostra depende da existência ou não de outras fontes que permitam avaliar o grau de
confiança referente a um procedimento ou controlo existente em cada uma das áreas que se pretende
certificar.

O grau de confiança que se pretende obter influencia também o tamanho da amostra, pois quanto maior for a
amostra maior será, naturalmente, a segurança das conclusões a extrair.

Assim, o auditor deverá fazer depender a dimensão da amostra dos seguintes requisitos:
 da adequabilidade dos procedimentos e controlos existentes em cada área;
 da sua relevância no sistema sujeito a testes;
 da forma como os objectivos gerais do sistema podem ou não ser afectados pela sua ausência ou
ineficiência.

Regra geral, os procedimentos de controlo interno são idênticos para todas as operações, independentemente
dos montantes envolvidos. Por isso, ao testar o cumprimento de normas internas não é necessário
seleccionar especialmente operações de montante elevado. Pelo contrário, para testes substantivos não
interessará tanto a extensão da amostra mas mais o montante total testado.

O auditor deverá utilizar métodos que lhe permitam fixar o tamanho da amostra em conformidade com os
objectivos de auditoria antecipadamente determinados. Com esse fim, deve adoptar-se previamente:

 uma definição exacta da natureza dos erros procurados (inexactidões das contas, operações ilegais ou
irregulares, etc.);
 o “grau de confiança” a afectar às conclusões que se podem obter a partir da amostra;
 o “limiar de erro inaceitável” que a amostragem corre o risco de não descobrir.

A partir do valor dos erros constantes numa amostra, é possível estimar com um determinado grau de
confiança a importância dos erros existentes na respectiva população.
O grau de confiança traduz assim, a probabilidade de que o valor máximo dos erros existentes na população
total não ultrapasse um limite previamente fixado pelo auditor e por este tido como o limite tolerável.

Ao fixar o grau de confiança geral em 95%, por exemplo, o auditor está a aceitar que existe 95% de
probabilidade de que os erros eventualmente existentes na população, não serão superiores ao limite que
havia previamente fixado como tolerável.
Se, porém, o valor dos erros que afectam a população, extrapolado a partir dos erros existents na amostra
ultrapassar aquele limite, o nível de erro torna-se inaceitável.

Nessa medida, o “limiar de erro inaceitável” representa o montante máximo tolerável de erro possível,
constituindo um elemento essencial para a determinação do tamanho da amostra.

3.2.4 Tipos
De entre as técnicas de selecção de amostras baseadas na amostragem não estatística distinguem-se:
1. a amostragem por blocos; 4. a amostragem por números aleatórios;
2. a amostragem sistemática; 5. a amostragem por atributos.
3. amostragem sobre valores estratificados;

Por outro lado, de entre as técnicas baseadas em dados estatísticos destacam-se :

 a amostragem sobre valores acumulados;
 a amostragem por unidades monetárias (MUST);
 a amostragem numérica.
3.2.4.1 Amostragem em blocos
A amostragem por blocos consiste em seleccionar um determinado período, analisando-se todos os
documentos respeitantes a esse período ou todos os documentos referentes a um processamento (folhas de
remuneração, caixa, por exemplo). Cada parte da população (bloco) deve ser sequencial e, tanto quanto
possível, ser representativa do universo.

Este método de selecção permite a detecção de situações ou erros de natureza repetitiva, uma vez que a
amostra inclui todos os tipos de operações de carácter regular incluídos em todos os ciclos contabilísticos.

Este tipo de amostragem é mais utilizado quando se têm universos de pequena dimensão por ser
relativamente fácil verificar se o “bloco” seleccionado é representativo do universo.

É ainda aconselhável sempre que o controlo interno seja pouco satisfatório, uma vez que engloba todas as
operações de um determinado período representativo, ou operações pouco frequentes de outros períodos.

3.2.4.2 Amostragem sistemática

Na amostragem sistemática, também chamada por intervalos, escolhe-se de entre uma população
determinada uma amostra objectiva, isto é, seleccionam-se alguns itens de todos os períodos ou
processamentos (por exemplo contas, fichas, dossiers de cada um dos meses de Janeiro a Dezembro).

Na aplicação desta técnica há a considerar as seguintes fases:

 Determinar a população (N);
 Determinar o tamanho da amostra (n);
 Calcular o intervalo (i), dividindo N por n ;
 Seleccionar o item de começo, a partir, por exemplo, de uma tabela de números aleatórios (sendo
este número obrigatoriamente ≤ que o do intervalo);
 Determinar os itens da amostra adicionando o intervalo ao item de começo e assim sucessivamente.
Este método é mais utilizado nas médias e grandes organizações, quando o auditor deposita uma certa
margem de confiança no sistema de controlo interno, podendo aplicar-se, por exemplo, na realização dos
testes de conformidade.

As vantagens deste método são:

 permitir a redução da amostra;
 não obrigar a estimar a taxa de erro;
 não exigir o estabelecimento do grau de precisão;
 permitir ao auditor aumentar a amostra, caso considere necessário.
Exemplo:
N = 15
n=5
i = N/n = 15/5 = 3

Documentos Selecção
Número Valor N.º aleat. = 1 N.º aleat. = 2 N.º aleat. = 3
1 20 20
2 41 41
3 13 13
4 23 23
5 4 4
6 62 62
7 12 12
8 36 36
9 87 87
10 119 119
11 26 26
12 17 17
13 19 19
14 76 76
15 9 9

Total 564

3.2.4.3 Amostragem sobre valores estratificados

Neste tipo de amostragem divide-se a população em estratos (subgrupos), com a finalidade de reduzir o
tamanho da amostra seleccionando-se todas as partes de uma população a partir de um determinado valor.
Os subgrupos devem ser claramente definidos de modo que cada unidade da amostra só possa pertencer a
um estrato.

Esta técnica tem grande aplicação na realização de testes substantivos, relativos, por exemplo, à
confirmação de saldos de clientes e à valorimetria das existências.
Assim, quer num caso quer no outro, o auditor pode seleccionar os clientes ou os itens das existências com
saldos mais significativos de tal modo que o total da amostra represente uma percentagem relevante dos
saldos globais de cada uma das contas.

3.2.4.4 Amostragem por números aleatórios

Este tipo de selecção é feito com base na coincidência entre números aleatórios, gerados por computador ou
extraídos de uma tabela de números aleatórios.
Por este método, cada um dos documentos a serem testados tem a mesma probabilidade de ser seleccionado
que qualquer outro documento da população. Quando se utiliza uma tabela de números aleatórios, torna-se
necessário que cada um dos elementos do universe donde se pretende retirar uma amostra esteja
devidamente numerado (caso de cheques, facturas, recibos, etc.) de forma a poder-se seleccionar qualquer
deles em função do número aleatório seleccionado da tabela.

3.2.4.5 Amostragem por atributos

Este tipo de amostragem é aplicado quando os objectivos de um teste de auditoria podem ser traduzidos em
sim ou não, certo ou errado. O seu objectivo é determinar a frequência com que certo acontecimento ocorre,
sendo a sua aplicação mais comum testar a taxa de desvio de um procedimento aplicado ao controlo interno.
Numa amostragem por atributos, o auditor imputa o mesmo peso a cada acontecimento, independentemente
do valor monetário.

Existem determinados aspectos prévios, que o auditor deverá ter em consideração, procurando respostas
para as seguintes questões:
 Quantas unidades no universo?
 Que nível de confiança?
 Qual a precisão?
 Qual o limite superior da taxa de erro esperada?
Uma vez tomadas decisões quanto ao nível de confiança, à precisão e à taxa de erro esperada, a informação
adicional que o auditor necessita para determinar a dimensão da amostra é a que respeita à dimensão
aproximada do universo.

O auditor deve conhecer com exactidão quais os elementos da população que vão ser objecto de
amostragem. Para seleccionar a dimensão da amostra o auditor deve consultar inicialmente tabelas que
relacionem a taxa máxima de erro esperada com o respectivo nível de confiança .

Definidas estas duas variáveis o auditor deve localizar a coluna correspondente à precisão com que quer
trabalhar, deslocando-se nesta até à linha que corresponde à dimensão mais próxima da população objecto
de amostragem. O número correspondente à intersecção da coluna da população com a da precisão
seleccionada corresponde à dimensão da amostra a utilizar. No caso da dimensão do universo não constar da
tabela deve utilizar-se a linha imediatamente antes ou, então, proceder à interpolação linear.

Exemplo:
Suponha-se que se admite um nível de confiança de 95% como razoável e uma taxa máxima de erro
esperada de 2%.
Nesse caso, por consulta a uma tabela – de que se apresenta seguidamente um extracto - para um grau de
precisão de ± 1% e uma população de 10.250, a amostra será de 700 itens.

Tabela para um nível de confiança de 95%

Tamanho da amostra em função do grau de precisão
± 0,5% ± 0,75% ± 1% ± 1,25% ± 1,5% ± 2%
POPULAÇÃO

8000 2189 1147 688 455 322 184

8500 2224 1157 692 457 322 185
9000 2257 1166 695 458 323 185
9500 2287 1174 698 459 324 185
10000 2315 1181 700 460 324 185
10500 2341 1188 703 461 325 185
Para um grau de precisão de ± 1,25% e uma população de 8500, a amostra será de 457 itens.

3.2.4.6 Amostragem estatística sobre valores acumulados

Na realização desta técnica intervêm dois elementos: o limite de precisão monetária (LPM) e a classificação
atribuída ao controlo interno (CI).

Para chegar à determinação do limite de precisão monetária parte-se do princípio de que, numa população
dada, é aceitável uma margem de erro correspondente a 5% do resultado líquido do exercício ou de um
substituto deste resultado (margem bruta, resultado liquido antes dos encargos financeiros, resultado líquido
estimado, resultado líquido do exercício anterior, etc.).

Por classificação atribuída ao controlo interno entende-se a avaliação potencial (bom: 1; regular: 2;
deficiente: 3) que o auditor atribui ao controlo interno depois de proceder ao seu levantamento.

Obter-se-á o limite de precisão monetária corrigido (LPMC) dividindo o limite de precisão monetária
(LPM) pela classificação atribuída ao controlo interno (CI), donde:
LPM
LPMC = ---------
CI
Assim, quanto melhor for a classificação atribuída ao controlo interno menor será o número de itens a testar.

Determinado o LPMC, o auditor seleccionará de uma tabela de números aleatórios, por exemplo, de uma
listagem de facturas, uma cujo valor seja igual ou inferior ao LPMC encontrado.

Socorrendo-se de uma máquina calculadora introduzirá aquele número com valor negativo, adicionando
cada um dos valores das facturas, até obter um subtotal positivo.

A factura que originou este valor será objecto de análise.

A este subtotal deduzir-se-á o LPMC, e, caso o subtotal seja negativo, continuar-se-á a adicionar outras
facturas até se encontrar uma que corresponda de novo a um valor positivo.

3.2.4.7 Amostragem por unidades monetárias (MUST)

Uma outra técnica de selecção muito semelhante à anterior e baseada no valor monetário das operações
relevantes do universo é a “MUST” - Monetary Unit Sampling Technique”, utilizada para efectuar selecções
de valores de listas de saldos.
Para a sua aplicação torna-se necessário calcular previamente o intervalo de amostragem, o que poderá ser
feito através de dois processos:
1º Decidir qual o erro máximo aceitável para o trabalho em causa e determinar o factor de risco, tendo em
conta o controlo interno existente. O factor de risco varia entre 1 e 3, correspondendo este último a um
elevado grau de risco. O intervalo de amostragem é dado pela seguinte fórmula:
E
I = ----
R
em que I = intervalo, E = erro aceitável, R = factor de risco.

2º Decidir primeiro o número máximo de itens a seleccionar (M). Sabendo o total dos saldos (S), o intervalo
ser-nos-á dado pela fórmula seguinte:
S
I = ----
M
Na prática proceder-se-á da seguinte forma:
1) Obter uma listagem de todos os valores de onde se extrairá a amostra (por exemplo, de uma relação de
documentos de receita ou de despesa, ou de uma lista de factures de um fornecedor);
2) Escolher um valor aleatório, situado entre 0 (zero) e o valor do intervalo (I);
3) Proceder ao somatório do valor aleatório escolhido, com os valores dos documentos constantes da
listagem referida em 1, de forma a obter valores acumulados;
4) Após o que se deduzirá a primeira parcela, isto é, a que foi escolhida aleatoriamente, verificando-se se o
valor acumulado coincide com o valor global dos documentos donde se extrairá a amostra;
5) Obter uma listagem de múltiplos de I, sendo o último aquele que ultrapasse o valor global dos
documentos donde se extrairá a amostra;
6) Seleccionar todos os valores, cujo acumulado seja superior aos sucessivos múltiplos de I.

Exemplo:
M = 6 ; S = 564 ; I = 564 : 6 = 94 Valor aleatório = 35
A relação de documentos de despesa de que se deseja efectuar a selecção, é a seguinte (valores em contos) e
da mesma o auditor deseja seleccionar seis documentos:

20, 41, 13, 23, 4, 62, 12, 36, 87, 119, 26, 17, 19, 76, 9
Documentos Acumulado Múltiplo de
35 94
20 55 188
41 96 282
13 109 376
 23 132 470
4 136 564
62 198 658
12 210
36 246
87 333
119 452
26 478
17 495
19 514
76 590
9 599
-35
564 564
Os documentos a seleccionar serão aqueles a que correspondem os valores 41, 62, 87, 119, 26 e 76.

3.2.4.8 Amostragem estatística numérica

Resulta de uma combinação entre duas técnicas já abordadas: a amostragem estatística sobre valores
acumulados e a amostragem por intervalos ou sistemática.

Determina-se um intervalo sobre bases estatísticas contando com os elementos já trabalhados na

amostragem estatística sobre valores acumulados, de acordo com a seguinte fórmula:
n(LPM)
----------
m
i = ----------------
CI
em que:
i = intervalo
n = população em quantidade (n.º de facturas, por exemplo) para o período x
m = população em valor (total das facturas, por exemplo) para o período x
LPM = limite de precisão monetária
CI = classificação do controlo interno

Determinado o intervalo, seleccionar-se-á o primeiro número ao acaso dentro da população. A este será
adicionado o valor do intervalo que será objecto de verificação e assim sucessivamente.

Qualquer que seja a técnica escolhida, deverá ter por base dois aspectos essenciais: cada análise tem as suas
especificidades próprias e os custos da auditoria não deverão ser inflacionados pela utilização de
procedimentos desajustados face aos resultados pretendidos.

3.3 Evidência
Evidência é a informação que o auditor precisa obter para registar, na minuta do relatório, suas constatações,
também denominadas de achados de auditoria, as quais servirão para a sustentação das conclusões da equipe
As conclusões da equipe somente se justificam se amparadas pelo suporte de evidências que devem atender
a determinados requisitos/atributos de validade:
a) Serem suficientes (permitir a terceiros que cheguem às mesmas conclusões do auditor);
b) Serem relevantes ou pertinentes;
c) Serem adequados ou fidedignas (obtidas mediante a aplicação de um procedimento aceite
profissionalmente).

Procedimentos de auditoria são no âmbito da companhia, o conjunto de técnicas que permitem ao auditor
obter, legitimamente, evidências relevantes, suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião.

Os assuntos resolvidos em campo não constarão no relatório de auditoria.

3.4 Comunicação
O conteúdo dos relatórios de auditoria devem ser suficientemente importantes para merecerem a atenção
daqueles a quem são dirigidos. Deverão ser evitados temas de baixa relevância ou aqueles desprovidos de
lastro documental comprobatório.

Os factos devem ser apresentados com objectividade e fidedignidade, omitindo-se a vontade, emoção e
interesses de quem elaborou o relatório.

A linguagem utilizada deverá ser simples, evitando-se rebuscamento, de modo a permitir que a mensagem
seja entendida por qualquer pessoa, mesmo a que não detenha conhecimentos na área auditada. Os termos,
as siglas e abreviaturas utilizadas devem ser sempre definidas.

O auditor deverá ser hábil no relacionamento com as pessoas e no processo efectivo de comunicação.
Deverá compreender as relações humanas e manter relações satisfatórias com os auditados, seus clientes.

As comunicações deverão ser correctas, objectivas, claras, concisas, construtivas, completas e oportunas.

Quanto a concisão, deve-se avaliar o que é importante e descartar o que é desnecessário ou dispensável,
evitando-se o desperdício de ideias e/ou palavras. Os paragrafos devem ser, preferencialmente, curtos.

Quando for inevitável um relatório mais extenso, deverá ser elaborado um Sumário Executivo introdutório,
para aumentar a possibilidade de que a mensagem seja transmitida.

O Relatório de auditoria deverá atender aos requisitos de fidelidade (fidedignidade), fazendo referência
escrita apenas àquilo que os exames permitiram saber, sem fazer suposições.

Todos os dados, deficiências e conclusões devem estar adequadamente sustentados por evidências
suficientes nos papéis de trabalho, para efeito de prova.

A exactidão dos dados e a precisão das colocações são de importância fundamental na medida em que
fornecem credibilidade ao exame efectuado. O texto do relatório deve ser cuidadosamente revisto pela
equipe e pelo Titular, de modo a garantir a imparcialidade de julgamento.
As informações expostas devem ser apresentadas de maneira convincentes relativamente à sua importância
e razoabilidade das constatações, recomendações e sugestões. A informação deve ser suficiente, competente,
relevante e útil para fornecer uma base sólida para as constatações e recomendações da auditoria.

A informação suficiente é factual, adequada e convincente no sentido de que uma pessoa informada e
prudente chegaria às mesmas conclusões do auditor.

A informação competente é de confiança e a mais acessível por meio do uso de apropriedades técnicas de
auditoria.

A informação relevante suporta as constatações e recomendações dos auditores e é consistente com os

objectivos do trabalho auditorial.

A informação útil ajuda a entidade a atingir seus objectivos, pois que se insere na óptica do controlo
orientado a resultados.

Ao formular uma recomendação, sempre que possível à equipe deve estimar a economia líquida de recursos
decorrentes da sua implementação, especificando, dessa maneira, o valor agregado e os benefícios advindos
da actuação da auditoria. As dificuldades de quantificar os benefícios potenciais variam segundo o tipo de
benefício. Entrentanto, em muitos casos, os impactos financeiros podem ser estimados com razoável
segurança.

As constatações são impropriedades pontuais que demandam medidas correctivas ou saneadoras. As

recomendações relevantes e úteis ao gestor se dão em face da fragilidade nos controlos internos
administrativos, na gestão de riscos operacionais, e na exígua aderência aos objectivos estratégicos da
entidade (governança), as quais poderão ser monitoradas em follow-up, ou não. As sugestões são de carácter
mais geral, estando na dependência de acção de outras unidades organizacionais.

Nem toda constatação gera recomendação e nem toda recomendação deve ser incluída no follow-up na
auditoria.

O auditor deverá manter-se atrelado aos requisitos propostos no respectivo programa de auditoria, à
excepção daqueles trabalhos extraordinários, demandados externamente.
O relatório deve causar boa impressão estética, devidamente titulado, e distribuído numa sequência lógica.

As conclusões devem estar coerentes e ajustadas ao conteúdo do relatório.

O relatório deve ser convincente, de modo que as recomendações e sugestões efectuadas ganhem apoio dos
actores capazes de influenciar na gestão do objecto auditado, de forma a serem efectivamenete
implementadas e a gerarem melhorias de desempenho ou readequação em benefícios da entidade.

O convencimento dos actores interessados sobre a pertinência das recomendações propostas depende da
maneira como as questões de auditoria são tratadas nos relatórios.
Importa que as informações sejam organizadas e dispostas com rigor técnico, com apropriedade grau de
detalhamento e que os principais pontos sejam destacados. O desenvolvimento do texto deve guardar
coerência com uma sequência lógica dos argumentos, formando um texto coeso, convincente e claro.

O auditor deve se preocupar com habilidades de comunicação verbal com as pessoas na entidade, devendo
manter um bom relacionamento de modo a obter cooperação para executar as tarefas que lhe foram
designadas.

3.5 Audiência e comentário do auditado

Antes de emitir a minuta do relatório de auditoria, a equipe deverá discutir as conclusões e recomendações
com os níveis de gestão apropriados, considerando, inclusive, a necessidade dos gestores da entidade de ter
assegurada, em tempo hábil, a oportunidade de apresentar esclarecimentos adicionais ou justificativos a
respeito dos actos e factos administrativos sob sua responsabilidade, no pleno exercício de seu direito de
defesa.
A discussão das conclusões e recomendações será realizada em uma reunião de encerramento dos trabalhos
com o gestor. Além disso, será enviada a versão preliminar do relatório de auditoria, em carácter
confidencial, para apreciação ao responsável de cada unidade organizacional auditada no prazo de ---- dias
úteis. Estas discussões e revisões ajudam a assegurar que não se verificaram mal entendidos ou
incompreensões acerca dos factos, dando a oportunidade ao auditado para esclarecer pontos específicos e
para expressar pontos de vista sobre as constatações e recomendações.

3.6 Não conformidade com as normas internas

Diante da não-conformidade de um acto de gestão às normas internas da entidade, que impacte
significativamente a gestão quanto à sua relevância, a comunicação do resultado em relatório da auditoria
conterá a(s) norma(s) interna(s) que não foram devidamente cumpridas, o(s) motivo(s) por não ter(em) sido
cumprida(s) e o impacto para a unidade organizacional ou para a entidade.

3.7 Erros e omissões

Caso a equipe de auditoria venha a incorrer, involuntariamente, em erros e omissões no transcorrer dos
trabalhos, será dado oportuno conhecimento a todos os destinatários originais do relatório de auditoria ou da
nota técnica produzida pela equipe de auditoria.

4 Procedimentos preparatórios
A fase preparatória é uma etapa fundamental para o sucesso do trabalho do Auditor, sendo imprescindível
que seja dedicado o tempo adequado para a sua realização. A tentativa de abreviar esta fase redunda em
problemas na execução do trabalho, que poderão provocar acréscimo no tempo total de realização do
trabalho, além de repercussões negativas em sua qualidade.

Nesta óptica o Auditor responsável deve:

 Documentar os procedimentos do auditor na recolha, análise, interpretação e documentar a
informação obtida durante a Auditoria;
 Declarar os objectivos da auditoria;
 Estabelecer o âmbito e o grau de teste necessário para alcançar os objectivos da auditoria em cada
fase do trabalho;
  Identificar aspectos técnicos, os objectivos da actividade, os riscos, processos e as trasansacções que
deverão se analisadas.

Os Objectivos são declarações genéricas desenvolvidas pelos auditores, os quais definem o que se pretende
alcançar com o trabalho de auditoria;
Os procedimentos são meios para atingir os objectivos da auditoria, consequentemente, os objectivos e os
procedimentos no seu conjunto, definem o âmbito do trabalho do auditor;
Os objectivos e os procedimentos de auditoria, deverão orientar-se para os riscos associados com a
actividade a auditar. O termo Risco, refere-se à incerteza da ocorrência de um evento que possa ter impacto
na consecução dos objectivos e é medido em termos de consequência e probabilidade, a finalidade de
avaliação do risco nesta fase é para identificar áreas relevantes da actividade a auditar, como potenciais
objectivos do trabalho

É recomendada a visita ao local do trabalho, de modo a obter Informação, sem verificação detalhada da
actividade a auditar.

Os objectivos principais são:

 Compreender a actividade a auditar;
 Identificar áreas significativas que necessitem de atenção especial;
 Obter informação para ser utilizada no decorrer da auditoria; e
 Determinar se é necessário prolongar a auditoria.

A visita ao local poderá envolver os seguintes procedimentos:

 Discussão com o cliente a auditar;
 Entrevistas com indivíduos influenciados pela actividade, como por exemplo, os utilizadores dos
produtos da actividade;
 Análise dos relatórios da gestão e estudos;
 Procedimentos analíticos de auditoria;
 Fluxugramas.

Ao finalizar a visita deverá ser preparado um sumário dos Resultados contendo:

 Questões relevantes da auditoria e as razões para a sua análise com maior profundidade;
 Informação pertinente recolhida de todas as fontes;
 Objectivos da auditoria, procedimentos da auditoria, e abordagens específicas tais como técnicas de
auditoria assistida por computador;
 Pontos críticos potenciais de controlo, deficiências relevantes do sistema de controlo interno;
 Estimativas preliminares do tempo e recursos necessários;
 Datas revistas das fases de apresentação de relatórios e de conclusão de auditoria;
 Razões para não prosseguir com a auditoria, quando aplicável.

4.1 Determinação dos honorários

Ao determinar os recursos necessários para a realização da auditoria, é necessário avaliar:
  O número e o nível de experiência do pessoal da auditoria necessário, baseado numa avaliação da
natureza e complexidade do trabalho de auditoria;
 Os conhecimentos e o domínio das técnicas e das matérias do pessoal da auditoria;
 A necessidade de solicitar serviços de pessoal com conhecimentos específicos e adicionais para a
execução do trabalho.

4.2 Programa de auditoria

È um plano de acção detalhado e se destina, principalmente, a orientar o trabalho do auditor, facultando-se-
lhe, ainda, sugerir oportunamente complementações quando as circunstâncias o recomendarem.
O programa de auditoria é uma definição ordenada de objectivos, determinação de escopo e roteiro de
procedimentos detalhados, destinado a orientar a equipe de auditoria, devendo estabelecer os procedimentos
para a identificação, análise, avaliação e registo da informação durante a execução do trabalho.
O programa de auditoria será estruturado de forma padronizada, contendo no mínimo os seguintes aspectos:

 Sistema organizacional a ser auditado;

 Conceituação;
 Áreas envolvidas;
 Período;
 Objectivos;
 Cronograma dos trabalhos;
 Equipe de auditores;
 Custos envolvidos;
 Tick marks Utilizadas;
 Procedimentos;
 Questionários de avaliação – CI administrativo;
 Campo para observações dos auditores;
 Orientações Gerais.

A utilização criteriosa do programa de auditoria permitirá à equipe avaliar, em campo, sobre a conveniência
de ampliar os exames (testes de auditoria) quanto à extensão e ou à profundidade, caso necessário.

Em fim, o programa de auditoria, visa definir os meios mais económicos, eficientes e oportunos para atingir
os objectivos da auditoria, devendo ser discutido no âmbito da equipe e ser aprovado por seu responsável ou
seu delegado, antes do início de trabalhos de campo.

É desejável, ainda, que o programa de auditoria seja suficientemente flexível para permitir adaptações
tempestivas, sempre que surgirem questões relevantes que justifiquem as alterações propostas. Qualquer
proposta deve ser levada, por escrito, ao conhecimento da equipe e receber a devida análise.

4.3 Sistema de controlo interno

O sistema de controlo interno é um instrumento de auxílio para que as operações de uma empresa sejam
eficientes, dai a necessidade de o auditor proceder seu estudo. O AICPA, no seu Statement on Auditing
Procedurenº 54, que se intitula «The auditor´s study the evaluation of internal control» caracteriza o
controlo interno, em dois grandes tipos de controlo:

 Controlo interno Administrativo,

 Controlo interno contabilístico.

4.3.1 Controlo interno Administrativo

Este inclui, embora não se limite, o plano de organização e os procedimentos e registos que se relacionam
com os processos de decisão e que conduzem à autorização das transacções pela administração. Tal
autorização é uma função da administração directamente associada com a capacidade de alcançar os
objectivos da organização sendo o ponto de partida para o controlo contabilístico das transacções.

4.3.2 Controlo interno contabilístico

Este compreende o plano da organização e os registos e procedimentos que se relacionam com a
salvaguarda dos activos e com a confiança que inspira os registos contabilísticos de modo a que,
consequentemente, proporcionem uma razoável certeza de que:

 As transacções são executadas de acordo com uma autorização geral ou específica da administração;

As transacções são registadas de modo a:

 Permitirem a preparação de Demonstrações financeiras em conformidade com os princípios de
contabilidade geralmente aceites ou qualquer outro critério aplicável a tais demonstrações;
 Manterem um controlo sobre os activos;
 O acesso aos activos é apenas permitido de acordo com autorização da administração;
 Os registos contabilísticos dos activos são periodicamente comparados com esses mesmos activos
sendo tomadas acções apropriadas sempre que se encontrem quaisquer diferenças.

O controlo interno administrativo não influi, em princípio, nas demonstrações financeiras ao contrário do
que acontece no controlo interno contabilístico o qual, podendo afectar significativamente os registos
contabilísticos (e consequentemente as DF´s finais), deve merecer uma atenção especial quer do auditor
interno quer, sobretudo, do auditor externo.

4.3.3 Elementos fundamentais do Sistema de controlo interno

 A definição de autoridade e delegação de funções;
 A segregação, separação ou divisão de funções;
 O controlo das operações;
 A numeração dos documentos;
 A adopção de provas e conferências independentes.

A definição de autoridade e delegação de funções

Tem por objectivo fixar e limitar, dentro do possível, as funções de todo o pessoal, devendo ser variável e
flexível numa empresa pequena ao contrário do que acontece numa média ou grande empresa onde tais
factos devem ser estabelecidos através de um organigrama, de um manual de descrição de funções, de um
manual de políticas e procedimentos contabilísticos e de um manual das medidas de controlo interno.
A segregação, separação ou divisão de funções
Esta tem fundamentalmente a ver com o facto de a função contabilística e a função operacional deverem
estar de tal modo separadas de forma que não seja possível uma pessoa ter controlo físico de um activo e,
simultaneamente, ter a seu cargo os registos a ele inerentes.

(Exemplo: O Sr. “A” for reponsável pela custódia ou guarda das existências, o registo contabiliístico das
mesmas deve estar a cargo do Sr. “B”. Por outro lado, e como consequência, o Sr. “C” deverá efectuar
periodicamente contagens fisicas das existências e compará-las com os respectivos registos)

O controlo das operações

O controlo das operações tem fundamentalmente a ver com a sequência das mesmas, ou seja o ciclo
autorização/aprovação/execução/registo/custódia, de acordo com os critérios estabelecidos.

(Exemplo: Uma venda a crédito, é autorizada pela administração quando estabelece a política da Empresa
para a realização deste tipo de vendas, a aprovação é dada pelo Director Financeiro, com base na ordem de
compra do cliente, a execução da venda está a cargo da secção de facturação, o registo a cargo da
contabilidade, e custódia estará na secção de tesouraria que terá em seu poder exemplar da factura para se
proceder a respectiva cobrança.)

A numeração dos documentos

A numeração sequencial e tipográfica de todos os documentos (factura, recibos, ordens de compra, guias de
entrada no armazém, listas ou talões de contagens, etc) existentes na empresa é outro factor de controlo
bastante importante uma vez que possibilita detectar quaisquer utilizações menos apropriados dos mesmos.
Se por qualquer motivo um documento for anulado depois de preenchido não deverá ser destruído mas sim
arquivado em local próprio como prova da sua não utilização.

A adopção de provas e conferências independentes

A adopção de provas e conferências independentes tem como objectivo não só actuar sobre o sistema
implementado como também sobre o trabalho que cada pessoa executa de forma a obter o mínimo de erros
possíveis.

4.3.4 Limitações do controlo interno

O estabelecimento e a manutenção de um sistema de controlo interno é uma das responsabilidades da
administração de qualquer empresa. No entanto é obvio poder-se afirmar que o facto de existir um sistema
implementado não significa que o mesmo esteja operativo. E mesmo que esteja operativo podem não serem
atingidos os objectivos atrás enunciados.

Por outras palavras podemos dizer que o facto de existir e ser actuante um bom sistema de controlo interno
não significa que a empresa esteja completamente imune a situações de erros, irregularidades, fraudes, etc.

4.3.4.1 Factores que limitam o Sistema de controlo interno

 Não interesse por parte da Administração na manutenção de um bom sistema de controlo interno.
Muitas mais vezes do que se possa pensar, acontece ser a própria Administração a não se sentir motivada a
implantar integralmente um bom sistema de controlo uma vez que pretende que não seja atingido um dos
objectivos (a confiança e a integridade da informação);

 A Dimensão da empresa
A implementação de um bom sistema de controlo interno é mais difícil numa empresa com pouco pessoal
do que numa outra onde o número de trabalhadores seja significativamente maior; na realidade a segregação
de funções será muito mais difícil de atingir no primeiro caso do que no segundo.

 A Relação custo/benefício
A implementação de qualquer sistema de controlo interno implica necessariamente que a empresa incorra
em custos, os quais se avolumarão à medida que se pretender afinar o sistema;

Há então que ter em atenção se o custo para a implementação do sistema de controlo interno não será
superior ao benefício que se espera obter dele.

 A existência de erros humanos, concluio e fraudes.

Se as pessoas que trabalham numa empresa (e sobretudo aquelas que exercem funções de maior
responsabilidade) não forem razoávelmente competentes e moralmente íntegras, o sistema de controlo
interno, por mais sofisticado que seja, será forçosamente falível.

A competência das pessoas pode ser afectada não só pela negligência, falta de cuidado e distracção postas na
execução das suas tarefas como também pela não compreensão das instruções e pela prática de erros de
apreciação e julgamento
A falta de integridade moral pode conduzir ao concluio (seja interno - com outro colega da empresa - seja
externo - com um fornecedor, por exemplo) e consequentemente à pratica de actos fraudulentos os quais
são, geralmente, tanto mais difíceis de detectar quanto mais os intervenientes se encontrarem em posições
hierárquicas superiores

 As transacções poucos usuais

Um sistema de controlo interno é geralmente implementado para prever transacções correntes, Assim sendo,
acontece muitas vezes que as transacções pouco usuais escapam a qualquer tipo de controlo

 A utilização da informática
A crescente utilização de meios informáticos, com a eventual possibilidade de acesso directo a ficheiros,
constitui importante factor a ter em consideração aquando da implementação de um sistema de controlo
interno.

4.3.5 Avaliação preliminar do sistema de controlo interno

A quinta norma de auditoria geralmente aceite do AICPA determina que «tem de haver um estudo
apropriado do controlo interno existente, bem como a determinação do seu grau de eficácia, não só como
base de confiança que o mesmo merece, mas também para a determinação da profundidade dos
procedimentos da auditoria.
Como começar?

Para que os auditores procedam ao levantamento ou recolha do sistema de controlo interno deverão começar
por analisar:
 Os organigramas;
 O manual de descrição de funções;
 Os manuais de políticas e procedimentos contabilísticos e das medidas de controlo Interno;
 Quaisquer outras informações (ordens de serviço, instruções de serviço, comunicações internas, etc)
que de algum modo se relacionem com os aspectos do controlo administrativo e do controlo
contabilístico.

Muitas vezes porém os documentos acabados de enunciar ou não estão actualizados ou pura e simplesmente
não existem!

E agora que fazer?...

Quando for o caso, o auditor, terá que completar as leituras que fez (poucas ou muitas) com:

 Entrevistas com os responsáveis das diversas secções e, quando julgado necessário, com os próprios
executantes das tarefas;
 Observação da forma como as tarefas são executadas e como a documentação é tratada.

4.3.6 Formas de registo do sistema de controlo interno

 Questionários padronizados;  Fluxogramas; e
 Narrativas;  de forma Mista.

4.3.6.1 Questionários padronizados

Um questionário padronizado consta de um conjunto mais ou menos extenso de procedimentos
contabilísticos e de medidas de controlo interno que se deseja estejam em efectividade numa empresa
minimamente organizada.

Vantagens e Desvantagens
É menos adequada pela falta de visão global e rápida que proporciona.
Contudo, os questionários padronizados são bastantes importantes pelas ideias de organização que
conseguem transmitir.

4.3.6.2 Narrativas
Uma narrativa consta de uma descrição relativamente detalhada dos procedimentos contabilísticos e das
medidas de controlo interno existentes em cada uma das diversas áreas operacionais da empresa.

Vantagens e Desvantagens
Esta forma, tem nítidas vantagens em relação ao anterior embora apresente alguns inconvenientes como
sejam a tendência para a demasiada pormenorização e consequente perda de uma visão rápida e global do
conjunto da área descrita e dos seus aspectos mais significativos.
Modelo para Preparação de Registos de Narrativas
Os registos de narrativa devem ser elaborados usando o modelo provido de colunas para os seguintes
objectivos:
(a) Documentação

Os documentos que são recebidos ou emitidos em relação ao procedimento em causa devem ser
listados na ordem por que são processados pelo cliente. As cópias de documentos devem ser
arquivadas com as respectivas notas na secção respectiva;

(b) Procedimentos de responsáveis

Deve ser feita uma breve descrição dos procedimentos relacionados com os documentos citados
no lado esquerdo, a par dos seus responsáveis. Quando as notas se referem a indivíduos, como
será necessário ao descrever a divisão de responsabilidades, ou quando são referidos os nomes de
pessoas que autorizam documentos, deve-se incluir também a sua posição hierárquica ou uma
descrição das funções por ela desempenhadas;

(c) Referências ao fluxograma/número da operação

Quando a narrativa é usada como suplemento a um fluxograma (anexo), a referência-cruzada

apropriada deve ser registada nesta coluna. Noutros casos, a coluna pode ser usada para indicar o
número das operações, tal como nos fluxogramas. O uso de número das operações pode facilitar
a elaboração de revisões por transacções.

Procedimentos para Revisão de Registos de Narrativa

Quando a narrativa representa o registo de um sistema completo, deve ser-lhe atribuído um número, o que
não acontecerá se apenas complementar um fluxugrama. O “Registo de Elaboração de Fluxogramas e
Revisão por Transacções” deve ser assinado para evidenciar a elaboração ou actualização de registo de
narrativa, e as revisões feitas pelo encarregado da auditoria, tal como para os fluxogramas.

AUDITORIA INTERNA
NARRATIVAS – SUMÁRIO
CICLO DE .............................
Narrativa Revisto Data Revisto Data Revisto Data Revisto Data
Nº/Descrição por: por: por: por:
REVISÃO E APROVAÇÃO
Auditor
Director AUDITORIA INTERNA
NARRATIVA DE PROCEDIMENTOS E CONTROLOS
SISTEMA: Feito por:
Data: / /
TRANSACÇÃO: Revisto por:
Ref:
Ref Narrativa Op

4.3.6.3 Fluxogramas
Um fluxograma é uma forma de representação gráfica que se socorre de vários símbolos para apresentar os
diversos procedimentos contabilísticos e medidas de controlo interno existentes em cada uma das diferentes
áreas operacionais da empresa.
Tipos de Fluxogramas
O fluxograma Vertical – apresenta a sucessão dos procedimentos de forma vertical, geralmente
descendente, dando-se uma ênfase especial aos documentos em detrimento das secções em que os mesmos
são originados ou por onde vão circulando.

O fluxograma horizontal – apresenta a sucessão dos procedimentos de forma horizontal os quais

atravessam duas ou mais colunas cada uma delas representando as secções envolvidas.

Vantanges e Desvantagens
Ambos tipos de fluxogramas têm vantagens e inconvenientes. Os preparados pelos auditores externos não
são muito detalhados, o horizontal apresenta com mais clareza e num espaço mais reduzido os
procedimentos seguidos em cada uma das áreas operacionais, possibilitando uma visão e avaliação globais,
embora relativamente sintéticas, do sistema objecto de estudo.

Princípios para a elaboração de fluxogramas

É fundamental para a realização de uma auditoria eficiente que o auditor obtenha uma compreensão do
sistema contabilístico e dos controlos nele contidos, suficiente para o objectivo da sua auditoria. Esta
compreensão constitui, para o auditor, a base de avaliação do controlo interno.

É política que a compreensão seja devidamente documentada e que a elaboração de fluxogramas é um

método de registo dessa compreensão. O registo da compreensão, sob a forma de narrativa, é um método
alternativo.

A elaboração de fluxogramas tem como objectivos promover a eficiência e uniformidade na elaboração das
folhas de trabalho e melhorar a comunicação entre as pessoas envolvidas na auditoria.

Uma característica importante da técnica de elaboração de fluxogramas, consiste no facto de fornecer uma
base para a realização de revisão por transacções.

Orientação sobre a Elaboração de Fluxogramas

O método de elaboração de fluxogramas pode aplicar-se a quase todos os trabalhos de auditoria,

independentemente da sua dimensão. Apesar disso, o auditor responsável pela auditoria pode prescindir do
uso de fluxogramas, devendo, o sub-director, neste caso, redigir uma nota, a rubricar pelo director, expondo
os motivos da omissão.

Normalmente, apenas será de omitir o uso de fluxogramas em sistemas cujo registo não seja económico,
devido a alterações fundamentais em curso, ou em empresas muito pequenas e nas quais os procedimentos
de controlo tendem a ser inexixtentes.
Contudo, é pertinente o uso de fluxogramas na maioria das pequenas empresas, já que, geralmente, têm,
pelo menos, alguns procedimentos de controlo. Nos casos em que se prescindiu do uso de fluxograma, de
acordo com o estabelecido neste parágrafo o auditor deve fornecer uma narrativa sucinta da sua
compreensão do sistema da empresa.

O uso de fluxogramas é considerado apropriado para a maioria dos procedimentos com implicações
contabilísticas significativas.

O fluxugrama deve retratar todas as operações que tenham significado em termos de controlo contabilístico.
A expressão “controlo contabilístico” refere-se não apenas aos objectivos de controlo e procedimentos
contabilísticos, mas também a quaisquer controlos compensatórios. Os procedimentos sem implicações
contabilísticas, por exemplo, algumas actividades produtivas ou de marketing, podem ser excluídos dos
fluxogramas.

Quando os fluxogramas são usados para registar a compreensão do sistema da empresa, a sua elaboração ou
actualização é considerada parte integrante do conjunto de tarefas que o auditor deve levar a cabo para
exprimir a sua opinião sobre os mapas financeiros.

O auditor que obtém ( ou actualiza) a compreensão do sistema e dos controlos nele contidos deve registá-la,
embora possa ser requerido o auxílio de especialistas para elaborar o fluxograma de sistemas informáticos
mais complexos.

Os fluxogramas de sistemas contabilísticos informáticos serão elaborados, de acordo com a sua

complexidade, pelo pessoal de auditoria ou por especialistas em sistemas informáticos.

A decisão sobre qual dos dois tipos de pessoal deve ser utilizado é tomada pelos directores de auditoria e de
auditoria informática com base numa proposta elaborada por especialistas em informática durante o estudo
prévio do sistema contabilístico informatico.

Devido à relevância que na técnica de elaboração de fluxogramas é dada aos aspectos de auditoria, só serão
de aceitar fluxogramas elaborados pela empresa, caso obedeçam aos princípios estabelecidos.

Será, frequentemente útil e ajudará a baixar os custos de auditoria, conseguir que a empresa, elabore os
fluxogramas necessários ao auditor. Para que este procedimento seja aceitável, será necessário assegurar que
a pessoa que elaborará o fluxograma esteja familiarizada com a técnica de elaboração destes.
Se o auditor usa fluxogramas elaborados pela empresa, deve assegurar-se de que os compreende
perfeitamente, que são adequados aos seus objectivos e que os pode integrar adequadamente com os seus
outros fluxogramas.

Nos casos em que o auditor elabora os fluxogramas, pode fornecer cópias à empresa, quer porque considera
que estes lhe podem ser úteis para os seus desígnios, quer porque considera que lhe seria útil fazê-lo e pedir
à empresa que confirme a sua exactidão.

Os fluxogramas devem ser actualizados em cada auditoria. Quando forem necessárias alterações, o auditor
pode desenhar novos fluxogramas ou actualizar os antigos. A completa reelaboração do fluxograma será,
geralmente, desnecessáeia, a não ser que o fluxograma existente esteja totalmente desactualizado ou tenha
ficado de difícil leitura.

Se os fluxogramas apenas precisam ser alterados devem ser arquivadas as fotocópias dos fluxogramas
originais em secção própria, de modo a constituir um registo de procedimentos em vigor em determinada
data.

A documentação de suporte ao registo da compreensão, por exemplo, cópias preenchidas de documentos da

empresa e cópias ou extractos das folhas da empresa, deve ser referenciada e arquivada com os fluxogramas
em secção própria.

Técnica de Elaboração de Fluxogramas

Deve possuir um escantilhão (“template”) para a elaboração de fluxogramas, com um conjunto definido de
símbolos. A maioria dos símbolos é aceite por pessoas que usam fluxogramas; contudo, para adaptação do
tamanho das folhas de trabalho, os símbolos são, sensivelmente, mais pequenos do que os símbolos usados
por outros.

1 O escantilhão deve ser usado sempre que possível.

2 Deve também ser utilizado o formato padrão adoptado para as folhas de trabalho para fluxogramas.
3 Deve evitar-se a elaboração de fluxogramas desnecessariamente complicados. O auditor deve ter
em atenção que os fluxogramas são folhas de trabalho e que devem ser elaborados com o mesmo
cuidado que é dado às folhas de trabalho em geral.

4 Não é necessário registar em detalhe todo o processamento aplicado a cada cópia de todos os
documentos. A informação a registar deve limitar-se ao essencial para a compreensão dos aspectos
significativos do sistema e dos controlos nele incluídos.
5 Deve dar-se atenção especial ao encadeamente do fluxo dos principais documentos através do
sistema, de modo a fornecer uma base adequada para a realização de revisões por transacções. Se
não se esperar mudanças significativas no sistema, ou se será mais eficiente a redacção de
narrativas, o esforço de elaboração de fluxogramas deve ser minimizado ou dispensada a sua
elaboração.
 6 Se o sistema é particularmente complexo, pode ser difícil a qualquer outra pessoa que não a que
desenhou os fluxogramas obter uma visão global do fluxo através das várias secções a partir dos
fluxogramas detalhados. Nestas circunstâncias, deve ser feito, depois da elaboração ou actualização
dos fluxogramas detalhados, um fluxograma sumário (“overview flowchart”), que funcionará como
um sumário ou índice de fluxograma detalhados.
7 Adoptar um formulário normalizado, de “Registo da Elaboração de Fluxogramas e Revisões por
Transacções”, que deve ser rubricado à medida que se vão elaborando ou actualizando os
fluxogramas e que se realizam as correspondentes revisões por transacções.
8 Há ainda um espaço reservado à rubrica do auditor ou supervisor encarregado da auditoria,
evidenciando a revisão e outro para a rubrica do “sub-director”, que deve assegurar-se de que o
trabalho, incluindo as partes do sistema que foram registadas em fluxograma por um especialista em
computadores, foi adequandamente concluído.
9 O formulário preenchido deve ser arquivado em secção própria.

Instruções para a elaboração de fluxogramas

Estas instruções são de aplicação geral à elaboração de fluxogramas quer de sistemas informáticos quer de
manuais.
O fluxograma descreve os procedimentos graficamente, facilitando por isso, a compreensão e a
comunicação entre auditores. Permite também ao auditor identificar aspectos particulares de controlo do
sistema a que, por sua vez, lhe permite dirigir a atenção para os pontos de importância para a auditoria.

Para beneficiar das vantagens da elaboração de fluxogramas, devem ser seguidas as seguintes regras:
(a) Os procedimentos devem ser mostrados em sequência;
(b) Todas as cópias de documentos devem ser explicadas e tomadas em conta quando tiverem
significado contabilístico;

(c) Quer a manutenção de arquivos quer a elaboração de relatórios devem ser registadas quando
tiverem significado contabilístico;
(d) O fluxo de documentos através das várias secções deve também ser exposto;
(e) A categoria ou posição e, se possível ou aplicável, o nome da pessoa que efectua cada
procedimento deve ser incluída.

A técnica de elaboração de fluxogramas, projectada para seguir estas regras, é uma adaptação, às
necessidades do auditor, das técnicas standard de elaboração de fluxogramas. Esta técnica:

(a) Identifica registos, arquivos e relatórios;

(b) Fornece descrições de operações e dos documentos correspondentes na sequência do
processamento;
(c) Guia o auditor através de todos os passos do processamento até à distribuição final das cópias de
documentos com significado para a auditoria.

Devem ser tidos em conta três princípios essenciais:

 (a) O fluxo de transacções através dum determinado sistema deve ser registado passo a passo;
(b) Toda a informação relevante relativa às transacções, tal como a totalidade dos documentos, o
estabelecimento de totais de controlo e a revisão de arquivos temporários (esperando processamento
subsequente), deve ser registada de modo a que as perguntas correspondentes do Questionário de
Controlo Interno (ICQ), possam ser correctamente respondidas;
(c) É importante a clareza e simplicidade da apresentação.

A informação necessária para a elaboração ou actualização de fluxogramas será normalmente obtida por
entrevistas com o pessoal administrativo sobre os procedimentos efectuados e analisando, quando aplicável,
os manuais de procedimentos.

Os fluxogramas devem ser feitos a lápis. O tempo de elaboração deve ter em conta os benefícios esperados.
Sendo assim, não deve ser gasto muito tempo em fluxogramas que se espera venham a ter uma utilidade
limitada.

A cada fluxograma deve ser atribuído um número diferente. Em geral, costuma-se numerar os fluxogramas
de acordo com os objectivos de controlo a que se referem e ao tipo de transacção envolvida.

As páginas de cada fluxograma devem ser numeradas a partir da primeira página que deve ser o número 1.
Os fluxogramas devem mostrar o trajecto completo dos tipos de transacções do princípio ao fim. Para este
propósito, uma transacção pode ser definida com uma série de actividades da empresa relacionadas com
trocas monetárias de mercadorias ou serviços com qualquer alteração num activo ou passivo que possa
resultar num lançamento nos registos contabilísticos.

Por exemplo, todas actividades que dão origem a um laçamento nos registos contabilísticos relacionados
com a compra de matérias primas, são parte de uma transacção. Normalmente tais actividades incluirão, o
preenchimento de uma requisição de compra, emissão e envio de uma ordem de compra, registo de recepção
das mercadorias, confronto da factura do fornecedor com o registo de mercadorias recebidas e a ordem de
compra, aprovação de facturas de fornecedor para pagamento, pagamento ao fornecedor (incluindo, onde
seja o caso, emissão, assinatura e envio de cheques), registo da compra na conta de activo ou de despesa
adequada, registo de passivo e subsequente desembolso de caixa nas respectivas contas, e controlos dos
documentos anteriores antes e durante as actividades de processamento relacionadas (por exemplo,
controlos sobre notas de recepção de mercadorias não confrontadas com facturas e controlos para assegurar
que todas as facturas de fornecedores aprovadas foram correctamente resgistadas).

Surgem diferentes tipos de transacções quando os procedimentos e os controlos aplicados a uma transacção
diferem dos procedimentos e controlo aplicados a outra transacção.

Por exemplo, se as compras de matérias primas são processadas e controladas do mesmo modo que as
compras de material de escritório, então tais compras representam apenas um tipo de transacção. Por outro
lado, se as compras de matérias primas são processadas e controladas de maneira diferente da seguida para
compras de material de escritório, então essas compras representam dois tipos de transacções.

Ao distinguir tipos de transacções deve ser posta maior ênfase nas diferenças nos controlos. Por outras
palavras, o facto de transacções idênticas serem processadas por pessoas diferentes, ou em locais diferentes,
não quer só por si dizer que são tipos diferentes; se os procedimentos de controlo são uniformes, e há
motivo para crer que são adequadamente supervisionados, as transacções em causa podem ser consideradas
do mesmo tipo.

Ao expor o fluxo dos tipos de transacções até à sua conclusão, os fluxogramas e/ou narrativas devem incluir
o lançamento no razão geral, o que ajuda a seguir o fluxo de transacções nos registos contabilísticos e a
assegurar que todos os documentos mais importantes do sistema foram tratados nos fluxogramas.

No lado esquerdo do fluxograma, devem ser feitas breves descrições de muitas das operações que aparecem
nos fluxogramas. Quando apropriado, a narrativa deve incluir limites de autoridade, explicações sobre como
são evidenciados os controlos, e a frequência de funcionamento do controlo; as descrições devem ser
suficientes para permitir ao leitor compreender a natureza do processamento e dos controlos relativos.

Em cada processo as operações devem ser numeradas. Os números devem ser colocados na coluna própria
entre a da narrativa e a da linha de fluxo.

Para evitar fluxogramas desnecessariamente complicados, o auditor pode descrever em narrativa os

procedimentos de controlo que fincionam em base periódica e assim, não os descrevendo como parte do
processamento da transacção.
Um exemplo de tais procedimentos periódicos é a reconciliação mensal das contas auxiliares com a
respectiva conta de controlo. Não obstante, se tais procedimentos têm tendência para ser muito detalhados, o
auditor deve elaborar fluxogramas separados para mostrar claramente o procedimento.

Se é utilizado num fluxograma separado para mostrar os detalhes de uma operação determinada, ou se a
narrativa exigida é tão longa que não cabe na página do fluxograma, a operação indicada no fluxograma
deve ser referenciada com o detalhe subjacente através dum único símbolo numerado.

O auditor deve decidir se deve ou não começar uma página à parte quando o fluxo de processamento entra
numa nova secção.

Se são efectuadas poucas operações em conexão com o fluxo de processamento, pode ser referida numa
página mais do que uma secção. Contudo, noutros casos o auditor pode considerar vantajoso o uso de
páginas separadas, de modo a que as páginas possam ser ordenadas por secções, permitindo assim que todas
as actividades duma determinada secção possam ser perspectivadas (as páginas devem voltar a ser
ordenadas segundo a sequência de processamento real antes de serem arquivadas).
Para além da elaboração de fluxogramas sobre tipos de transacções, pode ser necessário elaborar um
“fluxograma resumo” (“overview flowchart”).

Estes devem ser elaborados nos casos em que os sistemas são complexos e em que o auditor considera útil,
para ele e para quem for proceder à revisão, uma visão geral do fluxo através das várias secções.

Sequência de Pocessamento

Unidades Organizativas
Todas as áreas de responsabilidade dum sistema têm uma designação distinta no que respeita as unidades
organizativas. Uma unidade organizativa pode variar de uma grande secção, por exemplo, secção de vendas,
a uma pessoa, por exemplo, director de crédito, dependendo das responsabilidades em causa.

A área de responsabilidade deve ser explicitada quando o fluxo de transacções passa de uma unidade
organizativa para outra, por exemplo, da secção de compras para a secção de contabilidade, desenhando
uma linha horizontal, ou usando uma página separada, escrevendo o nome da nova unidade organizativa.

A descrição da unidade organizativa aplicável, o título e, se desejado, o nome da pessoa encarregada é

colocada em cada página no lado direito do fluxograma.

Narrativa Op Pag.___
Secção de Contabilidade
Chefe da Contabilidade
(Nome)

Como referido em parágrafo anterior, em sistema simples, novas unidades organizativas podem ser
excluídas a meio da página. Em tais casos, a nova unidade organizativa deve ser descrita no lado por baixo
da linha horizontal. Se, por outro lado, continua na página seguinte, o nome da unidade organizativa deve
ser repetido no cimo da página.

Operação ou Procedimento
Símbolo:

ou
 (Procedimento) (Procedimento envolvendo
aprovação, comparação,
verificação ou exame)

Estes símbolos indicam processamento. Devem ser numerados na coluna respectiva, consecutivamente,
conforme a actividade vai ocorrendo no sistema de processamento da transacção.

Os símbolos aparecem sempre na linha de fluxo. A linha horizontal no símbolo de procedimento indica uma
aprovação, comparação, verificação ou exame.

Se os erros que são detectados são corrigidos pela pessoa que executa o procedimento, não é necessário
mencionar na narrativa nem registar no fluxograma processo de correcção. Se a correcção implica uma nova
passagem dos documentos através do fluxo, o procedimento de correcção deve ser narrado ou registado em
fluxograma, conforme adequado.

As colunas reservadas à descrição e ao número da operação devem ser preenchidas a par do símbolo
correspondente. Deve ser feita uma descrição completa e concisa.

Narrativa Op Pag.____
ARMAZÉM
FIEL DE ARMAZÉM
O empregado compara a
requisição de compra com
ordem de compra e deixa
evidência rubricando a 12
ordem de compra

Se o processamento dá origem a um documento, apenas o símbolo de documento aparece na linha de fluxo,

conforme se discute a seguir; não é necessário desenhar o símbolo de operação. Contudo, a operação é
designada por um número próprio.

Se a actividade envolve uma decisão SIM/Não, deve usar-se o losango descrito a seguir em vez do símbolo
de operação. Da mesma forma é-lhe atribuído um número de operação.

Linha Principal do Fluxo

O processamento numa unidade organizativa segue ao longo de uma linha vertical no fluxograma, a linha
principal do fluxo. Exemplo:

Narrativa Op Pag.____
 CONTAS A PAGAR
ENCARREGADO PAGAMENTOS
O empregado verifica os
cálculos nas facturas e 14
evidencia a realização com
um “carimbo”

O empregado indica a 15
classificação contabilística
da factura

Os símbolos para documentos e outros suportes de informação necessários ao processamento aparecem na

linha de fluxo, tal como se descreve abaixo, quando são criados ou recebidos. Presume-se então que seguem
a linha de fluxo acompanhando o processamento de secção até que o seu destino seja indicado.

Os símbolos de arquivo e o conector, analisados em seguida, fornecem um meio simples de indicar a

remoção permanente ou temporária de suportes de informação, do processamento.

Só os documentos relativos à função a descrever devem normalmente continuar na linha de fluxo. Quando
se considera que a natureza dos documentos ou dos suportes de informação que continuam na linha de fluxo
não é óbvia para o leitor, podem ser colocados na linha de fluxo, como recordatório, os símbolos ou uma
mera descrição entre parêntesis. Esta técnica pode ser designada por “ghosting”.

Exemplo:
Narrativa Op Pag.____
CONTAS A PAGAR
ENCARREGADO PAGAMENTOS
FACTURA DE
COMPRA

NOTA DE
RECEPÇÃO

Quando a linha continua noutra página, devem ser feitas as referências adequadas no fim e no início das
duas páginas.

Decisão ou Bifurcação
Símbolo:

MAIS
DE
1.000$
 Sim

Não

Este símbolo representa o ponto em que os procedimentos alternativos são fluxogramados. O procedimento
ao longo da linha fluxo é suspenso até que a condição de bifurcação seja resolvida.

Se o procedimento alternativo é significativo e/ou extenso, deve considerar-se a elaboração de um

fluxograma em separado.

Exemplo:
Narrativa Op Pag.____
SECÇÃO DE COMPRAS
DIRECTOR

O comprador determina se
o valor
> do artigo excede 2
20.000$
2.000$ SIM
?

O director de compras
rubrica a requisição em 3 NÃO
sinal aprovação

Suportes de Informação

Um símbolo para suportes de informação surge na linha de fluxo quando esses suportes são elaborados ou
recebidos e reaparece quando são distribuidos, arquivados ou destruídos.
Se a origem coincide com a distribuição/destruição (sem a intervenção de qualquer procedimento) o símbolo
não precisa ser repetido.

Documento

Símbolo:
 1)

Cópia única

2)
3 1
3
ou 3
Cópias múltiplas (original e 2
2
cópias)
3
3
3

Este símbolo é usado para designar documentos, tais como ordem de compra, requisição, factura,
comprovante, etc..

A designação do documento é inserida no símbolo (ver abaixo).

A representação de cópias múltiplas sobrepondo os símbolos, pode ser usada sempre que é emitida e
distribuída mais de uma cópia do documento. Também, se é emitida mais de uma cópia do documento, o
número de cópias pode ser indicado por número dentro dum círculo inscrito no único símbolo desenhado.

Quando é necessário mostrar uma distribuição, as cópias a distribuir devem ser desenhadas separadamente e
identificadas pelo respectivo número. Todas as cópias com significado contabilístico devem ser seguidas da
origem à distribuição.

Se um documento, quer único quer com cópias múltiplas, é numerado sequencialmente para fins de controlo
contabilístico, a letra “N” deve ser colocada no canto superior direito do símbolo de documento. Tal
tratamento é útil para alertar o auditor para aspectos de controlo numérico.

Exemplo:
ORDEM N ORDEM N
COMPRA 1
2
ou COMPRA 3

Relatório/Livro

Símbolo:
REGISTO
DIÁRIO
Este símbolo representa um relatótio, diário, livro, registo, listagem de computador ou documento similar;
pode ser impresso mecanicamente ou feito manualmente. A sua designação é inserida no símbolo.

O símbolo representa geralmente informação de “output” que é completa em si (por exemplo, uma lista
completa de preços de venda) e que pode ser usada como “input” para outro processamento (por exemplo, a
posição dos preços nas facturas de clientes).

Fita de Máquina

Símbolo:

Fita de Papel Perfurada

Símbolo:

CRÉDITOS

Este símbolo representa um determinado arquivo de dados contido num rolo ou fita de papel perfurado
utilizado no processamento informático de dados.

Banda Magnética
Símbolo:

Contas a
Receber

Este símbolo é também usado no processamento informático de dados. Um símbolo representa uma ou mais
bobinas ou cassetes de fita, contendo um determinado ficheiro de dados.

Disco Magnético

Símbolo:

LISTA DE
PREÇOS

Este símbolo é usado no processamento electrónico de dados para representar um ficheiro de dados contido
em uma ou mais pilhas de discos. É usado um símbolo para cada ficheiro de dados, embora um disco possa
só por si conter mais do que um ficheiro de dados.
Cartão Perfurado

Símbolo:
VENDAS

Este símbolo é usado no processamento electrónico de dados. Um símbolo único representa um ou mais
cartões perfurados, contendo um determinado ficheiro de dados.

Disquete Magnética

Símbolo:

Contas
a
Receber

Este símbolo é também usado no processamento informático de dados. Um símbolo representa uma ou mais
disquetes, contendo um determinado ficheiro de dados.

Fluxo de Informação e Distribuição de Documentos

Linha de referência
Símbolo:

------------

Este símbolo é utilizado quando se recorre a informação, como por exemplo, exame de um arquivo para
obter informação, ou ao lançar informação.

A linha de referência conduz a um símbolo representando a fonte de referência. Tal fonte não segue a linha
de fluxo, ficando antes sob a custódia física ou mantendo-se acessível à unidade organizativa indicada.

Exemplo:
Narrativa Op Pag.____
CONTAS A PAGAR
ENCARREGADO PAGAMENTOS

O guarda-livros lança os
pagamentos no razão de 14RAZÃO DE
CONTAS A
contas a pagar PAGAR __ __ __ __ __ __ __ __
Linha de Distribuição de Documentos
Símbolo:____________

O movimento de todos os documentos e de qualquer outro suporte de informação faz-se ao longo da linha
de fluxo de uma unidade organizativa ou procedimento para a/o que se lhe segue.

O movimento de suportes de informação para ou da linha de fluxo é representado por uma linha horizontal
de distribuição de documentos ligada ao símbolo do documento ou do suporte de informação em causa.

Os suportes de informação a sair ou a entrar no sistema de fora dele ou de uma unidade organizativa não
registada em fluxograma, são representados com a origem ou distribuição escrita sobre uma linha
horizontal.

A linha é acrescentada por uma seta para indicar a direcção do movimento. Os documentos devem ser
trazidos à linha de fluxo da direita e devem ser distribuídos para a direita.

Exemplo:

Narrativa Op Pag.____
 DEPT AUDITORIA
INTERNA
CARTA DE SUB-DIRECTOR
CONFIRMAÇÃO DO CLIENTE

LISTA DE
CONTROLO DE
CONFIRMAÇÕES -__ ___ ___ __ ___ ___

As cartas de confirmação
são datadas
CARTA DE
e lançadas na 18
lista de controlo
CONFIRMAÇÃO
PA
RA
CONTAB
ILIDADE

Se um documento ou qualquer outro suporte de informação provém ou é enviado para outra unidade
organizativa, o símbolo correspondente é desenhado na linha de fluxo, no ponto em que o suporte entra ou
sai do processamento.

Devem ainda ser desenhados conectores, referenciados conforme descrito abaixo, no fim das linhas de
distribuição de documentos (representadas por setas) para ou dos símbolos na linha de fluxo.

Se a informação é arquivada sem processamento imediato, a linha de distribuição de documentos deve ligar
o símbolo na linha de fluxo com o símbolo de arquivo, que discutiremos posteriormente, de modo a indicar
essa distribuição.

Exemplo:

Narrativa Op Pag.____
 SECÇÃO DE RECEPÇÃO
CHEFE DO ARMAZÉM

ORDEM DE
COMPRA
DO
CLIENTE C

NOTA: VEJA
ABAIXO
EXPLICAÇÃO
DESTE
SÍMBOLO

O
ORDEM empregado
DE de
COMPRA
armazém recebe e
inspecciona as
mercadorias, retira a
copia da nota de 19
encomenda inscreve as
quantidades e rubrica-a

Conector

Símbolo:

Este símbolo é usado aos pares, um em cada ponto a ser referenciado. Cada símbolo do par contém a mesma
letra identificadora da linha de distribuição de documentos.

Os conectores são usados para referenciar a continuação de uma linha de distribuição de documentos. A
linha de distribuição liga o conector ao documento ou a qualquer outro suporte de informação. Ao lado dos
conectores correspondentes pode ser anotada a página de referência, particularmente no caso de os
conectores não aparecerem em páginas adjacentes.

A designação da unidade de destino ou de origem, deve ser escrita por cima da linha de distribuição.

Exemplo:
 Narrativa Op Pag.___
SECÇÃO DE COMPRAS
DIRECTOR

APLICAÇÃO
P/DEPT
ASSOCIADQAS

PAG 8

Narrativa Op Pag.___
DEPT ASSOCIADAS
DIRECTOR

APLICAÇÃO
DE SECÇÃO DE
COMPRAS

PAG 7

As referências entre narrativas ou outras folhas de trabalho e os fluxogramas podem incluir, para além da
página, o nº da operação do fluxograma.

Arquivo

Símbolo:

1) Arquivo permanente

2) Arquivo temporário
 3) Indica um documento ou suporte de informação

equivalente que foi retirado da linha de fluxo por

conveniência do desenho do fluxograma (uso optativo)

4) Arquivo a destruir

É usada uma letra para indicar o modo como os documentos são arquivados:

A Por ordem alfabética

N Por ordem numérica
D Por ordem de data
S Outros (a especificar)

O símbolo de arquivo é usado para indicar que um documento ou qualquer outro suporte de informação que
saiu da linha de fluxo (através de uma linha de distribuição de documentos) está a ser guardado sob custódia
da unidade organizativa onde o símbolo aparece.

O arquivo de suportes de informação é descrito pela colocação do símbolo adequado no fim da linha de
distribuição de documentos desenhada a partir do símbolo de documento na linha de fluxo.

A restituição de um documento ou qualquer outro suporte de informação à linha de fluxo do processamento

é indicada da mesma forma.

A direcção do movimento é definida por setas na linha de distribuição de documentos ou pelo modo como a
linha de distribuição chega ao símbolo de arquivo, fazendo entrada do documento por cima e a saída por
baixo.

Se é usado um ficheiro em banda magnética num processamento em que se cria um novo (e actualizado) em
substituição do que entrou no processamento, utiliza-se uma linha a cheio ligando o símbolo de informação
e o símbolo de operação; tal linha termina em ambas as pontas por setas indicando sentidos opostos por
forma a indicar a saída da banda original e a entrada da banda actualizada.

Geralmente, não é necessário considerar a base de dados como uma unidade organizativa separada, contudo,
o auditor deve registar numa folha de trabalho à parte os procedimentos em uso na base de dados.

Uma banda ou ficheiro que apenas fornece informação, e não é substituído, deve ser conectado através de
uma linha de referência.
Exemplo:

Narrativa Op Pag.____
CENTRO
PROCESSAMENTO
OPERAÇÕES

Movimentos
17 do mes

Mes
tre
Nom
es e
O registo ds movimentos mora
do mes é usado para se das
obter balancete mensal
(run a734)
RA
ZÃO

Reti
do dois meses

BALANCETE
DE CLIENTES

C
P/
contabilidade

Movimentos
Retido até
do mes
3 meses após

fim do ano
Fluxograma Ilustrativo
O fluxograma seguinte representa um segmento do sistema do Ciclo de Pagamento de urna empresa
industrial.

Narrativa Op Pag. ______

ARMAZÉM
CHEFE
REQUISIÇÃO
O chefe de armazém2
emite DE COMPRA
uma requisição de compra
3 1 3

(modelo junto em )

COMPRAS
DIRECTOR
ORDEM DE
COMPRA
3
A dactilógrafa emite uma
ordem de compra a partir 2
da requisição (modelo
junto em)

O comprador confronta a
requisição com a ordem da COMPRAS
compra anexa a rubrica 3
esta como evidencia de
aprovação
SIM
ACIMA
DE
2.500$ ?
O comprador determina se
a mercadoria custará mais
de 2.500.000$00 4
NÃO

O chefe de compras PARA

ORDEM DE
rubricaCOMPRA
a ordem de compra FORNECEDOR
como evidência3
de 5
4
aprovação PARA RECEPÇÃO
6
7 B
3
 Narrativa Op Pag. ______
P/CONTABILIDA
DE

2 A
REQUISIÇÃO
1
DE COMPRA
3
D

Para pag 2
De pag 1 ARMAZÉM

ORDEM DE
5
COMPRA
3

REQUISIÇÃO
3
DE COMPRA
3

O empragado compara a
requisição com a ordem de
compra e rubrica esta
última como evidência de
concordância
ORDEM DE
5
COMPRA
3
6

A requisição (copia 3) e a
REQUISIÇÃO
ordemDEdeCOMPRA
compra3 (copia 5)
são destruidas, 3 se
concordantes

Semanalmente, o REQUISIÇÃO
empregado revê o arquivo e DE COMPRA
3

investiga as razões do
atraso das requisições em (FIM DO EXEMPLO)
arquivo há mais de um mês
da data de emissão

7
Fluxogramas Sumário

O objectivo do fiuxograma sumário é fornecer uma visão global do fluxo através

das várias secções da empresa e servir como índice para facilitar a referência com os
fluxogramas detalhados e/ou narrativas do processamento.

Principais Aspectos do Fluxograma

O fluxograma sumário sintetiza o detalhe que surge nos fluxogramas sectoriais. Cada coluna no fiuxograma
sumário representa uma unidade organizativa.

As operações de processamento que ocorrem durante a passagem da linha de fluxo por uma unidade
organizativa são representadas no fiuxograma por um único símbolo, referenciado com o detalhe patente nos
fluxogramas sectoriais.

Operação ou Função

No fluxograma sumário, um símbolo de operação representa todo o processamento numa unidade

organizativa durante a passagem por ela da linha de fluxo.

Os números das operações que ocorrem nessa unidade organizativa são inseridos no símbolo.

A barra horizontal que indica aprovação etc, não é utilizada no símbolo de operação nos fluxogramas
resumo.

Exemplo:
COMPRAS CONTABILIDADE RECEPÇÃO

1-3

4-7

Linhas de Fluxo
No fluxograma sumário, a linha de fluxo é desenhada horizontalmente de uma unidade organizativa para a
seguinte e para baixo em direcção ao símbolo de operação representativo das operações consecutivas nessa
secção.
As setas são usadas para definir a direcção. A linha de fluxo é interrompida antes de descer para o símbolo
de operação seguinte, de modo a indicar os principais documentos (se alguns) que entram no processamento
nesse ponto na unidade organizativa.
As diversas cópias e apensos são todos representados pelo mesmo e único símbolo de documento.
A designação do documento principal é escrita dentro do símbolo.
Exemplo:
O documento de requisição é mostrado como "input" das operações 11 e 12. Este processamento gerou o
documento de encomenda que é por sua vez "input" das operações seguintes noutra unidade organizativa.

CONTABILIDADE ARMAZÉM COMPRAS

9- REQUISIÇÃO
10
3

NOTA DE 11-
ENCOMENDA 12
3

NOTA DE
13-
15 ENCOMENDA
3

Decisão e Bifurcação
No fluxograma sumário, a bifurcação para outras unidades organizativas para o processamento de casos
especiais é evidenciada através de duas linhas de fluxo.
A designação dos documentos distingue o fluxo principal das operações de bifurcação até que estas voltem à
linha de fluxo principal.

Exemplo:
CONTAS A PAGAR CONTABILIDADE RECEPÇÃO EMISSÃO DE
CHEQUES

FACTURA ACIMA FACTURA ACIMA

20-
100.000$ 22 100.000$
3 3

23-
25
26-
Repare que a operação 22 teria sido representada nos correspondentes fluxogramas 30sectoriais através dum
símbolo de decisão. A distribuição de documentos não é geralmente representada no fluxograma resumo, a
menos que tais documentos sirvam igualmente de "input", na linha de fluxo, para a fase de processamento
seguinte. Consequentemente, o símbolo distribuído não aparece na unidade de origem e as linhas de
distribuição são substituídas pela linha de fluxo, durante o movimento para outra unidade organizativa no
fluxograma resumo.
Exemplo:
No exemplo, uma cópia da nota de encomenda é enviada da secção de compras para a secção de recepção
para além das cópias que acompanham o fluxo principal.
COMPRAS CONTAS A PAGAR ARMAZÉM RECEPÇÃO

REQUISIÇÃO 16
3

NOTA DE NOTA DE
17-
19 ENCOMENDA ENCOMENDA
3 3

20-
24
 25-
27

A seguir é apresentado um fluxograma sumário de todo um ciclo de pagamentos que resume as operações
das unidades organizativas representados nos fluxogramas detalhados e dá uma ideia geral do ciclo.

ARMAZÉM COMPRAS RECEPÇÃO CONTAS A DIRECTOR

PAGAR FINANCEIRO

REQUISIÇÃO
1
DE COMPRA
3

NOTA DE NOTA DE NOTA DE

2-5
ENCOMENDA ENCOMENDA ENCOMENDA
3 3 3

NOTA DE
6-13 14-
18 RECEPÇÃO
3

FACTURA
3

do Fornecedor

19- DOCUMENTO
27 CONTABILÍSTICOS
3

DOCUMENTO 28-
CONTABILÍSTICOS 32
3

CHEQUES
3

Para Fornecedor

33-
39

40-
42
4.3.6.4 Forma mista
A necessidade de registar um sistema de forma mista resulta do facto de algumas vezes ser bastante difícil
representar uma operação através de um fluxograma (geralmente no caso de fluxogramas verticais) ou,
sendo possível, o mesmo resultar de tal forma confuso que tornaria dificil a sua interpretação. Esta forma
socorre-se pois de fluxograma e da narrativa.

A base de registo é fluxograma e quando sucede que se torna necessário representar uma operação complexa
o fluxograma é «cortado» utilizando-se então a narrativa para a respectiva descrição, a qual deverá ser feita
em folha especial, após a conclusão do fluxograma.

5 Fases da auditoria
De uma forma geral, e independentemente dos seus objectivos e da entidade por ela responsável, qualquer
auditoria desenvolve-se sempre por três grandes fases sequenciais, cuja observância é determinante para o
respectivo sucesso. Assim, teremos, como fases essenciais, as seguintes:
 planeamento;
 execução;
 avaliação e elaboração do relatório.

5.1 Fase do planeamento

Nesta fase pretende-se obter:

a) Um estudo preliminar, cujo objectivo é um profundo conhecimento da entidade a auditar;

Neste estudo, também designado por pré-planeamento, deve-se proceder:
 à recolha e avaliação prévia da informação;
 à avaliação preliminar dos sistemas e dos controlos;
 à definição dos objectivos de auditoria em pormenor;
 à determinação das necessidades de recursos e calendarização da acção.

Relativamente ao estudo preliminar, o auditor necessita de elaborar ou consultar, se já existir, o chamado

dossier permanente da entidade, documento que integra todas as informações consideradas relevantes pelo
auditor e que possam ter de ser consultadas, no presente ou no futuro.

b) A elaboração e a aprovação do plano global de auditoria.

Este documento contempla o âmbito e a natureza da auditoria, a respectiva calendarização e objectivos, os

critérios e a metodologia a utilizar e a discriminação de todos os recursos indispensáveis à sua consecução.

Constitui, assim, um documento-chave, que deve ser preparado em devido tempo e conter todas as
informações necessárias, permanecendo, no entanto, claro e conciso.

O planeamento da auditoria é um processo dinâmico. À medida que a auditoria se desenvolve, pode ser
necessário fazer alterações ao plano inicial, pelo que qualquer proposta de ajustamento, desde que pertinente
e devidamente aprovada, deverá ser considerada.
 5.2 Fase da execução
Na fase da execução, procede-se:
 Ao exame e avaliação concreta dos controlos instituídos;
 À elaboração do programa de trabalho;
 À execução deste programa.

Na sub-fase de exame e avaliação do controlo, os objectivos consistem na análise do controlo existente na

entidade a auditar - com vista a aferir a sua fiabilidade e grau de confiança, pois de tal dependerá o
aprofundamento ou não do trabalho de auditoria, bem como do tipo de testes que se irão aplicar - e na
determinação da utilidade de tal análise relativamente à programação do trabalho de auditoria.

No que respeita à elaboração do programa de trabalho, deve o auditor identificar detalhadamente as áreas, as
operações, registos ou documentos a analisar, em conformidade com os objectivos definidos no plano da
auditoria, referindo ainda os procedimentos a aplicar.

Há ainda necessidade de elaborar programas detalhados para cada uma das áreas a examinar e que
constituirão os dossiers correntes da auditoria.

A execução destes programas consiste na realização do trabalho de campo, aplicando os procedimentos e

técnicas anteriormente neles definidos.

5.3 Avaliação e elaboração do relatório

Nesta fase, o auditor deve apresentar explicações sobre todas as questões suscitadas pelo trabalho anterior e
apreciar os seus eventuais efeitos sobre as conclusões gerais, com vista à determinação das matérias que
serão objecto de relatório e que, como tal, determinarão, em parte, a respectiva estrutura.

Quanto ao relatório propriamente dito, deve contemplar as actividades e programas ou projectos auditados e
observar, correcta e imparcialmente, os factos constatados.
O relatório deverá ser elaborado tendo em consideração objectivos de clareza, concisão e exactidão, que
terão de se achar sempre presentes face à necessidade de apreensão correcta do respectivo conteúdo por
parte dos destinatários.
Igualmente haverá que colocar especial cuidado na fundamentação e na comprovação das conclusões
expendidas.

5.4 Documentos de trabalho

5.4.1 Noção
No decurso de uma auditoria o auditor obtém, através de inspecções, observações, inquéritos e confirmações
que realiza, conhecimentos e informações de carácter contabilístico, financeiro, de gestão e outros que lhe
permitem formular, no final do seu trabalho, uma opinião sobre os factos ou situações examinadas.

É, por isso, importante saber a forma como tais conhecimentos e informações foram obtidos, uma vez que
constituem provas do trabalho realizado. E para que estas possam ser consideradas idóneas, deve o auditor
adoptar os procedimentos de revisão adequados a cada caso. Porém, tanto as provas como os procedimentos
de revisão adoptados devem estar documentados para que seja possível avaliar a qualidade técnica do
trabalho realizado, bem como a objectividade da opinião formulada.

O conjunto de elementos escritos elaborados e/ou obtidos por um auditor no decurso de uma auditoria
constitui precisamente o que se designa por documentos ou papéis de trabalho, os quais compreendem o
registo das verificações efectuadas, das informações recolhidas e das conclusões formuladas no seu relatório
e parecer.

Os documentos de trabalho são constituídos pelos programas de trabalho, notas, análise e outro material
considerado relevante, quer preparados pelo próprio auditor, quer por ele obtidos junto das entidades
auditadas ou outras, devendo ser completos e pormenorizados, de conteúdo adequado e em número
suficiente para fundamentarem as conclusões a que conduzem.

De acordo com a norma de controlo da INTOSAI n.º 156, os auditores deverão coligir nos seus documentos
de trabalho o número suficiente de informações probatórias, nomeadamente, no que se refere à base e ao
domínio da programação, ao trabalho executado e aos resultados da auditoria.

5.4.2 Objectivos

Vários são os objectivos associados aos documentos de trabalho. Alguns inferem-se directamente da noção
dada, outros estão-lhe subjacentes.

Algumas organizações internacionais (FEE e IFAC ) preocuparam-se com a definição dos seus objectivos,
os quais se podem sintetizar do seguinte modo:

 Auxiliar o auditor na realização do seu trabalho através de um planeamento apropriado;

 Permitir que os trabalhos realizados possam ser supervisionados por pessoa independente,
devidamente qualificada;
 Constituir meio de prova dos trabalhos realizados e verificações efectuadas e da sua conformidade
com as normas e procedimentos instituídos e meio de suporte da opinião do auditor.

A obtenção de provas é imprescindível, seja qual for o tipo de auditoria realizado ou a natureza da entidade
auditada. Por isso, a relevância das provas está também projectada na norma de controlo n.º 157 da
INTOSAI, que estabelece ser necessário reunir um número suficiente de provas documentais para:

a) confirmar e apoiar as opiniões e os relatórios do auditor;

b) tornar a auditoria mais eficiente e mais eficaz;
c) dispor de informações para preparar os relatórios e responder às questões postas pela unidade
controlada ou qualquer outra;
d) provar que o auditor aplicou as normas de controlo;
e) facilitar a programação e a supervisão da auditoria;
f) contribuir para o aperfeiçoamento profissional do auditor;
g) assegurar que o trabalho confiado a outros foi executado de modo satisfatório;
h) conservar os vestígios do trabalho realizado e poder servir de orientação para o futuro.
Para além dos apontados, outros objectivos se associam ainda aos documentos de trabalho, nomeadamente:
 de poderem servir de base de apoio (ou de defesa) relativamente a pedidos, acções judiciais e outros
processos jurídicos;
 o de permitirem, quando necessário, a revisão do trabalho realizado pela respectiva organização
profissional (controlo de qualidade do cumprimento das normas técnicas de revisão) ou pela própria
instituição superior de controlo;
 o de favorecer a continuidade do trabalho no caso de haver mudança na equipa de auditores.

5.4.3 Forma e conteúdo

Não é prático definir normas ou regras sobre a forma e o conteúdo dos documentos de trabalho, uma vez
que as várias fases de trabalho e as diferentes tarefas a desenvolver originarão papéis de trabalho variados.

Deve, porém, ser observado o princípio geral de que os documentos de trabalho permitam satisfazer os
objectivos atrás assinalados. Assim, compete ao auditor determinar em cada situação concreta a sua
extensão, forma e conteúdo, tendo em conta, nomeadamente, a natureza do serviço a realizar, a estrutura do
relatório de auditoria, a natureza e a complexidade da actividade do organismo controlado, o estado dos seus
registos contabilísticos, o grau de fiabilidade do sistema de controlo interno e as necessidades de controlo e
supervisão por parte dos responsáveis pelo trabalho.

É, no entanto, desejável que nos documentos de trabalho exista uma certa uniformização e, por isso, cada
documento de trabalho deverá conter os seguintes elementos:

 a indicação da entidade controlada ou auditada;

 o período a que se reporta a auditoria;
 a área e o assunto a que respeita;
 a legenda dos símbolos e abreviaturas utilizados;
 o nome de quem o preparou e de quem o reviu e respectivas datas.

Os documentos de trabalho têm de ser encarados como um meio para atingir um fim, e não como um fim
em si próprio, não devem ser em número superior ao necessário e devem ser preparados com obediência a
determinadas normas das quais assume especial importância a denominada regra dos “4 Cs“, segundo a qual
devem ser claros, completos, concisos e conclusivos.

Cada documento de trabalho deve conter:

 os objectivos pormenorizados da auditoria;
 a descrição do trabalho realizado;
 os resultados do trabalho;
 as conclusões gerais.
 5.4.4 Tipos de documentos de trabalho
A realização de uma auditoria dá origem à elaboração de vários documentos de trabalho que devem reflectir
as fases por que a mesma passa, as situações concretas examinadas e a necessidade de evidenciação do
trabalho desenvolvido.

Em face da sua diversidade é frequente classificar os documentos de trabalho em dois grupos:

 os programas de trabalho;
 os mapas ou fichas de trabalho.

Os programas de trabalho definem com precisão as tarefas a efectuar durante a auditoria e permitem o
controlo da qualidade do trabalho realizado e do tempo gasto. São, portanto, programas de acção que
indicam detalhadamente os procedimentos a adoptar na realização da auditoria.
Os mapas de trabalho são os documentos (fichas, folhas, notas, papéis, etc.) onde o auditor regista os
resultados das verificações que efectua, assim como as conclusões que retirou no exame das várias áreas
abrangidas pela auditoria e que servem de base para a elaboração dos relatórios e pareceres.

Estes mapas revelam ainda a forma como o trabalho se executou e indicam a sua amplitude e os desvios
relativamente aos trabalhos previstos, bem como os problemas deles derivados e as medidas tomadas para
os resolver.

Devem incluir o método de amostragem utilizado e registar as operações analisadas de forma

circunstanciada para permitir a sua identificação posterior no caso de vir a ser necessário esclarecer
qualquer problema ou questão.

Não existem documentos de trabalho normalizados, competindo ao auditor preparar os documentos de

trabalho adequados tendo em conta as suas finalidades.

Existem, todavia, vantagens em estabelecer modelos normalizados na medida em que facilitam a sua
utilização, manuseamento e compreensão.

Habitualmente os mapas de trabalho elaborados pelo auditor apresentam-se sob a forma de papel pautado
e/ou quadriculado servindo, em regra, o primeiro para efectuar o levantamento dos procedimentos
contabilísticos e as medidas de controlo interno através do sistema descritivo e o segundo para registar os
testes de conformidade e substantivos realizados.

Os papéis quadriculados apresentam-se, em regra, normalizados, contendo 7 ou 14 colunas, utilizando-se

uns e outros conforme a matéria analisada, servindo em regra os mapas de 14 colunas para registar os
ajustamentos e reclassificações das contas.

Entre os diversos mapas que normalmente é necessário elaborar relativamente a cada área examinada
durante a auditoria, é costume distinguir os seguintes:
  Folha resumo que aparece em todas as áreas e na qual se indicam as respectivas contas objecto de
análise e os correspondentes saldos de abertura e de fecho, dados pelos livros de escrituração e
reclassificados de acordo com os documentos de trabalho;
 Documento de conclusões e observações que resume as conclusões e outros aspectos importantes
resultantes do trabalho realizado durante a auditoria com a finalidade de fornecer elementos para a
preparação do relatório e parecer final.

Este documento de trabalho deve conter explicações sobre todas as questões importantes suscitadas durante
a auditoria e a apreciação das suas consequências sobre a conclusão geral.

As questões mais frequentes que devem constar de forma resumida deste documento de trabalho são as
seguintes:
 deficiências importantes do controlo interno;
 deficiências significativas da gestão;
 erros e irregularidades graves que tenham sido verificados e se foram ou não corrigidos;
 outros aspectos importantes abordados com os responsáveis do organismo;
 conclusão geral sobre o trabalho de auditoria realizado.

Para além dos documentos referidos, devem ser elaborados outros que o auditor considere necessários, para
evidenciar as tarefas executadas em cumprimento dos programas elaborados, tais como notas, quadros, etc.

5.5 Símbolos de conferência e de remissão

5.5.1 Símbolos de conferência
É habitual o auditor utilizar nos documentos de trabalho certos sinais para documentar as verificações
efectuadas durante a auditoria como, por exemplo, saldos de contas, somas, operações e documentos,
reconciliações de contas de bancos, de clientes, de fornecedores, etc.

Em muitos casos os sinais utilizados nem sempre têm em todos os documentos de trabalho o mesmo
sentido. Por isso, o auditor deve explicitar, em nota de pé de página dos diversos documentos de trabalho, o
significado que atribui aos símbolos que nele utiliza. Como esta orientação não é muito prática tem vindo a
ser defendida a utilização de uma simbologia uniforme, isto é, com o mesmo significado em todos os
documentos de trabalho.

A necessidade da uniformização projecta-se também ao nível das organizações de auditoria que na sua
grande maioria adoptam códigos próprios.

A título exemplificativo podem apontar-se os seguintes símbolos:

\ - conferida a soma
√- conferido com saldos de contas correntes
E - verificado com extractos enviados pelos fornecedores cujos saldos foram satisfatoriamente
reconciliados
 5.5.2 Símbolos de remissão
Para além dos sinais de conferência o auditor tem em muitos casos necessidade de fazer comentários ou dar
explicações mais pormenorizadas em relação a determinados factos ou situações. Outras vezes tem
necessidade de fazer referenciações cruzadas consistentes no relacionamento recíproco de saldos, valores ou
informações entre dois mapas de trabalho através do respectivo índice.

Quando tem necessidade de fazer comentários deve utilizar letras maiúsculas envolvidas por um círculo.
Exemplo: A , B ...

Se no mesmo mapa de trabalho é necessário decompor um determinado valor e permitir a respectiva

referência é habitual, nestes casos, utilizar números também dentro de um círculo.
Exemplo: 1 , 2 ...

Na remissão de uma página para outra a referência cruzada é feita também mediante a utilização de um
círculo dentro do qual se inscreve o índice do outro e vice-versa.
Exemplo: A/1 e AJE / 2 ...

No caso de a remissão ser para uma página posterior o círculo será colocado à direita do assunto ou abaixo,
inscrevendo-se nele o número da página onde o tema continua.

Quando a remissão é para uma página anterior o círculo será colocado à esquerda ou acima do assunto.

5.6 Ordenação e indexação dos documentos de trabalho

Os documentos de trabalho devem ser ordenados de uma forma lógica e funcional e referenciados ou
indexados de modo a permitirem a sua fácil consulta.

A ordenação geralmente adoptada é por grupos ou áreas, devendo cada documento de trabalho conter no
campo superior direito a identificação da área em que se integra, bem como a ordem que nela ocupa. Cada
área, é por seu turno, dividida em várias subáreas.

Cada uma contém os documentos de trabalho ordenados numericamente, devendo a folha resumo constituir
sempre a página zero de cada área e por esse facto não faz parte de cada subárea.

Os sistemas de indexação conhecidos utilizam letras, números ou letras e numeros simultaneamente

(sistema alfanumérico), não havendo, portanto, um sistema único e universal. Em regra, cada organização de
auditoria tem o seu próprio sistema de indexação.
Os documentos de trabalho podem ser ordenados nas pastas de arquivo segundo vários critérios, consoante a
natureza das matérias verificadas, conforme se exemplifica no ponto seguinte.

5.6.1 Organização das pastas de arquivo dos documentos de Trabalho

As informações recolhidas numa auditoria podem revestir-se de interesse para vários exercícios ou terem
utilidade apenas para o exercício em análise.
Esta circunstância constitui motivo para arrumar as informações em pastas de arquivo diferentes, sendo
prática habitual constituir dois tipos de processo designados por:

 Pasta de arquivo permanente

 Pasta de arquivo corrente

Esta distinção só tem interesse no caso de auditorias sucessivas.

A pasta de arquivo permanente contém as informações que têm utilidade para consulta durante os
exercícios seguintes.

A pasta de arquivo corrente integra os documentos de trabalho de interesse apenas para o exercício que
está a ser auditado.

Esta forma de arquivo dos documentos de trabalho é de fundamental importância para o planeamento e
execução dos trabalhos de auditoria.

As informações constantes da pasta de arquivo permanente devem ser revistas e actualizadas regularmente
e, em regra, no início de cada auditoria, depois de realizados os estudos preliminares, e após a sua
conclusão.

A documentação desactualizada deve ser retirada da respectiva pasta e colocada noutra ou então agrupada
numa secção própria da respectiva pasta, na eventualidade de poder vir a ter interesse futuro.

A pasta de arquivo permanente deve ter uma estrutura adequada e estar organizada de forma sistematizada
para que seja de fácil consulta.

5.7 Programas de trabalho

Os programas de trabalho ou de auditoria, como também são designados, são planos que indicam
detalhadamente os procedimentos a adoptar na realização das auditorias.

Contêm de forma desenvolvida e pormenorizada as verificações de conformidade e substantivas que devem

ter lugar e constituem instrumentos de coordenação, repartição de tarefas e de supervisão do trabalho.

Os programas só devem ser preparados depois de feito o diagnóstico da organização a auditor e de feita a
avaliação da eficácia teórica do sistema de controlo interno administrativo e contabilístico. Só depois de
conhecido o grau de segurança do sistema, conhecimento que se deve alcançar na fase do planeamento
global, é que se dispõe de condições para estruturar adequadamente os programas de trabalho.

Efectivamente, é necessário conhecer previamente se o fluxo de processamento das operações contém

pontos fracos que possam dar origem a erros significativos. Neste caso as verificações orientar-se-ão ou para
uma combinação equilibrada de verificações de conformidade e substantivas ou para verificações
substantivas e de validação dos saldos, conforme o fluxo é parcial ou globalmente débil.
No caso do fluxo de processamento das operações se considerar forte na sua globalidade, e de o sistema de
controlo interno poder considerar-se isento de debilidades significativas, confirmadas através de
verificações de conformidade, então os testes substantivos e de validação de saldos poderão ser reduzidos,
limitando-se o trabalho a verificações analíticas e a testes substantivos de saldos de contas, que, em regra,
têm carácter limitado e são efectuados na etapa preliminar.

Costumam-se assinalar vantagens e inconvenientes à realização de auditorias com base em programas. Entre
as vantagens apontam-se as seguintes, as mais importantes das quais já atrás assinaladas:

 O auditor assume a responsabilidade em cumprir cada uma das normas e procedimentos de auditoria;
 Permite a divisão do trabalho de forma organizada entre os vários elementos da equipa;
 Impõe método à auditoria e economiza tempo;
 Dá relevância aos procedimentos essenciais relativamente a cada organização;
 Serve de guia para a auditoria em anos futuros;
 Facilita a revisão e a supervisão do trabalho.

Os inconvenientes que por vezes se apontam são os seguintes:

 Limita-se a responsabilidade dos executantes;

 Limita-se o pensamento construtivo dos executantes;
 Conduz à automatização da auditoria.

As vantagens são, como é evidente, superiores aos inconvenientes e estes não se verificarão se os
executantes tiverem consciência e capacidade profissionais e adoptarem uma atitude crítica relativamente ao
trabalho desenvolvido. Por isso, os programas de trabalho deverão ser ajustados se durante a execução dos
testes de conformidade se concluir que os sistemas de controlo não funcionam eficazmente ou se, em
consequência de outros factores, designadamente eventuais alterações do meio envolvente, surgirem riscos
ou situações de auditoria inicialmente não previstos.

A elaboração de programas está subordinada à observância de certos princípios, como:

 Aquisição prévia de conhecimentos sobre a organização da entidade a auditar;

 Cada procedimento utilizado deverá ter em vista a formulação de uma conclusão;
 Deverão ser elaborados programas específicos para cada entidade a auditar;
 Os programas de trabalho deverão ser alterados, mediante adição, eliminação ou modificação de
alguns passos do programa, quando haja justificações válidas;
 A cada área auditada deve corresponder um programa específico.

De harmonia com o exposto, não existem programas-tipo, que se ajustem adequadamente a todos os casos,
pelo que na sua preparação deve atender-se caso a caso aos condicionalismos específicos das auditorias a
realizar.

Os programas de auditoria deverão esquematizar-se em três partes:

 Objectivos da auditoria na área a que o programa respeita;
  Revisão e actualização dos procedimentos contabilísticos e de controlo interno utilizados na
organização a auditar;
 Procedimentos de auditoria a realizar.

O programa de auditoria para cada área deverá começar por uma síntese da importância da área no conjunto
das demonstrações financeiras e dos objectivos a atingir com a auditoria.

A seguir deverá conter um resumo dos procedimentos contabilísticos-chave da organização e das técnicas de
controlo interno-chave da área com indicação resumida dos pontos fortes e fracos e, por último, a relação
exaustiva e pormenorizada das verificações de conformidade e substantivas a executar.

Os programas de trabalho do exame final começarão sempre com considerações sobre a extensão do
trabalho, seguindo-se a revisão e conclusão do exame intermédio e a realização dos testes que não foram
possíveis desenvolver durante o mesmo ou que se revelem necessários nesta etapa.

Deverão indicar também o nível de experiência requerida para a execução das verificações, bem como o
tempo estimado para o efeito.

Os programas de trabalho são elaborados pelo encarregado do trabalho de campo e revistos pelo supervisor.

Os programas de auditoria fazem parte da pasta de arquivo corrente, imediatamente a seguir à folha resumo
de cada área.

Quando revelarem interesse para a programação de exames futuros deverá ser incluída uma cópia na pasta
de arquivo permanente.

6 Auditoria ao balanço e às demonstrações de resultados

A auditoria ao Balanço e às Demonstrações de resultados, está apresentado de acordo com uma sequência
que nos parece lógica, considerando o caso geral de uma empresa que se encontra numa fase normal e
contínua da sua actividade.

6.1 Objectivos da auditoria

 Os procedimentos contabilísticos e as medidas de controlo interno relacionados com os
investimentos financeiros são adequados e estão, de facto, a ser aplicados;
 Os títulos ou bens representativos de investimentos financeiros são de propriedade da Empresa (ou
existe contrato de locação financeira) e estão em seu poder ou entregues à guarda de terceiros (p.ex.
Bancos);
 Os investimentos financeiros estão valorizados de acordo com os pcga, consistentemente aplicados;
 Os investimentos financeiros e os respectivos resultados estão apropriadamente classificados e
descritos nas demonstrações financeiras
 Os ganhos ou as perdas provenientes da alienação de tais activos estão adequadamente
contabilizados;
 Estão cumpridas todas as disposições legais em vigor;
  Todas as informações pertinentes estão adequadamente divulgadas no Anexo.

Assim sendo, partimos do princípio que o ciclo se inicia com os meios monetários existentes à disposição da
administração os quais, em termos muito gerais, irão ser aplicados nos pagamentos resultantes de compras
ou aquisições de:
 Bens destinados a serem vendidos (após terem sido transformados ou não) no decurso da actividade
normal da empresa;
 Fornecimentos e serviços de terceiros;
 Bens detidos com carácter de continuidade ou permanência e que não se destinem a ser
transformados ou vendidos no decurso da actividade normal da empresa;
 Mão-de-obra dos trabalhadores da empresa.
 Todas estas compras ou aquisições (inputs) originarão ou não, dívidas a pagar, conforme tenham sido
feitas a prazo ou a pronto.
 Eventuais excessos de liquidez poderão ser utilizados em aplicações de tesouraria.
 O final do processo dá-se com as vendas ou alienações (outputs) as quais originarão ou não dívidas a
receber, conforme tenham sido feitas ou não a prazo ou a pronto.

Assim sendo, a ordem pela qual iremos estudar as diversas áreas do Balanço e da Demonstração dos
resultados é a seguinte:

 Disponibilidades (meios monetários e aplicações de tesouraria);

 Compras de bens e serviços, pessoal e dívidas a pagar;
 Existências e custos das existências vendidas e consumidas;
 Imobilizações;
 Investimentos financeiros;
 Vendas, prestações de serviços e dívidas a receber;
 Acréscimos e deferimentos;
 Provisões para riscos e encargos;
 Capital próprio.

6.2 Disponibilidades
Alguns aspectos de natureza contabilística
a) Caixa e Depósitos bancários (em moeda extrangeira)
De acordo com o PGC, as disponibilidades de moeda extrangeira, em caixa ou em bancos, são expressos no
Balanço final à taxa de câmbio de valorimetria ou outra que a autoridade cambial vier regulamentar. As
diferenças apuradas serão contabilizadas nas contas 6.8.4-Diferenças de câmbio desfavorável ou 7.8.4-
Diferenças de câmbio favoráveis.

6.2.1 Medidas de controlo interno

De todos os activos de uma empresa, as disponibilidades (sobretudo a nível dos meios monetários) são os
mais vulneráveis a ponto de, enventualmente, serem objecto de utilização não apropriada por parte das
pessoas que, a qualquer nível, trabalhem nessa empresa.

É evidente que a dimensão da empresa determinará, de forma significativa, o sistema de controlo a

implementar, incluído necessáriamente a segregação de funções, a qual deve sempre existir entre as pessoas
encarregadas do manuseamento dos valores (caixas, tesoureiros, cobradores) e as que têm a seu cargo os
registos contabilísticos desses mesmos valores (Guarda-livros, escriturários).

Vejamos de seguida, e com algum detalhe, os aspectos de controlo interno mais significativos nesta área.

 Pagamentos em dinheiro
De um ponto de vista geral as empresas apenas devem efectuar pequenos pagamentos em dinheiro devendo
os pagamentos normais a terceiros serem realizados através de Bancos.

Tais pequenos pagamentos a dinheiro são aqueles que se referem a despesas miúdas, como sejam, selos
fiscais e de correio, transportes públicos, taxis, etc..

Para tal dever-se-á constituir um “fundo fixo de caixa” o qual deverá ser reposto periodicamente (por
exemplo no final de cada semana ou quando o numerário em caixa atinja um limite que se considere
mínimo)

À medida que cada pagamento seja feito da caixa pequena o seu responsável deverá constatar a
autenticidade do documento que o origina e verificar se o mesmo foi devidamente aprovado, após o que
registará na chamada “folha de caixa pequena”, depois de lhe ter aposto um carimbo de “PAGO”

No momento da reposição do fundo dever-se-á emitir um cheque nominativo, á ordem do responsável do

fundo (que deverá ser apenas uma pessoa), pelo valor correspondente aos documentos entretanto pagos.
Será poís nesta data que tais documentos serão contabilizados nas respectivas contas de custos. Por tal
motivo, e independentemente do período estabelecido para a reposição do fundo, dever-se-á estabelecer que
o mesmo será reposto no último dia útil de cada mês de forma a que, áquela data, não sejam considerados
em disponibilidades custos já incorridos.

A existência de uma caixa pequena em sistema de fundo fixo tem poís, entre outras, as seguites vantagens:

a) Limita a um valor determinado (p.ex: 10.000Mt) o máximo do numerário existente em caixa:

b) Facilita as contagens de surpresa à caixa uma vez que, em qualquer momento, o somatório do
numerário existente com os documentos pagos e não resgatados terá de ser, forçosamente, igual ao
limite estabelecido.

 Pagamentos através dos bancos

As empresas devem efectuar os seus pagamentos normais a terceiros (fornecedores, empregados,
administração fiscal, segurança social, etc.) através dos bancos, utilizando uma das seguintes formas:
Cheques, transferências bancárias ou ordens permanentes de pagamento.

Pagamentos por Cheques

A emissão dos cheques relativos a pagamentos de terceiros deve estar a cargo de um empregado responsável
o qual deverá providenciar no sentido de ficar com uma cópia de cada cheque emitido.

Todos os cheques deverão ser emitidos nominativamente e cruzados ou barrados devendo o espaço á frente
do nome do beneficiário ser inutilizado com um traço horizontal.
Cada cheque deverá ser assinado por duas pessoas, cujas funções sejam independentes.
Os cheques só devem ser assinados na presença dos respectivos documentos de suporte, previamente
conferidos, devendo a primeira pessoa que assina, verificar, rubricando a concordância do valor e do
beneficiário e a segunda pessoa proceder (ou mandar proceder na sua preseça) à aposição de um carimbo de
“Pago”em tais documentos a fim de evitar que os mesmos possam ser apresentados, com outro cheque, a
outras pessoas com poderes de assinatura.

Os Cheques em branco devem estar à guarda de um empregado responsável e em lugar seguro. Quando, por
qualquer motivo, se anula um cheque já emitido deve o mesmo ser arquivado depois de se lhe destruírem as
assinaturas, no caso de o mesmo já estar assinado.

Por razões óbvias nunca devem ser assinados cheques em branco. Mesmo nos casos em que sejam
necessárias duas assinaturas nunca uma das pessoas deve assinar um cheque em branco.

Porém, nos casos em que for de todo impossível seguir este procedimento, a forma de minimizar o perigo de
sacar um cheque em branco será a de o cruzar e escrever o nome do respectivo beneficiário

Pagamentos por transferência bancária ou por conta a conta

Em vez de efectuar os seus pagamentos a terceiros através de cheques, a empresa pode recorrer á
transferência bancária, sistema que apresenta algumas vantangens, como por exemplo:

a) a ordem de transferência pode ser feita através de uma carta previamente preparada e padronizada de
forma tipográfica, através de duplicador ou mesmo directamente do computador;
b) a ordem de transferência pode ser colectiva, quer dizer, a empresa dá instruções ao seu banco para
transferir, por débito da sua conta e para crédito das contas dos diversos beneficiários, as importâncias
mencionadas;
c) As pessoas que assinam a ordem de transferência só têm de assinar uma vez, ao contrário do que
acontece no caso dos pagamentos serem feitos por cheques;
d) o lançamento a crédito da conta de depósitos à ordem é feito, obviamente, pelo total da transferência,
enquanto que no caso dos cheques terão de ser feitos tantos lançamentos quantos os cheques emitidos;
e) como consequência da alínea anterior, as reconciliações bancárias serão muito mais fáceis de efectuar.

É evidente que os cuidados a ter em conta com as assinaturas destas ordens de transferência devem ser
idênticos aos que vimos no caso dos pagamentos serem efectuados por cheques.

Existem no entanto algumas desvantangens com a adopção deste sistema, sobretudo de tipo financeiro. No
que respeita à empresa que efectua os pagamentos, o banco exige normalmente uma antecedência para
processar as transferências nas datas requeridas.

Ordens permanentes de Pagamento

Os pagamentos de determinados serviços de tipo repetitivo, podem ser efectuados através dos bancos desde
que a empresa dê instruções precisas nesse sentido e avise de tal facto as entidades prestadoras dos
serviços.
É o caso de pagamentos de água, electricidae, telefone, fax, rendas, seguros, quotas, assinaturas de jornais e
revistas, etc.

Nestas hipóteses há, no entanto, que ter em atenção o facto de ser usual mediar um lapso de tempo
apreciável entre a data do débito na conta por parte do Banco e a data da recepção do respectivo recibo. O
controlo de tais situações deve ser feito através da análise das reconciliações bancárias mensais. É pois
aconselhável existir uma conta bancária específica para este tipo de pagamentos.

 Depósito diário e integral de todos os recebimentos

Se, como vimos anteriormente, os pagamentos em dinheiro se limitarem às pequenas despesas e os

restantes forem efectuados por via bancária é evidente que, todas as importâncias recebidas pela empresa,
devem ser diária e integralmente depositadas nos bancos.

Aliás, um princípio básico de controlo nesta área refere-se ao facto de não se dever fazer pagamentos com
as quantias recebidas.

Os recebimentos resultam, geralmente, de vendas a crédito, de vendas a pronto pagamento ou de

adiantamentos de clientes.

Vejamos, de seguida, de forma geral, os procedimentos de controlo a utilizar de acordo com a via pela qual
os valores são recebidos na empresa:

Valores recebidos pelo correio

A correspondência deve ser aberta no sector de correio ou, se a dimensão da empresa o não justificar, por
um empregado que não tenha quaisquer funções nas secções de Contabilidade e Tesouraria. Além do registo
no livro de correspondência recebida deve ser emitida diariamente uma lista dos valores recebidos
(normalmente cheques ou vales de correio) indicando:

 Nome do Cliente, data e referência da sua carta;

 Número do cheque, Banco sacado e respectivo valor (se aplicável);
 Número do vale de correio e respectivo valor (se aplicável).

No caso de os valores recebidos serem cheques, dever-se-á de imediato proceder ao cruzamento ou,
preferentemente, apor-lhe um carimbo de “VÁLIDO SÓ PARA DEPÓSITO” ou “PARA LEVAR EM
CONTA”.

A lista dos valores recebidos deve ser emitida com três exemplares:
 Original, para a tesouraria, com os respectivos valores:
 Duplicado, que acompanha o original e que se destina a ser devolvido à secretaria devidamente
rubricado, depois de terem sido conferidos os valores enviados;
 Triplicado, para o director financeiro (ou auditor interno, se existir), a fim de o mesmo poder
posteriormente verificar se os valores foram integralmente depositados no respectivo dia.
Valores recebidos através de cobradores
Quando a empresa tem cobradores ao seu serviço haverá que diariamente, elaborar uma folha de cobrança
da qual devem constar os elementos indicados em cada um dos recibos cujos originais serão entregues aos
cobradores para estes, por sua vez, os entregarem aos clientes após recebimento.

No final de cada dia o cobrador deverá prestar contas das suas cobranças, fazendo entrega na tesouraria da
empresa dos valores recebidos os quais, após a conferência, deverão ser depositados no Banco.

No caso de existirem recibos que, por qualquer motivo não foram cobrados, os mesmos deverão ser
incluidos na folha de cobrança correspondente ao novo dia marcado.

Valores recebidos directamente na tesouraria

No caso em que os clientes vão efectuar directamente os seus pagamentos à tesouraria da empresa o
duplicado do recibo servirá para suportar os valores recebidos os quais, após a conferência, deverão ser
depositados no Banco. No caso de se receberem cheques haverá que seguir os procedimentos já citados.

Valores recebidos por via de Vendas a Dinheiro

No caso em que o cliente compra directamente ao balcão e a pronto emite-se um documento (recibo), em
duplicado, muitas vezes denominado “V.D. –Venda a Dinheiro”
Como é obvio, o original é entregue ao cliente, enquanto que o duplicado fica a suportar os valores
recebidos,

No caso de utilização de cartões de crédito há que solicitar ao cliente que assine o documento justificativo
da despesa, confrontando também a assinatura com a que consta no próprio cartão.

Elaboração de reconconciliações bancárias

Mensalmente, um empregado que não pertença á secção de Tesouraria e que na secção de contabilidade não
tenha acesso ás contas correntes (mas de preferência o auditor interno se existir) deverá proceder à
reconciliação de todas as contas de depósito à ordem.

Tais reconciliações deverão ser feitas previamente com a posição diária dos Bancos, devido ao atraso,
muito usual, da escrituração das contas correntes.

As reconciliações bancárias devem ser feitas de maneira normalizada e devem ser visadas pelo Chefe da
Contabilidade ou pelo Director Financeiro

Os itens de reconciliação que apareçam dois meses consecutivos na reconciliação deverão ser
adequadamente investigados. No caso de se tratar de débitos e/ou créditos do Banco que não tenham sido
contabilizados na Empresa haverá que detectar a razão do sucedido e, se não existirem ou tiverem sido
extraviados os respectivos documentos de suporte, solicitar ao Banco as respectivas segundas vias;

No caso de cheques que há vários meses permaneçam pendentes de levantamento, haverá que contactar por
escrito o beneficiário, e se tal não resultar, dever-se-á proceder ao seu estorno e instruir o Banco no sentido
de não proceder ao seu pagamento. Será emitido um novo cheque se o beneficiário reclamar
 6.2.2 Certificação do cumprimento dos objectivos da auditoria
Após ter terminado o trabalho de auditoria na área de disponibilidaddees o auditor deve estar em condições
de poder concluir se:

 Os procedimentos contabilísticos e as medidas de controlo interno relacionadas com as

diponibilidades são adequados e se estão, de facto, a ser aplicados;
 saldo da conta caixa apresentado no Balanço representa apenas numerário ou meios líquidos de
pagamentos equivalentes, de propriedade de empesa;
 Os saldos das contas de depósitos bancários apresentados no Balanço representam efectivamente
meios de pagamento existentes nas instituições de crédito em nome da empresa e se os mesmos
estão adequadamente classificados no Balanço;
 Os saldos das contas de títulos negociáveis e outras aplicações de tesouraria pertecem à empresa, se
estão devidamente valorizados e classificados no Balanço e se os respectivos resultados estão
adequadamente mensurados, registados e classificados na demonstração de resultados;
 Todas as informações pertinentes estão adequadamente divulgadas no Anexo.

6.2.3 Procedimentos de auditoria

Inspecção ou contagem da Caixa:

• Deve ser efectuada de surpresa, aos valores existentes em caixa, na presença dos respectivos responsáveis.
• Se o “fundo fixo de caixa” estiver implementado o auditor pode incluir este procedimento no seu trabalho
preliminar uma vez que os valores envolvidos não são materialmente relevantes.
Se existirem vários fundos fixos, devem ser verificados todos no mesmo dia.

• Também é importante verificar se foi efectuada a reposição de todos os fundos no final do mês, a fim de
que todos os documentos de despesa sejam contabilizados no mês a que respeitam.
Se não existir fundo fixo a inspecção deve ser feita no final do dia a que respeitam as demonstrações
financeiras ou no princípio do dia seguinte.
• O numerário deverá ser exaustivamente discriminado

Em relação à outra documentação existente em caixa, deve-se verificar a sua autenticidade (p. ex.:
aprovação dos vales) e sugerir que sejam efectuados os necessários ajustamentos e reclassificações para as
respectivas contas de activo ou de custos. No caso de tal não ser efectuado, o auditor terá de concluir se tal
facto influirá ou não no tipo de parecer a emitir.
• A análise das folhas de caixa é efectuada aquando do teste de conformidade às compras e às dívidas dos
fornecedores.

Confirmação de saldos das contas de depósitos bancários e títulos negociáveis

Deve ser feito um pedido de informações, junto de todos os bancos, relacionado com todas as áreas de
auditoria, com a data de referência das demonstrações financeiras.
As cartas devem ser assinadas por quem tiver poderes para obrigar a empresa (ou autorizadas, no caso de
serem feitas em papel timbrado dos auditores).

De posse das respostas que vão obtendo, os auditores devem proceder à referência cruzada de todas as
informações nelas contidas com os seus diversos mapas de trabalho;

Em relação à conta de depósitos à ordem, o auditor deve obter do Chefe da Contabilidade uma fotocópia de
todas as reconciliações.

Em seguida, deve verificar se estão aritmeticamente correctas e se os valores segundo o extracto bancário e
segundo o razão estão de facto de acordo com os saldos referidos, respectivamente, na carta recebida e nas
contas de razão.

Dentro de cada reconciliação, o auditor deve fazer a análise dos cheques em trânsito ou pendentes de
levantamento, dos depósitos em trânsito e de outras operações.

Nas análises a efectuar dentro de cada reconciliação, o auditor pode utilizar técnicas de amostragem. Essas
análises são feitas com o objectivo de verificar se houve uma correcta contabilização.

Ao analisar os extractos bancários, o auditor deve também verificar se no período posterior à data do
balanço existem quaisquer débitos efectuados pelo Banco e relativos a encargos que possam dizer respeito
ao exercício anterior.

De referir que o mapa de trabalho relativo às aplicações de tesouraria permite determinar os valores dos
proveitos e ganhos imputáveis ao exercício

Análises das transferências entre bancos

As transferências entre bancos podem ter o fim de empolar os meios monetários da empresa e portanto
distorcer as suas disponibilidades e alguns rácios de tipo financeiro;

Esta operação consiste em explorar o período que leva um cheque a ser levantado pelo beneficiário no
banco sacado, apresentando o mesmo valor em depósito simultaneamente em dois Bancos.

A correcta elaboração de um mapa de trabalho possibilita a detecção destas situações, que podemos
denominar de fraudulentas.

6.3 Auditoria das Existências

Mercadorias e Matérias-primas

Procedimentos:
 Acompanhamento de inventário;
 Inspecção física;
 Inspecção documental das notas fiscais, facturas, duplicatas, conferência dos cálculos no
apuramento das saídas e dos stock´s finais.
Produtos acabados e em elaboração
Procedimentos:
 Acompanhamento de inventário;
 Inspecção física;
 Inspecção e revisão dos cálculos dos documentos e registos contabilístico de custos.

6.4 Auditoria de despesas antecipadas

Juros, seguros, salários e outras despesas antecipadas

Procedimentos:
 Inspecção dos documentos e revisão dos cálculos para a verificação dos valores apropriados como
despesas do exercício.
 Também são aplicáveis os procedimentos de investigação e confirmação, por intermédio da
circularização de pessoas que receberam os valores antecipadamente.

6.5 Auditoria das contas do activo permanente

Investimentos
Participações Permanentes em outras Sociedades

Procedimentos:
 Inspecção documental para a verificação de contratos, estatutos, certificados de acções, estratos e
acções escriturais, etc.;
 Revisão de cálculos de provisões para perdas

Imobilizado
Bens de uso Permanente
Procedimentos:
 Inspecção dos documentos de aquisição de bens tangíveis e contratos representativos de bens
intangíveis;
 Investigação e confirmação com fornecedores de bens móveis e no registo de imóveis, para
comprovar a propriedade de móveis;
 Inspecção física para constatar a existência dos bens;
 Revisão dos cálculos nos casos de depreciação e amortização.

Diferido
Despesas pré-operacionais e outras despesas diferidas.
 Inspecção dos documentos e revisão dos cálculos para a verificação dos valores apropriados como
despesas do exercício;
 Revisão dos cálculos no caso da amortização acumulada.

6.6 Auditoria das contas do passivo circulante e exigível a longo prazo

Fornecedores
Procedimentos:
 Inspecção pelo exame dos documentos de compra e investigação e confirmação mediante
circularização de fornecedores

Empréstimos e financiamentos Bancários

Procedimentos:
 Inspecção pelo exame dos contratos e títulos representativos das dívidas e investigação e
confirmação, por meio de circularização dos bancos.

6.7 Auditoria das contas de resultados de exercícios futuro

Procedimentos:
 Inspecção dos documentos relativos a recebimentos antecipados e revisão dos cálculos para a
verificação dos valores apropriados ao resultado do exercício;
 Revisão dos cálculos e verificação dos documentos no caso dos custos e despesas correspondentes
às receitas de exercícios futuros.

6.8 Auditoria das contas do património líquido

Capital Social

Procedimentos:
 Inspecçaõ pelo exame de contrato ou estatuto e suas alterações;
 Investigação e confirmação na conservatória de registo comercial dos actos de constituição e
alterações.

Reservas de Capital
Procedimentos:
 Inspecção pelo exame dos documentos (títulos, contratos, escrituras,etc.); e
 Investigação e confirmação mediante circularização de pessoas relacionadas aos factos geradores de
reservas.

Reservas de Reavaliação
Procedimentos:
 Inspecção pelo exame dos documentos (actas de assembleias de accionistas, relatórios de peritos,
etc.)

Reservas de Lucros
Procedimentos:
 Verificação dos cálculos feitos na constituição de reservas;
 Inspecção de actas, relatórios e demais documentos que justifiquem a constituição.
 6.9 Auditoria das contas de resultados
A auditoria das contas de resultados tem como objectivo verificar se:

 As receitas e despesas foram apropriadas de acordo com os princípios fundamentais de

contabilidade, aplicados uniformemente em relação ao exercício anterior;
 As despesas e receitas antecipadas ou diferidas estão correctamente apresentadas em contas
patrimoniais;
 As notas explicativas esclarecem os principais critérios adoptados em realação à apropriação das
despesas e receitas; e
 Foram apropriadas todas as despesas correspondentes às receitas realizadas no período.

O Auditor deve fazer a análise do comportamento das receitas e despesas (revisão analítica), procurando
identificar variações que lhe parecem anormais e que mereçam uma verificação mais detalhada dos
documentos.

Os procedimentos aplicados sobre as contas patrimoniais também têm reflexos sobre as contas de
resultados.

Se não vejamos:

Quando o auditor examina as duplicatas a receber, os elementos obtidos na confirmação servem também
para a auditoria da receita de vendas a prazo, em função do uso do método das partidas dobradas.

Ao auditar os stock´s, o auditor obtém elementos que servem para a auditoria do custo das mercadorias
vendidas;

Ao revisar os cálculos das provisões e da depreciação acumulada, o auditor estará também verificando a
correcção dos saldos das despesas com provisões e depreciação.

6.10 Testes de corte (“cut-off”)

As demonstrações contabilísticas objecto da opinião do auditor devem contemplar a situação do
património da entidade na data do encerramento de cada exercício auditado, bem como os elementos de
resultado de cada exercício específico, devendo incluir:

1- Determinação do momento em que os registos contabilísticos auxiliares e os documentos a eles

relacionados reflectem o levantamento do inventário. As mercadorias adquiridas no ano 2, por exemplo,
não podem constar do inventário do ano 1;

2- Pedido de informação a clientes, fornecedores e bancos quanto a direitos e obrigações que devem estar
indicados nas demonstrações de determinado exercício;

3- Confronto das notas fiscais de vendas emitidas até a data do encerramento do exercício com os
documentos de despacho, com vista à confirmação da remessa das mercadorias aos clientes até a data
do balanço. A realização da receita de vendas ocorre no momento da entrega das mercadorias ao cliente.
 6.11 Parecer do auditor
6.11.1 Responsabilidade pelas Demonstrações Financeiras
As demonstrações financeiras são elaboradas pela empesa e não pelo auditor. Elas constituem
representações da sua administração, mesmo que reflitam ajustes propostos pelo auditor e aceites pela
empresa. Assim. A empresa assume integral responsabilidade pela adequação das suas demonstrações
financeiras. A única interferência do auditor nas demonstrações financeiras é para examinar, respondendo,
porém, pela consequência dos erros profissionais de julgamento ou de auditoria.

6.11.2 Relatório de Auditoria

Não é fácil elaborar uma regra geral que sirva para a elaboração de todo o tipo de relatórios. 164. A
expressão "elaboração de um relatório" inclui tanto a opinião como qualquer outro comentário do auditor
sobre um conjunto de contas formuladas como resultado de uma auditoria financeira ou de regularidade, ou
o relatório do auditor emitido no fim de uma auditoria operacional ou de gestão.

A opinião do auditor sobre um conjunto de contas realiza-se geralmente de uma forma concisa e uniforme e
reflecte um conjunto de verificações e outras actividades de auditoria. É frequente ser obrigatório informar
sobre a legalidade de operações e de questões como a inadequação dos sistemas de controlo ou sobre actos
ilegais ou fraudulentos.

Na auditoria operacional de gestão o auditor informa sobre a economia e a eficiência na gestão dos recursos
e a eficácia com que se atingem os objectivos. O alcance e a natureza de tais relatórios podem variar
consideravelmente caso se trate de determinar se os recursos foram aplicados de forma adequada, de
comentar qual foi a repercussão das directrizes e dos programas, ou de recomendar a modificação dos
projectos para obter melhores resultados.

A fim de ter em conta as necessidades específicas do destinatário o relatório do auditor, tanto na auditoria de
regularidade como na operacional pode ter reportar-se a períodos de tempo ou ciclos mais amplos e seguir
requisitos de divulgação adequados e pertinentes.

Para esclarecer tudo o que ficou dito, convém dizer que a palavra "opinião" utiliza-se para expressar as
conclusões a que chega o auditor como resultado da realização de uma auditoria financeira e de
regularidade; a palavra "relatório" utiliza-se para expressar as conclusões que se seguem a uma auditoria
operacional de gestão.

A norma relativa à elaboração de relatórios estabelece que:

a) No fim de cada auditoria o auditor deve elaborar por escrito a sua opinião ou relatório, pondo em
relevo, de forma adequada, as suas constatações; o conteúdo do mesmo deve ser fácil de entender,
não conter expressões vagas ou ambíguas, incluir apenas a informação devidamente documentada,
deve ser independente, objectivo, imparcial e construtivo.

b) Compete em última instância à empresa decidir as acções que devem ser tomadas em relação às
práticas fraudulentas ou às irregularidades graves constatadas pelos auditores.
Em relação à auditoria de regularidade, o auditor deve preparar um relatório escrito, que ou fará parte do
relatório de contas ou será apresentado em separado, acerca da conformidade com as leis e os regulamentos
vigentes. O relatório compreenderá uma declaração de confirmação positiva dos elementos controlados
quanto à sua conformidade e uma confirmação negativa dos elementos que não foram verificados.

Em relação à auditoria operacional ou de gestão, o relatório deve incluir todos os casos relevantes de
incumprimento que sejam pertinentes para os objectivos da auditoria.

6.11.3 Opinião do Auditor

A forma e o conteúdo das opiniões e dos relatórios de auditoria assentam nos seguintes princípios gerais:

a) Título. A opinião ou o relatório devem ser precedidos de um título ou cabeçalho adequado, que
permita ao leitor distingui-los das declarações ou informações de outras entidades.
b) Assinatura e data. A opinião e o relatório devem estar devidamente assinados. A inclusão da data
revela que o auditor teve em conta os acontecimentos e operações ocorridos até à mesma. A data no
caso da auditoria de regularidade e financeira, pode ir para além do período das próprias contas.
c) Objectivos e âmbito. A opinião ou o relatório devem incluir uma referência aos objectivos e ao
âmbito da auditoria. Esta informação estabelece a finalidade e os limites da auditoria.
d) Integralidade da informação. As opiniões devem juntar-se e publicar-se com as contas a que fazem
referência. Porém, os relatórios das auditorias operacionais podem publicar-se independentemente das
contas. As opiniões ou relatórios do auditor devem ser publicadas tal como foram apresentadas pelo
auditor.
e) Destinatário. Tanto a opinião como o relatório devem mencionar o destinatário, que pode diferir de
país para país e que depende da natureza da missão. Se existem procedimentos oficiais de transmissão
do relatório ou da opinião, é desnecessário mencionar o destinatário.
f) Identificação das matérias. Tanto na opinião como no relatório devem assinalar-se as contas (nos
casos de auditorias financeiras e de regularidade) ou o domínio (no caso das auditorias operacionais
de gestão) a que se faz referência e os dados, tais como: o nome da entidade auditada, a data e o
período a que as contas se referem e a matéria objecto de controlo.
g) Fundamento legal. As opiniões e os relatórios devem fazer referência à legislação ou à autorização
que determinou a realização da auditoria.
h) Cumprimento das normas de auditoria. As opiniões e os relatórios devem indicar que normas ou
métodos foram aplicados na realização da auditoria, garantindo-se deste modo que a auditoria seguiu
os procedimentos geralmente aceites.
i) Oportunidade. As opiniões e os relatórios devem apresentar-se o mais cedo possível para terem assim
uma maior utilidade para os seus destinatários, em especial para aqueles que tenham em função dos
mesmos que tomar alguma medida.

A opinião é apresentada normalmente num documento normalizado em que se faz referência às contas no
seu conjunto, evitando-se assim mencionar com detalhe os dados em que se sustentam, mas facilitando aos
destinatários um conhecimento geral da matéria. A natureza desta opinião dependerá das normas que regem
a auditoria, mas o seu conteúdo deve necessariamente determinar sem ambiguidade se existem ou não
reservas, e, neste caso, se as reservas são parciais ou se é o conjunto da opinião que é desfavorável, ou ainda
se o auditor recusa dar a sua opinião.
O auditor emite uma "opinião sem reservas", quando se assegurou que todos os seguintes pontos
importantes foram observados:
a) As contas foram elaboradas segundo as normas e directrizes de contabilidade geralmente aceites e se
esta aplicação foi feita de modo continuado;
b) As contas observaram as exigências legais e regulamentares;
c) A situação das contas corresponde ao conhecimento que o auditor tem da entidade auditada; e
d) Existe uma adequada e completa apresentação dos elementos importantes relacionados com as
contas.

6.11.3.1 Questões relevantes

Em certos casos, o auditor pode considerar que o leitor não obterá um conhecimento adequado da situação
financeira em causa, a menos que se sublinhe algum aspecto especialmente importante. Como princípio
geral, o auditor que emite uma "opinião sem reservas" não deve fazer referência a aspectos específicos das
contas, o que poderia ser interpretado erroneamente como uma reserva. Para evitar dar essa impressão, as
referências que tenham de ser feitas às "questões relevantes" devem constar de um parágrafo separado da
opinião. Todavia, o auditor não deve fazer uso do parágrafo relativo a "questões relevantes" para rectificar
alguma falha na apresentação das contas, nem como alternativa ou substituição de uma opinião com
reservas.

Pode ser impossível ao auditor emitir uma opinião sem reservas quando ocorra qualquer das circunstâncias
seguintes e no seu juízo a sua repercussão nas contas seja, ou possa ser, importante:

a) Que tenha existido alguma limitação no âmbito da auditoria;

b) Que o auditor considere que os elementos (das contas) estão incompletos, ou são equívocos ou se
afastam, de forma injustificada, das normas de contabilidade aceites;
c) Que subsistam dúvidas quanto às contas.
6.11.3.2 Opinião com reservas
Deve emitir-se uma opinião com reservas quando o auditor não está de acordo ou tem dúvidas sobre algum
aspecto específico das contas que seja importante, mas que não é fundamental para uma adequada
compreensão das mesmas. A opinião é normalmente redigida em termos que indicam que a auditoria teve
resultados satisfatórios, especificando de forma clara e concisa os elementos julgados duvidosos ou
susceptíveis de contestação e que levaram o auditor a colocar reservas. É conveniente para os utilizadores
das contas que o auditor possa quantificar os efeitos financeiros dos elementos duvidosos ou susceptíveis de
contestação, mas nem sempre tal se mostra oportuno ou possível.

6.11.3.3 Opinião desfavorável (recusa de certificação)

Uma opinião é desfavorável, quando o auditor é incapaz de formular uma opinião sobre as contas como um
todo, por existir um desacordo fundamental que se repercuta na situação apresentada, de tal forma que uma
simples opinião com reservas não se mostre adequada. Os termos em que está redigida a opinião indicam
claramente um resultado não satisfatório da auditoria, seguido de uma especificação clara e concisa dos
aspectos com os quais se discorda. Também neste caso é de grande utilidade que se quantifiquem os efeitos
financeiros sempre que tal se mostre oportuno ou possível.
6.11.3.4 Abstenção de opinião
Quando o auditor não pode formar uma opinião sobre as contas formuladas no seu conjunto, devido a
alguma dúvida ou falha tão fundamentais que uma opinião com reservas não seria adequada, abstendo-se de
se pronunciar. Os termos utilizados devem deixar claro que não pode emitir-se uma opinião, especificando
clara e concisamente todos os pontos em que existem dúvidas.

As auditorias de regularidade requerem frequentemente a apresentação de relatórios quando existem

deficiências nos sistemas de controlo financeiro ou de contabilidade (como aspectos distintos dos
específicos das auditorias de gestão). Isto pode ocorrer não só quando as deficiências afectam os próprios
procedimentos da entidade auditada, mas também quando estão relacionadas com o controlo que esta exerce
sobre terceiros. O auditor deve também elaborar um relatório sobre as irregularidades importantes, reais ou
potenciais, sobre a falta de continuidade na aplicação das normas ou sobre casos de fraude ou corrupção.

Ao informar sobre os casos de irregularidades ou incumprimento das leis e regulamentos, os auditores

devem procurar que as suas constatações sejam correctamente expostas. O grau de incumprimento pode ser
reportado ao número dos casos examinados ou quantificado em termos monetários.

Estes relatórios podem ser elaborados independentemente das reservas que o auditor irá elaborar. Por
natureza, têm tendência para conter críticas importantes, que para serem construtivas devem mencionar
também as medidas correctivas a tomar, o que se consegue fazendo constar os pontos de vista da entidade
auditada ou do auditor, bem como as conclusões e recomendações.

Em contraste com as auditorias de regularidade, que estão sujeitas a requisitos e condições específicas, as
auditorias operacionais têm uma natureza mais ampla e estão mais abertas à crítica e à interpretação. O seu
alcance é também mais selectivo, podem ser realizadas através de um período de vários anos, não apenas de
um período financeiro e não se referem normalmente a nenhuma conta concreta. Como consequência, os
relatórios de auditoria operacional são mais variados e contêm mais discussões e debates lógicos.

O relatório de auditoria operacional ou de gestão deve enunciar claramente os objectivos da mesma e o seu
âmbito. Os relatórios podem incluir algumas críticas (por exemplo, naqueles casos em que, por interesse
público ou em virtude da obrigação de prestar contas, se chama a atenção para questões importantes,
desperdícios ou ineficiências), ou podem não as incluir, mas oferecer informação, assessoria ou garantia
independente sobre se se conseguiu e em que medida, a economia, a eficiência e a eficácia pretendidas.

Não é frequente que o auditor emita uma opinião global do cumprimento por parte da entidade auditada dos
princípios de economia, eficiência e eficácia, da mesma forma que o faz relativamente às contas. Quando a
natureza da auditoria permita que isto se faça em relação a determinadas actividades da entidade auditada, o
auditor deve elaborar um relatório em que se descrevam as circunstâncias do caso e se chegue a conclusões
específicas em vez de se fazer uma declaração normal. Quando a auditoria se limite a analisar se existem
controlos suficientes para assegurar a economia, a eficácia e a eficiência, o auditor pode emitir uma opinião
mais geral.

Os auditores devem ter presente que os seus juízos se aplicam a actividades derivadas de decisões adoptadas
por administrações anteriores. Portanto, devem ser cuidadosos ao emitir tais juízos e o relatório deve indicar
a natureza e a extensão dos dados de que dispunha ou de que devia dispor a entidade auditada no momento
em que se tomaram as decisões. Ao estabelecer claramente o alcance, os objectivos e os resultados da
auditoria, o relatório deve evidenciar a imparcialidade do auditor. A imparcialidade também supõe a
exposição das deficiências ou das lacunas de forma a que se corrigam e melhorem os sistemas e a gestão da
entidade auditada. Por conseguinte, e para garantir que no relatório de auditoria os factos se apresentem de
forma completa, precisa e imparcial, os mesmos devem conhecidos e discutidos com a entidade auditada.
Pode também ser necessário incluir, integralmente ou de forma resumida, as respostas da entidade auditada
sobre as questões suscitadas.

Os relatórios de auditoria operacional ou de gestão não devem limitar-se a criticar factos passados, mas
devem também ser construtivos. As conclusões e recomendações do auditor constituem um aspecto muito
importante da auditoria. Normalmente, estas recomendações indicam as melhorias necessárias, mas não a
forma de alcançá-las; em certos casos, porém, é necessário uma recomendação concreta, por exemplo,
quando se trata de alterar uma disposição legislativa inadequada, de forma a melhorar o funcionamento de
um serviço.

Na formulação e acompanhamento das recomendações o auditor deve ser objectivo e independente e, mais
que verificar se as recomendações concretas foram cumpridas, deve procurar saber se as lacunas apontadas
foram corrigidas.

Ao elaborar a sua opinião ou relatório de auditoria, o auditor deve atender à importância de uma questão
dentro do contexto das contas (auditoria financeira e de regularidade) ou à natureza ou actividade da
entidade auditada (auditoria operacional ou de gestão)

Nas auditorias financeiras e de regularidade, se o auditor chega à conclusão de que, dadas as circunstâncias,
os factos auditados não afectam de forma importante a situação reflectida nas contas, a opinião não deve
conter reservas. Se o auditor julga que um aspecto é importante deve emitir uma opinião com reservas e
determinar de que tipo de reservas se trata.

Nas auditorias operacionais ou de gestão, a opinião é mais subjectiva uma vez que o relatório não se refere
directamente às contas. Consequentemente, o auditor pode determinar que para aferir a importância de certo
aspecto é mais importante a sua natureza ou contexto, que o aspecto quantitativo.

7 NORMAS DE INTOSAI
POSTULADOS BÁSICOS DE AUDITORIA
1. quadro geral das normas de auditoria da Organização Internacional das Instituições Superiores de
Controlo das Finanças Públicas (INTOSAI) teve a sua origem nas declarações de Lima e Tóquio, nas
conclusões e recomendações adoptadas por aquela instituição nos seus congressos e no trabalho realizados
pelo grupo de peritos das Nações Unidas sobre a Contabilidade pública e o controlo das finanças públicas
nos países em vias de desenvolvimento.

2. As normas de auditoria da INTOSAI subdividem-se em quatro partes (Cfr. Quadro da pág. 28):
a)Postulados básicos
b) Normas gerais
c) Normas de execução
d) Normas para a elaboração de relatórios.
A INTOSAI elaborou estas normas com o objectivo de definir os princípios e métodos a aplicar nos
controlos, incluindo os que se realizam em ambientes informatizados. Estas normas devem ser vistas à luz
do quadro constitucional, legal ou outro específico das diferentes instituições superiores de controlo das
finanças públicas (ISC).

3. Os postulados básicos são as hipóteses, as premissas, os princípios lógicos e os requisitos que presidem à
elaboração das normas de auditoria; estes princípios permitem aos auditores formar as suas opiniões e
elaborar os seus relatórios, designadamente nos casos em que não existam normas específicas aplicáveis.

4. As normas de auditoria têm de ser coerentes com os postulados básicos. São eles que guiam o auditor, o
ajudam a determinar a amplitude da sua actuação e a definir a natureza dos procedimentos que devem ser
utilizados. É á luz das normas de auditoria que se pode julgar a qualidade dos resultados da mesma.

5. Cabe ao comité directivo da INTOSAI a interpretação e o esclarecimento destas normas, as quais podem
ser modificadas pelo congresso da INTOSAI.

6. Os postulados básicos são os seguintes:

a) As ISC devem aplicar as normas da INTOSAI em todas as questões consideradas essenciais. Algumas
normas podem não ser aplicáveis a uma parte da actividade das ISC, designadamente daquelas que
assumam a forma de Tribunais de Contas e daquelas que não se traduzam em actividades de controlo.
As ISC devem determinar as normas que são compatíveis com este tipo de actividade, a fim de
garantirem de forma continuada um elevado nível de qualidade nos seus trabalhos.
b) As ISC devem aplicar o seu próprio critério de avaliação às diversas situações que surjam no decurso
de um controlo das finanças públicas.
c) A obrigação de prestar contas, por parte das pessoas ou entidades que gerem receitas públicas, está
cada vez mais interiorizada pela opinião pública, o que conduz a uma maior necessidade de que essa
obrigação se cumpra de forma correcta e eficaz.
d) A introdução no seio da Administração de sistemas de informação adequados, de controlo, de
avaliação e apresentação de relatórios facilitará a obrigação de prestar contas. Os gestores são
responsáveis pela forma e pelo conteúdo tanto dos relatórios financeiros como de qualquer outro tipo.
e) Os gestores devem garantir a implementação e a divulgação das normas contabilísticas admitidas em
matéria de informação contabilística e financeira e os órgãos de controlo devem fixar objectivos
precisos e quantificáveis e o patamar de resultados a atingir.
f) A aplicação coerente daquelas normas contabilísticas deverá conduzir à apresentação correcta da
situação e dos resultados das operações financeiras.
g) A existência de um sistema de controlo interno apropriado permite reduzir ao mínimo o risco de erros
e irregularidades.
h) A cooperação por parte das entidades auditadas, designadamente no que se refere a proporcionar e
manter disponível o acesso aos dados necessários para uma adequada avaliação das suas actividades
deverá constituir obrigação/imposição legal.
i) Toda a actividade de auditoria dos ISC deverá estar a coberto de disposições legais.
j) As ISC devem contribuir para o aperfeiçoamento das técnicas aplicáveis ao controlo das medidas
utilizadas para a valoração dos resultados.
k) As ISC devem evitar a ocorrência de conflitos de interesses entre auditores e entidades auditadas.
7. Os parágrafos seguintes elucidam a importância dos postulados básicos de auditoria.

8. Os postulados básicos estabelecem que:

As ISC devem velar pelo cumprimento das normas de auditoria da INTOSAI em todas as questões que se
considerem essenciais. Algumas normas podem não ser aplicáveis a uma parte da actividade das ISC,
designadamente daquelas que assumam a forma de Tribunais de Contas e daquelas que não se traduzam em
actividades de controlo. As ISC devem determinar as normas que são compatíveis com este tipo de
actividade, a fim de garantirem de forma continuada um elevado nível de qualidade nos seus trabalhos.

9. Em termos gerais, uma questão deve considerar-se essencial se o seu conhecimento for susceptível de
influenciar o destinatário das contas ou de modificar os relatórios sobre a auditoria de desempenho.

10. É frequentemente um critério de valoração quantitativa que define o que é ou não essencial, no entanto a
natureza ou as características inerentes de um elemento ou de um grupo de elementos pode de igual forma
fazer com que uma questão se converta em essencial, por exemplo, quando a lei ou os regulamentos exigem
que determinada operação seja considerada independentemente do seu valor.

11. Para além disso, a importância relativa pode depender não apenas do valor ou da natureza, mas
igualmente pelo contexto em que surja, por exemplo, é possível considerar um elemento de acordo com:
a) A opinião global emitida acerca das contas (ou de outra informação financeira);
b) O conjunto do qual faz parte;
c) Os elementos que lhe estão associados;
d) O montante que a operação registou em anos anteriores.

12. As ISC realizam frequentemente actividades que não se podem qualificar como auditorias, no sentido
estrito das mesmas, mas que contribuem para melhorar a administração. Estas actividades alheias à auditoria
são, por exemplo: a) recolha de dados sem a realização de uma análise substancial; b) Trabalhos de natureza
jurídica; c) Informação aos Parlamentos relativas ao exame de projectos orçamentais; d) Missões de
assistência aos Parlamentos sob a forma de investigações e consultas; e) Tarefas administrativas; e f)
Tratamento informático de dados. Estas actividades alheias ao controlo são uma fonte preciosa de
informação para as instâncias de decisão e devem manter sempre um nível de qualidade elevado.

13. Devido à óptica e à estrutura de certas ISC, a totalidade das normas de controlo não é aplicável a todos
os aspectos da sua actividade. Por exemplo, a natureza colegial e jurídica dos exames efectuados pelos
Tribunais de Contas confere a certos aspectos da sua actividade um carácter fundamentalmente diferente da
auditoria financeira e das verificações de resultados efectuados por ISC organizados sob a forma de um
sistema hierarquizado dirigido por um auditor ou Inspector-Geral.

14. A fim de garantir a qualidade do trabalho realizado é necessário aplicar normas adequadas. A escolha das
normas a seguir dependerá dos objectivos que devam ser alcançados por cada tipo de actividade ou missão
particular. Para assegurar um elevado nível de qualidade dos seus trabalhos e dos seus resultados cada ISC
deve fixar uma linha de conduta que conjugue as normas da INTOSAI, ou quaisquer outras, com o
cumprimento das suas funções específicas.

15. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que as ISC devem aplicar o seu próprio critério de
avaliação às diversas situações que surjam no decurso de um controlo das finanças públicas.
16. As provas e documentos recolhidos constituem um elemento importante na decisão do auditor de
seleccionar os sectores ou áreas a auditar e mesmo a natureza, o calendário e a extensão dos testes e dos
procedimentos de controlo.

17. Em caso de conflito com as convenções relativas à contabilidade ou ao exame das contas, têm
prevalência as normas que regulam a actividade das ISC. Como consequência, as normas de auditoria da
INTOSAI, ou para o efeito quaisquer outras alheias às próprias ISC não podem ser imperativas para as ISC
ou para os seus agentes.

18. As ISC devem analisar o grau de compatibilidade das normas de auditoria externa com o cumprimento
das sua missão. As ISC devem, contudo, reconhecer que as normas de auditoria da INTOSAI são a
expressão de um consenso entre os auditores do sector público de diferentes países e que,
consequentemente, as devem aplicar na medida em que sejam compatíveis com a sua missão. As ISC devem
procurar eliminar as incompatibilidades quando tal conduza à adopção de normas satisfatórias.

19. Em certos aspectos da competência das ISC, os seus objectivos podem ser análogos aos do sector
privado designadamente no que se refere à fiscalização das contas. Da mesma forma as normas do sector
privado relativas a tal fiscalização, elaboradas e publicadas por órgãos oficiais, podem ser aplicáveis ao
controlo das finanças públicas.

20. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que a obrigação de prestar contas, por parte das pessoas
ou entidades que gerem receitas públicas, está cada vez mais interiorizada pela opinião pública, o que
conduz a maior necessidade de que essa obrigação se cumpra de forma correcta e eficaz.

21. Em alguns países, os organismos responsáveis são obrigados a prestar contas ao Chefe do Estado ou ao
Conselho de Estado, mas na maioria dos casos eles são responsáveis perante o Parlamento, quer
directamente quer através do governo. Certas ISC têm um estatuto jurisdicional. Este poder jurisdicional
exerce-se, consoante o país, sobre as contas, sobre os responsáveis pelas contas ou mesmo sobre os
administradores. As sentenças e as decisões que estas instituições proferem apresentam-se como um
complemento natural da auditoria administrativa, desta forma as suas atribuições jurisdicionais devem
incluir-se dentro da lógica dos objectivos gerais prosseguidos pela auditoria externa, e em particular dos
objectivos relacionados com questões contabilísticas.

22. As empresas públicas estão também obrigadas a prestar contas. As empresas comerciais podem fazer
parte do sector público, é o caso das unidades assim criadas por lei ou decreto-lei, ou daquelas em que o
governo detém uma participação maioritária. Independentemente da forma de constituição, das suas
funções, do seu grau de autonomia ou das suas disposições estatutárias, estas empresas são sempre
responsáveis perante o poder legislativo.

23. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que a introdução no seio da Administração de sistemas
de informação adequados, de controlo, de avaliação e apresentação de relatórios, facilitará a obrigação de
prestar contas. Os gestores são responsáveis pela forma e pelo conteúdo tanto dos relatórios financeiros
como de qualquer outro tipo.
24. A exactidão e a adequação dos relatórios financeiros são a expressão da situação financeira e dos
resultados das operações de determinada entidade. Constitui igualmente tarefa dessa entidade o
estabelecimento de um sistema prático que forneça informações úteis, objectivas e precisas.

25. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que os gestores devem garantir a implementação e a
divulgação das normas contabilísticas admitidas em matéria de informação contabilística e financeira e os
órgãos de controlo devem fixar objectivos precisos e quantificáveis e fixar o patamar de resultados a atingir.

26. As ISC devem colaborar com as entidades encarregadas de elaborar as normas contabilísticas, de forma
a assegurarem que estas são adequadas às necessidades da Administração Pública.

27. As ISC devem igualmente recomendar às entidades auditadas que definam objectivos quantificáveis,
claramente formulados e que permitam mensurar os diferentes níveis de resultados a alcançar.

28. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que a aplicação coerente das normas contabilísticas
deverá conduzir à apresentação correcta da situação e dos resultados das operações financeiras.

29. Se a aplicação constante das normas de contabilidade constitui uma condição prévia para a
imparcialidade, isto significa que toda a entidade auditada deve não apenas aplicar as normas de
contabilidade adequadas a cada circunstância, mas igualmente e aplicá-las de forma continuada. Um auditor
não deve considerar a aplicação permanente destas normas como a prova decisiva e definitiva de uma
apresentação imparcial dos relatórios financeiros. Para poder concluir que tais relatórios são imparciais o
auditor não se deve basear unicamente no critério da aplicação constante dos princípios contabilísticos. Esta
aplicação apenas permite concluir que na realidade as normas de contabilidade constituem apenas os
requisitos mínimos exigíveis a um auditor para o cumprimento da sua tarefa/missão. Superar esse mínimo
fica ao critério do auditor.

30. Os postulados básicos do controlo das finanças públicas estabelecem que a existência de um sistema de
controlo interno apropriado permite reduzir ao mínimo o risco de erros e irregularidades.

31. Constitui obrigação da entidade auditada e não do auditor estabelecer sistemas adequados de controlo
interno que permitam proteger os seus recursos. É também obrigação da entidade auditada assegurar-se de
que tais sistemas garantem um adequado cumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis e
de que as decisões sejam adoptadas com probidade e correcção. De qualquer forma, tal não exime o auditor
de, detectados sistemas de controlo inadequados ou insuficientes, efectuar à entidade auditada as
correspondentes propostas e recomendações.

32. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que a cooperação por parte das entidades auditadas,
designadamente no que se refere ao proporcionar e manter disponível o acesso aos dados necessários para
uma adequada avaliação das suas actividades deverá constituir obrigação/imposição legal.

33. Para cumprir correctamente as suas funções as ISC devem ter acesso tanto às fontes de informação como
aos dados dos funcionários e responsáveis da entidade auditada. Os problemas que poderão vir a ocorrer
neste domínio poderão ser evitados se forem adoptadas disposições legais que fixem as condições mediante
as quais os auditores podem aceder às informações e contactar com os funcionários.
34. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que toda a actividade de auditoria das ISC deverá estar
prevista na lei.

35. As ISC são criadas, geralmente, por lei emanada pelo poder legislativo ou por uma disposição
constitucional. Nalguns casos, certas atribuições das ISC são reguladas mais de forma consuetudinária, que
por via de disposição legal específica. Normalmente, a lei ou decreto-lei estabelecem a forma das ISC
(Tribunal, Conselho, Comissão, Organismo ou Ministério), as modalidades de exercício da sua missão, a sua
duração, as suas atribuições e o conjunto de responsabilidades que lhe estão adstritas e outras questões
relativas ao exercício das suas funções e obrigações.

36. Independentemente da natureza das disposições que a regulem, a função essencial das ISC consiste em
fazer respeitar e em fomentar a obrigação de prestar contas, a qual inclui a promoção de boas práticas de
gestão económico-financeira. Em alguns países, a ISC é um tribunal, composto por juizes, que exerce a sua
autoridade sobre os gestores públicos, que devem prestar contas. Esta função jurisdicional exige que a ISC
se certifique que qualquer pessoa que gira dinheiros públicos preste contas sobre os mesmos e esteja neste
sentido sujeito a esta jurisdição.

37. Existe uma grande complementaridade entre esta autoridade jurisdicional e as outras características da
auditoria. Estas características devem ser consideradas como parte da lógica dos objectivos gerais
prosseguidos pela auditoria externa e em particular dos objectivos relacionados com a gestão financeira.

38. Ao nível das finanças públicas, o campo de actuação das ISC compreende a verificação das contas, o
controlo da regularidade e o controlo dos resultados.

39. A verificação de contas e o controlo da regularidade compreende as seguintes operações:

a) A certificação da responsabilidade financeira pelas contas prestadas pelas entidades a isso obrigadas, que
inclui o exame e avaliação das peças contabilísticas e a expressão de opinião sobre as contas e os relatórios
financeiros;

b) A certificação da Conta Geral do Estado;

c) O controlo das transacções e do sistema financeiro, bem como a avaliação do cumprimento das
disposições legais e regulamentares aplicáveis;

d) A verificação dos sistemas de controlo e de auditoria interna;

e) A verificação da probidade e correcção das decisões administrativas adoptadas pela entidade auditada; e

f) A evidenciação de todos os outros aspectos surgidos no decurso da auditoria ou com ela relacionados, que
a ISC considere que devam ser relevados.

40. A auditoria operacional ou de gestão (de resultados ou do desempenho – performance audit) engloba a
aferição da economia, eficiência e eficácia e implica:
a) a verificação da economicidade das actividades administrativas, de acordo com os princípios e práticas
tidos como razoáveis e de boa prática de gestão.

b) a verificação da eficiência na utilização dos recursos humanos, financeiros ou outros, bem como o exame
dos sistemas de informação, a aferição dos resultados, das medidas de controlo e dos procedimentos
seguidos pelas entidades auditadas para corrigir as deficiências constatadas; e

c) a verificação da eficácia da concretização dos objectivos prosseguidos pela entidade auditada e a relação
dos resultados alcançados por reporte aos pretendidos.

41. Pode haver alguns domínios da certificação de contas, do controlo da regularidade e da verificação de
resultados que sejam sobreponíveis/coincidentes numa mesma acção de controlo. Em tais casos, a
classificação de uma auditoria em concreto depende do propósito fundamental da mesma.

42. Em vários países, o exame dos princípios políticos sobre os quais se baseiam os programas públicos não
se enquadra na esfera da auditoria de resultados. Para facilitar a aplicação de normas de controlo
apropriadas e entre outros factores, as normas relativas à competência legal das ISC devem delimitar
claramente os poderes e responsabilidades das mesmas em matéria de verificação dos resultados para todos
os domínios da actividade governamental.

43. Em alguns países, a Constituição ou a legislação em vigor nem sempre conferem às ISC a competência
para controlar a eficácia ou a eficiência da gestão financeira do executivo. Em tais casos, a apreciação da
oportunidade ou da utilidade das decisões administrativas e da eficácia da gestão é conferida aos Ministros,
a quem é confiada a tarefa de organização dos serviços administrativos e que são responsáveis pela gestão
dos mesmos perante o poder legislativo. Neste cenário, a expressão mais adequada para designar os
controlos das ISC que extravasam o quadro tradicional da regularidade e legalidade é a do "controlo da boa
gestão". Tal controlo visa não a efectuação de um exame crítico da eficácia ou da eficiência da utilização
dos recursos financeiros, mas proceder a uma análise das despesas públicas à luz dos princípios gerais da
boa gestão financeira. Na realidade os dois tipos de controlo – da regularidade e da gestão – podem surgir
associados numa mesma operação, na medida em que até são complementares. A auditoria da regularidade
permite preparar a auditoria de gestão que por sua vez também corrige situações irregulares.

44. O controlo das contas públicas será mais eficaz se as ISC forem competentes para realizar auditorias de
regularidade e de gestão em todas as empresas públicas ou determinar a sua realização.

45. Os postulados básicos de auditoria estabelecem que as ISC devem contribuir para o aperfeiçoamento das
técnicas aplicáveis ao controlo das medidas utilizadas para a valoração dos resultados.

46. O papel cada vez mais importante dos auditores impõe-lhes continuamente a necessidade de se
adaptarem e de elaborarem novas técnicas e metodologias que permitam determinar a validade e o bom
fundamento da avaliação das entidades auditadas. Para tal, os auditores poderão recorrer a técnicas e
metodologias utilizadas por outras disciplinas.

47 Os postulados básicos de auditoria estabelecem que as ISC devem evitar a ocorrência de conflitos de
interesses entre auditores e entidades auditadas.
48 As ISC têm por missão efectuar a certificação de contas das unidades responsáveis e apresentar o
competente relatório sobre as mesmas. Para tal as ISC devem manter-se objectivas e preservar a sua
independência. A aplicação de adequados princípios gerais de auditoria ajudará as mesmas a cumprir estes
requisitos.

49 O campo de aplicação das normas utilizadas pelas ISC dependerá da amplitude das suas competências de
controlo.
 CAPÍTULO II

NORMAS GERAIS DE AUDITORIA

50. Este capítulo versa as normas gerais da auditoria. Nelas estão descritos os requisitos exigidos para que
os auditores e as entidades auditadas possam efectuar as suas tarefas de controlo e os seus relatórios de
forma adequada e eficaz.

51. Nestas normas estão incluídas quer as normas aplicáveis aos auditores quer às ISC, quer as normas
aplicáveis unicamente a estas últimas. As normas comuns são as seguintes:

a) Os auditores e as ISC devem ser independentes;

b) Os auditores e as ISC devem ter a competência profissional requerida;

c) Os auditores e as ISC devem empregar toda a diligência na aplicação das normas de controlo da
INTOSAI. Isto significa que eles procederão diligentemente no planeamento das verificações, na
identificação e recolha das provas, na realização de relatórios sobre as contas e na elaboração de conclusões
e recomendações.

52. As normas gerais da auditoria pública estabelecem que as ISC devem adoptar políticas e procedimentos
para:

a) Contratar pessoal com a necessária preparação.

b) Formar os seus funcionários de modo a que estes possam realizar as suas tarefas eficazmente e
estabelecer as bases para a promoção dos auditores e do resto do pessoal.

c) Elaborar manuais e outros documentos que forneçam directivas e instruções referentes à realização de
auditorias.

d) Aproveitar os meios técnicos e profissionais de que dispõem para determinar as suas carências, distribuir
adequadamente os referidos meios e empregar em cada tarefa concreta o número suficiente de pessoas,
planear e supervisionar as auditorias de forma apropriada para conseguir atingir com a diligência e interesse
devidos os seus objectivos.

e) Examinar a eficácia e a eficiência das normas e procedimentos internos das ISC.

Independência

53. As normas gerais aplicáveis ao auditor e às ISC estabelecem que:

Os auditores e as ISC devem ser independentes.

Nos parágrafos seguintes explica-se o significado da independência como norma de auditoria.

Concretamente, os parágrafos 56 a 63 explicam a independência face ao poder legislativo, os parágrafos 64
a 75 frente ao poder executivo e os parágrafos 76 a 80, face à entidade auditada.
54. A necessidade de independência e objectividade na auditoria é vital qualquer que seja a forma de
governo. Um grau de independência adequado – face ao poder legislativo e executivo – é necessário para
uma boa condução da auditoria e para a credibilidade dos seus resultados.

55. Os critérios de base para estabelecer e manter a independência das ISC podem desenvolver-se mais
facilmente nos países em que exista um poder legislativo claramente diferenciado do executivo (mesmo que
os membros do executivo sejam os mesmos do poder legislativo). Como esta característica ocorre na
maioria dos países membros da INTOSAI, as presentes normas estabelecem o critério de independência das
ISC para os mesmos, sem deixar de se reconhecer que para alguns é necessária a modificação e adaptação
destes critérios.

56. O poder legislativo é um dos principais destinatários da actividade das ISC. As faculdades legais das
ISC têm a sua origem na Constituição ou no Parlamento e uma das suas funções características é a de
informar o poder legislativo. As ISC actuam, normalmente, em estreita relação com o poder legislativo,
inclusivamente com comissões parlamentares constituídas para estudar os seus relatórios. Esta relação pode
contribuir para um eficaz acompanhamento do trabalho das ISC.

57. Por outro lado, as ISC devem dar a conhecer ao poder legislativo, seja através do seu relatório anual ou
de comunicações especiais, os resultados essenciais da auditoria relativos à execução do orçamento público
e ao controlo administrativo, bem como dos litígios e conflitos com as entidades auditadas.

58. Em caso de necessidade, deverá ser criada uma comissão especial no seio do corpo legislativo que
examinará em presença dos ministros e delegados dos serviços auditados, as observações constantes dos
relatório, bem como as comunicações especiais. A estreita relação entre o poder legislativo e as ISC pode
também concretizar-se por uma missão de informação em matéria orçamental, bem como por uma ajuda
técnica aos trabalhos das comissões parlamentares encarregadas do exame dos projectos orçamentais.

59. As ISC podem dar a conhecer aos membros de poder legislativo os factos evidenciados nos seus
relatórios de auditoria, mas é importante que mantenham a sua independência face às influências políticas,
com o fim de conservar uma posição imparcial no exercício das suas funções. Isto significa que as ISC não
devem nem sequer aparentemente dar a impressão de agir de acordo com os desejos de uma tendência
política particular.

60. As ISC devem observar as leis aprovadas pelo Parlamento. Porém, a sua independência requer que este
último não interfira com a programação, planeamento e execução das suas auditorias. As ISC devem gozar
de liberdade para determinar a direcção das suas actividades e programá-las de acordo com o seu mandato e
adoptar as metodologias adequadas para cada caso.

61. Em alguns países, a auditoria da gestão financeira do governo é uma prerrogativa essencial do
Parlamento ou da Assembleia eleita, e as ISC exercem por conta do Parlamento – ou, em certas ocasiões,
por conta de outras assembleias legislativas a nível regional – uma auditoria externa das receitas e despesas.
Em tais casos, convém ter em conta, ao preparar a programação da actividade de auditoria, os pedidos
especiais de investigação que façam estas assembleias. Não obstante, é importante que as ISC gozem de
liberdade para decidir o modo de desempenharem as suas tarefas, inclusivamente as requeridas pelo
Parlamento.
62. É conveniente que se esclareçam legalmente os requisitos mínimos dos relatórios, assim como as
matérias que podem ser objecto de auditoria e o tempo razoável em que os relatórios se devem realizar. Para
além disto, a existência de uma regulação flexível em tudo o que se refere à apresentação, por parte das ISC
ao poder legislativo, sem limitações nem quanto ao conteúdo nem quanto ao momento de realização dos
mesmos, contribuirá para a manutenção de tal independência.

63. É necessário que o poder legislativo dote as ISC dos recursos suficientes, de cujo uso estas deverão dar
conta, para o exercício efectivo das suas funções.

64. Se tanto o poder executivo como as ISC podem ter certos interesses comuns no fomento da prestação de
contas do sector público, a relação essencial das ISC com o executivo é a de um auditor externo. Assim
sendo, os relatórios das ISC ajudam o executivo evidenciando as deficiências da administração e
recomendando melhorias. Deve evitar-se que as ISC participem nas funções do executivo que, pela sua
natureza possam ter repercussão negativa na sua independência e objectividade no desempenho das suas
funções.

65. É importante para a independência das ISC que o executivo não tenha nenhuma possibilidade de
ingerência no exercício das suas funções. As ISC não devem ser obrigadas a realizar ou a modificar uma
auditoria nem a suprimir ou modificar os seus resultados, conclusões ou recomendações.

66. Em certos domínios é desejável que exista uma certa cooperação entre as ISC e o executivo. As ISC
devem estar em condições de assessorar o executivo em matérias como os princípios e normas de
contabilidade e a forma dos relatórios financeiros e de contas. As ISC devem assegura-se de que ao dar tal
assessoria se evite qualquer compromisso explícito ou implícito que inviabilize a sua independência ou o
cumprimento das suas funções.

67. A manutenção da independência por parte das ISC não exclui a possibilidade de o executivo solicitar às
mesmas que auditem determinados aspectos ou matérias. Porém para gozar de uma adequada
independências as ISC devem ter a possibilidade de rejeitar tal solicitação. É fundamental para a
independência das ISC que as decisões relativas à programação das suas actividades de auditoria dependam
em última instância delas mesmas.

68. Uma matéria delicada nas relações entre o executivo e as ISC é a dos recursos afectos a estas últimas.
De diversas formas, reflexo das diferenças constitucionais e institucionais, as disposições pelas quais se rege
a afectação de recursos às ISC estão relacionadas com a posição do executivo em matéria financeira e com a
política geral de despesa pública. Ao mesmo tempo, o controlo eficaz das contas públicas exige que as ISC
disponham de recursos suficientes para cumprir as suas obrigações de forma adequada.

69. Qualquer imposição pelo executivo de restrições de recursos, ou de outro tipo, que coarctem o exercício
de funções das ISC, será fundamento para que estas apresentem um relatório ao Parlamento.

70. As competências legais das ISC devem proporcionar a estas pleno e livre acesso a todos os locais e
documentos relacionados com as entidades auditadas e suas operações e facultar-lhes poderes suficientes
para obter informação pertinente das pessoas e entidades que a detenham.
71. Por disposição legal ou por convenção, o executivo deve também permitir às ISC o acesso a qualquer
informação confidencial, quando seja necessário e conveniente para o cumprimento das suas funções.

72. A existência de determinadas condições para ocupar o cargo de director das ISC, como por exemplo, a
sua nomeação por um largo período de tempo ou até determinada idade, pode contribuir para a
independência das ISC perante o executivo. Pelo contrário, a imposição de condições para a duração do
mandato que incitem as ISC a conformarem-se aos desejos do executivo, terão uma repercussão negativa na
independência das mesmas. Por este motivo é em princípio desejável que as disposições relativas ao
terminus ou remoção do cargo só podem aplicar-se mediante um procedimento especial semelhante ao que
se utiliza para os membros do poder judicial.

73. As ISC que exercem uma função jurisdicional e que estão organizadas na sua maioria como órgão
colegial devem assegurar a independência dos seus membros em virtude de diversas garantias, em particular
pelo princípio da inamovibilidade dos juizes, do privilégio da jurisdição, da fixação do tratamento nas leis e
da independência dos magistrados.

74. Com a finalidade de que as ISC não só exerçam as suas funções com independência do executivo como
também a exerçam de forma evidente é importante que as modalidades do mandato e o seu estatuto de
independência seja claramente entendido pela sociedade em geral. Cabe inteiramente às ISC agir neste
sentido e dar a conhecer o seu papel sempre que tal se mostre oportuno.

75. A independência funcional das ISC não exclui necessariamente a possibilidade de esta celebrar acordos
com organismos do executivo em matérias como as relações laborais, direcção de pessoal, gestão do
património, gestão corrente, no entanto estes organismos não devem estar em condições de tomar decisões
que comprometam a independência das ISC no cumprimento das suas funções.

76. As ISC devem ser independentes das entidades auditadas. Não obstante, devem procurar que estas
últimas entendam quais as suas competências e funções, com o fim de manter com estas relações amigáveis.
O bom relacionamento pode servir para que as ISC obtenham livremente a informação de que necessitam e
para que o diálogo se realize numa atmosfera de mútuo respeito e entendimento. Ao mesmo tempo as
relações com as entidades auditadas não devem ser de forma a impedirem a planificação, realização e
conclusão (sob a forma de relatórios) de auditorias eficazes e imparciais. Neste sentido, as ISC apesar de
manterem a sua independência podem associar-se às reformas projectadas pela Administração em áreas
como a contabilidade pública ou a legislação financeira, ou aceitarem ser consultadas sobre a elaboração de
anteprojectos de leis ou de regulamentos que afectem a sua competência ou autoridade. Isto não significa
que as ISC interfiram na gestão administrativa mas apenas que cooperam com determinados órgãos
administrativos, prestando-lhes assistência técnica ou pondo à sua disposição a sua experiência no âmbito da
gestão financeira.

77. Em oposição com o que sucede no sector privado, onde o auditor recebe uma carta especificando as
modalidades da sua missão, a entidade auditada não é um cliente da ISC. Estas têm de cumprir os seu
mandato livre e imparcialmente e tem de ter em conta na formação das suas opiniões, conclusões e
recomendações, o ponto de vista das entidades auditadas, porém sem responder perante os gestores da
entidade auditada sobre o alcance ou a natureza das auditorias realizadas.
78. As ISC não devem participar na direcção nem nas actividades das entidades auditadas. Os auditores não
devem ser membros dos conselhos de administração e se no âmbito das suas funções derem conselhos estes
devem se transmitidos e aceites unicamente como assessoria ou recomendação de auditoria.

79. O pessoal das ISC que tenha estreitas relações de amizade, parentesco ou de qualquer outro tipo com a
gestão de uma entidade auditada que possam diminuir a sua objectividade não deve ser afecto à fiscalização
dessas entidades.

80. O pessoal das ISC não deve dar a conhecer ao pessoal da entidade auditada as suas obrigações. Nos
casos em que a ISC decida estabelecer na entidades auditadas um controlo permanente com a finalidade de
facilitar o exame continuado das suas operações, programas ou actividades, o seu pessoal não deve
participar em qualquer processo de tomada de decisões ou de aprovação que seja da responsabilidade da
entidade auditada.

81. Com a finalidade de beneficiar da assessoria do maior número possível de especialistas, as ISC podem
colaborar com instituições académicas e estabelecer relações formais com os institutos profissionais, sempre
que essas relações não reduzam a sua independência e objectividade.

Competência profissional

82. As normas gerais aplicáveis ao auditor e às ISC estabelecem que:

Os auditores e as ISC devem possuir a competência profissional exigida.

Nos parágrafos seguintes explica-se o significado da competência profissional como norma de auditoria.

83. Em geral, o mandato das ISC impõe-lhes a obrigação de formular uma opinião sobre as contas
auditadas, de elaborar os competentes relatórios, de extrair conclusões e de formular recomendações
pertinentes. Em algumas ISC, esta missão incumbe ao seu presidente. Nas ISC constituídas como órgão
colegial esta obrigação é habitualmente atribuída à própria entidade.

84. O diálogo no seio da ISC fomenta a objectividade e a autoridade das suas opiniões e decisões. No caso
das ISC estruturadas na forma colegial, as opiniões finais e as decisões emanam do conjunto da entidade,
mesmo quando as competências jurisdicionais sejam exercidas em formações diferenciadas pela sua
composição, mas não pelo seu poder: a câmara, o conjunto de câmaras ou a secção de uma câmara. Se a ISC
é dirigida por um único presidente este ou por outra pessoa em seu nome é quem emite as opiniões ou
decisões.

85. Dado que o cumprimentos dos deveres e das obrigações que recaem sobre as ISC é decisivo para o
conceito de controlo das contas públicas, as ISC devem aplicar no desenvolvimento das suas funções as
metodologias e práticas mais qualificadas. É imperativo portanto que fixem as normas e procedimentos que
devem aplicar de modo a que fique garantido o exercício eficaz das suas funções, o que supõe por parte
tanto do seu próprio pessoal como dos especialistas contratados uma estreita observância das suas normas,
procedimentos de planeamento, metodologias e supervisão.
86. As ISC devem possuir um conjunto de qualificações e experiências necessários para cumprir
eficazmente a sua missão de auditoria. Independentemente da natureza das auditorias realizadas, o trabalho
de auditoria deve ser realizado por pessoas cuja formação e experiência esteja de acordo com a natureza, o
alcance e a complexidade do que estiver em causa nesse trabalho. As ISC devem estar dotadas dos meios de
auditoria mais actuais, incluindo as técnicas de análise de sistemas, de métodos de exame analíticos, de
amostragem estatística e de instrumentos de controlo de sistemas informáticos.

87. Quanto mais amplo e discricionário seja o mandato das ISC, mais complexa será a tarefa de assegurar a
qualidade na realização de todas as tarefas que estas abarcam. Deste modo, um mandato que deixe à
discrição das ISC a periodicidade das suas auditorias e a natureza dos seus relatórios, exige um alto grau de
qualificação na direcção das ISC.

Diligência devida

88. As normas gerais aplicáveis ao auditor e às ISC estabelecem que:

Os auditores e as ISC devem empregar a devida diligência e o máximo empenho no cumprimento das
normas de auditoria da INTOSAI. Isto abarca o emprego da devida diligência no planeamento, na recolha e
valoração das provas bem como na elaboração do relatório sobre os resultados e nas respectivas conclusões
e recomendações.

Nos parágrafos seguintes explica-se o alcance da diligência devida como norma de auditoria.

89. O controlo dos organismos e das empresas públicas deve ser objectivo e deve ser perceptível enquanto
tal. As avaliações e os relatórios de apresentação dos resultados do controlo devem ser imparciais.

90. O uso e aplicação das diferentes especificidades técnicas deve ser apropriado à complexidade de cada
auditoria. Os auditores devem estar atentos às deficiências do controlo, às insuficiências da contabilidade, às
operações erróneas e irregulares, e aos resultados ou situações que podem se indicativos de fraude, gastos
inadequados ou ilícitos, operações não autorizadas, desperdícios, ineficiência ou falta de probidade.

91. Quando uma entidade autorizada ou reconhecida estabelece normas ou directrizes para a contabilidade e
para a apresentação de relatórios por parte das empresas públicas, as ISC poderão utilizar tais directrizes no
decurso do seu exame.

92. Se as ISC contratarem peritos externos como consultores devem assegurar-se da sua competência para
realizar a tarefa concreta solicitada. Esta norma deve aplicar-se também quando as ISC contratem auditores
externos. Para além disso deverá ter-se em atenção que estes contratos devem incluir uma cláusula em que
se estabeleça que cabe às ISC determinar o planeamento, o alcance e a execução da auditoria assim como a
apresentação dos respectivos relatórios.

93. Se no exercício das suas funções as ISC requerem a assessoria de especialistas externos, as normas
relativas ao emprego da diligência devida em tais situações implicarão também a manutenção das exigências
de qualidade na realização do trabalho. Utilizar a assessoria de especialistas externos não liberta de
responsabilidades as ISC das opiniões formuladas e das conclusões emitidas no exercício das suas funções
de auditoria.
94. Quando as ISC se socorrem do trabalho realizado por outros auditores, devem utilizar procedimentos
adequados para se assegurarem de que aqueles actuaram com a devida diligência profissional e que
cumpriram as respectivas normas de auditoria. Em todo o caso as ISC podem rever o trabalho realizados
pelos referidos auditores para comprovar a sua qualidade.

95. Os dados relativos às entidades auditadas obtidos pelos auditores no decurso das suas tarefas não devem
ser utilizados para propósitos alheios à auditoria e à formação de uma opinião, ou à elaboração do relatório
previsto na missão confiada ao auditor. É essencial que as ISC guardem sigilo sobre o objecto da auditoria e
sobre os dados obtidos durante a realização da mesma. Isto não obstante as ISC deverem dar conta às
autoridades competentes das ilegalidades descobertas.

Outras normas gerais aplicáveis às ISC:

96. As normas gerais aplicáveis às ISC estabelecem que:

As ISC devem adoptar políticas e procedimentos para a contratação de pessoal com a preparação adequada.

O parágrafo seguinte desenvolve esta norma.

97. O pessoal das ISC deve possuir os graus académicos exigidos e gozar de uma preparação e experiência
adequadas. As ISC devem fixar e rever regularmente os requisitos mínimos de formação exigidos aos
auditores.

98. As normas gerais aplicáveis às ISC estabelecem que:

As ISC devem adoptar políticas e procedimentos para formar os seus funcionários de modo a que os
mesmos possam realizar as suas tarefas eficazmente e estabelecer as bases para a promoção dos auditores e
do resto do pessoal.

Nos parágrafos seguintes explica-se o significado da formação como norma de auditoria.

99. As ISC devem adoptar as medidas adequadas para proporcionar ao seu pessoal um contínuo
aperfeiçoamento profissional, proporcionando cursos de formação dentro da própria instituição e
promovendo a participação em cursos realizados fora da mesma.

100. As ISC devem possuir um inventário das qualificações técnicas do seu pessoal de forma a favorecer
tanto o planeamento das auditorias como a determinação das necessidades no âmbito da formação
profissional.

101. As ISC devem fixar e rever regularmente as bases para a promoção dos auditores e do resto do pessoal,
nomeadamente no que se refere ao nível de formação requerido.

102. As ISC devem também estabelecer e aperfeiçoar sistemas e procedimentos que contribuam para o
desenvolvimento profissional dos seus funcionários no que respeita às técnicas e métodos aplicáveis à área
de especialização em que estes trabalhem.
103. O pessoal das ISC deve ter um amplo conhecimento do sector público, incluindo os aspectos relativos
às competências do Parlamento, as normas legais e institucionais que regulam o funcionamento do
executivo e os estatutos que regulam as empresas públicas. De igual forma, o pessoal especializado em
auditoria deve possuir um conhecimento suficiente das normas, sistemas, procedimentos e práticas de
auditoria utilizadas pelas ISC.

104. A auditoria dos sistemas financeiros e das peças contabilísticas requer tanto uma formação em
contabilidade e disciplinas conexas como um conhecimento da legislação e da regulamentação relativas à
responsabilidade da entidade auditada. Da mesma forma, a realização de auditorias operacionais pode
requerer para além dessas competências, formação em esferas como a administração, a gestão, a economia e
as ciências sociais.

105. As ISC devem encorajar o seu pessoal a fazer parte de um organismo profissional do ramo e a
participar nas actividades deste.

106. As normas gerais aplicáveis às ISC estabelecem que:

As ISC devem adoptar políticas e procedimentos para a elaboração de manuais e outro tipo de guias e
instruções escritas relativas à realização de auditorias.

O parágrafo seguinte explica o significado desta norma.

107. É importante para garantir a qualidade das auditorias fornecer directrizes ao pessoal (por exemplo por
intermédio de circulares) e publicar um manual de auditoria actualizado em que se estabeleçam as políticas
normas e práticas aplicadas pela ISC.

108 As normas gerais aplicáveis às ISC estabelecem que:

As ISC devem adoptar políticas e procedimentos adequados para aproveitar os meios técnicos e
profissionais de que dispõem e determinar aqueles de que carece; distribuir adequadamente os referidos
meios e atribuir a cada tarefa concreta o número suficiente de pessoas; planear e supervisionar as auditorias
de maneira apropriada para conseguir com a diligência e cuidados devidos os objectivos prosseguidos.

Nos parágrafos seguintes explica-se o significado desta norma.

109. Os recursos necessários para levar a cabo uma auditoria devem ser valorados tendo em conta que deve
designar-se adequado pessoal especializado e que deve estabelecer-se um controlo dos recursos humanos
utilizados.

110. A amplitude dos conhecimentos académicos exigíveis nas tarefas de auditoria varia segundo o tipo da
mesma. Não é necessário que todos os auditores sejam especialistas em cada uma dos aspectos em que se
concretizam as funções de auditoria. Não obstante, as políticas e procedimentos por que se rege a afectação
dos recursos humanos devem orientar e distribuir o pessoal especializado segundo a natureza da auditoria de
modo a que a equipa formada para cada uma delas reuna a especialização e experiência necessárias.
111. Com a finalidade de que os resultados, as conclusões e as recomendações produto de uma auditoria
sejam mais pertinentes e razoáveis e reflictam uma adequada compreensão do objecto da mesma, as ISC
devem ter a possibilidade de, se um melhor resultado da auditoria assim o exigir, contratar especialistas
externos à própria ISC. Conforme as circunstâncias de cada caso, a ISC julgará em que medida as suas
necessidades são melhor satisfeitas utilizando os seus próprios especialistas ou recorrendo a contratação
externa.

112. As políticas e os procedimentos que se estabeleçam para regular a supervisão da auditoria serão
factores importantes para o cumprimento das funções das ISC num nível de competência profissional
adequado. As ISC devem assegurar-se de que as auditorias sejam planeadas e supervisionadas por auditores
competentes, conhecedores das normas e metodologias da ISC e dotados de um conhecimento satisfatório
das especialidades e particularidades do sector auditado.

113. Quando o mandato das ISC inclua a auditoria da conta geral da administração estatal no seu conjunto,
as equipas de funcionários destinados a tal efeito devem estar habilitados a efectuar uma avaliação
coordenada dos sistemas contabilísticos dos diferentes ministérios, bem como das disposições e das técnicas
de controlo utilizadas pelos organismos da administração central. Essas equipas devem conhecer os sistemas
de contabilidade pública e de controlo aplicáveis e possuir uma experiência adequada nas técnicas aplicadas
pelas ISC a este tipo de auditoria.

114. Nos casos em que as ISC não estejam habilitadas para efectuar dentro de um prazo razoável todas as
auditorias necessárias, incluindo as auditorias de gestão que abarquem a totalidade das operações de cada
entidade auditada, será necessário fixar os critérios para seleccionar quais os tipos de controlo que é possível
efectuar num determinado período de tempo, de modo a que se possibilite a formação de uma opinião sobre
a forma como cada entidade auditada cumpre as suas obrigações, nomeadamente a de prestação contas.

115. Ao determinar a afectação dos recursos pelas diferentes actividades, a ISC deve dar prioridade aquelas
tarefas que legalmente devem ser cumpridas num determinado prazo. Deverá ser estabelecida uma criteriosa
programação dos trabalhos através da apreciação do grau de prioridade a dar no calendário aos controlos
que são deixados à discricionaridade das ISC.

116. Para que as prioridades delineadas sejam compatíveis com a manutenção de um alto nível de qualidade
no desempenho das suas funções, as ISC examinarão com diligência as informações disponíveis. A
existência de um dossier que reuna os dados relativos à estrutura, funções e operações das entidades
auditadas permitirá à ISC determinar os aspectos mais importantes ou mais vulneráveis da mesma e os
domínios em que será possível melhorar a gestão.

117. Antes do início de uma auditoria devem ser passadas por quem de direito as correspondentes
autorizações para a sua realização (v.g. Ordem de serviço). Esta autorização deve compreender também uma
exposição clara dos objectivos da auditoria, o seu alcance e orientação, os recursos aplicáveis (qualificações
e número de efectivos), as normas de revisão da evolução da mesma e as datas em que o processo ou
procedimento de auditoria deve ser concluído e o respectivo relatório entregue.

118. As normas gerais aplicáveis estabelecem que:

As ISC devem adoptar políticas e procedimentos adequados para rever a eficiência e a eficácia das suas
normas e procedimentos internos.

Os parágrafos seguintes explicam esta norma.

119. Dada a importância do facto de as ISC deverem realizar as suas funções da melhor forma possível,
deve prestar-se especial atenção aos programas relativos ao controlo da qualidade das suas actividades de
auditoria e respectivos resultados. Os benefícios que se retiram de tais programas tornam necessário que se
disponha dos meios adequados para estes fins. É importante acautelar neste aspecto uma adequada relação
de custo-benefício.

120. As ISC devem estabelecer sistemas e métodos para:

a) Confirmar se os procedimentos de controlo de qualidade funcionaram de maneira

satisfatória;
b) Assegurar a qualidade dos relatórios de auditoria; e
c) Conseguir algumas melhorias de forma a evitar a repetição de deficiências.

121. Ainda a fim de garantir a qualidade das suas intervenções, as ISC devem, para além de estabelecer a
necessidade de revisão do trabalho pelos responsáveis pela equipa estabelecer também os seus próprios
sistemas de garantia da qualidade. O planeamento, a direcção e o relatório de um conjunto de auditorias
podem ser revistos em profundidade por pessoal especialmente qualificado das ISC não relacionado com
essas auditorias, consultando os responsáveis por esses controlos acerca do resultado das disposições
internas de garantia da qualidade e informando do facto os dirigentes máximos das ISC.

122. É conveniente que as ISC estabeleçam o seu próprio sistema de auditoria interna com amplas
faculdades, o qual ajude a instituição a levar a cabo uma administração eficaz das suas próprias actividades
e a conservar a qualidade das suas intervenções.

123. O reforço do sistema de controlo interno e a própria avaliação dos trabalhos por profissionais
independentes permitirá à ISC fortalecer a qualidade das suas intervenções e tarefas.

124. Em alguns países, a auditoria da regularidade e da legalidade efectua-se sob a forma de controlo
preventivo do gasto público, exigindo que as ISC aprovem o gasto.

125. Em geral, o controlo "ex ante" deve entender-se como aquele que é exercido num momento em que a
ISC está ainda em tempo de prevenir a execução de um acto que se julgue irregular.

126. Por outro lado, o controlo "a posteriori" só pode constatar as irregularidades quando as mesmas já
foram produzidas e quando por vezes é demasiado tarde para as corrigir; o controlo "a priori" comporta uma
sanção imediata: a recusa a autorizar a efectuação de um gasto quando a ISC constate alguma irregularidade
jurídico-contabilística.

127. Algumas ISC colaboram no desenvolvimento e/ou na revisão e aprovação de sistemas de contabilidade,
para de seguida examinar a aplicação prática dos mesmos.
128. As ISC devem assegurar-se de que as normas aplicáveis são utilizadas tanto nos controlos "a priori"
como nos controlos "a posteriori" e de que as derrogações às mesmas são devidamente documentadas.

CAPÍTULO III

NORMAS DE EXECUÇÃO DAS AUDITORIAS

129. A finalidade destas normas é estabelecer os critérios e sistemas gerais que o auditor deve seguir para
conseguir que as suas intervenções sejam objectivas, sistemáticas e equilibradas. Tais actuações reflectem as
regras de investigação que o auditor aplica para alcançar determinado resultado.

130. Estas normas definem o quadro no interior do qual se devem exercer as actividades de auditoria. Estas
normas articulam-se com as normas gerais de auditoria que estabelecem os requisitos básicos para a
realização de tarefas desta natureza. Estas normas estão também relacionadas com as normas de elaboração
dos relatórios as quais estão particularmente orientadas para a comunicação dos resultados das auditorias.
De igual forma, os resultados obtidos graças às normas de aplicação constituem os principais elementos
sobre os quais se funda a opinião ou o parecer do auditor.

131. As normas de execução aplicáveis a todos os tipos de auditoria são as seguintes:

a) O auditor deve planear as suas tarefas de forma a assegurar-se da realização de uma

auditoria de alta qualidade, com a economia, eficiência, eficácia e celeridade devidas.

b) O trabalho realizado pelos auditores, deve ser adequadamente supervisionado a cada nível
e etapa do controlo e a documentação obtida deve ser revista por um elemento experiente da
equipa de auditoria.

c) O auditor para determinar a extensão e o alcance da auditoria deve examinar e valorar o

grau de fiabilidade do controlo interno.

d) Na realização de uma auditoria de regularidade (financeira) convém verificar a

conformidade com as leis e os regulamentos vigentes. O auditor deve desenvolver acções e
procedimentos de auditoria que ofereçam uma garantia razoável de que sejam detectados
erros, irregularidades e actos ilícitos que possam repercutir-se directa e substancialmente
sobre os valores reflectidos nas contas e nos resultados da auditoria de regularidade.

Aquando da verificação de resultados convém avaliar a conformidade às leis e aos regulamentos vigentes já
que tal é necessário para cumprir os objectivos do controlo. O auditor deve desenvolver a sua actividade de
forma a garantir a detecção de actos ilícitos que possam afectar significativamente os objectivos da
auditoria. De igual forma o auditor deve prestar especial atenção às situações ou transacções susceptíveis de
revelar actos ilícitos que possam afectar indirectamente os resultados da auditoria.

Qualquer indício da existência de irregularidades, actos ilegais, fraude ou qualquer tipo de erro que possa ter
efeitos materiais sobre a auditoria em curso deverá fazer com que o auditor prolongue os procedimentos a
fim de comprovar ou dissipar esse tipo de suspeitas.
A auditoria de regularidade constitui um aspecto essencial da auditoria pública. Um dos objectivos mais
importantes para este tipo de auditoria cometida às ISC é o de velar por todos os meios disponíveis pela
integridade e validade do orçamento e das contas públicas. Graças a isto, o Parlamento ou a autoridade
destinatária dos relatórios de auditoria estão em condições de constatar a amplitude das obrigações a cargo
do Tesouro Público do Estado e de avaliar os encargos financeiros daí resultantes. Para tanto, as ISC devem
efectuar o exame das contas da Administração com o objectivo de assegurar que todas as operações e
somente elas foram devidamente contraídas, liquidadas, ordenadas e registadas. Se não for detectada
nenhuma irregularidade a auditoria deve concluir pela aprovação.

e) Para fundamentar as opiniões e as conclusões do auditor relativas à organização, ao serviço, à

actividade ou à função fiscalizada devem ser carreadas provas adequadas, pertinentes e adequadas.

f) Na auditoria financeira e de regularidade ou de qualquer outro tipo, os auditores devem examinar

as contas para determinar se foram cumpridas as normas de contabilidade geralmente aceites para a
apresentação e publicação dos relatórios financeiros. A análise das contas deve ser suficientemente
fundamentada para que o auditor possa daí deduzir os elementos objectivos sobre os quais vai basear
a sua opinião.

Programação/planeamento

132. As normas de execução estabelecem que:

O auditor deve planear as suas tarefas de forma a assegurar a realização de uma auditoria de alta qualidade
obtida com a economia, eficiência, eficácia e celeridade devidas.

Os parágrafos seguintes explicam o significado do planeamento como norma de auditoria.

133. As ISC devem dar prioridade absoluta às auditorias que se devam realizar por imperativo legal e
estabelecer uma prioridades para aquelas cuja realização fique ao seu critério.

134. No planeamento de uma auditoria, o auditor deve:

a) Identificar os principais elementos do contexto institucional da entidade auditada;

b) Compreender as relações entre as diferentes esferas de responsabilidade;

c) Ter em conta a forma, o conteúdo e os destinatários das opiniões, conclusões e relatórios da

auditoria;

d) Definir os objectivos da auditoria e os testes e metodologias que possibilitem alcançá-los;

e) Determinar quais são os principais sistemas de gestão e controlo e realizar um estudo preliminar
para avaliar as suas vantagens e inconvenientes;

f) Determinar a importância relativa dos aspectos que vão ser estudados;

g) Examinar o sistema de auditoria interna da entidade auditada e os seus programas de trabalho;

 h) Avaliar a margem de confiança que se deve atribuir a trabalhos realizados por outros auditores,
por exemplo os auditores internos;

i) Determinar os métodos de auditoria mais eficientes e eficazes;

j) Analisar se foram efectuadas diligências para por em prática as conclusões e recomendações

estabelecidas em relatórios anteriores;

k) Reunir a documentação relativa ao plano de auditoria e ao trabalho prático que se pretende

realizar.

135. O planeamento de uma auditoria compreende normalmente os seguintes passos:

a) Reunir informação sobre a entidade auditada e a sua organização com a finalidade de avaliar os
riscos e a sua importância relativa;

b) Definir os objectivos e o alcance da auditoria;

c) Fazer uma análise preliminar para determinar os métodos que devem adoptar-se e a natureza e
extensão das verificações que irão posteriormente efectuar-se;

d) Salientar os problemas específicos que foram previstos no início do planeamento da auditoria;

e) Preparar uma orçamento e um calendário para as operações de auditoria a realizar;

f) Determinar as necessidades de pessoal e formar uma equipa para a realização da auditoria;

g) Dar a conhecer à entidade auditada o alcance, os objectivos e os critérios de valoração adoptados

para a realização da auditoria e discuti-los com esta sempre que tal se revele necessário;

A ISC pode, durante a realização da auditoria rever o respectivo plano, sempre que necessário.

Supervisão e revisão

136. As normas de execução estabelecem que:

O trabalho realizado pelos auditores em cada nível e etapa da auditoria deve ser adequadamente
supervisionado durante a mesma e a documentação obtida deve ser revista por um membro experiente da
equipa de auditoria.

Os parágrafos seguintes explicam o significado da supervisão e da revisão como norma de auditoria.

137. A supervisão é essencial para assegurar o cumprimento dos objectivos da auditoria e para a manutenção
da qualidade do trabalho. Uma supervisão e um controlo adequados são por conseguinte necessários em
todas as circunstâncias, independentemente da capacidade de qualquer auditor em concreto.
138. A supervisão deve ser dirigida tanto para o conteúdo como para o método da auditoria. Isto pressupõe
que:

a) Os membros da equipa tenham um claro e adequado conhecimento do plano de auditoria;

b) A auditoria se realize de acordo com as normas e as práticas da ISC;

c) O plano de auditoria e os procedimentos previstos no mesmo sejam seguidos, a menos que seja
autorizada alguma modificação;

d) Os documentos de trabalho contenham as provas que sirvam de fundamento suficiente e adequado

às conclusões, recomendações e opiniões expressas;

e) O auditor cumpra os objectivos estabelecidos; e

f) O relatório inclua de forma adequada as conclusões, recomendações e opiniões formuladas.

139. Todo o trabalho de auditoria deve ser revisto por um membro qualificado da equipa antes da adopção
dos critérios finais e isto deve ser feito durante a própria auditoria. Esta revisão trás à auditoria muito mais
que uma uniformidade de juízo e de critério e deve garantir que:

a) Todas as avaliações e conclusões estão fortemente fundamentadas e se justificam perante os

documentos que serviram de base à formação da opinião do auditor expressa na relatório final de
auditoria;

b) Todos os erros, deficiências ou questões extraordinárias foram adequadamente descritas e

documentadas e ou foram resolvidas de forma satisfatória ou foram submetidas à consideração de
um superior hierárquico dentro da ISC;

c) As modificações e melhorias indispensáveis para a realização de futuras auditorias tenham sido

descritas, anotadas e tidos em conta em planos de auditorias posteriores e no programa de
aperfeiçoamento profissional.

140. Esta norma tem um significado distinto nas ISC constituídas sob a forma de órgão colegial. Nestas
últimas, todas as decisões, exceptuando as de rotina são adoptadas de forma colegial em função da
importância do assunto. Em tais organizações, a entidade no seu conjunto decide o alcance da auditoria, a
extensão das verificações e os métodos que devem ser utilizados.

Exame e avaliação do controlo interno

141. As normas de execução estabelecem que:

O auditor para determinar a extensão e o alcance da auditoria, deve examinar e valorar o grau de fiabilidade
do controlo interno.

Os parágrafos seguintes explicam o significado do controlo interno como norma de auditoria.

142. O exame e a avaliação do controlo interno devem realizar-se de acordo com o tipo de auditoria. No
caso de uma auditoria de regularidade (financeira), o exame e a avaliação devem recair sobretudo sobre os
dispositivos estabelecidos para proteger os recursos e para assegurar a exactidão e a integridade dos
documentos contabilísticos. No caso de uma auditoria de regularidade (de cumprimento) o estudo e a
avaliação devem incidir sobretudo sobre os métodos e procedimentos estabelecidos para ajudar os gestores
no cumprimento das leis e regulamentos. No caso de uma auditoria operacional de gestão devem incidir
sobre todos os procedimentos estabelecidos com o objectivo de servir de apoio para que a entidade auditada
leve a cabo as suas actividades de forma económica, eficiente e eficaz, com total observância das directrizes
da direcção, e para apresentar uma informação financeira e administrativa oportuna e fiável.

143. A extensão do exame e a avaliação do controlo interno depende dos objectivos da auditoria e do grau
de fiabilidade que se pretende.

144. Quando os sistemas contabilísticos ou de qualquer outro tipo, estejam informatizados, o auditor deve
determinar se os controlos internos funcionam de forma a garantirem a exactidão, fiabilidade e integridade
dos dados.

Conformidade com as leis e os regulamentos vigentes

145. As normas de execução estabelecem que:

Na realização de uma auditoria de regularidade (financeira) convém verificar a conformidade com as leis e
os regulamentos vigentes. O auditor deve desenvolver acções e procedimentos de auditoria que ofereçam
uma garantia razoável de que sejam detectados erros, irregularidades e actos ilícitos que possam repercutir-
se directa e substancialmente sobre os valores reflectidos nas contas e nos resultados da auditoria de
regularidade. De igual forma, o auditor deve ter conhecimento da eventual existência de actos ilícitos que
possam afectar indirecta e substancialmente os valores que figuram nas contas ou nos resultados da
auditoria de regularidade.

Aquando da verificação dos resultados convém avaliar a conformidade às leis e aos regulamentos vigentes
já que tal é necessário para cumprir os objectivos do controlo. O auditor deve desenvolver a sua actividade
de forma a garantir a detecção de actos ilícitos que possam afectar significativamente os objectivos da
auditoria. De igual forma, o auditor deve prestar especial atenção às situações ou transacções susceptíveis de
revelarem actos ilícitos que possam afectar indirectamente os resultados da auditoria.

A auditoria de regularidade constitui um aspecto essencial da auditoria pública. Um dos objectivos mais
importantes para este tipo de auditoria cometida às ISC é o de velar por todos os meios disponíveis pela
integridade e validade do orçamento e das contas públicas. Graças a isto, o Parlamento ou a autoridade
destinatária dos relatórios de auditoria estão em condições de constatar a amplitude das obrigações a cargo
do Tesouro Público do Estado e de avaliar os encargos financeiros daí resultantes. Para tanto, as ISC devem
efectuar o exame das contas da Administração com o objectivo de assegurar que todas as operações e
somente elas foram devidamente contraídas, liquidadas, ordenadas e registadas. Se não for detectada
nenhuma irregularidade a auditoria deve concluir pela aprovação.

Nos parágrafos seguintes explica-se o alcance da conformidade como norma de auditoria.

146. A análise da conformidade com as leis e os regulamentos vigentes reveste uma importância particular
na auditoria dos programas públicos uma vez que os gestores devem saber se foram respeitados as leis e os
regulamentos, se os seus resultados estão de acordo com os objectivos propostos e em caso negativo quais
as modificações que se impõem. Adicionalmente, as organizações, os programas, os serviços, as actividades
e as funções públicas emanam das leis e estão sujeitos a regras e disposições mais específicas.

147. Os responsáveis pelo planeamento da auditoria devem informar-se das exigências aplicáveis à entidade
auditada. Dada a diversidade de leis e regulamentos aplicáveis a uma dada auditoria, o auditor deve
determinar pelo seu juízo profissional que leis e regulamentos podem influenciar significativamente os
objectivos do seu trabalho.

148. De igual forma, o auditor deve manter-se vigilante quanto às situações ou transacções susceptíveis de
revelar ilegalidades que possam afectar indirecta e substancialmente os resultados do controlo. Quando as
acções ou procedimentos de auditoria indiquem a existência ou a possibilidade de actos ilícitos, o auditor
deve determinar a medida em que tais actos afectam os resultados da auditoria.

149. Ao realizar as auditorias de acordo com a presente norma, os auditores devem escolher e aplicar as
acções e procedimentos de auditoria que, de acordo com o seu juízo profissional, sejam apropriados para
cada circunstância. Estas medidas e procedimentos devem ser orientadas para a obtenção de provas
suficientes, apropriadas e pertinentes para justificar de forma suficiente as opiniões e conclusões do auditor.

150. A direcção é normalmente a instância responsável por implantar um sistema eficaz de controlo interno
que garanta a conformidade com as leis e regulamentos. Ao desenvolver as acções e procedimentos de
auditoria para examinar tal conformidade o auditor deve avaliar os controlos internos da entidade e valorar o
risco de que o sistema de controlo não previna ou detecte os casos de incumprimento.

151. Sem restringir a independência das ISC o auditor deve exercer a devida diligência e prudência
profissionais ao divulgar as acções e procedimentos de auditoria relativos a estes actos ilícitos, de modo a
não interferir em possíveis investigações futuras ou procedimentos legais. A diligência devida inclui a
assistência legal adequada e à consulta das autoridades judiciais apropriadas para decidir as acções e
procedimentos a seguir.

Provas de auditoria

152. Para fundamentar as opiniões e as conclusões do auditor relativas à organização, ao programa, à

actividade ou à função auditada, devem reunir-se provas adequadas, pertinentes e razoáveis.

Os parágrafos seguintes explicam o significado das provas como norma de auditoria.

153. Os resultados, as conclusões e as recomendações formulados numa auditoria devem ser baseados em
provas. Dado que os auditores raramente têm a oportunidade de opinar sobre toda a informação da entidade
auditada é decisivo que as técnicas de recolha dos dados e de constituição de amostras sejam
cuidadosamente seleccionadas. Quando os dados obtidos mediante sistemas informatizados constituam parte
importante da auditoria e a fiabilidade dos dados seja decisiva para alcançar o objectivo da auditoria os
auditores devem certificar-se que os dados são fiáveis e pertinentes.
154. Os auditores devem ter experiência nas técnicas e procedimentos de recolha das provas: inspecção,
observação, investigação e confirmação. As ISC devem certificar-se de que as técnicas empregues são
suficientes para detectar de forma razoável todos os erros e irregularidades.

155. Ao escolher os métodos e procedimentos é necessário ter em conta a qualidade das provas, que devem
ser adequadas, pertinentes e razoáveis.

156. Os auditores devem justificar documentalmente de maneira adequada todos os elementos relativos à
auditoria, incluindo os antecedentes e a extensão do planeamento, do trabalho realizado e dos factos
relevados.

157. Uma documentação adequada é importante por diversas razões:

a) Para confirmar e fundamentar as opiniões e relatórios do auditor;

b) Para incrementar a eficiência e a eficácia da auditoria;

c) Como fonte de informação na preparação dos relatórios ou na resposta às perguntas da entidade

auditada ou de outras partes interessadas;

d) Como prova do cumprimento por parte do auditor das normas de auditoria;

e) Para facilitar o planeamento e a supervisão;

f) Como ajuda ao desenvolvimento profissional do próprio auditor;

g) Como ajuda para garantir que os trabalhos delegados foram satisfatoriamente realizados;

h) Como prova do trabalho realizado, para futuras referências e trabalhos (dossier permanente)

158. O auditor deve ter em conta que o conteúdo e a disposição (organização) dos documentos de trabalho
reflectem o seu grau de preparação, experiência e conhecimento. Os documentos de trabalho devem ser
suficientemente completos e detalhados que possibilitem a outro auditor, que não tenha tido prévia relação
com a auditoria descobrir através dos mesmos o trabalho realizado para fundamentar as conclusões.

Exame das contas

159. As normas de execução estabelecem que:

Na auditoria financeira e de regularidade ou de qualquer outro tipo os auditores devem examinar as contas
para determinar se foram cumpridas as normas de contabilidade geralmente aceites para a apresentação e
publicação dos relatórios financeiros. A análise das contas deve ser suficientemente fundamentada para que
o auditor possa daí deduzir os elementos objectivos sobre os quais vai basear a sua opinião.

Os parágrafos seguintes explicam o significado do exame das contas como norma de auditoria.
160. O exame das contas visa determinar a existência de ligações adequadas nas mesmas e nos seus
diferentes elementos de forma a que possa detectar-se qualquer erro ou tendência anómala. Para tanto o
auditor deve examinar detidamente as contas e assegurar-se que:

a) Foram elaboradas de acordo com as normas de contabilidade geralmente aceites;

b) A sua apresentação considera a situação própria da entidade auditada;
c) Os elementos das contas fornecem toda a informação necessária;
d) Os diferentes elementos das contas estão correctamente avaliados, quantificados e apresentados;

161. Os métodos e técnicas aplicáveis dependem em grande parte da natureza, alcance e objectivos da
auditoria e do conhecimento e critério do auditor.

162. Quando a ISC deva elaborar um relatório sobre a execução das leis orçamentais, a auditoria
compreenderá:

a) Quanto à conta das receitas: constatação sobre se as previsões correspondem às do

orçamento inicial e se o controlo dos direitos constatados e das receitas imputadas pode ser
efectuado por comparação com as contas anuais da actividade auditada;

b) Quanto à conta das despesas: verificar os créditos orçamentais, os orçamentos

rectificativos e para os saldos anteriores as contas do ano precedente.

CAPÍTULO IV

NORMAS PARA A ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS DE AUDITORIA PÚBLICA

163. Não é fácil elaborar uma regra geral que sirva para a elaboração de todo o tipo de relatórios. Estas
normas são exclusivamente um guia que ajuda e não substituí o prudente critério do auditor, na formação da
sua opinião ou na elaboração de um relatório.

164. A expressão "elaboração de um relatório" inclui tanto a opinião como qualquer outro comentário do
auditor sobre um conjunto de contas formuladas como resultado de uma auditoria financeira ou de
regularidade, ou o relatório do auditor emitido no fim de uma auditoria operacional ou de gestão.

165. A opinião do auditor sobre um conjunto de contas realiza-se geralmente de uma forma concisa e
uniforme e reflecte um conjunto de verificações e outras actividades de auditoria. É frequente ser
obrigatório informar sobre a legalidade de operações e de questões como a inadequação dos sistemas de
controlo ou sobre actos ilegais ou fraudulentos. Em alguns países, as obrigações legais e constitucionais
podem exigir que as ISC elaborem um relatório sobre a execução das leis orçamentais, que compare as
previsões e as autorizações orçamentais e os resultados efectivos, tal como estão reflectidos na Conta Geral
do Estado.

166. Na auditoria operacional de gestão o auditor informa sobre a economia e a eficiência na gestão dos
recursos e a eficácia com que se atingem os objectivos. O alcance e a natureza de tais relatórios podem
variar consideravelmente caso se trate de determinar se os recursos foram aplicados de forma adequada, de
comentar qual foi a repercussão das directrizes e dos programas, ou de recomendar a modificação dos
projectos para obter melhores resultados.
167. A fim de ter em conta as necessidades específicas do destinatário o relatório do auditor, tanto na
auditoria de regularidade como na operacional pode ter reportar-se a períodos de tempo ou ciclos mais
amplos e seguir requisitos de divulgação adequados e pertinentes.

168. Para esclarecer tudo o que ficou dito neste capítulo, convém dizer que a palavra "opinião" utiliza-se
para expressar as conclusões a que chega o auditor como resultado da realização de uma auditoria financeira
e de regularidade e pode abarcar as questões descritas no item 165; a palavra "relatório" utiliza-se para
expressar as conclusões que se seguem a uma auditoria operacional de gestão, tal como se descreve no item
166.

169. A norma relativa à elaboração de relatórios estabelece que:

a) No fim de cada auditoria o auditor deve elaborar por escrito a sua opinião ou relatório, pondo em
relevo, de forma adequada, as suas constatações; o conteúdo do mesmo deve ser fácil de entender,
não conter expressões vagas ou ambíguas, incluir apenas a informação devidamente documentada,
deve ser independente, objectivo, imparcial e construtivo.

b) Compete em última instância à ISC decidir as acções que devem ser tomadas em relação às
práticas fraudulentas ou às irregularidades graves constatadas pelos auditores.

Em relação à auditoria de regularidade, o auditor deve preparar um relatório escrito, que ou fará parte do
relatório de contas ou será apresentado em separado, acerca da conformidade com as leis e os regulamentos
vigentes. O relatório compreenderá uma declaração de confirmação positiva dos elementos controlados
quanto à sua conformidade e uma confirmação negativa dos elementos que não foram verificados.

Em relação à auditoria operacional ou de gestão, o relatório deve incluir todos os casos relevantes de
incumprimento que sejam pertinentes para os objectivos da auditoria.

Os parágrafos seguintes explicam o significado desta norma, o parágrafo 170 trata das opiniões e dos
relatórios, os parágrafos 171 a 182 centram-se nas opiniões e os parágrafos 183 a 188 nos relatórios.

170. A forma e o conteúdo das opiniões e dos relatórios de auditoria assentam nos seguintes princípios
gerais:

a) Título. A opinião ou o relatório devem ser precedidos de um título ou cabeçalho adequado,

que permita ao leitor distingui-los das declarações ou informações de outras entidades.

b) Assinatura e data. A opinião e o relatório devem estar devidamente assinados. A inclusão

da data revela que o auditor teve em conta os acontecimentos e operações ocorridos até à
mesma. A data no caso da auditoria de regularidade e financeira, pode ir para além do
período das próprias contas.

c) Objectivos e âmbito. A opinião ou o relatório devem incluir uma referência aos objectivos
e ao âmbito da auditoria. Esta informação estabelece a finalidade e os limites da auditoria.
 d) Integralidade da informação. As opiniões devem juntar-se e publicar-se com as contas a
que fazem referência. Porém, os relatórios das auditorias operacionais podem publicar-se
independentemente das contas. As opiniões ou relatórios do auditor devem ser publicadas tal
como foram apresentadas pelo auditor. No exercício das sua independência, as ISC devem ter
a possibilidade de manifestar o que julguem conveniente, mas em determinadas ocasiões
podem possuir informação que por razões de interesse nacional, não devam ser publicadas
livremente. Isto pode afectar a integralidade do relatório. Neste caso, o auditor tem a
obrigação de decidir acerca da necessidade de realizar um relatório separado e não sujeito a
publicação, que inclua a informação confidencial ou as matérias reservadas.

e) Destinatário. Tanto a opinião como o relatório devem mencionar o destinatário, que pode
diferir de país para país e que depende da natureza da missão. Se existem procedimentos
oficiais de transmissão do relatório ou da opinião, é desnecessário mencionar o destinatário.

f) Identificação das matérias. Tanto na opinião com no relatório devem assinalar-se as contas
(nos casos de auditorias financeiras e de regularidade) ou o domínio (no caso das auditorias
operacionais de gestão) a que se faz referência e os dados, tais como: o nome da entidade
auditada, a data e o período a que as contas se referem e a matéria objecto de controlo.

g) Fundamento legal. As opiniões e os relatórios devem fazer referência à legislação ou à

autorização que determinou a realização da auditoria.

h) Cumprimento das normas de auditoria. As opiniões e os relatórios devem indicar que

normas ou métodos foram aplicados na realização da auditoria, garantindo-se deste modo que
a auditoria seguiu os procedimentos geralmente aceites.

i) Oportunidade. As opiniões e os relatórios devem apresentar-se o mais cedo possível para

terem assim uma maior utilidade para os seus destinatários, em especial para aqueles que
tenham em função dos mesmos que tomar alguma medida.

171. A opinião é apresentada normalmente num documento normalizado em que se faz referência às contas
no seu conjunto, evitando-se assim mencionar com detalhe os dados em que se sustentam, mas facilitando
aos destinatários um conhecimento geral da matéria. A natureza desta opinião dependerá das normas que
regem a auditoria, mas o seu conteúdo deve necessariamente determinar sem ambiguidade se existem ou
não reservas, e, neste caso, se as reservas são parciais ou se é o conjunto da opinião que é desfavorável
(parágrafo 176), ou ainda se o auditor recusa dar a sua opinião (parágrafo 177).

172. O auditor emite uma "opinião sem reservas", quando se assegurou que todos os seguintes pontos
importantes foram observados:

a) As contas foram elaboradas segundo as normas e directrizes de contabilidade geralmente

aceites e se esta aplicação foi feita de modo continuado;

b) As contas observaram as exigências legais e regulamentares;

 c) A situação das contas corresponde ao conhecimento que o auditor tem da entidade
auditada; e

d) Existe uma adequada e completa apresentação dos elementos importantes relacionados

com as contas.

173. Questões relevantes. Em certos casos, o auditor pode considerar que o leitor não obterá um
conhecimento adequado da situação financeira em causa, a menos que se sublinhe algum aspecto
especialmente importante. Como princípio geral, o auditor que emite uma "opinião sem reservas" não deve
fazer referência a aspectos específicos das contas, o que poderia ser interpretado erroneamente como uma
reserva. Para evitar dar essa impressão, as referências que tenham de ser feitas às "questões relevantes"
devem constar de um parágrafo separado da opinião. Todavia, o auditor não deve fazer uso do parágrafo
relativo a "questões relevantes" para rectificar alguma falha na apresentação das contas, nem como
alternativa ou substituição de uma opinião com reservas.

174. Pode ser impossível ao auditor emitir uma opinião sem reservas quando ocorra qualquer das
circunstâncias seguintes e no seu juízo a sua repercussão nas contas seja, ou possa ser, importante:

a) Que tenha existido alguma limitação no âmbito da auditoria;

b) Que o auditor considere que os elementos (das contas) estão incompletos, ou são equívocos ou se
afastam, de forma injustificada, das normas de contabilidade aceites;

c) Que subsistam dúvidas quanto às contas.

175. Opinião com reservas. Deve emitir-se uma opinião com reservas quando o auditor não está de acordo
ou tem dúvidas sobre algum aspecto específico das contas que seja importante, mas que não é fundamental
para uma adequada compreensão das mesmas. A opinião é normalmente redigida em termos que indicam
que a auditoria teve resultados satisfatórios, especificando de forma clara e concisa os elementos julgados
duvidosos ou susceptíveis de contestação e que levaram o auditor a colocar reservas. É conveniente para os
utilizadores das contas que o auditor possa quantificar os efeitos financeiros dos elementos duvidosos ou
susceptíveis de contestação, mas nem sempre tal se mostra oportuno ou possível.

176. Opinião desfavorável (recusa de certificação). Uma opinião é desfavorável, quando o auditor é incapaz
de formular uma opinião sobre as contas como um todo, por existir um desacordo fundamental que se
repercuta na situação apresentada, de tal forma que uma simples opinião com reservas não se mostre
adequada. Os termos em que está redigida a opinião indicam claramente um resultado não satisfatório da
auditoria, seguido de uma especificação clara e concisa dos aspectos com os quais se discorda. Também
neste caso é de grande utilidade que se quantifiquem os efeitos financeiros sempre que tal se mostre
oportuno ou possível.

177. Abstenção de opinião. Quando o auditor não pode formar uma opinião sobre as contas formuladas no
seu conjunto, devido a alguma dúvida ou falha tão fundamentais que uma opinião com reservas não seria
adequada, abstendo-se de se pronunciar. Os termos utilizados devem deixar claro que não pode emitir-se
uma opinião, especificando clara e concisamente todos os pontos em que existem dúvidas.
178. É habitual que as ISC forneçam relatórios detalhados (desenvolvidos), ampliando a sua opinião nos
casos em que não foi possível dar uma opinião sem reservas.

179. Por outro lado, as auditorias de regularidade requerem frequentemente a apresentação de relatórios
quando existem deficiências nos sistemas de controlo financeiro ou de contabilidade (como aspectos
distintos dos específicos das auditorias de gestão). Isto pode ocorrer não só quando as deficiências afectam
os próprios procedimentos da entidade auditada, mas também quando estão relacionadas com o controlo que
esta exerce sobre terceiros. O auditor deve também elaborar um relatório sobre as irregularidades
importantes, reais ou potenciais, sobre a falta de continuidade na aplicação das normas ou sobre casos de
fraude ou corrupção.

180. As ISC que possuem um estatuto jurisdicional têm a faculdade de sancionar certas irregularidades
constatadas nas contas. As ISC estão autorizadas a apurar as responsabilidades dos gestores públicos e a
impor sanções e, em alguns casos, a suspendê-los ou a fazer cessar o exercício dos respectivos cargos.

181. Ao informar sobre os casos de irregularidades ou incumprimento das leis e regulamentos, os auditores
devem procurar que as suas constatações sejam correctamente expostas. O grau de incumprimento pode ser
reportado ao número dos casos examinados ou quantificado em termos monetários.

182. Estes relatórios podem ser elaborados independentemente das reservas que o auditor irá elaborar. Por
natureza, têm tendência para conter críticas importantes, que para serem construtivas devem mencionar
também as medidas correctivas a tomar, o que se consegue fazendo constar os pontos de vista da entidade
auditada ou do auditor, bem como as conclusões e recomendações.

183. Em contraste com as auditorias de regularidade, que estão sujeitas a requisitos e condições específicas,
as auditorias operacionais têm uma natureza mais ampla e estão mais abertas à crítica e à interpretação. O
seu alcance é também mais selectivo, podem ser realizadas através de um período de vários anos, não
apenas de um período financeiro e não se referem normalmente a nenhuma conta concreta. Como
consequência, os relatórios de auditoria operacional são mais variados e contêm mais discussões e debates
lógicos.

184. O relatório de auditoria operacional ou de gestão deve enunciar claramente os objectivos da mesma e o
seu âmbito. Os relatórios podem incluir algumas críticas (por exemplo, naqueles casos em que, por interesse
público ou em virtude da obrigação de prestar contas, se chama a atenção para questões importantes,
desperdícios ou ineficiências), ou podem não as incluir, mas oferecer informação, assessoria ou garantia
independente sobre se se conseguiu e em que medida, a economia, a eficiência e a eficácia pretendidas.

185. Não é frequente que o auditor emita uma opinião global do cumprimento por parte da entidade auditada
dos princípios de economia, eficiência e eficácia, da mesma forma que o faz relativamente às contas.
Quando a natureza da auditoria permita que isto se faça em relação a determinadas actividades da entidade
auditada, o auditor deve elaborar um relatório em que se descrevam as circunstâncias do caso e se chegue a
conclusões específicas em vez de se fazer uma declaração normal. Quando a auditoria se limite a analisar se
existem controlos suficientes para assegurar a economia, a eficácia e a eficiência, o auditor pode emitir uma
opinião mais geral.
186. Os auditores devem ter presente que os seus juízos se aplicam a actividades derivadas de decisões
adoptadas por administrações anteriores. Portanto, devem ser cuidadosos ao emitir tais juízos e o relatório
deve indicar a natureza e a extensão dos dados de que dispunha ou de que devia dispor a entidade auditada
no momento em que se tomaram as decisões. Ao estabelecer claramente o alcance, os objectivos e os
resultados da auditoria, o relatório deve evidenciar a imparcialidade do auditor. A imparcialidade também
supõe a exposição das deficiências ou das lacunas de forma a que se corrigam e melhorem os sistemas e a
gestão da entidade auditada. Por conseguinte, e para garantir que no relatório de auditoria os factos se
apresentem de forma completa, precisa e imparcial, os mesmos devem conhecidos e discutidos com a
entidade auditada. Pode também ser necessário incluir, integralmente ou de forma resumida, as respostas da
entidade auditada sobre as questões suscitadas, especialmente quando as ISC expressem os seus próprios
pontos de vista ou recomendações.

187. Os relatórios de auditoria operacional ou de gestão não devem limitar-se a criticar factos passados, mas
devem também ser construtivos. As conclusões e recomendações do auditor constituem um aspecto muito
importante da auditoria. Normalmente, estas recomendações indicam as melhorias necessárias, mas não a
forma de alcançá-las; em certos casos, porém, é necessário uma recomendação concreta, por exemplo,
quando se trata de alterar uma disposição legislativa inadequada, de forma a melhorar o funcionamento de
um serviço.

188. Na formulação e acompanhamento das recomendações o auditor deve ser objectivo e independente e,
mais que verificar se as recomendações concretas foram cumpridas, deve procurar saber se as lacunas
apontadas foram corrigidas.

189. Ao elaborar a sua opinião ou relatório de auditoria, o auditor deve atender à importância de uma
questão dentro do contexto das contas (auditoria financeira e de regularidade) ou à natureza ou actividade da
entidade auditada (auditoria operacional ou de gestão)

190. Nas auditorias financeiras e de regularidade, se o auditor chega à conclusão de que, dadas as
circunstâncias, os factos auditados não afectam de forma importante a situação reflectida nas contas, a
opinião não deve conter reservas. Se o auditor julga que um aspecto é importante deve emitir uma opinião
com reservas e determinar de que tipo de reservas se trata (parágrafos 174 - 177).

191. Nas auditorias operacionais ou de gestão, a opinião é mais subjectiva uma vez que o relatório não se
refere directamente às contas. Consequentemente, o auditor pode determinar que para aferir a importância
de certo aspecto é mais importante a sua natureza ou contexto, que o aspecto quantitativo.

GLOSSÁRIO

Âmbito da auditoria:

A delimitação da auditoria e das matérias que são objecto da mesma.

Auditoria da boa gestão financeira

Análise dos gastos públicos tendo em conta os princípios gerais da boa gestão financeira.

Auditoria de regularidade

Compreende a certificação das contas prestadas pelas entidades a tal obrigadas, que inclui o exame e a
avaliação dos registos contabilísticos e a expressão de opinião acerca dos mesmos, a certificação da Conta
Geral do Estado, a auditoria das operações e dos sistemas financeiros assim como a avaliação do
cumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis, a auditoria dos sistemas de controlo e de
auditoria internos, a auditoria à probidade e correcção das decisões administrativas adoptadas no seio da
entidade auditada, e o relatório acerca de qualquer outra questão que surja como consequência da auditoria
ou com ela relacionada e que as ISC considerem que deva ser evidenciada.

Auditoria interna

Meio funcional que permite aos dirigentes de uma entidade confirmarem através de fontes internas que os
processos/circuitos pelos quais são responsáveis funcionam de modo a minimizar as probabilidades de
ocorrência de fraudes, erros ou práticas ineficientes e antieconómicas. Este tipo de auditoria tem muitas das
características da auditoria externa estando porém habilitado/obrigado a cumprir instruções do nível de
direcção a que informa.

Auditoria operacional ou de gestão (auditoria do desempenho)

Uma auditoria à economia, eficiência e eficácia com que a entidade auditada utiliza os seus recursos para o
desempenho das suas atribuições.

Constitucional
Aquilo que é permitido ou autorizado pela lei fundamental de um país.

Controlo interno

O conjunto dos sistemas de controlo financeiro e de outro tipo, que compreendem a estrutura organizativa,
os métodos, os procedimentos e a auditoria interna, estabelecido pela direcção no quadro dos objectivos da
entidade ou do serviço, para ajudar a realizar as operações na entidade auditada, de forma regular e
económica, eficiente e eficaz; para prosseguir as políticas de gestão; para salvaguardar os bens e recursos;
garantir a exactidão e o carácter completo dos registos contabilísticos, bem como produzir informação
financeira e de gestão que seja oportuna e fiável.
Diligência devida
O nível de atenção e aptidão profissional que se espera que um auditor habilitado aplique, tendo em conta a
complexidade da tarefa de auditoria, incluindo o cuidado a prestar ao planeamento, a recolha e avaliação das
provas, a formação de opiniões e conclusões e a formulação de recomendações.

Economia
Consiste em reduzir ao mínimo o custo dos recursos utilizados para desempenhar uma actividade num nível
de qualidade apropriado.

Eficácia
A medida em que se conseguem os objectivos e a relação entre os resultados pretendidos e os resultados
reais de uma actividade.

Eficiência
Relação entre o produto expresso em bens, serviços ou outros resultados – e os recursos utilizados para a
sua produção.

Entidade auditada

A organização, o programa, a actividade ou a função sujeitos a fiscalização pela ISC.

Fundamental
Um assunto com carácter fundamental significa que tem importância suficiente, o que sucede quando a sua
repercussão nas contas é de molde a torná-las enganosas no seu conjunto.

Importância relativa e significado (essencial)

Em termos gerais, uma questão pode considerar-se essencial ou de importância relativa se o seu
conhecimento pode ter consequências para o destinatário das contas ou dos relatórios. O que é essencial ou
de importância relativa por vezes é valorado quantitativamente, mas a natureza ou as características
inerentes também se podem transformar numa questão essencial, por exemplo, quando a lei ou qualquer
outra regulamentação exige a sua menção ou tratamento separado. Para além do seu valor e natureza, uma
questão pode ter importância relativa pelo contexto em que apareça. Por exemplo, é possível considerar um
elemento por reporte seja à opinião global emitida a propósito das contas, seja por reporte ao conjunto do
qual faz parte, ou aos elementos que ao mesmo estão associados ou mesmo ao montante correspondente
registado em anos anteriores. As provas de auditoria desempenham um papel importante na decisão do
auditor acerca das matérias e áreas de auditoria e a natureza, o calendário e a extensão das verificações e dos
procedimentos de auditoria.

Independência
Liberdade da ISC de no que se refere às auditorias, actuar em conformidade com o seu mandato, sem
sujeição a directrizes ou interferências externas de qualquer tipo.

Instituição superior de controlo (ISC)

Órgão público de um Estado que, qualquer que seja a sua denominação ou a forma pela qual se haja
constituído, exerce, em virtude da lei, a suprema função de auditoria pública desse Estado.

Mandato de controlo (competências legais)

As responsabilidades, atribuições, poderes discricionários e obrigações conferidas a uma ISC em virtude da

Constituição ou pelo poder legislativo ou executivo de um país.

Normas de auditoria

As normas de auditoria proporcionam ao auditor uma orientação mínima que ajuda a determinar a amplitude
das medidas e dos procedimentos de auditoria que devem aplicar-se para cumprir o objectivo da auditoria.
São os padrões ou critérios com referência aos quais se avaliam os resultados da auditoria.

Normas de execução

Referência geral a que o auditor deve referir-se para cumprir sistematicamente o objectivo da auditoria,
incluindo o planeamento e supervisão da mesma, a recolha de provas adequadas, pertinentes e razoáveis e
um estudo e avaliação apropriados do controlo interno.

Normas gerais

A preparação e a competência, a independência e objectividade necessárias e a aplicação da diligência

devida, que se exigem ao auditor a fim de que este cumpra de forma adequada, eficiente e eficaz as tarefas
relacionadas com as normas de procedimento e com as normas de elaboração de relatórios.

Normas para a elaboração de relatórios

Referência geral de que o auditor se deve servir para redigir os seus relatórios sobre os resultados da
auditoria; compreendem a orientações sobre a forma e o conteúdo do relatório do auditor.

Objecto da auditoria

As normas de auditoria proporcionam ao auditor uma orientação mínima que ajuda a determinar a amplitude
das medidas e dos procedimentos de auditoria que devem aplicar-se para cumprir o objectivo da auditoria.
São os padrões ou critérios com referência aos quais se avaliam os resultados da auditoria.

Obrigação de prestar contas pelo sector público (controlo das contas públicas)

A obrigação que têm as pessoas ou entidades – incluindo as empresas públicas – a quem se confiaram
recursos, de assumir as responsabilidades de ordem fiscal, de gestão e programática que lhes foram
conferidas, e de informar quem lhas conferiu.

Opinião
As conclusões escritas de um auditor relativamente a um conjunto de contas, como resultado de uma
auditoria financeira ou de regularidade.
Organização Internacional das Instituições Superiores de Controlo (INTOSAI)

Organismo internacional independente que tem por objectivo fomentar o intercâmbio de ideias e
experiências entre instituições superiores de controlo no que se refere às finanças públicas.

Planeamento
Consiste em definir os objectivos, traçar políticas e determinar a natureza, o âmbito, a extensão e o
calendário de aplicação dos procedimentos e as verificações necessárias à consecução dos objectivos.

Poder executivo

Categoria dos poderes públicos que faz observar as leis.

Poder legislativo

A autoridade que num país faz as leis; por exemplo, um Parlamento.

Postulados
Pressupostos básicos, premissas coerentes e princípios lógicos que representam o marco geral de referência
para a elaboração de normas de auditoria.

Procedimentos de auditoria

Verificações, instruções e detalhes incluídos no programa de auditoria que devem ser efectuados de forma
sistemática e razoável.

Provas adequadas

Informação que, quantitativamente, é suficiente e apropriada para obter os resultados da auditoria e que,
qualitativamente, tem a imparcialidade necessária para inspirar confiança e fiabilidade.

Provas de auditoria

Informação que constitui a base em que se fundamentam as opiniões, as conclusões ou os relatórios do

auditor ou da ISC.

Provas pertinentes

Informação que é pertinente em relação aos objectivos da auditoria.

Provas razoáveis

Informação que é económica no sentido de que o custo de reuni-la é razoavelmente proporcional ao

resultado que o auditor ou a ISC tenta obter.
Relatório
Opinião escrita e outras observações do auditor acerca das contas como resultado de uma auditoria
financeira ou de regularidade ou de factos evidenciados pelo auditor no fim de uma auditoria operacional ou
de gestão.

Resultados, conclusões e recomendações

Os resultados ou factos relevados são as provas concretas reunidas pelo auditor para cumprir os objectivos
da auditoria; as conclusões são declarações feitas pelo auditor a partir dos factos; as recomendações são
medidas sugeridas pelo auditor atendendo aos objectivos da auditoria.

Sistema de controlo administrativo

Conjunto de acções que se consideram parte integrante do sistema de controlo interno e que se refere aos
procedimentos administrativos necessários para adoptar decisões gerais, alcançar a máxima eficiência
económica e administrativa possível e assegurar a aplicação de políticas administrativas no domínio
financeiro ou outro.

Sistema de controlo contabilístico

Conjunto de acções que se consideram constitutivas do sistema global de controlo interno e que se refere à
realização dos fins da entidade em matéria de contabilidade, designadamente a conformidade às políticas
financeiras e aos métodos contabilísticos, a protecção dos recursos da entidade e a preparação de relatórios
fiáveis.

Sistemas financeiros

Procedimentos para preparar, registar e comunicar informação fiável acerca das operações financeiras.

Supervisão
Elemento indispensável do processo de auditoria. A supervisão enquadra, orienta e controla todas as etapas a
fim de assegurar um trabalho competente e eficaz das actividades, dos procedimentos e das verificações que
se efectuem e dos propósitos visados.
 8 NORMAS DO IFAC (International Federation os Accountants)

Matérias Introdutórias

 Prefácio às Normas Internacionais de Revisão/Auditoria e de Serviços Relacionados

 Glossário de Termos
 Estrutura Conceptual das Normas Internacionais de Revisão/Auditoria

Responsabilidades
 NIR 100 - Compromissos de Segurança
 NIR 200 - Objectivo e Princípios Básicos que Regem a Revisão/Auditoria de Demonstrações
Financeiras
 NIR 210 - Condições dos Compromissos de Revisão/Auditoria
 NIR 220 - Controlo de Qualidade do Trabalho de Revisão/Auditoria
 NIR 230 - Documentação
 NIR 240 - Fraudes e Erros
 NIR 250 - Considerações das Leis e dos Regulamentos na Revisão/Auditoria das Demonstrações
Financeiras
 NIR 260 - Comunicações de Matérias de Revisão/Auditoria com os Encarregados da Governação

Planeamento

 NIR 300 - Planeamento

 NIR 310 - Conhecimento do Negócio
 NIR 320 - Materialidade de Revisão/Auditoria

Controlo interno

 NIR 400 - Avaliações do Risco e Controlo Interno

 NIR 401 - A Revisão/Auditoria num Ambiente de Sistema de Informação Computorizados
 NIR 402 - Considerações de Revisão/Auditoria Relativas a Entidades que Usem Empresas de
Serviços

Evidência em auditoria

 NIR 500 - Prova de Revisão/Auditoria

 NIR 501 - Prova de Revisão/Auditoria - Considerações Adicionais Relativas a Rubricas Específicas
 NIR 505 - Confirmações Externas
 NIR 510 - Compromissos Iniciais - Saldos de Abertura
 NIR 520 - Procedimentos Analíticos
 NIR 530 - Amostragem de Revisão/Auditoria e Outros Procedimentos Selectivos de Teste
 NIR 531 - Comunicações de Matérias de Revisão/Auditoria Com os Que Tem a Seu Cargo o
Governo (da Entidade)
  NIR 540 - Revisão/Auditoria de Estimativas Contabilísticas
 NIR 550 - Partes Relacionadas
 NIR 560 - Acontecimentos Subsequentes
 NIR 570 - Continuidade
 NIR 580 - Esclarecimentos Prestados pela Gerência

A utilização do trabalho de outros

 NIR 600 - A Utilização do Trabalho de Outro Revisor/Auditor

 NIR 610 - Considerando o Trabalho de Auditoria Interna
 NIR 620 - A Utilização do Trabalho de um Perito

Conclusões da auditoria e relatórios

 NIR 700 - O Relatório do Revisor/Auditor sobre as Demonstrações Financeiras

 NIR 710 - Comparativos
 NIR 720 - Outras Informações em Documentos que Integrem Demonstrações Financeiras
Auditadas/Revistas

Áreas especializadas

 NIR 800 - O Relatório do Revisor/Auditor sobre Compromissos de Revisão/Auditoria com

Finalidade Especial
 NIR 810 - O Exame da Informação Financeira Prospectiva

Serviços relacionados

 NIR 910 - Compromissos para Exame Simplificado de Demonstrações Financeiras

 NIR 920 - Compromissos para Executar Procedimentos Acordados Respeitantes a Informação
Financeira
 NIR 930 - Compromissos para Compilar Informação Financeira

Exposições sobre práticas de auditoria internacional

 RIPR 1000 - Procedimentos de Confirmação Inter-Bancos

 RIPR 1001 - Ambientes de PED - Microcomputadores Mono-Posto
 RIPR 1002 - Ambientes de PED - Sistemas de Computador "On-Line"
 RIPR 1003 - Ambientes de PED - Sistemas de Bases de Dados
 RIPR 1004 - O Relacionamento entre os Supervisores do Banco e os Revisores Externos/Auditores
 RIPR 1005 - Considerações Especiais na Revisão/Auditoria de Pequenas Empresas
 RIPR 1006 - A Revisão/Auditoria de Bancos Comerciais Internacionais
 RIPR 1007 - Comunicações com a Gerência
 RIPR 1008 - Avaliações do Risco e Controlo Interno - Caracteristicas e Considerações de SIC
  RIPR 1009 - Técnicas de Revisão/Auditoria assistidas por Computador
 RIPR 1010 - Consideração de Matérias Ambientais no Exame de Demonstrações Financeiras
 RIPR 1011 - Implicações para o Órgão de Gestão e Revisores/Auditores da Questão do Ano 2000

Normas Gerais

 O revisor/auditor deve realizar o seu trabalho como diligência e zelo profissionais e cumprir as
disposições do Código de Ética e Deontologia Profissional designadamente no tocante a
independência, competência e sigilo profissional.

 O revisor/auditor deve acordar com o seu cliente, e reduzir a escrito de forma clara e completa, os
termos do seu compromisso, designadamente a natureza e âmbito do trabalho, o nível de segurança a
proporcionar e o tipo de relatório a apresentar, quando tais termos não resultem expressamente da
lei.

 A segurança proporcionada pelo revisor/auditor, relativamente à credibilidade das asserções contidas

na informação financeira, assenta na sua satisfação quanto à evidência recolhida em resultado dos
procedimentos adoptados. O nível de segurança proporcionada pelo revisor/auditor pode ser
aceitável (elevado, mas não absoluto), ou moderado, conforme se trate de uma revisão/auditoria ou
de um exame simplificado.

 Embora a detecção de fraudes e erros não seja normalmente um dos objectivos do seu trabalho, o
revisor/auditor deve, no planeamento e execução deste, adoptar uma atitude de dúvida sistemática,
tendo presente o risco da ocorrência de tais situações.

 O revisor/auditor é responsável pela opinião que expressa, podendo contudo, para a formação dessa
opinião, recorrer ao trabalho de outros revisores/auditores ou de outros peritos. Em caso algum pode
o revisor/auditor recorrer a qualquer forma de subcontratação que vise derrogar ou limitar a sua
responsabilidade.

Normas de Trabalho de Campo

Acções preparatórias

 O revisor/auditor deve adquirir conhecimento suficiente da entidade e do seu negócio, através de

uma prévia recolha e apreciação crítica de factos significativos, dos sistemas contabilístico e de
controlo interno, e dos factores internos e externos que condicionam a estrutura organizativa e a
actividade exercida pela entidade.

 O revisor/auditor deve avaliar a forma como o sistema de controlo interno efectivamente funciona e,
nos sistemas de informação computorizados, tomarem consideração a forma como eles afectam a
revisão/auditoria.
  Na determinação do risco de revisão/auditoria, o revisor/auditor deve usar o seu julgamento tendo
em conta a materialidade e o relacionamento desta com aquele risco. Considera-se que uma
informação é materialmente relevante se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões
dos utilizadores das demonstrações financeiras.

Planeamento

 O revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão, profundidade

e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nível de segurança que deve
proporcionar e tendo em conta a sua determinação do risco da revisão/auditoria e a sua definição dos
limites de materialidade.

 A complexidade e o volume das operações levam, em regra, o revisor/auditor a fazer incidir os seus
procedimentos de revisão/auditoria sobre amostras, as quais devem ser criteriosamente
seleccionados.

 O revisor/auditor deve identificar as pessoas singulares ou colectivas com as quais a entidade tenha
uma relação de controlo ou de influência significativa ou outra qualquer relação especial, assim
como as transacções com tais pessoas, adaptando os seus procedimentos às circunstâncias.

Coordenação, execução e supervisão do trabalho

 O revisor/auditor deve assegurar adequadamente a coordenação e supervisão do trabalho, quando

este for executado por técnicos auxiliares.
 O revisor/auditor deve obter prova de revisão/auditoria apropriada e suficiente, através de
inspecções, observações, indagações, confirmações, cálculos e procedimentos analíticos, cuja
realização e conclusões devem ser adequadamente documentadas por forma a suportar a sua opinião.

 Sendo da responsabilidade do órgão de gestão a preparação de demonstrações financeiras que

apresentem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira, o resultado das operações e os
fluxos de caixa da entidade, bem como a adopção de políticas e critérios contabilísticos adequados e
a manutenção de um sistema de controlo interno apropriado, deve o revisor/auditor solicitar àquele
órgão que subscreva uma declaração confirmando tal responsabilidade, as asserções contidas nas
demonstrações financeiras e as informações que prestou no decurso da revisão/auditoria.

 O revisor/auditor deve tomar em consideração os acontecimentos significativos, favoráveis ou

desfavoráveis, ocorridos posteriormente à data de referência das demonstrações financeiras, que se
fossem conhecidos em devido tempo deveriam ter sido adequadamente relevados ou divulgados.

Normas de Relato

 No documento final que emitir, o revisor/auditor deve, de uma forma clara e sucinta, além de
expressar a sua opinião, se for caso disso, identificar a natureza e o objecto do trabalho e, tratando-se
de relato de revisão/auditoria ou de exame simplificado, descrever as responsabilidades do órgão de
 gestão e as suas próprias e o âmbito do trabalho efectuado, bem como, eventualmente, apresentar as
informações complementares que entenda necessárias.

 Nos casos de revisão/auditoria conducente a uma certificarão legal das contas ou a um relatório do
auditor externo, porque o revisor/auditor proporciona um nível de segurança aceitável, a sua opinião
deve ser expressa de uma forma positiva, isto é, declarando se as demonstrações financeiras,
tomadas como um todo, apresentam, ou não, de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos
materialmente relevantes, a posição financeira, o resultado das operações e os fluxos de caixa da
entidade, com referência a uma data e ao período nela findo, de acordo com o referencial adoptado
na preparação das mesmas (princípios contabilísticos geralmente aceites ou os especificamente
adaptados em Portugal para um dado sector de actividade).

 Nos casos de exames simplificados, porque o revisor/auditor proporciona um nível de segurança

moderado, a sua opinião deve ser expressa de forma negativa, isto é, declarando se nada, ou algo,
chegou ao seu conhecimento que o leve a concluir que as demonstrações financeiras contêm
distorções que afectem de forma materialmente relevante a sua conformidade com o referencial
adoptado na preparação das mesmas.

 As informações divulgados nas demonstrações financeiras devem ser entendidas como

razoavelmente adequadas face ao referencial adoptado na sua preparação, salvo declaração expressa
do revisor/auditor noutro sentido.

 Quando estiver perante situações que não lhe permitam expressar uma opinião, o revisor/auditor
deve declarar expressamente as razões.

 Quando o trabalho tenha um objecto, uma finalidade e/ou um âmbito específico ou limitados, tais
circunstâncias devem ser claramente descritas no relatório e tidas em conta na opinião.

9 NORMAS INTERNACIONAIS DE ÉTICA

Código de Ética para os Contabilistas Profissionais

(Julho de 1990)
(Janeiro de 1998 - Revisão)

ÍNDICE

DEFINIÇÕES
INTRODUÇÃO
O INTERESSE PÚBLICO
OBJECTIVOS
PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS
O CÓDIGO
Parte A - APLICÁVEL A TODOS OS CONTABILISTAS PROFISSIONAIS
Secção 1 - Integridade e Objectividade
Secção 2 - Resolução de Conflitos Éticos
Secção 3 - Competência Profissional
Secção 4 - Confidencialidade
Secção 5 - Prática Fiscal
Secção 6 - Actividades Além-fronteiras
Secção 7 - Publicidade ¨
Parte B - APLICÁVEL A CONTABILISTAS PROFISSIONAIS EM REGIME LIVRE
Secção 8 - Independência
Secção 9 - Competência Profissional e Responsabilidades Respeitantes à Utilização de Não-Contabilistas
Secção 10 - Honorários e Comissões
Secção 11 - Actividades Incompatíveis com a Prática da Contabilidade em Regime Livre
Secção 12 - Valores dos Clientes
Secção 13 - Relações com Outros Contabilistas Profissionais em Regime Livre
Secção 14 - Anúncios e Solicitações
Parte C - APLICÁVEL A CONTABILISTAS PROFISSIONAIS EMPREGADOS
Secção 15 - Conflitos de Lealdade
Secção 16 - Apoio a Colegas Profissionais
Secção 17 - Competência Profissional
Secção 18 - Apresentação da Informação

DEFINIÇÕES

Neste Código de Ética para os Contabilistas Profissionais as expressões que se seguem aparecem a cheio
quando forem usadas pela primeira vez e têm os seguintes significados a elas Associados:

Anúncio

A comunicação ao público de informações quanto aos serviços ou habilitações proporcionados pelos

contabilistas profissionais em regime livre com a finalidade de arranjar actividades profissionais.

Conta de Cliente

Qualquer conta bancária que seja exclusivamente usada para o movimento bancário dos valores dos clientes.

Contabilista existente

Um contabilista profissional em regime livre que tem em curso uma missão de revisão/auditoria ou que tem
a seu cargo contabilidade, fiscalidade, consultoria ou serviços profissionais similares para um cliente.

Contabilista profissional
Aqueles indivíduos, quer estejam em regime livre (incluindo um profissional individual, uma sociedade de
profissionais ou sociedade), na indústria, no comércio, no sector público ou no ensino, que sejam membros
de uma organização membro da IFAC.

Contabilista profissional em regime livre

Cada um dos sócios ou uma pessoa que ocupe uma posição semelhante à de um sócio, e cada um dos
empregados de um gabinete que prestem serviços profissionais a um cliente seja qual for a sua classificação
funcional (por exemplo, revisão/auditoria, fiscalidade ou consultoria) e os contabilistas profissionais de um
gabinete que tenham responsabilidade de gestão. Este termo usa-se também para referir uma firma de
contabilistas profissionais em regime livre.

Contabilista profissional empregado

Um contabilista profissional empregado na indústria, comércio, no sector público ou no ensino.

Contabilista que vai entrar

Um contabilista profissional em regime livre a quem o contabilista existente ou o cliente do contabilista

existente se dirija para trabalhos de revisão/auditoria, contabilidade, fiscalidade, consultoria ou nomeações
semelhantes, ou que seja consultado a fim de satisfazer as necessidades do cliente.

Gabinete

Um praticante individual, uma sociedade profissional ou uma sociedade de outro tipo de contabilistas
profissionais que ofereça serviços profissionais ao público.

Investida

Uma subsidiária (filial) ou uma entidade sujeita à influência significativa de um investidor.

Investidor

Uma empresa mãe, sócio geral, ou pessoa natural ou sociedade que tenha a capacidade de exercer influência
significativa sobre uma investida.

Missão de relato

Um compromisso que necessite da expressão de uma opinião sobre informação financeira por um
contabilista profissional em regime livre.

Objectividade

Uma combinação de imparcialidade, honestidade intelectual e isenção de conflitos de interesse.

Publicidade
A comunicação ao público de factos acerca de um contabilista profissional que não sejam concebidos para a
promoção deliberada desse contabilista profissional.

Serviços profissionais

Qualquer serviço que exija o conhecimento de contabilidade ou de habilitações relacionadas executado por
um contabilista profissional, incluindo, contabilidade, revisão/auditoria, fiscalidade, consultoria de gestão e
serviços de gestão financeira.

Sociedade

Qualquer entidade ou pessoa(s), organizada com fins lucrativos ou não, incluindo uma empresa-mãe e todas
as suas subsidiárias (filiais).

Solicitação

A abordagem a um cliente potencial com o propósito de oferecer serviços profissionais.

Valores dos Clientes

Quaisquer valores - incluindo documentos de titularidade de dinheiro, por exemplo, letras, promissórias e
documentos de titularidade que possam ser convertidos em dinheiro, por exemplo, obrigações ao portador -
recebidos por um contabilista profissional em regime livre para serem detidos ou liquidados de acordo com
instruções da pessoa de quem ou a favor de quem sejam recebidos.

Código de Ética do IFAC para Contabilistas Profissionais

INTRODUÇÃO
1. A Federação Internacional dos Contabilistas (IFAC) crê que devido a diferenças nacionais de cultura, de
língua, de sistemas jurídicos e sociais, a tarefa de preparar requisitos éticos pormenorizados é em primeiro
lugar das organizações membros de cada um dos países respectivos e que eles têm também a
responsabilidade de implementar e fazer cumprir tais requisitos.

2. Contudo, a IFAC crê que a identidade da profissão contabilística se caracteriza em todo o mundo pelo seu
desejo de conseguir um certo número de objectivos comuns e pela sua observância de certos princípios
fundamentais quanto a essa finalidade.

3. A IFAC reconhecendo, portanto, as responsabilidades da profissão da contabilidade como tal, e tendo em

conta ser o seu próprio papel o de proporcionar orientação, de encorajar a continuidade de esforços, e de
promover a harmonização, considerou essencial estabelecer um Código de Ética para os Contabilistas
Profissionais internacional com o fim de ser a base em que se devem fundar os requisitos éticos (código de
ética, regulamentos pormenorizados, orientações, normas de conduta, etc.) dos contabilistas profissionais de
cada país.
4. Este Código internacional destina-se a servir de modelo no qual se baseie a orientação ética nacional.
Fixa as normas de conduta para os contabilistas profissionais e estabelece os princípios fundamentais que
devem ser observados pelos contabilistas profissionais afim de atingir objectivos comuns. A profissão
contabilística em todo o mundo funciona num ambiente de culturas e requisitos regulamentares diferentes.
Contudo, a intenção básica do Código deve ser sempre respeitada. Reconhece-se também que, nos casos em
que um requisito nacional esteja em conflito com uma disposição do Código, o requisito nacional
prevalecerá. Para aqueles países que desejam adoptar o seu próprio Código nacional, o IFAC desenvolveu
textos que podem ser usados para indicar a autoridade e a aplicabilidade no país em causa. O texto está
contido na declaração de política do Conselho da IFAC, Prefácio aos Requisitos Éticos de (Nome da
Organização Membro).

5. Além disso, o Código está estabelecido na base de que salvo se uma limitação for especificamente
declarada os objectivos e princípios fundamentais são igualmente válidos para todos os contabilistas
profissionais, quer estejam em regime livre, na indústria, no comércio, no sector público ou no ensino.

6. Uma profissão distingue-se por certas características que incluem:

- domínio de uma determinada habilitação intelectual, adquirida por treino e formação ¨;

- aderência pelos seus membros a um código comum de valores e de conduta estabelecido pela sua
organização administrativa, incluindo manter uma imagem que seja essencialmente objectiva; e

- aceitação de deveres para com a sociedade no seu todo (usualmente em troca de restrições no uso de
um título ou na concessão de uma qualificação).

7. O dever dos membros para com a sua profissão e para com a sociedade pode por vezes parecer conflituar
com os seus interesses próprios imediatos ou com o seu dever de lealdade para com o seu empregador.

8. Face a este enquadramento, é essencial que as organizações membro estabeleçam requisitos éticos para os
seus membros para assegurar a mais alta qualidade de desempenho de forma a manter a confiança do
público na sua profissão.

O INTERESSE PÚBLICO

9. Um marco saliente de uma profissão é a aceitação da sua responsabilidade perante o público. Na

profissão da contabilidade o público consiste de clientes, os que concedem crédito, governos, empregadores,
empregados, investidores, a comunidade dos negócios e financeira, e outros que confiem na objectividade e
integridade dos contabilistas profissionais para manter o funcionamento de forma ordenada da vida
comercial. Esta confiança impõe uma responsabilidade de interesse público na profissão da contabilidade. O
interesse público é definido como o bem estar colectivo da comunidade de pessoas e de instituições que o
contabilista profissional serve.
10. A responsabilidade de um contabilista profissional não se destina exclusivamente a satisfazer as
necessidades individuais de um cliente ou de um empregador. As normas da profissão de contabilidade são
profundamente determinadas pelo interesse público, por exemplo:

- os auditores independentes contribuem para manter a integridade e eficiência das demonstrações

financeiras apresentadas às instituições financeiras como suporte parcial de pedidos de empréstimos e aos
accionistas para obtenção de capital;

- os executivos financeiros prestam serviços em várias áreas de gestão financeira nas organizações e
contribuem para o uso eficiente e eficaz dos recursos da organização;

- os auditores internos proporcionam segurança sobre um sólido sistema de controlo interno que
amplie a credibilidade da informação financeira externa do empregador;

- os peritos fiscais ajudam a estabelecer confiança e eficiência em, e a aplicação justa de, o sistema
fiscal; e

- os consultores de gestão têm responsabilidade perante o interesse público ao advogarem tomadas de

decisão de gestão sólidas.

11. Os contabilistas profissionais têm um papel importante na sociedade. Os investidores, os credores, os

empregadores e outros sectores da comunidade dos negócios, bem como o governo e o público em geral
confiam nos contabilistas profissionais no que se refere a contabilidade e relatos financeiros sólidos, gestão
financeira eficaz e conselho competente numa variedade de matérias de negócio e fiscais. A atitude e o
comportamento dos contabilistas profissionais ao proporcionarem tais serviços tem impacto no bem estar
económico da sua comunidade e do país.

12. Os contabilistas profissionais só podem permanecer nesta posição vantajosa se continuarem a

proporcionar ao público estes serviços ímpares a um nível que demonstre que a confiança do público está
firmemente alicerçada. É no melhor interesse da profissão de contabilidade em todo o mundo que se dê a
conhecer aos utilizadores dos serviços prestados pelos contabilistas profissionais que eles são executados
com o mais alto nível de desempenho e de acordo com requisitos éticos que procurem ao máximo assegurar
tal desempenho.

13. Ao formular o seu código de ética nacional, as organizações membro devem por isso considerar o
serviço público e as expectativas do utente quanto às normas éticas dos contabilistas profissionais em
regime livre e tomar em conta os seus pontos de vista. Ao fazer assim, qualquer "fosso de expectativas"
existente entre os padrões esperados e os prescritos pode ser tratado ou explicado.

OBJECTIVOS
14. O Código reconhece que os objectivos da profissão de contabilidade são o de trabalhar com os mais
elevados padrões de profissionalismo, para atingir os mais altos níveis de desempenho e de uma forma geral
dar satisfação ao requisito de interesse público atrás enunciado. Estes objectivos exigem que se satisfaçam
quatro necessidades básicas:

- Credibilidade
A sociedade no seu conjunto tem necessidade de credibilidade na informação e nos sistemas de informação.

- Profissionalismo
Existe a necessidade de pessoas que possam ser identificadas por clientes, empregadores e outras partes
interessadas como indivíduos que sejam pessoas profissionais no campo da contabilidade.

- Qualidade de Serviços
Existe a necessidade de ser assegurado que todos os serviços obtidos de um contabilista profissional sejam
levados a efeito com os mais altos padrões de desempenho.

- Confiança
Os utentes dos serviços dos contabilistas profissionais devem estar em condições de sentir confiança de que
existe uma estrutura conceptual de ética profissional que rege a prestação desses serviços.

PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS
15. A fim de atingir os objectivos da profissão de contabilidade, os contabilistas profissionais têm de
observar um dado número de pré-requisitos ou de princípios fundamentais.

16. Os princípios fundamentais são:

- Integridade
Um contabilista profissional deve ser recto e honesto ao desempenhar serviços profissionais.

- Objectividade
Um contabilista profissional deve ser justo e não deve permitir que juízos prévios ou simpatias ou
influências de outrem se sobreponham à objectividade.

- Competência Profissional e Devido Zelo

Um contabilista profissional deve executar serviços profissionais com o zelo, a competência e a diligência
devidos e tem o dever permanente de manter os conhecimentos e habilitações profissionais no nível
necessário para assegurar que um cliente ou empregador tire vantagem de um serviço profissional
competente baseado em desenvolvimentos actualizados da prática, da legislação e das técnicas.

- Confidencialidade
Um contabilista profissional deve respeitar a confidencialidade da informação que recolheu no decurso da
execução de serviços profissionais e não deve usar ou divulgar quaisquer informações sem autorização
devida e específica ou salvo se existir um direito ou um dever legal ou profissional de divulgar.

- Comportamento Profissional
Um contabilista profissional deve agir de uma maneira consistente com a boa reputação da profissão e
abster-se de qualquer conduta que possa trazer descrédito para a profissão. A obrigação de se abster de
qualquer conduta que possa trazer descrédito para a profissão exige que as organizações membros da IFAC
considerem, quando desenvolverem os requisitos éticos, as responsabilidades de um contabilista profissional
perante clientes, terceiros, outros membros da profissão de contabilidade, pessoal, empregadores, e público
geral.

- Normas Técnicas
Um contabilista profissional deve executar serviços profissionais de acordo com as normas técnicas e
profissionais relevantes. Os contabilistas profissionais têm o dever de levar a efeito com zelo e habilitação,
as instruções do cliente ou empregador na medida em que elas sejam compatíveis com os requisitos de
integridade, objectividade e, no caso de contabilistas profissionais em regime livre, independência (ver
secção 8 adiante). Além disso devem conformar-se com as normas técnicas e profissionais promulgadas por:

 IFAC (nomeadamente, Normas Internacionais de Revisão/Auditoria);

 Comissão das Normas Internacionais de Contabilidade (IASC);
 Organismo profissional ou outro organismo regulamentador dos membros; e
 Legislação relevante.

O CÓDIGO
17. Os objectivos bem como os princípios fundamentais são de natureza geral e não se destinam a ser
usados para resolver os problemas éticos de um contabilista profissional num caso específico. Contudo, o
Código proporciona alguma orientação quanto à aplicação na prática dos objectivos e dos princípios
fundamentais com respeito a um número de situações típicas que ocorrem na profissão de contabilidade.

18. O Código adiante descrito divide-se em três partes:

 Parte A que se aplica a todos os contabilistas profissionais salvo se especificado de outra forma.
 Parte B só se aplica aos contabilistas em regime livre.
 Parte C aplica-se aos contabilistas profissionais empregados, e pode também aplicar-se, em
circunstâncias apropriadas, a contabilistas em regime livre.

PARTE A - APLICÁVEL A TODOS OS CONTABILISTAS PROFISSIONAIS

SECÇÃO 1

Integridade e Objectividade
1.1. A integridade implica não somente a honestidade mas a negociação justa e a confiança. O princípio
de objectividade impõe a todos os contabilistas profissionais a obrigação de serem justos, intelectualmente
honestos e isentos de conflitos de interesse.

1.2. Os contabilistas profissionais prestam serviços em muitas diferentes capacidades e devem

demonstrar a sua objectividade em variadas circunstâncias. Os contabilistas profissionais em regime livre
encarregam-se de missões de relato, e prestam outros serviços de consultoria fiscal e serviços de consultoria
de gestão. Certos contabilistas profissionais preparam demonstrações financeiras como subordinados de
outros, desempenham serviços de auditoria interna, e prestam serviços dentro das suas capacidades de
gestão financeira na indústria, no comércio, no sector público e no ensino. Eles também ensinam e treinam
aqueles que aspiram à admissão na profissão. Seja qual for o serviço ou a capacidade, os contabilistas
profissionais devem proteger a integridade dos seus serviços profissionais, e manter a objectividade no seu
julgamento.

1.3. Ao seleccionar as situações e práticas que vão ser especificamente tratadas nos requisitos éticos
relativos à objectividade, deve ser dada consideração adequada aos factores seguintes:

a) Os contabilistas profissionais estão expostos a situações que envolvem a possibilidade de pressões

que se exerçam sobre eles. Estas pressões podem pôr em causa a sua objectividade.

b) É impraticável definir e prescrever todas as situações em que existam pressões possíveis. A

razoabilidade deve prevalecer ao estabelecerem normas para identificar os relacionamentos que
sejam prováveis de, ou pareçam, pôr em causa a objectividade do contabilista profissional.

c) Devem ser evitados relacionamentos que façam com que os juízos prévios, as simpatias ou as
influências de outrem se sobreponham à objectividade.

d) Os contabilistas profissionais têm a obrigação de assegurar que o pessoal comprometido em serviços

profissionais adira ao princípio da objectividade.

e) Os contabilistas profissionais não devem aceitar nem oferecer presentes ou distracções, que
razoavelmente possam ser tomadas como tendo uma influência significativa e indevida no seu
julgamento profissional ou naqueles com que tratam. O que constitui um presente ou uma oferta
excessiva de distracção varia de país para país, mas os contabilistas profissionais devem evitar as
circunstâncias que possam colocar a sua posição profissional sob suspeita.

SECÇÃO 2

Resolução de Conflitos Éticos

2.1. De tempos a tempos deparam-se aos contabilistas profissionais situações que dão origem a conflitos
de interesse. Tais conflitos podem surgir de uma vasta variedade de maneiras, que vão desde o dilema
relativamente trivial até ao caso extremo de fraude e actividades ilegais similares. Não é possível tentar
enumerar uma lista exaustiva de casos potenciais em que possam ocorrer conflitos de interesse. O
contabilista profissional deve estar constantemente consciente de e estar alerta quanto aos factores que dão
origem a conflitos de interesse. Deve notar-se que uma diferença honesta de opinião entre um contabilista
profissional e uma outra parte não é em si uma questão ética. Porém, os factos e as circunstâncias de cada
caso necessitarão de investigação pelas partes interessadas.

2.2. Reconhece-se, porém, que podem existir factores particulares que ocorram quando as
responsabilidades de um contabilista profissional possam conflituar com os pedidos internos ou externos de
um ou de outro tipo. Daqui:

- Pode existir o perigo de pressão vinda de um supervisor, director ou sócio poderoso; ou quando
existem relações familiares ou pessoais que possam dar origem à possibilidade de pressões que sobre eles se
exerçam. (Ver parágrafo 8.6 adiante). Na verdade, devem ser desencorajados relacionamentos ou interesses
que possam influenciar adversamente, diminuir ou ameaçar a integridade de um contabilista profissional.

- Ao contabilista profissional pode ser pedido que actue de forma contrária às normas éticas e/ou
profissionais.

- Pode pôr-se uma questão de lealdade como seja a que se pode dividir entre o superior do contabilista
profissional e os necessárias normas profissionais de conduta.

- Pode surgir conflito quando for publicada informação susceptível de induzir em erro da qual possa
tirar vantagem o empregador ou o cliente e que possa ou não beneficiar o contabilista profissional em
consequência de tal publicação.

2.3. Ao aplicarem normas de conduta ética podem deparar-se aos contabilistas profissionais problemas
na identificação de comportamentos não éticos ou na resolução de um conflito ético. Quando estiverem
perante questões éticas significativas, os contabilistas profissionais devem seguir as políticas em vigor da
organização que os emprega para procurar a resolução de tal conflito. Se essas políticas não resolverem o
conflito ético, deve considerar-se o seguinte:

- Passar em revista o problema em conflito com o superior imediato. Se o problema se não resolver
com o superior imediato e o contabilista profissional determinar prosseguir até ao nível de gerência próximo
mais elevado, o superior imediato deve ser notificado da decisão. Se parecer que o superior esteja envolvido
no problema em conflito, o contabilista profissional deve levantar a questão com o nível de gerência
próximo mais elevado. Quando o superior imediato for o Director-Geral (ou equivalente) o próximo nível
mais alto de submissão pode ser a Comissão Executiva, o Conselho de Direcção, os Directores Não-
Executivos, os Procuradores, o Conselho Geral dos Sócios ou Accionistas.

- Procurar conselho e informação numa base confidencial junto de um consultor independente ou do

organismo profissional aplicável para ter conhecimento das possíveis acções a tomar.

- Se o conflito ético ainda existir após terem sido percorridos todos os níveis de revisão interna, o
contabilista profissional como uma última saída pode não ter outro recurso em matérias significativas (por
exemplo, fraude) senão demitir-se, e apresentar um memorandum de informações ao representante
apropriado dessa organização.

2.4. Para além disso, nalguns países a legislação, os regulamentos ou as normas profissionais locais
podem exigir que determinadas matérias sérias tenham de ser relatadas a um organismo externo tal como
uma autoridade jurisdicional ou de supervisão.

2.5. Qualquer contabilista profissional numa posição sénior deve esforçar-se por assegurar que são
estabelecidas políticas dentro da organização que o emprega a fim de procurar a resolução de conflitos.

2.6. Recomenda-se que as organizações membro assegurem com a maior brevidade que esteja disponível
aconselhamento aos membros que experimentem conflitos éticos.

SECÇÃO 3

Competência Profissional

3.1. Os contabilistas profissionais não devem dar motivos de ter perícia ou experiência que não possuam.

3.2. A competência profissional pode ser dividida em duas fases separadas:

a) Consecução de competência profissional

A consecução de competência profissional exige inicialmente um alto padrão de formação geral seguido de
formação específica, treino e exame sobre matérias profissionalmente relevantes, e quer prescrito ou não,
um período de experiência de trabalho. Este deve ser o modelo normal de desenvolvimento para um
contabilista profissional.

b) Manutenção da competência profissional

(i) A manutenção de competência profissional requer um conhecimento contínuo dos desenvolvimentos

na profissão da contabilidade incluindo as tomadas de posição nacionais e internacionais relevantes sobre
contabilidade, Revisão/Auditoria e outros regulamentos relevantes e requisitos oficiais.

(ii)Um contabilista profissional deve adoptar um programa concebido para assegurar controlo de qualidade
no desempenho de serviços profissionais consistente com as tomadas de posição nacionais e internacionais
apropriadas.

SECÇÃO 4

Confidencialidade
4.1. Os contabilistas profissionais têm a obrigação de respeitar a confidencialidade da informação sobre
os negócios de um cliente ou de um empregador a que tiveram acesso no decurso de serviços profissionais.
O dever de confidencialidade continua mesmo após o fim da relação entre o contabilista profissional e o
cliente ou empregador.

4.2. A confidencialidade deve ser sempre observada por um contabilista profissional salvo se lhe for dada
autorização específica para divulgar informação ou se existir um dever legal ou profissional para a divulgar.

4.3. Os contabilistas profissionais têm a obrigação de assegurar que o pessoal sob o seu controlo e as
pessoas de quem se obteve conselho e auxílio respeitem o princípio de confidencialidade.

4.4. A confidencialidade não é apenas uma questão de divulgação de informação. Também exige que um
contabilista profissional que tome conhecimento de informação no decurso da execução de serviços
profissionais não use nem pareça que usa essas informações para vantagem pessoal ou para vantagem de
uma terceira entidade.

4.5. Um contabilista profissional tem acesso a muita informação confidencial acerca dos negócios de um
cliente ou de um empregador que de outra forma não seria publicamente divulgada. Portanto confia-se que o
contabilista profissional não faça divulgações a outras pessoas sem autorização. Isto não se aplica à
divulgação daquelas informações que têm a ver com a devida satisfação da responsabilidade do contabilista
profissional de acordo com as normas profissionais.

4.6. É no interesse do público e no da profissão que as normas profissionais relativas a confidencialidade

sejam definidas e se dê orientação sobre a natureza e extensão do dever de confidencialidade e sobre as
circunstâncias em que deve ser permitida ou exigida a divulgação de informação de que se tomou
conhecimento no decurso da prestação de serviços profissionais.

4.7. Deve-se reconhecer, porém, que a confidencialidade da informação é parte do estatuto ou da lei geral
e que portanto os respectivos requisitos éticos dependerão da legislação do país de cada organização
membro.

4.8. Seguem-se exemplos de pontos que devem ser considerados na determinação se a informação
confidencial pode ou não ser divulgada:

a) Quando a divulgação é autorizada. Quando pelo cliente ou pelo empregador for dada autorização
para divulgar devem ser considerados os interesses de todas as partes incluindo aqueles terceiros que
possam ser afectados.

b) Quando a divulgação é exigida pela lei. São exemplos de quando se pede por lei a um contabilista
profissional para divulgar informação confidencial:

(I) produzir documentos ou dar prova no decurso de acções legais; e

(II) divulgar às autoridades públicas apropriadas as infracções da lei de que se tenha tido conhecimento.
c) Quando existir um dever ou direito profissional de divulgar:

(I) para dar cumprimento às normas técnicas e requisitos éticos; tal divulgação não é contrária a esta
secção;

(II) para proteger os interesses profissionais de um contabilista profissional em acções legais;

(III) para dar cumprimento à revisão de qualidade (ou de pares) de uma organização membro ou
organismo profissional;

(IV) para responder a uma indagação ou investigação de uma organização membro ou órgão
regulamentador.

4.9. Quando o contabilista profissional tenha determinado que pode ser divulgada informação
confidencial, devem ser considerados os seguintes pontos:

- se todos os factos relevantes são ou não conhecidos e estão ou não substanciados na medida em que
seja praticável fazê-lo; quando a situação envolver facto ou opinião não substanciado deve ser usado
julgamento profissional na determinação do tipo de divulgação a ser feito, se for caso disso;

- que tipo de comunicação se espera, e qual o destinatário; em particular, o contabilista profissional

deve satisfazer-se de que as partes a quem a comunicação se dirige são as entidades apropriadas e que têm a
responsabilidade de agir à sua recepção, e

- se o contabilista profissional incorrerá ou não em qualquer responsabilidade legal por ter feito a
comunicação e as consequências respectivas.

Em todas as situações, os contabilistas profissionais devem considerar a necessidade de consultar um jurista

e/ou a(s) respectiva(s) organização(ões) profissional(ais).

SECÇÃO 5

Prática Fiscal

5.1. Um contabilista profissional que preste serviços fiscais profissionais tem o direito de colocar acima
de tudo a melhor posição a favor do cliente, ou do empregador, contanto que os serviços sejam prestados
com competência profissional, o que de forma alguma diminui a integridade e a objectividade, e seja na
opinião do contabilista profissional consistente com a legislação. As dúvidas podem ser resolvidas a favor
do cliente ou do empregador se existir um apoio razoável para a posição.

5.2. Um contabilista profissional não deve transmitir a um cliente ou a um empregador a garantia de que
a declaração de imposto que preparou e a consulta fiscal que deu estão fora de discussão. Em seu lugar, o
contabilista profissional deve assegurar que o cliente ou o empregador fiquem cientes das limitações
inerentes ao conselho e serviços fiscais de forma que não interprete erradamente uma expressão de opinião
como uma asserção de facto.

5.3. Um contabilista profissional que tome a seu cargo ou colabore na preparação de uma declaração de
imposto deve aconselhar o cliente ou o empregador que a responsabilidade pelo conteúdo da declaração de
imposto reside principalmente no cliente ou no empregador. O contabilista profissional deve dar os passos
necessários para assegurar que a declaração de imposto seja devidamente preparada na base das informações
recebidas.

5.4. O conselho ou as opiniões fiscais de consequências materialmente relevantes dadas a um cliente ou a

um empregador devem ser registadas, seja na forma de uma carta ou na de um memorandum para os
arquivos.

5.5. Um contabilista profissional não deve ficar associado a qualquer declaração ou comunicação em que
existam razões para crer que ela:

a) contém uma declaração falsa ou susceptível de induzir em erro;

b) contém afirmações ou informações fornecidas imprudentemente ou sem qualquer conhecimento real

de que elas sejam verdadeiras ou falsas; ou

c) omite ou torna obscuras informações necessárias a ser apresentadas e tal omissão ou obscuridade
induzirá em erro as autoridades fiscais.

5.6. Um contabilista profissional pode preparar declarações fiscais que envolvam o uso de estimativas se
tal uso for geralmente aceite ou se for impraticável, segundo as circunstâncias, obter dados exactos. Quando
se usem estimativas, elas devem ser apresentadas de uma forma tal que se evite a implicação de um rigor
maior do que aquele que existe. O contabilista profissional deve satisfazer-se de que as quantias estimadas
sejam razoáveis de acordo com as circunstâncias.

5.7. Ao preparar uma declaração fiscal, um contabilista profissional pode normalmente confiar nas
informações fornecidas pelo cliente ou empregador desde que as informações pareçam razoáveis. Embora o
exame ou a revisão dos documentos ou de outras provas em apoio das informações não seja necessário, o
contabilista profissional deve encorajar, quando apropriado, que se forneçam tais dados de apoio.

Além disso, o contabilista profissional:

a) deve fazer uso das declarações do cliente relativas a anos anteriores, quando tal seja viável;

b) tem de fazer indagações razoáveis quando as informações apresentadas pareçam ser incorrectas ou
incompletas; e

c) é encorajado a fazer referência aos livros e registos das operações comerciais.

5.8. Quando um contabilista profissional tomar conhecimento de um erro materialmente relevante numa
declaração fiscal de um ano anterior (com a qual o contabilista profissional pode ou não ter estado
associado), ou de falta em apresentar uma declaração fiscal necessária, o contabilista profissional tem a
responsabilidade de:

a) Avisar rapidamente o cliente ou empregador do erro ou omissão e recomendar que se faça

divulgação às autoridades fiscais. Normalmente, o contabilista profissional não é obrigado a informar as
autoridades fiscais, nem tal pode ser feito sem autorização.

b) Se o cliente ou o empregador não corrigir o erro o contabilista profissional:

(I) deve informar o cliente ou o empregador de que não é possível agir em seu favor em relação a essa
declaração ou outras informações relacionadas apresentadas às autoridades; e

(II) deve considerar se a permanência da sua ligação com o cliente ou o empregador em qualquer
capacidade é ou não consistente com as responsabilidades profissionais.

c) Se o contabilista profissional concluir que o relacionamento profissional com o cliente ou o

empregador pode continuar, devem ser dados todos os passos razoáveis para assegurar que o erro não seja
repetido em declarações fiscais subsequentes.

d) Nalguns países os requisitos profissionais ou oficiais podem também tornar necessário que o
contabilista profissional informe as autoridades fiscais de que deixou de haver qualquer associação com a
divulgação ou outras informações envolvidas e de que a actuação a favor do cliente ou do empregador
cessou. Nestas circunstâncias, o contabilista profissional deve aconselhar o cliente ou o empregador da
situação antes de informar as autoridades e não deve dar informações adicionais às autoridades sem o
consentimento do cliente ou do empregador salvo se tiver de o fazer por força da lei.

SECÇÃO 6

Actividades além-fronteiras

6.1. Quando se considera a aplicação dos requisitos éticos em actividades além-fronteiras pode surgir um
certo número de situações. Quer um contabilista profissional seja um membro da profissão em um só país
quer seja também membro da profissão no país em que os serviços são executados, tal não deve afectar a
maneira de tratar cada situação.

6.2. Um contabilista profissional qualificado num país pode residir noutro país ou pode estar
temporariamente em visita a esse país para desempenhar serviços profissionais. Em todas as circunstâncias,
o contabilista profissional deve desempenhar serviços profissionais de acordo com as normas técnicas e os
requisitos éticos relevantes. As normas técnicas particulares que devem ser seguidas não se tratam nesta
secção. Porém, em todas as outras matérias, o contabilista profissional deve guiar-se pelos requisitos éticos
adiante descritos.
6.3. Quando um contabilista profissional executar serviços num país que não seja o seu próprio e existam
diferenças em matérias específicas entre os requisitos éticos dos dois países devem aplicar-se as seguintes
disposições:

a) Quando os requisitos éticos de um país em que os serviços sejam executados forem menos restritivos
do que o Código de Ética da IFAC então deve aplicar-se o Código de Ética da IFAC.

b) Quando os requisitos éticos do país em que os serviços estão a ser executados forem mais restritivos
do que o Código de Ética da IFAC, então os requisitos éticos do país em que os serviços estão a ser
executados devem ser aplicados.

c) Quando os requisitos éticos do país de origem forem obrigatórios para os serviços executados fora
desse país e forem mais restritivos do que os descritos em (a) e (b) atrás, então devem aplicar-se os
requisitos éticos do país de origem. (No caso de anúncios e solicitações além-fronteiras ver também a
secção 14 parágrafos 14.4 e 14.5 adiante).

SECÇÃO 7

Publicidade

No marketing e na promoção de dados próprios e do seu trabalho, os contabilistas profissionais devem:

a) não usar meios que coloque a profissão sob suspeita;

b) não fazer reivindicações exageradas pelos serviços que estão em condições de oferecer, as
qualificações que possuem, ou a experiência que ganharam; e

c) não denegrir o trabalho de outros contabilistas.

PARTE B - APLICÁVEL A CONTABILISTAS PROFISSIONAIS EM REGIME LIVRE

SECÇÃO 8

Independência

8.1. Os contabilistas profissionais em regime livre ao tomarem a seu cargo uma missão de relato devem
ser e parecer isentos de qualquer interesse que possa ser visto, qualquer que seja o seu efeito nele, como
sendo incompatível com integridade, objectividade e independência.

8.2. Os parágrafos que se seguem indicam algumas das situações que, devido à sua real ou aparente falta
de independência, dariam a um observador razoável bases para pôr em dúvida a independência de um
contabilista profissional em regime livre.
Envolvimento Financeiro Com, Ou Nos Negócios De, Clientes

8.3. O envolvimento financeiro com um cliente afectará a independência e pode levar a que um
observador razoável conclua que ela foi posta em causa. Tal envolvimento pode surgir num grande número
de maneiras tais como:

a) Por interesse financeiro directo num cliente.

b) Por interesse financeiro indirecto materialmente relevante num cliente, nomeadamente, por ser o
procurador de qualquer trust ou executor ou administrador de qualquer conjunto de bens se esse trust ou
esse conjunto de bens tiver um interesse financeiro numa sociedade cliente.

c) Por empréstimos a, ou de, o cliente ou qualquer procurador, director ou accionista principal de uma
sociedade cliente.

d) Por detenção de um interesse financeiro num empreendimento conjunto com um cliente ou

empregado(s) do cliente.

e) Por ter um interesse financeiro num não-cliente que tem um relacionamento de investidor ou de
investida com o cliente.

Comentário

A independência fica diminuída quando um contabilista profissional em regime livre tenha, ou se tenha
comprometido a tomar, um interesse financeiro materialmente relevante directo ou indirecto numa
sociedade relativamente à qual o contabilista profissional em regime livre presta serviços profissionais que
exijam independência. Um interesse financeiro directo abrange um interesse detido pela esposa ou por um
filho dependente do contabilista profissional em regime livre e em alguns países pode ser alargado para
incluir outros parentes chegados.

Quando o contabilista profissional em regime livre detiver ou aconselhar sobre investimentos em acções
num cliente de revisão/auditoria a favor de uma terceira entidade, por exemplo, um trust, está em risco a
aparência de independência. Isto é assim porque as responsabilidades perante a terceira entidade podem
conflituar com as responsabilidade perante o cliente de revisão/auditoria.

No caso de participante num trust de acções, se um profissional isolado ou um sócio de um gabinete ¨ ou a

esposa ou um filho dependente desse profissional isolado ou sócio for participante no trust com uma
detenção em acções materialmente relevante face à dimensão do capital accionista emitido da sociedade ou
do activo total do depósito, o gabinete não deve aceitar uma missão de relato sobre essa sociedade. Deve
aplicar-se a mesma regra no caso daqueles que servem como executores e administradores de qualquer
conjunto de bens.

Podem ser adquiridas involuntariamente acções num cliente como sucede quando um contabilista
profissional em regime livre herda tais acções ou casa com um accionista ou numa situação de oferta
pública de aquisição. Nestes casos as acções devem ser alienadas na data mais próxima que for praticável ou
o contabilista profissional deve declinar qualquer nova missão de relato sobre essa sociedade.

Nem um contabilista profissional em regime livre nem a sua esposa ou filho dependente devem fazer um
empréstimo a um cliente ou avalizar os empréstimos pedidos pelo cliente ou aceitar um empréstimo do
cliente ou ter empréstimos avalizados por um cliente. Esta última prescrição não se aplica a empréstimos a
ou de bancos ou outras instituições financeiras similares quando feitos segundo os procedimentos, condições
e requisitos normais de concessão de empréstimos; a hipotecas de habitação ou a contas correntes ou de
depósito em bancos, sociedades imobiliárias, etc.

Quando uma investida não cliente for significativa para um investidor cliente, qualquer interesse financeiro
materialmente relevante, directo ou indirecto, do contabilista profissional na investida não cliente seria
considerado que diminuiria a independência com respeito ao cliente. De forma análoga, quando uma
investida cliente for significativa para um investidor não cliente, qualquer interesse financeiro, directo ou
indirecto, do contabilista profissional no investidor não cliente seria considerado que diminuiria a
independência do contabilista profissional com respeito ao cliente.

Outros relacionamentos, tais como empreendimentos conjuntos cliente-não cliente, podem afectar a
aparência de independência. Em geral, numa situação de empreendimento conjunto, um interesse financeiro
não significativo de um contabilista profissional no investidor não cliente não diminuiria a independência do
contabilista profissional com respeito ao cliente investidor no caso de o contabilista profissional não poder
influenciar significativamente o investidor não cliente. Se se espera que o contabilista profissional não tenha
ou possa não ter conhecimento dos interesses ou dos relacionamentos financeiros que envolvem os
empreendimentos conjuntos, a independência do contabilista profissional não se consideraria diminuída.

De uma forma geral, o contabilista profissional deve ser independente de um cliente e de todas as suas
empresas-mãe, subsidiárias e afiliadas.

Nomeações Em Sociedades

8.4. Quando os contabilistas profissionais em regime livre são ou foram, dentro do período sujeito a
revisão corrente ou aquele que imediatamente preceda uma missão:

a) um membro do Conselho, procurador ou empregado de uma sociedade; ou

b) um sócio de, ou empregado de, um membro do Conselho ou procurador ou empregado da sociedade.

eles poderão ser vistos como tendo um interesse que pode diminuir a independência quando relatar sobre
essa sociedade.

Comentário

É prática comum proibir os contabilistas profissionais em regime livre em tais situações de serem nomeados
como revisores/auditores das respectivas sociedades. É também claramente desejável que eles não aceitem
de tais sociedades outras missões em que seja necessária opinião. Na situação atrás descrita sugere-se que o
período imediatamente precedente da missão não seja inferior a dois anos ou como exigido pela legislação
apropriada.

Prestação de Outros Serviços a Clientes de Revisão/Auditoria

8.5. Quando um contabilista profissional em regime livre, para além de levar a efeito uma
revisão/auditoria ou outra função de relato, proporcionar outros serviços a um cliente, deve ser tomado
cuidado para não desempenhar funções de gestão ou tomar decisões de gestão, cuja responsabilidade
permanece no conselho de directores e na gerência.

Comentário

É económico em termos de habilitações e de esforço para o contabilista profissional em regime livre ser
capaz de oferecer outros serviços de consultoria de gestão e financeira aos seus clientes desde que já tenha
uma familiaridade íntima com os negócios do cliente. Muitas sociedades (particularmente as mais pequenas)
seriam negativamente afectadas se lhes fosse negado o direito de ter outros serviços dos seus
revisores/auditores. No decurso da execução dos seus serviços profissionais os contabilistas profissionais
em regime livre oferecem consultoria. Por exemplo; particularmente no caso das empresas mais pequenas, a
Revisão/Auditoria de contas e o conselho sobre a provisão a fazer-se para os impostos estão por vezes tão
inextricavelmente ligados que não podem ser separados. Para além do mais, um ponto essencial da
revisão/auditoria compreende o exame do sistema do controlo interno, o que necessariamente acarreta
sugestões para melhoria. Por estas razões é impraticável definir os limites sobre as consultas que um
contabilista profissional em regime livre pode dar.

Os serviços proporcionados por um contabilista profissional em regime livre nos campos da consultoria de
gestão e da fiscalidade são serviços de consulta. Tais serviços não usurpam as funções de gestão das
sociedades clientes. A independência de um contabilista profissional em regime livre não fica diminuída ao
oferecer serviços de consultoria, contanto que não haja envolvimento em, ou responsabilidade assumida
quanto, a decisões de gestão. A prestação de outros serviços profissionais não é em princípio um factor na
determinação se o contabilista profissional em regime livre é ou não independente. Apesar de tudo, o
contabilista profissional em regime livre deve ser cuidadoso para não ir além da função de consultor e não
entrar na esfera da gestão. Um contabilista profissional em regime livre que aconselhou sobre a instalação
de um sistema de registo de existências deve levar a efeito uma revisão/auditoria normal sobre o
funcionamento do sistema, dado que o deixar de fazer todos os passos normais de revisão/auditoria em
relação a esse sistema teria um impacto adverso na competência e independência.

A preparação de registos contabilísticos é um serviço que é frequentemente pedido a um contabilista

profissional em regime livre, particularmente pelos clientes mais pequenos, cujos negócios não são
suficientemente grandes para empregar pessoal de contabilidade interno adequado É improvável que os
clientes maiores precisem deste serviço salvo em circunstâncias excepcionais. Em todos os casos em que se
exija independência e em que um contabilista profissional em regime livre esteja associado à preparação de
registos contabilísticos para um cliente devem ser observados os seguintes requisitos:
a) O contabilista profissional em regime livre não deve ter qualquer relacionamento ou combinação de
relacionamentos com o cliente ou qualquer conflito de interesse que diminua a integridade ou
independência.

b) O cliente deve aceitar a responsabilidade pelas afirmações.

c) O contabilista profissional em regime livre não deve assumir o papel de um empregado ou de um

gestor conduzindo as operações de uma empresa.

d) O pessoal atribuído à preparação dos registos contabilísticos por princípio não deve participar no
exame de tais registos. O facto de o contabilista profissional em regime livre ter processado ou mantido
registos não elimina a necessidade de fazer testes de revisão/auditoria suficientes.

Relações Pessoais e Familiares

8.6. As relações pessoais e familiares podem afectar a independência. Existe uma necessidade particular
de assegurar que uma abordagem independente a qualquer missão não seja posta em perigo em
consequência de qualquer relacionamento pessoal ou familiar.

Comentário

Reconhece-se que seria impraticável tentar prescrever em pormenor nos requisitos éticos a extensão
permissível de um relacionamento pessoal entre um contabilista profissional em regime livre e um cliente ¨
ou aqueles que ocupam posições executivas responsáveis (por exemplo, director, chefe executivo, director
financeiro ou outro empregado em posição semelhante) no cliente. Não obstante, as organizações membro
devem aconselhar os seus membros sobre as variedades de situações que podem dar origem à possibilidade
de pressões que sobre eles se exerçam.

Por exemplo, estas podem surgir quando um contabilista profissional em regime livre tenha um interesse
comercial mútuo com um procurador ou empregado de um cliente ou que tenha um interesse materialmente
relevante num empreendimento conjunto com o cliente.

Com respeito a relações familiares compete a cada organização membro decidir, à luz das condições sociais
existentes no seu próprio país, qual o grau de relacionamento com o cliente que deva ser visto como
demasiado íntimo a fim de assegurar que não seja afectada a abordagem independente dos serviços
profissionais relativamente a esse cliente.

As relações familiares que colocam sempre uma ameaça inaceitável à independência são aquelas em que um
profissional isolado ou um sócio de um gabinete, ou um empregado empenhado na missão relativa ao
cliente, são cônjuge, filho dependente ou parente que viva sob o mesmo tecto, do cliente. Nalguns países a
variedade de relações pode ser mais vasta, por exemplo, o filho, ou o seu cônjuge, os pais e os avós, sogro,
irmão, ou cunhado ou cunhada, do cliente.

Honorários
8.7. Quando o recebimento de honorários recorrentes de um cliente ou grupo de clientes ligados,
representar uma grande proporção dos honorários brutos totais de um contabilista profissional em regime
livre ou do gabinete como um todo, a dependência desse cliente ou do grupo de clientes é imediatamente
posta em questão e pode dar origem a dúvidas quanto a independência.

Comentário

É desejável que as organizações membros prescrevam regulamentos ou emitam orientações aos seus
membros sobre este assunto. É claro que estes regulamentos ou esta orientação necessitarão de estar
relacionados com as condições económicas de cada país e com o estado de desenvolvimento da profissão de
contabilidade.

Não é possível indicar de forma precisa aquilo que constitui uma proporção inaceitável dos honorários totais
que emanem de um cliente ou de um grupo de clientes ligados. Porém, se tais honorários forem a única ou a
parte substancial do rendimento bruto, o contabilista profissional em regime livre deve considerar
cuidadosamente se a independência fica ou não diminuída. Uma situação similar pode surgir se os
honorários provenientes de um cliente relativamente a serviços profissionais ficam por pagar durante um
largo período de tempo, especialmente se uma parte substancial não for paga antes da emissão do relatório
do contabilista profissional em regime livre relativo ao ano que está a correr. Devem ser feitas concessões
relativamente aos novos gabinetes que se procuram estabelecer eles próprios ou aos gabinetes que estão a
planear cessar operações. Devem ser feitas excepções quanto a uma filial que se apoia num só cliente ou
grupo de clientes ligados. Por exemplo, tal pode ser o caso se a filial está a fazer a revisão/auditoria das
demonstrações financeiras de um cliente do gabinete como um todo e que esse cliente constitua uma parte
importante do negócio da filial. Em tais circunstâncias os serviços profissionais relativos a esse cliente ou
grupo devem ser objecto de revisão por um sócio de um outro escritório.

Honorários Contingentes

8.8. Sujeito ao parágrafo 8.9, não devem ser oferecidos ou prestados serviços profissionais a um cliente
mediante um acordo pelo qual não serão debitados honorários a menos que se obtenha uma conclusão ou
um resultado especificado ou quando os honorários estão de qualquer forma contingentes das conclusões ou
dos resultados de tais serviços.

Comentário

Os honorários não devem ser vistos como sendo contingentes se fixados por um tribunal ou outra autoridade
pública.

Os honorários debitados numa base de percentagem ou similar devem ser tratados como honorários
contingentes.

8.9. Naqueles países em que for permitido o débito de honorários contingentes, seja por estatuto ou por
uma organização membro, tais compromissos devem ser limitados àqueles relativamente aos quais não se
exija independência.
Bens e Serviços

8.10. A aceitação de bens e serviços de um cliente pode ser uma ameaça à independência. A aceitação de
hospitalidade indevida coloca uma ameaça semelhante.

Comentário

Bens e serviços não devem ser aceites por contabilistas profissionais em regime livre, pelos seus cônjuges
ou filhos dependentes excepto em condições comerciais que não sejam mais favoráveis do que aquelas
geralmente colocadas à disposição de outros. Hospitalidade e presentes numa escala que não está em relação
com as cortesias normais da vida social não deve ser aceite.

Propriedade do Capital

8.11. Por princípio, o capital de um gabinete deve ser inteiramente possuído por contabilistas profissionais
em regime livre. Porém, a posse de capital por outrem pode ser permitida, contanto que a maioria tanto da
propriedade do capital como dos direitos de voto resida unicamente nos contabilistas profissionais em
regime livre.

Comentário

Como princípio a totalidade do capital social de um gabinete deve ser possuída pelos contabilistas
profissionais em regime livre. Se a totalidade ou uma fracção do capital fossem possuídos por outros, estes
podem estar em posição de influenciar os contabilistas profissionais em regime livre no desempenho de
serviços profissionais. Uma situação similar pode existir se um gabinete possuído por contabilistas
profissionais em regime livre fosse substancialmente financiado através de empréstimos de outros de uma
forma tal que pudesse constituir uma fuga da regra relativa à propriedade do capital.

Nalguns países, permite-se na legislação aos contabilistas profissionais em regime livre exercer a actividade
em sociedade sem quaisquer restrições especiais quanto à propriedade ou aos direitos de voto do capital da
sociedade. Em todas as circunstâncias devem ser estabelecidas salvaguardas quer através da legislação quer
através de requisitos éticos, que não conflituem com a legislação, da organização membro a fim de preservar
a independência do contabilista profissional em regime livre. As organizações membros devem considerar o
facto e fazerem exposições ao governo no sentido de que os interesses da profissão e do público são melhor
servidos quando a legislação existente ou proposta dispuser que a maioria tanto da propriedade do capital
como dos direitos de voto seja dos contabilistas profissionais em regime livre.

Antigos Sócios

8.12. Um sócio dum gabinete pode deixar o gabinete por resignação, expiração, reforma ou venda do
gabinete. Tal sócio pode aceitar uma designação de um cliente do gabinete, do qual ele ou ela foi um ex-
sócio quando uma revisão/auditoria ou outra função de relato está a ser executada por esse gabinete do qual
ele ou ela foi um ex-sócio. Em tais circunstâncias, a independência do gabinete não ficaria diminuída.

a) Os pagamentos das quantias devidas pelo seu interesse no gabinete e quanto a benefícios de reforma
não constituídos em fundo ou adquiridos fazem-se de acordo com um calendário que é fixo não só quanto a
datas de pagamento como a quantias. Além disso, as quantias em dívida devem ser tais que elas não dêem
lugar a uma dúvida substancial acerca da capacidade dos gabinetes para prosseguir como uma empresa em
continuidade.

b) O antigo sócio não participa ou aparenta participar nas actividades profissionais ou de negócio dos
gabinetes quer sejam ou não remunerados. Compreendem-se nas indicações de participação o fornecimento
de espaço do gabinete e respectivas facilidades pelo gabinete ao ex-sócio.

Litígios Reais ou Ameaçados

8.13. Os litígios que envolvam o contabilista profissional em regime livre e um cliente podem dar lugar a
preocupações de que o normal relacionamento com o cliente esteja afectado na medida em que a
independência e a objectividade do contabilista profissional podem ficar diminuídas.

Comentário

O início por parte dum cliente ou de outrem de um processo contra o contabilista profissional em regime
livre alegando, por exemplo, fraude ou dolo pelos procuradores de uma entidade, ou desempenho pelo
contabilista da revisão/auditoria do cliente abaixo dos padrões seriam considerados que diminuiriam a
independência. Tal início ou a ameaça credível do seu início ou a intenção declarada de iniciar acção judicial
contra um contabilista profissional em regime livre relacionada com os negócios da entidade, ou vice-versa,
podem dar lugar a que o contabilista profissional em regime livre e a entidade sejam colocados em situações
que possam afectar a objectividade do contabilista profissional em regime livre. Por conseguinte, a
capacidade de relatar com justiça e imparcialidade sobre as demonstrações financeiras da entidade pode ser
afectada. Ao mesmo tempo, a existência de tal acção (ou ameaça de acção) pode afectar a boa vontade da
gerência em divulgar informações relevantes ao contabilista profissional em regime livre.

Não é possível especificar de forma precisa o ponto em que se tornaria indevido para o contabilista
profissional continuar a relatar. Contudo, o contabilista profissional em regime livre deve tomar em
consideração as circunstâncias em que os litígios podem ser percebidos pelo público como em condições de
afectar a independência do contabilista.

Associação Duradoura do Pessoal Sénior com os Clientes de Revisão/Auditoria

8.14. A utilização do mesmo pessoal sénior num compromisso de revisão/auditoria durante um período
prolongado de tempo pode colocar uma ameaça à independência. O contabilista profissional em regime livre
deve tomar medidas a fim de assegurar que a objectividade e a independência sejam mantidas na missão.

Comentário
Os relacionamentos profissionais levam tempo a desenvolver-se mas uma vez desenvolvidos, conduzem
usualmente ao máximo de eficiência e de eficácia. A continuidade do pessoal sénior nos compromissos de
revisão/auditoria deve ser ordinariamente encorajada tanto sob o ponto de vista do cliente como do do
contabilista profissional em regime livre. No que concerne aos relacionamentos pessoais e familiares em 8.6
atrás, existe a preocupação de que um longo envolvimento por um único indivíduo com um cliente de
revisão/auditoria pode conduzir à formação de um relacionamento íntimo que pode ser entendido como uma
ameaça à objectividade e independência. Adicionalmente, questões de controlo de qualidade são afectadas,
na medida em que o contabilista profissional com permanente familiaridade pode confiar exageradamente
nessa familiaridade ao levar a efeito procedimentos de Revisão/Auditoria e ao fazer julgamentos nas
principais decisões de Revisão/Auditoria.

O contabilista profissional em regime livre deve tomar as medidas que proporcionem uma rotação ordenada
do pessoal sénior que serve no compromisso. Quando for impraticável a rotação, devem ser concebidos
procedimentos de revisão para alcançar os mesmos objectivos. A oportunidade e a natureza da rotação do
pessoal da missão, especialmente o sócio responsável, dependem de muitas considerações práticas. Tal
rotação, deve, porém, proporcionar uma mistura ordenada de pessoal experiente e de substituição bem como
uma transição ordenada. A rotação pode ser impraticável em pequenos escritórios ou quando existam
especializações relativas às missões. Em tais casos, devem ser aplicadas salvaguardas de alternativa, tais
como o estabelecimento de acordos em vigor para consultas externas com outro contabilista profissional
suficientemente experiente ou com qualquer serviço disponível proporcionado pela organização profissional
para tal propósito.

SECÇÃO 9

Competência Profissional e Responsabilidades Respeitantes à Utilização de Não-Contabilistas

9.1. Os contabilistas profissionais em regime livre devem abster-se de entrar em acordos para executar
serviços profissionais que não se sintam competentes para levar a efeito, salvo se for obtida consulta e
assistências competentes a fim de os habilitar a executar satisfatoriamente tais serviços. Se um contabilista
profissional não tiver competência para executar uma parte específica do serviço profissional deve ser
procurado conselho técnico de peritos tais como outros contabilistas profissionais, advogados, actuários,
engenheiros, geologistas, avaliadores.

9.2. Em tais situações, se bem que o contabilista profissional possa confiar na competência técnica do
perito, não se pode automaticamente assumir o conhecimento de requisitos técnicos. Uma vez que a
responsabilidade última do serviço profissional reside no contabilista profissional, o contabilista profissional
deve ver se são seguidos os requisitos de comportamento ético.

9.3. Quando utilizar os serviços de peritos que não sejam contabilistas profissionais, o contabilista
profissional tem de fazer diligências para ver se tais peritos estão cientes dos requisitos éticos. A atenção
principal deve ser dispensada aos princípios fundamentais do parágrafo 16 da Introdução a este Código.
Estes princípios estender-se-iam em qualquer missão em que tais peritos participem.
9.4. O grau de supervisão e o volume de orientação que será necessário dependerá das pessoas
envolvidas e da natureza do compromisso. Os exemplos de tal orientação e supervisão incluem:

- pedir às pessoas que leiam os códigos de ética apropriados;

- exigir confirmação escrita do entendimento dos requisitos éticos, e

- proporcionar consultas quando surgirem conflitos potenciais.

9.5. O contabilista profissional deve também ficar alerta para requisitos de independência específicos ou
outros riscos peculiares ao compromisso. Tais situações exigirão atenção especial e orientação/supervisão
para ver se os requisitos éticos são satisfeitos.
9.6. Se em qualquer momento o contabilista profissional não ficar satisfeito de que pode ser respeitado
ou assegurado o devido comportamento ético, o compromisso não deve ser aceite; ou, se o compromisso
tiver começado, deve ser dado como findo.

SECÇÃO 10

Honorários e Comissões

10.1. Os contabilistas profissionais em regime livre que se encarreguem de serviços profissionais para um
cliente, assumem a responsabilidade de executar tais serviços com integridade e objectividade e de acordo
com as normas técnicas adequadas. Dá-se satisfação a essa responsabilidade quando se aplicam a
capacidade e os conhecimentos profissionais que os contabilistas profissionais em regime livre adquiriram
através do treino e de experiência. Pelos serviços prestados, o contabilista profissional em regime livre tem
direito a remuneração.

Honorários Profissionais

10.2. Os honorários profissionais devem ser o reflexo justo do valor dos serviços profissionais executados
para o cliente, tendo em conta:

a) As habilitações e os conhecimentos necessários para o tipo de serviços profissionais envolvidos.

b) O nível de treino e de experiência das pessoas necessariamente empenhadas na execução dos

serviços profissionais.

c) O tempo necessariamente ocupado por cada pessoa empenhada na execução dos serviços
profissionais.

d) O grau de responsabilidade que acarreta a execução desses serviços.

10.3. Os honorários profissionais devem normalmente ser calculados na base de taxas apropriadas por
hora ou por dia quanto ao tempo de cada pessoa empenhada na execução de serviços profissionais. Estas
taxas devem basear-se na premissa fundamental de que a organização e condução do contabilista
profissional em regime livre e os serviços profissionais aos clientes são bem planeados, controlados e
geridos. Elas devem tomar em conta os factores estabelecidos no parágrafo 10.2 e serão influenciadas pelas
condições legais, sociais e económicas de cada país. Compete a cada contabilista profissional em regime
livre determinar as taxas apropriadas.

10.4. Um contabilista profissional em regime livre não deve dar a informação de que serviços
profissionais específicos em períodos correntes ou futuros serão executados seja por um honorário
declarado, um honorário estimado, ou um intervalo de honorários se for provável à data da informação que
tais honorários serão substancialmente aumentados e o cliente prospectivo não for informado dessa
probabilidade.

10.5. Quando executar serviços profissionais para um cliente pode ser necessário ou expedito debitar um
honorário pré-combinado, situação em que o contabilista profissional em regime livre deve estimar os
honorários tomando em conta as matérias referidas nos parágrafos 10.2 a 10.4.

10.6. Não é impróprio para um contabilista profissional em regime livre debitar a um cliente um honorário
mais baixo do que aquele que tenha sido anteriormente debitado por serviços semelhantes, contanto que os
honorários tenham sido calculados de acordo com os factores referidos nos parágrafos 10.2 a 10.4.

Comentário

O facto de um contabilista profissional em regime livre assegurar um trabalho indicando um honorário

inferior ao de outro não é impróprio. Porém o contabilista profissional em regime livre que obtenha trabalho
com honorários significativamente mais baixos do que os debitados por um contabilista existente, ou os
indicados por outros, deve ficar ciente de que existe o risco de percepção de que a qualidade do trabalho
pode estar diminuída.

Consequentemente quando decidir sobre os honorários a indicar a um cliente para o desempenho de serviços
profissionais, o contabilista profissional deve ficar satisfeito de que, em consequência dos honorários
indicados:

- a qualidade do trabalho não será diminuída e que será aplicado o zelo devido para dar cumprimento
a todas as normas profissionais e procedimentos de controlo de qualidade no desempenho desses serviços, e

- o cliente não será enganado quanto ao âmbito preciso dos serviços que o honorário indicado se
destinam cobrir e quanto à base sobre a qual serão debitados honorários futuros.

10.7. Como disposto no parágrafo 8.8:

Não devem ser oferecidos ou prestados serviços profissionais a um cliente mediante um acordo pelo qual
não se debitarão honorários a menos que se obtenha uma conclusão ou um resultado especificados ou
quando os honorários estiverem de qualquer forma contingentes das conclusões ou resultados de tais
serviços.
Comentário

Os honorários não devem ser vistos como sendo contingentes se fixados por um tribunal ou outra autoridade
pública. Devem ser vistos como honorários contingentes os honorários debitados à percentagem ou numa
base similar, excepto quando autorizados pelo estatuto ou aprovados por uma organização membro como
prática geralmente aceite quanto a serviços profissionais.

10.8. Os parágrafos antecedentes referem-se a honorários que são distintos dos reembolsos de despesas.
Despesas de algibeira, em particular despesas de viagem, atribuíveis directamente aos serviços profissionais
executados para um determinado cliente serão normalmente debitados a esse cliente para além dos
honorários profissionais.

10.9. É no melhor interesse tanto do cliente como do contabilista profissional em regime livre que a base
sobre a qual se calculam os honorários bem como quaisquer acordos de envio de contas sejam claramente
definidos, preferivelmente por escrito, antes do começo do compromisso afim de evitar mal entendidos com
respeito aos honorários. (Para mais orientação consulte-se a Norma Internacional de Revisão/Auditoria 210,
"Cartas de Compromisso de Revisão/Auditoria".

Comissões

10.10. O pagamento ou o recebimento de uma comissão por um contabilista profissional em regime livre
pode diminuir a objectividade e independência. Sujeito ao parágrafo 10.13, um contabilista profissional em
regime livre não deve, portanto, pagar uma comissão para obter um cliente nem deve ser aceite uma
comissão por indicação de um cliente a uma terceira entidade. Um contabilista profissional em regime livre
não deve aceitar uma comissão pela indicação dos produtos ou serviços de outros.

10.11. O pagamento e o recebimento de honorários relativos a indicação entre contabilistas profissionais

em regime livre sem que sejam prestados serviços pelo contabilista que indica são vistos como comissões
para as finalidades do parágrafo 10.10.

10.12. Um contabilista profissional em regime livre pode entrar num acordo para a compra de todo ou de
uma parte de um gabinete de contabilidade que exija pagamentos aos indivíduos anteriormente empenhados
no gabinete ou pagamentos aos seus herdeiros ou conjunto de bens. Tais pagamentos não são vistos como
comissões para as finalidades do parágrafo 10.10.

10.13. Naqueles países em que o pagamento e o recebimento de comissões sejam permitidos, seja por
estatuto seja pela organização profissional, tais compromissos devem limitar-se aqueles em que não se exija
independência e o contabilista profissional em regime livre deva apesar de tudo divulgar os factos ao
cliente.

SECÇÃO 11

Actividades Incompatíveis com a Prática da Contabilidade em Regime Livre

11.1. Um contabilista profissional em regime livre não se deve empenhar simultaneamente em qualquer
negócio, ocupação ou actividade que diminua ou possa diminua a integridade, a objectividade ou a
independência, ou a boa reputação da profissão e que portanto seria incompatível com a prestação de
serviços profissionais.

11.2. A prestação de dois ou mais tipos de serviços profissionais em simultâneo não vai por si mesmo
diminuir a integridade, a objectividade ou a independência.

11.3. O empenhamento simultâneo em outro negócio, ocupação ou actividade não relacionada com
serviços profissionais que tenha o efeito de não permitir que o contabilista profissional em regime livre
conduza convenientemente um gabinete profissional de acordo com os princípios éticos fundamentais da
profissão de contabilidade devem ser vistos como inconsistentes com a prática de contabilidade em regime
livre.

SECÇÃO 12

Valores dos Clientes

12.1. Reconhece-se que nalguns países a legislação não permite que um contabilista profissional em
regime livre detenha "valores dos clientes" noutros países existem deveres legais impostos aos contabilistas
profissionais em regime livre no caso de deterem tais valores. O contabilista profissional em regime livre
não deve deter valores dos clientes se existirem razões para crer que eles foram obtidos de, ou estão a ser
usados para, actividades ilegais.

12.2. Um contabilista profissional em regime livre a quem sejam confiados valores pertencentes a outros
deve:

a) guardar tais valores separadamente dos valores pessoais ou da firma;

b) usar unicamente tais valores para a finalidade a que eles se destinam, e

c) em qualquer altura, estar pronto para prestar contas desses valores a quaisquer pessoas com direito a
tal prestação de Contas.

12.3. Um contabilista profissional em regime livre deve manter contas em um ou mais bancos para os
valores dos clientes. Tais contas bancárias podem incluir uma conta de cliente geral pela qual os valores de
um determinado número de clientes possam ser movimentados.

12.4. Os valores dos clientes recebidos por um contabilista profissional em regime livre devem ser
depositados sem demora para crédito da conta do cliente, ou - se na forma de documentos de titularidade de
dinheiro e documentos de titularidade que possam ser convertidos em dinheiro - serem guardados com
segurança de forma a protegê-los de uso não autorizado.

12.5. Os valores só devem ser retirados da conta do cliente sob instruções do cliente.
12.6. Os honorários devidos pelo cliente podem ser retirados dos valores do cliente contanto que o cliente,
após ter sido notificado da quantia de tais honorários, tenha concordado com tal retirada.

12.7. Os pagamentos a partir da conta de cliente não devem exceder o saldo que exista a crédito do cliente.

12.8. Quando pareça provável que os valores do cliente permanecerão na conta do cliente durante um
período significativo de tempo, o contabilista profissional em regime livre deve, com a colaboração do
cliente, colocar tais valores em uma conta que produza juros dentro de um tempo razoável.

12.9. Todos os juros ganhos com os valores dos clientes devem ser creditados à conta de cliente.

12.10. Os contabilistas profissionais em regime livre devem conservar os livros de contas de forma a dar-
lhe possibilidade de, em qualquer momento, estabelecer claramente os negócios com os valores dos clientes
em geral e os valores de cada cliente individual em particular. Um extracto de conta deve ser fornecido ao
cliente pelo menos uma vez por ano.

SECÇÃO 13

Relações com Outros Contabilistas Profissionais em Regime Livre

Aceitação de Novas Missões

13.1. A extensão das operações de uma empresa comercial resulta frequentemente na formação de
sucursais ou sociedades subsidiárias em locais onde um contabilista existente não tem gabinete. Nestas
circunstâncias, o cliente ou o contabilista existente em consulta com o cliente pode pedir a um contabilista
que vai entrar com gabinete nesses locais para levar a efeito os serviços profissionais que sejam necessários
para completar a missão.

13.2. Indicação de actividades podem também surgir na área de serviços especiais- ou de tarefas especiais.
O âmbito dos serviços oferecidos por contabilistas profissionais em regime livre continua a expandir-se e a
profundidade de conhecimentos que são necessários para servir o público requer muitas vezes habilitações
especiais. Uma vez que é impraticável para qualquer contabilista profissional em regime livre adquirir
perícia especial ou experiência em todos os campos de contabilidade alguns contabilistas profissionais em
regime livre decidiram que não é apropriado nem desejável desenvolver dentro das suas firmas a variedade
completa de habilitações especiais que possam ser necessárias.

13.3. Os contabilistas profissionais em regime livre apenas devem tomar a seu cargo os serviços que eles
estejam em condições de esperar completar com competência profissional. É essencial portanto para a
profissão em geral e no interesse dos seus clientes que os contabilistas profissionais em regime livre sejam
encorajados a obter conselho quando apropriado de aqueles que são competentes para o dar.

13.4. Um contabilista existente sem uma habilitação particular pode contudo estar relutante em indicar um
cliente a outro contabilista profissional em regime livre que possa possuir essa habilitação, devido ao medo
de perder o trabalho existente para o outro contabilista profissional em regime livre. Como resultado disto,
os clientes podem ficar privados do benefício do conselho que tem o direito de receber.

13.5. Os desejos do cliente devem ser colocados acima de tudo na escolha dos consultores profissionais,
estejam ou não envolvidas habilitações especiais. Consequentemente, um contabilista profissional em
regime livre não deve tentar restringir de forma alguma a liberdade de escolha do cliente para obter
conselho especial, e quando apropriado deve encorajar um cliente a fazer tal.

13.6. Os serviços ou o conselho de um contabilista profissional em regime livre que tenha habilitações
especiais podem ser procurados de uma ou de outra das seguintes maneiras:

a) pelo cliente

(I) após prévia discussão e consulta com o contabilista existente;

(II) a pedido específico ou recomendação do contabilista existente;
(III) sem indicação ao contabilista existente; ou

b) pelo contabilista existente com a devida observância do dever de confidencialidade.

13.7. Quando se pedir a um contabilista profissional em regime livre que preste serviços ou conselhos,
devem ser feitas indagações por este quanto a se o cliente em perspectiva tem ou não um contabilista
existente. Nos casos em que haja contabilista existente que vai continuar a prestar serviços profissionais,
devem ser observados os procedimentos fixados nos parágrafos 13.8 - 13.14. Se a designação resultar em
outro contabilista profissional em regime livre ser substituído devem ser seguidos os procedimentos
estabelecidos nos parágrafos 13.15 - 13.26.

13.8. O contabilista que vai entrar deve limitar os serviços prestados à missão específica recebida por
indicação do contabilista existente ou do cliente salvo se algo em contrário for pedido pelo cliente. O
contabilista que vai entrar tem também o dever de dar os passos que sejam razoáveis para apoiar o
relacionamento corrente do contabilista existente com o cliente e não deve exprimir qualquer crítica aos
serviços profissionais do contabilista existente sem dar a este uma oportunidade de prestar todas as
informações relevantes.

13.9. Um contabilista que vai entrar a quem seja pedido pelo cliente para se encarregar de uma missão de
um tipo que seja claramente distinto da que está a ser levada a cabo pelo contabilista existente ou da que
inicialmente recebeu indicação do contabilista existente ou do cliente deve ver isto como um pedido
separado para prestar serviços ou dar conselho. Antes de aceitar quaisquer designações desta natureza, o
contabilista que vai entrar deve avisar o cliente da obrigação profissional de comunicar com o contabilista
existente e deve imediatamente assim o fazer preferivelmente por escrito, informando da abordagem feita
pelo cliente e da natureza geral do pedido, bem como procurar toda a informação relevante, se existir,
necessária para executar o compromisso.

13.10. Surgem por vezes circunstâncias em que o cliente insiste que o contabilista existente não deve ser
informado. Neste caso, o contabilista que vai entrar deve decidir se as razões do cliente são ou não válidas.
Na falta de circunstâncias especiais a simples falta de vontade do cliente quanto à comunicação com o
contabilista existente não será uma razão satisfatória.

13.11. O contabilista que vai entrar deve:

a) cumprir as instruções recebidas do contabilista existente ou do cliente na medida em que elas não
conflituam com os requisitos legais ou outros relevantes, e

b) assegurar, na medida em que seja praticável fazê-lo, que o contabilista existente seja mantido
informado da natureza geral dos serviços profissionais a serem executados.

13.12. Quando existirem dois ou mais contabilistas profissionais em regime livre a executar serviços
profissionais para o cliente em questão pode ser apropriado notificar apenas o relevante contabilista
profissional em regime livre dependendo dos serviços específicos a serem executados.

13.13. Quando apropriado o contabilista existente, além de dar instruções com relação às actividades
indicadas, deve manter contacto com os contabilistas que vão entrar e cooperar com eles em todos os
pedidos razoáveis de colaboração.

13.14. Quando se procura a opinião de um contabilista profissional que não seja o contabilista existente,
acerca de aplicação de normas de contabilidade, revisão/auditoria, relato ou de outras normas ou princípios
a circunstâncias ou transacções específicas, o contabilista profissional deve estar alerta para a possibilidade
de a opinião criar pressões indevidas no julgamento e objectividade do contabilista. Uma opinião dada sem
factos completos e apropriados pode causar dificuldades ao contabilista que entra se a opinião for posta em
causa ou o contabilista que entra for subsequentemente designado pela sociedade. Consequentemente, o
contabilista profissional deve procurar minimizar o risco de dar orientação não apropriada assegurando que
ele tenha acesso a toda a informação relevante. Quando existir o pedido para uma opinião nas circunstâncias
acima existe o requisito de comunicação com o contabilista existente. É importante que o contabilista
existente, com a permissão do cliente, proporcione ao contabilista que entra toda a informação pedida
relevante acerca do cliente. Com a permissão do cliente, o contabilista que entra deve também proporcionar
uma cópia do relatório final ao contabilista existente. Se o cliente não concordar com estas comunicações,
então o compromisso não deve de uma forma geral ser levado a efeito.

Substituição de Outro Contabilista Profissional em Regime Livre

13.15. Os proprietários de um negócio têm o direito indiscutível de escolher os seus conselheiros

profissionais e de mudar para outros no caso de assim o desejarem. Embora seja essencial que os legítimos
interesses dos proprietários sejam protegidos, é também importante que um contabilista profissional em
regime livre a quem for pedido para substituir outro contabilista profissional em regime livre tenha a
oportunidade de averiguar se existem quaisquer razões profissionais para que não seja aceite a designação.
Isto só pode ser feito de forma eficaz através da comunicação directa com o contabilista existente. Na falta
de um pedido específico o contabilista existente não deve voluntariamente dar informações sobre os
negócios do cliente.
13.16. A comunicação possibilita que um contabilista profissional em regime livre averigúe se as
circunstâncias em que se propõe uma mudança na designação são de forma que a designação possa ser
devidamente aceite e também se existe ou não um desejo para tomar a seu cargo o trabalho. Além disso, tal
comunicação contribui para preservar as relações harmoniosas que devem existir entre todos os contabilistas
profissionais em regime livre nos quais os clientes confiam quanto a conselho e auxílio profissional.

13.17. A extensão até à qual um contabilista profissional existente pode discutir os negócios de um cliente
com o contabilista profissional em regime livre proposto dependerão de:

a) se se obteve ou não a permissão do cliente para o fazer; e/ou

b) os requisitos legais ou éticos relativos a tal divulgação que podem variar de país para país.

13.18. O contabilista profissional em regime livre proposto deve tratar com a máxima confidência e dar a
ponderação devida a quaisquer informações fornecidas pelo contabilista existente.

13.19. As informações prestadas pelo contabilista existente podem indicar, por exemplo, que as razões
ostensivas dadas pelo cliente quanto à mudança não estão de acordo com os factos. Pode divulgar que a
proposta para fazer a mudança dos contabilistas profissionais em regime livre foi feita porque os
contabilistas existentes mantinham as suas opiniões e cumpriam os seus deveres como contabilistas
profissionais em regime livre, apesar da oposição ou evasão do cliente numa altura em que surgiram
importantes diferenças de princípios ou de práticas com o cliente.

13.20. A comunicação entre as partes serve portanto:

a) Para proteger um contabilista profissional em regime livre de aceitar uma designação em

circunstâncias em que todos os factos pertinentes não sejam conhecidos.

b) Para proteger os proprietários minoritários de um negócio que possam não estar completamente
informados das circunstâncias em que se propõe a mudança.

c) Para proteger os interesses do contabilista existente quando a mudança proposta surge a partir de, ou
é uma tentativa para interferir com, o exercício consciencioso do dever do contabilista existente em agir
como um profissional independente.

13.21. Antes de aceitar uma designação que envolva serviços profissionais recorrentes até então executados
por outro contabilista profissional em regime livre, o contabilista profissional em regime livre proposto
deve:

a) Certificar-se se o cliente prospectivo informou o contabilista existente da mudança proposta e se deu

permissão, preferivelmente por escrito, para discutir os negócios do cliente completa e livremente com o
contabilista profissional em regime livre proposto.

b) Quando satisfeito com a resposta recebida do cliente prospectivo, pedir autorização para comunicar
com o contabilista existente. Se tal permissão for recusada ou a permissão referida atrás em (a) não for dada,
o contabilista profissional em regime livre proposto deve, na falta de circunstâncias excepcionais de que
haja pleno conhecimento, e salvo se existir satisfação quanto a factos necessários por outros meios, declinar
a designação.

c) À recepção da permissão, pedir ao contabilista existente, preferivelmente por escrito:

(I) para dar informações sobre quaisquer razões profissionais que devam ser conhecidas antes de decidir
aceitar ou não a designação, e se tais questões existem; e

(II) para fornecer todos os pormenores necessários para estar em condições de chegar a uma decisão.

13.22. O contabilista existente, à recepção da comunicação referida no parágrafo 13.21 (c) deve de seguida:

a) Responder, preferivelmente por escrito, informando se existem ou não quaisquer razões profissionais
pelas quais o contabilista profissional em regime livre proposto não deva aceitar a designação.

b) Se existirem quaisquer razões ou outras questões que devam ser divulgadas, assegurar que o cliente
deu permissão para dar pormenores destas informações ao contabilista profissional em regime livre
proposto. Se não for dada permissão, o contabilista existente deve relatar esse facto ao contabilista
profissional em regime livre proposto.

c) À recepção da permissão do cliente, divulgar todas as informações que o contabilista profissional em

regime livre proposto precise para estar em condições de decidir aceitar ou não aceitar a designação, e
discutir livremente com o contabilista profissional em regime livre proposto todas as matérias relevantes
para a designação de que o último deva ficar ciente.

13.23. Se o contabilista profissional em regime livre proposto não receber, dentro de um prazo razoável,
uma resposta do contabilista existente e não houver razões para crer que existam quaisquer circunstâncias
excepcionais que rodeiam a mudança proposta, o contabilista profissional em regime livre proposto deve
fazer esforços para comunicar com o contabilista existente por outros meios. Se não for capaz de obter
resultado satisfatório por esta forma, o contabilista profissional em regime livre proposto deve enviar uma
nova carta, declarando que existe um pressuposto de que não há razões profissionais pelas quais a
designação não deva ser aceite e que existe a intenção de assim proceder.

13.24. O facto de que possam haver honorários em dívida ao contabilista existente não é uma razão
profissional pela qual um outro contabilista profissional em regime livre não deva aceitar a designação.

13.25. O contabilista existente deve transferir prontamente para o novo contabilista profissional em regime
livre todos os livros e papéis do cliente que estejam ou possam estar detidos após a mudança da designação
ter sido efectuada e deve informar o cliente concordantemente, salvo se o contabilista profissional em
regime livre tiver um direito legal de os reter.

13.26. Certas organizações, seja por causa de requisitos legais ou outra qualquer razão, pedem candidaturas
ou propostas, por exemplo, concursos competitivos, com respeito a serviços profissionais oferecidos por
contabilistas em regime livre. Em resposta a um anúncio público ou a um pedido não solicitado para fazer
uma candidatura ou apresentar uma proposta um contabilista profissional em regime livre deve, se a
designação puder ter como resultado a substituição de outro contabilista profissional em regime livre,
declarar na candidatura ou na proposta que antes da aceitação é necessária a oportunidade de contactar o
outro contabilista profissional em regime livre de forma que se possam fazer indagações quanto a se existem
ou não razões profissionais pelas quais a designação não deva ser aceite. Se a oferta ou a proposta tiverem
sucesso, deve então ser contactado o contabilista existente.

SECÇÃO 14

Anúncios e Solicitações

14.1. Se os anúncios e as solicitações são ou não permitidos aos contabilistas profissionais em regime livre
é uma questão a determinar pelas organizações membro baseada nas condições legais, sociais e económicas
de cada país.

14.2. Quando permitidos, tais anúncios e solicitações devem ter como intenção informar o público de uma
forma objectiva e devem ser decentes, honestos, verdadeiros e de bom gosto. As solicitações à custa de
coerção ou da insistência devem ser proibidas.

14.3. Incluem-se entre os exemplos de actividades que podem considerar-se que não se satisfazem os
critérios acima:

a) criar expectativas falsas, decepcionantes ou injustificadas de resultados favoráveis;

b) dar a entender a capacidade de influenciar qualquer juízo, tribunal, agência regulamentadora ou

órgão similar ou funcionário público;

c) consistir de declarações auto - elogiosas que não se baseiam em factos verificáveis;

d) fazer comparações com outros contabilistas profissionais em regime livre;

e) conter testemunhos ou transcrições de opinião;

f) conter quaisquer outras declarações que sejam prováveis que causem numa pessoa razoável um mal
entendido ou ser enganada; e

g) fazer reivindicações injustificadas de ser um perito ou um especialista em um determinado campo de

contabilidade.

14.4. Um contabilista profissional em regime livre em um país em que seja permitido anunciar não deve
procurar obter vantagem através de anúncios em jornais ou revistas publicados ou distribuídos num país em
que é proibido anunciar. De uma forma semelhante, um contabilista profissional em regime livre num país
em que é proibido anunciar não deve anunciar num jornal ou revista publicados num país em que é
permitido anunciar.
14.5. Nas situações em que os contabilistas profissionais em regime livre nas suas actividades
internacionais trans - fronteiriças violarem as disposições do parágrafo 14.4, deve estabelecer-se contacto
entre a organização membro do país em que a violação teve lugar e a organização membro do país de
origem do contabilista profissional em regime livre para assegurar que a organização membro no país de
origem fique ciente de tal violação.

14.6. É claramente desejável que o público tenha conhecimento da variedade de serviços disponíveis por
um contabilista profissional. Consequentemente, não há objecções que uma organização membro
comunique tal informação ao público numa base institucional, isto é, em nome da organização membro.

Publicidade por Contabilistas Profissionais em Regime Livre num Ambiente Contrário a Anúncios

14.7. Quando não é permitido anunciar, a publicidade por contabilistas profissionais em regime livre é
aceitável contanto que:

a) tenha como finalidade a notificação ao público ou aos sectores do público a que respeite, de matérias
de facto de uma forma que não seja falsa, susceptível de induzir em erro ou de causar decepção;

b) seja de bom gosto;

c) seja profissionalmente dignificante; e

d) evite frequentes repetições de, e qualquer saliência indevida que se dê ao nome do contabilista
profissional em regime livre.

14.8. Os exemplos que se seguem são ilustrativos das circunstâncias em que a publicidade é aceitável e
das questões a serem consideradas em associação com elas, com sujeição sempre aos requisitos dominantes
do parágrafo precedente.

Nomeações e Prémios

É no interesse do público e da profissão de contabilidade que qualquer nomeação ou outra actividade de um

contabilista profissional numa questão de importância nacional ou local, ou a concessão de qualquer
distinção a um contabilista profissional, deva ser publicitada e que a inscrição no organismo profissional
deva ser mencionada. Porém, o contabilista profissional não deve fazer uso de quaisquer das citadas
designações ou actividades para vantagem profissional pessoal.

Contabilistas Profissionais que Procuram Emprego ou Actividades Profissionais

Um contabilista profissional pode informar as partes interessadas através de qualquer meio de que está a
procurar um sócio ou um emprego assalariado de natureza contabilística. O contabilista profissional não
deve, porém, publicitar para trabalho de subcontrato de uma forma que possa ser interpretada como
procurando arranjar actividade profissional. A publicidade pela qual se procura trabalho de subcontrato pode
ser aceitável se apenas colocada na imprensa profissional e contanto que nem o nome, o endereço nem o
número de telefone do contabilista profissional apareçam na publicidade. Um contabilista profissional pode
escrever uma carta ou fazer uma abordagem directa a outro contabilista profissional quando está a procurar
emprego ou actividades profissionais.

Listas ou Guiões

Um contabilista profissional pode constar de uma lista ou guião contanto que nem a lista em si nem o texto
possam razoavelmente ser vistos como um anúncio promocional para os que deles constam. Os textos
devem limitar-se ao nome, endereço, número de telefone, descrição profissional e qualquer outra
informação necessária para habilitar o utente da lista a fazer o contacto com a pessoa ou a organização a que
se refere o texto.

Livros, Artigos, Entrevistas, Palestras, Aparições na Rádio e Televisão

Os contabilistas profissionais que sejam autores de livros ou artigos sobre questões profissionais, podem
declarar o seu nome e qualificações profissionais e dar o nome da sua organização mas não devem dar
qualquer informação quanto aos serviços que a firma proporciona.

Disposições similares são aplicáveis à participação de um contabilista profissional numa palestra, entrevista,
ou programa de rádio ou televisão sobre um assunto profissional. O que os contabilistas profissionais
escrevem ou dizem, porém, não deve ser promocional de eles próprios ou da sua firma mas deve ser um
ponto de vista profissional objectivo do tópico sob consideração. Os contabilistas profissionais são
responsáveis por usarem os seus melhores esforços em assegurar que aquilo que em última análise aparece
adiante do público dê cumprimento a esses requisitos.

Cursos de Formação, Seminários, etc.

Um contabilista profissional pode convidar clientes, pessoal ou outros contabilistas profissionais para
assistir a cursos de treino ou seminários conduzidos para a assistência de pessoal. Outras pessoas não devem
ser convidadas para assistir a tais cursos de formação ou seminários excepto em resposta a um pedido não
solicitado. O requisito não deve de forma alguma fazer com que os contabilistas profissionais não prestem
serviços de formação a outros organismos profissionais, a associações ou as instituições de ensino que
organizem cursos para os seus membros ou para o público. Porém, não se deve dar uma proeminência
indevida ao nome de um contabilista profissional em quaisquer brochuras ou documentos emitidos em
ligação com eles.

Panfletos e Documentos que Contenham Informação Técnica

Panfletos e outros documentos que levem o nome do contabilista profissional e que dêem informações
técnicas para o auxílio de pessoal ou de clientes podem ser emitidos para tais pessoas ou para outros
contabilistas profissionais.

Não devem ser emitidas tais brochuras ou documentos para outras pessoas excepto em resposta a um pedido
não solicitado.
Recrutamento de Pessoal

Podem ser comunicados ao público lugares vagos genuínos para pessoal através de qualquer meio em que
apareçam normalmente lugares vagos comparáveis. O facto de uma especificação de funções dar alguns
pormenores quanto a um ou mais dos serviços prestados aos clientes pelo contabilista profissional em
regime livre é aceitável mas não deve conter qualquer elemento promocional. Não deve haver qualquer
sugestão de que os serviços oferecidos sejam superiores aos oferecidos por outros contabilistas profissionais
em regime livre como consequência da dimensão, de associações, ou por outras quaisquer razões.

Nas publicações que sejam especificamente dirigidas a escolas ou outros locais de ensino para informar os
estudantes e os graduados de oportunidades de carreira na profissão, os serviços oferecidos ao público
podem ser descritos de uma forma comercial.

Pode também ser permissível mais latitude numa secção de um jornal dedicado a empregos vagos à da que
seria permitida se o lugar vago aparecesse de uma forma destacada noutro qualquer lugar do jornal sob o
fundamento de que seria muitíssimo improvável que um potencial cliente usasse tal meio para seleccionar
um consultor profissional.

Publicidade a Favor de Clientes

Um contabilista profissional em regime livre pode publicitar a favor de clientes, principalmente quanto a
pessoal. Porém, o contabilista profissional em regime livre deve assegurar que o destaque na publicidade se
dirija para os objectivos a serem conseguidos pelo cliente.

Brochuras e Listas de Firmas

Um contabilista profissional em regime livre pode emitir para os clientes, ou, em resposta a um pedido não
solicitado, a um não - cliente:
a) uma relação factual e objectivamente redigida dos serviços proporcionados; e
b) uma lista indicando os nomes dos sócios, os endereços dos escritórios e os nomes e endereços de
firmas associadas e correspondentes.

Artigos de Escritório e Tabuletas

Os artigos de escritório dos contabilistas profissionais em regime livre devem ser de um padrão profissional
aceitável e satisfazer os requisitos da lei e das organizações membros respectivas quanto a nomes de sócios,
encarregados e outros que participem do gabinete, a uso de descrições profissionais e de siglas, cidades ou
países em que o gabinete está representado, logotipos, etc. A designação de quaisquer serviços prestados
pelo gabinete como sendo de natureza especializada não devem ser permitidos. Disposições semelhantes,
sempre que for o caso disso, devem aplicar-se às tabuletas.

Notícias em Jornais
Podem ser usados jornais ou revistas apropriados para informar o público do estabelecimento de um novo
gabinete, de alterações na composição de uma sociedade de contabilistas profissionais em regime livre, ou
de qualquer alteração no endereço de um gabinete.

Tais notícias devem limitar-se a uma mera informação de factos e deve ser tomada em consideração a
adequação da área de distribuição do jornal ou revista e ao número de inserções.

Inclusão do Nome de um Contabilista Profissional em Regime Livre num Documento Emitido pelo Cliente.

Quando um cliente se propuser publicar um relatório de um contabilista profissional em regime livre

tratando dos negócios correntes do cliente ou em relação com o estabelecimento de um novo
empreendimento comercial, o contabilista profissional em regime livre deve tomar medidas para assegurar
que o contexto em que o relatório é publicado não seja de tal forma que possa levar a que o público fique
induzido em erro quanto à natureza e significado do relatório. Nestas circunstâncias, o contabilista
profissional em regime livre deve informar o cliente de que deve ser obtida autorização prévia antes da
publicação do documento.

Devem-se fazer considerações semelhantes quanto a outros documentos propostos para serem emitidos por
um cliente quando contiver o nome de um contabilista profissional em regime livre a actuar numa
capacidade profissional independente. Isto não põe de parte a inclusão do nome do contabilista profissional
em regime livre no relatório anual do cliente.

Quando os contabilistas profissionais na sua capacidade privada sejam Associados com, ou tenham
escritório em, uma organização, a organização pode usar o seu nome e o seu estatuto profissional no
material de escritório e outros documentos. O contabilista profissional em regime livre deve assegurar que
esta informação não seja usada de uma forma tal que possa levar o público a crer que existe uma ligação
com a organização numa capacidade profissional independente.

PARTE C - APLICÁVEL A CONTABILISTAS PROFISSIONAIS EMPREGADOS

As secções que se seguem contêm orientação que é particularmente relevante a contabilistas profissionais
que trabalhem na indústria, comércio, no sector público ou no ensino. Os contabilistas profissionais
empregados em escritórios abertos ao público devem ficar cientes que podem achar que os princípios
apresentados a seguir são também de aplicação às suas circunstâncias particulares. Se os contabilistas
profissionais empregados em escritórios estiverem em dúvida quanto à aplicabilidade de qualquer
orientação particular, devem procurar assistência da sua organização profissional.

SECÇÃO 15

Conflitos de Lealdade
15.1. Os contabilistas profissionais empregados têm o dever de lealdade ao seu empregador bem como à
sua profissão e podem existir momentos em que os dois estão em conflito. A prioridade normal de um
empregado deve ser a de apoiar os objectivos legítimos e éticos da sua organização e as regras os
procedimentos estabelecidos para o seu apoio. Porém, a um empregado não pode legitimamente ser exigido
que:

a) viole a lei;

b) quebre os regulamentos e normas da sua profissão;

c) minta ou induza em erro (incluindo a indução em erro pelo silêncio) os que agem como auditores no
empregador, ou

d) ponham o seu nome ou de qualquer outra forma estejam Associados com uma afirmação que de
forma materialmente relevante distorça os factos.

15.2. As diferenças em pontos de vista sobre o julgamento correcto em matérias contabilísticas ou éticas
devem ser normalmente levantadas e resolvidas dentro da organização do empregado, inicialmente com o
superior imediato do empregado e possivelmente após isso, quando permanecer o desacordo sobre um
aspecto ético significativo, com níveis mais altos de gerência ou directores não executivos.

15.3. Se os contabilistas empregados não puderem resolver qualquer conflito materialmente relevante que
envolva um conflito entre os seus empregadores e os seus requisitos profissionais eles podem, após terem
experimentado todas as outras possibilidades relevantes, não ter outro recurso senão tomar em consideração
a resignação. Os empregados devem declarar as suas razões ao empregador para fazer tal mas o seu dever de
confidencialidade não lhes põe a obrigação de comunicar a questão a outros (salvo se legal ou
profissionalmente obrigados a assim proceder).

15.4. Para orientação adicional quanto às considerações envolvidas ver a Secção 2 - Resolução de
Conflitos Éticos.

SECÇÃO 16

Apoio a Colegas Profissionais

Um contabilista profissional, particularmente um que tenha autoridade sobre outros, deve dar o peso devido
quanto à necessidade de eles desenvolverem e manterem o seu próprio julgamento em matérias
contabilísticas e deve tratar as diferenças de opinião de uma maneira profissional.

SECÇÃO 17

Competência Profissional
A um contabilista profissional empregado na indústria, no comércio, no sector público ou no ensino pode ser
pedido para se encarregar de tarefas significativas relativamente às quais não tem treino ou experiência
específica significativas. Quando se encarregar de tal trabalho o contabilista profissional não deve induzir
em erro o empregador quanto ao grau de perícia ou de experiência que possui, e deve ser procurada
consultoria e assistência apropriadas de peritos.

SECÇÃO 18

Apresentação da Informação

18.1. Espera-se que um contabilista profissional apresente informação financeira de forma completa, com
honestidade e com profissionalismo e de forma que ela seja compreendida no seu contexto.

18.2. A informação financeira e não financeira deve ser mantida de uma maneira que descreva claramente
a real natureza das transacções comerciais, dos activos e dos passivos e dos lançamentos nos registos de
uma forma tempestiva e apropriada, e os contabilistas profissionais devem fazer tudo ao seu alcance para se
assegurar que assim se faça.

10 NOTAS DE SUPORTE

Horas Normativas de O tempo normativo de aprendizagem para este Módulo é de

Aprendizagem: 80 horas.
Propósito: Este Módulo é concebido para permitir que os formandos
adquiram conhecimentos básicos e habilidades sobre um
processo de auditoria externa.

Conteúdo do Módulo: Noções Gerais de Auditoria

Normas Profissionais de Auditoria
Princípios éticos e qualificações profissionais do auditor
Normas Profissionais de Auditoria relativas à execução do
trabalho
Auditoria às demonstrações financeiras
Papeis de Trabalho

Contexto do Módulo: O módulo deverá combinar métodos activos e centrados no

formando a partir do uso de simulações, demonstrações
práticas e estudos de caso com métodos expositivos

Abordagem da A avaliação dos resultados de aprendizagem deverá basear-

Avaliação: se de provas escritas ou orais e também através da análise e
resolução de problemas apresentados.

Progressão: Este módulo faz parte do Certificado Vocacional 5 de

Contabilidade da área de Administração e Gestão. Os
formandos com êxito neste e nos restantes módulos que
compõem a qualificação obterão a Certificação de Técnico
Médio de Contabilidade

Bibliografia: ALMEIDA, Marques de, Auditoria Previsional, Visilis

Editora
ARENS,Alvin, LOEBBERCKE, James, (1997) Auditting an
Integrated Approch, 7ª Edição, PrinticeHall,
BROMAGE, Mary C. ,(1984) Writing Audit Reports, 2ª
Edição, MacGraw-Hill
OLIVEIRA, luís Martins, FILHO, André Diniz, (2001),
Curso Básico de Auditoria, Atlas
GIL, António Loureiro, (2000), Auditoria Operacional e de
Gestão, 5ª Edição, Atlas,
JUND, Sergio, 2007, Auditoria, Conceitos, Normas, técnicas
e Procedimentos, 9ª Edição, Elsevier Editora, Lda.

Direitos Autorais: PIREP 2008

Este Módulo é um esboço somente para uso pela fase - Piloto
de Moçambique (PIREP), para fins de formação, durante
esta etapa de desenvolvimento do programa. Não deve ser
usado para qualquer outro fim ou razão sem a permissão
expressa do Director do PIREP.