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CHAPITRE

1
Le pilotage
de la performance

1 ] L’approche systémique
mènes

A P P L I C AT I O N p. 31 
L’approche systémique des organisations
1. Comparez l’approche systémique et l’approche analytique (cartésienne) tra-
ditionnelle.
Joël de Rosnay compare ainsi les deux approches dans Le Macroscope, Vers une
vision globale.
Approche analytique Approche systémique
Isole : se concentre sur les éléments. Relie : se concentre sur les interactions entre les
éléments.
Considère la nature des interactions. Considère les effets des interactions.
S’appuie sur la précision des détails. S’appuie sur la perception globale.
Modifie une variable à la fois. Modifie des groupes de variables simultanément.
Indépendance de la durée : les phénomènes Intègre la durée et l’irréversibilité.
considérés sont réversibles.
La validation des faits se réalise par la preuve La validation des faits se réalise par la comparaison
expérimentale dans le cadre d’une théorie. du fonctionnement du modèle avec la réalité.
Modèles précis et détaillés, mais difficilement Modèles insuffisamment rigoureux pour servir
utilisables dans l’action. de base aux connaissances mais utilisables dans la
décision et l’action.
Approche efficace lorsque les interactions sont Approche efficace lorsque les interactions sont
linéaires et faibles. non linéaires et fortes.
Conduit à un enseignement par discipline. Conduit à un enseignement pluridisciplinaire.
Conduit à une action programmée dans son Conduit à une action par objectifs.
détail.
Connaissance des détails, buts mal définis. Connaissance des buts, détails flous.

Le pilotage de la performance 11

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CHAPITRE

1
2.  À quelles sciences et/ou à quelles applications l’approche systémique vous
paraît-elle bien adaptée ?
La démarche systémique est particulièrement bien adaptée à la biologie ; cette
science a eu, très tôt, besoin de considérer les interactions entre le corps et les
organes. Les biologistes furent les précurseurs et les vulgarisateurs de cette démar-
che (Von Bertalanffy, de Rosnay, etc.).
Cette démarche convient également aux sciences humaines et, surtout, aux sciences
sociales (sociologie, économie, gestion, mais aussi histoire, géographie…).
Il n’est pas possible non plus d’évoquer la théorie des systèmes sans parler de la
cybernétique et de toutes ses applications robotiques.

A P P L I C AT I O N 2 p. 31  ] L’information « juste à temps »


Information et organisation
1. Expliquez le titre de l’article.
L’intelligence, au sens étymologique du terme, signifie « lier les choses ». L’article
insiste sur ce phénomène : pour prendre de bonnes décisions (des décisions intel-
ligentes au sens courant du terme), il faut disposer des informations nécessaires,
c’est-à-dire triées et adaptées au problème qu’il faut traiter.
Mais il faut aussi et surtout que la « bonne » information arrive au « bon » moment
et au « bon » endroit.
Comme pour la gestion de la production, il est inutile de stocker des informations
qui ne servent pas et qui coûtent de l’argent ; mais, en revanche, il ne faut pas qu’il
y ait rupture dans la transmission des informations.
2. Qu’implique pour l’entreprise « un système de vigilance » ?
Pour disposer de cette information, il faut la collecter, la filtrer. Il convient de mobi-
liser l’ensemble du personnel pour qu’il répertorie, transmette les informations en
sa possession.
C’est ce processus de collecte par capillarité permanent et en temps réel de l’infor-
mation qui constitue un système de vigilance (se tenir prêt car informé de ce qui
se passe).
3. Quelles peuvent être les relations entre stratégie et information ?
L’information est à la base de toute décision et, notamment, des grandes orienta-
tions de l’entreprise en termes de produits et de marchés qui nécessitent une anti-
cipation des évolutions.
Dans cette optique, une bonne stratégie est une stratégie qui anticipe des change-
ments que le système de vigilance aura permis de détecter.

12 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

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CHAPITRE

2
L’adaptation
du contrôle de gestion

1 ] Société CCMM
mènes

A P P L I C AT I O N p. 43 
Organisation d’une structure
1. Analysez la répartition réelle des tâches et des fonctions et reconstituez l’or-
ganigramme réel.
a. L’analyse de l’activité de la CCMM
Activité de fabrication
Elle peut être décomposée en activités de deux types :
– sous-traitance en chaudronnerie industrielle ;
– fabrication de logements et baraques de chantier pour bâtiment et travaux
publics.
Activité de distribution
Ventes de matériel de pose de câbles électriques souterrains (en tant que conces-
sionnaire d’un fabricant allemand).
Cette distinction entre activité exclusive de distribution et autres activités com-
portant une partie « fabrication » entraîne de nombreuses conséquences dans l’or-
ganisation de CCMM.
Nous savons, d’autre part, qu’il existe une usine en province et que les services
commerciaux et la direction se trouvent à Paris ; de plus, les précisions apportées
nous permettent d’établir les relations suivantes :
Siège social Usine Dépôts régionaux
Direction générale Fabrications Livraisons
Direction commerciale (sous-traitance et directe) Service après-vente
Le type de structure est mixte :
– départementalisé (services administratifs, services commerciaux) ;
– décentralisé (usine, dépôts) ;
– par produits (à l’intérieur des services commerciaux).
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CHAPITRE

2
Répartition de l’effectif
Cadres Non-cadres Total
Direction générale 2 0 2
Secrétariat général 1 2 3
Services administratifs 1 9 10
Services commerciaux 5 10 + 5 20
Direction « Usine » 2 1 3
Administration « Usine » 1 9 10
Atelier « Chaudronnerie » 3 117 120
Atelier « Bâtiments » 3 159 162
Service du personnel « Usine » 0 5 5
Entrepôts 0 15 15
Total 18 332 350

b. L’étude des fonctions et l’analyse des tâches


Direction générale
Elle est bicéphale :
– le président est tourné vers le futur (produits nouveaux) et vers l’extérieur (« gros »
clients et « gros » fournisseurs) ;
– le directeur général ne s’occupe que de l’intérieur de l’entreprise. Il faut observer
que, compte tenu de sa formation technique, il s’occupe davantage du départe-
ment « Chaudronnerie », particulièrement pour ce qui concerne les méthodes de
fabrication et l’équipement de l’atelier.
Le choix du partage des responsabilités entre le président et le directeur général
(l’intérieur pour le directeur général, l’extérieur et le futur pour le président) impli-
que des définitions de fonctions précises.
Directeurs
– Le secrétaire général : sa fonction couvre les domaines juridique, contentieux,
assurances, soit l’ensemble des relations « administrations ».
– Le chef comptable est chargé de la comptabilité générale, la comptabilité analy-
tique, la paie et la tenue de la trésorerie. Il n’est pas techniquement contrôlé, pas
même par l’expert-comptable dont la mission est limitée aux questions fiscales.
La circulation des informations nécessaires à la paie fonctionne mal avec l’usine.
De la même façon, il serait profitable de reconsidérer la procédure de recouvre-
ment des créances en précisant les attributions respectives du service comptable
et du service commercial pour renforcer l’image de marque de la société.
– Le directeur commercial est un pur commercial. Il va jusqu’à l’excès en abandon-
nant les questions administratives. Il se plaint des systèmes d’information et de
décision. L’activité du directeur commercial est concentrée sur le réseau « Bâti-
ments ». La priorité donnée à ce réseau a conduit le directeur commercial à aban-
donner les questions administratives à son chef de service commercial. Il serait
préférable que cette délégation soit contrôlée.
– Le chef des ventes « Chaudronnerie » : cette fonction charnière entre le technique
et le commercial est correctement prise en charge par son titulaire, dont l’auto-
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CHAPITRE

2
rité est reconnue. Il est en relation avec les clients. D’esprit indépendant, il ne
reconnaît que l’autorité technique.
– Le chef des ventes « Bâtiments » : c’est via cette fonction, de nature essentielle-
ment commerciale, que s’exécutent les directives du directeur commercial. Cette
fonction semble plus exclusivement tournée vers le domaine commercial. Pour
cette raison, nous lui avons rattaché le réseau des représentants dans l’organi-
gramme réel. Le chef des ventes paraît capable de motiver la force de vente ; remar-
quons, en particulier, ses aptitudes à trouver de nouveaux clients et à construire
des argumentaires.
– Le chef des ventes « Câbles » : son activité se limite au négoce mais cette branche
d’activité intègre dans la fonction « Ventes » les fonctions suivantes :
• approvisionnements : relations directes avec les fournisseurs ;
• gestion des stocks : gestion des stocks « machines » et « pièces détachées »,
contrôle des dépôts pour ce qui concerne le service après-vente.
Le chef des ventes « Câbles » utilise les informations commerciales émanant de
l’activité « Bâtiments ».
– Le chef de service commercial a la charge totale de la partie administrative du
service commercial, lequel fonctionne très bien. Les contrôles, mal perçus par le
responsable du service, sont peu nombreux en raison de la délégation totale du
directeur commercial.
– Le directeur d’usine il représente la société sur le plan local. Il dirige le personnel
de l’usine. Il assume la charge du service du personnel. Il semble que le personnel
et tout ce qui s’y rattache occupent une partie trop importante de son temps.
– Le directeur technique est compétent. Il supervise les ateliers et services techni-
ques, fournit tout conseil nécessaire à l’exécution ou à la réduction des coûts. Il se
tient informé des dossiers techniques. Il suggère des réductions de coûts. Il n’in-
tervient pas dans l’exécution mais donne à sa fonction un aspect technique.
– Le chef du service administratif de l’usine est en relation avec l’ensemble du per-
sonnel de l’usine. Il couvre l’ensemble du domaine administratif de l’usine. Ses
qualités de méthode et d’organisation sont appréciées et lui ont valu cette pro-
motion.
– Le directeur de l’atelier « Chaudronnerie », ingénieur, au fort potentiel techni-
que, mène bien ses hommes. Sa compétence et son autorité sont reconnues. Ses
relations avec les cadres non techniques sont plus tendues.
– Le chef du bureau d’études « Chaudronnerie » : ses compétences techniques en
font un adjoint précieux pour le directeur de l’atelier, avec qui il entretient de
bonnes relations.
– Le chef d’atelier « Chaudronnerie » remplit correctement sa fonction ; il est un
exécutant fidèle des instructions de son directeur.
– Le directeur de l’atelier « Bâtiments » et son chef d’atelier entretiennent de très
bonnes relations entre eux.
– Le chef du bureau technique a donné à sa fonction une forte identité technique.
Il faut tout de même déplorer le manque de formalisation des relations avec le
siège. Il se plaint d’être isolé.

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16
CHAPITRE

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Président

Expert Directeur
comptable général
Secrétaire
général

Chef Directeur
comptable commercial
c. L’organigramme réel

Directeur
usine

Directeur
technique

La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations


Chef vtes Chef vtes Chef vtes Chef Service Dir atelier Chef BE Chef atelier Dir atelier Chef
chaudron. bâtiment câbles Sce Cial adm. usine chaudron. chaudron. chaudron. bâtiment Bureau
technique
bâtiments

Réseau Service Contrôle de Montage


Représentant Dépôts personnel qualité Éléments Emballage

Légende :
liaison fonctionnelle
liaison hiérarchique

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CHAPITRE

2
2.  Étudiez l’incidence sur l’organisation, l’organigramme et les hommes d’une
mise en place d’une « gestion prévisionnelle ».
La mise en place d’une gestion prévisionnelle nécessite, outre la définition d’ob-
jectifs, l’élaboration d’un plan d’ensemble permettant d’en mesurer les différentes
conséquences et l’interaction existant entre l’organisation, la structure (l’organi-
gramme) et les hommes.
a. L’organisation
La mise en place d’une gestion prévisionnelle conduit à modifier le système d’in-
formations de l’entreprise car elle nécessite des informations comptables et extra-
comptables très fiables.
b. La structure
Les modifications de structure seront proportionnées à l’ambition des objectifs et
au domaine d’application de la gestion prévisionnelle.
Ainsi, la gestion prévisionnelle pourra, par exemple, justifier la création d’une fonc-
tion se situant au même niveau que celle du chef comptable ou bien rester intégrée
aux fonctions du chef comptable.
c. Les hommes
Il est nécessaire qu’ils adhèrent à cette construction.
Pour obtenir cette adhésion, il y a lieu de s’attacher à bien préciser les buts et les
modalités de la gestion prévisionnelle.
En effet, il convient d’éviter qu’une telle réalisation soit seulement l’œuvre des
techniciens mais, au contraire, que chaque responsable y apporte sa contribution.
Si cette condition n’était pas remplie, la gestion prévisionnelle ne revêtirait pas
son caractère dynamique, et son niveau de qualité et d’adaptation faiblirait dans
le temps.
Conclusion
La gestion prévisionnelle est un outil. À ce titre, elle se doit d’être adaptée à l’en-
treprise, c’est-à-dire à son contexte, à son activité, à son organisation, à ses hom-
mes et à ses objectifs. En effet, en la matière et dans une phase de démarrage, il ne
faut pas pécher par ambition, mais plutôt assurer chaque pas.
De plus, le niveau d’élaboration de la gestion prévisionnelle doit être proportionné
à la capacité de réception et de traitement des différentes fonctions de l’entreprise.
Ne pas prendre cette remarque en considération pourrait conduire à mettre en
place un outil qui ne serait plus en mesure de remplir le rôle qui constitue sa rai-
son d’être, c’est-à-dire celui d’un instrument d’aide à la décision et d’une meilleure
connaissance des flux financiers.
3. Dans la perspective de la création d’un poste de contrôleur de gestion, défi-
nissez les tâches de ce nouveau cadre et sa position dans l’organigramme de l’en-
treprise CCMM.
a. Justification
Le prolongement logique de la mise en place progressive des outils de gestion et de
gestion prévisionnelle est la création d’un poste spécifique de contrôleur de ges-
tion.
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CHAPITRE

2
b. Définition de poste
Dans son cadre général, la fonction de contrôle de gestion rassemble les éléments
d’aide à la décision et constitue globalement un centre de mesure des performan-
ces de l’entreprise.
Ses domaines d’application seront très variés, ils seront fonction des objectifs et
choix de l’entreprise. En d’autres termes, le contrôle de gestion doit être en prise
directe avec les politiques et les stratégies. Il n’existe pas en lui-même mais ne se
justifie que par les choix faits en amont. Il doit être partie intégrante du système
de pilotage.
Outre les objectifs qu’il convient de définir précisément et avec cohérence, il faut
également décrire les règles de délégation et de décentralisation des responsabi-
lités.
L’efficacité de la fonction de contrôle de gestion dépend :
– d’un bon équilibre entre les ambitions de la fonction de contrôle de gestion et
les besoins de l’entreprise ;
– d’une bonne organisation du système d’information ;
– de la capacité des différents responsables et de la direction à traiter les informa-
tions produites par le contrôle de gestion.
Les modalités de cette aide à la décision sont à la fois permanentes (situations
périodiques, budgets, etc.) et ponctuelles (études économiques, rentabilité d’in-
vestissement, etc.).
c. Position dans l’organigramme
L’aspect fonctionnel est dominant dans cette fonction.
Le contrôle de gestion, pour rester indépendant dans son action, doit dépendre de
la direction générale, de manière à ce qu’il puisse exercer un rôle fonctionnel sur
l’ensemble de l’entreprise.
Cependant, il assume souvent un rôle opérationnel dans certains services tels que
la gestion budgétaire ou la comptabilité analytique.
Le contrôle de gestion occupe, dans les entreprises, un rôle et une place dans l’orga-
nigramme qui varient en fonction de l’organisation, de l’activité et de la culture.
Très souvent, en effet, le contrôle de gestion se limite au contrôle budgétaire, ce
qui nous semble être une déformation et constituer une erreur.

18 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

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CHAPITRE

3
Prévision
et extrapolation

Remarque : les calculs de valeurs tendancielles, coefficients des droites d’ajuste-


ment et coefficients de corrélation sont effectués sur tableur ou à l’aide des fonc-
tions préprogrammées de la calculatrice.

1 ] Entreprise Tendance
mènes

A P P L I C AT I O N p. 61 
Moyenne mobile – Coefficient saisonnier – Ajustement linéaire
1. On se propose d’effectuer un lissage de la série des ventes en volume.
a. Déterminez, à cette fin, les moyennes mobiles centrées (de longueur 4).
Moyennes mobiles
Rang Observations Indices saisonniers
centrées
1 524
2 378
3 354 474 0,747
4 636 480 1,325
5 532 488 1,090
6 418 498 0,839
7 378 508 0,744
8 692 512 1,352
9 556 515 1,080
10 426 520 0,819
11 394 536 0,735

Prévision et extrapolation 19

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CHAPITRE

3
Moyennes mobiles
Rang Observations Indices saisonniers
centrées
12 716 556 1,288
13 660 568 1,162
14 482 574 0,840
15 434
16 724

524 + 378 + 354 + 636 + 532


2 2
MMC (Tr.3) = = 474
4

b. Représentez graphiquement la suite des observations et celle des moyennes


mobiles centrées. Que pouvez-vous conclure ?

Figure 3.1 – Entreprise Tendance : ventes trimestrielles et moyennes mobiles centrées

Ventes
(milliers)
700
600
500
400
300
200
100

0
N–4 N–3 N–2 N–1 Trimestres
Moyennes mobiles centrées Ventes trimestrielles

On constate sur le graphique :


– une forte saisonnalité du phénomène observé : sur une année, les ventes trimes-
trielles ont la même structure : ventes élevées aux 1er et 4e trimestres, ventes plus
faibles aux 2e et 3e trimestres ;
– une croissance régulière des ventes : les moyennes mobiles, ayant eu pour effet
de lisser la courbe des ventes, mettent en évidence la croissance tendancielle des
ventes.

2.  Calculez, pour chaque trimestre, l’indice saisonnier égal au rapport de


l’observation sur la moyenne mobile centrée (prendre trois décimales).
Voir tableau ci-dessus.
20 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

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CHAPITRE

3
3. Calculez, pour chaque trimestre, le « coefficient saisonnier », moyenne pour
chaque trimestre des rapports obtenus à la question précédente.

1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre


N–4 0,747 1,325
N–3 1,090 0,839 0,744 1,352
N–2 1,080 0,819 0,735 1,288
N–1 1,162 0,840
Coeff. sais. 1,111 0,833 0,742 1,322
Coeff. rectifié 1,109 0,831 0,741 1,319

1,090 + 1,080 + 1,162 4


CS1 = = 1,111 CSR1 = 1,111x = 1,109
3 4,008
4,008 représentant la somme des coefficients saisonniers et 4 représentant la pério-
dicité du phénomène.

4. Les ventes prévisionnelles de N sont estimées à 2 600 milliers d’unités. Calcu-


lez les ventes trimestrielles correspondantes.
2 600
1er trimestre : ¥ 1,109 = 721
4
2 600
2e trimestre : ¥ 0,831 = 540
4
2 600
3e trimestre : ¥ 0,741 = 482
4
2 600
4e trimestre : ¥ 1,319 = 857
4
Ventes annuelles 2 600

5.  Le directeur commercial émet des doutes quant à la fiabilité des prévisions
annuelles mentionnées à la question précédente et estime plus judicieux de dis-
poser d’une équation de la tendance. Dans cette optique, il vous est demandé :
a. d’effectuer l’ajustement linéaire des observations comme équation de la
tendance.
y = 9,6t + 437,4
b. de prévoir les ventes trimestrielles de N à partir de cette équation et des
coefficients saisonniers trouvés à la question 3.
1er trimestre : [(9,6 ¥ 17) + 437,4] ¥ 1,109 = 666
2e trimestre : [(9,6 ¥ 18) + 437,4] ¥ 0,831 = 507
3 trimestre : [(9,6 ¥ 19) + 437,4] ¥ 0,741 =
e
459
4e trimestre : [(9,6 ¥ 20) + 437,4] ¥ 1,319 = 830
Ventes annuelles 2 462
Prévision et extrapolation 21

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CHAPITRE

3
ènes

A P P L I C AT I O N 2 p. 62  ] Garage du Rond-Point


Coefficient saisonnier
1.  Calculez les coefficients journaliers de vente par la méthode des moyennes
périodiques.
Moyenne
Lundi Mardi Mercredi Jeudi Vendredi
générale
Semaine 1 4 520 5 242 4 813 3 568 4 389
Semaine 2 4 965 5 866 4 634 2 928 5 233
Semaine 3 5 827 5 911 4 953 3 266 5 165
Moyennes 5 104 5 673 4 800 3 254 4 929 4 752
Coefficient
1,074 1,194 1,010 0,685 1,037
journalier

Moyenne du jour
Rappel : coefficient journalier =
Moyenne générale
2. Désaisonnalisez la chronique.
Lundi Mardi Mercredi Jeudi Vendredi
Semaine 1 4 208 4 391 4 765 5 211 4 231
Semaine 2 4 623 4 914 4 588 4 276 5 045
Semaine 3 5 425 4 951 4 903 4 770 4 980

Ventes
Rappel : série désaisonnalisée =
Coefficient journalier

3 ] Société Dijonnaise Nouvelle


ènes

A P P L I C AT I O N p. 62 
Coefficient saisonnier – Ajustement linéaire
1.  Représentez graphiquement les ventes trimestrielles de N–3 à N. Décrivez
brièvement les phénomènes observés.
La série chronologique fait apparaître les phénomènes suivants :
– les ventes ont connu une forte croissance au cours des quatre années ;
– elles sont marquées par des phénomènes saisonniers remarquables ;
– le modèle rendant le mieux compte des variations observées semble être plu-
tôt de type multiplicatif, l’amplitude des variations ayant tendance à augmen-
ter avec le temps.

22 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

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CHAPITRE

3
Figure 3.2 – Ventes trimestrielles de N–3 à N

Ventes

280
260
240
220
200
180
160
140
120

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Temps
N–3 N–2 N–1 N

2. Citez les méthodes qui pourraient être utilisées pour faire apparaître la com-
posante tendancielle de cette série statistique.
Les méthodes permettant de faire apparaître la composante tendancielle d’une série
chronologique sont les méthodes d’ajustement (linéaire, exponentiel…) ou de lis-
sage (par exemple, par des moyennes échelonnées ou des moyennes mobiles).
En présence de variations saisonnières, ces méthodes peuvent être combinées à
(ou précédées de) l’élimination des variations saisonnières par le calcul de coeffi-
cients saisonniers déterminés par les moyennes périodiques (voir question 3) ou
par la méthode des rapports au « trend ».

3.  Calculez les coefficients saisonniers trimestriels de ventes (arrondis à 10–3


près), obtenus par les rapports de moyennes par trimestre à la moyenne géné-
rale. Précisez la relation que ces coefficients doivent vérifier.
Moyenne
Années 1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre
générale
N–3 152 175 126 140
N–2 185 207 151 172
N–1 218 238 180 205
N 249 280 215 243
Moyennes 201 225 168 190 196,00
Coefficient
1,026 1,148 0,857 0,969
trimestriel

Remarque : les modalités de calcul sont identiques à celles présentées dans l’exer-
cice 2.
La somme des coefficients saisonniers doit être égale à la périodicité du phéno-
mène étudié (relation vérifiée) : 1,026 + 1,148 + 0,857 + 0,969 = 4.
Prévision et extrapolation 23

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CHAPITRE

3
4.  Décrivez le calcul des coefficients trimestriels par la méthode des rapports
au « trend ». En vue d’une réalisation de ce calcul sur tableur et en utilisant les
notations de l’annexe 2, donnez la formule de calcul des coefficients en fonction
des valeurs observées et des valeurs ajustées.
La méthode nécessite de procéder en trois étapes :
– détermination du « trend » (moyennes mobiles, ajustement linéaire des données
observées ou ajustement linéaire des moyennes mobiles) et calcul des valeurs
ajustées correspondantes ;
– calcul des indices saisonniers, rapports entre les valeurs observées et les valeurs
Vij
ajustées : Iij = ;
Yij
– calcul des coefficients saisonniers en tant que moyenne des indices saisonniers
n

SI
j=1
ij
de même rang dans l’année : ki = .
n
5. Trouvez l’équation de la droite d’ajustement de la série chronologique en uti-
lisant la méthode des moindres carrés.
y = 7,1647x + 135,1

6.  Donnez une prévision trimestrielle des ventes (en milliers de barquettes)
pour l’année N+1.
1er trimestre : [(7,1647 ¥ 17) + 135,1] ¥ 1,026 = 264
2e trimestre : [(7,1647 ¥ 18) + 135,1] ¥ 1,148 = 303
3e trimestre : [(7,1647 ¥ 19) + 135,1] ¥ 0,857 = 232
4 trimestre : [(7,1647 ¥ 20) + 135,1] ¥ 0,969 =
e
270
Ventes annuelles 1 069

4 ] Société Franver
ènes

A P P L I C AT I O N p. 63 
Extrapolation d’une tendance
1. Calculez dans un tableau la marge sur coût variable pour chaque branche et
le résultat avant impôts pour l’exercice N.
MS VS Total
Chiffre d’affaires HT 6 440 1 610 8 050,00
Charges variables de production 1 932 483 2 415,00
Charges variables de distribution 966 483 1 449,00
Total charges variables 2 898 966 3 864,00
Marges sur coûts variables 3 542 644 4 186,00
Charges fixes (hors amortissements) 3 220,00

24 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

163165_019-030.indd 24 7/10/2014 7:04:06 PM


CHAPITRE

3
MS VS Total
Amortissement du matériel (1) 281,25
Total charges fixes 3 501,25
Résultat avant impôt 684,75
(1) Amortissement du matériel (en k€) : 4 500 ¥ (1/8) ¥ (6/12).

2. Déterminez les chiffres d’affaires prévisionnels pour les cinq prochaines années
par extrapolation de la tendance passée. Vous justifierez votre démarche (NB : il
vous faut utiliser la méthode des moindres carrés).
Il faut calculer, pour chacune des branches, les paramètres de la droite d’ajustement
et les coefficients de corrélation correspondants (ajustements effectués sur les années
N–4 à N) :
– branche MS :
yms = 639x + 3 345
r = 0,9826
– branche VS :
yms = 76x + 1 242
r = 0,9878
Les coefficients de corrélation linéaires sont très proches de 1, ce qui justifie une
extrapolation linéaire des ventes pour les années à venir.
Ventes prévisionnelles (en k€) N+1 N+2 N+3 N+4 N+5
Branche MS 7 179 7 818 8 457 9 096 9 735
Branche VS 1 698 1 774 1 850 1 926 2 002

5 ] SA Alibert et Cie
ènes

A P P L I C AT I O N p. 64 
Tendance linéaire – Coefficient saisonnier
1. Calculez, pour chacune de ces quatre dernières années, les totaux des ventes
de fuel, puis la moyenne mensuelle de chaque année.
Années Totaux Moyennes
N–4 269 22,42
N–3 283 23,58
N–2 298 24,83
N–1 320 26,67

2. Pour l’année N–1 seulement :


a. tracez la courbe chronologique des ventes de fuel ;
b. calculez les totaux mensuels cumulés et tracez la courbe correspon-
dante ;
c. calculez les totaux mobiles mensuels (tranches de douze mois finissant en
N–1) et tracez la courbe correspondante.
Prévision et extrapolation 25

163165_019-030.indd 25 7/10/2014 7:04:06 PM


CHAPITRE

3
J F M A M J J A S O N D
Ventes 43 37 24 17 14 12 13 15 23 34 42 46
Totaux
43 80 104 121 135 147 160 175 198 232 274 320
cumulés
Totaux
300 301 303 304 306 307 310 311 314 316 318 320
mobiles

Figure 3.3 – Totaux cumulés et totaux mobiles

104 m3

320 iles
Totaux mob
300

200

uls
um
C
100

e s
Ventes mensuell

J F MAM J J A S OND Temps

3. En utilisant les données des quatre années, fournissez une approximation de
la tendance générale par la méthode des moindres carrés.
yi = ventes mensuelles ti = rang du mois (de 1 à 48)
Équation de la droite de tendance : y = 0,1458t + 20,803

4. Calculez les coefficients saisonniers mensuels par la méthode des rapports au


« trend ». Prévoyez les ventes N.
Valeurs ajustées (ou valeurs tendancielles)
J F M A M J J A S O N D
N–4 20,95 21,09 21,24 21,39 21,53 21,68 21,82 21,97 22,12 22,26 22,41 22,55
N–3 22,70 22,84 22,99 23,14 23,28 23,43 23,57 23,72 23,86 24,01 24,16 24,30
N–2 24,45 24,59 24,74 24,89 25,03 25,18 25,32 25,47 25,61 25,76 25,91 26,05
N–1 26,20 26,34 26,49 26,63 26,78 26,93 27,07 27,22 27,36 27,51 27,66 27,80

26 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

163165_019-030.indd 26 7/10/2014 7:04:06 PM


CHAPITRE

3
Coefficients saisonniers (moyennes des indices saisonniers)
J F M A M J J A S O N D
N–4 1,862 1,517 0,942 0,655 0,464 0,415 0,367 0,546 0,769 1,258 1,696 1,862
N–3 1,762 1,488 0,913 0,648 0,472 0,427 0,382 0,548 0,754 1,249 1,614 1,769
N–2 1,677 1,464 0,889 0,643 0,479 0,437 0,395 0,550 0,781 1,242 1,544 1,689
N–1 1,641 1,405 0,906 0,638 0,523 0,446 0,480 0,551 0,841 1,236 1,519 1,655

Coefficients
1,736 1,468 0,913 0,646 0,485 0,431 0,406 0,549 0,786 1,246 1,593 1,744
saisonniers

Coefficients
saisonniers 1,735 1,468 0,912 0,646 0,485 0,431 0,406 0,549 0,786 1,246 1,593 1,743
rectifiés

Les coefficients saisonniers rectifiés sont obtenus comme suit :

12
Coefficient saisonnier rectifié = Coefficient saisonnier ¥ (12,003 représentant
12,003
la somme des coefficients saisonniers non rectifiés)

Ventes prévisionnelles en N
J F M A M J J A S O N D
Rang du mois 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60
Tendance 27,9 28,1 28,2 28,4 28,5 28,7 28,8 29,0 29,1 29,3 29,4 29,6
Coefficient 1,735 1,468 0,912 0,646 0,485 0,431 0,406 0,549 0,786 1,246 1,593 1,743
Prévisions 48,5 41,2 25,8 18,3 13,8 12,4 11,7 15,9 22,9 36,5 46,8 51,5

Ventes prévisionnelles = Ventes tendancielles (pour les mois 49 à 60) ¥ Coefficient


saisonnier rectifié correspondant

6 ] Société Gayot
nes

A P P L I C AT I O N p. 64 
Tendance exponentielle
Remarques :
– les calculs ci-dessous ont été effectués sur tableur avec tous les chiffres signifi-
catifs ;
– les calculs ont été réalisés en déterminant le logarithme népérien de y ; le calcul
des logarithmes décimaux est possible également.
1. Déterminez les paramètres de la fonction y = bax liant les quantités vendues
(y) au rang du trimestre (x), en procédant à un ajustement par la méthode des
moindres carrés. Les calculs seront arrondis au centième.
y = bax → ln y = ln b + x.ln a
Prévision et extrapolation 27

163165_019-030.indd 27 7/10/2014 7:04:06 PM


CHAPITRE

3
En posant Y = ln y, B = ln b et A = ln a, on obtient Y = Ax + B.
Rang du trimestre 1 2 3 4 5 6
Quantités vendues 255 330 435 570 740 960
Ln (quantités) 5,541 5,799 6,075 6,346 6,607 6,867

A et B s’obtiennent en effectuant l’ajustement linéaire des Yi avec les xi.


La calculatrice donne :
A = 0,2663 et B = 5,2737 soit : a = eA = 1,3052 et b = eB = 195,13
D’où l’équation : y = 195,13 ¥ 1,3052t (t représentant le rang du trimestre)

2.  Présentez sous forme de tableau les prévisions trimestrielles de ventes, du


1er juillet N+1 au 31 décembre N+2. Les quantités seront arrondies à la dizaine
la plus proche.
Rang du trimestre 7 8 9 10 11 12
Prévisions 1 260 1 640 2 140 2 800 3 650 4 770

Trimestre 7 : 195,13 ¥ 1,30527 = 1 259,11 arrondis à 1 260.

7 ] Société Balpré
nes

A P P L I C AT I O N p. 65 
Corrélation
1. Donnez l’équation de la droite d’évolution des ventes.
y = 49,09t + 2 005,91 (t représentant le rang du mois de 1 à 12)

2.  Donnez, dans un tableau, les évolutions des ventes. Arrondissez les quanti-
tés à la dizaine la plus proche.
Rang du mois 13 14 15 16 17 18
Prévisions 2 640 2 690 2 740 2 790 2 840 2 890

Remarque : le coefficient de corrélation entre les ventes et le rang du mois étant


proche de 1 (0,9961), l’ajustement linéaire des ventes semble pertinent.

3. Calculez le coefficient de corrélation entre les ventes mensuelles et les retours sur
ventes mensuels. Quelles conclusions pouvez-vous tirer du résultat obtenu ?
r = 0,8832
La corrélation entre les ventes et les retours sur ventes est tout juste acceptable
(très peu supérieure à 0,87). Il semble nécessaire de rechercher, non pas une sim-
ple corrélation statistique, mais davantage les facteurs explicatifs (facteurs de cau-
salité) de ces retours sur ventes.
28 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

163165_019-030.indd 28 7/10/2014 7:04:07 PM


CHAPITRE

3
4. En supposant que l’on retienne comme taux de retours sur ventes la moyenne
des taux mensuels de retours sur ventes de l’année, quel sera le volume prévi-
sible des retours sur ventes pour le premier semestre N+1 ? Vous arrondirez les
résultats à l’unité supérieure.
Taux de retour mensuels
Rang du mois 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Volume
des ventes 2 070 2 080 2 150 2 190 2 260 2 310 2 370 2 410 2 440 2 490 2 520 2 610
en quantité
Retours
sur ventes 10 20 15 19 25 38 27 32 75 90 67 110
en quantité
Taux de retour
0,483 0,962 0,698 0,868 1,106 1,645 1,139 1,328 3,074 3,614 2,659 4,215
(%)

Moyenne des taux de retour : 1,816 %


Retours sur ventes prévisionnels en N+1
Rang du mois 13 14 15 16 17 18
Prévisions 2 640 2 690 2 740 2 790 2 840 2 890
Retours 48 49 50 51 52 53

Retours = Prévisions ¥ 1,816 %

Prévision et extrapolation 29

163165_019-030.indd 29 7/10/2014 7:04:07 PM


163165_019-030.indd 30 7/10/2014 7:04:07 PM
CHAPITRE

4
Prévisions
en contexte aléatoire

1 ] Société Handi-Niort
mènes

A P P L I C AT I O N p. 78 
Probabilités conditionnelles
1. On prélève au hasard l’une des 600 premières prothèses fabriquées et inté-
grant les composants du stock initial. Calculez la probabilité d’observer un mau-
vais fonctionnement causé par le composant PAN-25.1.
Soient les événements et les probabilités suivants :
P = Le composant provient du fournisseur Panelec. P(P) = 0,25.
H = Le composant provient du fournisseur Hertzelec. P(H) = 0,75.
D/H = Le composant est défectueux, sachant qu’il provient d’Hertzelec.
P(D/H) = 0,25.
D/P = Le composant est défectueux, sachant qu’il provient de Panelec.
P(D/P) = 0,10.
D = Le composant prélevé est défectueux.

P(D) = P[(D et H) ou (D et P)]


Le composant ne pouvant provenir simultanément d’Hertzelec et de Panelec,
les événements (D et H) et (D et P) sont incompatibles et P[(D et H) ou
(D et P)] = P(D et H) + P(D et P).
Prévisions en contexte aléatoire 31

163165_031-042.indd 31 7/10/2014 7:09:59 PM


CHAPITRE

4
En utilisant les probabilités conditionnelles,
P(D et H) = P(D/H)  P(H) = 0,25 ¥ 0,75 = 0,1875.
De même, P(D et P) = P(D/P)  P(P) = 0,10 ¥ 0,25 = 0,025.
Donc : P(D) = 0,1875 + 0,025 = 0,2125.
2. En supposant que la prothèse testée précédemment soit défectueuse, cal-
culez la probabilité pour que le composant PAN-25 qu’elle intègre provienne
du fournisseur Hertzelec.
Il s’agit de calculer la probabilité que le composant testé provienne d’Hertzelec,
sachant qu’il est défectueux.
P(D et H) 0,1875
P(H/D) = = = 0,8824
P(D) 0,2125

2 ]
ènes

A P P L I C AT I O N p. 78   Entreprise Lenantec


Probabilités conditionnelles
Calculez la probabilité des événements suivants :
a. La commande est supérieure à 1 000 €.
P(Sup) = 1 – P(Inf) = 1 – 0,60 = 0,40
40 % des commandes, tous types confondus, sont supérieures à 1 000 €.
b. La commande est supérieure à 1 000 € et provient d’un particulier.
P(Sup) = P[(Sup et GC) ou (Sup et Part)] = P(Sup et GC) + P(Sup et Part) = 0,40
P(Sup et GC) = P(Sup/GC)  P(GC) = 0,75 ¥ 0,20 = 0,15
Donc : P(Sup et Part) = 0,40 – 0,15 = 0,25.
25 % des commandes sont à la fois supérieures à 1 000 € et proviennent d’un par-
ticulier.
c. La commande d’un particulier est supérieure à 1 000 €.
P(Part) = 1 – P(GC) = 1 – 0,20 = 0,80
P(Sup et Part) 0,25
P(Sup/Part) = = = 0,3125
P(Part) 0,80
31,25 % des commandes des particuliers excèdent 1 000 €.
d. La commande inférieure à 1 000 € provient d’un grand compte.
P(GC et Inf)
P(GC/Inf) =
P(Inf)
P(GC et Inf) = P(Inf/GC)  P(GC)
P(Inf/GC) = 1 – P(Sup/GC) = 1 – 0,75 = 0,25
Donc : P(GC/Inf) = 0,25 ¥ 0,20 = 0,0833.
0,60
8,33 % des commandes inférieures à 1 000 € émanent des grands comptes.
e. La commande doit faire l’objet d’une attention particulière.
P(GC ou Sup) = P(GC) + P(Sup) – P(GC et Sup) = 0,20 + 0,40 – 0,15 = 0,45
45 % des commandes proviennent de grands comptes ou sont supérieures à 1 000 €.
32 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

163165_031-042.indd 32 7/10/2014 7:09:59 PM


CHAPITRE

3 ] DCG
nes

A P P L I C AT I O N p. 79 
Recherche de loi de probabilité théorique – Calculs de probabilités
1. Indiquez la loi suivie par X.
X, variable aléatoire représentant le nombre d’épreuves pour lesquelles un étudiant
obtient la moyenne (avec une probabilité égale à 0,4), est la somme de 7 variables
de Bernoulli indépendantes, donc X ↦ B (7 ; 0,4).
2. Calculez la probabilité :
– d’obtenir la moyenne à toutes les épreuves :
P [X = 7] = C77 0,47 0,60 = 0,16 %
– de n’avoir la moyenne à aucune épreuve :
P [X = 0] = C70 0,40 0,67 = 2,8 %
– d’avoir la moyenne à plus de la moitié des épreuves :
P [X ≥ 4] = P [X = 4] + P [X = 5] + P [X = 6] + P [X =7]
= C74 0,44 0,63 + C75 0,45 0,62 + C76 0,46 0,61 + C77 0,47 0,60
= 0,1935 + 0,0774 + 0,0172 + 0,0016 = 0,2898 = 29 %

4 ] Coquilles
nes

A P P L I C AT I O N p. 79 
Loi de Poisson
En supposant que le nombre de coquilles par page est une variable aléatoire C
qui suit une loi de Poisson, calculez la probabilité pour que, dans une page
donnée :
– il n’y ait aucune coquille :
e–5 . 50
P [C = 0] = = 0,67 %
0!
– il y ait au moins trois coquilles :
P [C > 3] = 1 – P [C , 3] = 1 – {P [C = 0] + P [C = 1] + P [C = 2]}
e–5 . 50 e–5 . 51 e–5 . 52
=1–( + + ) = 87,53 %
0! 1! 2!
– il y ait exactement cinq coquilles :
e–5 . 55
P [C = 5] = = 17,55 %
5!
5 ] M. Barthe
nes

A P P L I C AT I O N p. 79 
Loi de Poisson
1. Calculez E (X), V (X) et F (0) = P [X , 0].
n

E (X) = S p x = (0,38 ¥ 0) + (0,36 ¥ 1) + (0,17 ¥ 2) + (0,06 ¥ 3) + (0,03 ¥ 4) = 1 contrat


i=1
i i

par jour
Prévisions en contexte aléatoire 33

163165_031-042.indd 33 7/10/2014 7:10:00 PM


CHAPITRE

4
V (X) = E (X2) – E (X)2
avec E (X2) = (0,38 ¥ 02) + (0,36 ¥ 12) + (0,17 ¥ 22) + (0,06 ¥ 32) + (0,03 ¥ 42)
= 2,06
V (X) = 2,06 – 12 = 1,06
F (0) = P [X < 0] = 0,38

2.  Expliquez pourquoi il est raisonnable de penser à une loi de Poisson pour
approximer ce phénomène ; le vérifier avec F (0).
L’espérance et la variance étant voisines (environ 1), on peut penser à une loi de
Poisson de paramètre l = 1.
Vérification : si X suit une loi de Poisson de paramètre l = 1 :
e–1 . 10
F (0) = = 0,368
0!
Ce résultat, proche de 0,38, conforte l’approximation du phénomène par la loi de
Poisson mentionnée.

3. Exprimez le gain positif ou négatif Rij du vendeur lorsqu’il possède i livres en


début de journée et qu’il fait signer j contrats dans les trois cas suivants.
a:i=j Rij = 100i ou Rij = 100j
b:i>j Rij = 100j - 20 (i-j)
c:i<j Rij = 100j - 60 (j-i) ou Rij = 100i + 40 (j-i)

4. Calculez l’espérance de gain pour les différentes valeurs de i, en utilisant les


probabilités observées.
Contrats j
Espérance
Livres 0 1 2 3 4
de gain
emportés i
0 0 40 80 120 160 40
1 – 20 100 140 180 220 69,60
2 – 40 80 (1) 200 240 280 70,40 (4)
3 – 60 60 180 300 340 (2) 57,60
(3)
4 – 80 40 160 280 400 40
Probabilités 0,38 0,36 0,17 0,06 0,03
(1) S’il emporte 2 livres et que la demande est de 1 livre :
1 contrat livré = 100 € et 1 retour de livre = – 20 €  + 80 €
(2) S’il emporte 3 livres et que la demande est de 4 livres :
3 contrats livrés = 300 € et 1 contrat non livré = 40 €  + 340 €
(3) S’il emporte 4 livres et que la demande est de 2 livres :
2 contrats livrés = 200 € et 2 retours de livre = – 40 €  + 160 €
(4) Calcul de l’espérance de gain :
(0,38 ¥ – 40) + (0,36 ¥ 80) + (0,17 ¥ 200) + (0,06 ¥ 240) + (0,03 ¥ 280) = 70,40 €

34 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

163165_031-042.indd 34 7/10/2014 7:10:00 PM


CHAPITRE

4
5. Combien le vendeur doit-il avoir de livres en début de journée pour maximi-
ser son gain ?
Le vendeur maximise son espérance de gain en emportant chaque jour deux
livres.
6. Appreciez le risque attaché à chaque décision i en calculant l’écart type du
gain Rij. Cela modifie t-il la décision précédente ?
Livres emportés i 0 1 2 3 4
Écart type de Rij 41,18 75,07 102,78 117,14 123,54

La dispersion des gains augmente avec le nombre de livres emportés. Cela peut
conduire à choisir de n’emporter qu’un livre en début de journée car cette décision
procure une espérance de gain à peine plus faible que l’optimum (69,90 au lieu de
70,40) mais une dispersion nettement plus faible (75 au lieu 103).

6 ] Société Selmed
nes

A P P L I C AT I O N p. 80 
Loi normale – Loi de Poisson
1.  Calculez la probabilité de l’événement : M < 1 000, pour chacun des trois
réglages suivants :
En notant T, la variable normée et par lecture de la table de la loi normale :
– m = 1 000 :
1 000 – 1 000
P [M < 1 000] = P [T < ] = P [T < 0] = 50 %
8
– m = 992 :
1 000 – 992
P [M < 1 000] = P [T < ] = P [T < 1] = 84,13 %
8
– m = 1 008 :
1 000 – 1 008
P [M < 1 000] = P [T < ] = P [T < – 1]
8
P [T < – 1] = P [T . 1] = 1 – P [T < 1] = 1 – 0,8413 = 15,87 %

2. La machine est réglée sur la valeur 1 000. Calculez la probabilité de l’événement :
992 < M < 1 008 (on exprimera le résultat sous forme d’un pourcentage).
X ↦ N (1 000 ; 82)
P [992 < M < 1 008] = P [M < 1 008] – P [M < 992]
1 008 – 1 000 992 – 1 000
= P [T < ] – P [T < ]
8 8
= P [T < 1] – P [T < – 1] = 0,8413 – 0,1587 = 68,26 %

Prévisions en contexte aléatoire 35

163165_031-042.indd 35 7/10/2014 7:10:00 PM


CHAPITRE

4
3. On veut que la probabilité de l’événement : M > 1 000 soit de 96 %. Sur quelle
valeur faut-il régler le dispositif ?
X ↦ N (m ; 82)
1 000 – m
P [M . 1 000] = P [T . ] = 0,96
8
Par symétrie de la courbe, P [T . a] = P [T , – a], donc :
1 000 – m m – 1 000
P [T . ] = P [T , ] = 0,96
8 8
m – 1 008
Par lecture de la table, = 1,75 et m = 1 000 + (8 ¥ 1,75) = 1 014.
8
Il faut donc régler la machine sur 1 014 g pour avoir 96 % de chances que le poids d’un
sachet excède 1 000 g (ou pour que 96 % des sachets pèsent plus de 1 000 g).
4.  Montrez que le paramètre de cette loi est 2. On rappelle que, pour tout
entier k :
e–l . l k
P [X = k] = (l . 0).
k!
P [X = 1] = P [X = 2], donc :
e–l . l1 e–l . l2
= , d’où :
1! 2!
l2
l= et donc l = 2.
2
5. Calculez la probabilité que le nombre de pannes dans l’année soit supérieur
ou égal à 6.
P [X > 6] = 1 – P [X < 5]
= 1 – (0,1353 + 0,2707 + 0,2707 + 0,1804 + 0,0902 + 0,0361) = 1,66 %
Il y a moins de 2 % de chances d’avoir 6 pannes ou plus pendant l’année.

7 ]
nes

A P P L I C AT I O N p. 81   Société Parilux


Combinaison linéaire de variables aléatoires – Levier opérationnel
1. Calculez les probabilités suivantes :
– P [Q1 . 20 450] :
Q1 – 20 000
Q1 ↦ N (20 000 ; 2 2002), donc T = ↦ N (0 ; 1)
2 200
20 450 – 20 000
P [Q1 . 20 450] = P [T . ] = P [T . 0,20] = 1 – P [T , 0,20]
2 200
= 1 – 0,5793 = 0,4207
Q1 a 42 % de chances d’être supérieur à 20 450 unités.
– P [Q1 , 22 000] :
22 000 – 20 000
P [Q1 , 22 000] = P [T , ] = P [T , 0,91] = 0,8186
2 200
36 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

163165_031-042.indd 36 7/10/2014 7:10:01 PM


CHAPITRE

4
Q1 a 82 % de chances d’être inférieur à 22 000 unités.
– P [18 500 , Q1 , 19 800] :
18 500 – 20 000 19 800 – 20 000
P [18 500 , Q1 , 19 800] = P [ ,T, ]
2 200 2 200
= P [– 0,68 , T , – 0,09]
Du fait de la symétrie de la courbe représentative de la loi normale :
P [– 0,68 , T , – 0,09] = P [0,09 , T , 0,68] = P [T , 0,68] – P [T , 0,09]
= 0,7517 – 0,5359, donc : P [18 500 , Q1 , 19 800] = 21,58 %.

2.  La probabilité que Q2 soit supérieure à un certain seuil est estimée à 25 %.


Calculez ce seuil.
Q2 – 8 000
Q2 ↦ N (8 000 ; 1 6002), donc : T = ↦ N (0 ; 1)
1 600
k – 8 000 k – 8 000
P [Q2 . k] = 0,25, donc : P [T . ] = 0,25 et P [T , ] = 0,75
1 600 1 600
k – 8 000
Par lecture de la table, = 0,67 et k = 8 000 + (0,67 ¥ 1 600) = 9 072 uni-
tés. 1 600

3. Donnez l’expression du chiffre d’affaires (CA) en fonction de Q1 et Q2.


CA = 20Q1 + 50Q2

4. Trouvez les paramètres de la loi normale suivie par ce chiffre d’affaires.


Le chiffre d’affaires en tant que combinaison linéaire de deux variables indépen-
dantes normales suit lui-même une loi normale dont les paramètres sont les sui-
vants :
E (CA) = E (20Q1 + 50Q2) = 20E (Q1) + 50E (Q2) = (20 ¥ 20 000) + (50 ¥ 8 000)
= 800 000 €.
V (CA) = V (20Q1 + 50Q2) = 202V (Q1) + 502V (Q2) = (202 ¥ 2 2002) + (502 ¥ 1 6002)
= 8 336 000 000
s(X) = !ß
V(X) = 91 302 €
CA ↦ N (800 000 ; 91 3022)
5.  Quelle est la probabilité que l’entreprise n’atteigne pas son seuil de
rentabilité ?
720 000 – 800 000
P [CA , 720 000] = P [T , ] = P [T , – 0,88]
91 302
P [T , – 0,88] = P [T . 0,88] = 1 – P [T , 0,88] = 1 – 0,8106 = 0,1894
Il y a environ 19 % de chances que le seuil de rentabilité ne soit pas atteint.
6.  Quelle est la probabilité que son indice de sécurité soit supérieur à 20 % ?
Calculez le levier opérationnel correspondant.
– Indice de sécurité = I = Chiffre d’affaires – seuil rentabilité , donc :
Chiffre d’affaires
Prévisions en contexte aléatoire 37

163165_031-042.indd 37 7/10/2014 7:10:01 PM


CHAPITRE

4
CA – SR
I . 0,20 → . 0,20, soit :
CA
CA – SR . 0,20CA
0,80CA . SR
SR
CA .
0,80
Le seuil de rentabilité étant égal à 720 000 :
720 000
P [I . 0,20] = P [CA . ] = P [CA . 900 000]
0,80
900 000 – 800 000
P [CA . 900 000] = P [T . ] = P [T . 1,10]
91 302
P [T . 1,10] = 1 – P [T , 1,10] = 1 – 0,8643 = 13,57 %
– Le levier opérationnel correspondant est égal à l’inverse de l’indice de sécurité :
1
Lo = =5
0,20

8 ]
nes

A P P L I C AT I O N p. 81   Société Microlor


Loi binomiale – Loi normale
1. Justifiez que la variable aléatoire X suit une loi binomiale dont vous détermi-
nerez les paramètres.
– Chaque prélèvement est constitué par 10 épreuves élémentaires indépendantes
puisque le prélèvement est assimilé à un tirage avec remise.
– Chaque épreuve élémentaire peut déboucher sur deux résultats et deux seule-
ment : la pièce est défectueuse, événement de probabilité p = 0,03 et la pièce n’est
pas défectueuse, de probabilité q = 1 – p = 0,97.
– X est donc la somme de 10 variables indépendantes de Bernoulli et suit la loi
binomiale de paramètres 10 et 0,03.
X ↦ B (10 ; 0,03)
2.  Calculez la probabilité que, dans un tel prélèvement, aucune pièce ne soit
défectueuse. Arrondissez à 10–3.
0
P [X = 0] = C10 0,030 0,9710 = 0,737
3. Calculez la probabilité que, dans un tel prélèvement, au plus deux pièces soient
défectueuses. Arrondissez à 10–3.
P [X < 2] = C10
0
0,030 0,9710 + C10
1
0,031 0,979 + C10
2
0,032 0,978
P [X < 2] = 0,737 + 0,228 + 0,032 = 0,997
4. On considère que la loi suivie par la variable aléatoire Y peut être approchée
par une loi normale. Retrouvez les paramètres de cette loi normale.
Y ↦ B (500 ; 0,032)

38 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

163165_031-042.indd 38 7/10/2014 7:10:01 PM


CHAPITRE

4
Les paramètres de la loi normale sont les suivants :
m = np = 500 ¥ 0,032 = 16
s2 = npq = 500 ¥ 0,032 ¥ 0,968 = 15,49 = 3,942
5.  Déterminez la probabilité que, dans un tel prélèvement, il y ait entre 13 et
19 pièces défectueuses, c’est-à-dire calculez : P [12,5 , Z , 19,5]. Arrondissez
à 10–2.
Z ↦ N (16 ; 3,92) donc :
12,5 – 16 19,5 – 16
P [12,5 , Z , 19,5] = P [ ,T, ] = P [– 0,9 , T , 0,9]
3,9 3,9
P [– 0,9 , T , 0,9] = P [T , 0,9] – P [T , – 0,9]
Or : P [T , – 0,9] = 1 – P [T , 0,9] et donc :
P [– 0,9 , T , 0,9] = P [T , 0,9] – (1 – P [T , 0,9]) = 2P [T , 0,9] – 1
P [– 0,9 , T , 0,9] = (2 ¥ 0,8159) – 1 = 0,63
Il y a environ 63 % de chances qu’il y ait entre 13 et 19 pièces défectueuses dans le
prélèvement de 500 pièces effectué.

9 ]
nes

A P P L I C AT I O N p. 82   Entreprise Teckart


Indépendance de variables aléatoires
1. Calculez l’espérance mathématique et la variance de Q.
E(Q) = (0,2 ¥ 2) + (0,5 ¥ 3) + (0,3 ¥ 5) = 3,4
E(Q2) = (0,2 ¥ 22) + (0,5 ¥ 32) + (0,3 ¥ 52) = 12,8
V(Q) = E(Q2) – [E(Q)]2 = 12,8 – 3,42 = 1,24
2. Présentez dans un tableau les différentes valeurs de Y et les probabilités asso-
ciées.
Q1 et Q2 étant indépendantes, P(Q1 et Q2) = P(Q1) ¥ P(Q2).
Q1 Q2 Y = Q1 + Q2 Probabilités
2 2 4 = 0,2 ¥ 0,2 = 0,04
2 3 5 = 0,2 ¥ 0,5 = 0,1
2 5 7 = 0,2 ¥ 0,3 = 0,06
3 2 5 = 0,5 ¥ 0,2 = 0,1
3 3 6 = 0,5 ¥ 0,5 = 0,25
3 5 8 = 0,5 ¥ 0,3 = 0,15
5 2 7 = 0,3 ¥ 0,2 = 0,06
5 3 8 = 0,3 ¥ 0,5 = 0,15
5 5 10 = 0,3 ¥ 0,3 = 0,09

Prévisions en contexte aléatoire 39

163165_031-042.indd 39 7/10/2014 7:10:01 PM


CHAPITRE

4
Soit, en regroupant les valeurs identiques de Y :
Y Probabilités
4 0,04
5 0,20
6 0,25
7 0,12
8 0,30
10 0,09

3. Calculez l’espérance et la variance de Y.


E(Y) = 6,8 E(Y2) = 48,72
V(Y) = 48,72 – 6,82 = 2,48
4. Quelle relation lie V(Y), V(Q1) et V(Q2) ?
Y = Q1 + Q2
Q1 et Q2 étant indépendantes, on retrouve la relation V(Y) = V(Q1) + V(Q2).
5. Présentez dans un tableau les différentes valeurs de Z et les probabilités asso-
ciées.
Z = 2Q Probabilités
4 0,20
6 0,50
10 0,30

6. Calculez l’espérance et la variance de Z.


E(Z) = 6,8 E(Z2) = 51,2
V(Z) = 51,2 – 6,82 = 4,96
7. Quelle relation lie V(Z) et V(Q) ?
Z étant de la forme aQ, V(Z) = a2V(Q).
V(Z) = V(2Q) = 22V(Q) = 4 ¥ V(Q)
8. Expliquez pourquoi V(Y) est différent de V(Z).
Dans le premier cas, les ventes par quinzaine sont des variables aléatoires indépen-
dantes, alors que sous la forme Z = 2Q, les ventes par quinzaine restent aléatoires
mais sont supposées identiques sur les deux quinzaines ; cette relation fait qu’il n’y
a plus indépendance entre les ventes par quinzaine.

40 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

163165_031-042.indd 40 7/10/2014 7:10:01 PM


CHAPITRE

10 ]
nes

A P P L I C AT I O N p. 83   Société Trabord


Loi normale – Somme de variables aléatoires – Calcul de probabilités
1. Calculez l’espérance mathématique et l’écart type de la marge totale brute
mensuelle de chacun des trois modèles.
Soit Y1, Y2 et Y3 les marges totales brutes mensuelles de chacun des trois modèles.
Y1 = 310 X1 ; Y2 = 532 X2 ; Y3 = 685 X3
E(Y1) = E(310X1) = 310 E(X1) = 310 ¥ 60 = 18 600
E(Y2) = E(532X2) = 532 E(X1) = 532 ¥ 120 = 63 840
E(Y3) = E(685X3) = 685 E(X3) = 685 ¥ 85 = 58 225
s(Y1) = s(310X1) = 310 s(X1) = 310 ¥ 8 = 2 480
s(Y2) = s(532X2) = 532 s(X1) = 532 ¥ 10 = 5 320
s(Y3) = s(685X3) = 685 s(X3) = 685 ¥ 12 = 8 220

2. Calculez l’espérance mathématique et l’écart type de la marge totale nette


mensuelle de l’entreprise (après coûts indirects).
Soit Y la marge totale nette mensuelle.
Y = Y1 + Y2 + Y3 – (1 440 000 / 12) = Y1 + Y2 + Y3 – 120 000
E(Y) = E(Y1 + Y2 + Y3 – 120 000)
= E(Y1) + E(Y2) + E(Y3 ) – 120 000
= 18 600 + 63 840 + 58 225 – 120 000 = 20 665
Comme les ventes et donc les marges des trois modèles sont indépendantes :
V(Y) = V(Y1 + Y2 + Y3 – 120 000)
= V(Y1) + V(Y2) + V(Y3 )
= 2 4802 + 5 3202 + 8 2202 = 102 021 200
s(Y) = !ß102 021 200 = 10 100 (arrondi)

3. Calculez la probabilité que la marge totale nette mensuelle soit :


a. supérieure à 25 000 €.
25 000 - 20 665
P(Y > 25 000) = P T >( 10 100 ) = P(T > 0,43) = 1 – P(T < 0,43)
= 1 – 0,6664 = 0,3336
b. comprise entre 18 000 et 27 000 €.
P(18 000 < Y < 27 000) = P(Y < 27 000) – P(Y < 18 000)
27 000 - 20 665 18 000 - 20 665
(
=P T<
10 100 ) (
–P T<
10 100 )
= P(T < 0,63) – P(T < – 0,26)
= P(T < 0,63) – 1 + P(T < 0,26) = 0,7357 – 1 + 0,6026 = 0,3383

4. À quel montant faudrait-il limiter les coûts indirects annuels pour que la pro-
babilité d’avoir une marge totale nette mensuelle supérieure à 25 000 € soit d’au
moins 0,65 ?
Soit x le montant des charges indirectes mensuelles.
Prévisions en contexte aléatoire 41

163165_031-042.indd 41 7/10/2014 7:10:02 PM


CHAPITRE

4
Seule l’espérance mathématique de Y est modifiée par les charges indirectes. L’écart
type n’est pas modifié par la modification d’une constante.
E(Y) = E(Y1 + Y2 + Y3 – x)
= E(Y1) + E(Y2) + E(Y3 ) – x
= 18 600 + 63 840 + 58 225 – x = 140 665 – x
25 000 – 140 665 + x – 115 665 + x
P(Y > 25 000) = P T > ( 10 100
=P T> ) (
10 100 )
115 665 – x
=P T< ( 10 100
= 0,65 )
Donc 115 665 – x = 0,385
10 100
Soit x = 115 665 – 0,385 ¥ 10 100 = 111 776,5.
Le montant des charges indirectes annuelles qui permettrait d’avoir 65 % de
chances d’obtenir une marge mensuelle nette supérieure à 25 000 € est donc de
111 776,5 ¥ 12 = 1 341 318 €.

42 La place et les outils du contrôle de gestion dans les organisations

163165_031-042.indd 42 7/10/2014 7:10:02 PM


CHAPITRE

5
Le traitement des données
de la comptabilité


1 ] Société Axxe
mènes

A P P L I C AT I O N p. 99 
Valorisation des sorties de stock
1. Présentez le compte de stock en utilisant, pour chiffrer les sorties, les métho-
des suivantes :
– coût unitaire moyen pondéré calculé après chaque entrée :
Stock initial et entrées Sorties Stocks
Coût Coût Coût
Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unitaire
01/05 Stock initial 850 20,00 17 000,00 850 20,00 17 000,00
03/05 BE n° 163 500 20,97 10 485,00 1 350 20,36 27 485,00
04/05 BS n° 204 200 20,36 4 072,00 1 150 20,36 23 413,00
10/05 BS n° 205 160 20,36 3 257,60 990 20,36 20 155,40
15/05 BE n° 164 300 25,00 7 500,00 1 290 21,44 27 655,40
16/05 BS n° 206 240 21,44 5 145,60 1 050 21,44 22 509,80
18/05 BE n° 165 100 25,00 2 500,00 1 150 21,75 25 009,80
30/05 BS n° 207 500 21,75 10 875,00 650 21,75 14 134,80
Totaux et stock final 1 750 37 485,00 1 100 23 350,20 650 21,75 14 134,80

Remarque : quelle que soit la méthode retenue pour valoriser les sorties de stock,
on vérifie aisément la relation suivante :
Stock initial + Entrées = sorties + stock final (en quantités et en valeur).
 
  

   

 43

163165_043-050.indd 43 7/10/2014 7:03:36 PM


CHAPITRE

5
– coût unitaire moyen pondéré mensuel avec cumul du stock initial :
Stock initial et entrées Sorties Stocks
Coût Coût Coût
Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unitaire
01/05 Stock initial 850 20,00 17 000,00 850
03/05 BE n° 163 500 20,97 10 485,00 1 350
04/05 BS n° 204 200 21,42 4 284,00 1 150
10/05 BS n° 205 160 21,42 3 427,20 990
15/05 BE n° 164 300 25,00 7 500,00 1 290
16/05 BS n° 206 240 21,42 5 140,80 1 050
18/05 BE n° 165 100 25,00 2 500,00 1 150
30/05 BS n° 207 500 21,42 10 710,00 650
Totaux et stock final 1 750 21,42 37 485,00 1 100 21,42 23 562,00 650 21,42 13 923,00

2.  Quels sont les avantages et les inconvénients de chacune des deux
méthodes ?
La méthode du CMUP après chaque entrée a pour avantage de permettre une valorisa-
tion immédiate de chaque sortie de stock, mais nécessite des calculs plus lourds.
Si la méthode du CMUP de fin de période est utilisée, toutes les sorties de stock
de la période considérée sont valorisées au même coût unitaire, mais les calculs ne
peuvent être effectués qu’en fin de mois, ce qui ralentit l’obtention des données
nécessaires aux calculs de coûts.

2 ] Société Sigma
mènes

A P P L I C AT I O N p. 99 
Valorisation des sorties de stock et incidence sur le résultat
1.  Établissez le compte de stock du produit P selon les trois méthodes envisa-
gées pour la valorisation des sorties.
Coût moyen unitaire pondéré calculé en fin de période
Stock initial et entrées Sorties Stocks
Coût Coût Coût
Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unitaire
01/01 Stock initial 1 200 8,00 9 600 1 200
15/01 Entrée 1 000 9,00 9 000 2 200
17/01 Sortie 700 9,50 6 650 1 500
30/01 Sortie 600 9,50 5 700 900
06/02 Sortie 600 9,50 5 700 300

44 Le pilotage par les coûts

163165_043-050.indd 44 7/10/2014 7:03:37 PM


CHAPITRE

5
Stock initial et entrées Sorties Stocks
Coût Coût Coût
Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unitaire
08/02 Entrée 1 500 10,10 15 150 1 800
27/02 Sortie 750 9,50 7 125 1 050
12/03 Entrée 1 400 10,50 14 700 2 450
14/03 Sortie 800 9,50 7 600 1 650
29/03 Sortie 650 9,50 6 175 1 000
Totaux et stock final 5 100 9,50 48 450 4 100 9,50 38 950 1 000 9,50 9 500

Méthode « Premier entré – Premier sorti »


Stock initial et entrées Sorties Stocks
Coût Coût Coût
Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unitaire
01/01 Stock initial 1 200 8,00 9 600 1 200 8,00 9 600
1 200 8,00 9 600
15/01 Entrée 1 000 9,00 9 000
1 000 9,00 9 000
500 8,00 4 000
17/01 Sortie 700 8,00 5 600
1 000 9,00 9 000
500 8,00 4 000
30/01 Sortie 900 9,00 8 100
100 9,00 900
06/02 Sortie 600 9,00 5 400 300 9,00 2 700
300 9,00 2 700
08/02 Entrée 1 500 10,10 15 150
1 500 10,10 15 150
300 9,00 2 700
27/02 Sortie 1 050 10,10 10 605
450 10,10 4 545
1 050 10,10 10 605
12/03 Entrée 1 400 10,50 14 700
1 400 10,50 14 700
250 10,10 2 525
14/03 Sortie 800 10,10 8 080
1 400 10,50 14 700
250 10,10 2 525
29/03 Sortie 1 000 10,50 10 500
400 10,50 4 200
Totaux et stock final 5 100 48 450 4 100 37 950 1 000 10,50 10 500

Méthode « Dernier entré – Premier sorti »


Stock initial et entrées Sorties Stocks
Coût Coût Coût
Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unitaire
01/01 Stock initial 1 200 8,00 9 600 1 200 8 9 600
1 200 8 9 600
15/01 Entrée 1 000 9,00 9 000
1 000 9 9 000
1 200 8 9 600
17/01 Sortie 700 9 6 300
300 9 2 700

 
  

   

 45

163165_043-050.indd 45 7/10/2014 7:03:37 PM


CHAPITRE

5
Stock initial et entrées Sorties Stocks
Coût Coût Coût
Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unitaire
300 9 2 700
30/01 Sortie 900 8 7 200
300 8 2 400
06/02 Sortie 600 8 4 800 300 8 2 400
300 8 2 400
08/02 Entrée 1 500 10,10 15 150
1 500 10,10 15 150
300 8 2 400
27/02 Sortie 750 10,10 7 575
750 10,10 7 575
300 8 2 400
12/03 Entrée 1 400 10,50 14 700 750 10,10 7 575
1 400 10,50 14 700
300 8 2 400
14/03 Sortie 800 10,50 8 400 750 10,10 7 575
600 10,50 6 300
600 10,50 6 300 300 8 2 400
29/03 Sortie
50 10,10 505 700 10,10 7 070
300 8 2 400
Totaux et stock final 5 100 48 450 4 100 38 980
700 10,10 7 070

2.  Déterminez l’incidence de chacune de ces méthodes sur le résultat et


commentez.
Résultat = Chiffre d’affaires – Coût de production des produits vendus – Charges
de commercialisation
Les résultats obtenus sont les suivants :
– méthode CMUP de fin de période : R = 3 050 € ;
– méthode PEPS : R = 4 050 € ;
– méthode DEPS : R = 3 020 €.
En période de hausse des prix :
– la méthode PEPS minore le coût des sorties de stock (et donc majore les résultats
analytiques) ;
– la méthode DEPS majore le coût des sorties de stock (et donc minore les résultats
analytiques) ;
– la méthode du CMUP a pour effet « d’amortir » l’impact des variations de prix
sur les résultats analytiques.

3 ] Société PSI
mènes

A P P L I C AT I O N p. 100 
Temps de travail
1. Calculez le temps d’activité et le temps productif.
Temps d’activité : 2 000 – 380 = 1 620 heures
Temps productif : 1 620 – 162 = 1 458 heures

46 Le pilotage par les coûts

163165_043-050.indd 46 7/10/2014 7:03:37 PM


CHAPITRE

5
2. Calculez le taux de rendement et analysez-le comme produit de deux ratios.
Temps productif 1 458
Taux de rendement = = = 0,729
Temps de présence 2 000
Temps productif Temps d’activité 1 458 1 620
Taux de rendement = ¥ = ¥
Temps d’activité Temps de présence 1 620 2 000
= 0,90 ¥ 0,81 = 0,729

4 ] Entreprise Théostock
mènes

A P P L I C AT I O N p. 100 
Valorisation des sorties de stock et incidence sur le résultat
Remarque : la résolution de cet exercice suppose que les définitions des différents
coûts abordées au chapitre 6 soient connues.
1. Établissez le stock de composants, puis calculez le coût de production à partir
du coût des composants sortis de stock ; ensuite, établissez le stock de produits
et calculez le coût de revient des produits vendus à partir du coût des produits
sortis de stock.
Entrées et sorties de stock (composant C)
Entrées Sorties
Quantité Coût Unitaire Montant CMUP PEPS DEPS

pq
SI q p p¥q 3q ¥ 1,0075p 3,03pq
+ 2,02pq
Achats 3q p ¥ 1,01 3,03pq
4,03pq
Total 4q = 1,0075p 4,03pq
4q

CMUP : 3q valorisés à 1,0075p = 3q ¥ 1,0075p


PEPS : sortie du SI : pq et sorties de 2q valorisés à p ¥ 1,01, soit, au total : pq
+ 2,02pq
DEPS : 3q valorisés à p ¥ 1,01 = 3,03pq
Coût de production des produits fabriqués (CPPF)
et valorisation des sorties de stock
Sortie de stock de matières
CPPF = (soit 4 fois les sorties de stock de matières).
0,25
Stock initial de matières
SI = (soit 4 pq)
0,25
Coût de production des produits fabriqués (CPPF)
CMUP PEPS DEPS
4 ¥ (3q ¥ 1,0075p) 4 ¥ (pq + 2,02pq)
CPPF total 4 ¥ (3,03pq) = 12,12pq
= 12,09pq = 12,08pq
Quantité produite 3q 3q 3q
Unitaire 4,03p 4,0267p 4,04p

 
  

   

 47

163165_043-050.indd 47 7/10/2014 7:03:38 PM


CHAPITRE

5
Coût de production des produits fabriqués (CPPF)
CMUP PEPS DEPS

Qté CU Montant Qté CU Montant Qté CU Montant


SI q 4p 4pq q 4p 4pq q 4p 4pq
CPPF 3q 4,03p 12,09pq 3q 4,0267p 12,08pq 3q 4,04p 12,12pq
Total 4q 4,0225p 16,09pq
Sorties de stock = coût de production des produits vendus (CPPV)
Sorties de stock 3q 4,0225p 12,0675pq q 4p 4pq 3q 4,04p 12,12pq
2q 4,0267p 8,053pq
Total sorties
3q 4,0225p 12,0675pq 3q 4,0177p 12,053pq 3q 4,04p 12,12pq
(CPPV)

Coût de production unitaire des produits vendus


Coût de revient unitaire =
0,75
4,0225p
Coût de revient (CMUP) = = 5,3633p.
0,75
4,0177p
Coût de revient (PEPS) = = 5,357p.
0,75
4,04p
Coût de revient (DEPS) = = 5,3867p.
0,75

2. Calculez le coût de revient selon les trois méthodes de valorisation des stocks
si le stock initial est constitué de 1 000 composants au coût unitaire de 15 €.
En remplaçant p par 15 et q par 1 000, on obtient :
CMUP PEPS DEPS
Coût Coût Coût
Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unitaire
Coût de revient 3 000 80,45 241 350 3 000 80,353 241 060 3 000 80,80 242 400

3. Commentez ces résultats : influence de la méthode de valorisation des stocks


et pertinence des coûts de revient.
Par rapport à la méthode du coût moyen unitaire pondéré, la méthode PEPS minore
le coût de revient de 0,12 % et la méthode DEPS le majore de 0,44 %. À l’inverse, la
méthode PEPS majore la valeur des stocks finals et la méthode DEPS les minore.
Ces variations peuvent paraître relativement faibles, mais il convient de rappeler
qu’elles ont été obtenues avec une variation également faible (+ 1 %) du coût des
facteurs.
Il apparaît donc que, selon la méthode de valorisation des sorties de stocks rete-
nue, une certaine amplitude existe quant au calcul du coût de revient lorsque le
prix des facteurs varie.

48 Le pilotage par les coûts

163165_043-050.indd 48 7/10/2014 7:03:38 PM


CHAPITRE

5
mènes

A P P L I C AT I O N 5 p. 101 ] Entreprise Epsilon


Rapprochement comptabilité financière/comptabilité de gestion
1.  L’entreprise souhaite établir une situation intermédiaire à la fin du mois de
janvier N. En pratiquant l’abonnement des charges, et sachant que les stocks des
matières et des produits n’ont pratiquement pas évolué depuis la fin de l’exercice
N–1, donnez une première approche du résultat comptable du mois de
janvier N.
CHARGES PRODUITS
Achats 872 500 Ventes 3 124 240
Services extérieurs 92 500 Reprises sur provisions 20 000
Charges de personnel 1 825 300
Dotations aux amortissements 17 050
Dotations aux dépréciations 290
Charges financières 12 000
Charges exceptionnelles 20 350
Total des charges 2 839 990 Total des produits 3 144 240
Solde créditeur (bénéfice) 304 250 Solde débiteur (perte)

TOTAL GÉNÉRAL 3 144 240 TOTAL GÉNÉRAL 3 144 240

Détail des calculs :


– services extérieurs :
• assurance (non enregistrée) : 12 000/12 = + 1 000
• loyer (enregistré en janvier pour son montant trimestriel) :
– 9 450 ¥ 2/3 = – 6 300
• services extérieurs de janvier N : 97 800 + 1 000 – 6 300 = 92 500 €
– dotations aux amortissements :
• constructions : 1 752 000 ¥ (1/20) ¥ (1/12) = 7 300
• matériels : 585 000 ¥ (1/5) ¥ (1/12) = 9 750
Soit, au total, 17 050 € en janvier N.
– dotations aux dépréciations :

N–5 N–4 N–3 N–2 N–1 Moyenne

Montant des dépréciations 46 000 48 870 52 030 55 120 58 000


Variation (en %) + 6,24 + 6,47 + 5,94 5,22 5,97

En moyenne, on peut estimer à environ 6 % l’augmentation des dépréciations


entre N–1 et N.
Dotation mensuelle aux dépréciations de janvier N =
58 000 ¥ 0,06 ¥ 1/12 = 290 €
– reprises sur provisions : reprise de la provision enregistrée en N–1, puisque la
charge a effectivement été enregistrée en janvier N.

 
  

   

 49

163165_043-050.indd 49 7/10/2014 7:03:38 PM


CHAPITRE

5
2. En considérant, d’une part, que les charges exceptionnelles ne sont pas incor-
porables aux coûts et, d’autre part, qu’il faut intégrer une rémunération conven-
tionnelle des capitaux propres de l’entreprise (300 000 €) évaluée au taux moyen
des capitaux actuellement empruntés (12 %), calculez le montant total des char-
ges incorporables aux coûts de janvier N.
Charges enregistrées en comptabilité financière : 2 839 990
– Charges exceptionnelles : – 20 350
+ Éléments supplétifs (300 000 ¥ 12 % ¥ 1/12) : + 3 000
Charges incorporables aux coûts de janvier N : 2 822 640

50 Le pilotage par les coûts

163165_043-050.indd 50 7/10/2014 7:03:38 PM


CHAPITRE

6
Les coûts complets
par la méthode
des centres d’analyse

1 ] Société Bobagage
mènes

A P P L I C AT I O N p. 115 
Répartition secondaire – Coût d’achat – Fiche de stock
1. Terminez la répartition secondaire des charges indirectes et calculez le coût
de l’unité d’œuvre du centre « Approvisionnement ».
Soient x, le total à répartir du centre « Gestion du personnel » et y, le total à répar-
tir du centre « Gestion du matériel ». Ces totaux à répartir sont la somme des
charges issues de la répartition primaire et des prestations reçues d’autres cen-
tres auxiliaires.
x = 759,50 + 0,20y
y = 1 400 + 0,05x

En résolvant par substitution ce système d’équations, on obtient :


x = 1 050 et y = 1 452,50.
Ce sont à ces totaux que s’appliquent les pourcentages de répartition.
Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 51

163165_051-070.indd 51 7/10/2014 7:02:59 PM


CHAPITRE

6
Centres auxiliaires Centres principaux
Gestion du Gestion
Approvis. Découpe Assemblage Distribution
personnel du matériel
Totaux
primaires 759,50 1 400 1 100,10 1 500 2 200 600
(en €)
Gestion
– 1 050 52,50 157,50 157,50 420 262,50
du personnel
Gestion
290,50 – 1 452,50 581 581
du matériel
Totaux
0 0 1 257,60 2 238,50 3 201 862,50
secondaires
Unité Mètre de
d’œuvre tissu acheté
Nombre
800
d’unités
(600 + 200)
d’œuvre
Coût 1,572 € par
de l’unité mètre de
d’œuvre tissu acheté

2. Déterminez le coût d’achat du tissu acheté en décembre.


Quantité Coût unitaire Montant (en €)
(en mètres) (en €)
Achats du 10 décembre 600 2,80 1 680,00
Achats du 22 décembre 200 3,30 660,00
Approvisionnement 800 1,572 1 257,60
Coût d’achat du tissu acheté 800 4,497 3 597,60

3. Présentez le compte de stock de tissu selon la méthode du coût moyen pondéré


en fin de période.
Entrées Sorties
Coût Coût
Montant Montant
Libellé Quantité unitaire Libellé Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Stock initial 200 4,012 802,40 Consommation 960 4,40 4 224,00
Achats 800 4,497 3 597,60 Stock final réel 38 4,40 167,20
Mali 2 4,40 8,80
Totaux 1 000 4,40 4 400,00 Totaux 1 000 4,40 4 400,00

4.  Quel est l’intérêt pour l’entreprise d’effectuer le rapprochement entre les
résultats analytiques et le résultat de la comptabilité financière ?
Ce rapprochement permet de contrôler la cohérence entre les deux comptabilités
(état de concordance).

52 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 52 7/10/2014 7:03:00 PM


CHAPITRE

6
5. Retrouvez le résultat de la comptabilité de gestion.
Résultat de la comptabilité de gestion = Somme des résultats analytiques + Diffé-
rence d’incorporation + Différence d’inventaire
Résultat de la comptabilité de gestion = 2 800 + 500 (éléments supplétifs) – 850
(charges non incorporables) – 8,80 (mali) = 2 441,20 €

2 ] Entreprise Chessback
mènes

A P P L I C AT I O N p. 116 
Coût de revient et résultats analytiques – Méthodologie
1. Présentez le schéma du processus de production.
Coût d’achat
de la matière A achetée

Stock
matière A
Coût d’achat
Coût d’achat
de la matière B achetée
de la matière A consommée
Stock
matière B Atelier 1

Coût d’achat
de la matière B consommée

Atelier 2
Coût de production Coût de production
des produits P1 fabriqués des produits P2 fabriqués

Stock Stock
Produit P1 Produit P2

Coût de production Coût de production


des produits P1 vendus des produits P2 vendus

2. En vous appuyant sur le schéma réalisé à la question précédente, indiquez


très précisément les différentes étapes à suivre afin de calculer les résultats
analytiques.
Le schéma présenté ci-dessus met en évidence les étapes de calcul (et l’ordre dans
lequel ceux-ci doivent être réalisés) :
a. coûts d’achat des matières achetées (entrées de la fiche de stock) ;
b. fiches de stock des matières ;
c. coûts d’achat des matières consommées (sorties de la fiche de stock) ;

Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 53

163165_051-070.indd 53 7/10/2014 7:03:00 PM


CHAPITRE

6
d. coûts de production des produits fabriqués (entrées de la fiche de stock) ;
e. fiches de stock des produits ;
f. coûts de production des produits vendus (sorties de la fiche de stock) ;
g. coûts de revient et résultats analytiques.

3. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes.


Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2 Distribution Administration
Total après répar-
870,00 11 050,00 4 620,00 2 940,00 2 130,30
tition secondaire
Heure Heure- Produit
Nature de l’UO Kg de matière achetée 100 € de CPPV
de MOD machine vendu
Nombre d’UO 1 450 650 660 1 400 355,05 (1)
Coût de l’UO 0,60 17,00 7,00 2,10 6,00
(1) Coût de production des produits vendus exprimé en centaines d’euros, soit : (15 892,50 + 19 612,50)/100
(voir 4.f.).

4.  Chiffrez les différentes étapes énoncées à la question 2 (dans la mesure du


possible, présentez vos calculs sous forme de tableaux en fournissant tous les
calculs justificatifs).
a. Coûts d’achat des matières achetées (entrées de la fiche de stock)
Matière A Matière B
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Achats (au prix d’achat) 600 2,10 1 260,00 850 3,75 3 187,50
Approvisionnement 600 0,60 360,00 850 0,60 510,00
Coûts d’achat 600 2,70 1 620,00 850 4,35 3 697,50

b. Fiches de stock des matières


Matière A Matière B
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Stock initial 200 2,50 500,00 150 4,15 622,50
Achats 600 2,70 1 620,00 850 4,35 3 697,50
Total 800 2,65 2 120,00 1 000 4,32 4 320,00
Consommation 600 2,65 1 590,00 550 4,32 2 376,00
Stock final 200 2,65 530,00 450 4,32 1 944,00
Total 800 2,65 2 120,00 1 000 4,32 4 320,00

c. Coûts d’achat des matières consommées (sorties de la fiche de stock)


Voir fiches de stock ci-dessus.

54 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 54 7/10/2014 7:03:00 PM


CHAPITRE

6
d. Coûts de production des produits fabriqués (entrées de la fiche de stock)

Produit P1 Produit P2
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Matière A consommée 150 2,65 397,50 450 2,65 1 192,50
Matière B consommée 250 4,32 1 080,00 300 4,32 1 296,00
MOD atelier 1 250 12,00 3 000,00 400 12,00 4 800,00
Charges indirectes atelier 1 250 17,00 4 250,00 400 17,00 6 800,00
MOD atelier 2 125 15,00 1 875,00 200 15,00 3 000,00
Charges indirectes atelier 2 220 7,00 1 540,00 440 7,00 3 080,00
Coût de production
500 24,28 12 142,50 800 25,21 20 168,50
des produits fabriqués

e. Fiches de stock des produits


Produit P1 Produit P2
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Stock initial 200 24,86 4 972,50 350 28,30 9 904,00
Production 500 24,28 12 142,50 800 25,21 20 168,50
Total 700 24,45 17 115,00 1 150 26,15 30 072,50
Ventes 650 24,45 15 892,50 750 26,15 19 612,50
Stock final 50 24,45 1 222,50 400 26,15 10 460,00
Total 700 24,45 17 115,00 1 150 26,15 30 072,50

f. Coûts de production des produits vendus (sorties de la fiche de stock)


Voir les fiches de stock ci-dessus.
g. Coûts de revient et résultats analytiques
Produit P1 Produit P2
Coûts de revient Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Coût de production des
650 24,45 15 892,50 750 26,15 19 612,50
produits vendus
Distribution 650 2,10 1 365,00 750 2,10 1 575,00
Administration 158,925 6,00 953,55 196,125 6,00 1 176,75
Coûts de revient 650 28,02 18 211,05 750 29,82 22 364,25

Produit P1 Produit P2
Résultats
analytiques Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Chiffre d’affaires 650 32,00 20 800,00 750 36,00 27 000,00
Coûts de revient 650 28,02 18 211,05 750 29,82 22 364,25
Résultats analytiques 650 3,98 2 588,95 750 6,18 4 635,75

Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 55

163165_051-070.indd 55 7/10/2014 7:03:00 PM


CHAPITRE

6
mènes

A P P L I C AT I O N 3 p. 117  ] MDI SA
Coût de revient et résultat analytique
1.  Présentez le tableau de répartition des charges indirectes.
Prestations Embou-
(En k€) Entretien Usinage Montage Finition Distribution
connexes tissage
Répartition primaire 980 2 582 4 670 6 380 3 680 890 1 100
Prestations connexes – 980 98 98 98 98 98 490
Entretien – 2 680 536 536 536 536 536
Total après réparti-
0 0 5 304 7 014 4 314 1 524 2 126
tion secondaire
Heure- Heure- Heure- Heure- Produit
Nature de l’UO
machine machine ouvrier ouvrier vendu
Nombre d’UO 2 000 2 505 2 876 762 8 504
Coût de l’UO (en k€) 2,652 2,80 1,50 2,00 0,25

2. Calculez le coût de revient des ensembles E23.


Remarque : en l’absence de stock, il est possible de calculer directement le coût
de revient de la commande.
Quantités Coût unitaire Montant
Matières consommées 84 360
Main-d’œuvre directe 90 680
Usinage 18 2 652 47 736
Emboutissage 30 2 800 84 000
Montage 26 1 500 39 000
Finition 8 2 000 16 000
Coût de production 500 723,55 361 776
Distribution 500 250 125 000
Coût de revient 500 973,55 486 776

3. Calculez le résultat prévisionnel réalisé sur cette commande.


Marge unitaire sur coût de production = Prix de vente – Coût de production = 40 %
du coût de production
D’où, prix de vente : 1,4 ¥ Coût de production = 1,4 ¥ 723,55 = 1 012,97 €
Résultat : 50 ¥ (1 012,97 – 973,55) = 1 971 €

mènes

A P P L I C AT I O N 4 p. 118  ] SRIC
Coût de production – Produits résiduels
Calculez le coût de production du « Gardil ».
Coût de production des déchets :
– D2 : 600 ¥ 0,52 ¥ 60 % = 187,20 €
56 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 56 7/10/2014 7:03:01 PM


CHAPITRE

6
– D3 : 1 200 ¥ 1 = 1 200 €
Coût de production du « Gardil » :
Quantités Coût unitaire Montant
Matières consommées 25 000 1,20 30 000,00
Matières consommables 200 15 3 000,00
Déchet D3 incorporé 1 000 1 1 000,00
Charges directes de production 100 000,00
Charges indirectes de production 67 000,00
+ Coût d’épuration de D1 400,00
Coût de production global 201 400,00
– Coût de D2 600 0,312 – 187,20
– Coût de D3 1 200 1 – 1 200,00
Coût de production du « Gardil » 23 000 8,70 200 012,80

Remarque : la solution retenue ici (déduction du coût de production de D2) sup-


pose que l’on souhaite calculer par ailleurs le résultat analytique réalisé sur D2.
Une autre solution consisterait à déduire du coût de production global le chiffre
d’affaires réalisé sur D2 :
Coût de production du « Gardil » : 201 400 – (600 ¥ 0,52) – 1 200 = 199 888 €

5 ] Agde-Marine
mènes

A P P L I C AT I O N p. 119 
Coûts de revient et résultats analytiques – Coefficients d’équivalence
Calculez les coûts et résultats analytiques globaux et unitaires pour le mois de
février par type de PAV.
a. Tableau de répartition des charges indirectes
Administra-
Extrusion Moussage Revêtement Finition Distribution
tion
Totaux 79 200 38 250 25 200 117 454 58 727 50 295
Nature de l’UO Kg de
Monobloc Kg d’époxy
(ou assiette mousse CPPV CPPV CPPV
type consommé
de frais) consommée
Nombre d’UO
(ou montant de 2 200 (1) 21 250 3 000 587 268 (2) 587 268 (2) 587 268 (2)
l’assiette de frais)
Coût de l’UO (ou
36,00 1,80 8,40 0,20 0,10 0,0856
taux de frais)

(1) 2 200 = (400 ¥ 1) + (850 ¥ 1,5) + (300 ¥ 1,75)


(2) 587 268 = 88 900 + 307 008 + 191 360 (voir calculs infra)

Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 57

163165_051-070.indd 57 7/10/2014 7:03:01 PM


CHAPITRE

6
b. Coûts de production des PAV et CMUP
Junior Slalom Ultra Speed
Quan- Coût Mon- Quan- Coût Mon- Quan- Coût Mon-
tité unitaire tant tité unitaire tant tité unitaire tant
Polyéthylène 4 000 2,40 9 600 12 750,00 2,40 30 600 4 500 2,40 10 800
Mousse 4 000 3,00 12 000 12 750,00 3,00 38 250 4 500 3,00 13 500
Époxy 3 000 5,00 15 000
MOD 400 30,00 12 000 1 487,50 30,00 44 625 750 30,00 22 500
Gréement voile 400 118,00 47 200 850,00 160,00 136 000 300 220,00 66 000
Total charges
80 800 249 475 127 800
directes
Extrusion 400 36,00 14 400 1 275 36,00 45 900 525 36,00 18 900
Moussage 4 000 1,80 7 200 12 750 1,80 22 950 4 500 1,80 8 100
Revêtement 3 000 8,40 25 200
Total charges
21 600 68 850 52 200
indirectes
Coûts de pro-
duction des PAV 400 256,00 102 400 850 374,50 318 325 300 600,00 180 000
fabriquées
Stocks initiaux 50 238,00 11 900 20 370,15 7 403 30 578,00 17 340
Calcul CMUP 450 254,00 114 300 870 374,40 325 728 330 598,00 197 340

c. Coûts de revient et résultats analytiques


Junior Slalom Ultra Speed
Quan- Coût Mon- Quan- Coût Mon- Quan- Coût Mon-
tité unitaire tant tité unitaire tant tité unitaire tant
Coûts
de produc-
350 254,00 88 900 820 374,40 307 008 320 598,00 191 360
tion des PAV
vendues
Finition 88 900 0,20 17 780 307 008 0,20 61 402 191 360 0,20 38 272
Administration 88 900 0,10 8 890 307 008 0,10 30 701 191 360 0,10 19 136
Distribution 88 900 0,0856 7 610 307 008 0,0856 26 280 191 360 0,0856 16 380
Coûts de
350 351,94 123 180 820 518,77 425 391 320 828,59 265 148
revient
Chiffres
350 330,00 115 500 820 680,00 557 600 320 1 040,00 332 800
d’affaires
Résultats
350 – 21,94 – 7 680 820 161,23 132 209 320 211,41 67 652
analytiques

58 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 58 7/10/2014 7:03:01 PM


CHAPITRE

6
mènes

A P P L I C AT I O N 6 p. 120  ] SAM
Coût de revient – Rapprochement avec la comptabilité financière – Choix des
unités d’œuvre – Incidence sur le résultat de la méthode de valorisation des
sorties de stock
1. Retrouvez les coûts de revient annoncés par Jean-Claude Delage pour les pro-
duits MOD 2 et MOD 3. Quel est le résultat du mois de janvier N tel qu’il a été
déterminé par la comptabilité de gestion ?
Tableau de répartition des charges indirectes : en posant x et y respectivement
égaux aux totaux à répartir des centres auxiliaires « Entretien » et « Énergie », nous
obtenons :
x = 8 800 + 0,05y
y = 21 000 + 0,30x
Solution obtenue en résolvant par substitution le système d’équations :
x = 10 000 et y = 24 000.
Approvision- Distribu-
Entretien Énergie Atelier 1 Atelier 2
nement tion
Répartition primaire 8 800 21 000 10 300 24 168 32 280 25 612
Entretien – 10 000 3 000 500 3 000 3 000 500
Énergie 1 200 – 24 000 1 200 12 000 9 600 0
Total après répartition
0 0 12 000 39 168 44 880 26 112
secondaire
Kg de matière Heure de Heure- Quantités
Nature de l’UO
achetée MOD machine vendues
Nombre d’UO 15 000 340 240 4 352
Coût de l’UO 0,80 115,20 187,00 6,00

Fiches de stock des matières premières :


Tôles Profilés
Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Stock initial 16 000 2,30 36 800,00 2 000 3,60 7 200,00
Achats 9 000 2,80 (1) 25 200,00 6 000 4,00 (2) 24 000,00
Boni 20 2,48 49,60
Total 25 020 2,48 62 049,60 8 000 3,90 31 200,00
Consommation 11 500 2,48 28 520,00 7 420 3,90 28 938,00
Stock final réel 13 520 2,48 33 529,60 570 3,90 2 223,00
Mali 10 3,90 39,00
Total 25 020 2,48 62 049,60 8 000 3,90 31 200,00
(1) 2,00 € + 0,80 € de charges indirectes d’approvisionnement
(2) 3,20 € + 0,80 € de charges indirectes d’approvisionnement

Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 59

163165_051-070.indd 59 7/10/2014 7:03:02 PM


CHAPITRE

6
Coûts de production des modules terminés :
MOD 2 MOD 3
Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Tôles consommées 7 200 2,48 17 856 4 300 2,48 10 664
Profilés consommés 4 840 3,90 18 876 2 580 3,90 10 062
MOD Atelier 1 215 64,00 13 760 125 64,00 8 000
Centre « Atelier 1 » 215 115,20 24 768 125 115,20 14 400
MOD Atelier 2 640 72,00 46 080 210 72,00 15 120
Centre « Atelier 2 » 120 187,00 22 440 120 187,00 22 440
Coût de production
143 780 80 686
de la période
– En-cours final – 274 – 190
Coûts de production
2 420 59,30 143 506 860 93,60 80 496
des produits terminés

Fiches de stock des modules terminés :


MOD 2 MOD 3
Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Stock initial 1 045 54,99 57 464,00 410 83,69 34 312,00
Production 2 420 59,30 143 506,00 860 93,60 80 496,00
Total 3 465 58,00 200 970,00 1 270 90,40 114 808,00
Ventes 3 200 58,00 185 600,00 1 152 90,40 104 140,80
Stock final réel 265 58,00 15 370,00 118 90,40 10 667,20
Total 3 465 58,00 200 970,00 1 270 90,40 114 808,00

Les charges de distribution étant de 6 € par unité vendue, on retrouve donc bien
les coûts de revient annoncés, soit :
MOD 2 : 58 + 6 = 64 € ;
MOD 3 : 90,40 + 6 = 96,40 €.
Résultats analytiques et résultat de la comptabilité de gestion :
MOD 2 MOD 3
Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Chiffres d’affaires 3 200 80,00 256 000,00 1 152 94,00 108 288,00
Coûts de revient 3 200 64,00 204 800,00 1 152 96,40 111 052,80
Résultats analytiques 3 200 16,00 51 200,00 1 152 – 2,40 – 2 764,80

60 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 60 7/10/2014 7:03:02 PM


CHAPITRE

6
Le résultat de la comptabilité de gestion est identique au résultat de la comptabi-
lité financière :
Résultat de la comptabilité de gestion = Somme des résultats analytiques par pro-
duit + Différence de traitement comptable avec différence de traitement compta-
ble = Différence d’incorporation + Différence d’inventaire
Résultat de la comptabilité de gestion = (51 200,00 – 2 764,80) + 49,60 (boni sur
stock de tôle) – 39,00 (mali sur stock de profilés) – 3 040,00 (charge non incorpo-
rable) + 10 000 (éléments supplétifs) = 55 405,80 €
2. Que vous suggère la comparaison entre la valeur comptable des stocks (inven-
taires permanents) et leur valeur réelle ?
L’inventaire physique est indispensable car on constate toujours des différences
entre les existants en stock et le stock théorique (calculé) donné par les inventai-
res permanents.
3. Présentez le compte « Résultat » à la fin janvier N et en rapprochez-en le solde
du résultat obtenu en comptabilité de gestion.
Débit Compte de résultat de janvier N Crédit
Achats Production vendue
Tôle 18 000,00 MOD 2 256 000,00
Profilés 19 200,00 MOD 3 108 288,00
Variations de stocks (SI – SF réel) Production stockée (SF réel – SI)
Tôle 3 270,40 MOD 2 – 42 094,00
Profilés 4 977,00 MOD 3 – 23 644,80
Charges de personnel En-cours 464,00
Atelier 1 21 760,00
Atelier 2 61 200,00
Charges indirectes (hors éléments
112 160,00
supplétifs)
Dotations aux provisions 3 040,00
Total des charges 243 607,40 Total des produits 299 013,20
Solde créditeur (bénéfice) 55 405,80 Solde débiteur (perte)
Total général 299 013,20 Total général 299 013,20

4. Quels seraient les coûts de revient si l’unité d’œuvre de l’atelier 1 était l’heure-
machine et celle de l’atelier 2, l’heure de main-d’œuvre directe ? Ne présentez
pas le calcul complet des coûts de revient ; tenez compte seulement des modi-
fications résultant du changement d’unité d’œuvre.
La fin du tableau de répartition serait :
Atelier 1 Atelier 2
Total après répartition secondaire 39 168 44 880
Nature de l’unité d’œuvre Heure-machine Heure de MOD
Nombre d’unités d’œuvre 960 850
Coût de l’unité d’œuvre 40,80 52,80

Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 61

163165_051-070.indd 61 7/10/2014 7:03:02 PM


CHAPITRE

6
Nouvelle évaluation des en-cours dans l’atelier 1 :
– modules MOD 2 en cours : 274 – (1 ¥ 115,20) + (1,75 ¥ 40,80) = 230,20 € ;
– modules MOD 3 en cours : 190 – (0,75 ¥ 115,20) + (1,50 ¥ 40,80) = 164,80 €.
D’où les nouveaux coûts de production :
MOD 2 MOD 3
Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Tôles consommées 7 200 2,48 17 856,00 4 300 2,48 10 664,00
Profilés consommés 4 840 3,90 18 876,00 2 580 3,90 10 062,00
MOD Atelier 1 215 64,00 13 760,00 125 64,00 8 000,00
Centre « Atelier 1 » 600 40,80 24 480,00 360 40,80 14 688,00
MOD Atelier 2 640 72,00 46 080,00 210 72,00 15 120,00
Centre « Atelier 2 » 640 52,80 33 792,00 210 52,80 11 088,00
Coût de production de
154 844,00 69 622,00
la période
– En-cours final – 230,20 – 164,80
Coût de production des
2 420 63,89 154 613,80 860 80,76 69 457,20
produits terminés

Le coût de production des MOD 2 a augmenté de :


154 613,80 – 143 506 = 11 107,80 €.
Celui des MOD 3 a diminué de : 80 496 – 69 457,20 = 11 038,80 €.
En faisant abstraction des stocks, le changement d’unité d’œuvre va diminuer le
bénéfice réalisé sur MOD 2 et rendre MOD 3 bénéficiaire. Pour donner des chiffres
plus précis, il faudrait recalculer la valeur des stocks initiaux en employant la nou-
velle méthode, ce que les données ne permettent pas de faire ici.
5. À partir des résultats obtenus, portez un jugement sur la méthode des centres
d’analyse utilisée par la SAM. Indiquez son intérêt et les risques qu’elle peut faire
encourir.
L’intérêt de ce type de calcul réside dans le fait qu’il s’agit d’un coût complet, c’est-
à-dire que toutes les charges (directes et indirectes) sont imputées ou affectées aux
différents produits.
Ce cas met en avant certains risques liés à l’utilisation de la méthode des centres
d’analyse et les précautions nécessaires pour les éviter.
Il s’agit particulièrement du choix des clés de répartition et des unités d’œuvre.
On constate ici que le changement d’unité d’œuvre peut rendre bénéficiaire ou défi-
citaire un produit donné.
Si les coûts de revient servent à la fixation des prix de vente, un mauvais choix à
ce niveau peut conduire à une mauvaise politique de prix, et donc à des erreurs
commerciales.
D’autres méthodes de calcul en coûts complets sont envisageables (par exemple,
la méthode ABC).
62 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 62 7/10/2014 7:03:02 PM


CHAPITRE

6
6.  M. Cinquin suggère d’utiliser la méthode DEPS pour valoriser les sorties de
stocks. A-t-il raison ? Quelle serait l’incidence sur les résultats de l’adoption de
cette méthode ?
En période de hausse des prix, la méthode DEPS a pour effet d’augmenter les coûts
de revient de la période et de diminuer la valeur des stocks finals (en comptabilité de
gestion et non en comptabilité financière car elle n’est pas autorisée par le PCG).
Dans l’exemple précédent, voici ce que deviendraient les consommations de tôles
et de profilés :
CUMP DEPS
28 520 € 9 000 kg à 2,80 € et 2 500 kg
Tôles
(voir la fiche de stock) à 2,30 €, soit 30 950 €
28 938 € 6 000 kg à 4,00 € et 1 420 kg
Profilés
(voir la fiche de stock) à 3,60 €, soit 29 112 €

Si l’objectif de M. Cinquin est diminuer ses coûts de revient calculés, le choix de la


méthode DEPS est inapproprié ; par contre, les coûts ainsi calculés reflètent davan-
tage la réalité des coûts à venir.

7 ] Entreprise Fasel
mènes

A P P L I C AT I O N p. 124
Coût de revient – Produits résiduels – En-cours – Sorties de stock au coût ap-
proché
1.  Présentez le tableau de répartition des charges indirectes, après la réparti-
tion secondaire.
Figure 6.1 – Processus de production
Matière M D1 vendable

Atelier 1 Semi-produit Atelier 2


P F

Matière N D2 sans valeur Sous-produit


Atelier 3
S

x = total à répartir du centre « Personnel »


y = total à répartir du centre « Énergie »
z = total à répartir du centre « Étude »
x = 96 000
1 2
y = 100 200 + x+ z
20 10
2 1
z = 53 400 + x+ y
20 10
Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 63

163165_051-070.indd 63 7/10/2014 7:03:03 PM


CHAPITRE

6
Soit, en remplaçant x par sa valeur dans les deux autres équations :
2
y = 105 000 + z
10
1
z = 63 000 + y
10
D’où, après résolution du système, x = 96 000, y = 120 000 et z = 75 000.
Centres auxiliaires Centres principaux
Approvision-
Personnel Énergie Étude Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Distribution
nements
Totaux
primaires 96 000 100 200 53 400 73 125 122 120 176 280 53 100 34 140
(en €)
Personnel – 96 000 4 800 9 600 14 400 14 400 19 200 9 600 24 000
Énergie – 120 000 12 000 24 000 12 000 12 000 12 000 48 000
Étude 15 000 – 75 000 7 500 22 500 15 000 7 500 7 500
Totaux
secondaires 0 0 0 119 025 171 020 222 480 82 200 113 640
(en €)

2. Calculez le coût approché des matières M et N consommées par l’atelier 1 au


cours de la période.
La consommation de matières de la période concerne la production de 5 000 pro-
duits semi-finis P terminés à laquelle il faut soustraire les 70 unités d’en-cours ini-
tial (la matière ayant été incorporée au cours de la période précédente) et ajouter
les 90 unités d’en-cours final (la matière étant incorporée dès le début de la fabri-
cation). La consommation de matières de la période a donc été celle nécessaire à la
production de : 5 000 – 70 + 90 = 5 020 produits semi-finis P.
Chaque unité de P incorpore 18 kg de matières M et N dans la proportion d’1 kg
de matière M pour 2 kg de matière N, soit 6 kg de matière M et 12 kg de matière
N par produit semi-fini P.
Coût approché de la matière M consommée : 5 020 ¥ 6 ¥ 7 = 210 840 €
Coût approché de la matière N consommée : 5 020 ¥ 12 ¥ 5 = 301 200 €

3.  Présentez les comptes d’inventaire permanent des matières M et N tenus


comme suit :
– pour les entrées : aux coûts réels ;
– pour les sorties : aux coûts approchés ;
– avec les corrections nécessaires en fin de période.
Coût d’achat de la matière M achetée :
158 300 + 119 025/3 = 197 975 € pour 27 500 kg
Coût d’achat de la matière N achetée :
189 350 + 119 025 ¥ 2/3 = 268 700 € pour 54 000 kg
Avec 158 300 = (12 000 ¥ 5,6) + (6 000 ¥ 6) + (9 500 ¥ 5,8)
et 189 350 = (16 000 ¥ 3,5) + (19 000 ¥ 3,45) + (10 000 ¥ 3,54) + (9 000 ¥ 3,6)
64 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 64 7/10/2014 7:03:03 PM


CHAPITRE

6
Matière M Matière N
Coût unitaire Montant Coût unitaire Montant
Quantité Quantité
(en €) (en €) (en €) (en €)
Stock initial 8 500 6,69 56 905 16 000 4,78 76 400
Achats 27 500 7,20 197 975 54 000 4,98 268 700
Total 36 000 7,08 254 880 70 000 4,93 345 100

Consommation 30 120 7 210 840 60 240 5 301 200

Stock final 5 880 7,08 41 630,40 9 760 4,93 48 116,80

Différence 30 120 ¥ 0,08 60 240 ¥ – 0,07


2 409,60 – 4 216,80
d’incorporation (7,08 – 7) (4,93 – 5)
Total 36 000 7,08 254 880 70 000 4,93 345 100

Les sorties étant valorisées à un coût approché, il apparaît une différence d’incor-
poration unitaire sur matières consommées égale à la différence entre le CMUP et
le coût approché.
4. Pour l’atelier 1 :
a. déterminez la répartition des 10 060 heures allouées pour la période.
Le temps alloué pour réaliser intégralement un produit semi-fini P est de
2 heures.
– En-cours initial : si le degré d’achèvement est de x %, la main-d’œuvre à incorpo-
rer au cours de la période est de (1 – x %). Temps alloué pour achever l’en-cours
initial : [(80 % ¥ 30) + (60 % ¥ 25) + (40 % ¥ 15)] ¥ 2 = 90 heures.
– Produits commencés et achevés au cours de la période : sur les 5 000 produits
achevés, 70 étaient en cours lors de la période précédente, donc : 5 000 – 70
= 4 930 produits semi-finis P ont intégralement été produits au cours du trimes-
tre. Temps alloué correspondant : 4 930 ¥ 2 = 9 860 heures.
– En-cours final : temps alloué pour débuter l’encours final : [(60 % ¥ 30) + (50 %
¥ 40) + (85 % ¥ 20)] ¥ 2 = 110 heures.
Vérification : temps total alloué = 90 + 9 860 + 110 = 10 060 heures.
b. déterminez les charges indirectes de l’atelier 1 imputées :
– imputation aux produits semi-finis P achevés au 31 décembre :
90 + 9 860
171 020 ¥ = 169 150 €
10 060
– imputation aux produits semi-finis P encours au 31 décembre :
110
171 020 ¥ = 1 870 €
10 060
c. déterminez le coût de la main-d’œuvre directe en tenant compte de la
prime éventuelle qui sera versée en fonction des heures économisées.
Temps économisé = Temps alloué – Temps de travail réel
Temps économisé = 10 060 – (2 750 + 2 850 + 2 800) = 1 660 heures
Coût réel de la main-d’œuvre : 885 280 + (1 660 ¥ 30) = 935 080 €
Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 65

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CHAPITRE

6
d. calculez le coût de production des en-cours de produits semi-finis P au
31 décembre. La main-d’œuvre directe déterminée ci-dessus étant répartie
entre les produits P achevés et les produits P en-cours au 31 décembre en
proportion des heures allouées.
Coût unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)
Matière M 90 ¥ 6 7 3 780,00
Matière N 90 ¥ 12 5 5 400,00
935 080/10 060 =
Main-d’œuvre directe 110 10 224,53
92,95
171 020/10 060
Atelier 1 110 1 870,00
= 17
Coût de production de l’en-cours final 90 236,38 21 274,53

e. déterminez le coût de production des 5 000 produits semi-finis P termi-


nés au 31 décembre.
Coût de production des produits terminés = Coût de production de la période + En-
cours initial – En-cours final
Coût unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)
Matière M 5 020 ¥ 6 7 210 840,00
Matière N 5 020 ¥ 12 5 301 200,00
Main-d’œuvre directe 10 060 92,95 935 080,00
Atelier 1 10 060 17 171 020,00
+ Frais d’enlèvement du déchet D2 + 3 768,50
– Coût de production de D1 22 000 – 2 855,10
= – 19 144,90
Coût de production du trimestre 1 602 763,60
+ En-cours initial 70 + 9 500,00
– En-cours final 90 – 21 274,53
Coût de production des produits semi-
5 000 318,20 1 590 989,07
finis P achevés

5.  Pour le sous-produit S vendu 120 000 €, et qui ne procure aucun bénéfice,
déterminez son coût de production théorique : les charges indirectes de l’ate-
lier 2 qui lui sont imputées seront trouvées par différence.
Coût de revient = chiffre d’affaires (pas de bénéfice) = 120 000 €
Coût de production à la sortie de l’atelier 3 = Coût de revient – Distribution
Coût de production à la sortie de l’atelier 3 : 120 000 – (113 640/6) = 101 060
En retranchant les charges directes et indirectes de l’atelier 3, nous obtenons les
charges indirectes de l’atelier 2 imputées au sous-produit S :
66 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 66 7/10/2014 7:03:03 PM


CHAPITRE

6
Charges indirectes de l’atelier 2 imputées au sous-produit S : 101 060 – 15 980
(MOD) – 82 200 (atelier 3) = 2 880 €

6. Déterminez le coût de production des 5 400 produits finis F achevés dans l’ate-
lier 2 au cours de la période.
Calcul du CMUP du produit semi-fini P :
Coût unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)
Stock initial 1 000 330,00 330 000,00
Production 5 000 318,20 1 590 989,07
Total 6 000 320,16 1 920 989,07

Coût de production des produits F :


Coût Unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)
Produit semi-fini 5 400 320,16 1 728 864,00
MOD atelier 2 6 000 75 450 000,00
(222 480 – 2 880)
Atelier 2
= 219 600,00
Coût de production des produits F
5 400 444,16 2 398 464,00
fabriqués

7.  Déterminez le résultat analytique sur la vente des 5 200 produits finis F au
cours de la période.
Calcul du CMUP du produit F :
Coût unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)
Stock initial 300 406,00 121 800,00
Production 5 400 444,16 2 398 464,00
Total 5 700 442,15 2 520 264,00

Coût de revient et résultat analytique sur le produit F :


Coût unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)
Coût de production des produits F
5 200 442,15 2 299 180,00
vendus
113 640 ¥ 5/6
Distribution
= 94 700,00
Coût de revient 5 200 460,36 2 393 880,00
Chiffre d’affaires 5 200 520,00 2 704 000,00
Résultat analytique 5 200 59,64 310 120,00

Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 67

163165_051-070.indd 67 7/10/2014 7:03:04 PM


CHAPITRE

6
mènes

A P P L I C AT I O N 8 p. 126  ] Alsace Composites SA


Coût de revient d’une commande – Rapprochement avec la comptabilité
financière
1. Calculez les coûts d’achat des composants et des matières.
– Matières M :
Achats : 100 ¥ 135 = 13 500,00
16 200
Logistique : = 4 050,00
4
Coût d’achat (100 kg) : 17 550,00
– Composants C1 :
Achats : 150 ¥ 216 = 32 400,00
150
Logistique : (16 200 – 4 050) ¥ = 9 112,50
150 + 50
Coût d’achat (150 unités) 41 512,50
– Composants C2 :
Achats : 50 ¥ 190 = 9 500,00
50
Logistique : (16 200 – 4 050) ¥ = 3 037,50
150 + 50
Coût d’achat (50 unités) 12 537,50

2. Présentez les comptes de stocks. Les différences d’inventaire seront évaluées


au coût moyen pondéré.
– Composants C1 :
Entrées Sorties
Coût unitaire Montant Coût unitaire Montant
Libellé Qté Libellé Qté
(en €) (en €) (en €) (en €)
Stock initial 250 210,00 52 499,50 Consommation 312 235,03 73 329,36
Achats 150 276,75 41 512,50 Stock final réel 86 235,03 20 212,58
Mali 2 235,03 470,06
Totaux 400 235,03 94 012,00 Totaux 400 235,03 94 012,00

– Composants C2 :
Entrées Sorties
Coût unitaire Montant Coût unitaire Montant
Libellé Qté Libellé Qté
(en €) (en €) (en €) (en €)
Stock initial 120 185,00 22 200,30 Consommation 78 204,34 15 938,52
Achats 50 250,75 12 537,50 Stock final réel 91 204,34 18 594,94
Mali 1 204,34 204,34
Totaux 170 204,34 34 737,80 Totaux 170 204,34 34 737,80

68 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 68 7/10/2014 7:03:04 PM


CHAPITRE

6
– Matières M :
Entrées Sorties
Coût unitaire Montant Coût unitaire Montant
Libellé Qté Libellé Qté
(en €) (en €) (en €) (en €)
Stock initial 100 172,00 17 200,00 Consommation 126 173,75 21 892,50
Achats 100 175,50 17 550,00 Stock final réel 79 173,75 13 726,25
Boni 5 173,75 868,75
Totaux 205 173,75 35 618,75 Totaux 205 173,75 35 618,75

– Matières consommables :
Entrées Sorties
Libellé Montant Libellé Montant
Stock initial 23 450,00 Consommation 31 000,00
Achats 20 200,00 Stock final 12 650,00
Totaux 43 650,00 Totaux 43 650,00

3. Calculez le coût de production, le coût hors production et le coût de revient


des ensembles E fabriqués et vendus en mars.
Remarque : la production étant réalisée sur commande, il n’y a pas de stocks de
produits finis, ce qui permet de calculer directement le coût de revient.
Coût unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)
Composants C1 312 235,03 73 329,36
Composants C2 78 204,34 15 938,52
Matière M 126 173,75 21 892,50
MOD atelier 1 400 39,00 15 600,00
MOD atelier 2 1 100 28,60 31 460,00
MOD atelier 3 450 39,50 17 775,00
Atelier 1 400 40 000,00
Atelier 2 1 800 63 000,00
Atelier 3 2 500 106 000,00
Coût de production (a) 384 995,38
Distribution 384 995,38 35 750,00
Administration 384 995,38 27 000,00
Autres frais 384 995,38 7 210,00
Coût hors production (b) 69 960,00
Coût de revient (a + b) 454 955,38

Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse 69

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CHAPITRE

6
4. Déterminez le résultat sur les ensembles E.
Résultat = 663 485,00 – 454 955,38 = 208 529,62 €
5. Confrontez ce résultat à celui trouvé au compte de résultat, qui est un bénéfice
de 207 311,05 €.
Différence de traitement comptable
– +
Résultat analytique 208 529,62
Mali sur composants C1 470,06
Mali sur composants C2 204,34
Boni sur matières M 868,75
Éléments supplétifs 2 000,00
Charges non incorporables 4 300,00
Produits non incorporés 887,08
Résultat de la comptabilité financière 207 311,05
Total général 212 285,45 212 285,45

La concordance entre comptabilité de gestion et comptabilité financière est bien


vérifiée.

70 Le pilotage par les coûts

163165_051-070.indd 70 7/10/2014 7:03:04 PM


CHAPITRE

7
Les coûts complets
à base d’activités

1 ] Société Montavit
mènes

A P P L I C AT I O N p. 144 
Coût des inducteurs
1. Complétez le tableau de répartition des charges indirectes (Annexe 1).
Approvisionnement Assemblage Administration
Total après répartition 1 080 000 4 218 750 191 745
secondaire
Nature UO ou assiette Nombre de compo- Heures machine Coût de production
de frais sants achetés des produits vendus
(CPPV)
Nombre UO ou valeur 54 000 000 1 875 15 978 750 (1)
de l’assiette de frais
Coût UO ou taux de 0,02 2 250 0,012
frais
54 000 000 = [(80 + 120 + 120) × 120 000] + [(60 + 80 + 50 + 50 + 50 + 50 + 50)
×40 000]
1 875 = (120 000/96) + (40 000 / 64)
(1) 15 978 750 : cf. question 3.
2. Calculez le coût d’achat unitaire de chaque catégorie de composant.
L’unité d’œuvre du centre Approvisionnement étant le composant acheté, le coût
d’achat de chaque composant est égal à son prix d’achat majoré de 0,02 €.

3. Calculez, en utilisant la méthode des centres d’analyse, les coûts de revient, les
résultats analytiques et la profitabilité (Résultat / chiffre d’affaires) des 120 000
X300 et des 40 000 X700.

Les coûts complets à base d’activités 71

163165_071-086.indd 71 7/10/2014 7:02:32 PM


CHAPITRE

7
X300 (Production : 120 000 unités) X700 (Production : 40 000 unités)
  Q CU M Q CU M
C1 9 600 000 0,11 1 056 000
C2 2 400 000 0,24 576 000
C3 14 400 000 0,18 2 592 000
C4 3 200 000 0,41 1 312 000
C5 14 400 000 0,26 3 744 000
C6 2 000 000 0,21 420 000
C7 2 000 000 0,15 300 000
C8 2 000 000 0,32 640 000
C9 2 000 000 0,14 280 000
C10 2 000 000 0,42 840 000
Total
    7 392 000     4 368 000
composants
Assemblage 1 250 2 250 2 812 500 625 2 250 1 406 250
CPPF = CPPV 120 000 85,0375 10 204 500 40 000 144,3563 5 774 250
Admin. 10 204 500 0,012 122 454 5 774 250 0,012 69 291
Coût de revient 120 000 86,0580 10 326 954 40 000 146,0885 5 843 541
Chiffre d’affaires 120 000 115 13 800 000 40 000 180 7 200 000
Résultat 120 000 28,9421 3 473 046 40 000 33,9115 1 356 459
Profitabilité     25,2%     18,8%
CPPV total (valeur de l’assiette de frais du centre Administration, cf. question 1) :
10 204 500 + 5 774 250 = 15 978 750

4. Complétez le tableau de calcul des coûts des inducteurs (Annexe 4).


Centres
Activités Ressources Inducteurs Volume Coût
d’analyse
Approvision- Gestion des Nombre de
216 000 10 21 600
nement commandes fournisseurs
Réception Nombre de caisses
864 000 540 000 1,60
livraisons livrées
Assemblage Planification 126 750 Nombre de séries 160 (1) 792,1875
Nombre de
manipulations =
Assemblage 4 092 000 Nombre de catégories 880 (2) 4 650
de composants ×
nombre de séries
Administration Conception 127 830 Nombre de modèles 2 63 915
Coût hors conception
Administration 63 915 15 978 750 (3) 0,004
et administration
(1) : 160 = (120 000 / 2 000) + (40 000 / 400) = 60 + 100
(2) : = (3 x 60) + (7 x 100)
(3) Le montant global correspond au CPPV total (cf. question 3).
72 Le pilotage par les coûts

163165_071-086.indd 72 7/10/2014 7:02:32 PM


CHAPITRE

7
5.  Définissez ce qu’est un inducteur non volumique et en citer un parmi ceux
qui sont utilisés par la société Montavit.
Un inducteur non volumique a un coût qui est indépendant du volume de produc-
tion, c’est-à-dire des quantités produites. Le nombre de fournisseurs ou le nombre
de modèles sont des inducteurs non volumiques.
6.  Calculez, en utilisant la méthode ABC (comptabilité à base d’activités), les
coûts de revient, les résultats analytiques et la profitabilité (Résultat / chiffre
d’affaires) de chaque type de carte mère.
X300 (Production : 120 000 unités) X700 (Production : 40 000 unités)
  Q CU M Q CU M
C1 9 600 000 0,09 (1) 864 000
C2 2 400 000 0,22 528 000
C3 14 400 000 0,16 2 304 000
C4 3 200 000 0,39 1 248 000
C5 14 400 000 0,24 3 456 000
C6 2 000 000 0,19 380 000
C7 2 000 000 0,13 260 000
C8 2 000 000 0,30 600 000
C9 2 000 000 0,12 240 000
C10 2 000 000 0,40 800 000
Total
composants     6 624 000     4 056 000
Gestion
commandes 3 21 600 64 800 7 21 600 151 200
Réception
livraisons 384 000 1,60 614 400 156 000 1,60 249 600
Planification 60 792,1875 47 531,25 100 792,1875 79 218,75
Assemblage 180 4 650 837 000 700 4 650 3 255 000
Conception 1 63 915 63 915 1 63 915 63 915
Administration 8 187 731,25
0,004 32 750,925 7 791 018,75 0,004 31 164,075
(2)
Coût de revient 120 000 69,0366 8 284 397,18 40 000 197,1524 7 886 097,83
Chiffre
d’affaires 120 000 115,00 13 800 000,00 40 000 180,00 7 200 000,00
Résultat 120 000 45,9634 5 515 602,83 40 000 -17,1524 -686 097,83
Profitabilité     40,0%     -9,5%
(1) Les charges affectées ou réparties dans le centre Approvisionnement (approche fonctionnelle de la
méthode des centres d’analyse) sont ventilées entre diverses activités dans la méthode ABC ; de ce
fait, la notion de coût d’achat n’a pas lieu d’être et les composants sont évalués ici à leur prix d’achat.
(2) 8 187 731,25 = 6 624 000 + 64 800 + 614 400 + 47 531,25 + 837 000

Les coûts complets à base d’activités 73

163165_071-086.indd 73 7/10/2014 7:02:33 PM


CHAPITRE

7
7. Expliquez d’où proviennent les différences avec les résultats obtenus à la ques-
tion 3. (Votre réponse devra s’appuyer sur les caractéristiques propres à chaque
type de carte mère).
Bien évidemment, le résultat de l’entreprise reste le même puisque les charges recen-
sées sont identiques. Cependant, les calculs effectués dans le cadre de la méthode
ABC aboutissent à une perte réalisée sur la carte X700. Plusieurs caractéristiques
propres à la carte X700 expliquent ce résultat, principalement :
- sa production en petite quantité : de ce fait, le poids relatif des inducteurs non
volumiques est plus important. Par exemple, le coût unitaire de la conception
s’élève à 1,60 € (63 915 / 40 000) pour une X700 contre 0,53 € (63 915 / 120 000)
pour une X300 ;
- sa plus grande complexité : la X700 nécessite 7 composants ce qui a un impact sur
le coût attribué des activités Gestion des commandes et Assemblage ;
- sa production en petites séries : par exemple le coût unitaire de la planification
est de 1,98 € (792 / 400) pour une X700 et de 0,40 € (792 / 2 000) pour une X300.
8.  Quel devrait être le prix de vente de la carte X700 permettant à cette der-
nière de dégager une profitabilité de 12 % ?
Il suffit de résoudre (PV – CR) / PV = 0,12 avec PV = prix de vente et CR = coût de
revient, soit PV = CR / 0,88 = 197,15 / 0,88 = 224 € au lieu du prix actuel de 180 €.

2 ] Entreprise Chablis
mènes

A P P L I C AT I O N p. 146 
Coût des inducteurs
1. À partir des données des annexes 1 et 2, indiquez le montant unitaire des frais
de montage à imputer aux produits dans le système actuel de calcul de coût.
Calcul du nombre d’unités d’œuvre (heures de main-d’œuvre directe) :
Produits Temps unitaire Production Total
A 0,025 600 000 15 000
B 0,015 400 000 6 000
C 0,005 150 000 750
D 0,040 200 000 8 000
E 0,015 50 000 750
Total 30 500
Total des charges 15 250 000
Coût de l’unité d’œuvre 500

Pour obtenir l’imputation à chaque produit, il suffit de multiplier 500 par les temps
respectifs :
Produits A B C D E
Coût unitaire 12,5 7,5 2,5 20 7,5

74 Le pilotage par les coûts

163165_071-086.indd 74 7/10/2014 7:02:33 PM


CHAPITRE

7
2.  Calculez le montant des frais de montage à imputer si l’on prend pour base
les activités indiquées en annexe 3. Commentez et expliquez la provenance des
écarts obtenus.
Les inducteurs de coût associés sont l’heure de MOD pour l’activité manuelle et
l’heure-machine pour l’activité automatique.
Coût des inducteurs :
Temps Temps unitaire Temps Temps
Produits Production
unitaire MOD machine MOD machine
A 0,025 0,004 600 000 15 000 2 400
B 0,015 0,015 400 000 6 000 6 000
C 0,005 0,025 150 000 750 3 750
D 0,040 0,020 200 000 8 000 4 000
E 0,015 0,005 50 000 750 250
Volume inducteur 30 500 16 400
Charges 6 558 000 8 692 000
Coût de l’inducteur 215,02 530

Imputation aux produits : il suffit de multiplier le coût des inducteurs par les temps
unitaires :
Produits Inducteur h-MOD Inducteur h-machine Inducteur unitaire total
A 5,38 2,12 7,50
B 3,23 7,95 11,18
C 1,08 13,25 14,33
D 8,60 10,60 19,20
E 3,23 2,65 5,88

Comparaison entre les deux méthodes :

Produits Ancienne Nouvelle


A 12,50 7,50
B 7,50 11,18
C 2,50 14,33
D 20,00 19,20
E 7,50 5,88

La nouvelle méthode réduit l’imputation de charges indirectes aux produits A, D et


E à fabrication manuelle. Au contraire, les produits B et C, qui consomment davan-
tage d’heures-machine, voient leur contribution alourdie.
L’ancienne méthode, qui répartissait toutes les charges en fonction des heures de
MOD, conduisait à faire « subventionner » les produits faibles consommateurs de
main-d’œuvre directe par les autres.

Les coûts complets à base d’activités 75

163165_071-086.indd 75 7/10/2014 7:02:33 PM


CHAPITRE

7
L’hypothèse d’homogénéité des activités sur laquelle repose la méthode des cen-
tres n’est pas vérifiée dans l’atelier « Montage ».
3. Calculez le montant des frais de montage à imputer si l’on prend pour base les
activités fournies par l’annexe 4. Étudiez et expliquez l’origine des écarts obte-
nus avec la question 2.
Produits Temps MOD Temps machine Nombre de séries
A 15 000 2 400 30
B 6 000 6 000 80
C 750 3 750 15
D 8 000 4 000 100
E 750 250 50
Volume inducteur 30 500 16 400 275
Charges 4 270 000 6 478 000 4 502 000
Coût de l’inducteur 140 395 16 370,91

On en déduit l’imputation aux produits en multipliant les temps unitaires par le


coût de ces inducteurs :

Produits Heure-MOD Heure machine Nombre de séries Total


A 3,50 1,58 0,82 5,90
B 2,10 5,93 3,27 11,30
C 0,70 9,88 1,64 12,21
D 5,60 7,90 8,19 21,69
E 2,10 1,98 16,37 20,45

Comparaison des résultats :


Produits Méthode 1 Méthode 2
A 7,50 5,90
B 11,18 11,30
C 14,33 12,22
D 19,20 21,69
E 5,88 20,45

La nouvelle méthode diminue le coût des articles A et C fabriqués en lots de grande


taille et augmente celui des produits fabriqués en lots de petite taille. Le lancement
de lots de fabrication donne naissance à des charges qui sont indépendantes de la
taille des lots. En ne prenant pas en compte ces effets, on est amené à faire « sub-
ventionner » les petites séries par les grandes.

76 Le pilotage par les coûts

163165_071-086.indd 76 7/10/2014 7:02:33 PM


CHAPITRE

7
4. Donnez une conclusion sur les améliorations que la comptabilité par activités
peut apporter à la connaissance des coûts dans l’entreprise.
La comptabilité analytique traditionnelle postule l’homogénéité des activités au
sein d’un même centre d’analyse. Or, l’observation du fonctionnement réel de ces
centres montre que ce postulat n’est pas toujours vérifié.
Une seule unité d’œuvre (ici l’heure de main-d’œuvre) ne rend donc pas bien compte
du lien de causalité entre les produits et les charges qu’ils consomment.
La méthode ABC, au contraire, fondée sur une analyse des processus et des activi-
tés, s’efforce de prendre en compte cette diversité des activités en associant à cha-
cune un inducteur de coûts donné.
On pourrait objecter qu’il s’agit d’une simple multiplication des centres d’analyse
et/ou des unités d’œuvre. Le plan comptable 1982 avait d’ailleurs prévu la possibi-
lité d’utiliser plusieurs unités d’œuvre dans un même centre en subdivisant le cen-
tre en sections dotées chacune d’une unité d’œuvre spécifique. En réalité, tel n’est
pas le cas (bien que cela n’apparaisse pas dans cet exercice portant sur un seul cen-
tre) car on retrouvera souvent un même inducteur de coût dans plusieurs activi-
tés appartenant à des centres différents.

3 ] SA Meursault
mènes

A P P L I C AT I O N p. 147 
Coût de revient (méthode ABC)
1. Calculez les coûts des trois accessoires dans la nouvelle méthode.
Les calculs préalables à effectuer sont les suivants :
– chaque changement de couleur coûte : 42 400/10 = 4 240 :
 A utilise 2 couleurs communes aux 3 accessoires, soit :
4 240 ¥ 2 couleurs ¥ 1/3 = 2 827 pour A ;
 B utilise 8 couleurs, dont 2 (gris et bleu vert) sont communes aux trois acces-
soires et 6 communes à deux modèles. D’où : 4 240 ¥ [2 couleurs ¥ 1/3 + 6 cou-
leurs ¥ 1/2] = 15 547 pour B ;
 C utilise 10 couleurs dont deux communes aux trois modèles, 6 communes à
deux modèles et deux spécifiques. D’où : 4 240 ¥ [2 couleurs ¥ 1/3 + 6 couleurs
¥ 1/2 + 2 couleurs] = 24 027 pour C.
– nombre de manipulations pour les changements de moule : il est égal au nombre
de lots par modèle ¥ le nombre de couleurs par modèle :
 pour A : 4 lots ¥ 2 couleurs = 8 manipulations ;
 pour B : 12 lots ¥ 8 couleurs = 96 manipulations ;
 pour C : 40 lots ¥ 10 couleurs = 400 manipulations.

Les coûts complets à base d’activités 77

163165_071-086.indd 77 7/10/2014 7:02:33 PM


CHAPITRE

Donc, au total : 8 + 96 + 400 = 504 manipulations, soit un coût par manipulation


de : 215 000/504 = 426,5873 ;
– nombre de dizaine de lots :
 pour A : 4 lots, donc 1 inducteur ;
 pour B : 12 lots, donc 2 inducteurs ;
 pour C : 40 lots, donc 4 inducteurs.

Total : 1 + 2 + 4 = 7 dizaines de lots, soit un coût par dizaine de lots de :


159 000/7 = 22 714,2857 ;
– nombre de lots = 4 + 12 + 40 = 56 lots, soit un coût par lot de :
(62 000 + 50 000)/56 = 2 000 :
 pour A : 4 ¥ 2 000 = 8 000 ;
 pour B : 12 ¥ 2 000 = 24 000 ;
 pour C : 40 ¥ 2 000 = 80 000.
– consommation des références : le coût pour chaque référence est de :
150 000/14 = 10 714 :
 pour A : 1/3 pour les billes 1, 2/3 pour les colorants, 1/3 pour les fournitures,
soit : 10 714 ¥ (1/3 + 2/3 + 1/3) = 14 286 ;
 pour B : 1/3 pour les billes 1, 1/2 pour billes 2, (2/3 + 3) pour les colorants, 1/3
pour les fournitures, soit : 10 714 ¥ [1/3 + 1/2 + 2/3 + 3 + 1/3] = 51 786 ;
 pour C : 1/3 pour les billes 1, 1/2 pour les billes 2, 1 pour réglettes, (2/3 + 3 + 2)
pour les colorants, 1/3 pour les fournitures, soit : 10 714 ¥ (1/3 + 1/2 + 1 + 2/3
+ 3 + 2 + 1/3) = 83 929.
D’où le tableau suivant :
Coût Volume Coût inducteur
Activités Inducteur
(en €) inducteur (en €)
Changement
42 401 Nombre de couleurs 10 4 240,1
couleur
Changement moule 215 000 Nombre de manipulations 504 426,5873
Étude 85 227 Modèle 3 28 409
Fabrication moules 159 000 Dizaine de lots 7 22 714,2857
Conditionnement 62 000
Gestion clients + 50 000 Nombre de lots 56 2 000
Gestion des lots = 112 000
Gestion fournisseurs 150 000 Nombre de références 14 10 714,2857
Recherche clients 102 000 102 000
Administration 148 000 Coût ajouté (voir détail en dessous) 1 367 993 0,1082

78 Le pilotage par les coûts

163165_071-086.indd 78 7/10/2014 7:02:34 PM


CHAPITRE

7
Le passage à la comptabilité par activité ne se fait pas, pour l’instant, dans tous
les centres. Il ne faut donc pas oublier les centres traditionnels : « Approvisionne-
ment », « Assemblage » et « Finition ».
A B C
Total
Unitaire Global Unitaire Global Unitaire Global
Achats 36,50 1 460 000 52,4000 1 310 000 58,4000 700 800 3 470 800
Approvisionnements 0,5183 20732 0,7441 18602 0,8293 9 951 49285
Changement couleur 0,0707 2 827 0,6219 15547 2,0022 24027 42401
Changement moule 0,0853 3 413 1,6381 40952 14,2196 170 635 215 000
Modèle 0,7102 28409 1,1364 28409 2,3674 28409 85227
Dizaine de lots 0,5679 22714 1,8172 45429 7,5714 90857 159 000
Gestion des lots 0,2000 8 000 0,9600 24000 6,6667 80000 112 000
Gestion fournisseurs 0,3571 14286 2,0714 51786 6,9941 83929 150 001
Recherche clients 8,5000 102 000 102 000
Assemblage 9,3750 234 375 11,7188 140 625 375 000
Finition 0,8000 32000 1,1520 28800 1,4400 17280 78080
Coût ajouté 3,3095 132 381 19,5160 487 900 62,3094 747 713 1 367 994
Administration 0,3580 14322 2,1114 52785 6,7411 80893 148 000
Coût de revient 40,17 1 606 703 74,03 1 850 685 127,45 1 529 406 4 986 794
Chiffre d’affaires 45 1 800 000 90 2 250 000 125 1 500 000 5 550 000
Résultat 4,83 193 297 15,97 399 315 – 2,45 – 29 406 563 206

– coût ajouté : 132 380 + 487 900 + 747 713 = 1 367 993
 pour A : 132 380 ¥ 0,1082 = 14 322 ;
 pour B : 487 900 ¥ 0,1082 = 52 785 ;
 pour C : 747 713 ¥ 0,1082 = 80 893.

Remarque : en additionnant les charges indirectes de l’annexe 2, le coût ajouté,


hors charges d’administration générale, est de 1 368 207 ; l’écart avec le coût ajouté
ici utilisé est dû aux arrondis précédemment mis en œuvre.
2. Que pouvez-vous en conclure ?
L’écart entre les résultats globaux vient des arrondis.
C’est l’écart entre les résultats par produit qui est le plus intéressant. L’accessoire A
devient rentable, l’accessoire C, en revanche, devient déficitaire. Dans le système
traditionnel, le produit C était « subventionné » par les deux autres produits. Les
spécificités de cet accessoire (plus grand choix des couleurs, nombre de références
élevées, petites séries, recherche supportée par les autres produits) n’étaient pas
prises en compte dans la répartition traditionnelle des charges.

Les coûts complets à base d’activités 79

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CHAPITRE

7
4 ] Société Julien
mènes

A P P L I C AT I O N p. 152 
Coût de revient (méthode des centres d’analyse et méthode ABC) – Apports de
la méthode ABC
I – Diagnostic de la comptabilité de gestion de la société Julien (annexes 1 à 3)
1. Calculez le coût complet unitaire et le résultat unitaire de chacun des quatre
modèles proposés. Commentez brièvement.
Montant des charges indirectes fixes : 2 496 000 €
Nombre de minutes de moulage : 5 420 000 min
– Lavande : 600 000 ¥ 4 min = 2 400 000 min
– Myosotis : 300 000 ¥ 5 min = 1 500 000 min
– Jasmin : 100 000 ¥ 8 min = 800 000 min
– Œillet : 40 000 ¥ 18 min = 720 000 min
Coût/min = 2 496 000/5 420 000 = 0,4605 €
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Coût direct 0,70 0,92 1,10 3,00
Coût indirect 1,84 2,30 3,68 8,29
Coût unitaire total 2,54 3,22 4,78 11,29
Prix de vente 1,60 2,60 11 30
Résultat unitaire – 0,94 – 0,62 6,22 18,71

Commentaire : la société dégage un résultat global voisin de 620 400 € (soit


15,3 % du CA).
Les flacons industriels accusent un résultat négatif. Pourquoi ? En matière de prix,
la société s’aligne sur les prix du marché. Donc, ses coûts semblent élevés. Mais les
coûts obtenus sont-ils pertinents ?
Les flacons de luxe, quant à eux, présentent un taux de profitabilité exceptionnel
(56 % et 62 %).
Au regard de cette analyse, il conviendrait de privilégier l’activité « Flacons de
luxe ».
2. La société Julien doit-elle abandonner un modèle ? Justifiez votre réponse.
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Prix de vente 1,6 2,6 11 30
Coût variable 0,7 0,92 1,1 3
MCV unitaire 0,9 1,68 9,9 27

Chaque flacon présente une marge sur coût variable positive. Donc, tous les flacons
contribuent à la couverture des charges fixes. La production de chacun doit, de ce
fait, être maintenue.
Les flacons industriels présentent, certes, un résultat négatif. Il convient donc de
s’interroger sur la pertinence de la répartition des charges indirectes. Cette répar-
tition est actuellement uniquement basée sur le moulage.
80 Le pilotage par les coûts

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CHAPITRE

7
Quel serait le résultat global en cas d’abandon des modèles industriels « Lavande »
et « Myosotis » ?
3. Quelle est la finalité du coût complet pour la société Julien ?
La finalité du coût complet pour la société Julien est :
– double sur le plan économique :
 lorsque le prix du flacon est fixé par le marché (cas des produits industriels), la
société calcule son coût pour connaître sa marge ;
 inversement, pour les flacons de luxe, la société calcule leur coût pour détermi-
ner leur prix de vente.
– unique sur le plan comptable et fiscal : le coût complet de production est néces-
saire pour valoriser les stocks.
II – Élaboration d’une nouvelle comptabilité de gestion – mise en place d’une
comptabilité par les activités (annexes 1 à 4)
1. Calculez le coût des inducteurs sélectionnés.
Coût unitaire
Inducteurs Coût total Volume inducteurs
inducteurs
149 760 + 112 320 + 112 320
Gestion des références 12 31 200
= 374 400
Gestion des modèles 464 000 4 116 000
11 + 35 + 75 + 357
Gestion des lots 378 400 791,632
= 478
88 400 + 100 000 + 30 000
Gestion des lots industriels 11 + 35 = 46 4 747,826
= 218 400
Gestion des flacons industriels 120 000 900 000 0,133
120 000 + 180 000 + 136 800
Gestion des flacons de luxe 140 000 4,331
+ 84 800 +84 800 = 606 400
Gestion des flacons avec chromo 84 800 40 000 2,12
374 400 + 842 400
Coût ajouté 124 800 + 124 800 = 249 600 + 655 200 + 374 400 0,1111
= 2 246 400

2. Calculez le coût unitaire des quatre modèles de flacon selon cette comptabi-
lité à base d’activités. Commentez brièvement.
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Coût direct A 0,7 0,92 1,1 3
3 ¥ 0,03 + 2 3 ¥ 0,03 + 3
3 ¥ 0,03 + 0,052 3 ¥ 0,03 + 2
Gestion des références (1) ¥ 0,312 + 0,222 ¥ 0,78 + 0,222
= 0,142 ¥ 0,104 = 0,298
= 0,936 = 2,652
Gestion des modèles (2) 0,1933 0,3867 1,16 2,9
Gestion des lots (3) 0,0145 0,0924 0,5937 7,0653
Gestion des lots industriels
0,087 0,5539
(4)

Les coûts complets à base d’activités 81

163165_071-086.indd 81 7/10/2014 7:02:34 PM


CHAPITRE

7
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Gestion des flacons
0,133 0,133
industriels
Gestion des flacons de luxe 4,331 4,331
Gestion des flacons avec
2,12
chromo
Coût hors charges directes B 0,5698 1,464 7,0207 19,0683
Gestion du coût ajouté (5) C 0,0633 0,1627 0,78 2,1185
Coût total (A+B+C) 1,3331 2,5467 8,9007 24,1868
(1) Le coût de gestion de chaque référence (31 200 €) est réparti en fonction des quantités de composants consommés.
(2) Gestion d’un modèle ; pour « Lavande » : 116 000/600 000 = 0,1933.
(3) Gestion des lots ; pour « Lavande » : 791,632 ¥ 11/600 000 = 0,0145.
(4) Gestion des lots industriels ; pour « Lavande » : 4 747,826 ¥ 11/600 000 = 0,087.
(5) Gestion du coût ajouté ; pour « Lavande » : coût ajouté = 0,142 + 0,1933 + 0,0145 + 0,087 + 0,133 = 0,5698
donc charges imputées : 0,5698 ¥ 0,1111 = 0,0633.

Références Quantités consommées Coût par référence


Silice, chaux, soude 1 040 000 0,03
Sélénium, silicate de plomb, chromo 40 000 0,78
Oxyde de fer, oxyde de cobalt 100 000 0,312
Oxyde de cuivre, bouchon myosotis 300 000 0,104
Potasse 140 000 0,222
Bouchon lavande 600 000 0,052

Commentaire :
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Coût total 1,3331 2,5467 8,9007 24,1868
Prix de vente 1,60 2,60 11,00 30
Résultat 0,2669 0,0533 2,0933 5,8132
Taux de marge 17 % 2% 19 % 19 %

Tous les flacons ont un résultat positif.


Les flacons fabriqués en série voient leurs coûts diminuer considérablement.
Inversement, les flacons de luxe voient leurs coûts doubler.
Le taux de marge de « Myosotis » reste cependant faible. Celui des flacons de luxe
reste correct mais n’est plus exceptionnel.
3. Après avoir présenté les principes de la comptabilité à base d’activités à M. Bou-
logne, ce dernier, pas entièrement convaincu, vous pose un certain nombre de
questions. Vous modifiez votre terminologie : les activités remplacent les centres
d’analyse, les inducteurs de coûts supplantent les unités d’œuvre ; mais, concrè-
tement, expliquez pourquoi ce nouveau calcul est plus pertinent. Obtient-on
un coût complet direct ? Quelles sont les limites d’une telle méthode ? Répon-
dez à M. Boulogne.
82 Le pilotage par les coûts

163165_071-086.indd 82 7/10/2014 7:02:34 PM


CHAPITRE

7
Pourquoi le coût calculé à base d’activités est-il plus pertinent ?
Cette analyse propose une répartition des charges indirectes plus crédible car tradui-
sant mieux la loi de consommation des différentes ressources. Par exemple, les frais
d’étude et de conception résultent du nombre de modèles. Elle permet donc de :
– mieux prendre en compte la complexité du processus de production (distinction
entre les deux types de production : industrielle et artisanale, multiplicité des
activités…) ;
– mieux prendre en compte la complexité du produit (multiplicité des composants,
des lots…).
D’autre part, l’ancien système raisonnait sur une seule unité d’œuvre : les temps
de moulage. C’est la raison pour laquelle les flacons industriels, produits standard,
« subventionnaient » les flacons de luxe.
S’agit-il d’un coût complet direct ?
Le coût obtenu est un coût complet (toutes les charges sont retenues) mais non un
coût direct car il tient compte :
– d’une base liée à l’existence même du produit (nombre de composants,
modèles) ;
– d’une base proportionnelle aux lots traités ;
– d’une base liée au volume de flacons.
Les limites de la méthode sont les suivantes :
– combien d’activités faut-il retenir (plus le nombre d’activités retenues est faible,
plus les problèmes de « subvention » apparaissent) ?
– elle n’intègre pas complètement la notion de valeur : la valeur d’un produit pour
le client dépend de critères autres que le coût (stylique, SAV, services liés au pro-
duit…).

5 ] Société Méléco
mènes

A P P L I C AT I O N p. 156 
Coût de revient (méthode des centres d’analyse et méthode ABC) – Écart d’im-
putation
1. En considérant que le coût de revient est une donnée essentielle pour la fixa-
tion des prix de vente, déterminez, à partir du système de gestion actuel, les
prix de vente à proposer pour chacun des nouveaux produits P4 et P5, de façon
à atteindre l’objectif de profitabilité de 12 % du prix de vente hors taxes.
Calculs préalables :
– centre « Approvisionnement » : montant des achats de composants
Quantités Coût unitaire Montant
C1 76 418 1 76 418,00
C2 43 604 2,2 95 928,80
C3 107 208 1,5 160 812,00
C4 68 442 0,5 34 221,00

Les coûts complets à base d’activités 83

163165_071-086.indd 83 7/10/2014 7:02:34 PM


CHAPITRE

7
Quantités Coût unitaire Montant
C5 58 128 0,8 46 502,40
C6 147 068 1,7 250 015,60
Total 663 897,80

Charges indirectes « Approvisionnement » 119 501,60


Assiette de frais 6 638,98
Taux de frais 18,00

Temps d’emploi des machines : 6 ¥ 2 ¥ 45 ¥ 35 ¥ 80 % = 15 120 heures


Temps d’emploi de la MOD : 10 ¥ 45 ¥ 35 ¥ 90 % = 14 175 heures
MOD « Assemblage » : 10 ¥ 1 331 ¥ 1,42 ¥ 12 = 226 802,40 pour 14 175 heures,
soit 16 € de l’heure
Centre « Assemblage » : 850 500 € pour 14 175 unités d’œuvre, soit 60 € par unité
d’œuvre
Centre « Conception » : 50 000 € pour 21 104 P4, soit 2,37 € par produit et 50 000 €
pour 12 814 P5, soit 3,90 € par produit.
Prix de vente de P4 et P5 dans le système actuel de calcul de coûts
P4 P5
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
C1 1 1,00 1,00 1 1,00 1,00
C2 1 2,20 2,20 2,20 0,00
C3 2 1,50 3,00 1,50 0,00
C4 0,50 0,00 3 0,50 1,50
C5 0,80 0,00 2 0,80 1,60
C6 3 1,70 5,10 4 1,70 6,80
Total composants 11,30 10,90
MOD « Assemblage » 0,125 16,00 2,00 0,5 16,00 8,00
Centre « Conception » 2,37 3,90
Centre « Approvisionnement » 0,113 18,00 2,03 0,109 18,00 1,96
Centre « Assemblage » 0,125 60,00 7,50 0,5 60,00 30,00
Coût de production 25,20 54,76
Centre « Distribution » 0,15 42,00 6,30 0,15 91,00 13,65
Centre « Administration » 0,2 25,20 5,04 0,2 54,76 10,95
Coût de revient 36,54 79,36
Prix de vente 42,00 91,00

Le prix de vente (x) est obtenu à partir de l’équation suivante :


x – coût de revient = 0,12x
84 Le pilotage par les coûts

163165_071-086.indd 84 7/10/2014 7:02:35 PM


CHAPITRE

7
Or, coût de revient = coût de production + distribution + administration
= coût de production + 0,15x + 0,2 coût de production
En reportant cette valeur dans la première équation, on obtient :
x – (1,2 coût de production + 0,15x) = 0,12x
x – 0,15x – 0,12x = 1,2 coût de production
x = (1,2/0,73) coût de production
Soit (1,2/0,73) ¥ 25,20 = 41,42 arrondis à 42 € pour P4 et (1,2/0,73) ¥ 54,76 = 90,02
arrondis à 91 € pour P5.
2. Calculez le montant des frais du centre « Assemblage » à intégrer au coût de
revient de chacun des produits P4 et P5 en prenant en compte la diversité des
activités dans le centre.
Les frais liés à l’activité automatique vont s’imputer en fonction du temps machine.
Les frais liés à l’activité manuelle se répartiront toujours selon les heures de main-
d’œuvre directe.
– Calcul des coûts d’unités d’œuvre :
Activité manuelle Activité automatique
Coût de l’activité 170 100 680 400
Volume 14 175 15 120
Coût de l’unité d’œuvre 12 45

– Imputation du centre assemblage :


P4 P5
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Activité manuelle 0,125 12 1,5 0,5 12 6
Activité automatique 0,4 45 18 0,1 45 4,5
Total par produit 19,5 10,5

3.  Calculez l’écart entre ce montant et celui obtenu dans le système actuel de
calcul des coûts. Expliquez cet écart ; pour cela, calculez l’écart entre les heures-
machine imputées implicitement dans le système actuel et les heures-machine
réelles.
P4 P5
Méthode ABC 19,5 10,5
Méthode traditionnelle 7,5 30
Écart 12 – 19,5
Heures MOD 0,125 0,5
Heures-machine imputées traditionnellement 0,1333 0,5333
Heures-machine réelles 0,4 0,1
Écart en heures – 0,2667 0,4333
Coût heure-machine 45 45
Écart en valeur – 12 19,5
Les coûts complets à base d’activités 85

163165_071-086.indd 85 7/10/2014 7:02:35 PM


CHAPITRE

7
Cet écart mesure l’effet de subventionnement dû à la non-prise en compte, dans le
système actuel, de l’activité des machines. Ce phénomène de subventionnement
peut se formuler de façon plus générale sous la forme :
« Les petits consommateurs d’une activité non intégrée à l’architecture du calcul
des coûts subventionnent les gros consommateurs de cette même activité. »
Comment expliquer ce mécanisme ?
Dans le système actuel, l’hypothèse d’homogénéité des charges affectées au centre
« Assemblage » conduit à supposer que toutes les activités qui ne sont pas repré-
sentées par l’unité d’œuvre sont consommées par les produits dans les mêmes pro-
portions que cette unité d’œuvre.
Les heures-machine sont supposées être consommées par les produits dans les mêmes
proportions que les heures de main-d’œuvre directe (unité d’œuvre retenue).
4. Déterminez, à partir du nouveau mode de calcul, les prix de vente à propo-
ser de façon à réaliser l’objectif de profitabilité.
P4 P5
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Total composants 11,30 10,90
MOD « Assemblage » 0,125 16,00 2,00 0,5 16,00 8,00
Centre « Conception » 2,37 3,90
Centre « Approvisionnement » 0,113 18,00 2,03 0,109 18,00 1,96
Centre « Assemblage » 19,50 10,50
Coût de production 37,20 35,26
Centre « Distribution » 0,15 62,00 9,30 0,15 58,00 8,70
Centre « Administration » 0,2 37,20 7,44 0,2 35,26 7,05
Coût de revient 53,94 51,01
Prix de vente 62,00 58,00

Comme pour la première question, le prix de vente est obtenu à partir du coût de
production :
– pour P4 : (1,2/0,73) ¥ 37,20 = 61,15 arrondi à 62 € ;
– pour P5 : (1,2/0,73) ¥ 35,26 = 57,96 arrondi à 58 €.
Conclusion : les subventions croisées entre produits peuvent inspirer de mauvais
choix stratégiques.

86 Le pilotage par les coûts

163165_071-086.indd 86 7/10/2014 7:02:35 PM


CHAPITRE

8
Le modèle


 
 
le point mort

1 ] Société Lagriffol
mènes

A P P L I C AT I O N p. 171 
Seuil de rentabilité
1. Déterminez le seuil de rentabilité dans la structure actuelle.
0,4x = 2 000 000 €
SR = 5 000 000 €

2. L’entreprise a-t-elle intérêt à réaliser cet investissement ?


0,4x = 2 500 000 €, soit x = 6 250 000 €
Représentons graphiquement ces deux seuils :
Figure 8.1 – Seuils de rentabilité

Charges MCV = 0,4 CA


Marge

2 500
Perte CF = 2 500
CF = 2 000 Bén.
2 000
Perte

SR1 SR2
6 000

      


  87

163165_087-100.indd 87 7/10/2014 7:02:17 PM


CHAPITRE

8
Dans l’ancienne structure, l’entreprise pouvait réaliser un chiffre d’affaires maximal
de 6 000 000 €, ce qui lui procurait une marge de : 6 000 000 ¥ 0,4 = 2 400 000 €
et un résultat de : 2 400 000 – 2 000 000 = 400 000 €.
Le passage à la nouvelle structure n’est donc intéressant que s’il permet de réali-
ser un résultat au moins égal.
Pour réaliser le même résultat dans la nouvelle structure, il faut une marge sur
coût variable globale de : 2 500 000 + 400 000 = 2 900 000 €, ce qui correspond à
un chiffre d’affaires de : (2 900 000 ¥ 100)/40 = 7 250 000 €.
L’investissement sera donc intéressant si l’entreprise obtient un chiffre d’affaires
supérieur à 7 250 000 €.
Si le nouvel investissement se concrétise, l’entreprise sera en perte entre 5 000 000 €
et 6 250 000 € de chiffre d’affaires (alors qu’elle faisait un bénéfice dans l’ancienne
structure). Entre 6 250 000 € et 7 250 000 € de chiffre d’affaires, elle aura un béné-
fice inférieur à ce qu’il aurait été dans l’ancienne structure avec un chiffre d’affaires
limité à 6 000 000 €.

2 ] Société S2R
mènes

A P P L I C AT I O N p. 171 
Seuil de rentabilité
1. Quel était le seuil de rentabilité avant la modification intervenue ?
SR = CF/tmcv = 3/0,405 ≈ 7,4 M€

2. Quel est le nouveau seuil de rentabilité ?


Fin avril, la marge réalisée est de : 0,405 ¥ 4 = 1,62 M€.
À cette date, il reste donc : 3 – 1,62 = 1,38 M€ de charges fixes à couvrir.
À partir de cette date, il faut donc réaliser un chiffre d’affaires de :
0,46x = 1,38, soit x = 1,38/0,46 = 3 M€.
Le chiffre d’affaires critique est donc, après la modification intervenue :
4 (chiffre d’affaires des quatre premiers mois) + 3 (chiffre d’affaires restant à réa-
liser) = 7 M€.

3 ] Société Madac
mènes

A P P L I C AT I O N p. 171 
Seuil de rentabilité – Représentation graphique
I – 1.  Pour chaque hypothèse, déterminez le prix de vente minimal pour que
l’établissement dégage un bénéfice.
Il y a bénéfice si :
Hypothèse A : Chiffre d’affaires . Total des charges
. (11 ¥ 600) + 50 000 = 56 600
Prix de vente unitaire . 56 600/600 = 94,33
Hypothèse B : Chiffre d’affaires . (10 ¥ 800) + 80 000 = 88 000
88    

163165_087-100.indd 88 7/10/2014 7:02:17 PM


CHAPITRE

8
Prix de vente unitaire . 88 000/800 = 110
Hypothèse C : Chiffre d’affaires . (10 ¥ 950) + 80 000 = 89 500
Prix de vente unitaire . 89 500/9 500 = 94,21

2. La taille de l’entreprise l’oblige à envisager le prix de vente que lui imposerait
le marché, soit 100 € par NP. Calculez, dans les trois hypothèses :
– le chiffre d’affaires critique prévisionnel ;
– le chiffre d’affaires total prévisionnel ;
– le résultat prévisionnel.
Présentez, dans un schéma unique, les résolutions graphiques correspondantes.
Production 600 NP 800 NP 950 NP
Prix de vente 100 100 100
Charges opérationnelles – 11 – 10 – 10
Marge 89 90 90
Charges de structure 50 000 80 000 80 000

Hypothèse A : 0,89x = 50 000 Æ x ≈ 56 180 = CAC1 (chiffre d’affaires critique)


Chiffre d’affaires total = 60 000
Résultat : 0,89x – 50 000 = [0,89 ¥ (600 ¥ 100)] – 50 000 = 3 400
Hypothèse B : 0,90x = 80 000 Æ CAC2 = 88 888,90
Chiffre d’affaires total = 80 000
Résultat : 72 000 – 80 000 = – 8 000
Hypothèse C : 0,90x = 80 000 Æ CAC3 = 88 888,90
Chiffre d’affaires total = 95 000
Résultat : 85 500 – 80 000 = 5 500
Figure 8.2 – Représentation graphique

Marge sur
coût variable

,90x
Perte y=0
= 8 000 = 5 500 9x
y = 0,8
= 3 400
80 000

50 000

56 180 88 888
CAC 1 CAC2
= CAC 3
CA 1 CA 2 CA 3
60 000 80 000 95 000

      


  89

163165_087-100.indd 89 7/10/2014 7:02:18 PM


CHAPITRE

8
3. Indiquez :
– la solution la plus rentable :
Hypothèse C : bénéfice de 5 500.
Hypothèse B : non rentable.
– la solution qui assure à l’entreprise la sécurité la plus grande :
B n’étant pas rentable, il s’agit de comparer A et C.
La solution la plus sûre est celle qui permet d’atteindre le plus rapidement le seuil
de rentabilité.
Point mort = (CA critique/CA total) ¥ 360
A : (56 180/60 000) ¥ 360 = 0,93633 ¥ 360 ≈ 337 jours
C : (88 888,90/95 000) ¥ 360 = 0,93567 ¥ 360 ≈ 337 jours
Le point mort est atteint à la même date.
Les hypothèses A et C donnent la même sécurité.
A est peut-être tout de même préférable de ce point de vue car le seuil de rentabi-
lité se situe à 56 180 € contre 88 889 € à C.
4. Calculez :
– les marges sur coûts variables au 30 avril et au 31 décembre N+1 :
Marge sur coût variable au 30 avril N+1 :
0,89x = 0,89 (600 ¥ 100 ¥ 4/12) = 17 800
Marge au 31 décembre N+1 :
17 800 + 0,90x = 17 800 + 0,90 (950 ¥ 100 ¥ 8/12) = 17 800 + 57 000 = 74 800
Charges fixes :
(50 000 ¥ 4/12) + (80 000 ¥ 8/12) = 70 000 (charges abonnées)
– le résultat de l’exercice N+1 :
Résultat = MCV – CF
74 800 – 70 000 = 4 800
II – 1. En appelant respectivement x et y les quantités d’AR1 et AR2 produites et
vendues, exprimez les ensembles de combinaisons permettant de réaliser :
– le même chiffre d’affaires global qu’en N ;
– le même résultat global qu’en N ;
– le chiffre d’affaires critique.
La marge sur coût variable unitaire est de : (3 – 1,2) = 1,8 pour AR1, et de : (5 – 4,5)
= 0,5 pour AR2.
Chiffre d’affaires N : (20 000 ¥ 3) + (3 000 ¥ 5) = 60 000 + 15 000 = 75 000
Résultat N : (20 000 ¥ 1,8) + (3 000 ¥ 0,50) – 18 000 = 19 500
Combinaisons donnant le même chiffre d’affaires qu’en N (y1) : 3x + 5y = 75 000
Combinaisons donnant le même résultat qu’en N (y2) :
1,8x + 0,5y – 18 000 = 19 500
1,8x + 0,5y = 37 500
Combinaisons réalisant le chiffre d’affaires critique (y3) : 1,8x + 0,5y = 18 000
90    

163165_087-100.indd 90 7/10/2014 7:02:18 PM


CHAPITRE

8
Figure 8.3 – Seuils de rentabilité et résultats

75 000
y2

50 000

36 000
y3

18 500 p •
15 000
10 000
y1
0
4 500 10 000 20 000 20 833 25 000 x

2. En définitive, en N+1, les ventes s’élèvent à 4 500 AR1 et 18 500 AR2.
Portez le point P correspondant à ces réalisations sur le graphique précédent.
Tirez-en toutes les conclusions utiles.
Il faut placer le point P de coordonnées :
x = 4 500
y = 18 500
Conclusions à tirer
P est en dessous de y2 : le résultat n’est pas atteint.
P est en dessous de y3 : le CAC n’est pas atteint : l’entreprise réalise une perte.
P est au-dessus de y1 : le CA est dépassé.
L’objectif est atteint en volume (23 000 unités vendues) ; cependant, l’entreprise a
vendu plus de produits AR2 au prix de vente unitaire supérieur à AR1 mais beau-
coup moins rentable, d’où une dégradation sensible du résultat.
Le produit AR2 est un produit de luxe s’adressant à une clientèle aisée ; il devrait
dégager une rentabilité supérieure à AR1 (coût variable anormalement élevé).

4 ] Société Bernard
mènes

A P P L I C AT I O N p. 173 
Seuil de rentabilité – Élasticité
1.  Calculez le résultat prévisionnel au 31 décembre N dans les trois cas
possibles.
Frais fixes de l’année : (140 000 ¥ 4) = 560 000
Marge sur coût variable du 1er trimestre : (600 000 – 462 000) = 138 000
Taux de marge : 138 000/600 000 = 0,23

      


  91

163165_087-100.indd 91 7/10/2014 7:02:18 PM


CHAPITRE

8
1er cas : pas de modification
CA : (600 000 ¥ 4) = 2 400 000
Coût variable : (462 000 ¥ 4) = 1 848 000
Marge sur coût variable : 552 000
Charges fixes : 560 000
Perte : – 8 000
2e cas : hausse du prix de vente
CA 1er trimestre : 600 000
2e, 3e, 4e trimestre : (600 000 ¥ 105 % ¥ 90 %) ¥ 3 = 1 701 000
CA : 2 301 000
CV : 1er trimestre : 462 000
2e, 3e, 4e trimestre : (462 000 ¥ 90 %) ¥ 3 = 1 247 400
CV : 1 709 400
Marge sur coût variable de l’année : 591 600
Charges fixes : (140 000 ¥ 4) = 560 000
Bénéfice : 31 600
3e cas : baisse du prix de vente
CA 1er trimestre : 600 000
2e, 3e, 4e trimestre : (600 000 ¥ 95 % ¥ 150 %) ¥ 3 = 2 565 000
CA : 3 165 000
CV : 1er trimestre : 462 000
2e, 3e, 4e trimestre : (462 000 ¥ 150 % ¥ 3) = 2 079 000
CV : 2 541 000
Marge sur coût variable de l’année : 624 000
Charges fixes : (140 000 ¥ 4) + 25 000 = 585 000
Bénéfice : 39 000

2. Calculez le chiffre d’affaires critique dans chacune des hypothèses.


1er cas :
Équation du seuil : (552 000/2 400 000) x1 = 560 000
Soit CA critique = 2 434 780
2e cas :
Au 1er trimestre : 600 000 de CA, 138 000 de marge, il reste à couvrir :
560 000 – 138 000 = 422 000 de charges fixes.
Marge : (591 600 – 138 000) = 453 600
Équation du seuil : (453 600/1 701 000) x2 = 422 000
D’où x2 = 1 582 500 pour 3 trimestres
Soit CA critique : 1 582 500 + 600 000 = 2 182 500
3e cas :
Au 1er trimestre : 600 000 de CA, 138 000 de marge, il reste à couvrir :
(560 000 + 25 000) – 138 000 = 447 000 de charges fixes.
92    

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CHAPITRE

8
Marge : (624 000 – 138 000) = 486 000
Équation du seuil : (486 000/2 565 000) x3 = 447 000
D’où x3 = 2 359 170 pour 3 trimestres
Soit CA critique : 2 359 170 + 600 000 = 2 959 170

3. Présentez, sur un même graphique, la détermination du chiffre d’affaires cri-


tique des trois hypothèses.
Figure 8.4 – Chiffres d’affaires critiques

Charges (2) (1)


(y) (3)

585 000
560 000

Y
138 000 X
100 000

1 000 000 2 000 000 C A (x )


600 000 2 182 500 2 434 780 2 959 170
1 /4 (C A C 2) (CAC 1) (CAC3)

4. Calculez, dans les deux cas de variation du prix de vente, les équations de marge
sur coût variable avec pour origine du repère le 1er avril N, puis le 1er janvier N.
Vérifiez le chiffre d’affaires critique obtenu à la question 2 avec les équations
précédentes.
a. Repère le 1er avril N
Dans les anciens axes, ce repère a pour coordonnées : x = 600 000 et y = 138 000.
1re méthode
Dans ce repère, les droites de marges ont pour équation : Y = a1 X et Y = a2 X,
a1 et a2 étant les nouveaux taux de marge.
– Dans l’hypothèse 2 : si le prix augmente de 5 %, un CA de 100 passe à 105 et la
marge sur coût variable correspondante passe de 23 à (23 + 5), soit 28. D’où le
nouveau taux de marge : a1 = 28/105 = 0,26666… et Y = 0,2667 X
– Dans l’hypothèse 3 : a2 = (23 – 5)/(100– 5) = 18/95 = 0,18947 et Y = 0,1895 X
2e méthode
Cette méthode peut servir de vérification à la première.
– Dans l’hypothèse 2 : la droite Y = a1 X passe par le point qui avait pour coordon-
nées, dans les anciens axes : x = 2 182 500 et y = 560 000. Dans les nouveaux axes,
ce point a pour coordonnées :
X = 2 182 500 – 600 000 = 1 582 500
      
  93

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CHAPITRE

8
Y = 560 000 – 138 000 = 422 000
D’où : 422 000 = a1 ¥ 1 582 500 et a1 = 0,26667
– Dans l’hypothèse 3 : en appliquant le même raisonnement, on trouve :
447 000 = a2 ¥ 2 359 170 et a2 = 0,18947.

b. Repère le 1er janvier N (changement d’origine)


Ce repère constitue l’origine des anciens axes x = 0 et y = 0.
La pente des deux droites ne change pas dans le nouveau système d’axes (les nou-
veaux axes sont parallèles aux anciens).
Les deux équations sont donc de la forme :
y1 = 0,2667x + b1
y2 = 0,1895x + b2
On sait, par ailleurs, que ces deux droites passent par le point de coordonnées :
x = 600 000 et y = 138 000.
D’où les deux équations :
– hypothèse 2 : 138 000 = 0,2667 ¥ 600 000 + b1
Donc b1 = – 22 000 et y1 = 0,26667x – 22 000
– hypothèse 3 : 138 000 = 0,1895 ¥ 600 000 + b2
Donc b2 = 24 300 et y2 = 0,1895x + 24 300

c. Vérification
Vérifions que l’on retrouve bien les seuils de rentabilité avec ces équations.
– hypothèse 2 :
y = 560 000
560 000 = 0,26667x – 22 000
On trouve x = 2 182 472.
– hypothèse 3 :
y = 585 000
585 000 = 0,1895x + 24 300
On trouve x = 2 958 839.
Les différences sont dues aux arrondis.

5 ] Établissements Vienne SA
mènes

A P P L I C AT I O N p. 173 
Seuil de rentabilité – Représentation graphique
Étudiez le problème de détermination du seuil de rentabilité de l’exercice N en
mettant en lumière la différence de qualité des informations fournies par un
compte de résultat annuel et une série de comptes de résultat trimestriels.
1. Étude sur une base annuelle
a. Taux de marge sur coût variable : 700/4 800 = 0,146

94    

163165_087-100.indd 94 7/10/2014 7:02:19 PM


CHAPITRE

8
Seuil de rentabilité apparent : 0,146x = 400
x = 2 742,85
Point mort apparent : (2 742,85/4 800) ¥ 365 = 208,57
Soit le 28 juillet.
Graphiquement, nous obtenons :
– MCV = CF
Figure 8.5 – Seuil de rentabilité
Coûts
(K€) y
700
MCV
,146x
400 Charges fixes y=0

0 SR
1 000 2 000 2 743 4 800 x CA (K€)

Cette étude annuelle donne l’impression d’une grande régularité.


En réalité, la saisonnalité est très forte et le taux de marge est variable d’un tri-
mestre à l’autre.
–R=O
Figure 8.6 – Seuil de rentabilité

Résultat
(K€)

300
00
–4
6x
0,14
R=
2 400
CA (K€)
2 743 4 800 x
SR

– 400

      


  95

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CHAPITRE

8
– CA = CT
Figure 8.7 – Seuil de rentabilité

Coût et

4 800
4 500 CA
=
CA
CT = 400 + 0,854x

400

2 743 4 800 x
2. Étude sur une base trimestrielle
Calcul des taux de marge
1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre
Taux de marge – 0,166 0,1 0,3 0,083

Cumuls
Nombre de jours
CA cumulés MCV cumulées
cumulés
1er trimestre 600 – 100 90
e
2 trimestre 1 600 0 181
3e trimestre 3 600 600 273
e
4 trimestre 4 800 700 365

Le tableau des cumuls montre que les charges fixes sont couvertes au cours du
3e trimestre.
Prenons pour origine le 1er juillet. À cette date, la marge cumulée est nulle, ce qui
montre bien l’ampleur du phénomène saisonnier.
Nous pouvons écrire pour ce trimestre : 0,3x = 400, soit x = 1 333.
Le seuil de rentabilité sera atteint pour un CA de 1 333 K€ au cours du 3e trimestre.
Soit un CA cumulé de : 1 600 + 1 333 = 2 933 K€.
Le 31 août, le point mort est atteint : (1 333/2 000) ¥ 92 = 61,31.
La différence entre l’étude annuelle et l’étude trimestrielle est importante : plus
de un mois.
96    

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CHAPITRE

8
Figure 8.8 – Étude trimestrielle

ulée
ables cum
arge sur coûts vari
700 M
600

400

100
0
– 100 600 1 600 SR = 2 933 3 600 4 800 x

6 ] Société coopérative de Cognac


mènes

A P P L I C AT I O N p. 174 
Seuil de rentabilité – Point mort
1. Calculez, en dollars, le chiffre d’affaires prévisionnel moyen qu’il est possible
d’espérer.
Chiffre d’affaires xi Probabilité yi xi yi
1 000 000 0,10 100 000
1 500 000 0,20 300 000
2 000 000 0,30 600 000
2 500 000 0,20 500 000
3 000 000 0,10 300 000
4 000 000 0,05 200 000
5 000 000 0,05 250 000
Espérance mathématique 2 250 000
Le chiffre d’affaires prévisionnel moyen, en dollars, qu’il est possible d’espérer est
de 2 250 000.

2.  Calculez le cours moyen du dollar et le chiffre d’affaires prévisionnel en


euros.
Cours du $ xi Probabilité yi xi yi
1,13 0,10 0,113
1,15 0,10 0,115
1,17 0,20 0,234
1,20 0,30 0,36
1,22 0,15 0,183
1,26 0,15 0,189
Espérance mathématique 1,194
Le cours moyen du dollar est de 1,194 €.
Le chiffre d’affaires prévisionnel est donc de : 2 250 000 ¥ 1,194 = 2 686 500 €.
      
  97

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CHAPITRE

8
3. Calculez le seuil de rentabilité.
Chiffre d’affaires 2 686 500
Achats – 811 350
Autres charges variables (2 686 500 ¥ 15 %) – 402 975
Marge sur coût variable 1 472 175
Charges fixes (1 000 000/5) + 750 000 – 950 000
Résultat 522 175

Seuil de rentabilité = Charges fixes ¥ Chiffre d’affaires/Marge sur coût variable


= 950 000 ¥ 2 686 500/1 472 175 = 1 733 608 €

4. En supposant une progression régulière du chiffre d’affaires tout au long de


l’exercice, calculez la date à laquelle il sera atteint (année de 360 jours).
(Seuil de rentabilité/Chiffre d’affaires annuel) ¥ 360 = (1 733 608/2 686 500) ¥ 360
= 232,31 jours.
Le seuil de rentabilité sera donc atteint le 23 août.

5. Donnez une représentation graphique qui fait apparaître le résultat de l’exer-


cice et le seuil de rentabilité.
Figure 8.9 – Représentation graphique

1 800

1 500
1 472 175
les
va riab
1 200 rges
Cha
950 000
900

600

300

CA en milliers
200 400 600 800 1 000 1 200 1 400 1 600 1 800 2 000 2 200 2 400 2 600
1 733 608 CA = 2 686 500

98    

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CHAPITRE

8
6. Indiquez votre opinion sur le calcul de la date du seuil de rentabilité.
Le calcul de la date du seuil de rentabilité repose sur une activité régulière de l’ex-
ploitation.
Les entreprises saisonnières réalisent leur chiffre d’affaires de façon irrégulière au
cours de l’année. Chaque mois n’est donc pas identique.
C’est le cas pour une entreprise de vente de cognac.
La méthode du point mort (calcul de la date du seuil) reste donc très théorique et
apporte peu d’informations pertinentes dans une telle hypothèse.

7. Calculez le nouveau seuil de rentabilité et commentez.


Chiffre d’affaires (2 686 500 ¥ 1,08) 2 901 420
Achats (811 350 ¥ 2 901 420/2 686 500) – 876 258
Autres charges variables (2 901 420 ¥ 10 %) – 290 142
Marge sur coût variable 1 735 020
Charges fixes (1 000 000/5) + 834 000 – 1 034 000
Résultat 701 020
Seuil de rentabilité : 1 034 000 ¥ 2 901 420/1 735 020 = 1 729 126 €
Le seuil de rentabilité du deuxième exercice est inférieur à celui du premier, ce qui
est positif. L’entreprise couvre plus vite ses charges variables et fixes. De plus, le
résultat progresse.
Date du seuil : (1 729 126/2 901 420) ¥ 360 = 214,55 jours
Le seuil de rentabilité sera donc atteint le 5 août, soit 18 jours avant le premier
exercice, ce qui laisse envisager de bonnes perspectives.

7 ] Société Lacroix
mènes

A P P L I C AT I O N p. 175 
Compte de résultat différentiel – Seuil de rentabilité
(entreprise multiproductrice)
1. Présentez le compte de résultat différentiel de l’exercice N.
Montant %
Chiffres d’affaires 3 468 100
– Coût variable total (achats de matières premières + variation de stock
2 345 67,62
+ charges variables de production et de distribution)
= Marge sur coût variable 1 123 32,38
– Charges fixes (sous déduction des produits des activités annexes) 1 036
= Résultat global 87

      


  99

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CHAPITRE

2. Déterminez le seuil de rentabilité de l’exercice pour N.


Le résultat étant une fonction affine du chiffre d’affaires x, on peut poser :
Résultat = Marge sur coût variable – Charges fixes nettes = 0,3238x – 1 036 K€
Le seuil de rentabilité (SR) est le chiffre d’affaires qui génère un résultat nul :
Résultat = Marge sur coût variable – Charges fixes nettes
0 = 0,3238 (SR) – 1 036 K€
Seuil de rentabilité (SR) = 1 036/0,3238 = 3 200 K€
3.  Déterminez le seuil de rentabilité prévisionnel, en quantité et en valeur, de
l’exercice N+1 si le chiffre d’affaires est inférieur à 3 600 000 €.
Résultat = Marge sur coût variable – Charges fixes nettes
= (0,4x ¥ 0,26) + (0,6x ¥ 0,32) – 960 K€
Seuil de rentabilité (SR) = 3 243 K€
Analyse de ce chiffre d’affaires de 3 243 K€ :
– CA pour les boîtes BB : 3 243 K€ ¥ 0,4 = 1 297 K€, soit une quantité sensiblement
égale à : 1 297 000/0,75 = 1 729 333 boîtes BB ;
– CA pour les boîtes BC : 3 243 K€ ¥ 0,6 = 1 946 K€, soit une quantité sensible-
ment égale à : 1 946 000/0,80 = 2 432 500 boîtes BC.
4.  Déterminez le seuil de rentabilité prévisionnel, en quantité et en valeur, de
l’exercice N+1 si le chiffre d’affaires est supérieur à 3 600 000 €.
Résultat = Marge sur coût variable – Charges fixes nettes
= (0,4x ¥ 0,26) + (0,6x ¥ 0,32) – (960 K€ + 150 K€)
Seuil de rentabilité (SR) = 3 750 K€
Analyse de ce chiffre d’affaires de 3 750 K€ :
– CA pour les boîtes BB : 3 750 K€ ¥ 0,4 = 1 500 K€, soit une quantité sensiblement
égale à : 1 500 000/0,75 = 2 000 000 boîtes BB ;
– CA pour les boîtes BC : 3 750 K€ ¥ 0,6 = 2 250 K€, soit une quantité sensible-
ment égale à : 2 250 000/0,80 = 2 812 500 boîtes BC.

100    

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CHAPITRE

9
Le risque d’exploitation

1 ] Entreprise Centro
mènes

A P P L I C AT I O N p. 184 
Levier opérationnel – Élasticité – Modification de structure
Hypothèse 1
1. Calculez le résultat courant prévisionnel (avant impôt).
Chiffre d’affaires 2 000 ¥ 6 000 12 000 000
Charges variables
d’achat et de production 2 000 ¥ 4 200 8 400 000
de distribution 10 % ¥ 12 000 000 1 200 000
Marge sur coût variable 2 400 000
Charges fixes 1 200 000
Résultat courant avant impôt 1 200 000

2. Les conditions d’exploitation étant restées inchangées par rapport à l’année N,


calculez le levier opérationnel de l’année N (élasticité du bénéfice par rapport
au chiffre d’affaires).
Le levier opérationnel mesure l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires,
c’est-à-dire le rapport de leurs variations relatives :

ou, les conditions d’exploitation étant inchangées :


R = MSCV – CF, donc MSCV (année N) = R + CF
= 600 000 + 1 200 000 = 1 800 000 €
Le risque d’exploitation 101

163165_101-108.indd 101 7/10/2014 7:13:02 PM


CHAPITRE

3. Calculez le levier opérationnel de l’année N + 1. Pourquoi n’est-il pas identi-


que à celui de l’année N ?

La valeur du levier opérationnel, comme tout type d’élasticité, n’est jamais constante,
mais dépend de la situation initiale.
Hypothèse 2
4. Déterminez le montant optimal des ventes (en quantité et en valeur).
En appelant q, les quantités à vendre et p, le prix de vente optimal :

, soit

d’où nous tirons la relation suivante :


R = CA – charges variables d’achat et de production – charges variables de distri-
bution – charges fixes
R = pq – 4 200q – 0,1pq – 1 200 000 = 0,9pq – 4 200q – 1 200 000
En remplaçant q par son expression, nous obtenons :
R = – 3p2 + 33 800p – 93 600 000
R est maximum pour la valeur de p qui annule sa dérivée :
– 6p + 33 800 = 0, soit p = 5 633 € (soit une baisse de 6,1 %, comprise dans la four-
chette admissible) et
Le résultat optimal s’élève à 1 603 333 €.
Hypothèse 3
5. Calculez le résultat courant pour une production finale en N + 1 de 3 200 uni-
tés, en supposant ce changement de structure réalisé de façon instantanée le
1er avril N+1 (après production de 1 000 unités).
Chiffre d’affaires 3 200 ¥ 6 000 19 200 000
Charges variables
d’achat et de production 1 000 ¥ 4 200 4 200 000
2 200 ¥ (4 200 ¥ 0,95) 8 778 000
de distribution 10 % ¥ 19 200 000 1 920 000
Marge sur coût variable 4 302 000
Charges fixes* 1 400 000
Résultat courant avant impôt 2 902 000

102 Le pilotage par les coûts

163165_101-108.indd 102 7/10/2014 7:13:03 PM


CHAPITRE

9
* Charges fixes de N : 1 200 000
Amortissement ancien matériel à déduire : – 180 000
Amortissement ancien matériel suite à mise au rebut : + 80 000
Amortissement nouveau matériel
à compter du 1er avril N+1 : + 300 000
Charges fixes N+1 : 1 400 000

2 ] Entreprise Moro
mènes

A P P L I C AT I O N p. 185 
Loi normale – Seuil de rentabilité probabilisé
Hypothèse : il n’y a pas de stock ni au début ni à la fin de l’exercice N+1.

1. Le directeur général vous a chargé(e) de tirer les conclusions de votre travail
en faisant apparaître la valeur des éléments suivants pour N+1 :
– le seuil de rentabilité (en quantité et en valeur) :
 en quantité : CF/mcvu = 270 000/(300 – 240) = 4 500
 en valeur : SRq ¥ p = 300 ¥ 4 500 = 1 350 000 €

– le résultat le plus probable :


il correspond au résultat moyen, c’est-à-dire à l’espérance du résultat :
R = MCV – CF = Q ¥ mcvu – CF
E (R) = E (Q) ¥ mcvu – CF
= 24 000 ¥ 60 – 270 000 = 1 170 000 €
– le risque d’exploitation caractérisé par la dispersion du résultat et la probabilité
que le seuil de rentabilité soit atteint :
 dispersion du résultat
V (R) = V (Q ¥ mcvu – CF) = V (Q ¥ mcvu) = mcvu2 ¥ V (Q)
Donc : sR = mcvu ¥ sQ
À partir du renseignement c : P (18 000 , Q , 30 000) = 0,5
P (Q , 30 000) = 0,75
P (T , (30 000 – 24 000) / sQ) = 0,75
(30 000 – 24 000) / sQ = 0,675 (voir table de la loi normale centrée réduite)
sQ = 6 000/0,675 = 8 888
Par simplification : sQ = 9 000
Donc : sR = 9 000 ¥ 60 = 540 000
 probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité

P (R . 0) = 1 – P (R , 0) = 1 – P (T , – 1 170 000 / 540 000) = P (T , 2,16)


Ou P (Q . 4 500) = 1 – P (T , (4 500 – 24 000) / 9 000) = P (T , 2,16) = 0,9846

Le risque d’exploitation 103

163165_101-108.indd 103 7/10/2014 7:13:03 PM


CHAPITRE

9
mènes

A P P L I C AT I O N 3 p. 185  ] Société Denot


Loi normale – Seuil de rentabilité probabilisé – Point mort –
Coefficient de variation
1. Calculez le seuil de rentabilité et justifiez vos calculs.
Armoires Bureaux
Matières 798 1 088
Fournitures 189 301
Main-d’œuvre directe 208 358
Charges indirectes 531 321
Charges variables unitaires 1 726 2 068
Prix de vente prévus 2 320 2 750
Marge sur coût variable unitaire 594 682
Quantités produites 36 000 42 000
Marge sur coût variable 21 384 000 28 644 000

Marge sur coût variable totale : 21 384 000 + 28 644 000 = 50 028 000 €
Le chiffre d’affaires correspondant au seuil de rentabilité est celui pour lequel :
marge sur coût variable = charges fixes.
Charges fixes : 3 395 000 ¥ 12 = 40 740 000 €
Chiffre d’affaires : (36 000 ¥ 2 320) + (42 000 ¥ 2 750) = 199 020 000 €
Soit X le chiffre d’affaires correspondant au seuil de rentabilité :
(50 028 000/199 020 000) X = 40 740 000 €
X = 162 070 736 €

2. Précisez à quelle date le seuil de rentabilité sera atteint.


Si l’on considère que la demande est répartie régulièrement tout au long de l’an-
née, le point mort sera atteint au bout de :
(162 070 736/199 020 000) ¥ 12 = 9,77 mois, soit le 23 octobre.

3. Quelles critiques pouvez-vous apporter au seuil de rentabilité en tant


qu’instrument de gestion ?
Le seuil de rentabilité est un concept qui présente les limites suivantes :
– c’est une approche à court terme ;
– qui ne montre le bénéfice que comme le résultat des quantités produites ou ven-
dues et qui ne tient pas compte des changements technologiques ;
– les relations entre bénéfice, coût et quantités vendues sont supposées stables,
alors que, le plus souvent, elles varient dans le temps ;
– on suppose que les coûts variables sont strictement proportionnels ;

104 Le pilotage par les coûts

163165_101-108.indd 104 7/10/2014 7:13:03 PM


CHAPITRE

9
– en cas de multiproduction :
 un problème de répartition des charges fixes entre les différents produits va
se poser ;
 de même, on va supposer que toutes les variables sont indépendantes les unes
des autres, alors que ce n’est pas toujours vrai.

4. Définissez la loi de probabilité suivie par le chiffre d’affaires total attendu


dans l’entreprise.
Le chiffre d’affaires total est égal à la somme du chiffre d’affaires lié à la demande
d’armoires et du chiffre d’affaires lié à la demande de bureaux.
Ces deux chiffres d’affaires sont des variables aléatoires indépendantes Xa et Xb,
caractérisées par les lois de probabilité suivantes :
– L (Xa) = N (ma = 84 960 000 ; s2a = 22 000 0002) ;
– L (Xb) = N (mb = 115 500 000 ; s2b = 26 000 0002).
Le chiffre d’affaires total lié à la demande des deux produits sera, lui aussi, une
variable aléatoire X caractérisée par la loi de probabilité suivante :
L (X) = N (mx = ma + mb ; s2x = s2a + s2b)
Soit L (X) = N (mx = 200 460 000 ; s2x = 34 058 7732)

5. Déterminez le chiffre d’affaires le plus probable.


Lorsqu’une variable aléatoire suit une loi normale, sa moyenne = sa médiane = son
mode.
Le chiffre d’affaires le plus probable correspond au mode, soit ici 200 460 000 €.

6. Analysez la dispersion de ce chiffre d’affaires et calculez son coefficient de


variation.
Cette dispersion est mesurée par l’écart type dont la valeur semble peu élevée com-
parée à celle de l’espérance mathématique.
Coefficient de variation = s(X)/E(X) = 34 058 773/200 460 000 = 0,17
Ce coefficient étant nettement inférieur à 1, on peut en déduire que ce projet est
peu risqué.

7. Calculez la probabilité pour que le seuil de rentabilité soit atteint au cours


de l’exercice.
P (X . 162 000 000) = P (T . [162 000 000 – 200 460 000]/34 058 773), soit
P (T . – 1,13) = P (T , 1,13) = 87 % par lecture de la table
Dans la gestion prévisionnelle traditionnelle, on considère que le point mort est
sûrement atteint à partir du moment où [E(X) . Xo].
L’analyse montre qu’ici E(X) = 200 460 000 est bien supérieure à Xo =
162 000 000.
Mais le calcul du point mort probabilisé nous montre qu’il existe un risque de
(1 – 0,87) = 0,13 pour que le point mort ne soit pas atteint. Le risque n’est donc
pas nul.

Le risque d’exploitation 105

163165_101-108.indd 105 7/10/2014 7:13:03 PM


CHAPITRE

9
mènes

A P P L I C AT I O N 4 p. 187  ] La société des salades de Provence


(Sodesap)
Seuil de rentabilité – Levier opérationnel
1. Calculez le résultat dégagé pour chaque modèle pour une production de
1 980 000 sachets.
Marge sur coût variable = Résultat + Charges fixes
Modèle T1 Modèle T2 Modèle T3
Bénéfice prévu pour 2 500 000 sachets 638 000 1 125 000 1 540 000
+ Charges fixes 812 000 2 000 000 3 960 000
= Marge sur coût variable (1) 1 450 000 3 125 000 5 500 000
Marge par sachet (2) =(1)/2 500 000 0,58 1,25 2,20
Nouvelle marge (2) ¥ 1 980 000 1 148 400 2 475 000 4 356 000
– Charges fixes 812 000 2 000 000 3 960 000
= Bénéfice pour 1 980 000 sachets 336 400 475 000 396 000

2. Calculez le seuil de rentabilité en volume de chaque modèle.


Seuil de rentabilité en volume = Charges de structure/Marge sur coût variable
unitaire
Modèle T1 Modèle T2 Modèle T3
Charges fixes (1) 812 000 2 000 000 3 960 000
Marge par sachet (2) 0,58 1,25 2,20
Seuil en nombre de sachets (1)/(2) 1 400 000 1 600 000 1 800 000

3. Calculez le levier opérationnel de chaque modèle en prenant comme base de


référence une production de 2 500 000 sachets.
Parmi les différentes méthodes utilisables pour mettre en évidence le levier opé-
rationnel, calculons-le en prenant l’inverse du coefficient de sécurité, déterminé à
partir des quantités.
Modèle T1 Modèle T2 Modèle T3
Chiffre d’affaires (en quantités) (1) 2 500 000 2 500 000 2 500 000
Seuil de rentabilité (en quantités) (2) 1 400 000 1 600 000 1 800 000
Coefficient de sécurité (1 – 2)/(1) = (3) 0,44 0,36 0,28
Levier opérationnel 1/(3) 2,27 2,78 3,57

106 Le pilotage par les coûts

163165_101-108.indd 106 7/10/2014 7:13:04 PM


CHAPITRE

9
4. Déterminez à partir de quel volume de production (calculé à 10 000 unités
près) un modèle doit être préféré à un autre.
En désignant par x le volume de production (nombre de sachets) et par y le
résultat :
Modèle T1 : y1 = 0,58x – 812 000
Modèle T2 : y2 = 1,25x – 2 000 000
Modèle T3 : y3 = 2,20x – 3 960 000
Les points d’indifférence entre les modèles sont ainsi obtenus :
– entre T1 et T2 : T1 est préféré à T2 si y1 . y2 : soit 0,58x – 812 000 . 1,25x
– 2 000 000, soit x , 1 188 000/0,67 , 1 773 134 sachets ;
– entre T2 et T3 : T2 est préféré à T3 si y2 . y3 : soit 1,25x – 2 000 000 . 2,20x
– 3 960 000, soit x , 1 960 000/0,95 , 2 063 157 sachets ;
– entre T1 et T3 : T1 est préféré à T3 si y1 . y3 : soit 0,58x – 812 000 . 2,20x
– 3 960 000, soit x , 3 148 000/1,62 , 1 943 209 sachets.
En conclusion :
– jusqu’à 1 770 000 sachets, il faut choisir T1 ;
– entre 1 770 000 et 2 060 000 sachets, on choisira T2 ;
– au-delà de 2 060 000 sachets, il faudra choisir T3.

5 ] Société Électrosmall
mènes

A P P L I C AT I O N p. 187 
Seuil de rentabilité probabilisé
1. Calculez l’espérance mathématique et l’écart type du nombre de véhicules
vendus par semaine.
Soit X la variable aléatoire représentant le nombre de véhicules vendus par semaine.
La probabilité de réalisation de chacune des valeurs de la variable X peut être appro-
chée par la fréquence d’observation de ces valeurs.
Nombre de ventes 0 5 10 15
Probabilité de réalisation 12/52 25/52 10/52 5/52

E(X) = Spixi = 0 ¥ 12/52 + 5 ¥ 25/52 + 10 ¥ 10/52 + 15 ¥ 5/52 = 5,769


V(X) = Spi x 2i – E(X)2 = 02 ¥ 12/52 + 52 ¥ 25/52 + 102 ¥ 10/52 + 152 ¥ 5/52 – 5,6792
= 19,6
s(X) = 4,427
2. Déterminez, en nombre arrondi de véhicules vendus, le seuil de rentabilité
hebdomadaire de l’agence.
Marge sur coût variable unitaire : 9 500 ¥ (20 % – 2 %) = 1 710 €.
Charges fixes annuelles
– Salaires secrétaires : 1 500 ¥ 1,4 ¥ 12 ¥ 2 = 50 400
– Salaires vendeurs : 1 250 ¥ 1,4 ¥ 12 ¥ 2 = 42 000
– Frais généraux : 29 350 ¥ 12 = 352 200
Le risque d’exploitation 107

163165_101-108.indd 107 7/10/2014 7:13:04 PM


CHAPITRE

9
soit un total de 444 600 €.
Charges fixes hebdomadaires : 444 600 / 52 = 8 550 €.
Nombre de véhicules à vendre par semaine pour couvrir les charges fixes :
8 550/1 710 = 5.
3. Quelle est la probabilité d’atteindre ce seuil ?
P(X > 5) = (25 + 10 + 5) / 52 = 76,9 %
4. Reprenez les trois premières questions en raisonnant sur une période d’une
année composée de 52 semaines supposées indépendantes.
Nombre de véhicules à vendre par an pour couvrir les charges fixes :
444 600 / 1 710 = 260.
Soit Y la variable aléatoire représentant le nombre de véhicules vendus dans l’année.
Y = X1 + X2 + … + X52
(Les semaines étant indépendantes, on ne peut pas écrire que Y = 52 X.)
E(Y) = E(X1 + X2 + … + X52) = E(X1) + E(X2) + … + E(X52) = 52 ¥ 5,769 = 300
V(Y) = V(X1 + X2 + … + X52) = V(X1) + V(X2) + … + V(X52) = 52 ¥ 19,6 = 1 019,2
s(Y) = 31,925
Donc Y a 𝒩(300 ; 31,9252)
P(Y > 260) = P(T > (260 – 300) / 31,925) = P(T > – 1,25)
= P(T < 1,25) = 89,44 %
5. Commentez la différence entre les probabilités hebdomadaires et annuelles
d’atteindre le seuil de rentabilité.
En dehors de l’approximation de la somme des 52 variables hebdomadaires de
vente par une loi normale, on peut constater une dispersion proportionnellement
plus faible annuellement que par semaine : 52 ¥ 4,427 = 230,204 (si l’année était
la répétition de 52 semaines identiques) soit beaucoup plus que 31,925.
Le risque annuel est donc plus faible que le risque hebdomadaire.

108 Le pilotage par les coûts

163165_101-108.indd 108 7/10/2014 7:13:04 PM


CHAPITRE

10
Coûts et décisions
de gestion

1 ] Société Lastec
mènes

A P P L I C AT I O N p. 202 
Coûts complets et coûts partiels
1. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 1, calculez et commen-
tez les résultats analytiques pour le mois de mai N.
Tableau de répartition des charges indirectes
Prestations
Atelier 1 Atelier 2 Magasin
connexes
Répartition primaire 14 795 39 228 44 912 31 379
Prestations connexes – 14 795 4 035 9 415 1 345
Total après répartition secondaire 0 43 263 54 327 32 724
Heure- Unité de
Nature de l’UO 100 € vente
machine produit fini
Nombre d’UO 3 933 597 8 181 (1)
Coût de l’UO 11,00 91,00 4,00

(1) (312 ¥ 1 800) + (285 ¥ 900) = 818 100 €, soit 8 181 centaines d’euros.
Coûts et décisions de gestion 109

163165_109-124.indd 109 7/10/2014 7:02:04 PM


CHAPITRE

10
Résultats analytiques
Produit U Produit V
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Matières 28 000 7,08 198 240 17 000 7,08 120 360
MOD 108 000 72 000
Atelier 1 2 622 11,00 28 842 1 311 11,00 14 421
Atelier 2 312 91,00 28 392 285 91,00 25 935
Magasin 5 616 4,00 22 464 2 565 4,00 10 260
Coût de revient 312 1 236,98 385 938 285 852,55 242 976
Chiffre d’affaires 312 1 800,00 561 600 285 900,00 256 500
Résultat 312 563,02 175 662 285 47,45 13 524

Commentaires : U représente près de 93 % du résultat et dégage une profitabi-


lité de 31,3 % (contre 5,3 % pour V) ; encore faut-il que les coûts calculés ci-dessus
soient représentatifs de la réalité (choix des UO contestable : existe-t-il un lien de
causalité entre les unités d’œuvre retenues et les charges indirectes de chacun des
centres d’analyse ?).
2. Compte tenu des résultats déjà trouvés et des renseignements fournis par
l’annexe 2, calculez les marges sur coûts variables globales, unitaires et les taux
de marge des produits U et V pour le mois de mai N. Comparez avec les résultats
obtenus à la question 1.
Produit U Produit V
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Matières 28 000 7,08 198 240 17 000 7,08 120 360
MOD (13/18) 78 000 52 000
Atelier 1 2 622 3,00 7 866 1 311 3,00 3 933
Atelier 2 312 61,00 19 032 285 61,00 17 385
Magasin 5 616 4,00 22 464 2 565 4,00 10 260
Coût variable 312 1 043,60 325 602 285 715,57 203 938
Chiffre d’affaires 312 1 800,00 561 600 285 900,00 256 500
MSCV 312 756,40 235 998 285 184,43 52 562
Taux de marge 42,02% 20,49%

Commentaires : U reste le produit-phare. Il dégage la plus forte marge sur coût


variable (en valeurs absolue et relative). V contribue néanmoins à la couverture
d’une fraction des charges fixes.
3. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 3 :
a. calculez le coût unitaire complet et avec imputation rationnelle des charges
fixes d’un produit V pour le mois de juin N :
110 Le pilotage par les coûts

163165_109-124.indd 110 7/10/2014 7:02:04 PM


CHAPITRE

10
Complet Complet avec IR
Charges variables 199 500 199 500
Charges fixes/CF imputées 39 120 37 164
Coût de revient 238 620 236 664
Coût unitaire 837,26 830,40

b. calculez, pour le mois de juillet N, le coût d’imputation rationnelle d’un


produit V et expliquez pourquoi il n’est pas identique à celui calculé pour le
mois de juin.
Complet avec IR
221 917,00
Charges variables
(261 037 – 39 120)
Charges fixes imputées 40 815,20
Coût de revient 262 732,20
Coût unitaire 839,40

Le coût d’imputation rationnelle du mois de juillet N est différent de celui obtenu


au cours du mois de juin N. L’imputation rationnelle ayant pour effet de rendre
constantes les charges fixes unitaires, la différence ne peut s’expliquer que par une
augmentation plus que proportionnelle des charges variables totales.
4. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 4 (et certains rensei-
gnements extraits des annexes 1 et 2) et en supposant la production maximale
et totalement vendue, calculez, pour un mois le chiffre d’affaires, le résultat, le
seuil de rentabilité en valeur et en volume si U seul est fabriqué et vendu.
Production maximale : 312 ¥ 3 933 = 468 unités
2 622
Chiffre d’affaires : 842 400 €
MSCV : 235 998 ¥ 842 400 = 353 997 €
561 600
Charges fixes : 50 000 (MOD) + 31 464 (atelier 1) + 17 910 (atelier 2) = 99 374 €
5
(MOD : 180 000 ¥ / atelier 2 : 54 327 – 36 417)
18
Résultat : 254 623 €
Seuil de rentabilité : 99 374 ¥ 842 400 = 236 478 € (soit environ 132 unités)
353 997
5. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 5 :
a. exprimez, pour le mois de septembre N, le coût de revient total C en fonction
du nombre n d’unités produites :
Matières : 600n
MOD : 200n
Production : 10n + 50 000
Distribution : 72n

Coûts et décisions de gestion 111

163165_109-124.indd 111 7/10/2014 7:02:04 PM


CHAPITRE

10
Autres : 160 000
Soit : C(n) = 882n + 210 000
b. calculez pour n = 1 000 le coût de revient unitaire et le bénéfice global :
(882 ¥ 1 000) + 210 000
Coût de revient unitaire : = 1 092 €
1 000
Bénéfice : (1 800 – 1 092) ¥ 1 000 = 708 000 €
c. la commande supplémentaire ayant été acceptée :
– calculez le nouveau coût de revient unitaire,
– comparez-le au prix de vente préférentiel,
– dites pourquoi cette commande a été acceptée.
Nouveau coût de revient unitaire : (882 ¥ 1 200) + 210 000 = 1 057 €
1 000
Le nouveau coût de revient est supérieur au prix de vente préférentiel (1 000 €),
mais la commande doit être acceptée car ce prix de vente reste supérieur au coût
marginal (ici, au coût variable, qui est de 882 €) ; le résultat de l’entreprise va aug-
menter :
Perte sur les 200 unités supplémentaires : (1 000 – 1 057) ¥ 200 = – 11 400
Gain sur les 1 000 unités précédentes :
(1 092 – 1 057) ¥ 1 000 = + 35 000
Amélioration du résultat : 23 600
Ou profit marginal : (1 000 – 882) ¥ 200 = 23 600 €

2 ] Société Alufer
mènes

A P P L I C AT I O N p. 204 
Imputation rationnelle – Coût variable et seuil de rentabilité
1. Exprimez le coût constaté de production y en fonction des quantités n.
Charges variables unitaires : 410 + 460 = 870 €
Charges fixes totales : 450 ¥ 11 500 = 5 175 000 €
Coût de production : y = 870n + 5 175 000
2. Calculez le coût réel de production et le résultat (totaux et unitaires) pour
les quantités fabriquées et vendues suivantes :
– activité normale : 11 500 pièces ;
– sous-activité : 8 000 pièces.
Production 11 500 8 000
Charges variables 870 ¥ 11 500 = 10 005 000 870 ¥ 8 000 = 6 960 000
Charges fixes 5 175 000 5 175 000
Coût total 15 180 000 12 135 000

112 Le pilotage par les coûts

163165_109-124.indd 112 7/10/2014 7:02:04 PM


CHAPITRE

10
Chiffre d’affaires 1 500 ¥ 11 500 = 17 250 000 1 500 ¥ 8 000 = 12 000 000
Résultat + 2 070 000 – 135 000
Résultat unitaire + 180 – 16,875
Coût variable unitaire 870 870
Coût fixe unitaire 450 646,875
Coût total unitaire 1 320 1 516,875

3. Concluez.
Du fait de l’existence de charges fixes, le coût de revient unitaire augmente lors-
que les quantités produites diminuent (le coût variable unitaire reste constant,
alors que le coût fixe unitaire augmente). Les calculs en coût complet ne permet-
tent pas d’apprécier la performance de l’entreprise indépendamment de ses varia-
tions d’activité.
4. Exprimez le coût total d’imputation rationnelle en fonction des quantités n.
Charges variables totales : 870n
Production réelle
Charges fixes totales imputées = Charges fixes totales ¥
Production normale
n
Charges fixes totales imputées : 5 175 000 ¥ = 450n
11 500
Coût d’imputation rationnelle : y = 870n + 450n = 1 320n
5. Calculez les coûts et résultats avec imputation rationnelle pour 11 500 et
8 000 pièces.
Production 11 500 8 000
Charges variables 10 005 000 6 960 000
Charges fixes imputées 450 ¥ 1 500 = 5 175 000 450 ¥ 8 000 = 3 600 000
Coût total avec imputation rationnelle 15 180 000 10 560 000
Chiffre d’affaires 17 250 000 12 000 000
Résultat + 2 070 000 1 440 000
Résultat unitaire + 180 + 180

6. Justifiez la différence avec les résultats en coûts réels.


En pratiquant l’imputation rationnelle, une même quote-part de charges fixes a
été imputée aux produits, indépendamment du niveau de production ; pour une
production de 8 000 unités, les charges fixes totales imputées ont été de 3 600 000
au lieu de 5 175 000.
7. Précisez l’intérêt de cette méthode.
L’imputation rationnelle des charges de structure permet de porter un jugement
sur la performance de l’entreprise indépendamment de son niveau d’activité.

Coûts et décisions de gestion 113

163165_109-124.indd 113 7/10/2014 7:02:04 PM


CHAPITRE

10
8. Calculez la marge sur coût variable par pièce vendue.
Prix de vente 1 500
Matière première 410
Autres charges variables 460
Total charges variables 870
Marge sur coût variable 630

9. Déterminez le nombre de pièces à vendre pour que cette production soit ren-
table.
Le seuil de rentabilité est atteint lorsque le résultat est nul, c’est-à-dire lorsque la
marge sur coût variable est égale aux charges fixes :
630n = 5 175 000 Æ n = 8 215 unités
10. Présentez, pour les deux niveaux de production vendue, 11 500 et 8 000 pièces,
un tableau des résultats réels en faisant apparaître :
– le coût variable ;
– la marge sur coût variable ;
– les charges fixes ;
– le résultat.
Production 11 500 8 000
Chiffre d’affaires 17 250 000 12 000 000
Charges variables 10 005 000 6 960 000
Marges sur coût variable 7 245 000 5 040 000
Charges fixes 5 175 000 5 175 000
Résultat 2 070 000 – 135 000

11. Définissez et calculez le chiffre d’affaires critique.


Le chiffre d’affaires critique (ou seuil de rentabilité) représente le chiffre d’affaires
à partir duquel l’entreprise couvre toutes ses charges et dégage un résultat nul.
Chiffre d’affaires critique : 8 215 ¥ 1 500 = 12 322 500 €

3 ] Société Nutri-Midical
mènes

A P P L I C AT I O N p. 205 
Coût spécifique
1. Calculez le coût complet prévisionnel des cartons conditionnés (global et
pour chaque type de carton).
Calcul des quantités de matières achetées
Qté unitaire ¥ 10
« Béose 1 » : ¥ 12 ¥ 2 000
1 000
114 Le pilotage par les coûts

163165_109-124.indd 114 7/10/2014 7:02:05 PM


CHAPITRE

10
Qté unitaire ¥ 8
« Béose 2 » : ¥ 12 ¥ 1 250
1 000
Béose 1 Béose 2 Total
Lait 4 800 kg 3 000 kg 7 800 kg
Graisse 6 000 kg 2 400 kg 8 400 kg
Malto dextrine 13 200 kg 6 600 kg 19 800 kg
Total 24 000 kg 12 000 kg 36 000 kg

Tableau de répartition des charges indirectes

Achats Mélange Emballage Ventes


Total secondaire 15 480 56 250 29 250 14 500
Tonne de matières. Carton 10 € de chiffre
Nature de l’UO Heure-machine
achetées conditionné d’affaires HT
Nombre d’UO 36 3 750 3 250 14 500 (1)
Coût de l’UO 430 15 9 1

(1) (2 000 ¥ 44) + (1 250 ¥ 45,60) = 145 000 € = 14 500 dizaines d’euros.
Coût d’achat des matières
Le coût de l’unité d’œuvre du centre « Achats » est de 430 € par tonne de matière
achetée, soit 0,43 € par kg. D’où les coûts d’achats ci-dessous (par kg) :
– composition lactée : 0,50 + 0,43 = 0,93 € ;
– graisse végétale : 0,40 + 0,43 = 0,83 € ;
– malto dextrine : 0,25 + 0,43 = 0,68 €.
Coûts de revient
Béose 1 Béose 2
Coût Coût Total
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Lait 4 800 0,93 4 464 3 000 0,93 2 790 7 254
Graisse 6 000 0,83 4 980 2 400 0,83 1 992 6 972
Malto dextrine 13 200 0,68 8 976 6 600 0,68 4 488 13 464
Sachets 24 000 0,005 120 15 000 0,005 75 195
Boîtes 24 000 0,30 7 200 15 000 0,30 4 500 11 700
Doseurs 24 000 0,01 240 15 000 0,01 150 390
Cartons 2 000 0,10 200 1 250 0,10 125 325
Centre « Mélange » 2 250 15,00 33 750 1 500 15,00 22 500 56 250
Centre « Emballage » 2 000 9,00 18 000 1 250 9,00 11 250 29 250
MOD « Mélange » 600 12,00 7 200 400 12,00 4 800 12 000
MOD « Emballage » 400 10,00 4 000 250 10,00 2 500 6 500
Centre « Ventes » 8 800 1,00 8 800 5 700 1,00 5 700 14 500
Coût de revient 2 000 48,97 97 930 1 250 48,70 60 870 158 800

Coûts et décisions de gestion 115

163165_109-124.indd 115 7/10/2014 7:02:05 PM


CHAPITRE

10
2. Calculez le résultat analytique prévisionnel (global et pour chaque type de
carton).
Béose 1 Béose 2
Coût Coût Total
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Chiffre d’affaires 2 000 44,00 88 000 1 250 45,60 57 000 145 000
Coût de revient 2 000 48,97 97 930 1 250 48,70 60 870 158 800
Résultat 2 000 – 4,97 – 9 930 1 250 – 3,10 – 3 870 – 13 800

3. Calculez la marge prévisionnelle sur coût spécifique de l’activité de la divi-


sion « Béose ».
Chiffre d’affaires 145 000
Charges directes variables 43 320 (matières évaluées au prix d’achat
et MOD)
Charges indirectes variables 15 480 (centre « Achats »)
Total charges variables 58 800
Marge sur coût variable 86 200
Charges fixes spécifiques 69 125 (centres « Mélange », « Emballages »,
« Ventes » – répartition primaire)
Marge sur coût spécifique 17 075
Charges fixes du siège 30 875
Résultat – 13 800
Autre solution :
Marge sur coût spécifique = Résultat + Charges fixes du siège
= – 13 800 + 30 875 = 17 075 €

4. Quels sont les arguments que le directeur de la division « Béose » peut avan-
cer pour obtenir le lancement effectif de l’activité ?
Les résultats analytiques de chacun des produits, calculés en coûts complets sont
déficitaires, mais :
– la marge sur coût spécifique de la division est positive et permet d’absorber une
partie des charges fixes communes (≈ 55 %) ;
– une amélioration substantielle des ventes, sans modification des charges fixes,
est attendue dès N+2.

116 Le pilotage par les coûts

163165_109-124.indd 116 7/10/2014 7:02:05 PM


CHAPITRE

10

4 ] Société industrielle de confection


mènes

A P P L I C AT I O N p. 208 
Coût variable et coût spécifique – Levier opérationnel – Élasticité
I. 1. Déterminez les marges sur coûts variables et les marges sur coûts spécifiques
que dégagent, en N, les ventes de chaque modèle.
Éléments Modèle E Modèle S Modèle H
Chiffres d’affaires 7 500 000 9 600 000 16 200 000
Coût variable de production des produits finis
4 800 000 6 000 000 9 180 000
vendus
Coût variable de distribution 1 200 000 1 344 000 1 728 000
Coût de revient variable 6 000 000 7 344 000 10 908 000
Marge sur coût variable 1 500 000 2 256 000 5 292 000
Charges fixes spécifiques 800 000 996 000 1 500 000
Marge sur coût spécifique 700 000 1 260 000 3 792 000

2. Calculez le bénéfice courant avant impôt de l’exercice N.


Résultat = Somme des marges sur coûts spécifiques – Charges fixes communes
Résultat = (700 000 + 1 260 000 + 3 792 000) – 1 252 000 = 4 500 000 €

II. 3. Calculez le résultat courant avant impôt prévisionnel (hypothèse 1).


Éléments Montants
Chiffres d’affaires 10 000 ¥ 600 = 6 000 000
Coût variable de production 10 000 ¥ 400 = 4 000 000
Coût variable de distribution 12 % ¥ 6 000 000 = 720 000
Coût de revient variable 4 720 000
Marge sur coût variable 1 280 000
Charges fixes spécifiques 880 000
Marge sur coût spécifique (= résultat courant avant impôt) 400 000

4. Quel est le levier opérationnel ou « coefficient de volatilité » au niveau prévu ?


Que représente-t-il en termes d’élasticité ? Que signifie-t-il (hypothèse 1) ?
Le levier opérationnel mesure l’élasticité du résultat par rapport au chiffre
d’affaires :
DR
Lo = R , DR et DCA représentant respectivement les variations relatives
DCA R CA
CA
du résultat et du chiffre d’affaires.

Coûts et décisions de gestion 117

163165_109-124.indd 117 7/10/2014 7:02:05 PM


CHAPITRE

10
Le calcul du levier opérationnel peut s’effectuer de la façon suivante :
MSCV 1 280 000
Lo = = = 3,20
R 400 000
Concrètement, une variation de 10 % du chiffre d’affaires, sur la base d’un chiffre
d’affaires initial de 6 000 000 €, entraînera, toutes choses égales par ailleurs, une
variation de 3,2 ¥ 10 % = 32 % du résultat.

5. Déterminez le montant optimal des ventes, en quantités et en valeur, qui per-


met de maximiser le bénéfice (arrondissez le pourcentage de variation de prix à
l’entier le plus proche, hypothèse 2).
Situation initiale : p0 = 600 €, q0 = 10 000 unités
Posons x = variation relative du prix (avec – 0,12 < x < + 0,04).
L’élasticité de la demande par rapport au prix étant de – 20, la variation relative de
la demande sera égale à – 20x, donc :
p = p0 (1 + x) = 600 (1 + x)
q = q0 (1 – 20x) = 10 000 (1 – 20x)
MSCV = Chiffre d’affaires – CV de production – CV de distribution
MSCV = pq – 400q – 0,12pq = 0,88pq – 400q

En remplaçant p et q par leurs expressions respectives, on obtient :


MSCV = 0,88 ¥ 600 (1 + x) ¥ 10 000 (1 – 20x) – 400 ¥ 10 000 (1 – 20x)
Soit, en développant :
MSCV = – 105 600 000x2 – 20 320 000x + 1 280 000
La marge sur coût variable est maximale pour la valeur de x qui annule sa déri-
vée :
(MSCV)’ = – 211 200 000x – 20 320 000 = 0
x = – 0,0962 = – 10 %
Nouveau prix de vente et quantités vendues :
p = 600 ¥ (1 – 0,10) = 540 € et q = 10 000 ¥ (1 – 20 ¥ – 0,10) = 30 000 unités

Éléments Montants
Chiffres d’affaires 30 000 x 540 = 16 200 000
Coût variable de production 30 000 x 400 = 12 000 000
Coût variable de distribution 12 % x 16 200 000 = 1 944 000
Coût de revient variable 13 944 000
Marge sur coût variable 2 256 000

118 Le pilotage par les coûts

163165_109-124.indd 118 7/10/2014 7:02:05 PM


CHAPITRE

10
6. En supposant le changement de structure réalisé de façon instantanée au
début de l’exercice N+1, calculez le résultat courant avant impôt pour une pro-
duction finale, en N+1, de 30 000 unités.
Éléments Détails des calculs Montants
10 000 ¥ 600 = 6 000 000
Chiffres d’affaires 14 000 000
20 000 ¥ 400 = 8 000 000
Coût variable de production 30 000 ¥ 400 ¥ 0,90 10 800 000
Coût variable de distribution 12 % ¥ 6 000 000 720 000
Coût de revient variable 11 520 000
Marge sur coût variable 2 480 000
880 000
Charges fixes spécifiques 1 780 000
3 ¥ 300 000
Marge sur coût spécifique 700 000
Charges fixes communes 100 000
Résultat courant avant impôt 600 000

5 ] SA Pétroraf
mènes

A P P L I C AT I O N p. 210 
Coût spécifique
1. Calculez, dans la configuration de ventes et de production actuelle, les coûts
complets et les résultats sur les trois produits ainsi que le résultat global.
X Y Z Total
Quantités produites (produit brut) 300 t 380 t 280 t 960 t
312,5 ¥ 4,5 395,83 ¥ 4,5 291,67 ¥ 4,5
Matières 4 500
= 1 406,25 = 1 781,23 = 1 312,52
Coût de fabrication 6 250,00 7 916,67 5 833,33 20 000
Coût de production (produit brut) 7 656,25 9 697,90 7 145,85 24 500
Quantités produites
250 t 360 t 250 t 860 t
(après traitement)
380 ¥ 50
Coût traitement 35 000,00 20 000,00 74 000
= 19 000,00
Distribution 5 000,00 2 520,00 3 250,00 10 770
Coût de revient 47 656,25 31 217,90 30 395,85 109 270
Chiffre d’affaires 50 000,00 25 200,00 32 500,00 107 700
Résultat 2 343,75 – 6 017,90 2 104,15 – 1 570

X et Z dégagent un bénéfice, mais la perte importante réalisée sur Y aboutit à un


résultat global négatif pour l’entreprise.

Coûts et décisions de gestion 119

163165_109-124.indd 119 7/10/2014 7:02:06 PM


CHAPITRE

10
2. Calculez les coûts spécifiques par produit et les marges sur coûts spécifiques
sur chacun des trois produits.
Les seules charges spécifiques à chacun des produits sont celles du traitement.

X Y Z Total
Chiffre d’affaires 50 000 25 200 32 500 107 700
Coût traitement 35 000 19 000 20 000 74 000
Marge sur coût spécifique 15 000 6 200 12 500 33 700

Les trois produits ont une contribution positive, mais ne couvrent pas l’intégralité
des charges communes (24 500 + 10 770 = 35 270 €).
3. Que proposeriez-vous pour optimiser le résultat ?
Calcul des marges sur coûts spécifiques et du résultat
si les produits sont vendus à l’état brut
X Y Z Total
Chiffre d’affaires 25 000 20 000 25 000 70 000
Coût spécifique 15 000 2 500 17 500
Marge sur coût spécifique 25 000 5 000 22 500 52 500

En supposant que les charges de distribution sont indépendantes de l’état du pro-


duit lors de sa commercialisation, il apparaît que l’optimisation du résultat conduise
à vendre X et Z à l’état brut et Y après traitement spécifique car leurs marges sur
coûts spécifiques respectives sont alors les plus élevées.
Le résultat optimal serait le suivant :
X Y Z Total
Chiffre d’affaires 25 000 25 200 25 000 75 200
Coût traitement 19 000 2 500 21 500
Marge sur coût spécifique 25 000 6 200 22 500 53 700
Charges communes 35 270
Résultat 18 430

120 Le pilotage par les coûts

163165_109-124.indd 120 7/10/2014 7:02:06 PM


CHAPITRE

10
mènes

A P P L I C AT I O N 6 p. 210 ] Société Fianchetto


Coût marginal
1. Calculez le résultat de l’entreprise si les deux propositions sont refusées.
Quantité Coût ou prix unitaire Montant
Chiffre d’affaires 2 550 1 200 3 060 000
Coût variable 2 550 400 1 020 000
Coût fixe 1 275 000
Coût de revient 2 550 900 2 295 000
Résultat 2 550 300 765 000

2. Calculez le résultat marginal lié à la proposition du cabinet d’architectes,


ainsi que le résultat global de l’entreprise et retrouvez le coût de revient uni-
taire annoncé à M. Fouroix.
La proposition du cabinet d’architectes nous amène à produire 2 850 meubles, ce qui
est inférieur à notre capacité de production maximale qui s’élève à 2 550 = 3 000 meu-
0,85
bles. La partie variable du coût de revient des 300 meubles supplémentaires s’élève
à 444 €.
Quantité Coût ou prix unitaire Montant
Recette marginale 300 800 240 000
Coût variable marginal 300 444 133 200
Coût fixe marginal –
Coût marginal 300 444 133 200
Résultat marginal 300 356 106 800

Quantité Coût ou prix unitaire Montant


Chiffre d’affaires initial 2 550 1 200 3 060 000
Chiffre d’affaires architecte 300 800 240 000
Chiffre d’affaires total 2 850 3 300 000
Coût variable initial 2 550 400 1 020 000
Coût variable architecte 300 444 133 200
Coût fixe 1 275 000
Coût de revient 2 850 852 2 428 200
Résultat global 2 850 305,89 871 800

Le coût de revient moyen annoncé à M. Fouroix est confirmé.

Coûts et décisions de gestion 121

163165_109-124.indd 121 7/10/2014 7:02:06 PM


CHAPITRE

10
3. Expliquez à M. Fouroix à l’aide d’éléments chiffrés la « faille » que vous avez
repérée dans son raisonnement.
Il y a effectivement une perte sur les 300 meubles mais qui est largement compen-
sée par la baisse du coût de revient de toute la production :
Perte sur les 300 meubles : 300 ¥ (800 – 852) = – 15 600
Réduction du coût de revient : 2 550 ¥ (900 – 852) = + 122 400
Résultat marginal : 106 800
4. Indiquez si la proposition du studio d’art peut être acceptée.
La proposition du studio d’art porte notre production à 3 350 meubles et nous
amène à réaliser le remplacement de tout notre matériel de production ; la réduc-
tion du coût de revient bénéficiera à toute notre production.
Quantité Coût ou prix unitaire Montant
Chiffre d’affaires initial 2 550 1 200 3 060 000
Chiffre d’affaires studio 800 750 600 000
Chiffre d’affaires total 3 350 3 660 000
Coût variable 3 350 380 1 273 000
Coût fixe 1 475 000
Coût de revient 3 350 820,30 2 748 000
Résultat global 3 350 272,24 912 000

L’acceptation de la proposition du studio améliore notre résultat de


912 000 – 765 000 = 147 000 €.
5. Suite à l’examen de ces deux propositions, répondez à M. Fouroix en lui indi-
quant la solution qui vous semble souhaitable (refus des deux propositions,
acceptation de l’une ou de l’autre, acceptation des deux propositions).
L’acceptation des deux propositions est actuellement impossible, même en procédant
au remplacement de l’ancien matériel, qui porterait à 3 450 meubles (3 000 ¥ 1,15)
notre capacité maximale de production et ne permettrait donc pas la production
de 3 650 meubles.
La proposition du studio semble plus intéressante à court terme puisqu’elle génère
un résultat marginal de 147 000 € (contre 106 800 € pour la proposition du cabi-
net d’architectes). Cette proposition ne peut néanmoins être retenue que si nos
ventes dépassent 3 000 meubles par an sur plusieurs années, condition permet-
tant de rentabiliser les investissements réalisés.

122 Le pilotage par les coûts

163165_109-124.indd 122 7/10/2014 7:02:06 PM


CHAPITRE

10
mènes

A P P L I C AT I O N 7 p. 212  ] France Emballages


Marges et objets de coûts
1. Tableau des marges par activité et par fournisseur pour l’exercice N (en mil-
liers d’euros).
Ventes de Pièces
Commissions Consommables Maintenance Total Taux
machines détachées
PECK CA 1 902,0 4 000,0 717,2 95,0 6 714,2 100 %
Coût (1) 1 403,5 (2) 3 501,0 350,1 (3) 42,0 5 296,6 78,9 %
Marge 498,5 499,0 367,1 53,0 1 417,6 21,1 %
AURION CA 1 061,5 895,6 147,9 2 105,0 100 %
Coût 777,5 474,6 63,0 1 315,1 62,5 %
Marge 284,0 421,0 84,9 789,9 37,5 %
ROBOY CA 1 356,5 589,4 641,2 137,3 2 724,4 100 %
Coût 1 133,9 311,5 (4) 306,9 52,5 1 804,8 66,2 %
Marge 222,6 277,9 334,3 84,8 919,6 33,8 %
Marge totale par activité 1 005,1 499,0 1 066,0 334,3 222,7 3 127,1
Taux de marge par activité 23,3 % 12,5 % 48,4 % 52,1 % 58,6 % 27,1 %

Calcul préalable : Coût de l’heure de technicien = 245 / 7 000 = 0,035 k€


(1) (1 348,5 ¥ 1,02) + (800 ¥ 0,035) = 1 403,5
(2) CA fictif correspondant à la commission = 520 / 0,13 = 4 000
Coût correspondant = (4 000 ¥ 0,87) + (600 ¥ 0,035) = 3 501
(3) (300 + 900) ¥ 0,035 = 42
(4) 298 ¥ 1,03 = 306,9
2. Taux de marge moyen
(21,1 % ¥ 6 714, 2 + 37,5 % ¥ 2 105 + 33,8 % ¥ 2 724,4) / (6 714,2 + 2 105
+ 2 724,4) = 3 127,1 / 11 543,6 = 27,1 %
3. Commentaires
• Étude des différentes activités
Les activités de vente de machines présentent des taux de marge plus faibles que
les autres car les fabricants de machines d’emballages sont probablement soumis
à la concurrence ; le taux est encore plus faible lorsque la machine est directement
vendue par le fabricant, qui attribue à France Emballages une commission plus
faible que la marge qui lui aurait été accordée si la machine avait été vendue par
l’importateur ; ce dernier n’a pas en effet à assurer le stockage de la machine, ni à
assumer le risque client (de non-paiement).
Les trois autres activités présentent des taux de marge très élevés car l’entreprise
peut fixer ses prix avec une relative autonomie, le client étant pratiquement cap-
tif dès lors qu’il a acheté la machine : il a besoin des pièces détachées adaptées à
sa machine et il a naturellement recours pour les opérations de maintenance aux
techniciens qui ont installé la machine ; mieux encore, pour les machines Roboy, il
ne peut utiliser que les consommables de cette marque.

Coûts et décisions de gestion 123

163165_109-124.indd 123 7/10/2014 7:02:06 PM


CHAPITRE

10
Au-delà de la comparaison des taux de marge des différentes activités, il convient
de remarquer que toutes les activités de l’entreprise sont intimement liées : il ne
serait pas envisageable d’abandonner l’une d’entre elles car les clients ont besoin
du service global rendu par l’entreprise (disponibilité rapide des machines ven-
dues sur stock, intermédiation avec le fournisseur Peck pour les machines livrées
directement, installation des machines, disponibilité des pièces détachées et des
consommables Roboy, maintenance).
Plus que la comparaison des taux de marge, c’est leur évolution d’une période à
l’autre qui peut être intéressante.
Remarque : le tableau tel qu’il est conçu ne permet pas de faire ressortir la part
des opérations de maintenance et de sortie des pièces détachées durant les pério-
des de garantie, qui ne génèrent pas de produit facturable mais qui font bien par-
tie des coûts.
• Étude des trois marques distribuées
La lecture des taux de marge par fournisseur semble indiquer une performance
supérieure pour les machines Aurion et Roboy. La lecture du montant des mar-
ges (en euros) indique toutefois que c’est avec les machines Peck que l’entreprise
dégage le plus de marge.
La performance supérieure obtenue sur les machines Roboy s’explique en partie par
la vente des consommables (28 % de taux de marge sans les consommables).
La performance supérieure obtenue sur les machines Aurion s’explique unique-
ment par le fait que près de la moitié du chiffre d’affaires réalisé avec ces machi-
nes concerne la vente des pièces et la maintenance (12 % seulement sur machines
Peck et 27 % sur machines Roboy), qui dégagent plus de marge que la vente des
machines.
Finalement, plus les machines d’une marque donnée tombent en panne, plus cette
marque dégage de marge pour France Emballages ! Ce raisonnement, valable à court
terme, ne peut être retenu comme règle de gestion car les clients finiront par renon-
cer aux machines d’une marque peu fiable, voire aux services de France Emballages,
pour se tourner vers d’autres fabricants, pas forcément distribués par elle.
Il conviendrait donc de disposer de renseignements plus précis sur les taux de pannes
par marque (sous garantie – donc non facturés – et hors garantie).

124 Le pilotage par les coûts

163165_109-124.indd 124 7/10/2014 7:02:06 PM


CHAPITRE

11
Les coûts préétablis

1 ] Maxpam
mènes

A P P L I C AT I O N p. 223 
Fiches de coûts standard
1. Présentez les fiches de coût standard unitaire des éléments et des produits
finis.
Atelier I E1 E2
Matière m 4 ¥ 5 = 20 2 ¥ 5 = 10
Matière n 5 ¥ 2 = 10 3¥2=6
MOD 6 ¥ 15 = 90 3 ¥ 15 = 45
Charges indirectes Atelier I (1) 5 ¥ 8 = 40 2,5 ¥ 8 = 20
Total 160 81
Atelier II A B
Matière p 4 ¥ 6 = 24 6 x 6 = 36
E1 1 ¥ 160 = 160 1 x 160 = 160
E2 1 ¥ 81 = 81 2 x 81 = 162
MOD 2 ¥ 17,20 = 34,40 3 x 17,20 = 51,60
Charges indirectes Atelier II (2) 2 ¥ 6 = 12 3 x 6 = 18
Total 311,40 427,60

(1) 220 000/27 500 = 8 € par heure-machine


(2) 46 200/7 700 = 6 € par heure-ouvrier

2. Sachant que l’entreprise désire fabriquer deux fois plus de produits A que de
produits B, quelle est la production annuelle de E1, E2, A et B prévue ?
Soit x le nombre de produits B fabriqués annuellement et y le nombre de produits A
fabriqués annuellement, vérifiant y = 2x
Les coûts préétablis 125

163165_125-132.indd 125 7/10/2014 7:01:52 PM


CHAPITRE

11
Dans l’atelier II : 7 700 = 2y + 3x = 4x + 3x = 7x heures-ouvrier
Donc : x = 1 100 et y = 2 200
Dans l’atelier I, il faudra fabriquer :
1x + 1y, c’est-à-dire 3 300 éléments E1
et 2x + 1y, c’est-à-dire 4 400 éléments E2.
Cette production correspond bien à l’activité prévue :
(5 ¥ 3 300) + (2,5 ¥ 4 400) = 16 500 + 11 000 = 27 500 heures-machine.
3. Comment cette production doit-elle se répartir par mois normal d’activité ?
Il y a en tout : 9 mois + (3 ¥ 2/3 mois) = 11 mois d’activité normale.
Il est donc prévu, de janvier à juin et d’octobre à décembre : 300 E1, 400 E2, 200 A,
100 B et, de juillet à septembre, les 2/3 de ces productions mensuelles, soit : 200 E1,
267 E2, 133 A et 67 B.

2 ] Société ST
mènes

A P P L I C AT I O N p. 224 
Fiches de coûts préétablis – Budgets de charges indirectes
1. Calculez le coût préétabli unitaire de C1, C2, C3, A et B.
C1 (1) C2 C3
Matière M1 2,8 ¥ 1,4 = 3,92 3,2 ¥ 1,4 = 4,48 3 ¥ 1,4 = 4,20
Matière M2 3 ¥ 1,6 = 4,80 4 ¥ 1,6 = 6,40 5,64 ¥ 1,6 = 9,02
Charges de fabrication 5,8 ¥ 2 = 11,60 7,2 ¥ 2 = 14,40 8,64 ¥ 2 = 17,28
Total 20,32 25,28 30,50

(1) Pour le composant C1 :


840 1 176
= 2,8 kg de matière M1 à = 1,4 € le kg ;
300 840
900 1 440
= 3 kg de matière M2 à = 1,6 € le kg ;
300 900
(2,8 + 3) unités d’œuvre au coût préétabli de (0,60 + 1,4) €

A B
C1 20,32 20,32
C2 25,28 25,28
C3 30,50 30,50
MOD 1,5 ¥ 10 = 15 1,25 ¥ 10 = 12,50
Charges de montage 1,5 ¥ 14 = 21 1,25 ¥ 14 = 17,50
Total 112,10 106,10

2. Retrouvez le budget mensuel standard des centres de fabrication et de mon-


tage, compatible avec une production de 210 produits A et 190 produits B.
L’activité de montage normale est de : (210 ¥ 1,5) + (190 ¥ 1,25) = 552,5 heures.
126 Le pilotage par les coûts

163165_125-132.indd 126 7/10/2014 7:01:52 PM


CHAPITRE

11
L’activité de fabrication normale nécessite : (210 + 190) (5,8 + 7,2 + 8,64) = 8 656
kg de matières.
Fabrication Montage
Charges variables 8 656 ¥ 0,6 = 5 193,60 552,5 ¥ 5 = 2 762,50
Charges fixes 8 656 ¥ 1,40 = 12 118,40 552,5 ¥ 9 = 4 972,50
Budget 17 312,00 7 735,00

3. Que pensez-vous des observations faites durant les six mois précédents dans
l’atelier de fabrication ? Dans quelle mesure sont-elles pertinentes ?
Elles portent sur des productions de 300 composants C1, 200 C2 et 250 C3. Ces
volumes de production sont en très nette sous-activité par rapport aux prévisions
de production normale faites pour l’année à venir, qui doivent permettre de fabri-
quer 400 composants de chaque type nécessaires à la production de 210 A et 190 B.
Ces observations peuvent malgré tout être utilisées pour prévoir le rendement et
le coût unitaire des matières (voir question 1). Elles ne seraient pas pertinentes au
niveau des charges d’atelier.

3 ] Société Mixo
mènes

A P P L I C AT I O N p. 225 
Fiches de coûts standard – Évaluation d’en-cours
1. Calculez les coûts standard unitaires de production des éléments E1 et E2, et
des produits finis P1 et P2.
a. Élément E1 (fabriqué à l’atelier I)
– Matière M : 4 unités à 5 € 20,00
– Matière N : 5 unités à 2 € 10,00
– Main-d’œuvre directe : 5 heures à 30 € 150,00
– Charges de fabrication : 4,50 heures à : 445 500/29 700 = 15 €/h 67,50
247,50
b. Élément E2 (fabriqué à l’atelier I)
– Matière M : 3 unités à 5 € 15,00
– Matière N : 3 unités à 2 € 6,00
– Main-d’œuvre directe : 4 heures à 30 € 120,00
– Charges de fabrication : 3,60 heures à 15 € 54,00
195,00
c. Produit fini P1 (fabriqué à l’atelier II)
– Élément E1 incorporé : 1 unité à 247,50 € 247,50
– Élément E2 incorporé : 1 unité à 195 € 195,00
Les coûts préétablis 127

163165_125-132.indd 127 7/10/2014 7:01:52 PM


CHAPITRE

11
– Main-d’œuvre directe : 2 heures à 36 € 72,00
– Charges de fabrication : 2 heures à : 92 400/6 600 = 14 € 28,00
542,50
d. Produit fini P2 (fabriqué à l’atelier II)
– Élément E1 incorporé : 1 unité à 247,50 € 247,50
– Élément E2 incorporé : 2 unités à 195 € 390,00
– Main-d’œuvre directe : 2,40 heures à 36 € 86,40
– Charges de fabrication : 2,40 heures à 14 € 33,60
757,50

2. Calculez les coûts standard unitaires des en-cours de production relatifs :


– aux éléments E1 et E2 ;
– aux produits P1 et P2.
Les matières M et N et les éléments E1 et E2 sont mis en œuvre dès le début de la
fabrication, respectivement dans les ateliers 1 et 2, et évalués à leur coût élémen-
taire standard.
L’ensemble des en-cours de production est à un stade de semi-finition dans cha-
que atelier.
D’où :
– E1 : 20 + 10 + 150/2 + 67,50/2 = 138,75
– E2 : 15 + 6 + 120/2 + 54/2 = 108,00
– P1 : 247,50 + 195 + 72/2 + 28/2 = 492,50
– P2 : 247,50 + 390 + 86,40/2 + 33,60/2 = 697,50
3. Évaluez, selon la méthode adoptée, les en-cours de fabrication :
– au 01/03/N ;
– au 31/03/N.
a. Au 01/03/N
– E1 : 10 unités à 138,75 € 1 387,50
– E2 : 20 unités à 108 € 2 160,00
– P1 : 20 unités à 492,50 € 9 850,00
– P2 : 15 unités à 697,50 € 10 462,50
23 860,00
b. Au 31/03/N
– E1 : 20 unités à 138,75 € 2 775,00
– E2 : 10 unités à 108 € 1 080,00
– P1 : 15 unités à 492,50 € 7 387,50
– P2 : 8 unités à 697,50 € 5 580,00
16 822,50

128 Le pilotage par les coûts

163165_125-132.indd 128 7/10/2014 7:01:52 PM


CHAPITRE

11
4. Déterminez quantitativement en unités de production et par élément de coût,
pour l’atelier I et pour chaque fabrication, l’équivalent de la production réelle
(c’est-à-dire en unités de E1 et de E2), compte tenu de l’achèvement des en-cours
au début du mois et de l’avancement des en-cours en fin de mois.
Pour chaque élément de coût, l’équivalence de production se calcule comme suit :
Production terminée + Équivalent de l’en-cours final – Équivalent de l’en-cours
initial
a. Élément E1
+ En-cours – En-cours Équivalence
Terminées
Composants final initial de production
(1)
(2) (3) (1 + 2 – 3)
Matière M 290 20 10 300
Matière N 290 20 10 300
MOD 290 10 5 295
Charges de fabrication 290 10 5 295

b. Élément E2
+ En-cours – En-cours Équivalence
Terminées
Composants final initial de production
(1)
(2) (3) (1 + 2 – 3)
Matière M 410 10 20 400
Matière N 410 10 20 400
MOD 410 5 10 405
Charges de fabrication 410 5 10 405

4 ] Entreprise Vartin
mènes

A P P L I C AT I O N p. 228 
Budgets flexible et standard
1. Présentez un budget flexible pour 7 000, 8 000, 9 000 et 10 000 heures d’activité.
Indiquez, pour chaque niveau d’activité, le coût de l’unité d’œuvre décomposée
en charges variables et charges fixes.
Heures d’activité
Éléments de coûts
7 000 8 000 9 000 10 000
Charges variables 437 500 500 000 562 500 600 000 (1)
Charges fixes 160 000 160 000 160 000 280 000 (2)
Coût total 597 500 660 000 722 500 880 000
Coût unitaire préétabli 82,50
Dont variable 62,50 62,50 62,50 60
Dont fixe 22,86 20 17,78 28
(1) 10 000 ¥ 62,5 ¥ 96 %
(2) 160 000 + 120 000

Les coûts préétablis 129

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CHAPITRE

11
2. Calculez la valeur du coût préétabli pour ce centre.
Le coût préétabli est le coût de l’unité d’œuvre pour une activité normale.
Dans le cas d’espèce, l’activité normale est de 8 000 heures.
Le coût préétabli est donc de 82,50 €.
3. Indiquez les équations des budgets en fonction de l’activité sur chacun des
paliers de charges fixes.
Soit a le niveau d’activité.
1er palier : de 7 000 à 9 000 heures : y = 62,50a + 160 000
2e palier : de 9 001 à 12 000 heures : y = 60a + 280 000
4. L’entreprise peut utiliser exceptionnellement ses capacités inemployées en
sous-traitance. Indiquez le prix de vente de l’heure facturée au sous-traitant
dans le cas de l’activité normale.
L’activité normale est de 8 000 heures.
L’entreprise peut donc accepter des opérations de sous-traitance pour :
9 000 – 8 000 heures, car le fonctionnement supplémentaire n’entraîne aucun frais
supplémentaire.
Prix de vente facturé : 62,50 ¥ 1,10 = 68,75 €.

5 ] La société Print Xpress


mènes

A P P L I C AT I O N p. 228 
Coût préétabli – Tarification
I – Réalisation d’un devis
1. Calculez le montant des frais généraux imputés à la presse Matsushita XDL-
54 ainsi que le montant compris dans le coût horaire d’impression pour le pre-
mier semestre N.
850 000
• Frais généraux imputés à la presse : 902 000 ¥ = 72 160 €.
10 625 000
72 160
• Montant compris dans le coût horaire d’impression : = 57,27 €.
1 260
2. Présentez la fiche de coût horaire préétabli conformément au modèle de l’an-
nexe 4.
Éléments Montant Fixe Variable
Main-d’œuvre 39,12 39,12
Matières consommables 5,30 5,30
Amortissement 37,00 37,00
Frais généraux 57,27 51,54 5,73
Coût heure impression 138,69 88,54 50,15

3. Justifiez le choix des modalités d’imputation des frais généraux retenues.


Les frais généraux étant essentiellement constitués des assurances portant sur le
parc d’immobilisations, la répartition proportionnelle à la valeur de ces immobi-
130 Le pilotage par les coûts

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CHAPITRE

11
lisations peut se justifier (sous réserve que les primes versées soient fonction du
coût d’acquisition des machines).
4. À l’aide des annexes 5 et 6, déterminez le prix qui figurera dans le devis D024511
proposé à la société Optimal Création.
Prix de vente = 1,03 ¥ 3 501,11 = 3 836,32 €.
0,94
II – Tarification préférentielle (annexes 4 à 7)
1. Sur la base des éléments de coût préétablis relatifs au devis D024511 et de
votre réponse à la question I.2, calculez le prix minimal que Print Xpress peut
proposer à Optimal Création pour 1 000 tirages supplémentaires.
Papier (brochures) : 1 ¥ 48,75 = ....................................... 48,75
4
Impression (brochures) : ¥ 50,15 = ............................. 4,01
50
117,75
Conditionnement : = ............................................ 2,36
50
55,12
2. Expliquez ce qui peut justifier concrètement ce type de tarification pour l’en-
treprise Print Xpress.
La tarification au coût marginal se justifie dans la mesure où le critère prix est essen-
tiel dans le secteur concurrentiel auquel appartient l’entreprise (produits standard,
pas d’avantage technologique…).
La majeure partie du coût de production est constitué de charges fixes : le pas-
sage au coût marginal représente une baisse très significative du prix de vente (on
passe de 76,73 € le mille – 3 836,32/50 – pour les 50 000 premiers exemplaires à
55,12 € le mille). Cette baisse est liée au fait que les charges fixes directes et indirec-
tes (coûts liés à la photocomposition, aux plaques offset, à la gâche impression…)
sont déjà couvertes par le tirage initial.

Les coûts préétablis 131

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CHAPITRE

12
L’analyse des écarts
sur coûts de production

1 ] Entreprise Sonofi
mènes

A P P L I C AT I O N p. 248 
Écarts globaux sur charges directes et indirectes
1. Déterminez les écarts globaux relatifs à la production constatée :
– sur la consommation de matières ;
– sur les charges d’atelier.
Coûts constatés Coûts préétablis
Éléments EG
Nc qc cc CC Nc qp cp CPPC
Agglomérés 2 400 10,74 25 776 2 192 1,1 10,8 26 040,96 – 264,96
Centre « Menuiserie » 4 050 80 324 000 2 192 2 75 328 800 – 4 800

Rappels : Ncqc = Production constatée ¥ Quantité unitaire constatée du facteur de


production = quantité réellement consommée
cc = coût unitaire constaté du facteur de production
qp = quantité unitaire préétablie du facteur de production
cp = coût unitaire préétabli du facteur de production
2. Donnez les composantes de ces écarts.
a. Sur consommation de matières
Écart sur coût : (cc – cp) ¥ Ncqc = (10,74 – 10,80) ¥ 2 400 = – 144 (Favorable)
Écart sur quantité : (Ncqc – Ncqp) ¥ cp = [2 400 – (2 192 ¥ 1,1)] ¥ 10,8 = – 120,96
(Favorable)
EG = – 144 – 120,96 = – 264,96 (Favorable)
b. Sur frais de l’atelier « Menuiserie »
Équation du budget flexible : y = cvp.x + CFp avec cvp = coût variable préétabli de
l’unité d’œuvre et CFp = charges fixes totales préétablies
L’analyse des écarts sur coûts de production 133

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CHAPITRE

12
Équation du budget flexible = (
330 000 – 132 000
4 400 )x + 132 000 = 45x + 132 000
(x représentant l’activité du centre)
Équation du budget standard (coût préétabli) : y = cp.x = 75x
E/Coût = CC – BAC = 324 000 – [(45 ¥ 4 050) + 132 000] = 324 000 – 314 250
= + 9 750 (Défavorable)
E/Activité = BAC – CPAC = 314 250 – (75 ¥ 4 050) = 314 250 – 303 750 = + 10 500
(Défavorable)
E/Rendement = CPAC – CPPC = 303 750 – 328 800 = – 25 050 (Favorable)
EG = 9 750 + 10 500 – 25 050 = – 4 800 (Favorable)

2 ] Entreprise Samuroy
mènes

A P P L I C AT I O N p. 248 
Budget de charges indirectes – Écart total sur charges indirectes
1. À partir de l’annexe 1, établissez le budget flexible des charges de la découpeuse,
pour le mois de janvier N, concernant les ramettes pour l’activité normale ainsi
que pour deux autres niveaux d’activité de coefficients respectifs 0,95 et 1,05.
0,95 Préétabli 1,05
Niveaux d’activité
475 000 UO 500 000 UO 525 000 UO
Production 475 000 500 000 525 000
Charges variables 950 000 1 000 000 1 050 000
Charges fixes 1 500 000 1 500 000 1 500 000
Total 2 450 000 2 500 000 2 550 000

2. Fin janvier, les éléments constatés sont connus (annexe 2). Calculez et analysez
l’écart sur charges indirectes de la découpeuse.
Équation du budget flexible : y = cvp.x + CFp avec cvp = coût variable préétabli de
l’unité d’œuvre et CFp = charges fixes totales préétablies
Équation du budget flexible = 2x + (3 ¥ 500 000) = 2x + 1 500 000 (x représentant
l’activité du centre)
Équation du budget standard (coût préétabli) : y = cp.x = 5x

Écart sur coût : CC – BAC = 2 698 500 – (2 ¥ 500 000 + 1 500 000) = 198 500 (Défa-
vorable)
Écart sur activité : BAC – CPAC = 2 500 000 – (5 ¥ 500 000) = 0
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 2 500 000 – (5 ¥ 525 000) = – 125 000 (Favo-
rable)
Écart global : CC – CPPC = 2 698 500 – 2 625 000 = 73 500 (Défavorable)
Écart sur volume : CPPC – CPPP = 2 625 000 – (5 ¥ 500 000) = 125 000

134 Le pilotage par les coûts

163165_133-148.indd 134 7/10/2014 7:01:35 PM


CHAPITRE

12
L’écart sur coût peut provenir à la fois d’un écart sur charges variables et d’un écart
sur charges fixes. Dans le cas présent, les 198 500 € ne proviennent que d’un écart
sur charges fixes, c’est-à-dire : 1 698 500 – 1 500 000 = 198 500.

3 ] Entreprise Koffac
mènes

A P P L I C AT I O N p. 249 
Fiche de coût préétabli – Tableau d’analyse des écarts
1. Présentez la fiche du coût préétabli de la fabrication de 1 kg de produits finis
par l’atelier 2. Calculez, pour l’atelier 2, l’écart total sur les coûts de la période.
a. Coût préétabli d’obtention de 1 kg de produit fini à l’atelier 2
Quantité Coût unitaire Montant
Matière première 0,8 52 41,60
Main-d’œuvre 0,4 11 4,40
Charges d’atelier 0,4 15,625 6,25
52,25

b. Écart total (atelier 2)

Coût constaté Coût préétabli Écart


Ncqc cc CC Npqp cp CPPP total

Matière première 3 000 53 159 000 4 000 ¥ 0,8 = 3 200 52 166 400 – 7 400
Main-d’œuvre 1 400 11,40 15 960 4 000 ¥ 0,4 = 1 600 11 17 600 – 1 640
Charges d’atelier 1 400 16,07 22 500 4 000 ¥ 0,4 = 1 600 15,625 25 000 – 2 500
197 460 209 000 – 11 540

2. Dressez un tableau permettant de dégager un écart sur chaque élément de


coût dans l’atelier 2, écart mettant en évidence la part due au volume d’activité
et la part relative à la production constatée.
Écart relatif à la production
Écart Écart sur volume d’activité
constatée
total CPPC – CPPP = E/V
CC – CPPC = EG
159 000 – (3 400 ¥ 0,8 ¥ 52) (3 400 – 4 000) ¥ 41,6
Matière première – 7 400
= 17 560 = – 24 960
15 960 – (3 400 ¥ 0,4 ¥ 11) (3 400 – 4 000) ¥ 4,4
Main-d’œuvre – 1 640
= 1 000 = – 2 640
22 500 – (3 400 ¥ 0,4 (3 400 – 4 000) ¥ 6,25
Charges d’atelier – 2 500
¥ 15,625) = 1 250 = – 3 750
197 460 – (3 400 ¥ 52,25) (3 400 – 4 000) ¥ 52,25
– 11 540
= 19 810 = – 31 350

L’analyse des écarts sur coûts de production 135

163165_133-148.indd 135 7/10/2014 7:01:35 PM


CHAPITRE

12
3. Procédez à l’analyse de l’écart sur matière et de l’écart sur charges indirectes
dans l’atelier 2.
L’écart sur volume ayant été mis en évidence, il reste à analyser l’écart relatif à la
production constatée.
a. Écart sur matière
Coût constaté : 3 000 ¥ 53 = 159 000
Coût préétabli de la consommation constatée : 3 000 ¥ 52 = 156 000
Coût préétabli de la production constatée : 2 720 ¥ 52 = 141 440
E/C = CC – CPCC = 159 000 – 156 000 = 3 000
E/Q = CPCC – CPPC = 156 000 – 141 440 = 14 560
EG = 17 560
b. Écart sur charges d’atelier
Budget : 25 000 dont charges fixes : 8 000
Activité normale : 1 600 unités d’œuvre
cp de l’unité d’œuvre : 25 000/1 600 = 15,625
cvp de l’unité d’œuvre : (25 000 – 8 000)/1 600 = 10,625
Activité réelle : 1 400 unités d’œuvre
Production réelle : 3 400 kg
Activité préétablie ajustée à la production réelle : 3 400 ¥ 0,4 = 1 360 unités d’œuvre
Écart sur coût : CC – BAC = 22 500 – (1 400 ¥ 10,625 + 8 000) = – 375
Écart sur activité : BAC – CPAC = 22 875 – (1 400 ¥ 15,625) = + 1 000
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 21 875 – (3 400 ¥ 0,4 ¥ 15,625) = + 625
Écart global : CC – CPPC = 22 500 – 21 250 = + 1 250

4 ] Société Sigma
mènes

A P P L I C AT I O N p. 250 
Tableau d’analyse des écarts
1. Présentez un tableau permettant la comparaison des éléments du coût réel
global et du coût préétabli global de la production du mois.
Coût constaté Coût préétabli Écart
Ncqc cc CC Ncqp cp CPPC global
M1 6 450 15,10 97 395 6 450 (1) 15 96 750 645 D
M2 3 800 18,20 69 160 3 870 18 69 660 – 500 F
Main-d’œuvre 7 700 13,20 101 640 7 740 12 92 880 8 760 D
Atelier « Production » 800 55 432 825,6 (2) 65 53 664 1 768 D
323 627 312 954 10 673 D
(1) 12 900 ¥ 0,5
(2) 12 900 ¥ 0,064

136 Le pilotage par les coûts

163165_133-148.indd 136 7/10/2014 7:01:36 PM


CHAPITRE

12
2. Analysez l’écart sur charges indirectes du centre « Atelier de production ».
– Coût variable unitaire préétabli de l’unité d’œuvre : 65 – 35 = 30
– Charges fixes totales préétablies = Charges fixes unitaires ¥ Activité normale
64
– Activité normale = ¥ 12 000 = 768 heures-machine
1 000
– Charges fixes totales préétablies = 35 ¥ 768 = 26 880
– Budget flexible : y = cvp.x + CFp = 30x + 26 880
– Coût préétabli : y = cp.x = 65x
– Activité réelle : x = 800 UO
Écart sur coût : CC – BAC = 55 432 – [(800 ¥ 30) + 26 880] = + 4 552 (Défavora-
ble)
Écart sur activité : BAC – CPAC = 50 880 – (800 ¥ 65) = – 1 120 (Favorable)
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 52 000 – (12 900 ¥ 0,064 ¥ 65) = – 1 664
(Favorable)
Écart global : E/C + E/A + E/R = 4 552 – 1 120 – 1 664 = 1 768 (Défavorable)

5 ] Entreprise Sicar
mènes

A P P L I C AT I O N p. 251 
Analyse d’écarts avec en-cours de production
I. 1. Établissez les fiches de coûts préétablis des produits A et B.

Produit A Produit B
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Matière M 4 45 (1) 180,00 2 45 90,0000
Matière N 6 75 450,00 4 75 300,0000
MOD 1/4 52 13,00 1/6 58 9,6667
Atelier 1 10 3 (2) 30,00 6 3 18,0000
Atelier 2 1/4 33 (3) 8,25 1/6 33 5,5000
Atelier 3 1 5 (4) 5,00 1 5 5,0000
686,25 428,1667

(1) 90 000/(500 ¥ 4)
(2) 31 200/(2 000 + 3 000 + 1 800 + 3 600)
(3) 9 075/(125 + 150)
(4) 7 000/(500 + 900)

L’analyse des écarts sur coûts de production 137

163165_133-148.indd 137 7/10/2014 7:01:36 PM


CHAPITRE

12
2. Calculez le nombre de produits A achevés à la sortie de chaque atelier.
Quantités de produits
En-cours début Créées En-cours fin Achevées
de mois ou entrées de mois ou sorties
Produit A
– Atelier 1 520 520
– Atelier 2 80 520 170 430
– Atelier 3 60 430 30 460
Produit B
– Atelier 1 1 050 1 050
– Atelier 2 1 050 1 050
– Atelier 3 1 050 1 050

3. Calculez l’équivalence de la production du mois pour les produits A à la sortie


de chaque atelier.
+ En-cours final – En-cours initial Équivalent
Production de la
Produits A
terminée Quantités Équivalent Quantités Équivalent production
du mois
Atelier 2 430 170 (à 60 %) 102 80 (à 50 %) 40 492
Atelier 3 460 30 (à 30 %) 9 60 (à 40 %) 24 445

4. Terminez le tableau de répartition des charges indirectes du mois de février


(annexe 2).
Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3
Total 36 887,5 10 048,5 7 176
Nature de l’UO Kg matière Heure MOD Unité fictive
Nombre d’UO 11 350 (1) 315 (2) 1 495 (3)
Coût de l’UO 3,25 31,90 4,80
(1) 2 200 + 2 000 + 3 100 + 4 050
(2) 135 + 180
(3) 445 + 1 050

138 Le pilotage par les coûts

163165_133-148.indd 138 7/10/2014 7:01:36 PM


CHAPITRE

12
5. Dressez un tableau comparatif pour les produits A, puis pour les produits
B ; pour chaque élément de coût, vous déterminerez les coûts de période, réels
et prévus, pour faire apparaître l’écart total et l’écart relatif à la production
constatée.
Coût préétabli Coût préétabli
Coût constaté de la production de la production
A EG constatée E/V prévue ET
Ncqc cc CC Ncqp cp CPPC Npqp cp CPPP
520 500
Mat. M 2 200 47,5 104 500,0 10 900,0 45 93 600 3 600 45 90 000 14 500,0
¥4 ¥4
520 500
Mat. N 3 100 78 241 800,0 7 800,0 75 234 000 9 000 75 225 000 16 800,0
¥6 ¥6
492 500
MOD 135 55 7 425,0 1 029,0 52 6 396 – 104 52 6 500 925,0
¥ 1/4 ¥ 1/4
520 500
At. 1 5 300 3,25 17 225,0 1 625,0 3 15 600 600 3 15 000 2 225,0
¥ 10 ¥ 10
492 500
At. 2 135 31,9 4 306,5 247,5 33 4 059 – 66 33 4 125 181,5
¥ 1/4 ¥ 1/4
445 500
At. 3 445 4,8 2 136,0 – 89,0 5 2 225 – 275 5 2 500 – 364,0
¥1 ¥1
377 392,5 21 512,5 355 880 12 755 343 125 34 267,5

Coût préétabli Coût préétabli


Coût constaté de la production de la production
B EG constatée E/V prévue ET
Ncqc cc CC Ncqp cp CPPC Npqp cp CPPP
1 050 900
Mat. M 2 000 47,5 95 000,0 500,0 45 94 500 13 500 45 81 000 14 000,0
¥2 ¥2
1 050 900
Mat. N 4 050 78 315 900,0 900,0 75 315 000 45 000 75 270 000 45 900,0
¥4 ¥4
1 050 900
MOD 18 60 10 800,0 650,0 58 10 150 1 450 58 8 700 2 100,0
¥ 1/6 ¥ 1/6
1 050 900
At. 1 6 050 3,25 19 662,5 762,5 3 18 900 2 700 3 16 200 3 462,5
¥6 ¥6
1 050 900
At. 2 180 31,9 5 742,0 – 33,0 33 5 775 825 33 4 950 792,0
¥ 1/6 ¥ 1/6
1 050 900
At. 3 1 050 4,8 5 040,0 – 210,0 5 5 250 750 5 4 500 540,0
¥1 ¥1
451 144,5 2 569,5 449 575 64 225 385 350 66 794,5

L’analyse des écarts sur coûts de production 139

163165_133-148.indd 139 7/10/2014 7:01:36 PM


CHAPITRE

12
6. Analysez l’écart sur les charges indirectes de l’atelier I, puis celui sur les char-
ges indirectes de l’atelier III : l’analyse sera faite globalement, pour l’ensemble
des produits A et B traités dans chaque centre. L’un des écarts est nul. Ne pou-
vait-on prévoir cette réponse avant même de procéder à l’analyse ? Pourquoi ?
Formulez une suggestion.
a. Sur centre fusion usinage (atelier I)
Droite de coût standard : y = 3x
Droite de budget flexible : y = 18 720/(5 000 + 5 400)x + 12 480 = 1,8x + 12 480
Activité réelle : 2 200 + 3 100 + 2 000 + 4 050 = 11 350 kg
Activité prévue adaptée à la production réelle :
(4 + 6) ¥ 520 + (2 + 4) ¥ 1 050 = 11 500 kg
1. CC = 36 887,50
2. BAC = 1,8 ¥ 11 350 + 12 480 = 32 910
E/C = 1 – 2 = 3 977,50 (Défavorable)
3. CPAC = 3 ¥ 11 350 = 34 050
E/A = 2 – 3 = – 1 140 (Favorable)
4. CPPC = 3 ¥ 11 500 = 34 500
E/R = 3 – 4 = – 450 (Favorable)
E/G = 1 – 4 = 2 387,50 (Défavorable)
Vérification : écart sur A + écart sur B = 1 625 + 762,50 = 2 387,50
b. Sur centre finition (atelier III)
Droite de coût standard : y = 5x
Droite de budget flexible :
y = (7 000 – 2 380)/(500 + 900)x + 2 380 = 3,3x + 2 380
Activité réelle : 445 + 1 050 = 1 495 unités fictives
Activité prévue adaptée à la production réelle :
445 + 1 050 = 1 495 unités fictives
1. CC = 7 176
2. BAC = 3,3 ¥ 1 495 + 2 380 = 7 313,50
E/C = 1 – 2 = – 137,50 (Favorable)
3. CPAC = 5 ¥ 1 495 = 7 475
E/A = 2 – 3 = – 161,50 (Favorable)
4. CPPC = 5 ¥ 1 495 = 7 475
E/R = 3 – 4 = 0
EG = 1 – 4 = – 299 (Favorable)
Vérification : écart sur A + écart sur B = – 89 + (– 210) = – 299 (Favorable)
On prend comme mesure de l’activité les quantités produites.
Le rendement prévu est donc égal, par définition, au rendement réel.
L’écart de rendement est donc nul.

140 Le pilotage par les coûts

163165_133-148.indd 140 7/10/2014 7:01:36 PM


CHAPITRE

12
NB : l’analyse de l’écart total avec mise en évidence de l’écart sur volume n’est pas
reprise ici. Il suffit de se reporter à la question 5.
Atelier I : E/V = 600 + 2 700 = 3 300
Atelier III : E/V = – 275 + 750 = 475
II. 7.  Analysez l’écart entre le coût réel de l’atelier IV et le coût préétabli de la
production prévue.
Production prévue 1 000
Activité prévue = = = 250 UO
Rendement prévu 4
Activité préétablie adaptée à la production constatée =
Production constatée 1 050
= = 262,50 UO
Rendement prévu 4
Droite de coût standard : y = cp.x = 80x
Droite de budget flexible : y = cvp.x + CFp = 32x + [(80 – 32) ¥ 250] = 32x + 12 000
Écart total = CC – CPPP = 24 600 – (80 ¥ 250) = 4 600
Écart sur volume d’activité = CPPC – CPPP = (80 ¥ 262,50) – 20 000 = 1 000
Écart global = CC – CPPC = 24 600 – 21 000 = + 3 600 (Défavorable)
Vérification : écart total = écart sur volume d’activité + écart global
4 600 = 1 000 + 3 600
Analyse de l’écart global
Écart sur budget = CC – BAC = 24 600 – [(32 ¥ 300) + 12 000] = + 3 000 (Défavorable)
Écart sur activité = BAC – CPAC = 21 600 – (80 ¥ 300) = – 2 400 (Favorable)
Écart sur rendement = CPAC – CPPC = 24 000 – 21 000 = 3 000 (Défavorable)
Vérification : écart global = écart sur budget + budget sur activité + écart sur
rendement
3 600 = 3 000 – 2 400 + 3 000

6 ] Société Mégalux
mènes

A P P L I C AT I O N p. 253 
Analyse d’écarts avec en-cours de production
1. Présentez la fiche du coût unitaire préétabli de fabrication.
Quantité Coût unitaire Montant
MP1 2 40 80
MOD 0,5 16 8
Centre « Atelier 1 » 0,5 875 000/3 500 = 250 125
Coût préétabli de X 213
MP2 1 20 20
MOD 0,25 16 4
Centre « Atelier 2 » 0,25 350 000/1 750 = 200 50
287

L’analyse des écarts sur coûts de production 141

163165_133-148.indd 141 7/10/2014 7:01:37 PM


CHAPITRE

12
2. Présentez, sous forme de tableaux, les calculs :
– du coût de production préétabli de la production constatée au mois de
mars ;
– du coût de production constaté ;
– du coût de production préétabli de la production prévue ;
– des écarts résultant de la comparaison de ces coûts.
Coût préétabli
Coût constaté ET =
de la production prévue
CC – CPPP
Ncqc cc CC Npqp cp CPPP
MP1 16 000 45 720 000 7 000 ¥ 2 40 560 000 160 000
MOD 4 500 16,2 72 900 7 000 ¥ 0,5 16 56 000 16 900
Centre « Atelier 1 » 4 500 951 250 7 000 ¥ 0,5 250 875 000 76 250
Élément X 7 700 1 744 150 7 000 1 491 000 253 150
MP2 7 800 19 148 200 7 000 ¥ 1 20 140 000 8 200
MOD 2 000 17 34 000 7 000 ¥ 0,25 16 28 000 6 000
Centre « Atelier 2 » 2 000 350 000 7 000 ¥ 0,25 200 350 000 0
Produit Y 2 276 350 2 009 000 267 350

Coût préétabli
de la production constatée EG = CC EV = CPPC
– CPPC – CPPP
Ncqp (1) cp CPPC
MP1 7 700 ¥ 2 40 616 000 104 000 56 000
MOD 7 700 ¥ 0,5 16 61 600 11 300 5 600
Centre « Atelier 1 » 7 700 ¥ 0,5 250 962 500 – 11 250 87 500
Élément X 7 700 1 640 100 104 050 149 100
MP2 7 700 ¥ 1 20 154 000 – 5 800 14 000
MOD 7 594 ¥ 0,25 16 30 376 3 624 2 376
Centre « Atelier 2 » 7 594 ¥ 0,25 200 379 700 – 29 700 29 700
Produit Y 2 204 176 72 174 195 176

(1) L’équivalent de production constatée se détermine compte tenu des en-cours :


– pour MP2 : 7 400 + (300 ¥ 100 %) = 7 700 ;
– pour MOD et centre « Atelier 2 » : 7 400 + (80 ¥ 60 %) + (100 ¥ 50 %) + (120 ¥ 80 %).

3. Analysez les écarts sur MP2, sur la main-d’œuvre directe de l’atelier A2 et les
charges du centre « Atelier A2 ».
– Matière MP2
 E/Q = (7 800 – 7 700) 20 = 2 000 ((Défavorable)
 E/C = (19 – 20) 7 800 = – 7 800 (Favorable)
 EG = – 5 800 (Favorable)
 E/V = (7 700 – 7 000) 20 = 14 000
 ET = 8 200

142 Le pilotage par les coûts

163165_133-148.indd 142 7/10/2014 7:01:37 PM


CHAPITRE

12
– MOD atelier 2
 E/Q = (2 000 – 7 594 ¥ 0,25) 16 = 1 624 (Défavorable)
 E/C = (17 – 16) 2 000 = 2 000 (Défavorable)
 EG = 3 624 (Défavorable)
 E/V = (7 594 – 7 000) 0,25 ¥ 16 = 2 376
 ET = 6 000

– Charges du centre « Atelier 2 »


 BF = 120x + 140 000
 C = 200x
p
 E/C = CC – BAC = 350 000 – (120 ¥ 2 000 + 140 000) = – 30 000 (Favorable)
 E/A = BAC – CPAC = 380 000 – (200 ¥ 2 000) = – 20 000 (Favorable)
 E/R = CPAC – CPPC = 400 000 – 379 700 = 20 300 (Défavorable)
 EG = – 29 700 (Favorable)
 E/V = (7 594 – 7 000) 0,25 ¥ 200 = 29 700
 ET = 0

7 ] Société Marel
mènes

A P P L I C AT I O N p. 254 
Fiches de coûts standard – Analyse d’écarts – Équivalence de production
1. Calculez les coûts standard unitaires de production des cadres C1 et C2 et
ceux des produits finis V1 et V2.
C1 C2
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Tubes 10 4 40,00 12 4 48,00
Émail 5 2 10,00 3 2 6,00
MOD 2,5 15 37,50 3 15 45,00
Atelier 1 (1) 2,25 2,4 5,40 2,7 2,4 6,48
92,90 105,48
V1 V2
C1 1 92,9 92,90
C2 1 105,48 105,48
Équipements 100,00 80,00
MOD 2 12 24,00 1,5 12 18,00
Atelier 2 (2) 2 0,7 1,40 1,5 0,7 1,05
215,30 204,53

(1) 2,4 = 87 048/(40 300 ¥ 0,9)


(2) 0,7 = 25 550/36 500

L’analyse des écarts sur coûts de production 143

163165_133-148.indd 143 7/10/2014 7:01:37 PM


CHAPITRE

12
2. Calculez les coûts standard unitaires des en-cours de production pour le mois
de janvier N.
En-cours Atelier 1
C1 : 40 + 10 + 37,5/2 + 5,4/2 = 71,45
C2 : 48 + 6 + 45/2 + 6,48/2 = 79,74
En-cours Atelier 2
V1 : 92,9 + (100 ¥ 0,75) + (24 ¥ 0,75) + (1,4 ¥ 0,75) = 186,95
V2 : 105,48 + (80 ¥ 0,75) + (18 ¥ 0,75) + (1,05 ¥ 0,75) = 179,775

3. Déterminez l’équivalent de la production réelle de cadres C1 et C2, compte


tenu de l’achèvement des en-cours initiaux et de l’avancement des en-cours fin
de mois.
Production En-cours initial Équivalent
C1 En-cours final (2)
stockée (1) (3) (1 + 2 – 3)
Tubes 450 20 10 460
Émail 450 20 10 460
MOD 450 10 5 455
Atelier 1 450 10 5 455
Production En-cours initial Équivalent
C2 En-cours final (2)
stockée (1) (3) (1 + 2 – 3)
Tubes 720 10 20 710
Émail 720 10 20 710
MOD 720 5 10 715
Atelier 1 720 5 10 715

4. Présentez le tableau des coûts standard de la production réelle de cadres.


Mettez en évidence les écarts globaux sur les matières, la main-d’œuvre directe
et les charges indirectes de l’atelier I.
Coût Fabrica-
Quantité Montant Matière MOD
unitaire tion
C1
Tubes 460 ¥ 10 4 18 400 18 400
Émail 460 ¥ 5 2 4 600 4 600
MOD 455 ¥ 2,5 15 17 062,5 17 062,5
Atelier 1 455 ¥ 2,25 2,4 2 457 2 457,0

144 Le pilotage par les coûts

163165_133-148.indd 144 7/10/2014 7:01:37 PM


CHAPITRE

12
Coût Fabrica-
Quantité Montant Matière MOD
unitaire tion
C2
Tubes 710 ¥ 12 4 34 080 34 080
Émail 710 ¥ 3 2 4 260 4 260
MOD 715 ¥ 3 15 32 175 32 175,0
Atelier 1 715 ¥ 2,7 2,4 4 633,2 4 633,2
Total prévu 61 340 49 237,5 (1) 7 090,2
Total réel 63 976 53 025,0 (2) 7 804,3
Écart global 2 536 D 3 787,5 D 714,1 D

(1) (455 ¥ 2,25 + 715 ¥ 2,7) ¥ 2,4 = 2 954,25 ¥ 2,4 = 7 090,2


(2) 880 + (76 167/11) = 7 804,3

5. Analysez, de la façon la plus fine possible :


– les écarts sur la main-d’œuvre directe de l’atelier I ;
– les écarts sur les charges indirectes de l’atelier I.
Écart sur MOD
Écart global : (3 500 ¥ 15,15) – (3 282,5 ¥ 15) = 3 787,5
Écart sur taux : (15,15 – 15) ¥ 3 500 = 525
 Écart sur heures non augmentées : (15 – 15) ¥ 3 000 = 0

 Écart sur heures augmentées : (16,05 – 15) ¥ 500 = 525

Écart sur temps : (250 – 3 282,5) ¥ 15 = 3 262,5


 Écart sur heures productives : 15 ¥ (3 400 – 3 282,5) = 1 776,5

 Écart sur heures non productives : 15 ¥ (100 – 0) = 1 500

Écart sur Atelier 1


Écart sur coût : CC – BAC = 7 804,3 – (2 900 ¥ 0,3 + 6 924,3) = 10
Écart sur activité : BAC – CPAC = 7 794,3 – (2 900 ¥ 2,4) = 834,3
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 6 960 – (2 954,25 ¥ 2,4) = – 130,2

6. Quel jugement pouvez-vous porter sur la méthode de calcul des coûts (utili-
sation d’un produit pilote et coefficientage) choisie par la société Marel ?
La méthode d’évaluation des coûts à partir d’un produit étalon et des coefficients
présente les inconvénients de toutes les méthodes forfaitaires :
– risque d’évolutions divergentes des éléments de coût ;
– instabilité relative des liaisons techniques entre les produits ;
– impossibilité de localiser réellement la création de la rentabilité.

L’analyse des écarts sur coûts de production 145

163165_133-148.indd 145 7/10/2014 7:01:37 PM


CHAPITRE

12
8 ] Usine Tex
mènes

A P P L I C AT I O N p. 257 
Budget flexible – Fiche de coût préétabli – Tableau d’analyse des écarts
1. Établissez le budget flexible des deux centres :
– pour l’activité mensuelle normale ;
– pour l’activité réelle du mois de juillet N.
Présentez le tableau des coûts réels par centre pour le mois de juillet N (les char-
ges fixes des centres sont les mêmes que celles du budget).
a. Budget standard (en k€)

À Atelier 1 Atelier 2
Nature des charges
répartir % Montant % Montant
– Appointements 800 50 400 50 400
– Impôts et taxes 200 40 80 60 120
– Loyers 300 60 180 40 120
– Amortissements 100 70 70 30 30
Charges fixes 1 400 730 670
– Entretien 280 50 140 50 140
– Énergie 200 80 160 20 40
– Divers 320 70 224 30 96
Charges variables 800 524 276
Budget standard 2 200 1 254 946
Nombre d’UO 2 500 1 250
Coût préétabli de l’UO 501,6 756,8
Dont variable (€) 209,6 220,8
Dont fixe (€) 292 536

b. Budget flexible pour l’activité constatée (en k€)


Atelier 1 : (2 750 ¥ 0,2096) + 730 = 1 306,4
Atelier 2 : (1 125 ¥ 0,2208) + 670 = 918,4
c. Coût constaté des centres (en k€)
Atelier 1 Atelier 2
Nature des charges À répartir
% Montant % Montant
Charges fixes 1 400 730,0 670,0
– Entretien 220 50 110,0 50 110,0
– Énergie 270 80 216,0 20 54,0
– Divers 344 70 240,8 30 267,2
Charges variables 834 566,8 267,2
Total 2 234 1 296,8 937,2

146 Le pilotage par les coûts

163165_133-148.indd 146 7/10/2014 7:01:38 PM


CHAPITRE

12
2. Établissez la fiche du coût unitaire préétabli de production du produit P.
qp cp qpcp
MP1 4 0,04 0,16
MOD1 0,5 0,02 0,01
Centre « Atelier 1 » 0,5 0,5016 0,2508
Produit semi-fini A 0,4268
MP2 1,5 0,06 0,09
MOD2 0,25 0,16 0,04
Centre « Atelier 2 » 0,25 0,7568 0,1892
Produit P 0,704

3. Établissez un tableau de comparaison entre les différents éléments du coût


préétabli de la production prévue et de son coût réel pour juillet N.
Coût préétabli
Coût constaté ET = CC
de la production prévue
– CPPP
Ncqc cc CC Npqp cp CPPP
MP1 20 500 0,0432 885,6 5 000 ¥ 4 0,04 800 85,6
MOD1 2 750 0,0196 53,9 5 000 ¥ 0,5 0,02 50 3,9

Centre « Atelier 1 » 2 750 1 296,8 5 000 ¥ 0,5 0,5016 1 254 42,8

Élément A 2 236,3 2 104 132,3


MP2 7 300 0,062 452,6 5 000 ¥ 1,5 0,06 450 2,6
MOD2 1 125 18,5 5 000 ¥ 0,25 0,016 20 – 1,5
Centre « Atelier 2 » 1 125 937,2 5 000 ¥ 0,25 0,7568 946 – 8,8
Produit P 3 644,6 3 520 124,6

4. Analysez les écarts sur les matières, sur la main-d’œuvre et sur les charges de
centre.
Dans l’atelier 2, la production constatée équivaut à :
4 900 + (60 % ¥ 300) = 5 080 produits P.
a. Sur matières
MP1 MP2 Total
Écart total 85,6 2,6 88,2
Écart sur volume
(5 200 – 5 000) 0,16 = 32 (5 080 – 5 000) 0,09 = 7,2 39,2
(Nc – Np) qpcp
Écart global
885,6 – (5 200 ¥ 0,16) = 53,6 452,6 – (5 080 ¥ 0,09) = – 4,6 49
CC – CPPC
Écart sur quantité [20 500 – (5 200 ¥ 4)] 0,04 [7 300 – (5 080 ¥ 1,5)] 0,06
– 31,2
(Ncqc – Ncqp) cp = – 12 = – 19,2
Écart sur coût
(0,0432 – 0,04) 20 500 = 65,6 (0,062 – 0,06) 7 300 = 14,6 80,2
(cc – cp) Ncqc

L’analyse des écarts sur coûts de production 147

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CHAPITRE

12
b. Sur la main-d’œuvre
MOD MOD 2 Total
Écart total 3,9 – 1,5 2,4
Écart sur volume
(5 200 – 5 000) 0,01 = 2 (5 080 – 5 000) 0,004 = 0,32 2,32
(Nc – Np) qpcp
Écart global
53,9 – (5 200 ¥ 0,01) = 1,9 18,5 – (5 080 ¥ 0,004) = – 1,82 0,08
CC – CPPC
Écart sur quantité [1 125 – (5 080 ¥ 0,25)] 0,016
[2 750 – (5 200 ¥ 0,5)] 0,02 = 3 0,68
(Ncqc – Ncqp) cp = – 2,32
Écart sur coût (0,016 – 0,016) 1 000 = 0
(0,0196 – 0,02) 2 750 = – 1,1 – 0,60
(cc – cp) Ncqc (0,2 – 0,016) 125 = 0,5

c. Sur les charges de centre


Atelier 1 Atelier 2 Total
Écart total 42,8 – 8,8 34
Écart sur volume (5 200 – 5 000) 0,2508 (5 080 – 5 000) 0,1892
65,296
CPPC – CPPP = 50,16 = 15,136
Écart global 1 296,8 – (5 200 ¥ 0,2508) 937,2 – (5 080 ¥ 0,1892)
– 31,296
CC – CPPC = – 7,36 = – 23,936
Écart sur coût 1 296,8 – [(2 750 ¥ 0,2096) 937,2 – [(1 125 ¥ 0,2208)
9,2
CC – BAC + 730] = – 9,6 + 670] = 18,8
Écart sur activité 1 306,4 – (2 750 ¥ 0,5016) 918,4 – (1 125 ¥ 0,7568)
–6
BAC – CPAC = – 73 = 67
Écart sur rende- 1 379,4 – 1 304,16 851,4 – 961,136
– 34,496
ment CPAC – CPPC = 75,24 = – 109,736

148 Le pilotage par les coûts

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CHAPITRE

13
Objectifs et organisation
    

et de contrôle

1 ] CASM
mènes

A P P L I C AT I O N p. 272 
Finalité d’une organisation et contraintes de gestion
Présentez un exposé traitant le sujet de manière générale et illustré par de
nombreux exemples choisis principalement dans le document ci-joint.
Les définitions de la finalité et de la gestion sont traitées dans le manuel ; nous ne
les reprendrons donc pas ici.
En revanche, le sujet et les textes qui l’accompagnent soulèvent une question
fort importante qui est de savoir s’il peut y avoir un conflit entre la finalité d’une
organisation et sa gestion. Existe-t-il une science (ou pourquoi pas un art) visant à
combiner les ressources pour atteindre les objectifs, et cette science peut-elle, dans
certains cas, s’opposer au système de valeurs de l’organisation ?
Une entreprise appartient à un univers complexe et évolutif où l’on peut identi-
fier un certain nombre de groupes clés ayant en commun des aspirations et un
comportement relativement homogènes :
– les actionnaires, dirigeants, créanciers de l’entreprise… ;
– les salariés de l’entreprise… ;
– la collectivité au sens large du terme, composée de personnes qui sont à la fois
salariées des entreprises, usagers, consommateurs et citoyens, etc.
L’exemple de la CASM est particulièrement caractéristique des conflits qui peuvent
naître dans les entreprises à finalité sociale très marquée.
Dans ce type d’entreprise, l’idée même de profit est souvent rejetée pour faire
place à celle de service à rendre : soit aux salariés de l’entreprise, soit à telle ou
telle catégorie d’usagers (coopérateurs, mutualistes, etc.). Ce type d’objectif peut
sans doute suffire à des organisations purement caritatives, par exemple, mais
l’expérience prouve qu’il est rarement suffisant lorsqu’il s’agit d’une organisation
à vocation économique.
  
 
 
    

 
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CHAPITRE

13
La plupart des auteurs contemporains (et particulièrement les néoclassiques)
estiment qu’il est nécessaire de bien séparer deux idées :
– celle de réalisation d’un profit qui peut, dans presque toutes les organisations de
type économique, être considéré comme un objectif de bonne gestion ;
– le partage de ce profit soulève une autre question qui est, elle, philosophico-politique
et ne relève donc pas de la gestion, mais découle de la finalité de l’organisation
considérée (ristournes aux coopérateurs ou aux mutualistes, partage entre les
salariés, etc.).
Les exemples sont nombreux d’entreprises qui, ayant oublié cette règle, l’ont payé
chèrement, et parfois de leur disparition en tant qu’entité autonome (plusieurs
coopératives de consommation, Godin, etc.).
Dès qu’une organisation atteint une certaine dimension, elle est obligée de faire
appel à des gestionnaires professionnels qui ont naturellement tendance à oublier la
finalité première au profit de la seule efficacité. Il nous semble que le rôle du conseil
d’administration d’une telle organisation est justement de veiller au maintien des
principes fondateurs tout en lâchant suffisamment la bride aux gestionnaires pour
qu’ils puissent assurer la pérennité de l’organisation. À défaut, l’entreprise risque-
rait de prospérer, mais avec une nouvelle logique (voir, par exemple, la transforma-
tion en sociétés anonymes de certaines coopératives agricoles ou la création d’une
entité chargée de commercialiser le fruit des découvertes de l’Institut Pasteur).

2 ] Planification stratégique
mènes

A P P L I C AT I O N p. 273 
Buts et stratégies
1. Peut-on faire une différence entre « finalité », « buts » et « objectifs » ?
Les gestionnaires ont été amenés à distinguer ces termes et à les hiérarchiser (voir
le manuel).
2. À quels impératifs répondent les changements de stratégie ?
Les changements stratégiques répondent généralement aux menaces et aux oppor-
tunités en provenance de l’environnement :
– exemples de menaces : nouveaux concurrents, nouveaux comportements des
consommateurs, nouvelle réglementation, etc. ;
– exemples d’opportunités : innovation maîtrisée (nouveaux produits, idées
d’organisation), nouvelle perception des comportements des consommateurs,
etc.
Les stratégies expriment d’une manière générale la direction dans laquelle l’organi-
sation a prévu de s’engager. Les décisions stratégiques ne sont pas systématiques.
À tout moment, il peut apparaître souhaitable de les modifier. Aucun calendrier
ne peut être fixé.
Une organisation possède en permanence un ensemble de stratégies. Bien que la
planification stratégique soit souvent décrite comme la formulation de la stratégie,
elle devrait être plus précisément définie comme la révision de la stratégie : c’est-
à-dire un processus pour décider des changements dans les stratégies existantes,
plutôt que pour formuler un nouvel ensemble de stratégies ex nihilo.
150 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

13

3 ] Société A
mènes

A P P L I C AT I O N p. 274 
Définition de fonctions
Le P-DG de la société vous demande d’établir un texte sur l’utilité des définitions de
fonctions. Ce texte sera ensuite diffusé par le P-DG à l’intérieur de la société.
Qui fait quoi ? Qui doit faire quoi ?
Telles sont les questions auxquelles la définition de fonctions permet de répon-
dre.
La définition de fonctions permettra, en outre, de préciser :
– les liens de dépendance hiérarchique ;
– les liaisons amont et aval ;
– le niveau de délégation ;
– le niveau de responsabilité ;
– la nature et les caractéristiques des informations reçues, traitées, transmises ou
classées.
Ces définitions procèdent, bien sûr, d’un recensement approfondi de l’existant,
mais auront pour but d’améliorer, par les précisions qu’elles apporteront, les rela-
tions humaines dans l’entreprise ainsi que l’efficacité.
La circulation de l’information et la connaissance du lieu où l’on peut recueillir
cette information sont des préoccupations qui n’échappent à aucun membre de
l’entreprise.
Il convient que soient définis des cadres précisant les lieux où l’on recueillera ou
traitera tel ou tel type d’informations.
Naturellement, ces cadres sont évolutifs et ne sauraient être fixés une fois pour
toutes ; au contraire, des mises à jour périodiques sont nécessaires pour que les
fonctions restent en phase avec les réalités de l’entreprise.
La définition de fonctions constitue un canevas qui se veut plus indicatif que fermé.
Ce qui veut dire qu’une place doit être laissée à toute initiative allant dans le sens
de l’amélioration des relations et des performances de l’entreprise.

  


 
 
    

 
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CHAPITRE

14
Budgets et gestion
commerciale

1 ] Entreprise Minos
mènes

A P P L I C AT I O N p. 291 
Répartition du chiffre d’affaires et de la marge
1. Pour les éléments prévisionnels et les éléments constatés :
a. Déterminez les marges sur coûts variables et les taux de ces marges sur coûts
variables par rapport aux chiffres d’affaires correspondants.
b. Déterminez les pourcentages du chiffre d’affaires de chaque produit par rap-
port au chiffre d’affaires total.
Prévisions (en k€)
Chiffre Charges Marge sur Taux de marge Part du CA
d’affaires variables coût variable (%) total (%)
A 3 500 2 750 750 21 20
B 6 000 4 230 1 770 29 35
C 4 800 3 150 1 650 34 28
D 3 000 2 200 800 27 17
Total 17 300 12 330 4 970 29 100
Réalisations (en k€)
Chiffre Charges Marge sur Taux de marge Part du CA
d’affaires variables coût variable (%) total (%)
A 3 900 2 900 1 000 26 21
B 6 300 4 500 1 800 29 34
C 5 700 3 600 2 100 37 30
D 2 900 2 200 700 24 15
Total 18 800 13 200 5 600 30 100

Budgets et gestion commerciale 153

163165_153-172.indd 153 7/10/2014 7:01:11 PM


CHAPITRE

14
2. Représentez graphiquement les couples « taux de marge-pourcentage du
chiffre d’affaires » et joignez les points obtenus pour les prévisions, d’une part,
et pour les réalisations, d’autre part. Portez en abscisse les taux de marge sur
coûts variables et en ordonnée les pourcentages de chiffre d’affaires.
Figure 14.1 – Représentation graphique

% du chiffre B
,
d affaires •
x
30 x

C
20 • x
A
x •
D Déplacement
Réalisations 10 optimum
Prévisions par produit
0
5 10 15 20 25 30 35 Taux de marge

3. Commentez les résultats obtenus.


A et C font beaucoup mieux que prévu, aussi bien en marge qu’en chiffre d’affaires.
B réalise un meilleur chiffre d’affaires que prévu et son pourcentage de marge est
conforme aux prévisions.
D fait moins bien que prévu, aussi bien en marge qu’en chiffre d’affaires.

2 ] Société Véloconstruc
mènes

A P P L I C AT I O N p. 291 
Élasticité-prix
1. Calculez la variation de la demande résultant d’une réduction de 5 % du prix
de vente unitaire de tous les articles vendus, compte tenu d’une élasticité de la
demande par rapport au prix égale à – 2.
Conséquence d’une baisse des prix de 5 % sur la demande, compte tenu d’une élas-
ticité de – 2 :
eD/P = (ΔQ/Q)/(ΔP/P) = – 2 donc (ΔQ/Q) = – 2 ¥ (ΔP/P) = – 2 ¥ – 5 % = 10 %.
Donc, si le prix passe de 1 200 à : [1 200 – (5 % de 1 200)], soit 1 140, la demande
passera de 1 000 à : [1 000 + (10 % de 1 000)], soit 1 100 produits.
2. Déduisez-en la variation du résultat unitaire et global résultant de la varia-
tion du prix de vente.
Activité normale : 1 000 produits Activité : 1 100 produits
Quantité Prix unitaire Montant Quantité Prix unitaire Montant
Chiffre d’affaires 1 000 1 200 1 200 000 1 100 1 140 1 254 000

154 Le pilotage par fonctions

163165_153-172.indd 154 7/10/2014 7:01:11 PM


CHAPITRE

14
Activité normale : 1 000 produits Activité : 1 100 produits
Quantité Prix unitaire Montant Quantité Prix unitaire Montant
Charges
1 000 800 800 000 1 100 800 880 000
variables
MCV 1 000 400 400 000 1 100 340 374 000
Charges fixes 200 000 200 000
Résultat 1 000 200 200 000 1 100 158,18 174 000

La variation du résultat est de :


– au niveau global : 174 000 – 200 000 = – 26 000, soit – 13 % ;
– au niveau unitaire : 158,18 – 200 = – 41,82, soit – 20,91 %.
3. Concluez sur l’opportunité de la baisse du prix de vente.
Cette modification entraîne une détérioration du résultat. Elle n’est a priori pas
opportune. Seules des raisons commerciales (volonté de pénétrer un marché, d’éli-
miner un concurrent…) pourraient éventuellement la justifier.

3 ] Société Aramis
mènes

A P P L I C AT I O N p. 292 
Marge et résultat par client
I – La détermination de la marge sur coût direct par catégorie de clients
1. Déterminez le montant des rémunérations affectées à chaque catégorie de
clients et à chaque centre d’activité.
Montant des rémunérations affectées à chaque catégorie
de clients et aux centres d’activités (en k€)
Clients Clients Clients
R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3
Ingénieurs
1 239,13 165,22 413,04 82,61 1 900
/informaticiens
Analystes 200,00 50,00 125,00 25,00 400
Programmeurs 88,00 22,00 88,00 22,00 220
Attachés
32 32 64
administratifs
Ingénieurs
120 40 160
commerciaux
Cadres
60 60 120
de direction
Total 1 527,13 237,22 626,04 129,61 212 132 2 864

2. Déterminez le montant des charges de personnel (charges sociales et fiscales


incluses) pour chaque type de clients et chaque centre d’activité. Après avoir pris
en compte les frais de déplacement, calculez le coût direct par type de clients et
par centre, puis la marge sur coût direct par type de clients.
Budgets et gestion commerciale 155

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CHAPITRE

14
Clients Clients Clients
R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3
Salaires bruts 1 527,13 237,22 626,04 129,61 212,00 132,00 2 864,00
Charges sur
916,28 142,33 375,62 77,77 127,20 79,20 1 718,40
salaires (60 %)
Charges
2 443,41 379,55 1 001,66 207,38 339,20 211,20 4 582,40
de personnel
Frais de
80,00 20,00 90,00 10,00 30,00 30,00 260,00
déplacement
Charges
2 523,41 399,55 1 091,66 217,38 369,20 241,20 4 842,40
directes
Chiffre
3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00
d’affaires
Marge
1 376,59 220,45 1 108,34
sur coût direct
Taux de marge 35 % 36 % 50 %

II – La détermination du résultat analytique par catégorie de clients


1. Pour chaque type de charges indirectes par rapport aux catégories de clients
et aux centres d’activité, plusieurs clés de répartition étaient possibles. La clé de
répartition sélectionnée pour l’ensemble de ces charges est le critère des effec-
tifs. Justifiez ce choix.
Le choix des effectifs se justifie notamment pour les raisons suivantes :
– les frais de personnel sont une composante majeure des charges (plus de 60 %
du total des charges) ;
– les charges de locaux et d’équipements informatiques sont pratiquement identi-
ques quels que soient les niveaux de qualification et de rémunération du salarié.
Le critère de l’effectif est donc plus justifié que celui des charges de personnel.
Le nombre de jours facturés est moins approprié comme critère de répartition des
charges, car il dépend avant tout de la négociation avec les clients et des conditions
du marché, même s’il tient compte des charges supportées. De plus, les conditions
sont variables suivant le type de client et le type de prestation.
2. Calculez le coût de production (« Recherche et développement » inclus) ainsi
que la marge sur coût de production, pour chaque catégorie de clients.
Clients Clients Clients
R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3
Effectif total 42 7 19 4 6 4 82
Énergie
233,33 38,89 105,56 22,22 400,00
informatique
Locaux 102,44 17,07 46,34 9,76 14,63 9,76 200,00
Équipements 153,66 25,61 69,51 14,63 21,95 14,63 300,00
Charges indirectes
489,43 81,57 221,41 46,61 36,58 24,39 900,00
hors R&D
Charges directes 2 523,41 399,55 1 091,66 217,38 369,20 241,20 4 842,40
Sous-total (1) 3 012,84 481,12 1 313,07 263,99 405,78 265,59 5 742,40

156 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

14
Clients Clients Clients
R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3
Nombre de jours
consommés 100 400 400 50 950
en investissement
R&D (2) 27,79 111,15 111,15 – 263,99 13,89
Coût R&D inclus
3 040,63 592,27 1 424,22 0 405,78 279,48 5 742,38
(1 + 2)
Chiffre d’affaires 3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00
Marge sur coût
859,37 27,73 775,78 1 662,88
de production
Taux de marge 22,04 % 4,47 % 35,26 %

3. Effectuez l’imputation des charges commerciales et de structure. Calculez le


résultat par type de clients et le taux de rentabilité correspondant en pourcen-
tage du chiffre d’affaires.
Clients Clients Clients
Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3
Charges commerciales 235,50 37,44 132,84 – 405,78 0
Charges de structure (1) 168,04 32,73 78,71 – 279,48 0
Coût R&D inclus 3 040,63 592,27 1 424,22 405,78 279,48 5 742,38
Charges totales 3 444,17 662,44 1 635,77 0 0 5 742,38
Chiffre d’affaires 3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00
Résultat 455,83 – 42,44 564,23 977,62
Résultat en % du CA 11,69 % – 6,85 % 25,65 % 14,55 %
(1) Réparties au prorata des charges de production.

4. Commentez la pertinence des modalités d’imputation des charges des centres


d’activité à chaque catégorie de clients et la rentabilité de l’activité par catégorie
de clients.
a. Pertinence des modalités d’imputation des charges des centres d’acti-
vité à chaque catégorie de clients
En ce qui concerne les frais de recherche et développement, un lien est établi entre
ces frais et la création de valeur qu’ils génèrent au travers des contrats signés avec
les clients, ce qui légitime leur affectation à chaque type de client au prorata du
nombre de jours.
Les charges commerciales représentent une part non négligeable des charges (7 %) ;
leur répartition est effectuée proportionnellement aux chiffres d’affaires. Or, les
frais commerciaux pour les clients internationaux sont probablement plus impor-
tants et mériteraient une analyse particulière ou bien d’être affectés d’un coeffi-
cient de majoration.
Les charges de structure regroupent des charges de personnel et d’autres charges
(équipement, locaux, R&D) qui n’ont pu être affectées directement. Les imputer
proportionnellement aux coûts de production relève d’une « logique » inspirée du
PCG 1982, et est sans doute discutable.
Budgets et gestion commerciale 157

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CHAPITRE

14
b. Rentabilité de l’activité par catégorie de clients
– Clients de type 1 (clients partenaires) : ces clients représentent plus de la moitié
du chiffre d’affaires et bénéficient d’un taux de rentabilité convenable.
– Clients de type 3 (clients à l’international) : ils bénéficient d’un taux de rentabi-
lité très élevé, mais le niveau de risque est sans doute plus important en raison des
prestations effectuées à l’international.
– Clients de type 2 (nouveaux clients) : la rentabilité négative peut s’expliquer par le
fait qu’il s’agit de nouveaux clients, d’un nouveau marché pour la société qui néces-
site donc des investissements de départ. On notera en particulier que la rentabilité
estimée au niveau de la marge sur coût direct est tout à fait satisfaisante et que la
part de R&D affectée à ce type de clients est très élevée (18 % du coût R&D inclus,
contre moins de 10 % pour les autres catégories de clients).

4 ] Éditions Papyrus
mènes

A P P L I C AT I O N p. 295 
Écart sur marges – Coût cible
I – L’analyse de la stratégie de développement
1. L’évolution du chiffre d’affaires et de la marge
a. Calculez, pour chaque catégorie d’ouvrages et au total :
– le chiffre d’affaires hors taxes des éditions Papyrus ;
– la marge sur coûts directs dégagée par les éditions Papyrus.
Prix Taux
Nombre Ventes Marge
de cession de marge
Exercice N de titres moyennes CA HT sur coûts
moyen sur coûts
(ouvrages) par titre directs
(HT) directs
Manuels
140 8 130 13,41 15 263 262 35 % 5 342 142
scolaires
Manuels
82 5 740 17,60 8 283 968 33 % 2 733 709
universitaires
Parascolaire 60 7 090 5,44 2 314 176 35 % 809 962
Annales 64 4 980 7,35 2 342 592 18 % 421 667
Total 28 203 998 9 307 480

Prix Taux
Nombre Ventes Marge
de cession de marge
Exercice N+3 de titres moyennes CA HT sur coûts
moyen sur coûts
(ouvrages) par titre directs
(HT) directs
Manuels
138 10 120 13,87 19 370 287 41 % 7 941 818
scolaires
Manuels
88 6 090 19,16 10 268 227 38 % 3 901 926
universitaires
Parascolaire 82 8 310 4,90 3 338 958 34 % 1 135 246
Annales 38 7 530 8,22 2 352 071 34 % 799 704
Total 35 329 543 13 778 694

158 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

14
b. Calculez la variation du chiffre d’affaires total et la variation de la marge sur
coûts directs totale entre N et N+3.
– Variation de la marge sur coûts directs :
13 778 694 – 9 307 480 = + 4 471 214 €, soit + 48,04 %
– Variation du CA HT :
35 329 543 – 28 203 998 = + 7 125 545 €, soit + 25,26 %.
2. L’analyse de l’évolution de la marge totale
a. Calculez le taux de marge sur coûts directs moyen de chaque exercice.
– Taux moyen en N : 9 307 480/28 203 998 = 33 %
– Taux moyen en N+3 : 13 778 694/35 329 543 = 39 %
b. Décomposez l’écart sur marges en un écart sur chiffres d’affaires et un écart
sur taux de marge moyen.
Écart sur CA = (CA N+3 – CA N) ¥ Taux de marge N
= (35 329 543 – 28 203 998) ¥ 33 % = + 2 351 430 €
Écart sur taux de marge = (Taux de marge N+3 – Taux de marge N) ¥ CA N+3
= (0,39 – 0,33) ¥ 35 329 543 = + 2 119 773 €
Ou :
Écart sur CA = (CA N+3 – CA N) ¥ Taux de marge N+3
= (35 329 543 – 28 203 998) ¥ 39 % = + 2 778 963 €
Écart sur taux de marge = (Taux de marge N+3 – Taux de marge N) ¥ CA N
= (0,39 – 0,33) ¥ 28 203 998 = + 1 692 240 €
Remarque : on retrouve l’écart total aux arrondis sur taux de marge près.
3. L’analyse de l’évolution du chiffre d’affaires total
a. Exprimez, pour chacun des exercices N et N+3, le chiffre d’affaires comme le
produit : nombre de titres ¥ nombre moyen d’exemplaires vendus ¥ prix moyen
de cession (arrondissez le prix moyen à la troisième décimale).
b. Présentez les résultats dans deux tableaux récapitulatifs (pour N et N+3 res-
pectivement).
Nombre Ventes Prix
Exemplaires
Exercice N de titres moyennes de cession CA HT
vendus
(ouvrages) par titre moyen (HT)
Manuels scolaires 140 8 130 1 138 200 13,41 15 263 262
Manuels universitaires 82 5 740 470 680 17,60 8 283 968
Parascolaire 60 7 090 425 400 5,44 2 314 176
Annales 64 4 980 318 720 7,35 2 342 592
Total 346 6 800,58 2 353 000 11,99 28 203 998

Budgets et gestion commerciale 159

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CHAPITRE

14
Nombre Ventes Prix
Exemplaires
Exercice N+3 de titres moyennes de cession CA HT
vendus
(ouvrages) par titre moyen (HT)
Manuels scolaires 138 10 120 1 396 560 13,87 19 370 287
Manuels universitaires 88 6 090 535 920 19,16 10 268 227
Parascolaire 82 8 310 681 420 4,90 3 338 958
Annales 38 7 530 286 140 8,22 2 352 071
Total 346 8 381,62 2 900 040 12,182 35 329 543

4. Faites un commentaire détaillé de l’ensemble des résultats précédents en vous


référant, en particulier, aux choix stratégiques effectués par Luc Breton.
Le chiffre d’affaires s’est accru de 25,3 % du fait d’une très légère augmentation
du prix moyen de cession (1,6 %) et d’une forte augmentation du nombre d’exem-
plaires vendus (23,2 %). Le développement du parascolaire et des ouvrages d’en-
seignement supérieur compense, en nombre de titres au catalogue, la suppression
d’ouvrages à trop faibles ventes (en particulier, certaines annales). Les ventes
moyennes par titre ont toutes augmenté, notamment pour les manuels scolaires
(24,5 %) et les annales (51,2 %).
La légère augmentation du prix moyen de cession a deux causes : l’ajustement à la
hausse pour la plupart des ouvrages et la variation de la composition des ventes
(étude non demandée par le sujet).
La marge sur coûts directs a augmenté de 48 % du fait de l’accroissement du chiffre
d’affaires et du taux de marge sur coûts directs moyen (32,5 %).
Tous les types d’ouvrages ont vu leur marge sur coûts directs globale augmenter
(de 40,2 % pour le parascolaire à 89,7 % pour les annales).
L’augmentation du nombre d’exemplaires vendus par titre explique la hausse du
taux de marge sur coûts directs : la rentabilité d’un ouvrage est liée au tirage du fait
d’une meilleure absorption de ses coûts fixes de fabrication et d’impression.
On constate que tous les taux de marge ont été améliorés, à l’exception du para-
scolaire, où la pression concurrentielle a imposé une légère baisse des prix.
L’augmentation de la marge sur coûts directs totale a certainement permis aux édi-
tions Papyrus d’améliorer leur résultat en assurant une meilleure couverture des
charges de structure communes. La stratégie de développement mise en place par
Luc Breton a donc été efficace en termes de volume de ventes et surtout en termes
de rentabilité.
II – L’analyse de rentabilité des produits
1. L’étude du projet 1
a. Calculez le coût objectif (ou coût cible) de cet ouvrage (coût direct, hors droits
d’auteur).
Prix de cession : 70 % du prix de vente HT (commission du libraire : 30 %)
Marge minimale à dégager : 35 % du prix de cession, donc coût maximum : 65 %
du prix de cession
Prix public : 7 €, donc coût maximum de l’ouvrage : 7 ¥ 70 % ¥ 65 % = 3,185 €
Coût cible (coût maximum – droits d’auteur) : 3,185 – (7 € ¥ 8 %) = 2,625 €
160 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

14
b. Calculez le coût estimé de fabrication et d’impression dans l’hypothèse de
6 000 exemplaires imprimés et vendus.
Coût variable : 0,96 € ¥ 6 000 = 5 760 €
Coût fixe : 5 800 + 3 700 + 500 + 800 = 10 800 €
Total : 5 760 + 10 800 = 16 560 €, soit, pour un exemplaire : 2,76 €
c. Calculez le volume de ventes, en nombre d’exemplaires imprimés et vendus,
nécessaire pour atteindre le taux de marge sur coûts directs de contribution
souhaité (35 %).
Coûts fixes totaux : 5 800 + 3 700 + 500 + 800 = 10 800 €
Taux de marge = (prix de cession hors taxes – coûts directs)/ prix de cession hors
taxes
0,35 = [4,9y – (0,96y + 0,56y + 10 800)]/4,9y
D’où y = 6 487 ouvrages
d. Proposez des moyens pour ajuster le coût estimé de cet ouvrage à son coût
objectif.
Parmi les différents moyens théoriques possibles, on peut ici citer les moyens sui-
vants :
– réduction des remises aux libraires et des droits d’auteur ;
– réduction des charges fixes (sous-traitance, réorganisation) et réduction des
charges variables (politique d’achat).
2. L’étude du projet 2
a. Exprimez, en fonction du nombre d’exemplaires vendus, le résultat (après
marge sur coûts directs de contribution souhaitée) dégagé par cet ouvrage, si
l’on procède à une seule édition de 10 000 exemplaires.
Soit y le nombre d’exemplaires.
Chiffre d’affaires : 4,90y
Coûts directs :
– Coûts variables : 0,96 ¥ 10 000 = 9 600
– Droits d’auteur : 0,56y
– Charges fixes : 10 800
Marge sur coûts directs : 4,34y – 20 400
Contribution à la couverture des charges de structure : 0,35 ¥ 4,90y = 1,715y
Résultat : 2,625y – 20 400
b. Exprimez de la même manière ce résultat dans le cas où l’on réalise deux
éditions.
Soit z le nombre d’exemplaires de la 2e édition (donc z < 5 000)
Chiffre d’affaires : 4,90 ¥ 5 000 + 4,90z = 24 500 + 4,90z
Coûts directs :
– Coûts variables : 0,96 ¥ 5 000 + 0,96z

Budgets et gestion commerciale 161

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CHAPITRE

14
– Droits d’auteur : 0,56 ¥ 5 000 + 0,56z
Charges fixes : 10 800 + 1 600
Marge sur coûts directs : 3,38z + 4 500
Contribution à la couverture des charges de structure : 0,35 (24 500 + 4,90z)
Résultat : 1,665z – 4 075
c. Déduisez-en le volume de ventes au-delà duquel une seule édition de 10 000 exem-
plaires sera préférée à une première édition suivie d’une réédition visant à ajus-
ter le tirage à la demande.
Or z = y – 5 000
1,665 z – 4 075 < 2,625y – 20 400
1,665 (y – 5 000) – 4 075 < 2,625y – 20 400
8 000 < 0,96y
8 333 < y
Si les ventes dépassent 8 333 exemplaires, un seul tirage de 10 000 exemplaires
est préférable.

3. L’étude du projet 3
a. Exprimez, en fonction du prix de vente public hors taxes (p), le résultat (après
marge sur coûts directs de contribution souhaitée) dégagé par cet ouvrage.
Soit p le prix de vente public HT.
Chiffre d’affaires : 7 200p ¥ 0,70 = 5 040p
Coûts directs :
– Coûts variables : 0,96 ¥ 8 000 = 7 680
– Coût fixes : 10 800
– Droits d’auteur : 8 % ¥ 7 200p
Marge sur coûts directs : 4 464p – 18 480
Contribution à la couverture des charges de structure : 0,35 ¥ 5 040p
Résultat : 2 700p – 18 480
b. Calculez le prix de vente minimum assurant la rentabilité de l’ouvrage.
2 700p – 18 480 > 0 d’où p > 6,85 €

4. L’étude du projet 4
a. Exprimez, en fonction du nombre d’exemplaires vendus (y), le résultat (après
marge sur coûts directs de contribution souhaitée) dégagé par cet ouvrage, si
l’on opte pour 144 pages et en supposant que tous les exemplaires imprimés
seront vendus.
Soit y le nombre d’exemplaires fabriqués et vendus.
Chiffre d’affaires : 5,25y
Coûts directs :
– Coûts variables : 0,96 ¥ 144/128y = 1,08y

162 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

14
– Coût fixes : 10 800 ¥ 1,05 = 11 340
– Droits d’auteur : 8 % ¥ 7,50y = 0,60y
Marge sur coûts directs : 3,57y – 11 340
Contribution à la couverture des charges de structure : 0,35 ¥ 5,25y
Résultat : 1,7325y – 11 340

b. Déduisez-en les quantités minimales à vendre pour que l’ouvrage soit


rentable.
1,7325y – 11 340 = 0 d’où y = 6 546

c. Déterminez la probabilité que l’ouvrage ne soit pas rentable, en supposant que


le volume des ventes est une variable aléatoire normale. Commentez le résul-
tat obtenu.
Soit Y le nombre d’ouvrages vendus.
P (Y , 8 000) = 0,95
P (T , (8 000 – 7 000)/s) = 0,95
D’où 1 000/s = 1,645, soit s = 607,9
P (Y , 6 546) = P (T , – 0,75) = 1 – 0,77 = 0,23
D’où 23 % de probabilité pour que l’ouvrage ne soit pas rentable.

5. L’évaluation du système de calcul des coûts


a. La prise en compte d’un objectif de contribution, intégré dans les coûts pour le
calcul du résultat prévisionnel de chaque projet, vous paraît-elle pertinente ?
Imposer un objectif de marge sur coûts directs est totalement pertinent car cha-
que ouvrage doit apporter sa contribution à l’absorption des coûts de structure.
De nombreux coûts (notamment les frais de personnel d’édition et de fabrication)
ne sont pas affectés aux ouvrages et doivent être absorbés par la marge sur coûts
directs. En imposant à chaque ouvrage un taux de contribution à la couverture des
charges de structure, on considère, de fait, qu’il y a un résultat positif si la marge
sur coûts directs dépasse la contribution imposée (35 % du prix de cession).

b. De quelles méthodes de prise en compte des coûts le système mis en place chez
Papyrus s’inspire-t-il ? Quelle appréciation portez-vous sur ce système ?
La méthode de calcul repose sur le calcul des coûts directs. Cependant, en sus de
ces coûts directs, on incorpore une quote-part de coûts généraux, fixée en pourcen-
tage du chiffre d’affaires réalisé sur l’ouvrage. Cette quote-part ne traduit pas une
consommation réelle de ressources par l’ouvrage ; elle est assimilable à une répar-
tition des charges générales sur un taux de frais unique (ici, le chiffre d’affaires).
L’imputation des charges de structure en pourcentage du chiffre d’affaires est contes-
table car elle pénalise les divisions les plus performantes.
La méthode de calcul des coûts emprunte à l’approche en coût objectif puisqu’un
ouvrage est lancé si les prévisions d’exploitation aboutissent à un coût compatible
avec l’objectif de marge imposé, compte tenu du prix de vente retenu.

Budgets et gestion commerciale 163

163165_153-172.indd 163 7/10/2014 7:01:13 PM


CHAPITRE

14
Ce système est pertinent car il garantit – si les prévisions d’exploitation sont réali-
sées – la rentabilité de l’entreprise ; le risque inhérent aux calculs en coûts directs
est, en effet, de conserver des produits à marge sur coûts directs positive mais à
trop faible contribution pour assurer la couverture des charges générales.

5 ] Composit SA
mènes

A P P L I C AT I O N p. 300 
Analyse de l’écart sur marges
Proposez, sur la base des données du mois de mars, une analyse des écarts sur
marges pour le centre de distribution en faisant apparaître des écarts sur com-
position. Comment pouvez-vous les interpréter ?
Marge constatée Marge prévue Écart
A 6 400 (126 – 98) = 179 200 5 000 (150 – 98) = 260 000 – 80 800
B 5 800 (200 – 115,5) = 490 100 8 000 (210 – 115,5) = 756 000 – 265 900
C 4 700 (260 – 184) = 357 200 6 000 (260 – 184) = 456 000 – 98 800
Total 1 026 500 1 472 000 – 445 500

L’écart sur marge du centre de distribution peut être décomposé en un écart sur
marge unitaire valorisé par les quantités réellement vendues (qui provient de la dif-
férence entre le prix de vente réel et le prix de vente prévu, et qui peut donc s’appeler
aussi « écart sur prix ») et un écart sur quantité valorisé par les marges prévues.
Écart sur marge unitaire Écart sur quantité
A 6 400 (126 – 150) = – 153 600 (6 400 – 5 000) 52 = + 72 800
B 5 800 (200 – 210) = – 58 000 (5 800 – 8 000) 94,5 = – 207 900
C 4 700 (260 – 260) = 0 (4 700 – 6 000) 76 = – 98 800
Total – 211 600 – 233 900
– Les ventes de A sont supérieures aux prévisions en quantités mais la marge uni-
taire est très inférieure à la marge prévue.
– Pour B, les prévisions ne sont respectées ni en marge ni en quantités.
– Pour C, la marge prévue est atteinte mais les quantités sont inférieures aux pré-
visions.
Les produits A, B et C faisant partie d’une même gamme, il peut être procédé à la
décomposition de l’écart sur quantité en un écart sur volume global des ventes valo-
risé à une marge moyenne prévue et un écart sur composition des ventes (struc-
ture des ventes différente de celle prévue).
Quantité globale constatée : 6 400 + 5 800 + 4 700 = 16 900
Quantité globale prévue : 5 000 + 8 000 + 6 000 = 19 000
Marge unitaire moyenne prévue : 1 472 000/19 000 = 77,47
Écart sur volume global : (16 900 – 19 000) 77,47 = – 162 695
Écart de composition = (volume global et structure réels – volume global réel décom-
posé selon la structure prévue) ¥ marge unitaire prévue
164 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

14
A : [6 400 – (16 900 ¥ 5/19)] 52 = 101 537
B : [5 800 – (16 900 ¥ 8/19)] 94,5 = – 124 342
C : [4 700 – (16 900 ¥ 6/19)] 76 = – 48 400
Total : – 71 205
En résumé :
Figure 14.2 – Décomposition de l’écart sur marge

Écart sur marge


– 445 500

Écart sur marge unitaire Écart sur quantité


– 211 600 – 233 900

Écart sur volume global Écart de composition


– 162 695 – 71 205

Commentaire : tous les écarts sont défavorables. L’insuffisance des quantités


vendues et des marges unitaires obtenues a été accentuée par une mauvaise orien-
tation de la composition des ventes.
Le produit qui a la marge la plus faible (A) a gagné du terrain.
Ces produits étant largement substituables, on peut penser qu’il y a là une
« cannibalisation » fâcheuse.

6 ] La Fromagerie Vardi
mènes

A P P L I C AT I O N p. 301 
Analyse de l’écart sur résultat – Élasticité-prix simple et croisée – Stratégie
I – L’analyse de l’écart de résultat de N (annexe 1)
1. Calculez l’écart entre le résultat réel et le résultat préétabli de N (par produit
et globalement).
Résultats réels Résultats préétablis Écarts
Brebis (B) 6 750 (54 – 52,4) = 10 800 8 100 (55 – 50) = 40 500 – 29 700
Vache (V) 4 500 (34 – 27,2) = 30 600 3 375 (30 – 28) = 6 750 + 23 850
Mixte (M) 3 750 (39 – 41,2) = – 8 250 2 025 (40 – 37) = 6 075 – 14 325
Total 33 150 53 325 – 20 175
E/R = Rr – Rp = 33 150 – 53 325 = – 20 175
2. Décomposez cet écart en un écart de marges sur coûts préétablis et un écart
sur coûts (par produit et globalement).
Soit msr la marge unitaire réelle sur coût préétabli et mp la marge unitaire prééta-
blie sur coût préétabli.

Budgets et gestion commerciale 165

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CHAPITRE

14
Écart de marges sur coûts préétablis
MSR MP
E/M
msr Qr ∏r MSR mp Qp ∏p MP
B 4 6 750 45 % 27 000 5 8 100 60 % 40 500 – 13 500
V 6 4 500 30 % 27 000 2 3 375 25 % 6 750 + 20 250
M 2 3 750 25 % 7 500 3 2 025 15 % 6 075 + 1 425
Total 15 000 61 500 13 500 53 325 + 8 175

Pr et Pp représentent la répartition (réelle et prévue) des ventes entre les trois pro-
duits servant au calcul de l’écart sur composition des ventes.
Écart sur coûts :
B : (52,4 – 50) ¥ 6 750 = + 16 200
V : (27,20 – 28) ¥ 4 500 = – 3 600
M : (41,20 – 37) ¥ 3 750 = + 15 750
E/C = + 28 350
3. Analysez l’écart de marges sur coûts préétablis en trois sous-écarts : écart de
prix, écart de composition et écart de volume.
Écart sur prix
(msr – mp) SQ r
∏r E/P
B (4 – 5) 15 000 0,45 – 6 750
V (6 – 2) 15 000 0,30 + 18 000
M (2 – 3) 15 000 0,25 – 3 750
Total + 7 500

Écart sur composition


(∏r – ∏p) SQ r
mp E/C
B (0,45 – 0,60) 15 000 5 – 11 250
V (0,30 – 0,25) 15 000 2 + 1 500
M (0,25 – 0,15) 15 000 3 + 4 500
Total – 5 250

Écart sur volume global

(SQr – SQp) ∏p mp E/V


B (15 000 – 13 500) 0,60 5 + 4 500
V (15 000 – 13 500) 0,25 2 + 750
M (15 000 – 13 500) 0,15 3 + 675
Total + 5 925

La somme des trois sous-écarts est bien égale à l’écart de marge sur coûts prééta-
blis (8 175).
166 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

14
4. Commentez les écarts obtenus.
L’E/R, défavorable, est beaucoup plus dû à la production qu’à la commercialisa-
tion :
– écart sur coûts : très défavorable pour le « Brebis » et le « Mixte ». Assez favora-
ble pour le « Vache ». Il faudra donc agir au niveau de la production. Les informa-
tions sur les coûts manquent pour aller plus loin dans l’analyse ;
– écart de marges : très favorable pour V, légèrement favorable pour M et assez
défavorable pour B ;
– écart sur prix : les prix pratiqués ont été inférieurs, sauf pour V, aux prix prévus.
Est-ce dû à la concurrence qui est élevée ?
– écart sur coûts : la part de V et de M dans le chiffre d’affaires a été supérieure
aux prévisions. Ces produits sont en phase de croissance alors que B semble être
en phase de maturité ;
– écart sur volume : le volume réel a été bien supérieur (+ 1 500) à ce qui était prévu
et cela profite essentiellement à B.
Le « Vache » est finalement le fromage le plus rentable de l’entreprise alors qu’il a
été introduit récemment. Il s’agit donc d’améliorer la rentabilité de B et de M en
agissant certainement sur les prix.
La situation du « Brebis » est enfin assez préoccupante.
5. Aurait-on pu adopter une autre démarche pour analyser l’écart de résultat ?
Pourquoi privilégier la démarche qui a été appliquée ?
En calculant l’écart sur résultat par différence entre l’écart sur chiffre d’affaires et
l’écart sur coûts. La méthode précédente permet de dégager, d’une part, l’E/C de
production qui a vraiment un sens et, d’autre part, l’E/M qui pousse les commer-
ciaux à faire de la marge plus que du chiffre. De plus, en utilisant les coûts prééta-
blis, les performances des services commerciaux ne sont pas affectées par celles des
services de production. Enfin, il est plus intéressant de faire apparaître un écart sur
composition au niveau de la marge qu’au niveau du chiffre d’affaires.
II – L’étude d’éventuelles variations de prix en N+1 (annexe 2)
1. Le prix du fromage de brebis
a. Rappelez la signification de l’élasticité de la demande par rapport au prix.
Commentez celle du « brebis » en envisageant successivement une hausse et
une baisse du prix.
L’élasticité de la demande par rapport au prix indique la variation relative de la
demande par rapport à une variation relative des prix. Pour le « Brebis » par exem-
ple, lorsque son prix augmente de 10 %, la demande de ce fromage augmentera de
8 %. Inversement, lorsque son prix diminue de 10 %, la demande de ce fromage
baisse de 8 %. Cela est surprenant, car une telle élasticité positive ne se rencon-
tre que pour les produits de luxe, quasiment insensibles aux prix (champagne, foie
gras, certains vins, etc.).
b. Calculez la demande potentielle et la marge sur coûts variables correspon-
dante si le prix était fixé à 15 € par kg en N+1.
P2 = (15 ¥ 5 kg) = 75 €
Budgets et gestion commerciale 167

163165_153-172.indd 167 7/10/2014 7:01:14 PM


CHAPITRE

14
eD/p = (ΔD/6 750)/[(75 – 54)/54] = + 0,8
Donc ΔD = 2 100 et D2 = 6 750 + 2 100 = 8 850 tomes
Calcul de la marge sur coûts variables : (75 – 38) ¥ 8 850 = 327 450
c. Quel type de stratégie de spécialisation, selon Porter, cette entreprise suit-elle ?
Le prix actuel du « brebis » (10,80 € par kg) est-il conforme à cette stratégie ?
Cette entreprise suit une stratégie de spécialisation par concentration (ou par dif-
férenciation). Elle s’adresse à une clientèle très sensible à la qualité, à l’origine du
fromage et relativement indifférente au prix. Le prix actuel du « Brebis » semble
trop bas et ne correspond absolument pas à la stratégie de l’entreprise.

2. Le prix du fromage de vache et du fromage mixte


Calculez, pour chaque action, les quantités vendues et les marges sur coûts varia-
bles correspondantes. Quelle action faut-il choisir ?
– Action 1 : augmentation du prix de M de 3 € :
 effets sur le « Mixte » :

(ΔDM/3 750)/(3/41) = – 0,1 donc ΔDM = – 0,1 ¥ (3/41) ¥ 3 750 = – 27


D2M = 3 750 – 27 = 3 723
 effets sur le « Vache » :

(ΔDV/4 500)/(3/41) = 0,2 donc ΔDV = 0,2 ¥ (3/41) ¥ 4 500 = + 66


D2V = 4 500 + 66 = 4 566
 nouvelle MCV :

M : (41 + 3) – 28 = 16 ; 16 ¥ 3 723 = 59 568


V : 11 ¥ 4 566 = 50 226
Total : 109 794
– Action 2 : baisse du prix du V de 10 % :
 effet sur le « Vache » :

(ΔDV/4 500)/– 0,1 = – 0,5 donc ΔDV = + 225


D2V = 4 500 + 225 = 4 725
 effet sur le « Mixte » :

(ΔDM/3 750)/– 0,1 = – 0,2 donc ΔDM = + 75


D2M = 3 500 + 75 = 3 825
 nouvelle MCV :

M : 13 ¥ 3 825 = 49 725
V : (34 – 3,4) – 23 = 7,6 ; 7,6 ¥ 4 725 = 35 910
Total : 85 635
La fromagerie choisira d’augmenter le prix du « Mixte » de 3 € (action n° 1).

3. Calculez le résultat prévisionnel de la fromagerie si le prix du « brebis » est


fixé à 15 € par kg et si l’on retient la plus intéressante des actions envisagées pour
le « Vache » et pour le « Mixte ». Commentez.

168 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

14
Nombre de fromages MCV
B 8 850 327 450
V 4 566 50 226
M 3 723 59 568
Total 17 139 437 244
R = MCV – CF = 437 244 – 160 000 = 277 244
Le résultat s’améliore considérablement lorsque l’entreprise agit sur les prix.
La cause principale réside dans l’élasticité positive de la demande du « Brebis » par
rapport au prix.
Il ne faut pas oublier les limites de l’élasticité. En effet, de nombreux autres facteurs
agissent sur la demande : qualité, publicité, revenu, etc. Par conséquent, l’effet n’est
pas aussi mécanique et certain que le laisse prévoir la théorie.
4. Indiquez quelles sont les composantes du coût de la non-qualité. Illustrez
chacune d’elles en prenant le fromage comme exemple.
Dans une fromagerie, la non-qualité peut entraîner des coûts de natures
diverses :
– coût de prévention : temps passé à prévenir les causes d’anomalies (mesures
d’hygiène…) ;
– coût de la détection : coût des analyses hebdomadaires de lait ;
– coût de correction :
 coût des anomalies internes : lait ensemencé de bactéries, erreurs d’affi-
nage… ;
 coût des anomalies externes : refus du produit par le client (goût, odeur…).

7 ] Société Macil
mènes

A P P L I C AT I O N p. 304 
Performance des commerciaux
1. Analysez les résultats du représentant Lopez-Alvarez selon la procédure en
vigueur chez Macil (annexe 1) et faites toute remarque pertinente à ce sujet.
L’analyse exige de disposer des éléments suivants donnés ou à déterminer :
– nombre de jours réellement travaillés : 17, soit 22 jours ouvrables – (3,5 + 1,5)
jours d’arrêt ;
– nombre réel de visites par jour travaillé : 8, soit 136 visites/17 jours réellement
travaillés ;
– taux de conclusion réel : 33,09 %, soit 45 commandes/136 visites ;
– CA moyen réel par commande : 2 750, soit 123 750/45 commandes ;
– (nombre de jours potentiels de travail) ¥ (1 – taux d’absentéisme) = 20 avec un
taux normal d’absentéisme de 10 %, soit : [22 jours ouvrables ¥ (1 – 0,1)] ;
– nombre de visites prévu par jour travaillé : 7 ;
– taux de conclusion prévu : 50 % ;
– CA moyen par commande : 2 800.
[Vérification : (20 jours) ¥ (7 visites) ¥ (50 %) ¥ (2 800) = 196 000]
Budgets et gestion commerciale 169

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CHAPITRE

14
On peut alors établir le tableau suivant :
Nombre Nombre
Taux de CA par commande Total
de jours de visites
conclusion (en €) (en €)
de travail par jour
CA prévu 20 7 50 % 2 800 196 000
CA avec variation
du nombre de jours 17 7 50 % 2 800 166 600
travaillés
CA avec variation
du nombre 17 8 50 % 2 800 190 400
de visites par jour
CA avec variation
du taux 17 8 33,09 % 2 800 126 000
de conclusion
CA réel 17 8 33,09 % 2 750 123 750

À partir de ce tableau, on peut mesurer l’impact des différents paramètres


étudiés.
Impact de la variation du nombre de jours travaillés :
196 000 – 166 600 = 29 400 € d’écart défavorable
Soit 3 jours de perte de chiffre d’affaires à 9 800 € par jour :
[(7 visites) ¥ (50 %) ¥ (2 800 €)]
Impact de la variation du nombre de visites par jour :
166 600 – 190 400 = – 23 800 d’écart favorable
Soit une visite de plus chaque jour, donc 17 visites de plus au total, avec un chiffre
d’affaires de : 50 % ¥ 2 800 = 1 400 € à chaque visite supplémentaire
Impact de la variation du taux de conclusion :
190 400 – 126 000 = 64 400 d’écart défavorable
Soit 45 ventes réelles au lieu de 68 ventes potentielles, vu le nombre de visites réel-
les et le taux de conclusion prévu. Ce qui donne un différentiel de 23 ventes non
réalisées à 2 800 € par vente, soit 64 400 €.
Impact de la variation du CA par commande :
126 000 – 123 750 = 2 250 € d’écart défavorable
Soit un différentiel de 50 € par achat que multiplient les 45 ventes réelles
Au total, l’augmentation de la fréquence des visites ne contrebalance pas le manque
à gagner dû au surcroît d’absence. Mais le problème essentiel est l’insuffisance du
taux de conclusion qui explique l’essentiel de la différence entre le CA prévu et le
CA réalisé. La différence au niveau du CA par commande prévu et réalisé ne joue
qu’un rôle très minime.
2. Listez les possibilités d’aide du groupe à la filiale espagnole, en précisant les
conséquences pour Macil France ainsi que les précautions à prendre.
Les solutions sont multiples :
– on peut jouer sur les prix de transfert en accordant une importante remise sur
le prix de vente des produits finis à la filiale (le Conseil d’État tolère l’abandon

170 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

14
de la marge sur des opérations étrangères, en phase de lancement). Le chiffre
d’affaires et la marge de Macil France en seront toutefois affectés (mais pas les
comptes consolidés du groupe) ;
– on peut alléger les redevances. Macil peut ne pas facturer les services rendus à la
filiale et alléger ou supprimer les redevances perçues. Il faudra que la société mère
puisse justifier auprès du fisc l’existence de difficultés financières dans la filiale
et la nécessité de la soutenir dans l’intérêt commercial ou financier de la société
Macil. Là encore, les comptes de Macil France vont subir une dégradation ;
– on peut accorder des délais de paiement supplémentaires à la filiale. Le poste
« Clients » va augmenter et la trésorerie de la société mère se dégrader. On peut
également effectuer une avance en compte courant. Les deux opérations vont
soulager la trésorerie de la filiale ;
– on peut également abandonner des créances sur la filiale. La perte peut être
déduite du résultat fiscal dans certaines conditions (dans la limite de la situa-
tion nette négative de la filiale ou sous réserve de démontrer l’intérêt commer-
cial de la société qui abandonne) et peut être assortie d’une clause de retour à
meilleure fortune ;
– recapitalisation de la filiale : cette solution traditionnelle d’aide d’une maison
mère à une filiale ne peut être utilisée qu’à la condition d’un véritable projet chez
cette dernière nécessitant des investissements.

Budgets et gestion commerciale 171

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CHAPITRE

15
Budgets et gestion
de la production

1 ] Société Motopro SA
mènes

A P P L I C AT I O N p. 328 
Programmation linéaire
1. Posez, sous forme mathématique, le programme qui optimise la fabrication
des deux modèles de pots.
Désignons par x le nombre de pots modèle Diable et par y le nombre de pots modèle
Grand tourisme à fabriquer.
L’objectif est de maximiser la marge sur coût variable. Soit {50x + 70y} maxi-
mum.
Les contraintes de fabrication sont les suivantes :
– moulage : 10x + 12y < 12 000 ;
– soudage : 15x + 8y < 12 000.
– x < 800 et y < 800
2. Déduisez le nombre de pots de chaque modèle à fabriquer mensuellement,
au moyen d’une représentation graphique. Calculez ensuite la marge optimale
sur coût variable.
a. Représentons graphiquement les droites d’équation :
10x + 12y = 12 000 (AB)
15x + 8y = 12 000 (CD)
x = 800 (DJ)
y = 800 (EJ)
Budgets et gestion de la production 173

163165_173-188.indd 173 7/10/2014 7:00:57 PM


CHAPITRE

15
Traçons la droite de la fonction objectif d’équation 50x + 70y = M, M étant un para-
mètre égal à la marge sur coût variable.
Plus cette droite est éloignée du point O, plus la marge sur coût variable est
élevée.
L’intersection de cette droite avec la surface d’acceptation OEFGD, la plus éloignée
de O, définit le programme optimal. Rappelons que toutes les droites d’équation
50x + 70y = M sont parallèles entre elles (même pente – 5/7) :

Figure 15.1 – Représentation graphique

(1 500) C

(1 000) A
J
(800) E F

Aire
50x O d’acceptation
+7
0y D 1 000 B x
= 0 240 500 1 500
(800) (1 200)

Les coordonnées du point F, intersection des droites EJ et AB, sont les solutions
du système y = 800 et 5x + 6y = 6 000, soit x = 240.
b. La marge sur coût variable est alors de : 240 ¥ 50 + 800 ¥ 70 = 68 000.
Programme optimal mensuel : 240 pots modèle Diable et 800 pots modèle Grand
tourisme
Marge sur coût variable mensuelle : 68 000

3. Résolvez le programme par la méthode du simplexe


x y e1 e2 e3 e4
e1 10 12 1 0 0 0 12 000
e2 15 8 0 1 0 0 12 000
e3 1 0 0 0 1 0 800
¨ e4 0 1 0 0 0 1 800
Z 50 70 0 0 0 0 0

174 Le pilotage par fonctions

163165_173-188.indd 174 7/10/2014 7:00:58 PM


CHAPITRE

15
x y e1 e2 e3 e4
¨ e1 10 0 1 0 0 – 12 2 400
e2 15 0 0 1 0 –8 5 600
e3 1 0 0 0 1 0 800
y 0 1 0 0 0 1 800
Z 50 0 0 0 0 – 70 – 56 000


x y e1 e2 e3 e4
x 1 0 0,1 0 0 – 1,2 240
e2 0 0 – 1,5 1 0 10 2 000
e3 0 0 – 0,1 0 1 1,2 560
y 0 1 0 0 0 1 800
Z 0 0 –5 0 0 – 10 – 68 000

L’optimum de marge (68 000) est atteint pour x = 240 et y = 800.

2 ] SA Salvi
mènes

A P P L I C AT I O N p. 328 
Marges, résultats et programmation linéaire – Probabilités
1. À partir de l’annexe :
a. déterminez la marge sur coût variable unitaire de chacun des articles :
Coût des unités d’œuvre Montage Finition Contrôle
Variable 30 22 60
Fixe 55 6 80

BV 102 HR 306
Pièces 545 600 1 400 700
MOD 344 960 980 490
Centre « Montage » 66 000 82 800
Centre « Finition » 58 080 242 880
Centre « Contrôle » 5 280 12 420
Distribution 11 440 34 500
Coût variable total 1 031 360 2 753 790
Coût variable unitaire 2 344 3 991
Prix de vente 2 744 4 321
Marge sur coût variable unitaire 400 330

Budgets et gestion de la production 175

163165_173-188.indd 175 7/10/2014 7:00:58 PM


CHAPITRE

15
b. en supposant que la totalité de la production soit vendue, calculez le résultat
dégagé sur chacun des produits :
BV 102 HR 306 Total
Marge sur coût variable 176 000 227 700 403 700
Centre « Montage » 121 000 151 800 272 800
Centre « Finition » 15 840 66 240 82 080
Centre « Contrôle » 7 040 16 560 23 600
– Charges fixes totales 143 880 234 600 378 480
= Résultat + 32 120 – 6 900 + 25 220

c. compte tenu des capacités maximales de production, écrivez le programme


permettant de maximiser le résultat. Par une méthode graphique, déterminez
le résultat optimal :
Nombre d’unités d’œuvre pour un article :
BV 102 HR 306 Capacité maximale
Centre « Montage » 5 4 6 200
Centre « Finition » 6 16 14 000
Centre « Contrôle » 0,2 0,3 300
Marge sur coût variable 400 330

Posons x = quantités de BV 102 et y = quantités de HR 306


Fonction économique : max Z = 400x + 330y
Contraintes : 5x + 4y < 6 200 (1)
6x + 16y < 14 000 (2)
0,2x + 0,3y < 300 (3)
x>0
y>0
Figure 15.2 – Résultat optimal

x = 942
1 550 P y = 371
(1
)

P' x' = 771


y' = 585
1 000 (3)
875
(2)
P'
P

0 x
40

1 240 1 500 2 333


x+0
33
0y
=0

176 Le pilotage par fonctions

163165_173-188.indd 176 7/10/2014 7:00:58 PM


CHAPITRE

15
Le programme optimal est : x = 942 et y = 371.
Résultat = S Marges – Charges fixes = (942 ¥ 400) + (371 ¥ 330) – 378 480
= 120 750
d. en modifiant la capacité de l’un des ateliers, il serait possible d’améliorer l’op-
timum et d’atteindre le plein-emploi des trois ateliers. Indiquez de quel atelier
il s’agit et l’accroissement nécessaire de sa capacité. Précisez dans quelles condi-
tions ce changement de structure serait à retenir.
Il faut augmenter la capacité du centre « Contrôle » pour pouvoir passer du point P
au point P’ dont les coordonnées correspondent à l’intersection des contraintes de
« Montage » et de « Finitions ».
Pour x = 771 et y = 585, il faut : (0,2 ¥ 771) + (0,3 ¥ 585) = 330 unités d’œuvre,
soit + 10 %.
L’opération est à retenir si l’augmentation de la marge sur coût variable est supé-
rieure à l’augmentation des charges fixes du centre « Contrôle » qui découle de ce
changement de structure.

2. Déterminez :
a. les caractéristiques de la loi de probabilité suivie par la marge sur coût variable
globale :
Posons X = marge sur coût variable de BV 102
Y = marge sur coût variable de HR 306
Z = marge sur coût variable globale
E(X) = 256 000 ; E(Y) = 148 500 ; E(Z) = E(X) + E(Y) = 404 500
V(X) = 24 0002 ; V(Y) = 18 1502 ; X et Y indépendantes
V(Z) = V(X) + V(Y) = 30 0902
Z suit une loi N (404 500 ; 30 0902).
b. la probabilité de réaliser un bénéfice :
P (marge sur CV > charges fixes)
P (M . 378 480) = P (T . – 0,865) = P (T , 0,865) = 81 %
Cette probabilité est forte.

3 ] Entreprise Viard
mènes

A P P L I C AT I O N p. 330 
Programmation linéaire
Dossier 1 – Le programme optimal de production
1. Présentez sous forme canonique le programme linéaire reprenant les contraintes
énoncées dans l’annexe 2 et la fonction économique à maximiser.
– Contraintes commerciales :
B < 10 000 (1)
Budgets et gestion de la production 177

163165_173-188.indd 177 7/10/2014 7:00:58 PM


CHAPITRE

15
V < 5 000 (2)
– Contrainte d’approvisionnement en lait de brebis :
Consommation de ce lait pour le « Mixte » : 3 000 ¥ 10 litres = 30 000 litres
Restent disponibles : 261 250 litres – 30 000 litres = 231 250 litres.
27,5 ¥ B < 231 250
Ou B < 8 409 (3)
– Contrainte de production :
Capacité de production maximale : 3 cuves ¥ 235 jours* = 705 cuves
Utilisation pour le « Mixte » : 3 000/26 = 116 cuves
Reste 705 – 116 = 589 cuves
* 47 semaines ¥ 5 jours
Donc : B/36 + V/22 < 589
Ou : 11B + 18V < 233 244 (4)
Pour V = 0 alors B = 21 204
Pour B = 0 alors V = 12 958
– Contrainte d’affinage : M utilise en permanence 625 places dans la cave (75 jours
¥ 3 000)/360 jours :
Restent disponibles : 2 375 places (3 000 – 625).
Rotation annuelle en cave : B : (360 j/120 j) = 3 fois par an et par place
V : (360 j/45 j) = 8 fois par an et par place
Donc : B/3 + V/8 < 2 375
Ou : 8B + 3V < 57 000 (5)
Pour B = 0 alors V = 19 000
Pour V = 0 alors B = 7 125
Récapitulatif : le programme linéaire est donc :
B < 10 000 (1)
V < 5 000 (2)
B < 8 409 (3)
11B + 18V < 233 244 (4)
8B + 3V < 57 000 (5)
La fonction économique à maximiser est : Z = 16,4B + 7,6V.

2. Résolvez graphiquement ce programme.


L’optimum économique est le point C, intersection des droites (2) et (5) :
V = 5 000 et 8B + 3V = 57 000.
Donc : B = 5 250 et avec M = 3 000, Z = 124 100
La MCV est : 124 100 + (12,2 ¥ 3 000) = 160 700.

178 Le pilotage par fonctions

163165_173-188.indd 178 7/10/2014 7:00:59 PM


CHAPITRE

15
Figure 15.3 – Résolution graphique du programme linéaire
Vache
19 000
(5)

12 958

(4)

7 125

A C E
5 000 (2)

(3)
(1)
B
D F
O
5 250 7 125 8 409 10 000 21 204 Brebis
Z

3. Calculez le résultat optimal.


R = 160 700 – 160 000 = + 700
4. Comparez le résultat optimal au résultat réel de N–1. Commentez briève-
ment.
R = (5 800 ¥ 16,4) + (4 000 ¥ 7,6) + (1 800 ¥ 12,2) – 160 000
= 147 480 – 160 000 = – 12 520
Commentaire : avec l’étude précédente, le résultat augmente de 13 220 € et sur-
tout, il devient positif. Cependant, il demeure à un niveau très faible. En levant
certaines contraintes, il sera facile de l’améliorer encore.

Budgets et gestion de la production 179

163165_173-188.indd 179 7/10/2014 7:00:59 PM


CHAPITRE

15
Dossier 2 – Le desserrement des contraintes
1. Si l’on avait augmenté cette production en confiant l’affinage de la produc-
tion supplémentaire de fromage de brebis à un sous-traitant, au prix de 1 € par
kg, quels auraient été la marge sur coût variable maximale et le résultat maxi-
mal de la fromagerie ?
En supprimant la contrainte d’affinage, la droite (5) disparaît et le domaine des
solutions acceptables devient OAEF.
La combinaison optimale devient le point E (8 409B, 5 000V) avec comme résul-
tats :
Nombre de fromages de brebis B à affiner confiés à la sous-traitance :
Capacité d’affinage disponible : 360 j ¥ 3 000 places : 1 080 000 fr ¥ j
Utilisation pour le « Mixte » : 75 j ¥ 3 000 fromages : 225 000 fr ¥ j
Restent : 855 000 fr ¥ j
Utilisation pour le « Vache » : 45 j ¥ 5 000 fromages : 225 000 fr ¥ j
Restent : 630 000 fr ¥ j
Restent disponibles pour le B : 630 000/120 j = 5 250B.
Devront être sous-traités : (8 409 – 5 250) B = 3 159B.
M/CV pour ces B : 16,4 – (1 ¥ 5 kg) = 11,4
M/CV : (5 250 ¥ 16,4) + (3 159 ¥ 11,4) + (5 000 ¥ 7,6) + (3 000 ¥ 12,2)
= 196 712,60
R = 196 712,60 – 160 000 = + 36 712,60
2. À quelles autres contraintes faudrait-il s’intéresser en priorité pour accroître
encore la production ? Conseillez M. Viard.
La contrainte suivante à éliminer est celle de l’approvisionnement en lait. Ensuite,
la contrainte commerciale pour V.
Il sera facile d’éliminer la contrainte d’approvisionnement en lait ; pour cela, il suf-
fira à la fromagerie d’acheter son lait à une autre laiterie. Certes, le problème de la
qualité du lait restera posé.
Par contre, il est beaucoup plus difficile pour une PME d’augmenter ses débouchés
commerciaux.

4 ] Société Électronix
mènes

A P P L I C AT I O N p. 331 
Capacité de production – Sous-activité – Probabilités
1. Si l’entreprise fabrique et vend, en une année, 200 000 tubes X, déterminez le
nombre de tubes Y susceptibles d’être fabriqués et vendus pendant cette même
année, en supposant que les capacités de production des postes manuels ne sont
pas limitées.
La capacité est limitée au niveau de l’atelier « Vide fermeture » :

180 Le pilotage par fonctions

163165_173-188.indd 180 7/10/2014 7:00:59 PM


CHAPITRE

15
Temps de présence : 2 machines ¥ 35 h ¥ 45 semaines 3 150 h
Temps de marche : 3 150 ¥ 0,80 2 520 h
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 ¥ 0,09/60 300 h
Solde disponible : 2 520 – 300 2 220 h
Nombre de tubes Y : (2 220/0,06) ¥ 60 2 220 000
2. Déterminez le nombre de postes manuels nécessaires aux stades « Coupe »,
« Montage » et « Conditionnement ».
Stade « Coupe »
– Temps de fabrication nécessaire :
 tubes X : 200 000 ¥ 0,50 = 100 000 min

 tubes Y : 2 220 000 ¥ 0,40 = 888 000 min

 total : 988 000 min

– Temps d’emploi par poste ouvrier : 35 h ¥ 45 semaines ¥ 60 min ¥ 0,90 =


85 050 min
– Nombre de postes nécessaires : 988 000/85 050 = 11,6 (12 postes)
– Sous-activité (temps d’emploi-temps nécessaire) :
 (12 ¥ 85 050) – 988 000 = 32 600 min, soit : 543,33 h

Stade « Montage »
– Temps de fabrication nécessaire :
 tubes X : 200 000 ¥ 9,50 = 1 900 000 min

 tubes Y : 2 220 000 ¥ 3,50 = 7 770 000 min

 total : 9 670 000 min

– Nombre de postes nécessaires : 9 670 000/85 050 = 113,7 (114 postes)


– Sous-activité : (114 ¥ 85 050) – 9 670 000 = 25 700 min, soit : 428,33 h
Stade « Conditionnement »
– Temps de fabrication nécessaire :
 tubes X : 200 000 ¥ 0,10 = 20 000 min

 tubes Y : 2 220 000 ¥ 0,10 = 222 000 min

 total : 242 000 min

– Nombre de postes nécessaires : 242 000/85 050 = 2,8 (3 postes)


– Sous-activité : (3 ¥ 85 050) – 242 000 = 13 150 min, soit : 219,17 h
3. Évaluez le volume de la sous-activité structurelle par rapport au temps d’emploi
à chacun des stades où elle se manifeste.
Stade « Coupe » : 32 600 min
Stade « Montage » : 25 700 min
Stade « Conditionnement » : 13 150 min
Total : 71 450 min, soit : 1 190,83 h

Budgets et gestion de la production 181

163165_173-188.indd 181 7/10/2014 7:00:59 PM


CHAPITRE

15
4. Le directeur de la production a étudié le pourcentage d’utilisation des machines
de l’atelier « Vide fermeture » ; il a effectué 100 observations qui ont donné les
résultats suivants :
– machines en marche : 80 observations ;
– machines à l’arrêt : 20 observations.
Entre quelles limites peut-on fixer le taux de marche des machines avec seule-
ment 5 chances sur 100 de se tromper ?
Intervalle de confiance au risque de 5 % : 0,8 ± (1,96 ¥ 0,04) = [0,7216 ; 0,8784].
Voir chapitre 20 – Estimation par intervalle de confiance d’une proportion.
5. Déterminez, dans ces conditions, la production maximale de tubes Y qu’il
serait possible de prévoir, sous les hypothèses suivantes :
– production de 200 000 tubes X ;
– nombre de postes manuels créés :
 « Coupe » : 12 postes,

 « Montage » : 114 postes,

 « Conditionnement » : 3 postes.

– taux d’emploi des postes manuels : 90 % du temps de présence.


Commentez succinctement les résultats obtenus.
« Vide fermeture »
Temps de présence : 2 ¥ 35 h ¥ 45 semaines 3 150 h
Temps de marche : 3 150 ¥ 5/6 2 625 h
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 ¥ 0,09/60 – 300 h
Capacité disponible 2 325 h
Production maximale de tubes Y : 2 325/0,06 ¥ 60 2 325 000
Stade « Coupe »
Temps d’emploi : 12 ¥ 35 ¥ 60 ¥ 45 ¥ 0,90 1 020 600 min
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 ¥ 0,50 – 100 000 min
Capacité disponible 920 600 min
Production maximale de tubes Y : 920 600/0,4 2 301 500
Stade « Montage »
Temps d’emploi : 114 ¥ 35 ¥ 60 ¥ 45 ¥ 0,90 9 695 700 min
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 ¥ 9,50 – 1 900 000 min
Capacité disponible 7 795 700 min
Production maximale de tubes Y : 7 795 700/3,50 2 227 342

182 Le pilotage par fonctions

163165_173-188.indd 182 7/10/2014 7:00:59 PM


CHAPITRE

15
Stade « Conditionnement »
Temps d’emploi : 3 ¥ 35 ¥ 60 ¥ 45 ¥ 0,90 255 150 min
Temps imputé aux tubes X : 200 000 ¥ 0,10 20 000 min
Capacité disponible 235 150 min
Production maximale de tubes Y : 235 150/0,10 2 351 500
Conclusion
Selon les hypothèses envisagées, la production maximale de tubes Y est limitée par
le stade le plus contraignant ; elle s’élève à 2 227 342.
L’augmentation de 4,1666 du taux de marche a entraîné le transfert du goulet
d’étranglement au niveau du stade « Montage » ; mais la difficulté peut être levée
par la création de postes manuels supplémentaires.
Il est toutefois nécessaire, du fait de l’augmentation du taux de marche, de pren-
dre en compte le coût de l’entretien préventif et son incidence sur le coût de l’heure
d’emploi du stade « Vide fermeture ».

5 ] SA Lod
mènes

A P P L I C AT I O N p. 333 
Plein-emploi – Optimisation de la marge et du résultat
1. a. Si l’objectif de l’entreprise est d’assurer le plein-emploi de l’atelier I, calculez
l’augmentation ou la réduction de l’effectif employé à l’atelier II qui résulterait
d’une production unique de P1 ou de P2 (retenez comme base l’activité normale
et comme temps de travail mensuel 150 heures).
L’activité normale correspond à la fabrication de 1 000 P1 et 1 000 P2, soit :
– 1 000 h de MOD pour fabriquer 1 000 Q 1 ;
– 3 000 h de MOD pour fabriquer 1 000 Q 2.
On dispose donc de 4 000 h de MOD dans cet atelier.
Production unique de P1
En 4 000 h, l’atelier I va produire 4 000 Q 1.
Pour utiliser ces 4 000 Q 1 et fabriquer 4 000 P1, il faudra, dans l’atelier II :
4 000 ¥ 3 = 12 000 h de MOD.
La capacité normale de cet atelier étant : (1 000 ¥ 3) + (1 000 ¥ 2) = 5 000 h, il va
manquer : 12 000 – 5 000 = 7 000 h et il faudra embaucher : 7 000/150 = 47 per-
sonnes.
De plus, il faudra réaliser un investissement en machines.
Production unique de P2
L’atelier I peut produire dans ces conditions : 1 000 + 1 000/3 = 1 333,33 Q 2.
Pour faire 1 333,33 de produits P2, à raison de deux heures par produit dans l’ate-
lier II, il faudrait : 1 333,33 ¥ 2 = 2 666,66.
La capacité de l’atelier II étant de 5 000 h, il restera : 5 000 – 2 666,66 =
2 333,33 h.

Budgets et gestion de la production 183

163165_173-188.indd 183 7/10/2014 7:00:59 PM


CHAPITRE

15
Il sera donc nécessaire de licencier : 2 333,33/150 = 15 personnes.
Et il restera des ressources inutilisées (2 333,33 – 150 ¥ 15 = 83,33 heures).
b. Si l’objectif de l’entreprise est de maximiser la marge sur coût variable, quel
produit P1 ou P2 l’unité n° 7 doit-elle fabriquer, l’activité étant normale pour l’ate-
lier I (ses coûts seront évalués en standard), P1 étant vendu 376 € et P2 496 € ?
Les marges par produit sont respectivement :
– pour P1 : 376 – (337 – 16 – 6) = 61 ;
– pour P2 : 496 – (417 – 48 – 4) = 131.
La capacité de l’atelier I est au maximum de 4 000 h de main-d’œuvre directe par
mois.
Si on ne produit que du produit P1 (1 h par produit Q 1), la production sera de
4 000 produits par mois.
D’où la marge : 61 ¥ 4 000 = 244 000.
Si l’unité n° 7 ne fabrique que du produit P2 (3 h par produit Q 2), la marge sera de :
131 ¥ 1 333,33 = 174 667.
L’unité n° 7 choisira alors de produire du P1.
c. Le choix précédent peut-il être maintenu si l’objectif de l’entreprise est de
maximiser le résultat ?
Le choix de P1 conduit à une embauche de personnel et à une augmentation du
nombre de machines.
L’augmentation des charges de structure modifie-t-elle la décision ?
Par rapport à la décision alternative, la marge sur coût variable supplémentaire est
de : 244 000 – 174 667 = 69 333.
Les charges fixes actuelles sont de 10 000 pour l’atelier II et de 8 000 pour la dis-
tribution.
L’unité pouvant accepter des charges fixes supplémentaires de 69 333, il peut sem-
bler a priori que le choix de garder P1 est envisageable, d’autant plus que ce choix
conduit à une embauche sur le site.
Naturellement, il faudrait compléter l’étude, notamment savoir si les charges
fixes sont spécifiques, et déterminer l’augmentation des charges de structure
nécessaires.
2. L’unité n° 7, destinée à la production de P1 et de P2, est maintenue dans son
état actuel de fonctionnement. Aucune priorité de plein-emploi n’est donnée
aux ateliers I et II. Quelles quantités mensuelles l’unité n° 7 doit-elle fabriquer
pour maximiser le résultat ?
Appelons x la quantité de P1 à fabriquer par mois et y la quantité de P2 à fabriquer
par mois.
La solution passe par la résolution du programme linéaire suivant :
Contraintes :
Atelier I : x + 3y , 4 000 (1)

184 Le pilotage par fonctions

163165_173-188.indd 184 7/10/2014 7:00:59 PM


CHAPITRE

15
Atelier II : 3x + 2y ` 5 000 (2)
x.0
y.0
Fonction économique : MAX 61x + 131y
Le problème peut être résolu graphiquement :
Figure 15.4 – Résolution graphique

2 500

1 333 1/3 A

C D
1 666 2/3 4 000 (1) x

(2) Δ
Le maximum est au point B, intersection de (1) et de (2). Il faut donc fabriquer :
– 1 000 P1 ;
– 1 000 P2.
Ce qui procure une marge sur coût variable de : (61 ¥ 1 000) + (131 ¥ 1 000) =
192 000.

6 ] Entreprise Sidur
mènes

A P P L I C AT I O N p. 335 
Fabrication par lots – Organisation de la production
1. Quelle est l’importance du lot de pièces de bronze pour coussinets que le ser-
vice « Fonderie » doit lancer à chaque fabrication afin d’obtenir un coût mini-
mum, sachant que les frais de lancement d’un lot peuvent être évalués à 5 000 €
et que le coût annuel de possession du stock de produits fabriqués est égal à 24 %
de la valeur du stock moyen (on admettra que le lot est « livré » globalement au
moment où le stock de pièces devient nul) ?
Le coût de possession du stock de pièces de bronze est égal à 24 % de la valeur
du stock moyen.
Le besoin annuel du service « Train continu à chaud » s’élève à 1 200 pièces par an
(somme des besoins mensuels).
Soit N le nombre de lancements annuels.
Budgets et gestion de la production 185

163165_173-188.indd 185 7/10/2014 7:01:00 PM


CHAPITRE

15
Stock moyen : 1 200/2N pièces de bronze
Coût d’une pièce de bronze :
– matières premières : 3 kg à 32 € = 96 ;
– moulage : 4/60 ¥ 600 = 40 ;
– noyautage : 9/60 ¥ 240 = 36 ;
– ébarbage : 14/60 ¥ 120 = 28 ;
– total : 200.
Le coût de possession du stock (Y1) est donc :
Y1 = (1 200/2N) ¥ 200 ¥ 24 % = 28 800/N.
Frais de lancements annuels : Y2 = 5 000N
Le coût minimum est obtenu lorsque {Y1 + Y2} est minimum.
Y = Y1 + Y2 = 28 800/N + 5 000N
Y’= – 28 800/N2 + 5 000
La dérivée s’annule pour N2 = 5,76 et N = 2,4 lancements par an.
Le lot de pièces à lancer est donc de : 1 200/2,4 = 500 pièces de bronze.
2. À quelles dates précises doivent être terminées les séries de pièces de bronze
pour coussinets fabriqués en N+1, sachant que le stock au 1er janvier N+1 sera
de 250 articles et que le stock ne peut être inférieur à 50 % de la consommation
mensuelle maximum, soit 70 articles ? Commentez les résultats obtenus.
Le stock est de 250 le 1er janvier, puis de : 250 – 80 = 170 le 1er février. La consom-
mation de février étant de 120, il faut un lancement au cours du mois pour assurer
le niveau minimum de 70. Puisqu’il reste : 170 – 70 = 100 pièces avant d’atteindre
ce minimum, le lancement interviendra au bout de : (100/120) ¥ 30 = 25 jours.
Le premier lancement de l’année aura donc lieu le 25 février.
Le même raisonnement nous permet de situer le deuxième lancement le 1er juillet N
et le troisième lancement le 22 décembre N. Nous constatons alors qu’il y a eu trois
lancements (nombre moyen = 2,4).
3. Les trois opérations – moulage, noyautage et ébarbage – doivent être assurées
de façon continue. En tenant compte des temps nécessaires et de la succession
des opérations, indiquez le nombre de postes de travail indispensable à chacun
des centres « Noyautage » et « Ébarbage ». On considère que la semaine de tra-
vail comporte 39 heures. Pour les questions 3 et 4, arrondissez à l’entier le plus
proche du nombre de pièces noyautées par heure.
Le centre « Moulage » produit une pièce en 4/60 d’heure, soit 15 pièces à l’heure. Le
centre « Noyautage » produit une pièce en 9/60 d’heure, soit 6,66 pièces à l’heure.
Le centre « Ébarbage » produit une pièce en 14/60 d’heure, soit 4,285 pièces à
l’heure.
Compte tenu des taux d’emploi respectifs de ces centres, il vient :
– « Moulage » : 15 ¥ 0,8 = 12 pièces à l’heure ;
– « Noyautage » : 6,66 ¥ 0,9 = 6 pièces à l’heure ;
– « Ébarbage » : 4,285 ¥ 0,7 = 3 pièces à l’heure.

186 Le pilotage par fonctions

163165_173-188.indd 186 7/10/2014 7:01:00 PM


CHAPITRE

15
La répartition du nombre de postes doit donc être inversement proportionnelle aux
quantités produites. Il faut donc un poste « Moulage » pour deux postes « Noyau-
tage » et pour quatre postes « Ébarbage ».
Étant donné qu’il est possible d’extrapoler à l’ensemble de la production de l’ate-
lier « Fonderie » les données relatives aux pièces de bronze, et sachant que l’atelier
« Fonderie » produit 24 000 pièces, nous pouvons calculer sur la base de 39 heu-
res et 52 semaines les données suivantes :
– durée de fonctionnement du centre « Noyautage » : 39 ¥ 52 = 2 028 h ;
– nombre de pièces traitées : 6 ¥ 2 028 = 12 168 pièces.
Dans ce centre, on peut donc traiter 12 168 pièces par poste de travail.
Pour traiter 24 000 pièces, il faut donc deux postes de travail « Noyautage » (soit
12 pièces à l’heure). On en déduit qu’il faut quatre postes au centre « Ébarbage »
et un poste au centre « Moulage ».
4. Combien de temps avant la livraison au service « Train continu à chaud » doit
être lancé le lot, sachant que l’opération de noyautage ne peut démarrer que
lorsque 200 pièces ont été moulées et que l’opération d’ébarbage ne peut com-
mencer que lorsque 300 pièces sont noyautées ? Représentez graphiquement le
cycle de fabrication.
Il faut mouler au minimum 200 pièces avant de commencer le noyautage et noyau-
ter 300 pièces avant de commencer l’ébarbage.
Raisonnons sur la base de 12 pièces à l’heure.
Le centre « Moulage » (1 poste) a besoin pour mouler 200 pièces de : 200/12 =
16,66 h.
À ce moment, le noyautage peut commencer.
Le centre « Noyautage » fabrique 12 pièces à l’heure (car il y a deux postes).
Pour traiter 300 pièces, il faut : 300/12 = 25 h.
Le centre « Ébarbage » fabrique 12 pièces à l’heure (car il y a quatre postes).
Les lots étant de 500 pièces, il faudra : 500/12 = 41,66 h.
La durée du cycle de fabrication est donc de : 16,66 + 25 + 41,66 = 83,32 h.
Figure 15.5 – Représentation graphique
200


Moulage
300




Noyautage
500






Ébarbage
Durée du cycle de production
16,66 h 25 h 41,66 h

Cycle de fabrication

Budgets et gestion de la production 187

163165_173-188.indd 187 7/10/2014 7:01:00 PM


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CHAPITRE

16
Budgets et gestion
des achats et des stocks

1 ] Société Cofram
mènes

A P P L I C AT I O N p. 356 
Stock critique – Marge de sécurité
1. Présentez l’évolution du stock sous forme d’un graphique en « dents de
scie ».
2. Faites apparaître sur le graphique les stocks critiques, compte tenu d’un délai
d’approvisionnement habituel de deux mois du fournisseur de cette matière.
4. Faites apparaître sur le graphique la marge de sécurité fin juin :
a. en supposant que la consommation de début juillet se poursuit au rythme
de juin ;
b. en supposant que la consommation de début juillet est effectivement celle
prévue.
Budgets et gestion des achats et des stocks 189

163165_189-210.indd 189 7/10/2014 7:00:32 PM


CHAPITRE

16
Figure 16.1 – Représentation graphique : stocks critiques, marges de sécurité

Stock
210

160

}
SC1
x

(a)
SC4

}
110 (b)
SC2
x

60
x SC3

10
J F M A MJ JA S O N D Temps

(a) (b)

3. Retrouvez les stocks critiques par le calcul.


Stocks critiques = 2 mois de consommation + stock de sécurité
SC1 = 200 ¥ 2/3 + 10 = 143,33
SC2 = 100 ¥ 2/3 + 10 = 76,66
SC3 = 50 ¥ 2/3 + 10 = 43,33
SC4 = 150 ¥ 2/3 + 10 = 110,00

2 ] Société Meublobois
mènes

A P P L I C AT I O N p. 356 
Risque de rupture – Stock de sécurité
1. Établissez la courbe de concentration de la consommation des composants
utilisés et déduisez-en, d’une part, les références à gérer individuellement et,
d’autre part, les références qui feront l’objet de commandes trimestrielles.
Tableau des consommations cumulées et en valeur
(par ordre décroissant d’importance dans le stock)
Consommation en valeur Consommation cumulée
Références Prix Montant En valeur % du nombre
Quantité En % En %
unitaire (en €) (en €) de références
X 742 95 8 000 760 000 66,00 760 000 66,00 12,5
Y 412 72 2 500 180 000 15,63 940 000 81,64 25
Z 215 57,10 1 000 57 100 4,96 997 100 86,60 37,5
Y 123 72 660 47 520 4,13 1 044 620 90,73 50
Z 218 17 2 300 39 100 3,40 1 083 720 94,12 62,5

190 Le pilotage par fonctions

163165_189-210.indd 190 7/10/2014 7:00:33 PM


CHAPITRE

16
X 820 60 530 31 800 2,76 1 115 520 96,89 75
Y 513 27 750 20 250 1,76 1 135 770 98,64 87,5
Z 223 13 1 200 15 600 1,35 1 151 370 100,00 100

Figure 16.2 – Courbe


% de la consom-
mation en valeur

100

90

80

70

60

50

40

30

20

10
% du nombre de références
10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 de la nomenclature

Les articles X 742 et Y 412 doivent être gérés individuellement et commandés à


dates variables : ils représentent 25 % des articles de la nomenclature et presque
82 % de la consommation annuelle.
Tous les autres articles, représentant moins de 20 % de la consommation totale en
valeur, seront réapprovisionnés trimestriellement.
2. Déterminez le stock de sécurité à constituer pour chacune des références
commandées trimestriellement. La demande de ces références est régulièrement
répartie dans l’année. Elle peut cependant varier au cours de chaque trimestre.
Les statistiques passées montrent que, pour chaque référence, la demande tri-
mestrielle en quantité obéit à une loi normale dont le coefficient de variation
est le même pour toutes les références, soit : s/m = 0,10. Répondez en arrondis-
sant le stock de sécurité au nombre entier le plus proche.
s/m = 0,10 donc s = 0,10 m
Loi de consommation de chaque article
 Z 215 Æ N (250 ; 25 ) (1 000 par an, soit 250 par trimestre)
2

 Z 218 Æ N (575 ; 27,5 )


2

Budgets et gestion des achats et des stocks 191

163165_189-210.indd 191 7/10/2014 7:00:33 PM


CHAPITRE

16
 Z 223 Æ N (300 ; 302)
 Y 513 Æ N (187,5 ; 18,75 )
2

 Y 123 Æ N (165 ; 16,5 )


2

 X 820 Æ N (132,5 ; 13,25 )


2

Formule générale du stock à constituer en début de période (soit q)


Posons X la demande trimestrielle et S le stock de sécurité. X suit la loi normale
N (m,s 2).
q = m + S, d’où S = q – m. Le risque accepté est tel que : P (X . q) , 0,02.
Donc P (X , q) . 0,98
P (T , to) =  (to) avec to = (q – m)/ s = S/s
La table de  (t) donne to = 2,06.
Donc S = 2,06 s.
Tableau des stocks de sécurité

Prix unitaire Stock de sécurité Stock de sécurité


Références m s
(en €) 2,06 s en valeur (en €)
Z 215 57,10 250 25 51 2 912
Z 218 17 575 57,5 118 2 006
Z 223 13 300 30 62 806
Y 513 27 187,5 18,75 39 1 053
Y 123 72 165 16,5 34 2 448
X 820 60 132,5 13,25 27 1 620

3 ] Entreprise Sitoc
mènes

A P P L I C AT I O N p. 357 
Modèle de Wilson
Sachant que le coût unitaire est de 10 €, quel est le taux de possession (t) du
stock moyen de ce composant ?
Le taux de possession représente le coût de possession annuel de un euro de
stock.
Un coût de possession de 0,05 € par article par mois équivaut à 0,05 ¥ 12 = 0,6 €
par an pour un article d’une valeur de 10 €.
En définitive, le taux de possession s’élève à 0,6 = 6 % par euro par an.
10

mènes

A P P L I C AT I O N 4 p. 357 ] SA Omniprix
Modèle de Wilson
Déterminez, pour la seule période estivale, le rythme optimal d’approvisionne-
ment.
192 Le pilotage par fonctions

163165_189-210.indd 192 7/10/2014 7:00:33 PM


CHAPITRE

16
Soit N le nombre de commandes à passer durant la période estivale qui est de :
30 + 31 + 31 + 30 = 122 jours.
Coût de passation de N commandes : y1 = 19,2 N
Stock moyen : 60 ¥ 122/2N = 3 660/N
Coût moyen de stockage : y2 = (3 660/N) ¥ 122 ¥ 0,04 = 17 860,80/N
D’où le coût total : Y = y1 + y2 = 19,2 N + 17 860,80/N
La dérivée est Y’= 19,2 – 17 860,80 / N2.
Elle s’annule pour N2 = 930,25, soit N = 30,5.
Cela représente une commande tous les 4 jours (122/30,5) de :
60 ¥ 4 = 240 kg et de 240 ¥ 3 = 720 €.

mènes

A P P L I C AT I O N 5 p. 358 ] Entreprise Fler


Modèle de Wilson
Déterminez l’importance des lots (ou séries économiques) à mettre en fabrica-
tion de manière que la somme du coût de lancement et du coût de possession
du stock soit minimale. On admettra que chaque lot est « livré » globalement
au moment où le stock est nul.
1re méthode
Désignons par N le nombre de lancements à effectuer sur une période d’une
année.
Le coût de lancement des lots est égal à : y1 = 500 N.
Déterminons la quantité de produits contenus dans un lot si l’on effectue N lan-
cements :
Q = 100 000/N en unités.
Soit, en valeur : [200 000 + (5 ¥ 100 000)]/N = 700 000/N
D’où le stock moyen : 700 000/2N
Coût de possession du stock moyen : y2 = (700 000/2N) ¥ 0,12 = 42 000/N
Le coût total est : Y = y1 + y2 = 500 N + 42 000/N.
Le minimum est atteint lorsque la dérivée Y’ s’annule, soit :
Y’= 500 – 42 000/N2 = 0.
N2 = 42 000/500 = 84, soit N = 9,165151.
Pour 100 000 produits fabriqués, le lot économique est donc de :
100 000/9,165151 = 10 910,89 arrondis à 10 911 produits.

2e méthode
Prenons comme inconnue la quantité Q à commander.
Coût de passation : 500 ¥ 100 000/Q = 5 ¥ 107/Q
Coût de possession : (Q/2) ¥ 12 % ¥ coût unitaire
Budgets et gestion des achats et des stocks 193

163165_189-210.indd 193 7/10/2014 7:00:33 PM


CHAPITRE

16
Coût unitaire : (200 000 + 5 ¥ 100 000)/100 000 = 7
D’où le coût de possession : (Q/2) ¥ 0,12 ¥ 7 = 0,42 Q
Coût total : 0,42 Q + 50 000 000/Q
Cette fonction admet pour minimum Q = !ß 50 000 000/0,42 = 10 910,89.

6 ] Société Sofralec
mènes

A P P L I C AT I O N p. 358 
Étude de plusieurs tarifs
1. Cette politique vous semble-t-elle rationnelle et optimale ? Que proposez-
vous ? Raisonnez sur une année de 360 jours.
Soit N le nombre de commandes lancées.
Coût de passation des commandes : y1 = 200 N
Pour une consommation annuelle de 45 000 unités (soit 90 lots), le coût de pos-
session du stock s’élève à :
Y2 = [(45 000 ¥ 50) + (90 ¥ 1 000)] ¥ 0,20/2N = 234 000/N
Le coût total est : Y = y1 + y2
Y = 234 000/N + 200 N
Le minimum est atteint lorsque sa dérivée s’annule.
Y’= – 234 000/N2 + 200
D’où N2 = 234 000/200 = 1 170 et N = 34,20
Le nombre de commandes doit être de 34,20 par an, chiffre bien supérieur à la réa-
lité (15 par an). Si l’on passe 34,20 commandes par an, cela implique des quanti-
tés de 45 000/34,20, soit 1 315 unités. Or, cela est irréalisable puisque les produits
sont achetés en lots de 500.
On hésitera donc entre :
– 30 commandes de 3 lots (1 500 unités) ;
– 45 commandes de 2 lots (1 000 unités).
Calculons le coût de gestion du stock dans ces deux hypothèses :
– 30 commandes de 3 lots :
 coût de possession du stock : 1 500 ¥ 52 ¥ 0,2/2 = 7 800,
 coût de passation des commandes : 200 ¥ 30 = 6 000,
 coût total : 13 800.
– 45 commandes de 2 lots :
 coût de possession du stock : 1 000 ¥ 52 ¥ 0,2/2 = 5 200,
 coût de passation des commandes : 200 ¥ 45 = 9 000,
 coût total : 14 200.

L’hypothèse 1 est plus économique.


On commandera donc 30 fois 3 lots de 500 pièces.
La fréquence des commandes sera de : 360/30, soit une commande tous les
12 jours.
194 Le pilotage par fonctions

163165_189-210.indd 194 7/10/2014 7:00:34 PM


CHAPITRE

16
2. La Sofralec a contacté un autre fournisseur local qui lui propose des condi-
tions un peu différentes :
– prix d’achat du transformateur : 54 € ;
– délai de livraison : de 7 à 15 jours maximum ;
– livraison par lots de 500 appareils ;
– coût du transport d’un lot : 300 €.
Y a-t-il lieu de s’adresser à ce fournisseur ?
Comparaison des conditions d’approvisionnement :
– fournisseur actuel : prix unitaire plus faible ;
– fournisseur local :
 coût de transport moins élevé,
 livraison plus rapide,
 aléas de livraison plus faibles.

Calcul du stock de sécurité :


Consommation par jour : 45 000/360 = 125 articles
Stock de sécurité permettant de couvrir l’aléa dû au délai de livraison de durée
variable (25 – 10 soit 15 jours pour le fournisseur actuel et 15 – 7 soit 8 jours pour
le fournisseur local) :
– fournisseur actuel : 125 ¥ 15 = 1 875 articles ;
– fournisseur local : 125 ¥ 8 = 1 000 articles.
Ce stock de sécurité représente un coût supplémentaire.
On suppose que ce stock est consommé en moyenne une fois sur deux.
Coût total d’approvisionnement :
– fournisseur actuel :
(1 500/2 ¥ 52 ¥ 0,2) + (1 875/2 ¥ 52 ¥ 0,2) + (200 ¥ 30) + (45 000 ¥ 52)
= 2 363 550 ;
– fournisseur local : politique optimale d’approvisionnement :
Q = !ß 2 ¥ 45 000 ¥ ß
ß 200/0,2 ¥ 54,6 = 1 284 articles.
Commande de 3 lots :
(1 500/2 ¥ 54,6 ¥ 0,2) + (1 000/2 ¥ 54,6 ¥ 0,2) + (200 ¥ 30) + (45 000 ¥ 54,6)
= 2 476 650
Il y a lieu de garder le fournisseur actuel.
3. Pour le fournisseur retenu, à quel niveau de stock correspond le déclenche-
ment de la commande ?
Stock mini (délai de livraison 10 jours) : 125 ¥ 10 = 1 250 articles
Stock de sécurité : 1 875 articles
Niveau de déclenchement : 3 125 articles
Cela correspond à 25 jours de consommation.

Budgets et gestion des achats et des stocks 195

163165_189-210.indd 195 7/10/2014 7:00:34 PM


CHAPITRE

16
mènes

A P P L I C AT I O N 7 p. 359  ] Société Mototrac


Étude de plusieurs tarifs
1. Dans l’hypothèse d’une gestion sans stock de sécurité, quel serait le lot
économique en l’absence de remise ?
Coût total annuel d’approvisionnement (Co) = Coût d’achat + Coût de possession
du stock + Coût de passation des commandes
Appelons Q la valeur du lot économique en quantités.
Le coût total annuel en l’absence de remise peut s’écrire :
Co = (100 ¥ 1 000) + (0,24 ¥ 1 000 ¥ Q/2) + (150 ¥ 100/Q)
= 100 000 + 120Q + 15 000/Q.
La dérivée de cette fonction est : C’o = 120 – 15 000/Q2.
Elle s’annule pour Q = 11,18 minimum du coût total.
Il convient de passer 10 commandes de 10 moteurs.
Le minimum de la fonction est donc :
Co = 100 000 + 120 ¥ 10 + 15 000/10 = 102 700.

2. La proposition de remise à partir de commandes supérieures ou égales à


20 unités est-elle intéressante ?
Le coût total annuel avec remise peut s’écrire :
C1 = (98 ¥ 1 000) + (0,24 ¥ 980 ¥ Q/2) + 15 000/Q
= 98 000 + 117,6Q + 15 000/Q.
La dérivée de cette fonction est : C’1 = 117,6 – 15 000/Q2.
Elle s’annule pour Q = 11,29 minimum du coût total.
Il convient de passer 5 commandes de 20 moteurs pour pouvoir bénéficier de ce
tarif.
Le minimum de la fonction est donc :
C1 = 98 000 + 117,6 ¥ 20 + 15 000/20 = 101 102.
Le tarif avec remise est donc préférable.

8 ] Société Valmy
ènes

A P P L I C AT I O N p. 360 
Modèle de Wilson avec rupture
1. En l’absence de pénurie, calculer le lot économique et le coût de gestion cor-
respondant. D q 8 000 q
Coût de gestion du stock : CGS(q) = Cl ¥ + Cs ¥ = (540 ¥ ) + (13,50 ¥ )
q 2 q 2

4 320 000
 
CGS(q) = + 6,75q
q
196 Le pilotage par fonctions

163165_189-210.indd 196 7/10/2014 7:00:34 PM


CHAPITRE

16
À l’optimum, nous avons égalité entre le coût de lancement et le coût de possession :
4 320 000
 
= 6,75 qw* ===> qw* = = 800 fenêtres.
qw*
4 320 000
+ (6,75 ¥ 800) = 10 800 €.
 
Et CGS(800) =
800
2. Calculer le lot économique (q*) et le niveau du stock après livraison (s*) à par-
tir du lot économique trouvé en première partie.
Le coût de rupture s’élève à 2 € par unité par mois, soit à (2 ¥ 12) = 24 € par unité
par an.
24
Calculons le taux de pénurie : = = 0,64
13,50 + 24
Le lot économique se calcule comme suit à partir du lot économique en l’absence
de pénurie :
1
q* = qw* ¥
!r
q* = 800 ¥ = 1 000 unités

et s* = r ¥ q* = 0,64 ¥ 1 000 = 640 unités


Sur les 1 000 unités commandées, 360 unités (1 000 – 640) sont immédiatement
servies aux clients en attente, sans être stockées et 640 sont stockées en attente
de demandes de la part des clients.
3. Donner l’expression du coût de gestion en fonction de q et de s.
D s2 ( q - s )2
CGS(q,s) = Cl ¥ + Cs ¥ + Cp ¥
q 2q 2q

4. Calculer les trois composantes du coût de gestion minimal à partir de son


expression.
8 000
• Coût de lancement = 540 ¥ = 4 320 €
1 000
6402
• Coût de possession = 13,50 ¥ = 2 764,80 €
(2 ¥ 1 000)
(1 000 - 640)2
• Coût de pénurie = 24 ¥ = 1 555,20 €
(2 ¥ 1 000)
Coût de gestion minimal avec pénurie = 4 320 + 2 764,80 + 1 555,20 = 8 640,00 €
5. Calculer le coût de gestion minimal à partir du coût de gestion minimal trouvé
en première partie.
CGS(q*,s*) = CGS(q*)
w
¥ !r

8 640 = 10 800 ¥ !0,64 conforme au résultat trouvé ci-dessus.


Budgets et gestion des achats et des stocks 197

163165_189-210.indd 197 7/10/2014 7:00:37 PM


CHAPITRE

16
6. Vérifier les relations existant entre les trois composantes du coût de gestion.
À l’optimum, le coût de lancement est égal à la somme des coûts de possession et
de pénurie :
4 320 = 2 764,80 + 1 555,20
Les deux composantes de cette somme se partagent dans les proportions r (coût
de possession) et (1 – r) (coût de pénurie) :
- Coût de possession = 4 320 ¥ 0,64 = 2 764,80 €
- Coût de pénurie = 8 640 ¥ (1 – 0,64) = 1 555,20 €.

9 ] SARL Fila
mènes

A P P L I C AT I O N p. 360 
Rupture probabilisée
Calculez la probabilité de tomber en rupture de stock et le niveau de service cor-
respondant pendant cette période, si l’on donne au stock de sécurité des valeurs
correspondant successivement à 0,5 écart type, 1,5 écart type, 2 écarts types.
Les valeurs du stock de sécurité sont alors :
S = 0,5 s = 50
S = 1 s = 100
S = 1,5 s = 150
S = 2 s = 200
À l’aide de la table de la fonction intégrale de la loi normale centrée réduite, déter-
minons la probabilité de tomber en rupture de stock pendant la période économi-
que de six mois et le niveau de service correspondant pour les valeurs du stock de
sécurité S :
– P (Di – M . 0,5 s) = 1 – 0,6915 = 0,3085 et N = 69,15 %
– P (Di – M . s) = 1 – 0,8413 = 0,1587 et N = 84,13 %
– P (Di – M . 1,5 s) = 1 – 0,9332 = 0,0668 et N = 93,32 %
– P (Di – M . 2 s) = 1 – 0,9772 = 0,0228 et N = 97,72 %

10 ] SA Bankiz
mènes

A P P L I C AT I O N p. 361 
Approvisionnement et demande aléatoire
1. Calculez la marge mensuelle espérée par M. Guillaume lorsque son stock en
début de mois est de sept boîtes de crèmes glacées.
On dispose d’observations sur 60 mois.

198 Le pilotage par fonctions

163165_189-210.indd 198 7/10/2014 7:00:37 PM


CHAPITRE

16
Probabilité de la demande :
Demande mensuelle 5 6 7 8 9 10
Probabilité 0,05 0,10 0,25 0,35 0,20 0,05

Espérance mathématique :
Marge sur boîte vendue : 400 – 280 = 120
Perte sur boîte invendue : 280 – 80 = 200
Marge sur boîtes Pertes sur boîtes Marge Marge
Di Probabilité
vendues invendues possible probable
5 5 ¥ 120 = 600 2 ¥ 200 = 400 200 0,05 10
6 6 ¥ 120 = 720 1 ¥ 200 = 200 520 0,10 52
7 7 ¥ 120 = 840 840 0,25 210
8 7 ¥ 120 = 840 840 0,35 294
9 7 ¥ 120 = 840 840 0,20 168
10 7 ¥ 120 = 840 840 0,05 42
Espérance mathématique 776

2. Exprimez la marge Mij en fonction du stock (i) en début de mois et de la


demande (j).
Si i = j Mij = 120i = 120j
Si i . j Mij = 120i
Si i . j Mij = 120j – 200(i – j)
3. Déterminez le stock optimal à prévoir si le gérant a pour objectif de maximiser
l’espérance mathématique de sa marge mensuelle.
Si/di 5 6 7 8 9 10 Marge
5 600 600 600 600 600 600 600
6 400 720 720 720 720 720 704
7 200 520 840 840 840 840 776*
8 0 320 640 960 960 960 768
9 – 200 120 440 760 1 080 1 080 648
10 – 400 -80 240 560 880 1 200 464
Probabilité 0,05 0,10 0,25 0,35 0,20 0,05
* Marge maximum : (200 ¥ 0,05) + (520 ¥ 0,10) + [840 ¥ (0,25 + 0,35 + 0,20 + 0,05)] = 776.

Budgets et gestion des achats et des stocks 199

163165_189-210.indd 199 7/10/2014 7:00:37 PM


CHAPITRE

16
11 ] Société Saphir
mènes

A P P L I C AT I O N p. 361 
Modèle de Wilson – Stock de sécurité probabilisé
Dossier 1 – Approvisionnement en avenir certain
1. Exprimez le coût annuel de gestion du stock en fonction du nombre annuel
de commandes N.
Coût annuel de gestion du stock (Y) = Coût de possession annuel du stock (y1)
+ Coût de lancement des commandes (y2)
Soit N le nombre de commandes annuel.
Consommation régulière : application du modèle de Wilson
Coût de possession annuel du stock = Valeur moyenne du stock ¥ Taux de
possession
y1 = 102 300/2N ¥ 9,80 ¥ 0,25
y1 = 125 317,5/N
Coût de lancement des commandes : y2 = 130 N
Coût total de gestion du stock : Y = 125 317,5/N + 130 N
2. Déterminez la cadence optimale de commande et le coût annuel de gestion
du stock correspondant.
L’extremum de la fonction Y est atteint lorsque sa dérivée est nulle :
Y’= – 125 317,5/N2 + 130 = 0, soit N = !ß
963,98 = 31,05.
L’optimum est atteint pour 31 commandes par an ou pour 1 commande tous les
10 jours ouvrables.
Coût de la gestion du stock : 125 317,5/31 + (130 ¥ 31) = 8 072,50 €

Dossier 2 – Approvisionnement en avenir aléatoire


1. Quelle est la loi des quantités consommées sur la période totale de réappro-
visionnement (délai de livraison inclus) ?
La période totale de réapprovisionnement est composée du délai séparant le
lancement d’une commande C1 et la réception de la commande suivante C2, soit :
5 + 10 = 15 jours.
M, variable aléatoire des quantités vendues mensuellement, suit une loi
normale :
M Æ N (8 524 ; 1 2052).
Q1 et Q2 représentant les quantités vendues respectivement pendant la première
et la deuxième quinzaine d’un mois donné sont des variables aléatoires indépen-
dantes suivant chacune une loi normale de mêmes paramètres :
E(Q1) = E(Q2) = E(Q) V(Q1) = V(Q2) = V(Q)
E(M) = E(Q1) + E(Q2) = 2E(Q) = 8 524, donc E(Q) = 4 262
V(M) = V(Q1) + V(Q2) = 2V(Q) = 1 2052, donc s(Q) = 1 205 = 852
Q a N(4 262 ; 8522) !ß
2

200 Le pilotage par fonctions

163165_189-210.indd 200 7/10/2014 7:00:37 PM


CHAPITRE

16
2. Si l’entreprise retient un stock de sécurité de 645 unités A, quelle sera la
probabilité d’être en rupture de stock ?
Pour être en rupture de stock, la demande doit dépasser : 4 262 + 645 = 4 907.
P (Q . 4 907) = P (T . (4 907 – 4 262)/852) = P (T . 0,76) = 1 – P (T , 0,76)
= 1 – 0,7764 = 0,2236

3. Quel doit être le stock de sécurité pour que la probabilité de ne pas être en
rupture de stock atteigne au moins 95 % ? Quel sera alors le coût annuel de
gestion du stock ?
Stock de sécurité
P (Q , q) = 0,95 donc P [T , (q – 4 262)/852)] = 0,95
Donc (q – 4 262)/852 = 1,645 soit q ≈ 5 663
Le stock de sécurité à prévoir est donc de : 5 663 – 4 262 = 1 401 unités.

Coût de gestion du stock


Le coût annuel de gestion du stock sera donc le coût normal calculé dans le dossier 1
augmenté du coût de possession du stock de sécurité, soit :
8 072,5 + (1 401 ¥ 9,8 ¥ 0,25) = 8 072,5 + 3 432,5 = 11 505.

12 ] Société Sitradep
mènes

A P P L I C AT I O N p. 362 
Demande aléatoire et rupture acceptée
1. En appelant Si (i = 0, 1, 2, 3, 4, 5) le stock initial en début de semaine, c’est-à-
dire la quantité livrée à ce moment, et Dj (j = 0, 1, 2, 3, 4, 5) la demande au cours
de la semaine, exprimez le stock moyen en fonction de Si et Dj.
1er cas : Dj < Si
Figure 16.3 – Stock moyen

Stock
Si
Dj

0 1 semaine 1 Temps
Stock moyen : Sm = (Stock initial + Stock final)/2 = [Si + (Si – Dj)]/2
= Si – Dj/2

Budgets et gestion des achats et des stocks 201

163165_189-210.indd 201 7/10/2014 7:00:37 PM


CHAPITRE

16
2e cas : Dj . Si
Figure 16.4 – Stock moyen

Stock

Si A

Dj
B C
O Temps
D 1 semaine E
Pendant le temps BC, il y a un coût de défaillance.
Pendant le temps OB, il y a un coût de stockage.
Stock moyen : S’m = Si/2. Ce stock n’est présent que pendant une fraction de
semaine égale à OB .
OC
OB AO S
D’après le théorème de Thalès : OC = OD = i . Le stock moyen sur la
Dj
2
S S S
semaine est donc égale à i ¥ i = 2Di
2 Dj j

2. Présentez le tableau des coûts hebdomadaires de stockage et de défaillance


en fonction de Dj et Si.
1er cas : coût de stockage uniquement
D
25 ¥ Sm = 25 (Si - j )
2
2e cas : coût de stockage et coût de défaillance
Coût de stockage : le coût de stockage unitaire est donné par période ; il varie en
fonction du temps.
Le coût du stockage est donc : 25 Si2/2Dj.
Coût de défaillance : il est de 100 € par tonne manquante indépendamment de la
durée de la pénurie, soit 100 (Dj - Si).
D’où le tableau des coûts de stockage et de défaillance :
Si/Dj 0 1 2 3 4 5
0 0 100 200 300 400 500
1 25 12,50 6,25 + 100 4,17 + 200 3,13 + 300 2,50 + 400
2 50 37,50 25 16,67 + 100 12,50 + 200 10 + 300
3 75 62,50 50 37,50 28,13 + 100 22,50 + 200
4 100 87,50 75 62,50 50 40 + 100
5 125 112,50 100 87,50 75 62,50

NB : les coûts de défaillance figurent en italique dans le tableau.

202 Le pilotage par fonctions

163165_189-210.indd 202 7/10/2014 7:00:38 PM


CHAPITRE

16
3. Compte tenu des probabilités de réalisation de la demande, déterminez le
niveau optimal de stock à approvisionner au début de chaque semaine.
En multipliant la matrice des coûts de stockage et de défaillance par la matrice des
probabilités, on obtient l’espérance mathématique de coût suivante :
Si E (coûts)
0 270 (1)
1 187,13
2 122,25
3 82,88
4 76,50
5 91,25
(1) 270 = 0,1 ¥ 0 + 0,1 ¥ 100 + 0,2 ¥ 200 + 0,3 ¥ 300 + 0,2 ¥ 400 + 0,1 ¥ 500. L’espérance de coût la plus faible est
76,50, qui correspond à un stock initial de 4 en début de semaine.

13 ] Société Jardimoto
mènes

A P P L I C AT I O N p. 363 
Budget à quantités constantes
Déterminez, par le calcul, les dates de livraison et les dates de passation des
commandes.
Stock Livraisons Commandes
Stock
Mois Consommations sans
Dates Quantité rectifié Dates Quantité
livraison
Décembre 10
Janvier 12 –2 1/01 20 18 1/12 20
Février 12 6
Mars 12 –6 1/03 20 14 1/02 20
Avril 10 4
Mai 7 –3 1/05 20 17 1/04 20
Juin 6 11
Juillet 5 6
Août 4 2 15/08 20 22 15/07 20
Septembre 8 14
Octobre 9 5
Novembre 8 –3 1/11 20 17 1/10 20
Décembre 7 10

Budgets et gestion des achats et des stocks 203

163165_189-210.indd 203 7/10/2014 7:00:38 PM


CHAPITRE

16
14 ] Société Lamed Électronique
mènes

A P P L I C AT I O N p. 364 
Budget à quantités constantes – Budget à périodes constantes
1. Présentez, sous forme de tableau, un programme d’approvisionnement rela-
tif aux culots de tubes X, mettant en évidence, entre autres, les dates de com-
mande, calculées au jour près.
Le délai de livraison (un mois) étant systématiquement « à cheval » sur deux mois
consécutifs, la méthode la plus simple pour trouver la date de commande consiste
à partir de la date de livraison. À la date de livraison, il reste 3 000 jeux en stock et
la commande se situe un mois avant.
Stock Date
Mois Consommations Livraisons Stock réel
théorique des commandes
Décembre 25 000
Janvier 18 000 + 7 000 7 000 7/01 (1)
Février 16 000 – 9 000 20 000 11 000 12/02
Mars 20 000 – 9 000 20 000 11 000 15/03
Avril 16 000 – 5 000 20 000 15 000 25/04
Mai 15 000 0 20 000 20 000 27/05
Juin 19 000 + 1 000 20 000 21 000 27/06

(1) [(7 000 – 3 000)/16 000] ¥ 28 = 7


Stock au 1er janvier + Livraisons – Consommations = Stock au 30 juin N
25 000 + 100 000 – 104 000 = 21 000
2. Présentez, sous forme de tableau, un programme d’approvisionnement relatif
aux culots de tubes Y, mettant en évidence, entre autres, les quantités livrées
correspondant à la commande mensuelle.
Nous considérons que chaque mois comporte deux quinzaines numérotées
1 et 2.
Commande du 1er janvier :
Conso. janvier 2 + Conso. février 1 + Stock de sécurité – Stock réel = Besoins
120 000 + 112 500 + 15 000 – 20 000 = 227 500
Livraisons par caisses de 5 000 unités, soit 230 000 unités
Commande du 1er février :
Conso. janvier 2 + Conso. février 1 + Stock de sécurité – Stock réel = Besoins
112 500 + 120 000 + 15 000 – 17 500 = 230 000, etc.
Stock Date des
Mois Consommations Livraisons Stock réel Quantités
théorique commandes
Décembre 140 000
Janvier 1 120 000 + 20 000 20 000 1/01 230 000
Janvier 2 120 000 – 100 000 230 000 130 000

204 Le pilotage par fonctions

163165_189-210.indd 204 7/10/2014 7:00:38 PM


CHAPITRE

16
Février 1 112 500 + 17 500 17 500 1/02 230 000
Février 2 112 500 – 95 000 230 000 135 000
Mars 1 120 000 + 15 000 15 000 1/03 240 000
Mars 2 120 000 – 105 000 240 000 135 000
Avril 1 117 500 + 17 500 17 500 1/04 215 000
Avril 2 117 500 – 100 000 215 000 115 000
Mai 1 100 000 + 15 000 15 000 1/05 215 000
Mai 2 100 000 – 85 000 215 000 130 000
Juin 1 112 500 + 17 500 17 500 1/06 235 000
Juin 2 112 500 – 95 000 235 000 140 000
Juillet 1 122 500

15 ] Société SMS
mènes

A P P L I C AT I O N p. 365 
Optimisation
1. Présentez, en utilisant les méthodes que vous jugerez appropriées, le tableau
des consommations prévisionnelles trimestrielles pour l’année N+1. Déduisez-
en la date à laquelle sera résorbé le stock initial, la consommation étant consi-
dérée comme régulière au cours d’un trimestre (mois de 30 jours).
L’activité « Cartes postales » est très saisonnière.
Années Quantités de papier consommées Indice de progression
N–5 177
N–4 196 1,1073
N–3 214 1,0918
N–2 235 1,0981
N–1 257 1,0936
N 284 1,1051

Remarquons que la dispersion est faible, ce qui justifie la détermination du coeffi-


cient moyen par la moyenne arithmétique des coefficients annuels.
D’où le coefficient moyen à retenir pour N+1 : (1,1073 + 1,0918 + 1,0981 + 1,0936
+ 1,1051)/5 = 1,0992
Soit un taux moyen de croissance sur les cinq dernières années de 9,92 %.
On peut aussi calculer le taux moyen ainsi :
284 = 177 (1 + t)5 soit 1+t = (284/177)1/5 = 1,0992
Consommation prévisionnelle N+1 pour les cartes postales :
284 ¥ 1,0992 = 312,17 tonnes, arrondi à 312 tonnes

Budgets et gestion des achats et des stocks 205

163165_189-210.indd 205 7/10/2014 7:00:39 PM


CHAPITRE

16

Prévision sur les dépliants : 430 ¥ 1,20 = 516


Soit un total prévisionnel N : 312 + 516 = 828 tonnes
Saisonnalité : puisqu’il s’agit d’une mesure au trimestre et non au mois, nous
nous contenterons d’utiliser la méthode du rapport de la moyenne périodique à la
moyenne générale.
Tableau des consommations
Cartes postales
Consommation trimestrielle 1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre Total
N–2 33,1 54,2 83,7 64,0 235
N–1 35,9 59,1 93,3 68,7 257
N 40,0 64,8 103,3 75,9 284
Total 109,0 178,1 280,3 208,6 776
Moyenne trimestrielle 36,3 59,4 93,4 69,5 258,7
Moyenne générale 64,5
Coefficient saisonnier 0,56 0,92 1,45 1,07 4
Prévision N+1 :
44 72 113 83 312
(312/4) ¥ coeff.

Dépliants
Compte tenu d’une répartition régulière sur l’année, la consommation trimestrielle
s’établit à : 516/4 = 129.
D’où la consommation totale par trimestre :
Consommation trimestrielle 1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre Total
Cartes postales 44 72 113 83 312
Dépliants 129 129 129 129 516
Total 173 201 242 212 828

Date à laquelle le stock initial de 33 tonnes au 1er janvier N sera résorbé


90 ¥ (33/173) = 17,2, soit 17 jours après le début du 1er trimestre : le 17 janvier
N+1.
2. Calculez la quantité économique de commande qui minimise le coût total
d’approvisionnement en papier (les délais de livraison seront considérés comme
négligeables). Sachant que le fournisseur propose un prix unitaire de 8,60 € le kg
pour des commandes s’élevant au moins à 35 tonnes chacune, prononcez-vous
sur la décision à prendre.
Lot économique : nous pouvons appliquer le modèle de Wilson car tous les para-
mètres nécessaires sont réunis.
Taux de possession du stock = 12 % de la valeur du stock moyen annuel
Consommation annuelle : (828 – 33) = 795

206 Le pilotage par fonctions

163165_189-210.indd 206 7/10/2014 7:00:39 PM


CHAPITRE

16
Prix d’achat unitaire = 9 € le kg
Coût de passation d’une commande = 450 €
Y = 450 N + (795 000 ¥ 9 ¥ 0,12/2N) = 450 N + 429 300/N
N = !ß
429 300/450 = 30,89, soit 31 commandes
D’où le lot économique : 795 000/31 = 25 645 kg.
Les commandes étant passées par lots de 25 kg, il faudra 1 026 lots, soit 25 650 kg
par commande.
Comparaison des deux tarifs : dans le cas d’un prix unitaire de 8,60 € le kg
(commandes . 35 tonnes), il faudra : 795 000/35 000, soit 23 commandes de
35 000, ce qui correspond à 1 400 lots par commande.
Coût total d’approvisionnement sans remise
Coût de possession du stock : 25 650 ¥ 9 ¥ 0,12/2 = 13 851
Coût de la consommation annuelle : 795 000 ¥ 9 = 7 155 000
Coût de passation des commandes : 450 ¥ 31 = 13 950
Coût total : 7 182 801
Coût obtenu sur la base d’un prix unitaire ramené à 8,60 € le kg
Coût de possession du stock : 35 000 ¥ 8,60 ¥ 0,12/2 = 18 060
Coût de la consommation annuelle : 795 000 ¥ 8,60 = 6 837 000
Coût de passation des commandes : 450 ¥ 23 = 10 350
Coût total : 6 865 410
Cette deuxième proposition fait ressortir un coût total plus faible (il en serait de
même en tenant compte des 23 ¥ 35 = 805 tonnes réellement achetées).
Nous observons une augmentation du coût de possession du stock largement com-
pensée par la réduction du coût de la consommation. Le coût de passation des com-
mandes est également devenu plus faible. Il faut donc procéder à des commandes
d’un volume plus important.

16 ] Société Sudlégu
mènes

A P P L I C AT I O N p. 367 
Synthèse sur les approvisionnements
1. En notant N le nombre de commandes, déterminez, en fonction de N :
– le coût de lancement des commandes ;
– le coût de possession du stock ;
– le coût total de gestion du stock de barquettes plastique pour l’année N+1.
La quantité totale à approvisionner représente l’ensemble des consommations de
l’année N+1 ainsi que la reconstitution du stock, soit : 86 000 + 88 000 + … + 92 000
+ (15 000 – 4 000) = 1 080 000.

Budgets et gestion des achats et des stocks 207

163165_189-210.indd 207 7/10/2014 7:00:39 PM


CHAPITRE

16
En notant N le nombre de commandes, le coût de gestion du stock se décompose
ici de la façon suivante :
Coût de gestion du stock = Coût de lancement des commandes + Coût de posses-
sion du stock
f (N) = 100 N + (1 080 ¥ 120 ¥ 12,5 %)/2 N
Soit f (N) = 100 N + 8 100/N
2. Déterminez :
– le nombre optimal des commandes ;
– le volume optimal des commandes ;
– la durée optimale séparant deux réapprovisionnements ;
– le coût annuel minimal de gestion du stock de barquettes plastique.
L’optimum est atteint en annulant la dérivée de f :
f ’(N) = 100 – 8 100/N2 = 0
Donc N2 = 8 100/100 = 81, soit N = 9
Quantité optimale à approvisionner : 1 080/9 = 120 milliers
Durée optimale entre deux réapprovisionnements : 360/9 = 40 jours
Coût minimal de gestion du stock : (100 ¥ 9) + (8 100/9) = 1 800 €
3. Présentez, sous forme de tableau, un programme annuel de livraisons met-
tant en évidence, entre autres, les dates de livraison calculées au jour près et uti-
lisant les quantités optimales constantes des commandes.
Les dates de livraison sont obtenues en utilisant le calcul suivant (par exemple,
en février) :
– quantité à consommer avant d’atteindre le stock de sécurité : 38 – (88/8) = 27 mil-
liers ;
– nombre de jours avant d’atteindre le stock de sécurité : (27/88) ¥ 28 = 8,59
jours.
Il faut donc recevoir la livraison le 9 février.

J F M A M J J A S O N D
SI 4 38 70 100 125 23 37 70 18 45 77 107
Consom. 86 88 90 95 102 106 87 52 93 88 90 92
Livraison 120 120 120 120 120 120 120 120 120
Date 1 9 21 28 3 10 3 12 22
SF 38 70 100 125 23 37 70 18 45 77 107 15

4. Calculez la probabilité qu’il n’y ait pas de rupture de stock, le délai de livrai-
son suivant statistiquement une loi normale d’espérance mathématique 6 jours
et d’écart type 3 jours. On raisonnera en retenant l’hypothèse simplificatrice
d’une année de 360 jours (12 mois de 30 jours).
En raisonnant sur des mois de 30 jours, le stock de sécurité représente : 30/8

208 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

16
= 3,75 jours de consommation.
La commande étant placée 6 jours avant la date à laquelle le stock de sécurité
est atteint, on ne connaîtra pas de rupture si le délai de livraison est inférieur à :
6 + 3,75 = 9,75 jours.
P (D , 9,75) = P (T , [9,75 – 6]/3) = P (T , 1,25) = 0,8944
Il y a donc près de 90 % de chances de ne pas connaître de rupture de stock.
5. Calculez le stock de sécurité qui permettrait de limiter à moins de 5 % le
risque de rupture de stock.
Il faut chercher le nombre t d’écarts types tel que :
P (T , t) = 0,95, soit t = 1,65, ce qui représente : 3 ¥ 1,65 = 4,95 jours.
Il faut donc un stock de sécurité de 5 jours de consommation, soit 1/6e de la consom-
mation mensuelle.
6. Portez une appréciation sur la pertinence des outils mis en œuvre.
Il semble bien que l’approvisionnement en barquettes plastique n’ait pas une impor-
tance stratégique pour l’entreprise et qu’il ne nécessite pas la mise en œuvre d’outils
aussi lourds que ceux présentés ici.
Il faudrait donc recommander au directeur du service « Achats » de sélectionner les
approvisionnements en plusieurs catégories (méthode 20/80 ou méthode ABC) et
de ne consacrer aux approvisionnements à faible valeur (comme les barquettes plas-
tique) qu’un suivi très simplifié. Il serait plus judicieux d’approvisionner de façon
automatique des quantités suffisantes pour éviter tout risque de rupture.

Budgets et gestion des achats et des stocks 209

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CHAPITRE

17
Budgets et gestion
du personnel

1 p. 381 ] Société Frimo


mènes

A P P L I C AT I O N

Effet volume – Modification au cours d’un exercice


1.  Déterminez l’effectif moyen pour l’exercice N de chaque catégorie du
personnel.
L’effectif moyen par catégorie pour l’exercice N est égal à la moyenne des effectifs
des deux périodes de l’exercice (du 01/01/N au 30/08/N et du 01/09/N au 31/12/
N), pondérés par la durée respective de ces deux périodes (8 mois et 4 mois, soit
respectivement 2/3 et 1/3 d’année).
Cadres Employés Techniciens Ouvriers Ensemble
Effectif moyen N 13 25 20 41 99

2. Calculez la variation de la masse salariale globale entre N–1 et N (en valeur


absolue et en pourcentage).
Cadres Employés Techniciens Ouvriers Ensemble
Effectif N-1 12 25 17 42 96
Effectif moyen N 13 25 20 41 99
Salaire moyen annuel 32 000 20 000 24 000 18 000
Masse N–1 (en k€) 384 500 408 756 2 048
Masse N (en k€) 416 500 480 738 2 134
Variation (en k€) + 32 0 + 72 – 18 + 86
Variation + 8,33 % 0 + 17,65 % – 2,38 % + 4,20 %

Budgets et gestion du personnel 211

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CHAPITRE

17
3. Décomposez cette variation pour faire apparaître l’effet d’effectif et l’effet de
structure. Arrondissez tous les calculs au millier d’euros le plus proche.
Cadres Employés Techniciens Ouvriers Ensemble
Masse N (en k€) 416 500 480 738 2 134
Effet d’effectif + 13 + 15 + 15 + 22 + 65
Masse fictive A 96 ¥ (13/99) 96 ¥ (25/99) 96 ¥ (20/99) 96 ¥ (41/99)
2 069
(en K€) ¥ 32 = 403 ¥ 20 = 485 ¥ 24 = 465 ¥ 18 = 716
Effet de structure
+ 19 – 15 + 57 – 40 + 21
(en k€)
Masse N–1 (en k€) 384 500 408 756 2 048
Variation (en k€) + 32 0 + 72 – 18 + 86

L’effet d’effectif représente : 65/2 048 = + 3,17 %.


L’effet de structure représente : 21/2 048 = + 1,03 %.
Remarque : il n’a pas été nécessaire de calculer de masse fictive B (c’est-à-dire à
effectif global N–1, structure N–1 entre catégories, salaire N) car, en raison de la
non-modification des salaires, elle aurait été égale à la masse salariale N–1 ; l’effet
salaire est donc logiquement nul.
4. Indiquez, sans chiffrage précis, les conséquences pour l’exercice N+1.
Les effets d’effectif et de structure, qui n’ont joué que pour une partie de l’année N,
se feront sentir pleinement au cours de l’exercice N+1. Ils seront de signe identique
et représenteront à peu près le double de ceux observés en N (exactement le dou-
ble pour la catégorie « Employés », dont l’effectif n’a pas varié).
En effet, un phénomène de valeur 100 en N–1, qui subit une hausse de 10 % au
2/3 de l’année N et s’établit donc à la valeur 103,33 pour cette année N, s’établira
à la valeur 110 pour l’année N+1.
Effet pour l’année N : 103,33 – 100 = 3,33
Effet pour l’année N+1 : 110 – 103,33 = 6,66, soit le double de l’effet constaté l’an-
née précédente.

2 p. 381 ] Société Mélusine


mènes

A P P L I C AT I O N

Effet prix
1. Calculez le taux de variation globale de la masse des salaires de l’exercice 2
par rapport à celle de l’exercice 1. Ce taux sera noté « VG ».
N–1 N
Nombre de mois Salaire Total Nombre de mois Salaire Total
2 100,00 200,00 5 105,06 525,30
6 102,00 612,00 6 107,16 642,96
4 105,06 420,24 1 108,23 108,23
1 232,24 1 276,49

VG = (1 276,49 – 1 232,24)/1 232,24 = 3,59 %


212 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

17
2. Dans l’hypothèse où aucune augmentation ne serait consentie au cours de
l’exercice 2 et où l’on maintiendrait les augmentations prévues pour l’exercice 1,
calculez le taux de variation de la masse des salaires de l’exercice 2 par rapport à
celle de l’exercice 1. Ce taux sera noté « V1 ». Dans cette hypothèse, calculez la
masse salariale de l’exercice N–1 et celle de l’exercice N. Commentez.
N–1 N
Nombre de mois Salaire Total Nombre de mois Salaire Total
2 100,00 200,00 12 105,06 1 260,72
6 102,00 612,00
4 105,06 420,24
1 232,24 1 260,72

V1 = (1 260,72 – 1 232,24)/1 232,24 = 0,02311, soit 2,3 %


Masse salariale N–1 : 187 500 ¥ 2 + 187 500 ¥ 1,02 ¥ 6 + 187 500 ¥ 1,02 ¥ 1,03
¥ 4 = 2 310 450
Masse salariale N : 187 500 ¥ 1,02 ¥ 1,03 ¥ 12 = 2 363 850
Bien que l’augmentation soit nulle en N, la masse salariale est plus élevée qu’en N–
1 en raison de la répercussion des augmentations de N–1. Une telle décision sur
un exercice engage les exercices ultérieurs.

3. Dans l’hypothèse où aucune augmentation ne serait consentie au cours de


l’exercice 1 et où l’on maintiendrait les augmentations prévues pour l’exercice 2,
calculez le taux de variation de la masse des salaires de l’exercice 2 par rapport
à celle de l’exercice 1. Ce taux sera noté « V2 ».
N–1 N
Nombre de mois Salaire Total Nombre de mois Salaire Total
12 100,00 1 200,00 5 100,00 500,00
6 102,00 612,00
1 103,02 103,02
1 200,00 1 215,02

V2 = (1 215,02 – 1 200)/1 200 = 0,01251, soit 1,25 %

4. Mettez en évidence, sans la démontrer, la relation qui lie VG, V1 et V2.


(1 + VG) = (1 + V1) ¥ (1 + V2)
1,0359 = 1,02311 ¥ 1,01251
Cette relation montre que la variation de la masse salariale résulte de l’effet de
report de N–1 sur N (V1) et de l’effet en masse sur N (V2).

Budgets et gestion du personnel 213

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CHAPITRE

17

3 p. 382 ] Entreprise Frémieux


mènes

A P P L I C AT I O N

Effet prix sur plusieurs exercices


1. Déterminez la hausse minimale à appliquer dans la seconde hypothèse, le
01/09/N, pour respecter l’accord salarial. Arrondissez la valeur décimale obte-
nue au millième supérieur.
Les hausses en niveau sont cumulatives. L’augmentation pratiquée le 01/09/N doit
vérifier l’inéquation :
(1 + 0,015) ¥ (1 + 0,01) ¥ (1 + t) > (1 + 0,04), soit t > 0,01449.
Après arrondi, il faut pratiquer une hausse de 1,5 %.
2. Pour chacune des deux hypothèses, chiffrez en pourcentage la variation de la
masse salariale entre N–1 et N, puis décomposez-la en faisant apparaître l’effet
en masse pour l’exercice N et l’effet de report de N–1 sur N. Raisonnez à partir
d’un salaire fictif de 10 000 €.
N–1 N (hypothèse 1) N (hypothèse 2)
Hausses Salaire Hausses Salaire Hausses Salaire
Janvier 10 000,00 10 150,00 10 150,00
Février 10 000,00 10 150,00 10 150,00
Mars 10 000,00 10 150,00 10 150,00
Avril 10 000,00 10 150,00 +1% 10 251,50
Mai 10 000,00 10 150,00 10 251,50
Juin 10 000,00 10 150,00 10 251,50
Juillet + 1,5 % 10 150,00 + 2,5 % 10 403,75 10 251,50
Août 10 150,00 10 403,75 10 251,50
Septembre 10 150,00 10 403,75 + 1,5 % 10 405,27
Octobre 10 150,00 10 403,75 10 405,27
Novembre 10 150,00 10 403,75 10 405,27
Décembre 10 150,00 10 403,75 10 405,27
Masse
120 900,00 123 322,50 123 328,58
annuelle
Variation + 2,0037 % + 2,0087 %
Effet de report 10 150 ¥ 12
1,007444
de N–1 sur N /120 900
123 322,50/ 123 328,58/
Effet en masse 1,0125 1,01255
10 150 ¥ 12 10 150 ¥ 12
Effet de report 10 403,75 10 405,27
1,012346 1,01244
de N sur N+1 ¥ 12/123 322,50 ¥ 12/123 328,58

Vérification : Variation de la masse annuelle = Effet en masse de N ¥ Effet de report


de N–1 sur N
214 Le pilotage par fonctions

163165_211-220.indd 214 7/10/2014 7:00:21 PM


CHAPITRE

17
Première hypothèse : 1,020037 = 1,0125 ¥ 1,007444
Seconde hypothèse : 1,020087 = 1,01255 ¥ 1,007444
3. Calculez l’effet de report de N sur N+1 dans les deux hypothèses. Concluez
en comparant les conséquences de ces deux hypothèses (l’entreprise comporte
environ 750 salariés pour une masse salariale d’environ 20 millions d’euros).
Les deux hypothèses conduisent à des variations de la masse salariale peu différen-
tes : 20 000 000 ¥ (0,020087 – 0,020037), soit une différence de l’ordre de 1 000 €
de masse annuelle supplémentaire pour la seconde hypothèse. Bien que l’effet de
report de N sur N+1 soit, à première vue, plus élevé dans la première hypothèse, il
s’appliquera sur une masse et un salaire de référence plus faibles.

4 p. 383 ] Terroirs de Loire


mènes

A P P L I C AT I O N

Effet prix – Politique salariale


Un tableau préparatoire mesurant l’évolution mois par mois des salaires (en indice
ou en valeur) est nécessaire :
Cadres Non-cadres Ensemble
Exercice N
Indice Valeur Indice Valeur Valeur
Janvier 100 797 (1) 100 2 282 (2) 3 079
Février 100 797 100 2 282 3 079
Mars 100 797 100 2 282 3 079
Avril 100 797 100 2 282 3 079
Mai 100 797 100 2 282 3 079
Juin 100 797 100 2 282 3 079
Juillet 101 805 102,75 2 345 3 150
Août 101 805 102,75 2 345 3 150
Septembre 101 805 102,75 2 345 3 150
Octobre 101 805 102,75 2 345 3 150
Novembre 101,7575 811 103,7775 2 368 3 179
Décembre 101,7575 811 103,7775 2 368 3 179
9 624 27 808
1. Effet niveau 1,7575 % 1,7575 % 3,7775 % 3,7775 % 3,2546 %
2. Effet de report 1,1242 % 1,1242 % 2,1973 % 2,1973 % 1,9214 %
3. Effet masse 0,6262 % 0,6262 % 1,5462 % 1,5462 % 1,3081 %
4. Vérification 1,7575 % 1,7575 % 3,7775 % 3,7775 % 3,2546 %
(1) 4 782/6
(2) 13 692/6

Budgets et gestion du personnel 215

163165_211-220.indd 215 7/10/2014 7:00:21 PM


CHAPITRE

17
Remarque générale sur les calculs : les résultats obtenus, selon que l’on rai-
sonne en indice ou en valeur, peuvent être légèrement différents en fonction des
niveaux d’arrondi retenus. Pour limiter le plus possible ces différences, il convient
d’arrondir les calculs terminaux et non intermédiaires.

1. Définissez puis calculez, pour chaque catégorie et pour l’ensemble du person-


nel, l’effet en niveau pour l’exercice N.
Il mesure l’évolution des salaires entre deux dates, ici entre le début et la fin de
l’exercice N. Sur les valeurs ou sur les indices, on le détermine par le rapport :
Salaire décembre N/Salaire décembre N–1

2. Définissez puis calculez par catégorie l’effet de report de l’exercice N sur


N+1.
Les augmentations salariales de N étant accordées au cours de l’exercice, elles ne
jouent pas à plein leur effet sur la masse annuelle de l’exercice N. L’effet report de
N sur N+1 mesure l’impact de ces hausses sur la masse de N+1. Cet effet se déter-
mine par le rapport :
(Salaire décembre N ¥ 12)/Masse annuelle N

3. Définissez puis calculez par catégorie l’effet en masse pour l’exercice N.


Il mesure l’impact des augmentations de N sur la masse de l’exercice N. Il se cal-
cule par le rapport :
Masse annuelle N/(Salaire décembre N–1 ¥ 12)

4. Vérifiez la relation entre les trois effets calculés : effet en niveau = effet en
masse ¥ effet de report.
[(Salaire décembre N ¥ 12)/Masse annuelle N]/[Masse annuelle N/(Salaire
décembre N–1 ¥ 12)] = Salaire décembre N/Salaire décembre N–1

5. Proposez au directeur des ressources humaines une seule hausse salariale


négociée par catégorie applicable au 01/07/N+1, permettant de satisfaire les
objectifs de variation de masse salariale.
La hausse accordée le 01/07/N+1 doit permettre de vérifier la relation suivante :
MS N+1 = MS N ¥ 1,02.
Pour les cadres : 4 866 + MS 2e semestre N+1 = (4 782 + 4 842) ¥ 1,02
Soit MS 2e semestre N+1 = 4 950,48, soit + 1,735 % par rapport à 4 866
Pour les non-cadres : 14 209 + MS 2e semestre N+1 = (13 692 + 14 115) ¥ 1,04
Soit MS 2e semestre N+1 = 14 710,28, soit + 3,526 % par rapport à 14 209
Pour cette dernière catégorie, compte tenu des 1,5 % de hausse réglementée, il reste
une hausse négociée de : 3,526 % – 1,5 % = 2,026 %.

216 Le pilotage par fonctions

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CHAPITRE

17

5 p. 384 ] Société Modigliani


mènes

A P P L I C AT I O N

Synthèse
1. Sachant que les effectifs globaux sont inchangés, analysez l’évolution de la
masse salariale (salaires bruts versés) en N en estimant l’effet des promotions
internes, d’une part, et l’effet de la variation des taux de rémunération, d’autre
part. Commentez brièvement vos résultats.
La masse salariale de l’entreprise augmente de : 12 594 – 12 189 = 405 k€ en N.
La promotion interne conduit à faire varier la structure des qualifications de l’en-
treprise.
Effet de la variation de la structure des qualifications = Total des salaires bruts N
– Total des salaires bruts N avec structure des qualifications N–1
Total des salaires bruts N avec structure des qualifications N–1
Salaires bruts N
Salaires bruts Salaires bruts
Catégories Effectifs N–1 Effectifs N avec structure des
annuels N–1 annuels N
socioprofessionnelles (1) (2) qualifications N–1
(3) (4)
[(4)/(2) ¥ (1)]
Direction 5 5 286 292 292
Ingénieurs 15 16 644 704 660
Techniciens 220 222 8 270 8 631 8 553
Ouvriers 53 50 1 533 1 495 1 585
Employés 45 45 1 456 1 472 1 472
Total 338 338 12 189 12 594 12 562

Effet de la variation de la structure des qualifications : 12 594 – 12 562 = 32 k€


Effet de la variation des taux de rémunération = Salaires bruts N avec structure des
qualifications N–1 – Salaires bruts N–1
Effet de la variation des taux de rémunération : 12 562 – 12 189 = 373 k€.
Remarque : l’effectif global étant constant, l’effet volume se limite à un effet
structure.
Commentaire : la masse salariale augmente de 3,32 % durant la période.
Les augmentations de salaires accordées ont pour effet d’accroître la masse salariale
de 373 k€, ce qui représente 92 % de la valeur de l’augmentation globale.
Le solde, soit 32 k€, représente le coût des promotions internes : un technicien
promu ingénieur, 3 ouvriers promus techniciens (1 % des effectifs).
Une autre analyse est possible :
Effet de la variation des rémunérations = Total salaires bruts N – Salaires bruts N
avec structure des qualifications N et rémunération N–1
Salaires bruts N avec structure des qualifications N et rémunération N–1 :
5 ¥ 286/5 + 16 ¥ 664/15 + 222 ¥ 8 270/220 + 50 ¥ 1 533/53 + 45 ¥ 1 456/45
= 12 220 k€
Effet de la variation des rémunérations : 12 594 – 12 220 = 374 k€
Effet de la variation de la structure des qualifications : 12 220 – 12 189 = 31 k€
Budgets et gestion du personnel 217

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CHAPITRE

17
2. Calculez la masse salariale prévisionnelle de N+1 compte tenu de l’application
de l’accord salarial et des mouvements d’effectif. Quelle signification pouvez-
vous donner à ces résultats, du point de vue de l’entreprise et du point de vue
des salariés ?
Pour un tel calcul, deux types de raisonnement peuvent être employés : un raisonne-
ment chronologique dans lequel on effectue successivement la prévision des masses
mensuelles en modifiant la masse du mois précédent en fonction des augmenta-
tions, des départs et des arrivées du mois ou un raisonnement indiciaire en dis-
tinguant plusieurs groupes de salariés (en particulier les arrivants et les partants).
Raisonnement chronologique
D’après l’annexe 1, la masse salariale de décembre N est de :
CSP Effectif Salaire moyen Salaire par CSP
Personnel de direction 5 4 916 24 580
Ingénieurs stylistes 16 3 705 59 280
Techniciens 222 3 262 724 164
Ouvriers 50 2 520 126 000
Employés 45 2 802 126 000
Total 1 060 114
Pour l’année N + 1, les masses mensuelles se calculent successivement ainsi :
Impact des augmentations, des départs et
Mois Montant
des arrivées
Janvier 1 060 114
Février 1 060 114 ×1,01 1 070 715
Mars 1 070 715
Avril 1 070 715 + 1 840 – (2 956 × 1,01) 1 069 570
Mai 1 069 570
Juin 1 069 570 + 2 490 1 072 060
Juillet 1 072 060 + (1 060 114 × 0,095) 1 082 131
Août 1 082 131 – (3 160 × 1,01) 1 078 939
Septembre (1 078 939 – (3 710 × 1,01)) × 1,016 1 092 395
Octobre 1 092 395
Novembre 1 092 395 + (2 × 2 490) 1 097 375
Décembre 1 097 395 – (3 050 + 2 980) × 1,01 × 1,016 1 091 188
Total 12 947 167
Remarque : les augmentations individuelles accordées en juillet N + 1représentent
0,95 % de la masse de décembre N et non de la masse de juin N + 1, car il s’agit
d’une enveloppe d’augmentations individualisées dont le montant total est calculé
en référence à la masse de décembre N.
Raisonnement indiciaire :
Il existe théoriquement deux calculs possibles :
MS de présents toute l’année (du 1/1 au 31/12) + %S des arrivants (de leur date
d’arrivée au 31/12) + MS des partants (du 1/1 à leur date de départ)
ou :
MS des présents au 1/1 s’ils restaient toute l’année – MS des partants (de leur date
de départ au 31/12) + MS des arrivants (de leur date d’arrivée au 31/12).
218 Le pilotage par fonctions

163165_211-220.indd 218 7/10/2014 7:00:22 PM


CHAPITRE

17
Compte tenu de la présence de l’augmentation de juillet N + 1, nous utiliserons le
deuxième calcul.
Calcul des indices salariaux N + 1
Janvier 100
Février 101
Mars 101
Avril 101
Mai 101
Juin 101
Juillet 101,95
Août 101,95
Septembre 103,5812
Octobre 103,5812
Novembre 103,5812
Décembre 103,5812
Exercice N + 1 1 223,2248
Masse salariale des présents au 1/1, s’ils restaient toute l’année :
MS de décembre N × indice annuel N + 1 : 1 160 114 × 12,232248 = 12 967 577
Masse salariale des partants (de leur date de départ au 31/12)
Ouvrier 1 2 956 × (1,01 × 5 + 1,01 × 1,016 ×4) = 27 061
Ouvrier 2 3 050 × 1,01 × 1,016 = 3 130
Employé 1 3 160 × (1,01 + 1,01 × 1,016 ×4) = 16 162
Employé 2 2 980 × 1,01 × 1,016 = 3 058
Technicien 3 710 × 1,01 × 1,016 ×4 = 15 228
Total 64 639
Masse salariale des arrivants (de leur date d’arrivée au 31/12)
Ouvrier 1 840 × (5 × 1 + 4 × 1,016) = 16 678
Technicien 1 2 490 × (3 × 1 + 4 × 1,016) = 17 589
Technicien 2 2 490 × (2 × 1) = 4 980
Technicien 3 2 490 × (2 × 1) = 4 980
Total 44 227
Masse n + 1 = 12 967 577 – 64 639 + 44 227 = 12 947 165.
La masse salariale augmenterait de 353 k€, soit une progression de 2,8 %, infé-
rieure à celle de N (3,3 %). Sans tenir compte des augmentations individuelles, le
salaire brut mensuel augmente, lui, de 3,58 % en N + 1, ce qui devrait conduire à
une nouvelle amélioration du pouvoir d’achat des salariés de l’entreprise (si le taux
d’inflation reste au niveau actuel).
Les mouvements personnels atténuent partiellement l’effet d’accord salarial. Le solde
de ces mouvements est négatif : l’effectif global diminue d’une unité. Par contre, la
qualification du personnel s’améliore. Ce résultat est dû essentiellement à la réor-
ganisation du travail administratif qui a permis de libérer des postes.
L’entreprise associe maîtrise de la masse salariale et progression des rémunérations.

Budgets et gestion du personnel 219

163165_211-220.indd 219 7/10/2014 7:00:22 PM


CHAPITRE

17
6 p. 385 ] Hôpital Saint-Paul
mènes

A P P L I C AT I O N

Effet GVT
Les éléments suivants expliquent la variation de la masse salariale :
– variation des effectifs (embauches, licenciements) ;
– changements de qualification ;
– primes ;
– ancienneté ;
– effet de noria (remplacement de salariés âgés par de plus jeunes salariés) ;
– augmentation des salaires ;
– autres éléments : modification de la législation, autres formes de contrats de tra-
vail.
GVT = Glissement – Vieillesse – Technicité
Glissement : variations individuelles du salaire liées au mérite, sans modification
de l’ancienneté ou de la technicité.
Vieillesse : variation du salaire liée à l’ancienneté du salarié.
Technicité : variation du salaire liée au changement de qualification profession-
nelle.
Taux de variation de la masse salariale = 16 800 – 16 000 = + 5 %
16 000
Effet global = effet effectif ¥ effet GVT ¥ effet taux = 1,05 (+ 5 %)
Effet effectif = 510 = 1,02 (+ 2 %)
500
Effet GVT = 1,024 (+ 2,4 %)
donc Effet taux = 1, 05 = 1,0053 (+ 0,53 %)
1,02 ¥ 1,024
Concernant le GVT, il se décompose en :
Technicité : 2,4 % ¥ 30 % = + 0,72 %
Glissement et/ou ancienneté : 2,4 % – 0,72 % = + 1,68 %
La masse salariale augmente de 5 % en N. Cette hausse est essentiellement due
au GVT, sur lequel l’hôpital n’a que peu de prise, et à l’augmentation des effectifs
(principalement les infirmiers, aides-soignants et agents de service). Les change-
ments de qualification et les augmentations de salaires ont peu d’impact sur l’évo-
lution de la masse salariale.
Masse salariale N + 1 : 16 800 ¥ 1,025 ¥ 1,014 = 17 461 k€
Charges de personnel N + 1 = 17 461 ¥ 1,45 = 25 318 k€.
Il reste donc 36 800 – 3 400 – 25 318 = 8 082 k€ disponibles pour les groupes 2
et 3.
En N, les groupes 2 et 3 ont consommé 8 160 k€. Pour équilibrer le budget, sans
tenir compte de l’augmentation prévue de 2,5 % du prix des denrées et des four-
nitures, il faudrait réduire de 0,96 % les postes 2 et 3. Si la qualité des soins et des
prestations annexes doit être maintenue, il sera difficile d’équilibrer le budget.

220 Le pilotage par fonctions

163165_211-220.indd 220 7/10/2014 7:00:22 PM


CHAPITRE

18
La synthèse budgétaire

1 ] S2EI
mènes

A P P L I C AT I O N p. 402 
Budget d’encaissement
1. Établissez le budget des ventes des tubes X, ainsi que le budget des ventes des
tubes Y pour le premier semestre N+1.
a. Tubes X
Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Quantités 18 000 18 000 20 000 16 000 14 000 14 000
CA HT 450 000 450 000 500 000 400 000 350 000 350 000
TVA 90 000 90 000 100 000 80 000 70 000 70 000
CA TTC 540 000 540 000 600 000 480 000 420 000 420 000

b. Tubes Y
Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Quantités 235 000 230 000 235 000 170 000 150 000 170 000
CA HT 2 820 000 2 760 000 2 820 000 2 040 000 1 800 000 2 040 000
TVA 564 000 552 000 564 000 408 000 360 000 408 000
CA TTC 3 384 000 3 312 000 3 384 000 2 448 000 2 160 000 2 448 000

La synthèse budgétaire 221

163165_221-228.indd 221 7/10/2014 7:00:04 PM


CHAPITRE

18
2. Établissez le budget des encaissements des créances clients de tubes X, ainsi
que le budget des encaissements des créances clients de tubes Y, pour le premier
semestre N+1.
a. Clients de tubes X

Janvier Février Mars Avril Mai Juin


Acompte 45 000 50 000 40 000 35 000 35 000
Livraison 270 000 270 000 300 000 240 000 210 000 210 000
Solde 225 000 225 000 250 000 200 000 175 000
Total 315 000 545 000 565 000 525 000 445 000 385 000

Solde dû au 30/06/N+1 par les clients de tubes X : 175 000


b. Clients de tubes Y
Encaissements sur ventes de novembre N : en janvier : 3 415 680 ¥ 30 %
= 1 024 704
Encaissements sur ventes de décembre N :
– en janvier : 3 486 840 ¥ 50 % = 1 743 420
– en février : 3 486 840 ¥ 30 % = 1 046 052

Janvier Février Mars Avril Mai Juin


Bilan 2 768 124 1 046 052
Ventes 01 676 800 1 692 000 1 015 200
Ventes 02 662 400 1 656 000 993 600
Ventes 03 678 800 1 692 000 1 015 200
Ventes 04 489 600 1 224 000 734 400
Ventes 05 432 000 1 080 000
Ventes 06 489 600
Total 3 444 924 3 400 452 3 348 000 3 175 200 2 671 200 2 304 000

Solde dû au 30/06/N+1 par les clients de tubes Y :


– sur ventes du mois de mai : 648 000
– sur ventes du mois de juin : 1 958 400
Total : 2 606 400
3. Précisez le solde du compte 411 – « Clients » à la date du 30/06/N+1.
Solde clients – tubes X : 175 000
Solde clients – tubes Y : 2 606 400
Soit : 2 781 400

222 Le pilotage par fonctions

163165_221-228.indd 222 7/10/2014 7:00:04 PM


CHAPITRE

18

2 ] Société Cofres
mènes

A P P L I C AT I O N p. 403 
Budget de trésorerie
1. Établissez, pour le premier semestre :
a. le budget de la TVA ;
b. le budget des encaissements ;
c. le budget des décaissements ;
d. le budget de trésorerie.
Les quantités vendues mensuellement sont les suivantes :
– janvier, février, mars : 72 000/12 ¥ 0,9 = 5 400 escabeaux ;
– avril, mai, juin : 72 000/12 ¥ 1,4 = 8 400 escabeaux.
a. Budget de TVA
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan
TVA collectée 81 000 81 000 81 000 126 000 126 000 126 000
TVA déductible
24 000 24 000 24 000 24 000 24 000 24 000
sur achats
TVA déductible
sur autres biens et 10 600 10 600 10 600 10 600 10 600 10 600
services
TVA déductible
sur immobilisa- 64 000
tions
Report crédit de
17 460
TVA
Dettes
TVA à payer (ou fiscales
-17 600 28 940 46 400 91 400 91 400 91 400
crédit à reporter) et
sociales
TVA décaissée 29 120 0 28 940 46 400 91 400 91 400 91 400

b. Budget des encaissements


Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan
Ventes comptant 121 500 121 500 121 500 189 000 189 000 189 000
Ventes à 30 j 243 000 243 000 243 000 378 000 378 000 378 000
Ventes à 60j 121 500 121 500 121 500 189 000 378 000
Clients 301 040 101 600 Clients
TOTAL ENCAIS- 422 540 466 100 486 000 553 500 688 500 756 000 756 000
SEMENTS

La synthèse budgétaire 223

163165_221-228.indd 223 7/10/2014 7:00:05 PM


CHAPITRE

18
c. Budget des décaissements
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan
TVA décaissée 29 120 0 28 940 46 400 91 400 91 400 91 400
Fournis-
Achats comptant 57 600 57 600 57 600 57 600 57 600 57 600
seurs
Achats à 60 jours 86 400 86 400 86 400 86 400 172 800
Dettes
Fournisseurs 79 000 81 000 fiscales et
sociales
Commissions 35 000 20 250 20 250 20 250 31 500 31 500 31 500
Dettes
Salaires nets 125 000 125 000 125 000 125 000 125 000 125 000 fiscales et
sociales
Cotisations 60 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000
Dettes
sur
Autres charges (a) 110 600 110 600 110 600 110 600 110 600 110 600
immobi-
lisations
Investissement 82 720 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000
Acomptes et
18 600 20 140 29 276
solde IS
Annuité emprunt (b) 78 000
Dividendes 60 000
Avance PDG 300 000
TOTAL DÉCAIS-
579 040 794 450 547 390 626 390 680 500 631 776
SEMENTS

(a) (1 362 000 – 162 000)/12 + 10 600


(b) 300 000/5 + 300 000 ¥ 6 %
d. Budget de trésorerie
Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Trésorerie initiale 225 100 68 600 -259 750 -321 140 -394 030 -386 030
Encaissements 422 540 466 100 486 000 553 500 688 500 756 000
Décaissements 579 040 794 450 547 390 626 390 680 500 631 776
Trésorerie finale 68 600 -259 750 -321 140 -394 030 -386 030 -261 806

2. Concluez.
Le déficit de trésorerie est permanent à partir de février :
– impossibilité de rembourser 300 000 € sur l’avance en compte courant du P-
DG ;
– dividendes difficiles à payer ;

224 Le pilotage par fonctions

163165_221-228.indd 224 7/10/2014 7:00:05 PM


CHAPITRE

18
– problème de trésorerie d’exploitation dû à l’encaissement de ventes mensuelles
dont le coefficient saisonnier est inférieur à 1 ;
– nécessité de recourir à l’escompte.
Il faudrait vérifier les conditions d’exploitation : on doit vendre 72 000 unités mais
combien d’unités doit-on produire ?
N’y a-t-il pas aussi un problème dû au gonflement des stocks ?

3 ] Entreprise Chavel
mènesmènes

A P P L I C AT I O N p. 405 
Budget de trésorerie – Compte de résultat et bilan prévisionnels – Équilibrage
de trésorerie
1. Présentez le budget de TVA pour le premier semestre N.
Calculs préliminaires :
– CA annuel HT : 24 000 ¥ 400 = 9 600 000
– CA 1er trimestre HT : 9 600 000/4 ¥ 0,5 = 1 200 000
– CA 2e trimestre HT : 9 600 000/4 ¥ 1,8 = 4 320 000

CA HT TVA collectée CA TTC


er
Mois du 1 trimestre 400 000 80 000 480 000
Mois du 2e trimestre 1 440 000 288 000 1 728 000
Achats HT TVA déductible Achats TTC
er
Mois du 1 trimestre 9 000 ¥ 40 = 360 000 72 000 432 000
e
Mois du 2 trimestre 12 500 ¥ 40 = 500 000 100 000 600 000
Charges var. HT TVA déductible Charges var. TTC
Mois du 1er trimestre 1 800 ¥ 100 = 180 000 36 000 216 000
e
Mois du 2 trimestre 2 500 ¥ 100 = 250 000 50 000 300 000

Budget de TVA
Janvier Février Mars Avril Mai Juin
TVA collectée 80 000 80 000 80 000 288 000 288 000 288 000
TVA déd. sur achats 72 000 72 000 72 000 100 000 100 000 100 000
TVA déd. sur frais variables 36 000 36 000 36 000 50 000 50 000 50 000
Crédit de TVA reporté 28 000 56 000 84 000
TVA à décaisser 54 000 138 000 138 000
Crédit à reporter 28 000 56 000 84 000

La synthèse budgétaire 225

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CHAPITRE

18
2. Présentez le budget de trésorerie pour le premier semestre N.
a. Budget des encaissements

Janvier Février Mars Avril Mai Juin


Ventes comptant 240 000 240 000 240 000 864 000 864 000 864 000
Ventes à 30 jours 315 000 240 000 240 000 240 000 864 000 864 000
Total 555 000 480 000 480 000 1 104 000 1 728 000 1 728 000

b. Budget des décaissements


Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Fournisseurs bilan 92 500 92 500
Achats à 30 jours 216 000 216 000 216 000 300 000 300 000
Achats à 60 jours 216 000 216 000 216 000 300 000
Frais fabric. var. 216 000 216 000 216 000 300 000 300 000 300 000
Frais fabric. fixes 43 000 43 000 43 000 43 000 43 000 43 000
Frais administratifs 40 000 40 000 40 000 40 000 40 000 40 000
Frais administratifs à 30 jours 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000
Commissions 20 000 20 000 20 000 72 000 72 000
TVA à décaisser 50 000 0 0 0 54 000 138 000
Annuité emprunt 80 000
Dettes bilan 35 000
Impôt sociétés 50 000 125 000 70 000
Total 476 500 647 500 821 000 980 000 1 045 000 1 363 000

c. Budget de synthèse

Janvier Février Mars Avril Mai Juin


Trésorerie
9 000 87 500 – 80 000 – 421 000 – 297 000 386 000
initiale
Encaissements 555 000 480 000 480 000 1 104 000 1 728 000 1 728 000
Décaissements 476 500 647 500 821 000 980 000 1 045 000 1 363 000
Trésorerie
87 500 – 80 000 – 421 000 – 297 000 386 000 751 000
finale

226 Le pilotage par fonctions

163165_221-228.indd 226 7/10/2014 7:00:06 PM


CHAPITRE

18
3. Établissez le compte de résultat et le bilan prévisionnels, avant impôt sur les
sociétés, au 30/06/N.
Ventes HT 1er T + 2e T : 1 200 000 + 4 320 000 = 5 520 000
Achats HT : (360 000 ¥ 3) + (500 000 ¥ 3) = 2 580 000
Stocks MP : les quantités achetées chaque mois correspondent aux quantités consom-
mées, le prix unitaire est constant :
Stock final = Stock initial = 400 kg à 40 € = 16 000
Variation de stock MP = 0
Stocks produits finis :
– quantités produites : 1 800 ¥ 3 + 2 500 ¥ 3 = 12 900
– quantités vendues : CA/400 = 13 800
Stock final = Stock initial + Entrées – Sorties = 1 000 + 12 900 – 13 800 = 100
unités
Ces 100 unités sont à évaluer au coût de production de période, compte tenu de la
méthode d’évaluation des sorties retenue ici (méthode PEPS).
Coût de période :
– MP 5 kg à 40 € = 200
– charges variables de production = 100
– charges fixes : 516 000/12 900 = 40
340
Stock final : 100 ¥ 340 = 34 000
Production stockée : Stock final – Stock initial = 34 000 – 350 000 = – 316 000
(production stockée)
Charges d’exploitation :
– production, charges variables : quantités produites ¥ 100 = 12 900 ¥ 100
= 1 290 000
– production, charges fixes : 43 000 ¥ 6 = 258 000
– production, dotation : 258 000
– administration : 60 000 ¥ 6 = 360 000
– commissions : ventes HT ¥ 5 % = 5 520 000 ¥ 5 % = 276 000
Soit, au total : 2 442 000
Créances d’exploitation :
– clients ventes juin à 30 jours : 864 000
– clients douteux (report) : 10 000
874 000
Dettes d’exploitation :
Fournisseurs achats :
– mai à 90 jours : 300 000
– juin (totalité) : 600 000
900 000

La synthèse budgétaire 227

163165_221-228.indd 227 7/10/2014 7:00:06 PM


CHAPITRE

18
Dettes fiscales et sociales :
– TVA à décaisser juin : 138 000
– commission juin : 72 000
– charges adm. juin non réglées : 20 000
230 000
Disponible d’après budget de trésorerie, au 30/06 : 751 000
Emprunt
Annuité constante à verser fin juin : 80 000
Dette au bilan 31/12/N–1 : 400 000, dont intérêts courus : 20 000
Les intérêts courus représentent 6 mois d’intérêts ; la dette vivante est de
380 000.
Analyse de l’échéance du 30/06/N : les 80 000 versés comportent 40 000 d’intérêts
pour un an (le double des intérêts courus pour 6 mois) et donc 40 000 d’amortis-
sement.
En résumé :
– emprunt au bilan : 340 000 (380 000 – 40 000 et pas d’intérêts courus) ;
– charges financières : 20 000 (pour un semestre).
Immobilisations valeurs nettes :
– net bilan 31/12/N–1 : 1 160 000
– amortissement 1er sem. : – 258 000
– net 30/06/N : 902 000
Autres créances
– État, acomptes d’IS : 50 000 + 70 000 = 120 000
Compte de résultat prévisionnel au 30/06/N (avant IS)

Achats MP 2 580 000 Production vendue 5 520 000


Charges d’exploitation 2 442 000 Production stockée – 316 000
Charges financières 20 000
Résultat 162 000
Total 5 204 000 Total 5 204 000

Bilan prévisionnel au 30/06/N (avant IS)

Immobilisations (nettes) 902 000 Capitaux propres 1 065 000


Stock MP 16 000 Résultat 162 000
Stock PF 34 000 Emprunts 340 000
Créances d’exploitation 874 000
Autres créances 120 000 Dettes fournisseurs 900 000
Disponibilités 751 000 Dettes fiscales et sociales 230 000
Total 2 697 000 Total 2 697 000

228 Le pilotage par fonctions

163165_221-228.indd 228 7/10/2014 7:00:06 PM


CHAPITRE

19
La gestion de la valeur

] Société Waterwoman
mènes

A P P L I C AT I O N 1 p. 416
Coût cible
I. Calcul du coût cible
1. Déterminez la marge sur coût variable prévisionnelle pour chacune des quatre
années.
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Total Moyenne
Prix de vente 19 16 15 15 16,02
Quantité 800 000 1 250 000 1 400 000 900 000 4 350 000
Chiffre d’affaires 15 200 000 20 000 000 21 000 000 13 500 000 69 700 000
Taux de marge 40 % 25 % 20 % 20 % 25,80 %
Marge 6 080 000 5 000 000 4 200 000 2 700 000 17 980 000

2. Déterminez le prix de vente unitaire moyen sur la période ainsi que le taux
de marge moyen et la marge unitaire pour la période.
Prix de vente unitaire moyen : 69 700 000/4 350 000 = 16,02 €
Taux de marge moyen : 17 980 000/69 700 000 = 0,258 ou 25,8 %
Marge unitaire : 17 980 000/4 350 000 = 4,13 €
3. Définissez et calculez le coût cible.
La méthode du coût cible (target cost) ou coût objectif est fondée sur l’idée que le
prix de vente du produit est fixé par le marché et ne dépend pas du coût. C’est donc
le coût du produit qui doit être adapté au prix du marché.
La gestion de la valeur 229

163165_229-236.indd 229 7/10/2014 6:59:52 PM


CHAPITRE

19
Le coût cible peut donc être défini comme le coût maximal possible sous contrainte
du prix de vente admissible et de la marge souhaitée.
Prix de vente – Marge = Coût cible
Nous obtenons ici :
– prix de vente moyen : 16,02 ;
– marge moyenne : 4,13 ;
– coût cible : 11,89.

II. Coût cible et coût estimé


4. Calculez le coût cible par composant et comparez avec le coût estimé.
En % du coût cible
Coût cible Coût estimé
total
Encre (1) 19,60 2,33 1,90
Pointe 16,60 1,97 2,40
Anneau de pointe 6,40 0,76 0,50
Réserve 4,80 0,57 0,90
Barre 4,20 0,50 0,70
Corps 29,20 3,47 3,60
Opercule 3,00 0,36 0,35
Orifice 2,40 0,29 0,30
Capuchon 13,80 1,64 2,30
Total 100,00 11,89 12,95
(1) Pour l’encre : (16 % ¥ 2/5) + (22 % ¥ 3/5) = 19,60 %.

Le coût estimé doit être globalement réduit pour tendre vers le coût cible.
5. Quelle serait l’incidence de la modification envisagée sur le coût cible ?
Avant modification Après modification
Prix de vente moyen 16,02 15,72
Marge moyenne 4,13 4,06
Coût cible 11,89 11,66
Coût estimé 12,95 12,35
Écart 1,06 0,69

6. Par quels autres moyens l’entreprise Waterwoman peut-elle rapprocher le


coût cible et le coût estimé ?
L’entreprise Waterwoman peut rapprocher le coût cible du coût estimé par des
manipulations successives : analyse de la valeur, benchmarking, améliorations
organisationnelles, juste-à-temps, qualité totale, sélection et partenariat avec les
fournisseurs, les sous-traitants, différenciation retardée, etc.

230 Le pilotage global

163165_229-236.indd 230 7/10/2014 6:59:52 PM


CHAPITRE

19

] Luigi Peretti
mènes

A P P L I C AT I O N 2 p. 417 
Analyse de la valeur – Coût cible
1. Par rapport au total des pondérations attribuées par les consommateurs à
l’ensemble des fonctions, déterminez, en pourcentage, l’importance relative de
chaque fonction.
Il faut convertir le degré d’importance, noté de 0 à 10, en pourcentage. La somme
des pondérations est égale à : (7 + 7 + 5 + 5 + 4 + 2) + (8 + 6 + 2) = 46.
O1 O2 O3 O4 O5 O6 S1 S2 S3 Total
15,22 15,22 10,87 10,87 8,69 4,35 17,39 13,04 4,35 100,00

2. Construisez la matrice de coût cible (croisement des fonctions et des compo-


sants) mettant en évidence le pourcentage de coût que chaque composant
devrait représenter compte tenu de la valeur attribuée par les consommateurs.
O1 O2 O3 O4 O5 O6 S1 S2 S3 Total
C1 9,13 1,52 0,22 0,17 0,43 12,17 1,74 25,38
C2 10,87 0,87 9,78 1,74 23,26
C3 0,31 0,54 3,48 0,87 5,20
C4 0,76 0,61 1,41 3,92 6,70
C5 7,30 2,72 10,02
C6 1,83 1,09 1,74 4,66
C7 5,02 3,35 2,72 3,39 2,61 17,09
C8 0,61 1,30 1,91
C9 5,13 0,65 5,78
15,22 15,22 10,87 10,87 8,69 4,35 17,39 13,04 4,35 100,00

3. Placez sur le graphique (annexe 4) chacun des composants en fonction de son


coût cible et de son coût estimé. Déduisez-en la composition de trois groupes
de composants :
– ceux situés dans la zone de valeur optimale ;
– ceux qui sont trop coûteux par rapport aux attentes des consommateurs ;
– ceux qui remplissent, dans l’esprit des consommateurs, des fonctions ayant
plus de valeur que leur coût.

La gestion de la valeur 231

163165_229-236.indd 231 7/10/2014 6:59:53 PM


CHAPITRE

19
Figure 19.1 – Positionnement des composants
Coût (%) C1 •
25 Seuls les composants C2 et C5
sont franchement en dehors de la
zone de valeur optimale :
20 C5 •
– le cerclage plastique (C2) coûte
C7 • beaucoup moins que la satisfaction
15 qu’en retirent les consommateurs ;
– les ressorts d’écartement de
C2 • branche (C5) devraient sans doute
10 être simplifiés pour que leur coût
C4 • se rapproche des attentes des
consommateurs.
5 C6•
C3 •• C9
C8• Coût cible (%)
5 10 15 20 25

] Société PSA 90
ènes

A P P L I C AT I O N 3 p. 419 
Coût cible
1. Calculez le coût cible pour un châssis de type « modèle ».
Coût cible = Prix du marché – Marge cible
= 320 – (20 % ¥ 320) = 256 €

2. Calculez le coût horaire de la main-d’œuvre.


Salaire annuel 14 476
Charges sociales de 50 % 7 238
Coût annuel 21 714
Nombre d’heures 1 540
Coût horaire 14,1

3. Déterminez l’équation du budget flexible de l’atelier production et calculez


le coût de l’unité d’œuvre correspondant.
Total budget 184 800
Charges fixes 75 % 138 600
Charges variables 46 200
Nombre d’heures : 220 ¥ 7 ¥ 3 4 620
Nombre d’unités d’œuvre : 4 620 ¥ 80 % 3 696
Coût variable unitaire : 46 200/3 696 12,5
Équation du budget flexible = 12,5 X + 138 600
Coût de l’heure machine : 184 800/3 696 = 50

232 Le pilotage global

163165_229-236.indd 232 7/10/2014 6:59:53 PM


CHAPITRE

19
4. Déterminez la valeur du taux de frais pour le centre « Administration ».
Calcul coût ajouté
MOD : 3 ¥ 21 714 65 142
Charges indirectes de production 184 800
Coût ajouté 249 942
Charges indirectes d’administration 132 500
Taux de frais 53,01 %

5. Calculez le coût unitaire de production et de revient hors frais de distribu-


tion du châssis « modèle ».
Quantité Coût unitaire (en €) Montant (en €)
Charges directes
PVC
2 (2,175 + 1,275) ¥ 1,05 7,245 6,1 44,19
4 (2,071 + 0,584) ¥ 1,05 11,151 4,6 51,29
Vitrage 2 16 32,00
Quincaillerie 29,00
Revente PVC 320 0,15 % – 0,48
Coût matières 1 156,00
MOD 1,4 14,1 19,74
Charges indirectes
Atelier production 1,12 50 56,00
Coût de production 1 231,74
Administration 75,74 53,01 % 40,15
Coût de revient 1 271,89

6. Rapprochez le coût de production du coût cible. Commentez en proposant


des solutions. Arrondissez les coûts au centième d’euro le plus proche.
Le coût estimé est supérieur au coût cible d’environ 6 % [(271,89 – 256)/271,89
ou 256].
Dans une phase de lancement, l’entreprise peut accepter de réduire sa marge (ici :
320 – 272/320 = 15 %) : 20 % est un souhait à moyen terme.
Sinon, il faut ajuster le coût estimé vers le coût cible dès la conception du produit
par exemple en :
– recherchant un partenariat avec les fournisseurs pour diminuer le coût des matières
sans baisse de la qualité, en particulier la sécurité et l’isolation ;
– diminuant le coût de certains investissements, en recherchant du matériel d’oc-
casion, etc. ;
– négociant le coût du loyer ou recherchant d’autres locaux ;
– revoyant le coût du personnel d’encadrement ou acceptant une diminution de
la marge ;
La gestion de la valeur 233

163165_229-236.indd 233 7/10/2014 6:59:55 PM


CHAPITRE

19
– réorganisant le travail pour augmenter le taux de marche, donc répartir les
coûts fixes sur un plus grand nombre d’unités d’œuvre, et modifiant le budget
flexible.
Par la suite, l’apprentissage, l’expérience, les économies d’échelle peuvent faire espé-
rer une réduction continue des coûts.

] Société Druchas
mènes

A P P L I C AT I O N 4 p. 422
Analyse de la valeur – Kaïzen
I. Les opérations d’emballage
1. Chiffrez le coût des opérations d’emballage (hors palettisation) dans le pro-
cessus traditionnel.
NB : le calcul se fait par an pour 15 000 tonnes de tablettes.
Chemin roulant
Quantité Prix unitaire Montant
Amortissement 1/8 160 000 20 000
Énergie 6/3 800 1 600
Maintenance MOD 0,1 36 000 3 600
Maintenance pièces 0,01 160 000 1 600
Total 1 26 800

Mise en fourreau
Quantité Prix unitaire Montant
15 000 000/3
Fourreaux 0,024 120 000
= 5 000 000
Ruban adhésif 5 000 000 fourreaux 0,004 20 000
Main-d’œuvre directe 4 postes 24 000 96 000
Total 2 236 000

Emballage papier Kraft


Quantité Prix unitaire Montant
Kraft (1) 1 707 ¥ 80 = 136 560 1,10 150 216
Maintenance MOD 0,1 36 000 3 600
Maintenance pièces 0,01 120 000 1 200
Énergie 800
Amortissement 1/5 120 000 24 000
Total 3 179 816
(1) 5 000 000 ¥ 0,25 ¥ 0,91 ¥ 0,12/80 = 1 706,25 arrondis à 1 707 rouleaux.

234 Le pilotage global

163165_229-236.indd 234 7/10/2014 6:59:55 PM


CHAPITRE

19
Emballage caisses carton
Quantité Prix unitaire Montant
Caisses carton 5 000 000/6 = 833 334 0,4 333 334
Main-d’œuvre directe 2 postes 24 000 48 000
Total 4 381 334

Coût annuel des opérations d’emballage : 26 800 + 236 000 + 179 816 + 381 334
= 823 950
2. Que devient ce coût, compte tenu des modifications envisagées par l’analyse
de la valeur ?
Les modifications ne concernent que le coût de l’emballage caisses carton dont le
montant 381 334 (total 4) disparaît pour être remplacé par :
Quantité Prix unitaire Montant
Film polyéthylène (1) 1 250 000 0,054 67 500
Maintenance MOD 0,1 36 000 3 600
Maintenance pièces 0,01 240 000 2 400
Énergie 6 800 4 800
Amortissement 1/5 264 000 52 800
Total 131 100

(1) 5 000 000/4 ¥ 0,5 ¥ 2 = 1 250 000 m2 ; 16,2/300 = 0,054 €/m2.

3. Concluez.
Cette opération génère une économie avant impôt très significative dès la pre-
mière année qui couvre presque l’investissement nécessaire : 381 334 – 131 100
= 250 234.
II. Note de synthèse
4. Rédigez cette note de synthèse.
1. Définition
L’analyse de la valeur introduite en France dès les années 1960 est une méthode
de compétitivité organisée et créatrice visant la satisfaction du besoin de l’utilisa-
teur par une démarche de conception à la fois fonctionnelle, économique et pluri-
disciplinaire (Afnor).
La valeur correspond au degré d’adéquation du produit au besoin de l’utilisateur
par rapport à son coût.
2. Objectifs
L’analyse de la valeur peut permettre :
– d’augmenter la satisfaction du client ;
– de réduire le coût du produit ;
– de stimuler l’innovation et de motiver le personnel concerné ;
– de définir un coût cible.

La gestion de la valeur 235

163165_229-236.indd 235 7/10/2014 6:59:55 PM


CHAPITRE

19
3. Étapes
– Formulation du problème en délimitant l’objet de l’étude et son champ d’analyse.
Constituer l’équipe pluridisciplinaire nécessaire aux travaux (marketing, commer-
cial, technique, financier, développement, achat, etc.).
– Recherche de l’information interne, externe, sur les besoins à satisfaire, sur les
fonctions à assurer.
– Analyse de l’existant : expression des fonctions actuelles du produit et de leurs
coûts actuels et vérification de l’adéquation ou de la non-adéquation « besoin-
fonction » donc « valeur-coût ».
– Recherche des idées pour résoudre le problème posé et classement de ces idées par
fonctions du produit ; en faire l’analyse critique éventuellement avec les person-
nes compétentes nécessaires (éventuellement des fournisseurs et des clients).
– Proposition d’une solution.
– Suivi et contrôle de l’action si elle est lancée.
4. Conditions de réussite
– État d’esprit d’ouverture et communication libre, sans blocage au sein de l’orga-
nisation et de l’équipe de travail, donc décloisonnement interne ou flexibilité de
l’organisation.
– Existence de la pluridisciplinarité pour assurer de couvrir l’ensemble des aspects
du problème.
– Formation de l’équipe à la méthode.
5. Transposition dans d’autres domaines
– Dans l’administratif, on parle d’« analyse de la valeur administrative » (AVA).
– Pour créer un service, on parle alors de « value engineering ».
Cet outil n’est cependant pas transposable dans le domaine agricole.

236 Le pilotage global

163165_229-236.indd 236 7/10/2014 6:59:55 PM


CHAPITRE

20
La gestion de la qualité

1 ] Entreprise Salva
mènes

A P P L I C AT I O N p. 446 
Distribution d’échantillonnage
1. Quelle loi suit la moyenne des diamètres de chaque échantillon prélevé ?
La production ayant lieu sur une grande période, la population mère peut être consi-
dérée comme infinie. X, distribution d’échantillonnage des moyennes, suit la loi
s2
normale N (m, ) en application du théorème de la limite centrée.
n
1,42
X ↦ N (30, = 0,0392= 0,22)
50
2. Quelle est la probabilité que la moyenne des diamètres d’un échantillon soit
inférieure à 29,6 mm ?
T suivant la loi normale centrée réduite,
P [X , 29,6] = P T , [
29,6 – 30
0,20 ]
= P [T , – 2].
Du fait de la symétrie de la courbe de la loi normale centrée réduite :
P [T , – 2] = P [T . 2] = 1 – P [T , 2] = 1 – 0,9772 = 2,28 %
Il y a 2,28 % de chances que la moyenne des diamètres d’un échantillon de taille
50 soit inférieure à 29,6 mm.
3. Quelle est la probabilité que la moyenne des diamètres d’un échantillon soit
comprise entre 29,6 mm et 30,4 mm ?
P [29,6 , X < 30,4] = P
29,6 – 30
0,20 [ ,T,
30,4 – 30
0,20 ]
= P [– 2 , T , 2]
P [– 2 , T , 2] = P [T , 2] – P [T , – 2] = P [T , 2] – (1 – P [T , 2])
= 2 ¥ P [T , 2] – 1
La gestion de la qualité 237

163165_237-244.indd 237 7/10/2014 6:59:36 PM


CHAPITRE

20
P [– 2 , T , 2] = (2 ¥ 0,9772) – 1 = 95,44 %
Il y a 95,44 % de chances que la moyenne des diamètres d’un échantillon de taille
50 soit comprise entre 29,6 et 30,4 mm.
4.  Quelle loi suit la proportion de roulements défectueux de cette com-
mande ?
En application du théorème de la limite centrée, F, distribution d’échantillonnage

des proportions, suit la loi normale N p, ( )pq


n
.

(
F ↦ N 0,02, 0,02 ¥ 0,98 = 0,000098 = 0,012 .
200 )
5. Quelle est la probabilité que le client constate une proportion supérieure à
4 % de roulements défectueux ?
P [F . 0,04] = P T . [ 0,04 – 0,02
0,01 ]= P [T . 2] = 2,28 %

2 ] Les vignes du château


mènes

A P P L I C AT I O N p. 446 
Estimation par intervalle de confiance
1. Construisez un intervalle de confiance à 95 % de la quantité moyenne fournie
par la machine.
L’intervalle de confiance au seuil de confiance (1 – P) = 0,95, ta étant défini par :
P [T , ta] = P et x représentant la moyenne observée dans l’échantillon est le sui-
vant :

[x – t1 – a
s
2 !ßn
; x + t1 – a
s
2 !ßn
]
a
(1 – P) = 0,95, donc a = 0,05 et 1 – = 0,975
2

[ ]
P T , t1 – a = 0,975 et, par lecture de la table de la loi normale centrée réduite :
2

t1 – a = 1,96
2
L’intervalle de confiance recherché est donc le suivant :
0,8
x ± 1,96 ¥ = x ± 0,16.
!ß100
2. Au vu du résultat obtenu sur l’échantillon prélevé, que pouvez-vous dire de
l’affirmation du fabricant ?
Moyenne observée dans l’échantillon :
(5 ¥ 9,5) + (12 ¥ 9,7) + … + (8 ¥ 10,3) = 9,95 litres
100
238 Le pilotage global

163165_237-244.indd 238 7/10/2014 6:59:36 PM


CHAPITRE

20
Le volume par cubitainer fourni par la machine a donc 95 % de chances d’être compris
entre (9,95 – 0,16) et (9,95 + 0,16), soit entre 9,79 litres et 10,11 litres.
L’affirmation du fabricant selon laquelle la contenance moyenne est comprise entre
9,8 litres et 10,2 litres semble donc justifiée.

3 ] Société Ecuador
mènes

A P P L I C AT I O N p. 447 
Loi normale, qualité et coût
1. Si la moyenne est 250 g, quelle est la probabilité d’avoir un paquet :
a. de plus de 258 g ?
Soit P la variable aléatoire représentant le poids de café :
P ↦ N (250 ; 52).
En notant T, la variable normée et par lecture de la table de la loi normale :

[
P [P . 258] = P T .
258 – 250
5 ] = P [T . 1,6]

P [T . 1,6] = 1 – P [T , 1,6] = 1 – 0,9452 = 5,48 %


b. de moins de 240 g ?

[
P [P , 240] = P T ,
240 – 250
5 ] = P [T < – 2]
Par symétrie de la courbe représentative de la loi normale centrée réduite, on
obtient :
P [T , – 2] = P [T . 2]
P [T . 2] = 1 – P [T , 2] = 1 – 0,9772 = 2,28 %
2. Comment faut-il choisir m pour qu’en moyenne un paquet sur 100, au plus,
contienne moins de 250 g ?
P ↦ N (m ; 52)
P [P , 250] = 0,01
La table ne présentant que les probabilités supérieures ou égales à 0,50 :

[
P T,
250 – m
5 ]= 0,01.

Par symétrie de la courbe représentative de la loi normale centrée réduite, on


obtient :

[
P T,
250 – m
5 ] [
=P T.
m – 250
5 ]
= 0,01

[
Et donc P T ,
m – 250
5 ] = 0,99
m – 250
Par lecture de la table : = 2,33, soit m = (2,33 ¥ 5) + 250 = 261,65 g
5
La gestion de la qualité 239

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CHAPITRE

20
En fixant la machine à une valeur moyenne par paquet de 261,65 g, il y a 1 chance
sur 100 qu’un paquet contienne moins de 250 g de café (ou bien 1 % des paquets
contiendra moins de 250 g).
3. Quel serait le coût d’une telle mesure s’il vend annuellement 5 000 000 de
paquets venant de cette machine et si le café lui revient à 0,70 € les 250 g ? Com-
parez ce coût à celui d’une offre de remboursement qui coûterait 1 € par paquet
si le seuil 1 pour 100 est gardé.
La proportion de paquets contenant moins de 250 g de café est telle que :
P [P , 250] = 0,001.
En suivant la même démarche qu’à la question précédente, on obtient :
m – 250
P [T , ] = 0,999.
5
m – 250
Par lecture de la table : = 3,1, soit m = (3,1 ¥ 5) + 250 = 265,5 g
5
Par rapport à un poids moyen de 261,65 g, chaque paquet pèsera en moyenne 3,85 g
de plus, soit, sur un total de 5 000 000 de paquets, un coût supplémentaire de :
5 000 000 ¥ 3,85 ¥ 0,7 = 53 900 €.
250
Si le seuil de 1 % est conservé, 50 000 paquets en moyenne devront être rembour-
sés pour un coût de 50 000 €, ce qui est moins coûteux que d’abaisser le seuil à 1
pour 1 000 (coût : 53 900 €, auquel s’ajoutent 5 000 € correspondant au rembour-
sement de 5 000 paquets contenant moins de 250 g de café).
Il est donc préférable de régler la machine sur un remplissage moyen de 261,65 g.

4. Le conditionneur s’est fixé une moyenne de 256 g par paquet.


a. Le conditionneur règle sa machine pour que le poids moyen du paquet soit
de 256 g. Il veut contrôler ce réglage par un jugement sur des échantillons de
50 paquets. On prend comme hypothèse nulle « la machine est bien réglée ». On
veut tester cette hypothèse contre l’alternative : « la machine est mal réglée »,
c’est-à-dire que le poids moyen du paquet est différent de 256 g. Le test est fait
au seuil de 5 %. Décrivez la procédure de test que l’on peut utiliser. Décrivez la
procédure quand le seuil est de 10 %.
On se propose de tester :
– H0 : m = 256 ;
– H1 : m , . 256.
– Au risque de première espèce a = P [D1/H0] = 0,05 qui représente la probabilité
de supposer la machine mal réglée alors qu’elle est en réalité bien réglée.
La région critique (amenant au refus de l’hypothèse H0) est déterminée par k et
k¢ tels que :
a = P [X , k] + P [X . k’]
s s
k = m0 – t1 – a k¢ = m0 + t1 – a
2 !ßn 2 !ßn

240 Le pilotage global

163165_237-244.indd 240 7/10/2014 6:59:37 PM


CHAPITRE

20
a
a = 0,05 et 1 – = 0,975.
2
P [T , t1 – a ] = 0,975 et, par lecture de la table de la loi normale centrée réduite :
2
t1 – a = 1,96.
2
5 5
D’où k = 256 – 1,96 ¥ = 254,6 g et k¢ = 256 + 1,96 ¥ = 257,4 g.
!ß50 !ß
50
Si la moyenne de l’échantillon prélevé appartient à l’intervalle [254,6 ; 257,4], la
décision D1 sera prise avec un risque de 5 % de se tromper, c’est-à-dire de décider
que la machine est bien réglée alors qu’elle ne l’est pas.
a
– Au risque de première espèce a = 0,10, 1 – = 0,95
2
P [T , t1 – a ] = 0,95 et, par lecture de la table de la loi normale centrée réduite :
2
t1 – a = 1,65.
2
La région d’acceptation est la suivante :
5 5
[256 – 1,65 ¥ = 254,8 g ; 256 + 1,65 ¥ = 257,2 g].
!ß50 !ß
50
b. Un contrôle sur 50 paquets a donné comme moyenne 254,7 g. Au seuil de
risque de 5 %, pouvez-vous conclure que la machine est bien réglée ? Qu’en est-
il au seuil de 10 % ?
La moyenne observée dans l’échantillon est de 254,7 g.
Avec un risque de première espèce de 5 %, la moyenne observée appartient à la
région critique : la machine sera supposée être mal réglée (avec 5 % de chances de
se tromper).
Avec un risque de première espèce de 10 %, la moyenne observée appartient à la
région d’acceptation : la machine sera supposée être bien réglée (avec 10 % de chan-
ces de se tromper).

4 ] Société Estra-Colvé
mènes

A P P L I C AT I O N p. 447 
Probabilités – Loi binomiale – Loi normale
I. Calculs de probabilités
1. Un pain arrive à l’emballage. Montrez que l’approximation décimale arrondie
à 10–4 près de la probabilité qu’il soit refusé est égale à 0,0668.
X représente le poids d’un pain et X ↦ N (520 ; 202).
En notant T la variable normée, et par lecture de la table de la loi normale :
P [X , 490] = P T , [ 490 – 520
20 ]
= P [T . 1,5]

P [T . 1,5] = 1 – P [T , 1,5] = 1 – 0,9332 = 6,68 %


La gestion de la qualité 241

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CHAPITRE

20
2. Deux pains arrivent à l’emballage. Calculez la probabilité de chacun des deux
événements suivants :
– A : « les deux pains sont refusés » ;
– B : « l’un au moins des pains est refusé ».
Vous donnerez les approximations décimales arrondies à 10–3 près de ces pro-
babilités, en utilisant pour les calculs le résultat approché obtenu à la question
précédente.
– Probabilité que les deux pains soient refusés : les poids de chaque pain étant des
variables indépendantes, la probabilité que les deux pains soient refusés (événe-
ment A) est égale au produit de la probabilité que le premier pain soit refusé par
la probabilité que le second pain soit refusé : P [A] = 0,0668 ¥ 0,0668 = 0,004.
– Probabilité qu’un pain au moins soit refusé : l’événement B « l’un au moins des
pains est refusé » a pour événement complémentaire B : « aucun pain n’est refusé ».
P [B] = 0,9332 ¥ 0,9332, donc P [B] = 1 – P [B] = 1 – 0,871 = 0,129 = 12,9 %
II. Détermination d’une loi binomiale et approximation par une loi normale
1. Expliquez pourquoi Y suit une loi binomiale ; donnez les paramètres de cette
loi. Calculez la moyenne et l’écart type de Y. Vous arrondirez les deux derniers
résultats aux nombres entiers les plus proches.
La variable aléatoire Y est la somme de 10 000 variables de Bernoulli indépendan-
tes (un pain est soit refusé, avec une probabilité de 0,0668, soit accepté, avec une
probabilité de 0,9332). Y suit donc une loi binomiale