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Título:  Régimen Penal Tributario y Previsional y la aplicación de la ley penal más benigna. Una nueva
resolución de la Procuración General de la Nación
Autor: Spisso, Rodolfo R.
Publicado en: LA LEY 15/03/2018, 15/03/2018, 1 ­ LA LEY2018­B, 693
Cita Online: AR/DOC/450/2018

Sumario: I. El principio de la ley penal más benigna.— II. Ley 27.430: Incremento de los montos para los
delitos tributarios y previsionales.

La ley 27.430 considera que el incremento de los montos establecidos para la configuración de los delitos no es
un supuesto de aplicación de la ley penal más benigna, pues la actualización de dichos montos, que responden a
la necesidad de computar las sumas a valores de moneda constante a consecuencia del proceso inflacionario, no
afecta el núcleo central de los tipos penales, sino que implican un cambio en el elemento coyuntural o exterior
en tanto que los delitos del Régimen Penal Tributario y Previsional agotaron su función al momento de
cometerse el hecho delictivo.
I. El principio de la ley penal más benigna

El principio de la ley penal más benigna no se encuentra expresamente mencionado en la Constitución,
aunque   se   lo   puede   extraer   del   principio   de   razonabilidad   de   las   leyes.   Si   la   sociedad   en   un   momento
determinado juzga improcedente formular reproche penal a ciertas conductas, se torna irrazonable la aplicación
de una sanción penal por actos u omisiones acaecidos con anterioridad a la vigencia de la modificación legal que
desincrimina el hecho.

El art. 9º de la Convención Americana, y en forma análoga el art. 15 del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos, luego de adoptar el principio esencial del Derecho penal liberal nullum crimen nulla poena
sine lege, recogido en el art. 18 de la Constitucional Nacional, agrega: "Si con posterioridad a la comisión del
delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello".

Los efectos de la benignidad normativa en materia penal operan de pleno derecho, es decir, aun sin petición
de parte, conforme la doctrina de la Corte Suprema (1).

 I.1. Su aplicación a la materia tributaria 

Se ha declarado aplicable el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna a la regularización
espontánea efectuada por el contribuyente con anterioridad a la sanción de la norma reglamentaria, dictada de
consuno con el  art. 113 de la ley 11.683, t.o. 1998, que pone en vigencia un régimen de condonación  de
sanciones en caso de mediar espontaneidad. En ese sentido se declararon condonadas las multas impuestas por
la DGI por el ingreso tardío de los tributos, por aplicación de la regla de la retroactividad de la ley penal más
benigna, en orden a lo dispuesto por los decretos 292/1991  (2)  y 631/1992  (3), no obstante que esta última
disposición contiene una norma excluyente respecto de las regularizaciones efectuadas con anterioridad a su
vigencia (art. 4º).

Se ha declarado también aplicable el principio del art. 2º del Cód. Penal y revocado la multa cuando al
momento de dictar sentencia se había derogado el tributo, las infracciones y sus respectivas sanciones; tal el
caso del decreto 114/1993 en materia del impuesto de sellos. El Tribunal Fiscal de la Nación, cuya doctrina fue
compartida por algunas Salas de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, sostuvo que como al
momento   de   dictar   sentencia   se   encontraba   derogado   el   tributo   y   fundamentalmente   las   normas   que
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incriminaban su incumplimiento, procede por aplicación del art. 2º del Cód. Penal revocar las sanciones de
multas   impuestas   por   la   DGI  (4).   No   compartimos   este   criterio.   No   se   dieron   con   la   sanción   del   decreto
114/1993 las condiciones necesarias para afirmar que efectivamente se ha configurado un régimen represivo
más  benigno  para  el  infractor  fiscal,  habida   cuenta  que  para   que  ello sea  así  es  necesario  que  la  reforma
normativa hubiera desincriminado la conducta típica —lo que implicaría la total ausencia de interés público en
reprimirla por haber dejado de ser objeto de desaprobación— o que refleje un menor reproche cuantitativo —
traduciendo un criterio legislativo de mayor lenidad en orden a la represión del hecho ilícito—, por lo cual la
modificación  hubiera  debido  afectar   directamente  la   específica   norma  que   reprime   la  conducta  y  no  a   los
restantes dispositivos "extrapenales" de los que aquélla se nutre (5).

De lo contrario, serían totalmente ineficaces las sanciones penales respecto de tributos a regir por tiempo
determinado, en que los infractores estarían a cubierto de toda sanción a consecuencia del lapso que insumen la
verificación de su incumplimiento, su sanción y los procedimientos administrativos y judiciales tendientes al
contralor de los actos administrativos y a su ejecución. Las normas penales referidas a todo impuesto de carácter
temporal carecerían de eficacia, al asegurar ab initio la impunidad a los infractores.

 I.2. La aplicación de la ley más benigna y las leyes penales en blanco 

Existe consenso acerca de que las modificaciones de las normas extrapenales que agravan la punibilidad no
operan   retroactivamente,   en   tanto   que   no   existe   el   mismo   acuerdo   sobre   la   aplicación   retroactiva   de   las
innovaciones que restringen la punibilidad a consecuencia de modificaciones de las normas extrapenales.

La tesis tradicional se mostraba contraria a la aplicación retroactiva de las modificaciones favorables al reo,
consecuencia   de   una   variación   de   la   normativa   extrapenal.   Esta   es   la   postura   tradicional   seguida   por   la
jurisprudencia de Italia y Alemania (6).

En el tema se impone establecer un distingo. Si la modificación más favorable al reo importa tan sólo un
cambio de circunstancias, esto es, de un elemento fáctico, no procede la aplicación retroactiva. Al contrario, si la
modificación   obedece   a   un   cambio   en   la   valoración   jurídica,   o   sea   a   un   factor   axiológico,   procede   la
retroactividad de la norma extrapenal más favorable.

Las leyes temporales son un supuesto de excepción a la aplicación retroactiva de la norma extrapenal más
favorable. La razón en que se funda la excepción a la retroactividad es que la sustitución de una ley temporal
por otra responde no a un cambio de valoración jurídica, sino a una variación de las circunstancias que en su
momento   hicieron   aconsejable   la   norma   temporal,   posteriormente   sustituida.   Entre   las   leyes   temporales   se
incluyen no sólo aquellas que tienen  un término de caducidad,  sino las destinadas  a atender una situación
especial de emergencia o transitoriedad.

La Corte Suprema de la Nación ha afirmado que el carácter temporario o excepcional del régimen penal
económico   —en  el  caso,   régimen  de  veda  al   consumo  interno   de carne   vacuna—  constituye  un  obstáculo
insalvable a la operatividad del principio de la ley penal más benigna (7).

Cuando el complemento de la ley penal en blanco es una norma administrativa concebida por la ley como de
naturaleza  eminentemente  variable, resulta  inaplicable  el  principio de la ley penal  más benigna  (8). En un
régimen de control de precios, la aplicación retroactiva de la modificación operada en la norma extrapenal
importaría despojar a priori a la ley penal de toda eficacia, pues el ritmo vertiginoso con que se desenvuelven los
procesos  económicos  desactualizaría   rápidamente  las  disposiciones  que   fijan  precios  a   los  productos,   cuyo
control la ley pretende ejercer o regular.
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Existen   innumerables   supuestos   que   sólo   denotan   un   cambio   de   circunstancias   y   no   una   variación
axiológica. Es el caso de una contravención por exceso de velocidad, cuyo límite máximo hubiera sido fijado en
60 km/h, en atención al mal estado de la carretera. Un posterior aumento de la velocidad máxima a consecuencia
de las mejoras introducidas que han hecho más segura la circulación no autoriza la aplicación de la ley penal
más benigna, puesto que ha sido el cambio de circunstancias —las condiciones de la carretera— lo que hizo
viable un aumento de la velocidad de circulación y no una modificación de valoración jurídica sobre el hecho
cometido.

Desde   otro   punto   de   vista,   se   ha   sostenido   que   las   modificaciones   favorables   al   reo   de   la   normativa
extrapenal, o incluso también penal de un tipo en blanco o con elementos normativos jurídicos, no determinarían
la aplicación retroactiva del nuevo precepto cuando las variaciones no afectasen el núcleo de lo injusto del
hecho, sino sólo el objeto u otros elementos fácticos. Así, la falsificación de determinada moneda no admite la
aplicación retroactiva de la norma extrapenal que ha despojado a aquélla de curso legal. La modificación no ha
afectado el núcleo de lo injusto, por lo cual la aplicación de la pena se funda en que sigue habiendo necesidad,
preventiva general y preventiva especial, de pena o de esa medida de pena para los hechos cometidos en las
circunstancias anteriores (9).

Con motivo de la sanción de la ley 23.311 que adoptó el régimen de valoración de mercaderías regulado por
el   artículo   VII   del   Acuerdo   General   de   Aranceles   y   Tarifas   (GATT),   la   Corte   Suprema   consideró   que   la
modificación   concerniente   al   tratamiento   aduanero   o   fiscal   de   la   mercadería   no   puede   surtir   los   efectos
atribuibles   a   las   leyes   penales   más   benignas,   pues   sólo   supone   una   cambio   en   el   elemento   accidental   o
coyuntural de la infracción contemplada en el art. 954 del Código Aduanero que agotó su función al momento
de cometerse el hecho y que no hace al tipo infraccional permanente (10).

II. Ley 27.430: Incremento de los montos para los delitos tributarios y previsionales

El título IX de la ley 27.430 deroga la ley 24.769 y aprueba un nuevo Régimen Penal Tributario que, entre
otras cuestiones, elevó los montos para todos los delitos contenidos en los títulos I y II, e incorporó el parámetro
cuantitativo en el tipo penal de simulación dolosa de cancelación de obligaciones previsto en el título III. La ley
27.430 prevé la actualización futura de tales montos mediante el empleo de la Unidad de Valor Tributario
(UVT) prevista en el título XI de la ley.

Se plantea nuevamente la cuestión de si el incremento de los montos para que se configure el tipo penal
previsto en el Régimen Penal tributario y previsional da lugar a la aplicación del principio de la ley penal más
benigna.

La Corte Suprema en la causa "Jorge Carlos Palero"  (11), con remisión al  dictamen de la Procuración

General, ha respondido afirmativamente. Con motivo de la sanción de la ley 26.063, que al modificar el art. 9º
de la ley 24.769 aumentó el monto de las retenciones previsionales no ingresadas elevándolas a $ 10.000 por
cada mes para la configuración del delito, el dictamen de la Procuración entendió aplicable retroactivamente la
reforma, con fundamento en el art. 2º del Cód. Penal.

La Procuración General, dejando de lado su propia doctrina (12), con motivo del incremento de los montos
de la ley 24.769 por ley 26.735 emitió la resolución PGN 5/12, instruyendo a los fiscales con competencia penal
para que se opusieran a la aplicación retroactiva de la ley 26.735; resolución que fue dejada sin efecto por la
resolución PGN 1467/2014 con motivo del rechazo por la Corte Suprema de los recursos extraordinarios y de
queja que interpusiera  (13). Ahora nuevamente la Procuración General con el dictado de la Resolución PGN
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18/2018 insiste en considerar improcedente la aplicación retroactiva de la ley 27.430, e instruye a los fiscales a
que asuman la interpretación señalada en la Resolución PGN 5/2012

La sentencia de la Corte Suprema en la causa "Palero" fue suscripta por tres de los magistrados que integran
el tribunal, por lo cual es previsible que se mantendrá la doctrina considerando la aplicación retroactiva de las
leyes que aumentan el monto para la configuración de los delitos instituidos en el régimen penal tributario y
previsional.

 II.1. El rechazo a considerar el incremento de los montos como un supuesto de aplicación de la ley penal
tributaria y previsional 

Es de interés puntualizar que la ley 27.430, Título XI, al crear la Unidad de Valor Tributario, como unidad
de medida de valor homogéneo a los efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos, escalas,
sanciones   y   todo   otro   parámetro   monetario   contemplado   en   las   leyes   de   tributos,   —art.   302—   dispone
expresamente en el art. 305 de la ley que para evaluar la configuración de delitos y otros ilícitos, se considerará
la relación de conversión entre pesos y UVT vigente al momento de su comisión.

Es decir, la ley 27.430 considera que el incremento de los montos establecidos para la configuración de los
delitos no es un supuesto de aplicación de la ley penal más benigna, pues la actualización de dichos montos, que
responden a la necesidad de computar las sumas a valores de moneda constante a consecuencia del proceso
inflacionario, no afecta el núcleo central de los tipos penales, sino que implican un cambio en el elemento
coyuntural o exterior en tanto que los delitos del Régimen Penal Tributario y Previsional agotaron su función al
momento de cometerse el hecho delictivo.

En   una   economía   de   continua   inflación,   considerar   que   la   actualización   de   los   montos   constituye   un
supuesto que impone al  aplicación  de la ley penal  más benigna es despojar "ab initio"  de toda eficacia  al
régimen represivo. La comprobación por parte del organismo fiscal, con el consiguiente proceso administrativo
de determinación de oficio de la obligación fiscal, denuncia penal y su sustanciación ante todas las instancias
judiciales hasta llegar en último término a la Corte Suprema de la Nación, insumirá un lapso de no menos de
cinco o más años (14), en cuyo transcurso la actualización periódica de los montos para la configuración de los
delitos, por aplicación de la UVT, importará consagrar un manto de impunidad para los evasores, en caso de
considerarse aplicable el principio de retroactividad de la ley penal más benigna a las normas que disponen
aumentos de las sumas de dinero que establecen un límite a la punibilidad.

Para evitar la desprotección de la hacienda pública nacional y provincial y de la Ciudad de Buenos Aires, el
art. 305 de la ley 27.430 manda, a los efectos de juzgar la conducta delictiva, estar al monto vigente al momento
de su comisión.

Sin duda que el criterio adoptado por el art. 305 de la ley 27.430 es el que mejor abastece al principio de
razonabilidad en la aplicación de los principios constitucionales. No se trata de desconocer el principio de la
aplicación retroactiva de la ley penal más benigna, sino de interpretarlo de consuno con el deber constitucional
de asegurar la recaudación de los recursos públicos y con la inexistencia de parte del legislador de una clara
voluntad de desincriminar los hechos punibles ante la simple adaptación del límite cuantitativo que condiciona
la  punibilidad,  a  consecuencia   del   constante  proceso   inflacionario,  que  exhibe  una  persistencia  que  resulta
perjudicial a la salud de la república.

No está de más decir que el mantenimiento de la doctrina del caso "Palero" llevaría en su momento a la
declaración de inconstitucionalidad del art. 305 de la ley 27.430.
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 (1) CS Fallos 277:347; 281:297,321:3160 y 330:4544.

 (2) CNFed. Cont. Adm., sala III, 07/03/1995, "Cooperativa Agrícola Regional Huinca Renancó Ltda. c.
DGI", DOT XVI­72.

 (3) TFiscal Nac., 21/06/1994, "Manuel Arijón y Cía. S.R.L.", DOT XV­906; CNFed. Cont. Adm., sala IV,
06/06/1995, "La Industrial Alimenticia SA".

 (4) TFiscal Nac., 15/11/1993, "Rebasa, Mario Gregorio", PET del 28/12/1993, con cita del precedente,
17/02/1988, "Nuncio de Rosa S.R.L. s/ impuesto al valor agregado";   íd., 16/03/1994, "Cadesa Cía. Arg. de
Servicios S.A."; íd., 15/06/1994, "Schillaci, Roberto M."; íd., 20/05/1994, "Bocero, J. A., y Bocero R., Soc. de
hecho", DOT XV­514 y 515; íd., sala B, 25/08/1994, "Rueda, Eduardo", DT X­193. El criterio del Tribunal
Fiscal fue compartido por las salas III y IV de la CNFed. Cont. Adm., 20/07/1995, "Terceño, José Luis", DT XI­
436, y del 31/08/1995, "Gatic S.A.", DT XII­185. La posición contraria fue sustentada por la sala I de la Cámara
en la causa "Sánchez Granel Ingeniería", Doctrina Tributaria Errepar, XVIII­479.

 (5) De la doctrina de la sala I, de la CNCont. Adm. en la causa mencionada en nota anterior.

 (6) SILVA SÁNCHEZ, Jesús M., "Legislación penal socioeconómica", LA LEY, 1933­E, 1208.

 (7)   CS,   04/12/1975,   "Frigorífico   Yaguané   S.A.",   ED   66­131;   ver   también   sentencia   del   01/12/1988,
"Cerámica San Lorenzo, s/ apelación de multa ley 20.680", Fallos 311:2453; ídem CS 06/05/1997 "Argenflora
S.C.A.", Fallos 320:763 .

 (8) MANZINI, Vicenzo, "Tratado de derecho penal", Ediar, Buenos Aires, 1948, t. I, p. 325.

 (9) SILVA SÁNCHEZ, Jesús M., "Legislación...", cit., nota 35.

 (10) CS, 06/05/1997 "Dante SRL c. ANA" Fallos 320:769.

 (11) CS 23/10/2007 "Palero, Jorge Carlos s/ recurso de casación", Fallos 330:4544.

 (12) El dictamen de la Procuración General en la causa "Palero" fue suscripto por Eduardo Ezequiel Casal,
que en su carácter de Procurador General interino también suscribe la resolución PGN 18/2018.

 (13) En la causa "Soler, Diego s/ recurso de casación" la Procuración General emitió dictamen con fecha
30/04/2013,   habiendo   la   Corte   rechazado,   por   aplicación   del   art.   280   del   Cód.   Procesal,   el   recurso
extraordinario.

 (14) Computados desde la comisión del delito.

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