P819

UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL
“LISANDRO ALVARADO”
COORDINACIÓN DE POSTGRADO
CONVENIO UCLA-LUZ
ESPECIALIDAD EN CONTADURÍA
MENCIÓN: AUDITORÍA
CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES Y MATERIALES

DE LOS CONTRIBUYENTES ESPECIALES DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
(Caso de Estudio: Servicios y Proyectos Industriales, C.A.)
Trabajo de Grado presentado para optar por el título de Especialista en

Contaduría Mención Auditoría
AUTOR: Lcda. Karina Escorcio de Abreu

TUTOR: Lcda. Esp. Carmen Rodríguez de Colina
Punto Fijo, Septiembre 2007

CONVENIO UCLA-LUZ
CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES Y MATERIALES

DE LOS CONTRIBUYENTES ESPECIALES DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
(Caso de Estudio: Servicios y Proyectos Industriales, C.A.)
Trabajo de investigación presentado para ser sometido al jurado evaluador

Designado por la Comisión de Estudios de Postgrado del Decanato de
Administración y Contaduría de la UCLA, con el fin de optar al título de
Especialista en Contaduría Mención Auditoría
AUTOR: Lcda. Karina Escorcio de Abreu

C.I.: V-15.140.472
Punto Fijo, Septiembre 2007

Universidad Centroccidental “Lisandro Alvarado”
Decanato de Administración y Contaduría
Coordinación de Estudios de Postgrado
CARTA DE ACEPTACIÓN DEL TUTOR
Yo, Carmen Rodríguez de Colina, titular de la Cedula de Identidad No. V-

3.392.249, hago constar que he leído el anteproyecto de trabajo especial de grado,
titulado Cumplimiento de los Deberes Formales y Materiales de los
Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado (Caso de Estudio:
Servicios y Proyectos Industriales, C.A.), presentado por la Lcda. en Contaduría
Karina Escorcio de Abreu, titular de la Cédula de Identidad No. V- 15.140.472,
para optar al título Especialista en Contaduría Mención Auditora en el programa del
convenio UCLA-LUZ.
Acepto asesorar al participante en calidad de tutor, durante la etapa de

desarrollo y presentación del trabajo especial de grado.
En Punto Fijo, a los 14 días del mes de Febrero del 2006
Lcda. Esp. Carmen Rodríguez de Colina

Tutor
C.I: V- 3.392.249
CARTA DE APROBACIÓN DEL TUTOR

para optar al título Especialista en Contaduría Mención Auditoría en el programa del
convenio UCLA-LUZ, apruebo el Trabajo por considerar que cumple con los
requisitos y meritos suficientes para ser sometido a discusión pública y evaluación
por parte del jurado que se designe. En Punto Fijo, Abril del 2007.

Tutor
C.I: V- 3.392.249
CARTA AVAL DEL TUTOR

para optar al título Especialista en Contaduría Mención Auditoría en el programa del
convenio UCLA-LUZ, manifiesto que he leído detenidamente el trabajo y considero
que cumple los requisitos necesarios para ser sometido a la evaluación final. En Punto
Fijo, Abril del 2007.

Tutor
C.I: V- 3.392.249
AGRADECIMIENTO
A mi familia que desde siempre han sido un gran apoyo e impulso para mi
desarrollo profesional.
A mi papá que aunque en este momento no este conmigo, le agradezco muchas

cosas, por que siempre me alentaste a seguir adelante en todo momento.
A mi gran amiga Lucia a la cual agradezco su amistad, apoyo incondicional y por

ser con quien compartí este tiempo de estudio, y todas mis compañeras de estudio que
en este momento no menciono pero las tengo presentes.
A la Lic. Carmen Rodríguez de Colina por haber sido mi tutora, por su gran ayuda
en la realización de este trabajo.
A todos aquellos que ahora no nombro, les agradezco por ofrecerme su

colaboración, ayuda y apoyo en todo momento que lo necesite.
vii
DEDICATORIA
A mi mamá que con su cariño, amor, comprensión y dedicación ha sabido

orientarme y brindarme el apoyo necesario para alcanzar mis metas.
A mi papá que aunque no estés conmigo, no olvido las enseñanzas y las guardo en
mi corazón, gracias a tu recuerdo hoy tu voz es eco en mi interior y tu imagen vivirá y
permanecerá siempre en mi memoria.
A mis hermanos Naty y Juan que siempre están a mi lado apoyándome

incondicionalmente.
A mi amiga lucy por ser gran apoyo, por darme animo en todo momento, por su
amistad, cariño, por ser impulsadora de ideas y proyectos, porque estuviste en todo
momento conmigo.
viii
ÍNDICE DE CONTENIDOS
Pág.
PRESENTACIÓN………………………………………………………………… Ii
Carta de Aceptación del Tutor……………………………………………………... iii
Carta de Aprobación del Tutor……...……………………………………………... iv
Carta Aval del Tutor……………………………………………………………….. v
Veredicto del Jurado……………………………………………………………….. vi
Agradecimiento…………………………………………………………………….. vii
Dedicatoria…………………………………………………………………………. viii
Índice de Contenidos………………………………………………………………. ix
Índice de Cuadros………………………………………………………………….. xi
Índice de Ilustraciones……………………………………………………………... xiii
Resumen……………………………………………………………………………. xiv
Abstract…………………………………………………………………………...... xv
INTRODUCCIÓN………………………………………………………………... 16
CAPÍTULO I: EL PROBLEMA
Planteamiento…………………………..…………………………………………... 20
Objetivos…………………………………………………………………………… 26
Objetivo General…………………………………………………………………… 26
Objetivos Específicos…………………………………………………………….... 26
Justificación………………………………………………………………………... 27
Delimitación……………………………………………………………………….. 28
CAPÍTULO II: MARCO TEÓRICO
Antecedentes…………………………….…………………………………………. 31
Antecedentes Académicos…………………………………………………………. 31
Antecedentes de la Empresa……………………………………………………….. 37
Bases Teóricas……………………………………………………………………... 38
ix
Bases Legales……………………………………………………………………… 122
Glosario de Términos…………….………………………………………………… 129
Glosario de Siglas………………………………………………………………….. 134
Matriz de Análisis de la categoría...………………………………………………... 136
CAPÍTULO III: MARCO METODOLÓGICO
Tipo de investigación………………………………………………………………. 138
Diseño de investigación……………………………………………………………. 139
Métodos de investigación………………………………………………………….. 141
Población y Muestra……………………………………………………………….. 142
Instrumentos y Tecnicas de recolección de datos………………………………….. 143
CAPÍTULO IV. RESULTADOS
Análisis de los resultados…………………………………………………………... 146
CAPÍTULO V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones……….………………………………………………………………. 171
Recomendaciones………………………………………………………………….. 173
BIBLIOGRAFÍA………………...……………………………………………….. 174
ANEXOS………………………………………………………………………….. 182
x
ÍNDICE DE CUADROS
Pág.
Cuadro No 1………………………………………………………………..... 49
Diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal
realizada por inspectores fiscales
Cuadro Nº 2………………………………………………………………...... 82
Incumplimientos y Sanciones relativos a los requisitos de la Administración
Tributaria
Cuadro Nº 3………………………………………………………………...... 83
Incumplimientos y Sanciones relativos con la obligación de emitir y exigir
facturas y comprobantes de ventas
Cuadro Nº 4………………………………………………………………...... 84
Incumplimientos y Sanciones relativos con la obligación de presentar
declaraciones y comunicaciones
Cuadro Nº 5………………………………………………………………….. 85
Incumplimientos y Sanciones relativos con la obligación de llevar libros y
registros contables especiales
Cuadro Nº 6………………………………………………………………….. 85
Incumplimientos y Sanciones relativos con la obligación de permitir el
control de la administración Tributaria
Cuadro Nº 7………………………………………………………………….. 86
Incumplimientos y Sanciones relativos con la obligación de informar y
comparecer ante la Administración Tributaria
Cuadro Nº 8………………………………………………………………….. 136
Matriz de análisis de la categoría
Cuadro Nº 9………………………………………………………………….. 155
Sanciones debidas al incumplimiento de deberes formales y materiales
establecidas en el Código Orgánico Tributario
xi
Cuadro Nº 10………………………………………………………………… 186
Calendario para la presentación y pago del Impuesto al Valor Agregado
Cuadro Nº 11………………………………………………………………… 187
Calendario para enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado
practicadas entre los días 01 al 15 de cada mes
Cuadro Nº 12………………………………………………………………… 188
Calendario para enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado
practicadas entre los días 16 y el último de cada mes
Cuadro Nº 13………………………………………………………………… 189
Análisis de ingresos según facturas
Cuadro Nº 14………………………………………………………………… 190
Análisis de compras totales mensuales
Cuadro Nº 15………………………………………………………………… 191
Análisis de ventas totales mensuales
Cuadro Nº 16………………………………………………………………… 192
Análisis de créditos fiscales
Cuadro Nº 17………………………………………………………………… 193
Análisis de debitos fiscales
Cuadro Nº 18………………………………………………………………… 194
Análisis de la comprobación mensual de Impuesto al Valor Agregado
Cuadro Nº 19………………………………………………………………… 195
Análisis de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado y su
enterramiento
Cuadro Nº 20………………………………………………………………… 196
Análisis de la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado
xii
ÍNDICE DE ILUSTRACIONES
Pág.
Ilustración Nº 1…….…………………………………………………. 39
Auditoría tributaria en forma grafica
Ilustración Nº 2……………………………………………………….. 197
Componentes del Control Interno
Ilustración Nº 3.....……………………………………………………. 198
Modelo de Comprobante de Retención
Ilustración Nº 4….……………………………………………………. 199
Modelo de Factura Fiscal
Ilustración Nº 5….……………………………………………………. 200
Planilla de Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado
(Forma Nº 30)
Ilustración Nº 6….……………………………………………………. 202
Modelo de Certificado electrónico de Recepción de Declaración por
Internet IVA
Ilustración Nº 7..……………………………………………………… 203
Planilla de Pago para enterar Retenciones de IVA efectuadas por
Agentes de Retención
Ilustración Nº 8……………………………………………………….. 204
Modelo de Notificación de Calificación de Sujeto Pasivo Especial
Ilustración Nº 9……………………………………………………….. 205
Modelo de declaración informativa de compras y retenciones
practicadas en periodos correspondientes usada para la carga de la
información al Portal Fiscal
Ilustración Nº 10……………………………………………………… 206
Modelo de Certificado de Inscripción en el Portal
xiii
CONVENIO UCLA-LUZ
CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES Y MATERIALES DE

LOS CONTRIBUYENTES ESPECIALES DEL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO (Caso de Estudio: Servicios y Proyectos Industriales, C.A.)
Autora: Lcda. Karina Escorcio de Abreu.

Tutora: Lcda. Esp. Carmen Rodríguez de Colina.
Septiembre, 2007.
RESUMEN
La presente investigación tuvo como objetivo principal diseñar un modelo de

sistema de control interno orientado al cumplimiento de los deberes formales y
materiales de los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado por parte
de las empresas de servicios. Caso: Servicios y Proyectos Industriales, C.A.
SERPROINCA., la cual fue utilizada con el propósito de verificar, comprobar y
conocer el grado de cumplimiento de las obligaciones a las que están sujetos los
contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado. La investigación que se
presenta, es descriptiva, documental, el diseño de investigación es de campo y el tipo
de estudio estuvo enmarcado dentro de la modalidad post - facto, ya que la situación
que se planteó surgió de la necesidad de contar con una herramienta útil para los
contribuyentes especiales, para que así, los mismos cumplan con sus obligaciones
tributarias de una manera oportuna y cabal. Por otra parte, la muestra estuvo
representada por la empresa Servicios y Proyectos Industriales, C.A. SERPROINCA.
Los métodos empleados fueron la revisión bibliográfica, deducción, análisis y síntesis
del cumplimiento de las obligaciones tributarias para contribuyentes especiales en
materia de Impuesto al Valor Agregado, así como también, se aplicaron técnicas
básicas para recopilar información, la cual estuvo apoyada en el estudio y análisis de
la documentación legal que regula la materia , por otra parte, se diseña un modelo de
sistema de control interno, que permita el adecuado y oportuno cumplimiento de las
obligaciones tributarias en empresas de servicios, que a su vez funjan como
contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado.
Palabras Claves: Auditoría Tributaria, Deberes Formales, Deberes Materiales,

Contribuyentes Especiales, Impuesto al Valor Agregado.
xiv
UNIVERSITY CENTROCCIDENTAL
COORDINATION DE POSTGRADO
AGREEMENT UCLA-LUZ
SPECIALTY IN ACCOUNTANT'S OFFICE
MENTION: AUDIT
FULFILLMENT OF THE FORMAL AND MATERIAL DUTIES OF THE

SPECIAL CONTRIBUTORS OF THE TAX TO THE ADDED VALUE
(Case of Study: Industrial services and Projects, C.A.)
Author: Lcda. Karina Escorcio de Abreu.

Tutor: Lcda. Esp. Carmen Rodríguez de Colina.
September, 2007.
ABSTRACT
The present investigation had like primary target to design a model of system of
oriented internal control to the fulfillment of the formal and material duties of the
special contributors of the Tax to the Value Added on the part of the companies of
services. Case: Industrial services and Projects, C.A. SERPROINCA., which was
used in order to verify, to verify and to know the degree fulfillment of the obligations
to which the special contributors of the Tax to the Added Value are subject. The
investigation that appears, is descriptive, documentary, the investigation design is of
field and the type of study was framed within the modality post - facto, since the
situation that considered arose from the necessity to count on a useful tool for the
special contributors, so that thus, such tributary they perform one's duty of an
opportune and exact way. On the other hand, the sample was represented by the
company Industrial Services and Projects, C.A. SERPROINCA. The used methods
were the bibliographical revision, deduction, analysis and syntheses of the fulfillment
of the tributary obligations for special contributors in the matter of Tax to the Added
Value, as well as, were applied basic techniques to compile information, which was
supported in the study and analysis of the legal documentation that regulates the
matter, on the other hand, designs a model of system of internal control, that allows
the suitable and opportune fulfillment of the tributary obligations in companies of
services, that funjan as well like special contributors of the Tax to the Added Value.
Key Words: Tributary audit, Formal Duties, Material Duties, Special Contributors,
Tax to the Added Value.
xv
INTRODUCCIÓN
Históricamente los tributos juegan un papel muy importante para el

desenvolvimiento de las empresas y a su vez constituyen una de las formas que ha
tenido el Estado Venezolano para la obtención de recursos, por medio de la
implementación de economías particulares como lo son la vía tributaria, mediante la
cual se crean sistemas de tributación para personas naturales y jurídicas, las cuales
han ido evolucionando gradualmente por medio de reformas legales, para así reforzar
la economía del país.
En la actualidad la disciplina fiscal recorre el mundo, cada vez hay más aceptación
sobre ello en todos los países, ya que es un elemento esencial para el desarrollo
económico y social; por lo cual, hoy en día es cada vez más frecuente el diseño y
puesta en marcha de reglas fiscales claras para imponer límites al déficit, al gasto y a
la deuda pública en nuestro país. Es por ello que la Administración Tributaria ha
adoptado programas e instrumentos cada vez mas rígidos de recaudación y
fiscalización de deberes formales y materiales dirigidos a todos los contribuyentes,
con el fin de evitar la evasión fiscal y elevar los niveles de recaudación de los
ingresos fiscales necesarios para cubrir el presupuesto nacional.
Cabe destacar, que debido a las reformas que ha sufrido la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, la creación mediante el Código Orgánico Tributario de los
Contribuyentes Especiales (articulo 41), y la designación mediante providencia
administrativa este tipo de contribuyente funge como Agentes de Retención del
Impuesto al Valor Agregado; es por ello que la implementación de esta nueva
normativa fiscal, requiere de una serie de procedimientos, dentro de los cuales es
ideal la aplicación de un sistema de control interno tributario, para así cumplir
cabalmente con la normativa que la rigen.
16
Por otra parte, el Impuesto al Valor Agregado a pesar de ser un impuesto indirecto
que grava las manifestaciones secundarias, se ha convertido en uno de los mayores
ingresos fiscales del país; en el caso de los Contribuyentes Especiales cabe resaltar
que los mismos son responsables del pago de Impuesto al Valor Agregado en calidad
de agentes de retención, por tal motivo el Estado cuenta con una gran fuente de
ingresos fiscales necesarios para la disminución del gasto y la deuda pública del
Estado.
En base a lo antes expuesto, la presente investigación está orientada a la

evaluación del cumplimiento de los deberes formales y materiales de los
Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado, específicamente la
empresa Servicios y Proyectos Industriales, C.A. SERPROINCA. A continuación se
describe como esta estructurada la investigación:
El primer capítulo está constituido por el planteamiento y formulación del

problema dentro del cual se exponen una serie de situaciones y el entorno de la
unidad objeto de estudio, los objetivos tanto general como específicos, justificación
de la investigación que no es mas que el porqué de la misma, así como también la
delimitación en tiempo y espacio del estudio.
El segundo capítulo está conformado por un marco teórico en el que se describen

los antecedentes e investigaciones relacionadas de manera directa e indirecta al tema
de investigación, igualmente se presentan los antecedentes de la empresa evaluada,
así como también las bases teóricas y legales que sustentan y fundamentan el estudio,
por otra parte, dentro de la misma se encuentra un glosario de términos, glosario de
siglas, así como también la matriz de análisis de la categoría que permiten identificar
las dimensiones que abarca la investigación.
17
El tercer capítulo se refiere al tipo de investigación, diseño y métodos en el que se
especifica la naturaleza de la misma, la muestra, instrumentos y técnicas de
recolección de datos empleados para la evaluación realizada.
En el cuarto capítulo se verifican y analizan los resultados obtenidos de la

evaluación realizada a la empresa de Servicios y Proyectos Industriales, C.A.
SERPROINCA, en cuanto al cumplimiento de los deberes formales y materiales a los
que están sujetos como Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado, a
su vez se diseña un modelo de sistema de control interno tributario que permita el
adecuado y oportuno cumplimiento de los deberes formales y materiales de los
Contribuyentes Especiales del Impuesto al Valor Agregado, el cual comprende un
conjunto de procedimientos y tareas que tienen como propósito asegurar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, manteniendo a su vez a la empresa
dentro de los límites normativos que rigen la materia.
El quinto capítulo contiene las conclusiones derivadas de todo el proceso de

evaluación y análisis, así como también recomendaciones con el fin de corregir fallas
y debilidades.
Finalmente se presentan las referencias bibliográfícas y los anexos que sustentan

la investigación.
18
CAPÍTULO I
EL PROBLEMA
19
CAPÍTULO I
EL PROBLEMA
PLANTEAMIENTO
El Sistema Tributario Venezolano ha ido evolucionando y madurando

gradualmente, para así lograr la integración entre las características de los tributos
que lo conforman y las particularidades y necesidades económicas del país. Es por
ello, que las disposiciones legales que regulan los tributos que conforman el Sistema
Tributario Venezolano, han sido modificadas y reformadas en la medida que las
condiciones económicas de Venezuela lo ameriten, como consecuencia de hacer
frente a las necesidades públicas, que son aquéllas que nacen de la vida colectiva y se
satisfacen o se intentan satisfacer mediante la actuación del estado.
Por otra parte, cabe destacar que el Sistema Tributario es el conjunto de tributos
establecidos en un determinado estado y en un determinado tiempo, que va a
depender del tipo de sistema que se emplee, ya sea racional el cual es creado por el
legislador de manera libre, tomando en cuenta los objetivos que se siguen y los
medios empleados, o el histórico que a diferencia del racional, se da de forma
espontánea y de acuerdo a la histórica, los cuales están basados en una serie de
principios.
No cabe duda que los tributos forman parte de la economía del país, ya que los
mismos son prestaciones de dinero que el estado exige en virtud de una ley, con el
propósito de cubrir los gastos públicos o los gastos que realiza el gobierno a través de
inversiones públicas, por lo que un aumento en el mismo producirá un incremento en
el nivel de renta nacional y en caso de una reducción tendrá un efecto contrario.
20
Desde luego, los tributos como lo son los impuestos, tasas y contribuciones
especiales, permiten la participación en la economía, los cuales a su vez, no son más
que la esencia de la clasificación de los tributos, así como los caracteres, la unidad
tributaria, la presión y la evasión fiscal.
La política fiscal ha sido mal llevada a lo largo de muchos períodos

gubernamentales, uno y otro gobierno han tratado de implantar paquetes económicos
que reactiven la economía venezolana, pero lamentablemente fallan al no poder
controlar el gasto público y mucho menos se ha creado una cultura tributaria en los
ciudadanos y empresas venezolanas; realmente no se desarrolló nunca una política
económica y menos una política tributaria eficiente y adaptada a la realidad del país y
modernizada.
La modernización llegó muy tarde, hace apenas unos 15 o 20 años y los

instrumentos fiscales utilizados en las políticas económicas eran pocos, mal
implantados y muy difíciles de controlar, obteniéndose una gran pérdida por los altos
niveles de evasión fiscal que se presentaban.
El conocimiento y diversificación del Sistema Tributario Venezolano y la

necesidad para la Administración Tributaria de enormes volúmenes de recursos, ha
traído como consecuencia, tanto para el estado como para los sujetos obligados, la
necesidad de poner mayor atención, por una parte, a la organización y
funcionamiento de las empresas, y por la otra, a la racionalización y sistematización
de la función de control y vigilancia del estado, materializada en la actividad
fiscalizadora.
Es de señalar, que la disciplina fiscal recorre el mundo, y así mismo, en cuanto a la

sostenibilidad de las finanzas públicas, cada vez hay más consenso sobre ello en
todos los países, siendo un elemento esencial para el desarrollo económico y social,
por lo tanto en situaciones como la venezolana parece más fácil decirlo que hacerlo,
21
reducir un agudo desequilibrio fiscal, como el que persiste hasta ahora en Venezuela,
no solo requiere decisión política, sino instrumentos eficaces, y no solo pretende
titulares de prensa sobre recortes, sino reglas de juego que garanticen una senda
segura de eliminación de las perturbaciones. En el resto del mundo es cada vez más
frecuente el diseño y puesta en marcha de reglas fiscales claras para imponer límites
al déficit, al gasto y a la deuda pública y que, además, tengan bien definidas las
instancias de decisión y que sean responsables y transparentes.
Hoy en día es de gran importancia entender el funcionamiento de la Unidad de

Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Tributaria
(SENIAT) Punto Fijo, estado Falcón, Región Centro Occidental, y obtener una visión
global acerca de qué procedimientos se siguen dentro de las áreas de asistencia al
contribuyente, área de tramitación y área de administración. Esto con la finalidad de
crear instrumentos administrativos que permitan optimizar las técnicas y recursos de
los cuales dispone para realizar las labores y que al mismo tiempo contribuyan al
mejoramiento de la unidad.
El Impuesto al Valor Agregado fue creado debido a la necesidad de sustituir el

Impuesto a las Ventas, ya que se necesitaba un nuevo régimen fiscal que favoreciera a
los productos exportados, nivelara desde el punto de vista fiscal el precio de las
mercancías de importación, evitara la imposición acumulativa y la inflación
económica, es por ello que el Impuesto al Valor Agregado grava la enajenación de
bienes muebles, prestación de servicios y la importación de bienes en todo el
territorio nacional.
Dentro de todos estos cambios que se fueron suscitando en Venezuela en el marco

legal y funcional de la Hacienda Pública Nacional, también se consideró importante
dotar al estado de un servicio de formulación de políticas impositivas y de
administración tributaria, cuya finalidad consistía en reducir drásticamente los
elevados índices de evasión fiscal y consolidar un sistema público, fundamentado
22
básicamente en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos
dependiente del esquema rentista petrolero.
Este cambio tan relevante se logró a través de la creación del Servicio Nacional
Integrado de la Administración Tributaria (SENIAT). Conjuntamente a la creación
del SENIAT, se adoptó un sistema de contribuyentes especiales para atender y
controlar a los contribuyentes de mayor relevancia fiscal, logrando de esta forma el
control de una parte importante de la recaudación mediante el uso de una menor
cantidad de fondos, reorientando los recursos siempre escasos de nuestra
administración hacia los contribuyentes con mayor potencial fiscal.
El sistema tributario forma parte de todas las organizaciones sean estas grandes,
medianas o pequeñas. Es por esto que la empresa debe establecer normas y
procedimientos que les permitan cumplir con las disposiciones legales establecidas al
respecto, y no se puede desconocer la importancia del cumplimiento de la obligación
tributaria y las consecuencias irreversibles que se generan de su incumplimiento.
Por otra parte, en materia de gestión tributaria los gobiernos proponen

reestructurar el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT),
para aumentar la recaudación y evitar la evasión de impuestos. Así como la
aplicación de una serie de instrumentos de recaudación que permitan reducir el déficit
fiscal; esto luce muy bien en el papel, pero ha sido un factor común observar
excelentes propuestas económicas por parte de los distintos gobiernos venezolanos
que luego se pierden en la intrincada e ineficiente red burocrática, o simplemente no
son capaces de cumplir las metas que son trazadas, en otras ocasiones, y debido a
nuestra gran dependencia de las exportaciones petroleras, los planes se ven afectados
por variaciones en los precios del petróleo, e incluso por crisis ocurridas en otros
países que crean un efecto dominó, afectando a las economías más vulnerables como
la nuestra.
23
Cabe resaltar que es de gran importancia desarrollar una cultura tributaria, a través
de programas y planes de divulgación sobre las nuevas reformas que sufre la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, resaltando que actualmente ha sido objeto de una serie
de cambios, en los cuales han creado los contribuyentes especiales que fungen como
agentes de retención, destacando a su vez que los mismos son designados por la
Administración Tributaria.
En este aspecto, mencionamos que el estado debería incrementar su rol de

educador en el tema de tributos, se deberían profundizar las medidas tendientes a
informar a la ciudadanía sobre los efectos positivos del pago de los tributos y la
nocividad que produce la omisión del ingreso de los mismos. La enseñanza del
cumplimiento fiscal debe ser inculcada a los ciudadanos desde temprana edad, se
debe comenzar en la etapa de la educación primaria a los fines de arraigar estos
conceptos desde la niñez. En este sentido se puede mencionar que la creación de una
conciencia tributaria no tiene una atención adecuada, sobre todo en los países en vías
de desarrollo, entre los que nos encontramos.
El desconocimiento de las funciones vitales que cumple el estado para con la

sociedad, como la educación, justicia, salud y seguridad, hacen que exista por parte
de los habitantes una especie de apatía sobre la política tributaria y con ello un
desinterés social general. La tarea a desarrollar en este ámbito es inmensa, con un
gran abanico de posibilidades, queda en manos del gobierno analizar los costos que
pudieran derivar de su inserción en los planes de educación cívica de las futuras
generaciones. Para ello es necesario confrontar esta erogación no solo con los costos
sociales del incumplimiento y presión social que ejercen en la sociedad los evasores y
elusores, sino también con respecto al contrato social llevado a cabo por el pueblo y
el estado, a fin de que administre los fondos.
Como una de las vías para poner en marcha este proceso de culturización
tributaria, es imprescindible utilizar todas las herramientas al alcance del estado,
24
como la publicidad masiva, en este sentido, realizar cortos publicitarios en los medios
televisivos, los que dan ejemplos sobre actos de evasión consumada; y a su vez
explicar cuales son las consecuencias directas de esa omisión, ilustrando que si el
estado no cuenta con recursos no puede cumplir sus funciones básicas, que esta
situación repercute en forma directa en los ciudadanos que realmente necesitan de
estos servicios.
Otra de las vías de culturización tributaria es la participación de los consejos

profesionales, ya que, se contaría con personas con un nivel de conocimiento superior
a la media de la sociedad, los cuales a su vez, están inmersos en la población, lo cual
tendría un doble efecto; la difusión tributaria inductiva, la cual debería realizar la
Administración Tributaria, para así, despertar o estimular la conciencia social,
poniendo de relieve los beneficios que produce el cumplimiento de los deberes
tributarios.
Por lo antes expuesto, es importante orientar e informar a los contribuyentes en

general, sobre las obligaciones tributarias a las que están sujetos, para que así
cumplan con sus obligaciones, de una manera oportuna y cabal, evitando la
generación de sanciones; multas por el incumplimiento de deberes materiales y
formales, las cuales a su vez conllevan a la evasión fiscal deteriorando así el Sistema
Tributario Venezolano.
Por tal motivo se hace necesaria la evaluación del cumplimiento de los deberes
formales y materiales de los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor
Agregado dirigido a empresas de servicios. caso: Servicios y Proyectos Industriales,
C.A. SERPROINCA.
De acuerdo con todo lo antes expuesto, se hace necesaria la formulación del

problema en un sentido más específico y sistemático, por lo cual se replantean las
siguientes preguntas:
25
¿Cuáles son los tipos de obligaciones a los que están sujetos los contribuyentes
especiales del Impuesto al Valor Agregado?
¿Qué sanciones le acarrea el incumplimiento de los deberes formales y materiales

contenidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado?
¿Qué procedimientos de auditoría tributaria podrán ser aplicables a las empresas de

servicios en materia de Impuesto al Valor Agregado?
¿Qué beneficios traería para las empresas de servicios la implementación de un

modelo de sistema de control interno tributario que permita el adecuado y oportuno
cumplimiento de los deberes formales y materiales de los contribuyentes especiales
del Impuesto al Valor Agregado?
OBJETIVO GENERAL
Diseñar un modelo de sistema de control interno orientado al cumplimiento de los

deberes formales y materiales de los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor
Agregado (IVA) dirigido a empresas de servicios.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
 Identificar las obligaciones tributarias a los cuales están sujetos los contribuyentes
especiales.
26
Describir las sanciones a las que se encuentran sujetos los contribuyentes
especiales por el incumplimiento de los deberes formales y materiales del
Impuesto al Valor Agregado.
 Establecer procedimientos de auditoría tributaria aplicables a empresas de

servicio en materia de Impuesto al Valor Agregado.
 Diseñar un modelo de sistema de control interno tributario que permita el

contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado.
JUSTIFICACIÓN
Actualmente, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria (SENIAT), se le han otorgado mayores atribuciones, debido a las reformas
que han sufrido las leyes y reglamentos en general, por medio de las cuales las
empresas están obligadas a mantenerse solventes con el presente organismo, lo que
implica el cumplimiento de los deberes formales y materiales a los que están sujetos,
para no acarrear sanciones como cierre temporal de la empresa o multas que a su vez
incidan en la economía del negocio.
La evaluación de los deberes formales y materiales de los contribuyentes

especiales del Impuesto al Valor Agregado, se realizará por medio de la aplicación de
procedimientos de auditoría, ya que la auditoría tributaria es utilizada como
herramienta de verificación, para así determinar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias en general del impuesto antes mencionado, en la empresa Servicios y
Proyectos Industriales, C.A. SERPROINCA, la cual funge como contribuyente
especial designado por la Administración Tributaria.
27
Lo que justifica la evaluación de los deberes materiales y formales para la empresa
antes mencionada, es el desconocimiento de las obligaciones a las que están sujetos
como contribuyentes especiales, que a su vez esto implica, ser agente de retención
designado; resaltando de igual manera, que la gerencia de la misma desconoce la
importancia del cumplimiento de la obligación tributaria y las consecuencias que
genera el incumplimiento de algún deber formal o material a los que están sujetos.
Es importante resaltar, que en base a la evaluación de los deberes formales y

materiales, se justifica el diseño de un modelo de sistema de control interno tributario
que permita el adecuado y oportuno cumplimiento de los deberes formales y
materiales de la empresa Servicios y Proyectos Industriales, C.A. SERPROINCA, por
medio del cual se haga una evaluación y seguimiento periódico del cumplimiento de
los deberes antes mencionados, ya que el control interno tributario es un sistema que
nace de la realización de actos que son comunes a las operaciones de las empresas en
general, creando así políticas, tareas, normas y procedimientos propios para cada tipo
de empresa, los cuales a su vez, se encuentran inmersos en el sistema administrativo,
contable, financiero y tributario; con el objeto de prevenir y alertar acerca de las
desviaciones relacionadas al cumplimiento de las obligaciones tributaras en general.
Por lo antes expuesto es de gran importancia contar con una herramienta, que
pueda guiar e informar al contribuyente, sobre los deberes formales y materiales que
deben cumplir, y de igual manera sobre las multas y sanciones que acarrea el
incumplimiento de alguna obligación tributaria.
DELIMITACIÓN
La presente investigación esta enfocada dentro del área del Derecho Tributario,
específicamente a las Leyes Tributarias como lo es la Ley de Impuesto al Valor
28
Agregado vigente y su reglamento de 1999, el Código Orgánico Tributario del año
2000, así como las distintas Providencias Administrativas emitidas por la
Administración Tributaria en materia de contribuyentes especiales.
El sistema de control interno propuesto en esta investigación considerara como

unidad de referencia a la empresa Servicios y Proyectos Industriales, C.A.
SERPROINCA la cual se encuentra ubicada en la cuidad de Punto Fijo, Estado
Falcón y tomara en cuenta aspectos contables – administrativos a objeto de evaluar el
cumplimiento de los mismos.
29
CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
30
CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
ANTECEDENTES
Antecedentes Académicos
Desde el punto de vista académico algunos autores han dedicado su atención a

temas que guardan relación con la auditoría tributaria, quienes se han interesado en
aportar sus conocimientos para el estudio de las normas jurídicas relacionadas a su
vez con el régimen del Impuesto al Valor Agregado, bien sea a empresas privadas de
servicios o entes públicos; por lo cual es importante resaltar que dentro de los
antecedentes encontrados, existen trabajos especiales de grado presentados por
estudiantes de la carrera de Contaduría Pública de la Universidad Centro Occidental
Lisandro Alvarado, así como también Especialistas en Gerencia Tributaria y
Especialistas en Contaduría Mención Auditoría.
Entre algunos de ellos se destaca el trabajo de Rivero Castillo, M. (1999) titulado

“Diseño de un Programa de Auditoría Fiscal para el Impuesto al Valor Agregado
(IVA) para la Empresa SEQUIN, C.A. para 1999”. Este trabajo tuvo como objetivo
principal diseñar un programa para realizar una auditoría fiscal en materia del
Impuesto al Valor Agregado aplicable a la empresa SEQUIN, C.A., en el cual el tipo
de estudio es descriptivo, ya que culmina en el diseño de un programa que presenta
los procedimientos considerados adecuados para revisar la justa aplicación e
interpretación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la doctrina
tributaria correspondiente. Así mismo, incluye cuestionarios de control interno y
31
cédulas de trabajo que pueden ser empleadas a lo largo del desarrollo de dichos
procedimientos.
Otra investigación que cabe mencionar es la realizada por León Suárez, N, quien
en el 2002 realizó una “Evaluación de la Influencia de la Alícuota del Impuesto al
Valor Agregado sobre el Cumplimiento de las Obligaciones Tributarias”. En este
trabajo se evaluó la influencia de la alícuota del Impuesto al Valor Agregado sobre el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, el cual tuvo como objetivo principal la
realización de una evaluación de la influencia del monto de la alícuota del Impuesto
al Valor Agregado y su relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias
por parte de los contribuyentes sujetos a este impuesto.
Por consiguiente, se enmarca dentro de la modalidad de investigación descriptiva

por cuanto su nivel de conocimiento consiste en indicar lo que es y se interesa por la
condiciones o relaciones existentes, las prácticas que predominan, creencias y
actitudes, con diseño de campo, cuya estrategia de recolección consistió en tomar en
forma directa de la realidad las informaciones necesarias para la investigación sobre
el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los pequeños comerciantes.
En los últimos años el desarrollo de la actividad tributaria ha sido muy violento y

las autoridades no han tomado en cuenta la cultura que sobre esta materia tiene el
contribuyente venezolano, al contribuyente le falta orientación sobre el tema, dejando
de lado políticas de educación y orientación al contribuyente e inclinándose hacia
políticas coercitivas. Para la recolección de datos se usaron varios instrumentos, se
puede mencionar el de análisis documental que comprendió la revisión de distintos
comprobantes, solicitudes, consultas, actas de reparos entre otros documentos, que
aportaron información útil relacionada con las actividades de cada uno de los
contribuyentes consultados. Otra técnica que se realizó fue la Entrevista estructurada
que se realizó a los contribuyentes, a objeto de este estudio, a través de cuestionario,
para determinar como afecta el monto de la alícuota del Impuesto al Valor Agregado
32
en el desempeño de sus actividades comerciales y sobre el cumplimiento de sus
obligaciones.
Al efectuar el presente trabajo de investigación de tipo descriptiva por cuanto su

nivel de conocimiento consiste en indicar lo que es, se interesa por las condiciones o
relaciones existentes, las practicas que predominan, creencias y actitudes, con diseño
de campo, cuya estrategia de recolección consiste en tomar en forma directa de la
realidad las informaciones necesarias parar la investigación sobre el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los pequeños comerciantes ubicados en la avenida 20
entre calles 20 y 25, para sus actividades tributarias inherentes al Impuesto al Valor
Agregado durante el período comprendido entre el año 1997 y el año 2001, se
determinó que le 72.5% del total de los contribuyentes encuestados han incurrido en
incumplimiento de sus obligaciones tributarias relacionadas al Impuesto al Valor
Agregado y sufrido en consecuencia, reparos por parte de la Administración
tributaria. El principal motivo de estos reparos, equivalente al sesenta y uno punto
cincuenta y uno (61.51%), fue el reaccionado con la falta de pago, justificando, los
comerciantes, a su vez, que ello es debido al alto monto de la alícuota que aplica este
impuesto, calificándola como factor distorsionante de sus ganancias.
Otra referencia académica es la realizada por Chaparro Guillen, G, en el año 1998,

intitulada “Auditoría Tributaria para la Empresa Servicios de Inspección, C.A.”. Este
trabajo se enmarca dentro de la modalidad de investigación descriptiva y tuvo como
objetivo principal la realización de una auditoría tributaria a la empresa antes
mencionada; concluyendo que las empresas para lograr sus metas y objetivos en el
desarrollo de sus actividades deben cumplir con una serie de requisitos entre ellos
tiene leyes establecidas por los municipios, el estado y la nación, destacando que el
incumplimiento de la mismas por parte de la empresa, ocasiona multas, intereses y
hasta cierre de las mismas, por lo que se hace necesario que la empresa tenga un buen
control de la forma como están realizando el pago y cumplimiento de sus
obligaciones y señalando que los auditores son los encargados de mantener una
33
acción preventiva y controladora de las operaciones que realiza la empresa, a través
de la evaluación de los controles establecidos en el área tributaria.
También se destaca el trabajo de Pérez Torres, M. (2003), titulado “Evaluación de

los Procedimientos de Control Interno Tributario en Materia de Retenciones del
Impuesto al Valor Agregado (IVA). Caso: Hermo, S.A.”. Esta investigación estuvo
orientada hacia la evaluación de procedimientos de control interno tributario, en
materia de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado, resaltando que el tipo de
investigación fue de diagnóstico y el tipo de estudio de campo; para el logro de los
objetivos se usaron técnicas de observación directa, revisión documental para la
verificación del cumplimiento de la normativa legal y entrevistas aplicadas al
personal que labora en las cinco sedes que conforman la empresa a nivel nacional.
El investigador concluye que los procedimientos de control interno tributario

aplicados a la empresa adolecen de fallas principalmente por la carencia de un manual
que uniforme las actividades realizadas por el personal operativo orientado al debido
cumplimiento de la normativa legal que las rigen, por lo que sugirió en su momento
el diseño de un manual de procedimientos en materia de Retenciones del IVA y
hacerle seguimiento respectivo a su cumplimiento por parte del personal a través de la
revisión y aplicación de auditorías internas a nivel de cada sucursal para garantizar el
acatamiento del mismo y así poder prevenir futuras sanciones por parte de la
En ese mismo orden de ideas, Crespo, M. (1999), en su tesis de grado intitulada

“Propuesta sobre Procedimientos de Auditoría Fiscal para la División de
fiscalización del SENIAT (Región Centro Occidental) a objeto de verificar el
Cumplimiento de las Obligaciones Tributarias en Materia de Impuesto al Valor
Agregado”, desarrolló como una alternativa de solución a la problemática vigente en
la División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT), Región Centro Occidental, bajo la modalidad de un proyecto
34
factible basado en un estudio de campo, en el cual se puso en evidencia la necesidad
de estandarizar los procedimientos de auditoría fiscal en materia del Impuesto al
Valor Agregado (IVA), ya que en ese momento dicha organización no contaba con un
manual de procedimientos que permitiera orientar las actuaciones del personal
encargado de fiscalizar este impuesto.
La problemática se agudizó una vez que dicho personal presentó grandes

diferencias en cuanto a su perfil y experiencias profesionales para el cumplimiento de
sus funciones, lo cual hace más imperiosa la necesidad de contar con una herramienta
que permita definir un rango de actuación específica. Para este proceso de detección
de las capacidades y limitaciones, tanto del grupo de fiscales que intervienen en
dichas auditorías, como en los niveles gerenciales que administran estos procesos y
procedimientos, se aplicaron entrevistas tipo cuestionario con preguntas abiertas y
cerradas, las cuales no solo permitieron identificar los rasgos distintivos de la
situación actual, sino que además mostraron la alta factibilidad política, social y
jurídica de este tipo de instrumentos de control administrativo y operativo.
De modo que, los datos se analizaron de manera cuantitativa y cualitativa, es decir

se recogieron los resultados y se constataron con las experiencias y los fundamentos
teóricos y normativos que regulan dicho impuesto. De este modo el investigador
construyó la propuesta, apoyada en las características propias de la organización y las
del contexto industrial donde tiene su competencia, de manera que estos
procedimientos fueran oportunos, sin llegar con ello a coartar la capacidad creativa y
experiencias previas de los fiscales, permitiendo homogenizar las formas de actuación
de éstos, en pro de incrementar los niveles de recaudación en uno de los impuestos
que mayor relevancia tienen dentro de la Administración Tributaria.
Por otra parte, Rivas, J en el año 2000, realizó como tesis de grado una “Auditoría
Tributaria como Herramienta de Planificación Fiscal para el Impuesto al Valor
Agregado. Caso Práctico: Construcciones Cabrera y López, C.A.”. Este estudio
35
estuvo dirigido al diseño de un modelo de auditoría tributaria como herramienta de
planificación fiscal para el impuesto antes mencionado, cabe destacar que la
investigación se ubicó dentro de la modalidad de proyecto factible apoyado en una
investigación de campo de carácter descriptivo, con una población de siete (7) sujetos
de estudio, utilizando como instrumento de recolección de datos un cuestionario tipo
encuesta. Luego de haber aplicado el instrumento se procedió a analizar e interpretar
los datos, cuyo resultados sirvieron de base para elaborar el cuerpo de conclusiones y
recomendaciones, posteriormente se diseñó el modelo de auditoría tributaria.
Siguiendo en el mismo orden de ideas, Zerpa, D, en el año 2004, quien realizo una
“Propuesta de Lineamientos Generales de Control Interno de las Obligaciones
Tributarias en cuanto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el Colegio de
Contadores Públicos del Estado Lara”. La misma tuvo como finalidad proponer
lineamientos generales de control interno al Colegio de Contadores Públicos del
Estado Lara, los cuales le permitirían cumplir cabalmente con las obligaciones
tributarias a las que están sujetos; y así la organización mantener una imagen de
prestigio y de igual manera cumplir con la ética e imagen del Contador Público,
evitando así sancionado por el SENIAT.
Cabe resaltar, el trabajo efectuado por Díaz, Rodríguez e Vivescas, en el año 2002,
los cuales realizaron un “Diseño de un Manual de Normas y Procedimientos en el
Área Tributaria para la Empresa Faro Plásticos, C.A., ubicada en la Zona Industrial
el Piñonal, Maracay, Estado Aragua, de acuerdo a la Norma Tributaria del Año
2002”. Este estudio estuvo direccionado al diseño de un manual de normas y
procedimientos tributarios aplicable a la empresa Faro Plásticos, C.A., ya que no
contaba con manuales de procedimientos orientados al cumplimiento de los
impuestos en general, acordes con la norma tributaria.
Por lo tanto, la investigación fue de tipo descriptiva – documental; el diseño de la

misma se enmarcó dentro de la modalidad no experimental, se utilizaron métodos de
36
revisión bibliografica y la muestra fue representada por la empresa antes mencionada,
concluyeron que el diseño del manual de normas y procedimientos, luego de ser
aplicado, deberán hacerle seguimiento por medio de auditorías internas que
comprueben el cumplimiento del mismo.
Antecedentes de la Empresa
Servicios y Proyectos Industriales, C.A. SERPROINCA., es una empresa de

servicio, constituida en Venezuela el 02 de mayo del 2003, quedando registrada bajo el
Nº 34, Tomo 6-A, en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del
estado Falcón con sede en Punto Fijo. La misma se encuentra domiciliada en la ciudad
de Punto Fijo del Municipio Carirubana del estado falcón; cabe resaltar que de acuerdo a
la materia en que se encuentra enmarcada la investigación, el nombre de la empresa ha
sido sustituido por el antes mencionado, para así, salvaguardar la información de la
entidad objeto de estudio.
Según el Acta Constitutiva, el objeto principal es la ejecución y realización de toda

clase de obras de ingeniería civil, eléctrica, electrónica, hidráulica y mecánica;
arquitectura y decoración, así como también, contratar y ejecutar toda clase de obras de
ingeniería y/o arquitectura, públicas y privadas, bien sea mediante contratos directos,
subcontratos o contratos de administración, igualmente ejecutar toda clase de
anteproyectos, proyectos, estudios o inspecciones de obras relacionadas con cualquier
ramo de la ingeniería y/o arquitectura y afines, así como también, realizar todo tipo de
estudios de factibilidad económica y avalúos sobre bienes muebles e inmuebles y en
general la sociedad podrá efectuar todos aquellos actos legales que sean necesarios para
el cumplimiento de su objeto.
En la actualidad la empresa posee un capital social de cien millones de bolívares (Bs.
37
100.00.00 ,00), dividido en diez mil (10.000) acciones nominativas, con un valor de
diez mil bolívares (Bs. 10.000,00) cada una, las cuales fueron totalmente suscritas y
pagadas. Cabe resaltar que la empresa fue constituida por cuatro (4) accionistas, lo que
indica que cada uno posee el 25 % de las acciones de la sociedad y a su vez son
administradores de la misma. De esta manera se ha conseguido armonizar una serie de
elementos técnicos y circunstanciales que han hecho posible que, en la actualidad,
Servicios y Proyectos Industriales, C.A. SERPROINCA se encuentre en las más
óptimas condiciones para ofrecer un mejor servicio, de manera responsable y de la más
alta calidad.
BASES TEÓRICAS
Hoy en día es de gran importancia conocer y entender los tributos en general, ya

que el incumplimiento de algún deber formal o material, acarrea sanciones y multas,
las cuales a su vez afectan directamente la economía de la empresa; de manera que el
uso de lineamientos para un sistema de control interno tributario, es de gran
importancia para mantener la empresa en continua evaluación y alerta acerca de
desviaciones relacionadas con obligaciones a los que están sujetos los contribuyentes
del Impuesto al Valor Agregado.
Pues bien, el control interno tributario constituye un factor fundamental de

decisión, por medio del cual se puede prevenir, asegurar y aplicar correctivos a
tiempo, por lo cual es de suma importancia para las empresas de servicios que ese
control interno a su vez garantice el cumplimiento de los deberes formales y
materiales, evitando así la imposición de sanciones.
Así pues, lo que a continuación se presenta son las referencias teóricas que
soportan la investigación realizada, dentro de las cuales se encuentran algunos
38
elementos relacionados a la auditoría tributaria y los tributos tales como: el Impuesto
al Valor Agregado, el control interno tributario; esta pequeña reseña de los elementos
antes mencionados permiten situar al lector dentro del contexto definido.
AUDITORÍA TRIBUTARIA
Definición
Es un examen de los elementos de la obligación tributaria, de acuerdo a las leyes,

con el propósito de determinar el grado de cumplimiento y determinación de esa
obligación. Los elementos de la obligación tributaria son: el hecho imponible, el
sujeto activo, el sujeto pasivo y la base imponible.
Según Alvarado, V y Cruz, J, (2006) definen la auditoría tributaria como un

proceso sistemático con el propósito de verificar y comprobar de una manera objetiva
el correcto cumplimiento y determinación de las obligaciones tributarias.
Esta definición toma como base lo indicado por la American Accounting

Association, en la definición de auditoría financiera cuando la señala como un
proceso sistemático que consiste en la frecuencia lógica de pasos que debe
seguir el auditor para obtener las evidencias, realizar trabajos e informar los
resultados de una auditoría tributaria. En otros términos se refiere a los
procedimientos aplicados en cada etapa del proceso en cuestión. Estas etapas
son las siguientes: a) Orientación de la Auditoría; b) Ejecución del Trabajo de
Auditoría; c) Informe Final del Auditor. (2006,19).
Según los autores antes citados El propósito de la auditoría tributaria es verificar y

comprobar el cumplimiento y determinación; entendiéndose por verificar, el acto de
probar la exactitud de los montos que tienen que ver con los tributos, y por
39
comprobar la revisión de los tributos y sus aspectos legales o cotejo con el objeto de
lograr si es correcta o incorrecta la determinación realizada en las organizaciones.
Es un examen general y crítico realizado en base a procedimientos y técnicas

sobre las operaciones, registros financieros, legales y tributarios sustentatorios de
carácter comercial, para determinar si la empresa evaluada ha cumplido
correctamente con sus obligaciones tributarias sustanciales y formales.
Ilustración Nº 1
Auditoría Tributaria en Forma Grafica
Fuente: “Auditoría Tributaria”. (Alvarado y Cruz; 2006,20).
40
Clasificación
La materia impositiva, ofrece varias oportunidades para el ejercicio del Contador

Público, por lo que hemos considerado como un punto de partida para la clasificación
de la Auditoría Tributaria, el campo de actuación del profesional de la Contaduría
Pública. Bajo este criterio se ha clasificado la Auditoría Tributaria como:
 Independiente.
 Dependiente:
 En el sector privado.
 En el Sector público: Nacional. Estatal, Municipal.
 Auditoría Tributaria Independiente: Veamos en primer lugar, a que puede

referirse un servicio independiente en materia tributaria, Según Alvarado y Cruz
(2006):
 Consultoría.
 Tramitación ante autoridades.
 Elaboración y revisión de declaraciones.
 Contribución técnica en defensoría.
 Formulación de Dictámenes y peritajes.
 Auditoría de Estados Financieros.
Este tipo de auditoría es llevada a cabo por un Contador Público independiente, es

decir, que sea ajeno al personal de la entidad auditada. Esta auditoría consiste en el
examen efectuado al grupo de tributos que constituyen la obligación tributaria
(Tributos Nacionales, Municipales y de carácter parafiscal) del cliente
(Contribuyente).
41
Conviene hacer hincapié en algo que se da por entendido entre las autoridades y la
profesión, para el caso de que el auditor externo emita un dictamen con efectos
fiscales. En estas circunstancias el Contador Público suele convertirse en una
mampara protectora de su cliente, ya que las autoridades revisoras deberían siempre
acudir al dictaminador para despejar dudas sobre la situación fiscal del contribuyente.
Este podría ser visitado y ser sujeto a revisiones fiscales sólo si las autoridades
proceden en forma congruente con sus intenciones públicamente manifestadas, que
implican el actuar directamente sólo después de agotar sus gestiones ante el Contador
Público que dictaminó. Como es lógico suponer, esto implica una mayor
responsabilidad para el profesional (Alvarado y Cruz; 2006,21).
 Auditoría Tributaria Dependiente: El Contador Público sujeto a la

responsabilidad de una Auditoría de este tipo siempre se hallará bajo relación de
dependencia. Todo Contador Público que presta sus servicios en calidad de
empleado o funcionario tiene el deber de actuar conforme a las normas
establecidas en la organización, sea éste del sector público o del privado,
procurando una aplicación respetuosa de las disposiciones legales cuyo
acatamiento debe prevalecer de manera absoluta y obtener, al amparo de ellas, el
máximo provecho para la causa a la que se ha adherido (Empresa o Fisco).
Objetivos
Considerando la auditoría tributaria en un sentido más amplio, cabe resaltar que es

el examen adecuado de las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo
provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales,
y si se ha producido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos
formales establecidos, con el propósito de determinar el grado de cumplimiento de
esa obligación.
42
Partiendo de un contexto general, se deben tomar en cuenta una serie de aspectos
relevantes para la realización de la auditoría tributaria, los cuales son de gran
importancia, ya que sirven de orientación al auditor tributario, ya que por medio de
estos se cubren las áreas críticas del objeto auditable.
Los objetivos de la auditoría tributaria según Alvarado y Cruz (2006), dicen que se
desglosan del análisis conceptual ya que corresponde evaluar el vínculo existente
entre el sujeto activo acreedor del tributo y el sujeto pasivo que tiene la obligación
establecida en la ley de satisfacer el tributo, cumplir con las exigencias de ley y no
hacer actos ilícitos en materia fiscal, de allí que la auditoría tributaria, debe abocarse
a los siguientes objetivos, tomando como base los enunciados como objetivos
señalados por Meléndez (2001):
 Obtener la seguridad razonable sobre la declaración del hecho imponible que

dio origen a la obligación tributaria: El concepto de seguridad razonable, en
auditoría tributaria, se va a referir a la autenticidad del enriquecimiento, momento
y lugar en que se produjo el hecho imponible establecido en las leyes tributarias.
La realización en una organización del hecho imponible conduce al nacimiento de
la obligación tributaria, de allí la importancia que deben tener los auditores por su
examen.
Cuando esta seguridad es para comprobar la declaración del hecho imponible, se

tiene que evaluar el control interno tributario.
 Verificar la exactitud en la determinación de la base imponible, débitos y

créditos de carácter tributario: En lo relativo al objetivo de verificar la
exactitud en la determinación de la base imponible, débitos y créditos de carácter
tributario, como se ha señalado, la base imponible viene a ser la expresión
cuantitativa del hecho generador del tributo, es decir la medida del hecho
43
imponible, y en cuanto a los débitos y créditos, van a representar el impuesto
luego de aplicar la tasa correspondiente.
En la auditoría de estados financieros la verificación matemática o cálculo

de alguna partida es una de las técnicas de mayor utilización. En auditoría
tributaria es recomendable su uso luego de revisar la conciliación fiscal
realizada por la empresa para verificar las partidas contables que formaron parte
de la base imponible y determinar su autenticidad y procedencia, de acuerdo a
la información contable y a los requerimientos legales necesarios para su
determinación; además, por supuesto, conviene realizar igualmente pruebas
para determinar el correcto cálculo en base a la tasa pertinente, (Alvarado y
Cruz, 2006,22).
 Comprobar el cumplimiento de los deberes formales por parte del

contribuyente: En cuanto al objetivo de evaluar el cumplimiento de los deberes
formales por parte del contribuyente es evidente que al indagar sobre el control
interno se valoran los riesgos de auditoría, en consecuencia, la planificación del
examen tiene que contener los procedimientos suficientes para conocer si los
sujetos pasivos de la obligación tributaria; contribuyentes, responsables y terceros
cumplen con los requisitos establecidos en las leyes tributarias, a fin de garantizar
transparencia y sinceridad en la información suministrada a la Administración
Tributaria.
Los deberes formales están dados de tal manera que la administración tributaria
pueda tomar acciones que conlleven en forma segura a que el tributo se transforme en
un tributo percibido. Entre los deberes formales mas comunes que deben cumplir los
contribuyentes, responsables y terceros tenemos por ejemplo: el deber de declarar los
tributos en el plazo fijado, llevar los libros en la forma debida y oportuna, de acuerdo
a las normas legales y los principios de contabilidad de aceptación general y ser
exhibidos cuando se lo solicite la autoridad tributaria competente, así como también
comparecer ante la autoridad administrativa tributaria con el fin de aportar
información que le sea requerida.
44
Conviene destacar que, el Código Orgánico Tributario, en su artículo 145
establece que los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir
con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e
investigación que realice la Administración Tributaria. Por tanto es necesario para el
auditor tributario la verificación del cumplimiento de los deberes formales a fin de
conocer los posibles incumplimientos y las sanciones que los mismos acarrean.
 Comprobar la adecuada contabilización, clasificación y revelación de los

tributos en los estados financieros, de acuerdo a los principios de
contabilidad de aceptación general: En relación a este objetivo se hace
necesario verificar sí los tributos corrientes y diferidos están de acuerdo con los
principios de contabilidad de aceptación general y si estos se han aplicado en
forma uniforme; además, a la clasificación y descripción de los montos tributarios
y a las revelaciones informativas requeridas en los estados financieros o en sus
notas. Todo ello en relación a los estados financieros en su conjunto, Según
Alvarado y Cruz (2006).
Para verificar la correcta determinación del tributo, es indispensable evaluar

el control interno tributario y el cumplimiento de los deberes formales. A tal
efecto, requiere el establecimiento de normas que regulen las funciones y
competencias para enterar, procesar el pago y registrar los tributos, así como la
asignación de responsabilidades en cuanto a la autorización, aprobación,
ejecución y contabilización de los tributos.
Responsabilidad del Auditor Tributario
Existen tres niveles principales de responsabilidad que inspiran a nuestra

disciplina, los cuales se encuentran disponibles en el Código de Ética del Contador
Público Venezolano:
45
 Responsabilidad ética: La impone la profesión sobre sus miembros, ya que una
profesión debe voluntariamente asumir responsabilidades por el interés del
público, son expresiones del reconocimiento profesional de su responsabilidad
social.
 Responsabilidad legal: Está impuesta por la sociedad, como un requerimiento

mínimo para quienes reciben un reconocimiento profesional, y se encuentra
especificada en las leyes.
 Responsabilidad moral: La imponen los individuos a sí mismos. Esta refleja un

patrón de conducta superior al requerido por la responsabilidad ética. La
responsabilidad moral puede ser específicamente personal o estar desarrollada por
un grupo.
Ética fiscal del Contador Público
La sociedad espera determinadas cualidades del Contador Público pero

fundamentalmente la independencia, que lleva consigo la actuación de manera
íntegra, objetiva y justa.
La integridad viene a ser un elemento personal básico para la confianza en el

contador público; sin embargo es difícil de juzgar, puesto que una falla particular de
acción u omisión puede ser como consecuencia de un error no intencional o de una
falta de integridad.
A continuación se destacan algunos conceptos relativos a la ética fiscal del

Contador Público:
46
 La objetividad: La auditoría requiere una aproximación independiente del
auditor, con respecto a la situación bajo estudio, es decir, sus acciones y los
resultados que ella arroje deben ser plasmados con una actitud objetiva e
imparcial. Estos resultados deben guardar relación directa con el objeto o esencia
que la disciplina propone.
La objetividad se refiere a la habilidad del Contador Público para mantener una

actitud imparcial en relación a las situaciones que él examine, basándose
principalmente en actos y relaciones observadas en circunstancias claramente
definidas, Alvarado y Cruz (2006).
Lo justo está referido al recto proceder y equidad que debe mantener el Contador
Público en su actuación profesional. Aunque se reconoce que la integridad y
objetividad no son medibles con exactitud, la profesión debe reclamarlas
continuamente en forma imperativa.
 La independencia: Es importante resaltar que, disponible en: (On Line)

www.monografías.com. en el artículo sobre la Ética del Contador Público; la
independencia es tener criterio limpio de ataduras sociales, es la esencia de la
auditoría, es lo que prohíbe actuar como juez y parte. es el único de todos los
principios que implica la actividad pública, ya que el resto de principios recaen
más sobre la actividad privada. Por otra parte, señala que la actividad pública es
cuando se ejercen cargos de revisor fiscal, auditor externo y certificado de estados
financieros, actividad privada es cuando se ejercen cargos de asesor contable,
tributario o administrativo.
Los Contadores Públicos al ejercer su profesión se exponen muchas veces a

presiones sobre su integridad y objetividad, de allí que la independencia no puede ser
interpretada ligeramente como para permitir relaciones que pudieran deteriorar la
47
integridad y objetividad de criterio, o ser tan estricto como para inhibirse de prestar
los servicios cuando la probabilidad de tal deterioro sea relativamente remota.
 La Conducta Ética: Es el comportamiento moral enmarcado dentro de reglas de

conducta, sistema de normas, principios y valores que determinan la actuación del
auditor; dando fe de su rectitud profesional.
En todo tipo de trabajo y bajo cualquier circunstancia, se exige que el contador

público deba rehusarse a subordinar su criterio profesional a otros y debe expresar sus
conclusiones honesta, justa y objetivamente.
 Destreza: Es el conocimiento amplio en el área tributaria, lo cual supone un

elevado nivel de preparación del auditor, que es sobre quién descansa la
responsabilidad del análisis, además del suficiente dominio de técnicas y
procedimientos específicos de auditoría tributaria.
Según Gómez López, R (2003), el auditor obtendrá la certeza suficiente y

apropiada a través de la ejecución de sus comprobaciones de procedimientos
para permitirle emitir las conclusiones sobre las que fundamentar su opinión
acerca de la información financiera. La fiabilidad de la evidencia está en
relación con la fuente de la que se obtenga interna y externa, y con su
naturaleza, es decir, visual, documental y oral.
Similitudes y diferencias entre la auditoría financiera y la inspección fiscal
En el cuadro que se presenta a continuación, se podrán observar semejanzas y

diferencias entre la auditoría financiera y la inspección fiscal, el mismo se encuentra
Disponible en: (On Line) www.monografias.com. en su artículo sobre la Auditoria
Fiscal.
48
Cuadro Nº 1
Diferencias y Similitudes entre la Auditoría financiera y la Inspección fiscal
realizada por Inspectores Tributarios
Auditoría Financiera. Inspección Fiscal.
Opinar sobre si las cuentas Determinar si las bases

anuales expresan, en todos los imponibles declaradas por
aspectos significativos, la una entidad son correctas
imagen fiel del patrimonio, de la conforme a los criterios
Objetivo. situación financiera, de los legales establecidos.
resultados y de los recursos
obtenidos y aplicados por la
entidad auditada.
Hay supuestos en los que es Se debe emitir opinión en
posible denegar la opinión. todo caso.
Opinión.
La opinión parcial no está Opinión parcial permitida.
permitida.
Amplio acceso a la información Menos facilidades para el
económico-financiera, así como acceso a la información, así
Acceso a la
a los controles internos como para apoyarse en los
Información
establecidos por la entidad. controles internos de la
Interna.
entidad.
Desarrolla su función, Su actuación se inicia tras el
normalmente, de forma casi término del plazo legal para la
Oportunidad. simultánea a los hechos que presentación de las distintas
declaraciones fiscales.
verifica.
49
Continuación
Auditoría Financiera. Inspección Fiscal.
Obtención de información a Obtención de información a

terceros limitada. terceros ilimitada.
Cruces de información Posibilidad de cruzar
restringidos a datos internos de información con
Medios. la entidad. declaraciones presentados
por otros contribuyentes,
además de entre las
presentadas por la entidad.
Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases
de datos estatales.
Cuestionario fiscal, indagaciones Indagaciones orales y por
orales y escritas. escrito, cuestionario fiscal.
Conciliaciones globales Conciliaciones globales con
limitadas a datos de la propia datos de la entidad y con
Procedimientos. entidad. información obtenida de
otros contribuyentes.
Confirmaciones con terceros Confirmaciones con terceros
(limitadas). (amplias).
Documentación Papeles de trabajo. Diligencias.
del Trabajo. Informe de auditoría. Acta de inspección.
Revisión del Corporaciones profesionales e Inspección de los servicios.
Trabajo. ICAC.
Fuente: “Auditoría Fiscal”.www.monografias.com
Tal como lo señala el articulo disponible en la pagina web www.monografias.com,

en el cuadro anterior, se puede observar que la auditoría financiera cuenta con un
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objetivo que engloba de alguna manera al de la inspección fiscal, pues el auditor, para
opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deberá determinar si la entidad
ha declarado sus impuestos correctamente aunque no sea su objetivo. El inspector
tiene por objetivo precisamente este último, aunque también, en muchas ocasiones,
deba determinar si la contabilidad es razonable como un punto de partida hacia las
distintas bases imponibles.
Etapas del Proceso de Auditoría Tributaria
Tal como lo señala Vilches (2003), al momento de realizar una auditoría, el

auditor acepta responsabilidades profesionales con el público, con su cliente y con los
otros miembros de la profesión, por lo tanto, debe buscar mantener su integridad y
objetividad en la realización del trabajo.
Cuando nos enfrentamos a una auditoría, lo primero que se debe hacer es

planificar el programa de la auditoría, tomando en consideración el estado y la
importancia de los procesos o áreas a auditar, así como los resultados de las auditorías
previas.
Los procesos específicos de auditoría pueden variar de una firma a otra o de un

trabajo a otro, sin embargo en esencia son los mismos. A continuación se señalan las
tres (3) etapas para llevar a cabo una auditoría tributaria:
Orientación de la auditoría: Entre los aspectos a considerar dentro de la

orientación o estrategia de auditoría, tenemos:
 Estudio general de la empresa: Es conveniente llegar a entender las

características particulares financieras, el sistema contable y de control interno,
51
las normas legales o implicaciones que debe cumplir la empresa a la cual se le va
a realizar la auditoría tributaria con el fin de llevar a cabo la revisión con la
profundidad y detalle, dentro de los límites de la técnica y los procedimientos, que
le permitan al auditor llegar a resultados para emitir sus opiniones. En relación a
las leyes tributarias el auditor debe tener el suficiente conocimiento a los efectos
de tener una comprensión general del cumplimiento y sus implicaciones, dentro
de la organización auditada, para así poder determinar posibles hechos o
situaciones reales de errores o irregularidades que puedan afectar en forma
importante a la organización auditada Vilches (2003).
El conocimiento general se puede obtener a través de entrevistas con los

trabajadores, auditores internos, asesores legales, publicaciones relacionadas con la
empresa, documentos producidos dentro de la organización, tales como: actas,
minutas, informes gerenciales, manuales de sistemas y otros, ahora bien, el
conocimiento fundamental de los tributos de acuerdo a los medios o técnicas
utilizadas por el auditor, deben estar dirigidas, entre otras, a:
 Identificar los distintos tributos que están obligados a cumplir por parte de la
organización, sean estos nacionales, estadales o municipales e inclusive los
extranjeros para evitar la doble tributación.
 Los años sujetos a revisión según la contratación de la auditoría.
 Situaciones significativas fiscales relacionadas con los tributos ocurridos en

los años sujetos a revisión.
 Naturaleza y monto de las diferencias de tiempo que resultan en registro de

partidas como diferidos.
 Forma de reconocimiento de los tributos sobre las ganancias no distribuidas

de filiales extranjeras.
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 Método contable para el registro de impuestos diferidos.
 Monto de las pérdidas pendientes de aplicación, rebajas de inversión y

cualquier otra similar; así como su fecha de vencimiento y registro contable
utilizado o a utilizar.
 Últimas declaraciones de los tributos que tienen su efecto en la organización.
 Asientos que se realizan para el pago de los tributos, ajustes de revisiones

efectuadas internamente, por auditorías externas o por la administración
tributaria correspondiente.
 Cambios en las estimaciones de impuestos y en que fechas surgieron los

mismos.
 Estrategia general (Planificación): La orientación de la auditoría va a significar

fundamentalmente la estrategia general que se va a desarrollar, luego de obtener
el conocimiento general de la empresa y otros aspectos de interés para la
auditoría. El auditor debe conocer los principios de contabilidad que lleva la
empresa para los registros tributarios, observar la confianza sobre el control
interno tributario, los factores de riesgo e importancia relativa y las pruebas de
auditoría necesarias. En general, el conocimiento de la empresa debe ser
suficiente, de tal manera que le permita realizar la planificación la cual incluye el
programa de auditoría y desarrollar su trabajo. Es importantísimo que los
auditores que vayan a desarrollar el plan de auditoría conozcan suficientemente de
tributos, a fin de evitar que el trabajo se duplique o se omita inadvertidamente
cualquier aspecto tributario.
 Selección del equipo auditor: Según Vilches, la selección debe asegurar la

objetividad e imparcialidad del proceso de la auditoría, en ningún momento un
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auditor debe auditar su propio trabajo. Estos auditores deben estar calificados por
los conocimientos que poseen de un proceso de auditoría, por sus conocimientos
técnicos del objeto a auditar, así como, por su habilidad para comunicarse en
forma verbal y por escrito. Un buen auditor se puede calificar o diferenciar por
diversas características, estas pueden ser: diplomático, analítico, paciente,
honesto, formado, observador, autodiciplinado, abierto, profesional, buen
comunicador, independiente, autocrático, no influenciable, debe tener sentido
común y la más importante debe actuar con ética en cualquier situación.
Se debe dejar constancia de los nombres elegidos y de las responsabilidades de

cada uno de los miembros del equipo. La cantidad de auditores dependerá del tiempo
que se espera dure la auditoría y del presupuesto asignado para recursos humanos.
 Planeación: En esta etapa se busca obtener información general sobre la entidad

en relación a su normativa, antecedentes, organización, misión, objetivos,
funciones, recursos y políticas generales, procedimientos operativos y
diagnósticos o estudios existentes sobre la misma.
Comprende el desarrollo de una estrategia global por parte del auditor, con base en
el objetivo, alcance del trabajo y la forma en que se espera que responda la
organización de la entidad objeto de examen. El alcance con que se lleve a cabo la
planificación varía según el tamaño y la complejidad de la entidad, de la experiencia
que el contador público tenga de la misma, del conocimiento del tipo de actividad en
que el ente se desenvuelve, de la calidad de la organización y del control interno de la
entidad.
Al planear su trabajo, el contador público debe considerar, entre otros asuntos los
siguientes: a) Una adecuada comprensión de la actividad del ente, del sector en que
este opera y la naturaleza de sus transacciones. b) Los procedimientos y normas
contables que sigue la entidad y la uniformidad con que han sido aplicados, así como
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el sistema contable utilizado para realizar las transacciones, los sistemas operativos
de información y de gestión. c) El grado de eficacia, efectividad, eficiencia y
confianza inicialmente esperado de los sistemas de control interno. Disponible en:
(On Line) www.gestiopolis.com. en su artículo sobre Auditoría.
Así mismo, es en la fase de planeación en la cual se determinan los

procedimientos a seguir para la ejecución del control de gestión, así como la
cobertura, el período de análisis y la elaboración de los papeles de trabajo (formatos,
base y anexos) en los que se reclasificará la información financiera. Esta información
permite apreciar las áreas críticas de la entidad, sirviendo de apoyo para la
elaboración de las diferentes metodologías aplicables en el control de gestión, el
cronograma de actividades, distribución del trabajo y el tiempo de ejecución.
En tal sentido, la realización del programa es de fundamental importancia para el

supervisor de la auditoría, porque constituye una evidencia de la planificación que se
realizó y de los procedimientos previstos. Representa además un elemento de control
del cumplimiento del mismo.
Cabe destacar, que en esta etapa se deben realizar algunas actividades, así como lo
señala Vilchez, R (2003), las cuales se indican a continuación:
 Elaboración del plan de auditoría: En esta actividad se deben fijar las fechas y
lugares en donde se realizará la auditoría, así como también se deben identificar
los objetivos y alcance de la misma, los recursos, medios y los miembros del
equipo auditor, necesarios para la ejecución de la auditoría.
 Riesgos e importancia relativa: Los enfoques de auditoría, por lo general, son

dos: uno basado en los controles y el otro se fundamenta en el análisis de riesgos.
En el primero de ellos se evalúa el control interno administrativo y contable a fin
de formarse un juicio profesional sobre el grado de confiabilidad de los estados
financieros. En el enfoque de riesgos e importancia relativa se valora la
55
probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades significativas que pongan
en peligro a la empresa por el efecto que pueda ocurrir sobre los estados
financieros. La valoración de riesgos se efectúa en base a: 1) las características de
la empresa como la naturaleza del negocio y las condiciones del entorno (Riesgo
inherente); 2) la posibilidad de que el control interno de la empresa presente
debilidades que impidan una acción correctiva y oportuna (Riesgo de control); 3)
la probabilidad de que los procedimientos de auditoría aplicados por el auditor no
detecten los errores e irregularidades significativos en la empresa y, en
consecuencia, en los estados financieros.
 Diseño del programa de auditoría: La evaluación preliminar, incluyendo la del

control interno, constituye la base de información para el diseño o elaboración del
programa de auditoría, que debe contener una serie de procedimientos
relacionados con los tributos a auditar para orientar eficientemente el curso a
seguir en el examen, así como su naturaleza, oportunidad y extensión. El proceso
de selección de los procedimientos de auditoria a utilizar deben estar dirigidos,
fundamentalmente, a las circunstancias particulares de los riesgos de auditoría
observados por el auditor durante la etapa de estrategia general yen respuesta a los
controles de la organización. Para el caso de los tributos en general todos los
procedimientos deberán estar dirigidos a determinar, en primer lugar, cuales
impuestos, tasas y contribuciones son usuales, según la situación de los clientes;
en segundo lugar, verificar si se está declarando el hecho imponible y cumpliendo
las demás obligaciones que imponen las leyes y reglamentos que regulan los
tributos que genera la situación del cliente y, en todos los aspectos contables
necesarios para su revelación clasificación y registro.
 Ejecución del Trabajo de Auditoría: La ejecución del trabajo de auditoría va a

estar referido a la aplicación de los procedimientos de auditoría para obtener las
evidencias suficientes y competentes que apoyen los resultados de la auditoría.
Las evidencias son obtenidas a través de una combinación de procedimientos de
56
control y sustantivos y va significar la información que le va a permitir al auditor
llegar a conclusiones sobre la cual basar los resultados de la auditoría. Por
ejemplo a través de los procedimientos se pueden determinar representaciones
erróneas en los cálculos de los impuestos, omisiones e incumplimiento de los
deberes formales, quedando dichas evidencias como papel de trabajo del auditor.
A la información recopilada y procesada, se le aplican las metodologías

determinadas para la mediación de la eficiencia, eficacia, economía y equidad. Según
el autor antes mencionado, la ejecución de la auditoría comienza con la reunión de
apertura, en las instalaciones donde se realizará la auditoría e incluye la recolección y
análisis de la información existente. En una reunión de apertura se deben revisar las
siguientes situaciones; presentar al equipo auditor y sus responsabilidades, identificar
contraparte de la empresa, definir las áreas a auditar, solicitar copias de los
documentos de referencia necesarios, establecer reglas para la auditoría, revisión del
programa de auditoría y arreglos administrativos.
En otras palabras esta fase involucra básicamente la recopilación de evidencias

suficientes, competentes y pertinentes sobre los asuntos más importantes para la
realización de pruebas y análisis de las evidencias, para asegurar el éxito de la
auditoría, de modo de acumular bases suficientes para la formulación de
observaciones, conclusiones y/o recomendaciones efectivas y debidamente
respaldadas, así como para acreditar haber llevado a cabo el examen de acuerdo con
los requisitos previamente establecidos.
Las evidencias objetivas que necesita el auditor, las debe buscar de hechos reales
con relación a hechos que estén fuera de lo normal, es fundamental que el auditor este
bien informado acerca de los objetivos generales y específicos que la empresa se ha
propuesto en su planificación estratégica con el objetivo de estar seguro de que las
evidencias que posee son las más correctas para la realización de su trabajo. Para
obtener estas evidencias el auditor puede utilizar diferentes medios tales como:
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entrevistas con los ejecutivos y empleados que desarrollen su actividad en el área a
auditar, visión ocular, revisión de documentos y registros de los índices de gestión
que posee la empresa, leyes, reglamentos internos, memorias, informes o cualquier
otra fuente de información que nos ayude a obtener el conocimiento total del objetivo
a ser revisado.
 Informe final del auditor: Una vez analizado el desarrollo de todo el trabajo
realizado, el auditor llega a las conclusiones que son expresadas en dicho informe.
Dependiendo del servicio contratado se hará el correspondiente dictamen o
informe.
En el informe el auditor debe expresar sus resultados en forma cualitativa (grado

razonable de apego a las disposiciones legales en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias y deberes formales) y cualitativa (la detección de errores materiales en la
determinación de las obligaciones tributarias-base imponible y la determinación de
las contingencias existentes por la posibilidad de que la empresa sea impuesta de
sanciones), para finalmente desarrollar y presentar un informe con las excepciones,
recomendaciones y opinión correspondiente. En esta etapa se informan las
conclusiones a las cuales ha llegado el equipo de auditores, respecto de su objeto
revisado, abarca la reunión de cierre con los máximos directivos de la empresa, y la
emisión del informe final y formal de la auditoría.
Programas de Auditoría y Cuestionarios de Control Interno
Son un conjunto de procedimientos lógicamente ordenado y clasificado por

tributos, los cuales a su vez deben ser adecuados al objeto auditable, en ellos se
sugiere una guía de trabajo que origina actividades y acciones específicas a ejecutar.
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También se debe considerar los siguientes deberes que igualmente deben estar
contenidos en los programas de auditoría tributaria lo cuales son: libros y registros
que señala la ley, la inscripción en los registros especiales que dispongan las leyes
tributarias, la obligación de exhibir los libros y registros de las operaciones, los
números de los registros especiales, asignados por la Administración Tributaria de la
Empresa, el suministro de información oportuna a la administración de Hacienda
correspondiente, Las características de forma de dichos documentos entre otros
aspectos.
La diversidad de verificaciones comprobaciones y análisis que tiene que

hacer el auditor tributario a las distintas informaciones o documentaciones que
sirven como soporte a los aspectos relacionados con los tributos hacen
necesario, de acuerdo al servicio contratado, que el auditor elabore sus
programas y cuestionarios de control interno de auditoría.(2006, 91)
Los programas de auditoría deben contener una serie de procedimientos que

permitan, de una forma pormenorizada, ordenada y metódica, llevar a cabo el trabajo
de auditoría tributaria para obtener las evidencias correspondientes y cumplir con los
objetivos que se planteen.
 Finalidades: A continuación se señalan las finalidades que cumplen los

programas y cuestionarios de auditoría tributaria según Alvarado y Cruz (2006,
91):
 Servir de guía para el evitar que en el trabajo a desarrollar no se incurra en
omisiones, repeticiones y cualquier aspecto que conlleve a la perdida de
tiempo y esfuerzo. De los aspectos a considerar antes de formular el programa
es el de tomar en cuenta los tributos a auditar, la extensión y oportunidad para
ser auditados los distintos elementos tributarios, de acuerdo a los objetivos
planteados.
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 Facilitar el cumplimiento ordenado y metódico de los procedimientos. Un
programa cuidadosamente diseñado proporciona un orden, puntualiza y
coordina el desarrollo de la auditoría; de esta manera se evitan los
inconvenientes y retrasos.
 Flexibilidad: La iniciativa del auditor siempre debe estar presente a la hora de

aplicar el programa de auditoría, por lo que el auditor siempre estará facultado
para ser uso del programa en un grado razonable de flexibilización.
El auditor en su aplicación práctica podrá realizar las modificaciones más

convenientes, contando con la autorización del coordinador de la auditoría. Por
consiguiente, ningún auditor podrá excusarse de no haber realizado alguna
comprobación o verificación, por no estar contemplada en el programa; sobre todo
cuando se encuentren indicios de una infracción a la normativa legal reglamentaria o
de cualquier índole. Alvarado y Cruz (2006, 91).
Procedimientos de Auditoría Tributaria
Los procedimientos en la auditoría son guías de acción a ejecutar en las técnicas,

que permiten realizar pruebas que arrojen certeza sobre el grado de desfase entre el
objeto auditado y el modelo.
Procedimientos que deben contener los programas de auditorías son los siguientes:
verificar los montos declarados y los registrados, verificar bases imponibles y
metodología de cálculos, de acuerdo con las disposiciones señaladas en las leyes
tributarias, comprobación de los hechos contables originados de las operaciones de la
empresa, observación de los documentos, sistemas contables y administrativos,
conciliación de la información numérica contenida en los libros de contabilidad y los
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reflejados en las planillas de declaración y pago de los tributos, así como con los
resultados obtenidos de la auditoría, confirmación de todos los hechos económicos a
que está sujeta la empresa, a fin de identificar obligaciones Tributarias, investigación
sobre la existencia de posibles resoluciones, actas, reparos y recursos de
consideración a que haya habido lugar en la empresa, entrevista con el personal que
tiene a su cargo el registro y contabilización de las obligaciones tributarias,
metodología para el calculo y determinación de las sanciones en caso de
incumplimiento de alguna obligación tributaria o deber formal.
Procedimientos de Auditoría Tributaria referidos al Impuesto al Valor

Agregado (IVA). Según Alvarado y Cruz (2006, 95)
Obtener las informaciones relativas a:

 El expediente o carpeta contentiva de las declaraciones mensuales y
cualquier otra información o documentación relativa al IVA.
 Los libros de registros de las compras y ventas del IVA.
 Revisar selectivamente las ventas, deducciones y rebajas sobre ventas registradas

contablemente y comparar las mismas con los registros en los libros del IVA y
determine sí es necesario realizar declaraciones complementarias.
Investigar si todas las exenciones, exoneraciones de la Ley o de los Decretos

emitidos por el Ejecutivo Nacional han sido tomadas en cuenta.
 Comprobar, a través de pruebas selectivas, si todas las ventas de bienes muebles,

importaciones o prestaciones de servicios establecidas en la Ley han sido tomadas
en cuenta para la determinación de la obligación tributaria y la base imponible.
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 Cerciorarse, a través de pruebas selectivas, si las ventas o prestaciones de
servicios establecidas en la Ley han sido tomadas en cuenta.
 Determinar, a través de pruebas selectivas, las tasas aplicables utilizadas de

acuerdo a lo indicado por la Ley.
Comprobar, en caso de que existan ingresos gravados a distintas tasas, si los

mismos se registran contablemente y se controlan en forma separada.
 Obtener el movimiento de los débitos y créditos fiscales y comprobar su

razonabilidad.
 Cerciorarse de que las facturas y demás documentación cumplen con lo

establecido en la Ley y demás normativa emitida por la Administración
Tributaria.
Comprobar selectivamente que el IVA se encuentra debidamente separado en las

facturas.
Comprobar el cumplimiento de los deberes formales.
El Marco Legal en Venezuela para actuar como Auditor Tributario
La auditoría como proceso sistemático al fin, está sujeta a un conjunto de reglas o

normas que fundamentan la base y el conocimiento del área a auditar.
 Los Contadores Públicos y los tributos: Según Alvarado y Cruz (2006), Los
Contadores Públicos en su actuación como contadores generales de las empresas
62
o como auditores han sido muy cuidadosos y efectivos en el manejo y
determinación de los tributos que tienen que cumplir las organizaciones.
Para el Contador Público los servicios que presta regularmente, en este aspecto, es
el referido a la preparación de los estados financieros con miras a la determinación
adecuada de los tributos; además para muchas organizaciones efectúa un
asesoramiento en forma permanente en materia de tributos; lo cual le ha traído, como
profesional, ser uno de los mas importantes, asertivos y oportunos sobre estos
conocimientos.
Esta situación ha llevado a los Contadores Públicos a que cada día se

preparen a través de especializaciones y maestrías de contenido tributario, de
cursos, talleres y a tomar las experiencias correspondientes para entender los
tipos de tributos a los cuales las organizaciones, en razón de las leyes, deban
estar sujetos; los métodos legales para la determinación del monto del impuesto
a pagar, las alternativas legales para su reducción, los principios adecuados y,
por supuesto, las normas y procedimientos de auditoria aplicables. Alvarado y
Cruz (2006, 99).
 Facultad para auditar del Contador Público: La facultad que tiene el Contador
Público para auditar es bastante amplia y esto es justificable, por cuanto tiene
conocimientos suficientes sobre todos los aspectos contables, financieros y
legales que incluyen los aspectos más relevantes de los tributos.
Según (ob.cit), El Contador Público puede actuar con la debida propiedad como
auditor tributario, pues puede llegar con relativa facilidad a determinar el
cumplimiento, registró y, en fin, a solucionar toda la problemática que pudiera
generarse en la instrumentación práctica del contenido de las leyes tributarias.
Según la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, en su artículo 7, el cual señala

lo siguiente:
63
Los servicios profesionales del Contador Público serán requeridos en todos los
casos en que las leyes lo exijan y muy especialmente en los siguientes:
a) Para auditar o examinar libros o registros de contabilidad, documentos
conexos y estados financieros de empresas legalmente establecidas en el país,
así como el dictamen sobre los mismos cuando dichos documentos sirvan a
fines judiciales o administrativos.
b) Para dictaminar sobre los balances de bancos; compañías de seguros y

almacenes generales de depósito, así como los de cualquier sociedad, cuyos
títulos valores se negocien en el mercado público de capital Estos deberán ser
publicados.
c) Para auditar o examinar los estados financieros que los institutos bancarios,
compañías de seguros, así como otras instituciones de crédito deben publicar
o presentar, de conformidad con las disposiciones legales; igualmente para
dictaminar sobre dichos estados financieros.
La misma Ley, en su artículo 8 señala que en el momento que un Contador público

dictamina los estados financieros de una empresa, lo hace después de haber avalado,
con la información suficiente, que se ajustan a las normas legales y estatutarias
vigentes, y que representan la situación real de la empresa.
Por otro lado, el artículo 11 de la Ley de Ejercicio Profesional de la Contaduría

Pública (1973), establece que durante el ejercicio de las actividades se deben respetar
las normas de ética profesional, a saber: guardar el secreto profesional, emitir
dictámenes solo cuando no exista relación de dependencia, emitir dictámenes cuando
las auditorias sean realizadas por el propio Contador Público o acatando su dirección
inmediata.
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 Administración tributaria (SENIAT): Según el Código Orgánico Tributario
(2001) señala en su artículo 127, facultades muy amplias de fiscalización y
determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, tales como:
a) Practicar fiscalizaciones generales o selectivas.
b) Realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las

declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al
procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.
c) Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su

contabilidad, documentos relacionados y demás datos e informaciones que así
lo requieran.
d) Requerir a los contribuyentes, responsables y terceros a que comparezcan ante

sus oficinas.
e) Practicar avalúos o verificación física de toda clase de bienes.
f) Requerir de funcionarios y empleados públicos los informes y datos que posean.
g) Requerir copia de los soportes magnéticos, así como información relativa a los
equipos, aplicaciones utilizadas, características del hardware o software.
h) Retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización, tomando

las medidas para su conservación.
i) Utilizar programas y utilidades de aplicación en auditoría fiscal para facilitar la

obtención de datos contenidos en los equipos informáticos de los contribuyentes
o responsables.
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j) Adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción,
desaparición o alteración de la documentación.
k) Requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de

fiscalización.
l) Practicar inspecciones y fiscalizaciones en los locales y medios de transporte

ocupados o utilizados por los contribuyentes o responsables.
m) Tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha
cometido ilícito tributario.
n) Requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario u otra fuerza pública. o)

Solicitar medidas cautelares conforme a las disposiciones del COT.
Características y Cualidades del Auditor Tributario
Las características y cualidades del auditor tributario, al igual que en otros tipos de
auditoría, tienen como propósito orientar sobre los elementos personales que deben
prevalecer en los auditores. Por ello estas características y cualidades, en algunos
aspectos, tienen que ser similares a los de la auditoría de estados financieros, pues la
filosofía de ambas en esencia es emitir una opinión o expresar sus resultados en un
informe. El enfoque sería lo diferente, en razón de la materia tributaria tratada.
 Estudios académicos: El estudio básico que debe tener el auditor tributario es

que sea Contador Público, pues es el profesional mas idóneo, debido a los
conocimientos adquiridos en el desarrollo de su carrera, en relación a la
contabilidad, auditoria y de los aspectos prácticos legales y reglamentarios que le
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permiten actuar con fines de comprobación, verificación y fiscalización de las
operaciones registradas y, específicamente, de los cumplimientos legales
relacionados con los tributos y, de esta manera, emitir su opinión o informar de
los resultados específicos.
 Conocimientos tributarios: Es necesario y fundamental que el auditor tributario

tenga un amplio conocimiento de todos los aspectos tributarios que guardan
relación con las leyes, reglamentos y demás normativa tributaria.
El radio de acción del Contador Público, hacia campos ligados a las actividades
ordinarias de las empresas, ha tenido que ampliarse conllevando al mismo a
especializarse, en todo lo que tiene que ver con los tributos, para actuar con la debida
propiedad, efectividad y eficiencia.
 Habilidad y destrezas: Para desenvolverse en forma eficiente en la auditoria

tributaria exige que el auditor tenga las habilidades y destrezas necesarias. Todo
esto responde a esa capacidad aprendida para aplicar los conocimientos y lograr
actuar con iniciativa y creatividad en forma lógica, analítica, ágil y dinámica
Según Alvarado y Cruz (2006).
Lo antes expuesto, indica que el auditor tributario deberá poseer amplios

conocimientos en el área tributaria, lo cual supone un alto nivel de preparación,
domino de técnicas y procedimientos, así como también amplios conocimientos de
todas las leyes, reglamentos y providencias administrativas relacionadas al área.
 Experiencia profesional: Según (ob.cit), la experiencia en todos los aspectos

contables, legales, de auditoria y, sobre todo, tributarios es factor decisivo y
fundamental, pues ello le daría al auditor una actuación plena con una capacidad
de dominio y, en consecuencia, de elevado profesionalismo.
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 Cuidado y diligencia: El auditor tributario debe tener el sumo cuidado, esmero,
celo y diligencia en la realización de su trabajo y en la preparación de su informe.
La calidad de su trabajo debe prevalecer por encima del tiempo asignado, de
problemas, obstáculos, así como de cualquier otra situación o consideración
Según Alvarado y Cruz (2006).
 Ética: El comportamiento ético del auditor tributario es fundamental como

conducta profesional, pues ella es determinante para mantener la buena imagen y
transparencias de sus acciones. Las relaciones de los auditores tributarios con su
conducta llena de formalidades, respeto y cordialidad no deben sobrepasarse en
actitudes de familiaridad o intimidad que lleguen a influir en su objetividad.
 Responsabilidad: La responsabilidad de auditor tributario es bastante

significativa, ya que abarca tres niveles de responsabilidad, como lo son la
responsabilidad ética, legal y moral.
 Secreto profesional: El auditor tributario está obligado a informar los resultados

de su trabajo en forma objetiva, sin reservas y con la debida honestidad; sin
embargo debe mantener su prudencia y secreto profesional, tal y como lo exige la
Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública (1973) y el Código de Ética, salvo lo
indicado en la Ley y sólo en los casos previsto en otras leyes.
 Independencia: La independencia es un requisito esencial en la actuación del

auditor tributario. La característica de mayor relevancia que debe tener un auditor
tributario es la independencia, pues ella lo debe conducir a un trabajo de criterio
imparcial para lograr el mejor desempeño y resultados satisfactorios. La
independencia mental se consigue, por ejemplo no involucrándose, ni
comprometiéndose con los hechos o situaciones encontradas o determinadas.
Nada debe influir directa o indirectamente en su apreciación objetiva, pues esto le
permite formular juicios equilibrados y acertados.
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CONTROL INTERNO TRIBUTARIO
Definición
Es un conjunto de medidas o actividades integradas por políticas, normas,

procedimientos y tareas que tienen como propósito asegurar el cumplimiento de la
obligación tributaria y dentro de ese propósito, prevenir y alertar acerca de las
desviaciones en relación al cumplimiento de esa obligación.
El control interno se define ampliamente como un proceso realizado por el

consejo de directores, administradores y otro personal de una entidad, diseñado
para proporcionar seguridad razonable mirando el cumplimiento de los
objetivos en las siguientes categorías: a) efectividad y eficiencia de las
operaciones; b) confiabilidad de la información financiera; c) cumplimiento de
las leyes y regulaciones aplicables. Mantilla (2002, 4).
Según Meléndez, A (2001), define al control interno tributario como el conjunto

de medidas o actividades que aseguran el cumplimiento tributario y mantienen a la
organización dentro de los límites normativos en términos de ese cumplimiento.
Componentes
El control interno esta conformado por cinco componentes interrelacionados. Se

derivan de la manera como la administración dirige un negocio, y están integrados en
el proceso de administración. Según Mantilla en su libro sobre el Control Interno,
Estructura Conceptual Integrada (2002), establece que los siguientes (Ver ilustración
Nº 2):
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 Ambiente de Control: Es la esencia de cualquier negocio, es su gente, sus
atributos individuales, incluyendo la integridad, los valores éticos y la
competencia, así como también, el ambiente en que ella opera. La gente es el
motor que dirige la entidad y fundamento sobre el cual todas las cosas descansan.
 Valoración de Riesgos: La entidad debe ser consciente de los riesgos y

enfrentarlos. Debe señalar objetivos, integrados por ventas, producción,
mercadeo, finanzas y otras actividades de manera que opere concertadamente.
 Actividades de Control: Se deben establecer y ejecutar políticas, procedimientos

para ayudar a asegurar que se están aplicando efectivamente las acciones
identificadas por la administración como necesidades para manejar los riesgos en
la consecución de los objetivos de la entidad.
 Información y Comunicación: Los sistemas de información y comunicación se

interrelacionan, ayudan al personal de la entidad a capturar e intercambiar la
información necesaria para conducir, administrar y controlar sus operaciones.
 Monitoreo: Debe monitorearse el proceso total y considerarse como necesario

hacer modificaciones; de esta manera el sistema puede reaccionar dinámicamente,
cambiando a medida que las condiciones lo justifiquen.
El control interno no es un proceso serial, en el cual los componentes afectan

solamente al siguiente, ya que es un proceso interactivo multidireccional en el cual
casi todos los componentes pueden influenciar a los otros.
El ambiente de control proporciona una atmósfera en la cual la gente

conduce sus actividades y cumple con sus responsabilidades de control. Sirve
como fundamento para los otros componentes. Dentro de este ambiente, la
administración valora los riesgos para la consecución de los objetivos
específicos. Las actividades de control se implementan para ayudar a asegurar
que se están cumpliendo las directivas de la administración para manejar los
70
riesgos. Mientras tanto, se captura y comunica a través de toda la organización
la información relevante. El proceso total es monitoreado y modificado
cuando las condiciones lo justifican Alvarado y Cruz (2006,19).
Características
El Control Interno Tributario deben poseer ciertas características para lograr su

objetivo en forma más eficaz, por lo cual a continuación de describen cada una de las
características más resaltantes:
 General: Según Meléndez, A (2001), establece que el control interno tributario
está involucrado en todas las dimensiones del negocio, está inmerso sin excepción
en todos los niveles de la organización.
El sistema de control interno tributario a su vez esta asociado con las etapas del
proceso administrativo, por lo cual, este debe estar presente en cada una de las fases
de planeación, organización, integración, dirección y control, promoviendo así, la
seguridad, transparencia y confiabilidad de las operaciones, un instrumento de gran
importancia que permita el cumplimiento de la normativa tributaria con un alto grado
de certeza.
 Explicito: tal como lo señala Meléndez (ob. cit), al momento instaurar un sistema
de Control Interno Tributario es importante identificar con exactitud cuáles son
los procesos que desarrolla la entidad, documentarlos e identificar sus puntos de
riesgos; para así, obtener una comunicación efectiva, la cual a su vez, se logra
mediante la recopilación y codificación de políticas y procedimientos en
manuales de referencia en especial cuando el personal temporal o a destajo
controla algunas de estos aspectos tributarios.
71
El control interno tributario debe ser debidamente documentado, escrito, en toda
su magnitud de manera, que no de lugar a omisiones por falta de información. La
organización debe despertar en cuanto a la importancia que tiene la realización de los
manuales de funciones y procedimientos tributarios sobre todo la ventaja de su
utilización para alcanzar un control interno tributario eficaz.
 Asequible: Para garantizar el cumplimiento de los deberes asignados y asumir las

funciones con diligencia y esmero, es necesario que las políticas y procedimientos
del control interno tributario deben ser fácilmente accesibles al personal
responsable de modo que sirvan de referencia para la resolución de asuntos
operacionales, según Meléndez (ob. cit).
 Económico: Según Meléndez (2001), debe tenerse presente en forma

administrativa que el costo de un procedimiento diseñado para el control interno
tributario no excederá de los beneficios que de él se esperan, ya que si esto
sucediera realmente, sería contraproducente. El control interno tributario debe
enfocarse hacia el mantenimiento de un equilibrio dentro de los límites permitidos
con lo planificado, es evidente que un Control Interno Tributario consumirá
recursos, por lo tanto debe prestarse mucha atención al análisis costo - beneficio.
 Retro - alimentable: La retroalimentación se refiere a que el sistema de control

interno debe auto - regularse, ser susceptible de modificarse en la medida de que
el resultado de su eficacia, se aleje de los parámetros o estándares preestablecidos
para él. Es importante tal propiedad, ya que permite una adecuada toma de
decisiones que permita adecuar, replantear o definir nuevas acciones, que
permitirán conocer las desviaciones y sus causas en relación con las metas
prefijadas, y evidentemente esta información nos permitirá establecer los
correctivos necesarios, tal como lo establecen Meléndez, A (2001).
72
Control Interno Tributario y la Planificación Tributaria
La empresa antes de planificar debe identificar todas aquellas oportunidades y

amenazas del medio ambiente externo, en especial debe conocer oportunamente
aquellas obligaciones tributarias instituidas por ley y que no tiene otra opción que
someterse a esta, ya que su desconocimiento no justifica su incumplimiento. A través
de la planificación tributaria las organizaciones pueden establecer políticas que le
permitan utilizar los elementos que otorga la normativa legal para aminorar el
impacto positivo.
El control debe verificar si la ejecución esta acorde con lo que se planteó y así
determinar el grado de cumplimiento y detectar el grado de desviación de las misma,
para su posterior y oportuna acción correctiva.
El control se fundamentan en la planificación, por consiguiente, el control interno

tributario tiene su base en la planificación tributaria. El control interno tributario
presupone la existencia de una planificación tributaria y mientras más amplia,
completa y claramente definida sea dicha planificación, más amplia, completa y
claramente definidos serán los procedimientos, normas y medidas de control interno
tributario y más eficaz será su cumplimiento.
Evaluación del Control Interno Tributario
Toda evaluación del control interno tributario comienza con un estudio previo
encaminado a recabar información suficiente y competente con el objeto, en primera
instancia, comprender el sistema, sus componentes y por último identificar los
aspectos de control.
73
La evaluación del control interno tributario es necesaria porque mide la
efectividad de la ejecución de los procesos, normas, prácticas, tareas, medidas,
acciones, métodos que inciden sobre las operaciones realizadas pertinentes a los
tributos. Lo anterior tiene como objetivo principal determinar el grado de
confiabilidad en la información que arroja el control interno tributario al determinar
la obligación tributaria y/o cumplir con las otras obligaciones de carácter formal.
La evaluación del control interno tributario comprende el examen sistemático de

los controles existente en la organización. El conocimiento de los controles tributarios
básicos constituye la premisa inicial para la evaluación incluyendo posteriormente la
evaluación de los controles específicos; por lo cual, una vez conocido el grado de
confiabilidad del control interno tributario se puede determinar la naturaleza,
oportunidad y alcance de pruebas sustantivas.
La evaluación del control interno tributario comprende métodos, entre los más
utilizados se encuentran los cuestionarios, métodos descriptivos y métodos gráficos.
Los cuestionarios representa uno de los métodos más utilizados para la evaluación del
control interno, estos deben ser estructurados de forma tal que las repuestas indiquen
la eficiencia de los sistemas de Control Interno Tributario. Los cuestionarios deben
incluir aspectos inherentes al control, ya sean lo básico o específicos. Estos serán
planteados por la persona responsable del cumplimiento de las medidas de Control
Interno Tributario.
El método descriptivo consiste en el detalle por escrito del proceso, de la acción,

de las actividades realizadas, de las políticas, todas inherentes al control interno
tributario, para esto es necesarias el conocimiento preliminar del Control Interno
Tributario aplicado, para facilitar su exposición.
La evaluación del control interno tributario podría efectuarse por cada uno de los
tributos inherentes a la operación de la empresa, tal es el caso de evaluar el Control
74
Interno Tributario instaurados en la organización referentes al cumplimiento de la
obligación tributaria correspondiente a un tributo en especifico. Esta modalidad de
evaluar el aspecto tributario dentro de una organización es factible más no eficiente.
EVIDENCIA TRIBUTARIA
Definición
La ejecución de la auditoría, y el resultado cualitativo que exponga de ella el

auditor, descansa en las características de las evidencias obtenidas; de su suficiencia
y competencia.
Según el libro “Generalidades en la auditoría” de Roberto Gómez (2003), se

entiende por evidencia la certeza apropiada y suficiente que obtiene el mismo, para
emitir conclusiones sobre las que fundamentar su opinión.
Estas evidencias son competentes siempre que reúnan ciertas condiciones como:
documentación original, sin alteraciones, sin falsificaciones, sin enmendaduras, y
cuyo origen emane de fuentes fidedignas y confiables. Debido a ello y en la misma
medida tendrán, carácter comprobatorio.
Tipos
La Auditoría Tributaria se vale de los distintos tipos de evidencias aplicables a la

auditoría general. Las cuales se describen a continuación:
75
 Evidencia documental: Emana de la información obtenida de fuentes internas y
externas. Como fuente interna se pueden citar entre otras, las planillas de
declaración y de pago, comprobantes de cheques, facturas y documentos
originados por las transacciones propias de la entidad. De origen externo lo
constituyen las comunicaciones emitidas por la administración tributaria.
 Registros contables: La importancia de este tipo de evidencia radica en el valor

probatorio de los libros obligatorios que según el Código de Comercio y la leyes
tributarias vigentes, deben se llevados por la empresa.
 Cálculos: Son aquellas operaciones aritméticas o matemáticas mediante las

cuales se comprueba la determinación de la obligación tributaria, y en general
para la obtención de cifras en función a lo prescrito por el marco legal.
 Evidencia Oral: Es la información obtenida de las entrevistas efectuadas a

personas responsables de la ejecución de tareas asociadas a obligaciones
tributarias, representantes legales y los responsables del nivel estratégico de la
entidad.
 Comparaciones y Proporciones: Son parámetros obtenidos de entidades que

operan en sectores económicos similares o que realizan actividades comunes y
que permiten, a partir de ellos, establecer juicios respecto al ente que se audita.
Los índices generales o específicos de precios, por ejemplo, representan una
evidencia de este tipo.
 Evidencia suministrada por especialistas: Se refiere a las opiniones,

sugerencias y criterios manifestados por expertos tributarios, doctrinas,
pronunciamientos, jurisprudencia; referidos a aspectos generales o aspectos
específicos asociados a la determinación de la base imponible del ente auditado;
asimismo abarca aquellas opiniones de docentes e investigadores del sector
76
tributario. Este tipo de evidencia, podría estar referida a aspectos especiales no
tributarios.
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Definición
Entre las definiciones de obligación tributaria, se encuentran:
De acuerdo con Giuliani, C (1993), la obligación tributaria es un vínculo jurídico

en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto (acreedor) que actúa
ejercitando el poder tributario, sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas
por la ley (Derecho Financiero).
Según el Código Orgánico Tributario en su artículo 13, establece que la

obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder
Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto
en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento
se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales. Es decir, que el
vínculo jurídico del cual un sujeto pasivo debe dar al sujeto activo una suma de
dinero determinada por la Ley.
La Potestad Tributaria se caracteriza por ser:

a) Permanente: Por que es parte misma del Estado y por tanto ésta existe mientras
haya Estado.
b) Irrenunciable: Siendo la Potestad Tributaria uno de los atributos del Estado se

afirma que el Estado no puede renunciar a la facultad de crear tributos sin
lesionar su propia soberanía.
77
c) Indelegable: El Estado no puede jurídicamente ceder o delegar el atributo de
potestad tributaria, no obstante éste (Estado) puede ceder la facultad de
establecer los tributos y conceder excepciones, debido a que el poder del Estado
es soberano y colectivo.
Sujetos de la Obligación Tributaria
 Sujeto activo: El autor Giuliani, C, (ob.cit) sostiene que siendo la obligación

tributaria una consecuencia del ejercicio del poder tributario, que es inherente al
poder de imperio, ineludiblemente el sujeto activo por excelencia es el estado en
sus diversas manifestaciones: nación provincia y municipalidades.
Bien como señala el Código Orgánico Tributario en el artículo 18 en donde afirma

que es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo
(fisco nacional, estatal y municipal).
La igualdad de las partes ante la ley, es una de las conquistas del derecho tributario
moderno que el código orgánico tributario desarrolla en todo su articulado. La
relación tributaria es una relación jurídica equitativa y no de poder en lo que el estado
se entiende con un acreedor particular, salvo en lo referente a los privilegios del
crédito fiscal, y el contribuyente tiene similares defensas a las de un deudor privado.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela otorga a los poderes

públicos (nacional, estadal y municipal) competencia para efectuar la organización,
recaudación y control de los tributos que por ley les corresponda.
78
 Sujeto pasivo: El Código Orgánico Tributario en su artículo 19 define a los
sujetos pasivos como el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias,
sea en calidad de contribuyente o de responsable.
En este mismo orden de ideas el Código Orgánico Tributario señala en su artículo

22, que son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el
hecho imponible de la obligación tributaria. En consecuencia, podemos decir que el
sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona natural o jurídica designada por
ley, paráis, dar cumplimiento de la misma, bien sea en calidad de contribuyente o de
responsable.
 Contribuyentes: son los sujetos pasivos sobre los cuales se verifica el hecho
imponible de la obligación tributaria; dicha condición puede recaer en las:
a) Personas naturales (aún menor de 18 años).
b) Personas jurídicas y demás entes colectivos (sujetos de derecho).
c) Entidades y colectividades (unidad económica, con patrimonio propio y

autonomía funcional).
Según el artículo 23 del Código Orgánico Tributario, están obligados al pago de

los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por el Código
Orgánico Tributario o por las normas tributarias especiales.
Igualmente el Código Orgánico Tributario en su artículo 24, establece que los

contribuyentes fallecidos, en su caso los sucesores, asumen a título universal los
derechos y obligaciones del contribuyente fallecido, salvo el aceptar la herencia a
beneficio de inventarios.
79
 Responsables: El Código Orgánico Tributario en su artículo 25, establece que
son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por
disposición legal, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.
Igualmente en su artículo 26, señala que el responsable tiene el derecho de

reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.
HECHO IMPONIBLE
El Código Orgánico Tributario define al hecho imponible como el presupuesto

establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación.
El hecho imponible se presume ocurrido cuando: En las situaciones de hecho,

ocurran las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que
normalmente les corresponden, en las situaciones jurídicas, desde el momento en que
estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.
El artículo 38 del Código Orgánico Tributaria igualmente establece que si el hecho

imponible estuviere condicionado por la ley o fuere un acto jurídico condicionado, se
le considerará realizado:
 En el momento de su acaecimiento o celebración, si la condición fuere

resolutoria.
 Al producirse la condición, si ésta fuere suspensiva. En caso de duda se entenderá

que la condición es resolutoria.
80
ILÍCITOS TRIBUTARIOS
Definición
Según el Glosario de Tributos Internos, disponible en: la pagina web

www.seniat.gov.ve, el ilícito tributario es toda acción u omisión violatoria de las
normas tributarias, las cuales pueden ser: formales, relativos a las especies fiscales y
gravadas, materiales y sancionados con pena restrictiva de libertad.
En el Derecho Tributario, constituye la manifestación del derecho de castigar "ius

puniendo" que ostenta el estado contra quienes vulneren el ordenamiento jurídico de
manera que afecten bienes fundamentales de la sociedad. En consecuencia, se
considera que el ilícito tributario es un ilícito penal. Disponible en la pagina web
www.andrearosalyuzcategui.blogspot.com, en su artículo sobre ilícito tributario.
Son los actos y acciones que van contra o atentan contra las normas tributarias, tal
como lo establece el Código Orgánico Tributario en su artículo 80.
Incumplimientos y Sanciones
Según el Código Orgánico Tributario en su artículo 99 establece que, los ilícitos

formales se originan por el incumplimiento de los siguientes deberes:
 Inscribirse en el los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.
 Emitir o exigir comprobantes.
81
 Llevar libros o registros contables o especiales.
 Presentar declaraciones y comunicaciones.
 Permitir el control de la Administración Tributaria.
 Informar y comparecer ante la misma.
 Acatar las órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus

facultades legales.
 Cualquier otro deber contenido en este Código, en las leyes especiales, sus
reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes.
Cuadro Nº 2
Incumplimientos y Sanciones relativo a los requisitos de la Administración
Tributaria
INCUMPLIMIENTOS SANCIÓN (C.O.T)

*No inscribirse en los Registros. Multa de 50 UT (*) (Art. 100)
*Inscribirse fuera del plazo. Multa de 25 U.T (**) (Art. 100)
*Proporcionar información parcial o errónea. Multa de 25 U.T (**) (Art. 100)
*No proporcionar o comunicar información. Multa de 50 U.T (*) (Art. 100)
Fuente: “SENIAT”. (2006).
(*) Esta sanción se incrementará en 50 U.T., por cada nueva infracción, hasta un
máximo de 200 U.T.
82
(**) Esta sanción se incrementará en 25 U.T., por cada nueva infracción, hasta un
máximo de 100 U.T.
Cuadro Nº 3
Incumplimientos y Sanciones relativo con la obligación de emitir y exigir
facturas y comprobantes de ventas
INCUMPLIMIENTOS SANCIONES (C.O.T. Art. 101)

*No emitir las facturas, comprobantes o 1 U.T. P/cada documento (Máximo
documentos equivalentes. 200 U.T.). (*)
*No entregar las facturas. 1 U.T. P/cada documento (Máximo

150 U.T. por cada periodo).
*Emitir facturas con prescindencia total o 1 U.T. P/cada documento (Máximo

parcial de requisitos. 150 U.T. por cada periodo).
*Emitir ticket, mediante máquinas fiscales que 1 U.T. P/cada documento (Máximo
no reúnan los requisitos. 150 U.T. por cada periodo).
*No conservar en buen estado el dispositivo de 10 U.T. (incrementada de 10 hasta
seguridad y la etiqueta que tiene adherida la un máximo de 50 U.T.).
maquina fiscal.
*Emitir documentos o facturas con monto no 5-50 U.T.
real a la operación.
*Utilizar documentos impresos por imprentas 10-50 U.T.
no autorizadas.
*Conservar los documentos originales 25 U.T. (incrementada en 25 U.T.
anulados o sustituidos. hasta un máximo de 100 U.T.).
(*) En vaso de que el monto total de las facturas no emitidas exceda las 200 Unidades
Tributarias opera la clausula de 1 a 5 dias.
83
Cuadro Nº 4
Incumplimientos y Sanciones relativo con la obligación de presentar
declaraciones y comunicaciones
INCUMPLIMIENTOS SANCIONES (Art. 103 C.O.T)

*No presentar las declaraciones que 10 U.T. incrementada en 10 U.T. más
contengan la determinación de los tributos hasta llegar a 50 U.T, por cada nueva
exigidos por las normas respectivas. infracción cometida.
*No presentar otras declaraciones o 10 U.T. incrementada en 5 U.T. más hasta
comunicaciones. (*). llegar a 50 U.T, por cada nueva infracción
cometida.
*Presentar las declaraciones que 5 U.T. incrementada en 5 U.T. más
determinen tributos de forma incompleta. hasta llegar a 25 U.T, por cada nueva
infracción cometida.
*Presentar de forma incompleta o 5 U.T. incrementada en 5 U.T. más
extemporánea otras declaraciones o hasta llegar a 25 U.T, por cada nueva
comunicaciones. (*). infracción cometida.
*Presentar más de una declaración sustitutiva, 5 U.T. incrementada en 5 U.T. más
o la primera declaración sustitutiva fuera del hasta llegar a 25 U.T, por cada nueva
plazo previsto en la ley. infracción cometida.
*Presentar las declaraciones en los 5 U.T. incrementada en 5 U.T. más
formularios, formatos entre otros no hasta llegar a 25 U.T, por cada nueva
autorizados por la Administración infracción cometida.
Tributaria.
*No presentar o presentar *De 1000 U.T. a 2000 U.T., si no
extemporáneamente las declaraciones presenta la declaración respectiva. *De
sobre inversiones en jurisdicción de baja 250 U.T. a 750 U.T., por presentada
imposición fiscal. con retardo.
84
Cuadro Nº 5
Incumplimientos y Sanciones relativo con la obligación de llevar libros y
registros contables especiales
INCUMPLIMIENTOS SANCIONES (C.O.T)
*No llevar los libros y registros contables y especiales Multa de 50 U.T. (*)
exigidos por las leyes especiales. (Art. 102)
*Llevar los libros y registros contables y especiales sin

cumplir con las formalidades establecidas en las normas Multa de 25 U.T. (**)
que lo regulan o llevarlos con atraso, superior de un mes. (Art. 102)
*No llevar en idioma castellano o en moneda nacional los

libros de contabilidad y otros registros contables, salvo que Multa de 25 U.T. (**)
hubiesen sido autorizados por la Administración Tributaria. (Art. 102)
*No conservar, durante un plazo establecido en las leyes

especiales y sus reglamentos, los comprobantes de pago y Multa de 25 U.T. (**)
demás documentos, así como los libros de contabilidad y (Art. 102)
los sistemas autorizados o computarizados
correspondientes.
Cuadro Nº 6
Incumplimientos y Sanciones relativo con la obligación de permitir el control de
la Administración Tributaria
INCUMPLIMIENTOS SANCIONES (C.O.T)

*No exhibir los libros, registros u otros documentos Multa de 10 U.T. (*)
que ésta solicite. (Art. 104)
85
*No exhibir, ocultar, carteles y demás medios Multa de 10 U.T. (*)
utilizados exigidos o distribuidos por la Administración (Art. 104)
Tributaria
*Producir, circular o comercializar productos o
mercancías gravadas sin el signo del control visible Multa de 10 U.T. (*)
exigido por las normas tributarias. (Art. 104)
*Imprimir facturas y otros documentos sin autorización Multa de 10 U.T. (*)
otorgada por la Administración Tributaria cuando lo (Art. 104)
exija la norma respectiva.
*Imprimir facturas u otros documentos en virtud de la
autorización otorgada por la Administración Tributaria Multa de 10 U.T. (*)
incumpliendo con los deberes previstos en las normas (Art. 104)
respectivas.
Cuadro Nº 7
Incumplimientos y Sanciones relativo con la obligación de informar y
comparecer ante la Administración Tributaria
INCUMPLIMIENTOS SANCIÓNES (C.O.T)

*No notificar a la Administración de las compensaciones Multa de 10 U.T. (*)
y cesiones en los términos establecidos en este Código. (Art. 105)
*Proporcionar a la Administración Tributaria Multa de 10 U.T. (**)
información falsa o errónea. (Art. 105)
*No comparecer ante la Administración Tributaria Multa de 10 U.T. (**)
cuando ella lo solicite (Art. 105)
86
(*) Esta sanción se incrementará en 10 U.T. más, por cada nueva infracción, hasta un
máximo de 200 U.T.
(**) Esta sanción se incrementará en 10 U.T. más, por cada nueva infracción, hasta
un máximo de 50 U.T.
Siguiendo el mismo orden de ideas, cabe resaltar que según el artículo 109 del
Código Orgánico Tributario establece que, los ilícitos materiales se constituyen por
los siguientes incumplimientos:
 El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.
 El retraso u omisión en el pago de anticipos.
 El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.
 La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.
Es importante resaltar, que si los contribuyentes pagan con retraso los tributos
serán sancionados con multa del uno por ciento (1 %) de aquellos, tal como lo
establece el artículo 110 del Código Orgánico Tributario. Igualmente quien mediante
acción u omisión, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, será
sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por
ciento (200 %) del tributo omitido, establecido en el articulo 111 de la presente norma
tributaria.
En los casos de que se omitan pago de anticipos de impuesto o en los casos que no
se efectué la retención o percepción, serán sancionados de acuerdo a lo establecido en
el artículo 113 del Código Orgánico Tributaria como sigue:
 Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el 10% al 20% de los
anticipos omitidos.
87
 Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el 1,5 %
mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.
 Por no retener o no percibir los fondos, con el 100% al 300% del tributo no
retenido o no percibido.
 Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el 50% al 150% de lo no

retenido o no percibido.
Considerando los incumplimientos antes mencionados y según el artículo 113

establece que serán sancionados con una multa equivalente al 50 % de los tributos
retenidos o percibidos, por cada mes de retraso, hasta un máximo de 500 % del monto
de dichas cantidades, esto se aplica a los casos en que no se enteren las cantidades
retenidas o percibidas en las oficinas receptores de los fondos nacionales. Y por
ultimo en los casos en que el contribuyente obtenga devoluciones o reintegros
indebidos, será sancionado con multa de 50 % al 200 % de las cantidades
indebidamente obtenidas, tal como se encuentra establecido en el artículo 114 del
Código Orgánico Tributario.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (I.V.A.)
Origen
El Impuesto al Valor Agregado, tuvo su origen en Europa, en el año de 1925, bajo

el régimen tradicional del “impuesto a las ventas”; éste se estableció como un sistema
de “impuesto en cascada” también conocido como fenómeno de “imposición
acumulativa” que consistía en cubrir un impuesto sobre otro impuesto de la misma
88
naturaleza. Como su aplicación trajo algunas consecuencias desfavorables se hizo
necesaria su sustitución por un nuevo régimen fiscal que favoreciera a los productos
exportados; nivelara, desde el punto de vista fiscal, el precio de las mercancías de
importación; evitara la imposición acumulativa y evitara la inflación económica.
Fue hasta el año 1948 cuando después de realizar diversos estudios técnicos sobre
este particular, se estableció en Francia, pero de forma exclusiva para el nivel de
mayorista, el Impuesto al Valor Agregado, el cual ya contemplaba que debía
recaudarse en etapas periódicas; permitiendo, a su vez, la deducción de la parte del
impuesto ya cubierto en la etapa o periodo anterior.
Para el año de 1967, el Consejo de la Comunidad Económica Europea decidió

adoptar los principios de este impuesto, estableciendo acuerdos mediante los cuales
los estados miembros del “MERCOSUR” convenían en sustituir sus respectivos
sistemas de impuestos que gravaban las transacciones comerciales, por un sistema
común que incluía al mismo tiempo el impuesto sobre el “valor agregado”, así como
ciertos impuestos “compensatorios” a las importaciones, y exenciones o
bonificaciones a las exportaciones.
En la actualidad se conoce como valor agregado el aumento de precio que se

genera como consecuencia de la utilización de los factores que intervienen en cada
una de las etapas que forman parte del proceso económico de producción y
comercialización hasta llegar al consumidor final, pero en cada tramo va aumentando
su cuantía.
El Impuesto al Valor Agregado es uno de los principales impuestos indirectos en

muchos países, sobre todo en los que integran la Unión Europea (UE) y en algunos
países latinoamericanos como Argentina o México. Puede consistir en una cuantía
fija o en una tasa porcentual variable. En España el porcentaje varía entre el 4 y 16
por ciento, dependiendo de los bienes y servicios. Los productos considerados de
89
lujo, como la gasolina, el tabaco o las bebidas alcohólicas, suelen estar gravados al
tipo máximo, mientras que se aplican índices menores para bienes de primera
necesidad, como son los alimentos, la electricidad para consumo privado, el
transporte de pasajeros, los libros o los periódicos. Los tipos son muy parecidos en
todos los países de la Unión, pero todavía no se ha conseguido una completa
homogeneidad, disponible en la Enciclopedia Profesional Encarta (2004).
Reseña Histórica
El IVA fue implantado en el año 1993, mediante Ley publicada en la Gaceta

Oficial N° 35.304 del 24/09/93, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N°
4.637 Extraordinario, del 16/9/93, entrando en vigencia el 1° de octubre del mismo
año y aplicándose la alícuota impositiva general de diez por ciento (10 %) a todas las
operaciones, y en el caso de exportaciones cero por ciento (0 %). Posteriormente se
incluyó la alícuota adicional del quince por ciento (15 %) a las operaciones que
tuvieran por objeto ciertos bienes y servicios suntuarios; esta alícuota adicional se
aplicó desde el 1° de enero de 1994, según reforma de la ley, publicada en la Gaceta
Oficial N° 4.664 Extraordinario, de fecha 30/12/ 1993.
El 1° de agosto de 1994, el IVA pasa a ser Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor (ICSVM), según publicación en Gaceta Oficial N° 4.727
Extraordinario, del 27/5/1994, manteniendo la misma alícuota impositiva general de
diez por ciento (10 %) a todas las operaciones, cero por ciento (0 %) en el caso de
exportaciones y para las operaciones que tuviesen por objeto ciertos bienes
suntuarios, la alícuota del diez por ciento (10 %) o veinte por ciento (20 %), según el
caso. Esta ley sufrió una modificación, en septiembre del mismo año, según
publicación en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario, del día 28 del mismo mes, sin
variar la alícuota del impuesto.
90
A partir del l’ de enero de 1995, con la entrada en vigencia de la Ley de
Presupuesto de ese año, la alícuota del ICSVM correspondió a doce y medio por
ciento (12,5 %) hasta el 10 de agosto de 1996, fecha en que entra en vigencia la
modificación del impuesto (Gaceta Oficial N° 36.007 del 25/7/1996 reimpresa por
error material en Gaceta Oficial N° 36.095 del 27/11/1996), en donde se aumenta a
diez y seis y medio por ciento (16,5 %).
En el año 1999, vuelve nuevamente a ser Impuesto al Valor Agregado (IVA),

según publicación en la Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinario, de fecha 5 de mayo
de 1999, vigente a partir del 1° de junio del mismo año, estableciendo la aplicación
de una alícuota general del quince y medio por ciento (15,5 %), salvo en los casos de
importaciones, venta de bienes y prestación de servicios en el Puerto Libre del Estado
Nueva Esparta que correspondía al ocho por ciento (8 %), y la alícuota del cero por
ciento (0 %) para las exportaciones.
En el 2000, según reforma publicada en la Gaceta Oficial N° 37.002 de fecha

28/07/2000, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial N° 37.006 del
02/08/2000, vigente a partir del 10 de agosto del mismo año, se reduce la alícuota
impositiva general a catorce y medio por ciento (14,5 %) y se elimina la alícuota del
ocho por ciento (8 %) para los casos de importaciones, venta de bienes y prestación
de servicios en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, quedando por lo tanto,
exentos del impuesto. Se mantiene la alícuota del cero por ciento (0 %) para las
exportaciones.
En la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta

Oficial N° 37.480 del 09/07/2002, vigente a partir del 1° de agosto del mismo año, se
mantiene la alícuota del catorce y medio por ciento (14,5 %) y la del cero por ciento
(0 %) para las exportaciones, incorporando una alícuota adicional del diez por ciento
(10 %) para la venta e importación de ciertos bienes de consumo suntuario.
91
A partir del día el 1° de septiembre de 2002, entró en vigencia una reforma
publicada en la Gaceta Oficial N° 5.600 Extraordinario, de fecha 26 de agosto de
2002, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 5.601 Extraordinario, del
30/08/2002, que varía la alícuota general del impuesto a dieciséis por ciento (16 %) y
establece la aplicación de una alícuota del ocho por ciento (8 %) a ciertas
importaciones, venta de bienes y prestaciones de servicios, establecidas en el artículo
63 de la ley.
En agosto de 2004, se produce una nueva reforma a la Ley que establece el

Impuesto al Valor Agregado, fijando la alícuota general del impuesto en quince por
ciento (15 %); esta reforma fue publicada en la Gaceta Oficial N° 37.999, de fecha 11
de agosto y entró en vigencia el día 1 de septiembre de 2004.
En el año 2005, la alícuota general del impuesto se reduce a 14% a partir del 1° de
octubre de 2005, fecha en que entra en vigencia la reforma de la Ley que establece el
IVA, publicada en Gaceta Oficial N° 38.263 de fecha 10 de septiembre de 2005.
Para el 1º de marzo del año en curso, mediante Decreto con rango, valor y fuerza
de ley de Reforma Parcial de la Ley que estable el Impuesto al Valor Agregado,
establece que la alícuota impositiva aplicable a las operaciones gravadas desde la
entrada en vigencia del Decreto antes mencionado, será del 11 % desde el 1º de
marzo del presente año hasta el 30 de junio y a partir del 1º de julio del año en curso,
la alícuota será de 9 %, hasta tanto entre en vigor la Ley de Presupuesto que establece
una alícuota distinta conforme al articulo 27 de este Decreto Ley.
Cabe resaltar que mediante el mismo decreto, se elimina la alícuota del ocho por
ciento (8 %) para los casos de importaciones y ventas de alimentos y productos para
consumo humano, como lo son: ganado caprino, ovino y especies menores destinadas
al matadero; así como también ganado caprino, ovino y especies menores para la cría
entre otros.
92
Definición
Según el Glosario de Tributos Internos, disponible en: la pagina web

www.seniat.gov.ve, lo define como un impuesto indirecto que grava según se
especifica en su Ley de creación, la enajenación de bienes muebles, la prestación de
servicios y la importación de bienes, deberán pagar las personas naturales o jurídicas,
las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes
jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de
bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y
prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como
hechos.
Características
Los impuestos indirectos pueden ser, bien de cuantía fija, aumentando en una
misma cantidad el precio de todos los bienes que gravan, o bien un porcentaje del
precio inicial, por lo que aumentará más el precio de los bienes más caros. En
definitiva, el peso del impuesto lo sufre el consumidor final, que es el que está
obligado a pagar los bienes más caros. Se trata, por tanto de un impuesto sobre el
consumo.
El Impuesto al Valor Agregado, es considerado como indirecto, su propósito

consiste en gravar la demanda de bienes de consumo por los consumidores finales, así
como la prestación de servicios y las importaciones; en el proceso productivo por
consiguiente se deduce que el impuesto es:
93
Es un impuesto indirecto: Ya que grava los consumos que suelen ser
manifestaciones secundarias, por medio del cual se muestra la capacidad del
contribuyente.
Es un impuesto real: Tomando en cuenta, que el hecho imponible no toma en

cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, es decir, solo se interesa
en la naturaleza de las operaciones que contiene el hecho imponible.
 Generalidad y uniformidad: Al ser un impuesto plurifásico se exige en todas las

fases de la producción y distribución; la cuota constituye un porcentaje uniforme
del precio de venta.
 Agiliza el comercio exterior: En los países donde está establecido el Impuesto al

Valor Agregado, sólo se rebaja el impuesto efectivamente soportado, evitándose
así las diferencias entre presión efectiva y desgravación a las exportaciones
propias de los impuestos plurifásicos de carácter acumulativo o en cascada.
 Facilita la gestión tributaria: Siempre que el Impuesto se apoye, como es

debido, en un adecuado nivel de información contable, su comprobación e
inspección del tributo se facilita el trabajo a la Administración Tributaria.
Hecho Imponible
La Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece en su artículo 3 que, se

consideran como aspectos materiales de hechos imponibles los siguientes:
 La venta de bienes muebles corporales, así como la desincorporación de bienes
propios de su actividad, realizado por los contribuyentes de este impuesto.
94
 La importación definitiva de bienes muebles.
 La prestación de servicios independientes ejecutados en el país, a título oneroso,

también constituye hecho imponible, el consumo de los servicios, giro o actividad
del negocio.
 La venta de exportación de bienes muebles corporales.
 La exportación de servicios.
Perfeccionamiento del hecho imponible (Temporalidad y territorialidad)
Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en

consecuencia, la obligación tributaria en diferentes momentos. Así se puede destacar:
a. En la venta de bienes muebles corporales: en los casos de ventas a entes

públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente y
en todos los demás casos distintos cuando se emita la factura o documento
equivalente que deje constancia de la operación, cuando se pague el precio o
cuando que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra
primero.
b. En la importación definitiva de bienes muebles: en el momento que tenga

lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.
c. En la prestación de servicios: en los casos de servicios de electricidad,

telecomunicaciones, aseo urbano, de transmisión de televisión por cable o por
cualquier otro medio tecnológico a título oneroso, desde el momento en que se
95
emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio y
en los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la
emisión de la orden de pago correspondiente. En la prestación de servicios de
tracto sucesivo distintos a los mencionados anteriormente, cuando se emita la
factura o documento equivalente, cuando se realice el pago o cuando sea
exigible la contraprestación total o parcial, según sea lo que ocurra primero.
En la prestación de servicios a entes públicos, cuando se autorice la emisión
de la orden de pago correspondiente. En la prestación servicios provenientes
del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera
otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales
que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, en el
momento de recepción por el beneficiario o receptor del servicio. En la
prestación de servicios diferentes a los mencionados, cuando se emita la
factura o documento equivalente, cuando se ejecute la prestación, se pague, o
sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del
adquirente el bien que hubiera ido objeto del servicio, según lo que ocurra
primero.
d. En la venta de exportación de bienes muebles corporales: cuando se produzca

la salida definitiva de los bienes muebles del territorio aduanero nacional.
Esto implica que el contribuyente en el período de imposición (mes) en que ocurra

alguna de las circunstancias indicadas, incluya en la declaración del impuesto, el
débito que se genera al aplicar al valor de la operación (base imponible) la alícuota
que corresponda. (Artículo 13 LIVA).
Las ventas y retiros de bienes muebles corporales serán gravados cuando los
bienes estén situados en el país y en los casos de importación cuando, sea definitiva, y
por tanto haya nacido la obligación tributaria. (Artículo 14 LIVA).
96
La prestación de servicios se encuentra gravada cuando se ejecuten o aprovechen
en el país, aun cuando se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el
exterior, y aunque el prestador del servicio no se encuentre domiciliado en nuestro
país. Se considerará parcialmente prestado en el país el servicio de transporte
internacional y, en consecuencia, la alícuota correspondiente al impuesto será
aplicada sobre el cincuenta por ciento (50%) del valor del pasaje o flete, vendido o
emitido en el país, para cada viaje que parta de Venezuela. (Artículo 15 LIVA).
Es importante destacar que según criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria, las

ventas de bienes muebles realizadas por personas ubicadas en el territorio nacional a
personas domiciliadas en cualquiera de los territorios sometidos a regímenes
aduaneros especiales, tales como, el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, la Zona
Libre para el Fomento de la Inversión Turística en la Península de Paraguaná del
Estado Falcón, la Zona Libre Cultural, Científica y Tecnológica del Estado Mérida, el
Puerto Libre de Santa Elena de Uairén y en la Zona Franca Industrial, Comercial y de
Servicios Atuja (ZOFRAT), estarán gravadas con el impuesto, siempre que los
referidos bienes al momento de realizarse la operación, se encuentren situados en el
territorio sometido a régimen aduanero ordinario.
Tipos de Contribuyentes
No se es contribuyente por el hecho de pagar el Impuesto al Valor Agregado quien

nos vende algo, contribuyente es quien está obligado a cobrar el Impuesto al Valor
Agregado por las operaciones que efectúe o los servicios que preste y entregar el
dinero al Fisco. O sea, un comerciante, un contratista de obras o un cine, son
contribuyentes porque todos ellos están obligados a cobrar el impuesto cuando
presentan la factura o nota al cliente y a pagarlo cuando les venden a ellos y a
depositar la diferencia resultante en el Fisco. En realidad, tal derecho solamente lo
97
tienen los contribuyentes que estén inscritos en el Registro de Contribuyentes y sean
contribuyentes ordinarios.
La Ley del impuesto al Valor Agregado establece en sus artículos. 5, 6, 7 los tipos
de sujetos pasivos, que a continuación se definen como sigue:
 Contribuyentes Ordinarios: Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los
importadores habituales de bienes, industriales, comerciantes, prestadores
habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como
parte de su giro, objeto u ocupación, realice actividades, negocios jurídicos u
operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3
de esta Ley. También son contribuyentes ordinarios por el monto de su comisión,
quienes por cuenta de terceros, vendan bienes muebles o prestan servicios según
lo dispuesto en el artículo 10 de la ley que rige el tributo. A los efectos de esta
Ley, se entenderán por industriales a los fabricantes, los productores, los
ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades
de transformación de bienes, tal como lo establece el artículo 5 de la presente
Ley.
Es importante resaltar que, serán contribuyentes ordinarios según las unidades

tributarias vendidas: los industriales, comerciantes, prestadores de servicios, y demás
personas que como parte de su giro, objeto u ocupación vendan bienes muebles o
presten servicios. También son considerados contribuyentes las empresas de
arrendamiento financiero y bancos universales cuando presten servicios por las
operaciones de arrendamiento financiero o leasing sólo sobre la cuota que amortiza el
precio del bien, excluidos los intereses en ella contenida.
Igualmente serán contribuyentes ordinarios, las empresas de arrendamiento

financiero y los bancos universales, por las operaciones de arrendamiento financiero
o leasing, sólo sobre la porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio
del bien, excluidos los intereses en ella contenida, los almacenadores generales de
98
depósito, por la prestación del servicio de almacenamiento, excluida la emisión de
títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito, y los
comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios,
subastadores y cualquiera otros que vendan bienes muebles o presten servicios por
cuenta de terceros, por el monto de la comisión o remuneración que perciben.
(Artículos 5 y 10 LIVA).
 Contribuyentes ocasionales: Según el artículo 6 de la presente Ley de Impuesto

al Valor Agregado que regula la materia establece que, los importadores no
habituales de bienes muebles corporales. Los mismos cancelar en la aduana el
pago del impuesto por cada importación realizada, sin que se generen créditos
fiscales a su favor en virtud del impuesto cancelado, sin que estén obligados a
cumplir con los otros requisitos y formalidades establecidos para los
contribuyentes ordinarios en materia de emisión de documentos y de registros,
salvo que califiquen como tales en virtud de la realización de ventas de bienes
muebles o prestaciones de servicios gravadas.
 Contribuyentes ordinarios u ocasionales: Son contribuyentes ordinarios u

ocasionales las empresas públicas constituidas bajo la figura jurídica de
sociedades mercantiles, institutos autónomos y demás entes descentralizados y
desconcentrados de la República, de los Estados y Municipios, así como de las
entidades que aquellos pudieren crear, cuando realicen los hechos imponibles
contemplados en esta Ley, aún en los casos en que otras leyes u ordenanzas los
hayan declarado no sujetos a sus disposiciones o beneficiados con la exención o
exoneración del pago de cualquier tributo, según el artículo 7 de la Ley antes
mencionada.
 Contribuyentes formales: Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen

exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto, tal
como los beneficiados por el Decreto Nº 2.133, mediante el cual se exoneran del
99
pago del Impuesto al Valor Agregado, las ventas de bienes muebles o
prestaciones de servicios efectuadas por los industriales, comerciantes prestadores
de servicios y demás personas que durante el año 2001 o en el año en curso,
hayan realizado operaciones por un monto inferior o igual al equivalente de tres
mil Unidades Tributarias (3.000 UT) o hayan estimado realizarlas, para el caso de
inicio de actividades, por un monto inferior o igual al señalado, publicado en
Gaceta Oficial N° 37.571 de fecha 15 de noviembre de 2002. Estos
contribuyentes, aún cuando no estarán obligados al pago del impuesto, deberán
cumplir con los deberes formales establecidos por la Administración Tributaria,
mediante Providencia Nro. SNAT/2002/1.677, de fecha 14/03/2003, publicada en
la Gaceta Oficial N° 37.677, de fecha 25 de abril de 2003. (Artículo 8 LIVA).
Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes
formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la
Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales
para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos.
Cabe destacar, que en ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados
al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referente a la
determinación de la obligación tributaria.
 Contribuyentes especiales: Son contribuyentes con características similares

calificados y notificados por la administración tributaria como tales, sujetos a
normas especiales en relación con el cumplimiento de sus deberes formales y el
pago de sus tributos, en atención al índice de su tributación, según el “Glosario de
Tributos Internos” el cual se encuentra disponible en: (On Line)
www.seniat.gov.ve.
Cabe destacar, que mediante Providencia Administrativa Nº 0056 mediante la cual

se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del
100
Impuesto al Valor Agregado, la cual fue publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria
de la Republica Bolivariana de Venezuela Nº 38.136 y establece en su artículo 1 que,
los mismos fungirán como agentes de retención del impuesto, cuando compren bienes
muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del
IVA.
Exenciones
Según el Código Orgánico Tributario en su artículo 64 expresa, que la exención no

es más que la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,
otorgada por la Ley.
Cabe resaltar, que según la normativa legal del Impuesto al Valor Agregado,
establece en sus artículos 17, 18 y 19 que están exentas del impuesto las
importaciones, bienes y servicios que a continuación se respectivamente:
Artículo. 17. Estarán exentos del impuesto establecido previsto en esta Ley:
 Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el artículo 18 de esta
ley.
 Las importaciones efectuadas por los agentes diplomáticos y consulares

acreditados en el país, de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por
Venezuela. Esta exención queda sujeta a la condición de reciprocidad.
 Las importaciones efectuadas por instituciones u organismos internacionales a

que pertenezca Venezuela y por sus funcionarios, cuando procediere la exención
de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por Venezuela.
101
 Las importaciones que hagan las instituciones u organismos que se encuentren
exentos de todo impuesto en virtud de tratados internacionales suscritos por
Venezuela.
 Las importaciones que hagan viajeros, pasajeros y tripulantes de naves, aeronaves

y otros vehículos, cuando estén bajo régimen de equipaje.
 Las importaciones que efectúen los inmigrantes de acuerdo con la legislación

especial, en cuanto les conceda franquicias aduaneras.
 Las importaciones de bienes donados en el extranjero a instituciones,

corporaciones y fundaciones sin fines de lucro y a las universidades para el
cumplimiento de sus fines propios.
 Las importaciones de billetes y monedas efectuadas por el Banco Central de

Venezuela, así como los materiales e insumos para la elaboración de las mismas
por él órgano competente del Poder Público Nacional.
 Las importaciones de equipos científicos y educativos requeridos por las

instituciones públicas dedicadas a la investigación y a la docencia. Así como, las
importaciones de equipos médicos de uso tanto ambulatorio como hospitalario del
sector público o de las instituciones sin fines de lucro, siempre que no repartan
ganancias o beneficios de cualquier índole a sus miembros y, en todo caso, se
deberá comprobar ante la Administración Tributaria tal condición.
 Las importaciones de bienes, así como las ventas de bienes y prestación de

servicios, efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, en la Zona
Libre para el Fomento de la Inversión Turística en la Península de Paraguaná del
Estado Falcón; y en la Zona Libre Cultural, Científica y Tecnológica del Estado
Mérida, en el Puerto Libre de Santa Elena de Uairén y en la Zona Franca
102
Industrial, Comercial y de Servicios Atuja (ZOFRAT), una vez que inicie sus
actividades fiscales, de conformidad con los fines previstos en sus respectivas
leyes o decretos de creación.
Artículo 18. Están exentes de impuesto previsto en esta Ley, las transferencias de
los bienes siguientes:
 Algunos alimentos y productos para consumo humano.
 Fertilizantes, así como el gas natural utilizado como insumo para la fabricación de
los mismos.
 Medicamentos y agroquímicos y los principios activos utilizados exclusivamente

para su fabricación, incluidas las vacunas, sueros, plasmas y las sustancias
humanas o animales preparadas para uso terapéutico o profiláctico, para uso
humano, animal y vegetal.
 Combustibles derivados de hidrocarburos, así como los insumos y aditivos

destinados al mejoramiento de la calidad de la gasolina, tales como etanol,
metanol, metil-ter-butil-eter (MTBE), etil-ter-butil-eter (ETBE) y las derivaciones
de éstos destinados al fin señalado.
 Las sillas de ruedas para impedidos y los marcapasos, catéteres, válvulas, órganos
artificiales y prótesis.
 Los diarios, periódicos, y el papel para sus ediciones.
 Los libros, revistas y folletos, así como los insumos utilizados en la industria
editorial.
103
Además de todos los productos antes mencionados, también es importante resaltar
los servicios que se encuentran exentos del Impuesto al Valor Agregado, según el
artículo 19, los cuales se detallan a continuación:
 El servicio de transporte terrestre y acuático nacional de pasajeros.
 Los servicios educativos prestados por instituciones inscritas o registradas en el

Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
 Los servicios de hospedaje, alimentación y sus accesorios, a estudiantes,

ancianos, personas minusválidas, excepcionales o enfermas, cuando sean
prestados dentro de una institución destinada exclusivamente a servir a estos
usuarios.
 Las entradas a parques nacionales, zoológicos, museos, centros culturales e

instituciones similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro exentos de
Impuesto sobre la Renta.
 Los servicios medico-asistenciales y odontológicos, de cirugía y hospitalización,

prestados por entes públicos e instituciones sin fines de lucro, siempre que no
repartan ganancias o beneficios de cualquier índole a sus miembros.
 Las entradas a espectáculos artísticos, culturales y deportivos, siempre que su

valor no exceda de dos unidades tributarias (2 U.T.).
 El servicio de alimentación prestado a alumnos y trabajadores en restaurantes,

comedores y cantinas de escuelas, centros educativos, empresas o instituciones
similares, en sus propias sedes.
 El suministro de electricidad de uso residencial.
104
 El servicio nacional de telefonía prestado a través de teléfonos públicos.
 El suministro de agua residencial.
 El aseo urbano residencial.
 El suministro de gas residencial, directo o por bombonas.
 El servicio de transporte de combustibles derivados de hidrocarburos.
 Los servicios de crianza de ganado bovino, caprino, ovino, porcino, aves y demás
especies menores, incluyendo su reproducción y producción.
Exoneraciones
El Código Orgánico Tributario, establece en su artículo 64, que las exoneraciones

no son más que la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria,
concedida por el Poder Ejecutivo, en los casos autorizados por la Ley.
Es importante resaltar que no serán contribuyentes del Impuesto al Valor

Agregado los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones
exoneradas del impuesto, tal como lo establece el artículo 8 de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado.
Cabe destacar, que solo el Ejecutivo Nacional, dentro de sus medidas de política
fiscal, tomando en cuenta la situación sectorial y regional de la economía del país,
podrá exonerar de impuesto determinadas importaciones de bienes, venta de bienes y
prestación de servicio que sean determinadas mediante decreto.
105
La Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece en el artículo 52 que la
Administración Tributaria llevará un registro donde deberán inscribirse los sujetos
que estén exonerados de dicho impuesto antes mencionado. Por otra parte, los no
contribuyentes del impuesto, estan obligados a emitir facturas, documentos o
comprobantes, los cuales deberán cumplir con las características formales
establecidas por la Administración Tributaria, tomando en cuenta, que tales facturas
no originan derecho a crédito fiscal.
Base Imponible
La base imponible es aquella que mide la dimensión económica del hecho

imponible y debe aplicarse a cada caso concreto a los efectos de la liquidación del
impuesto, que no es más, que el valor numérico sobre el cual se aplica la alícuota del
impuesto vigente para la fecha. Es importante resaltar, que cada tributo establecerá
los medios y métodos para determinar la base imponible. El artículo 3 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado en cuestión, hace referencia al hecho imponible,
indicando que este existe si se producen los supuestos previstos en la misma para que
surja el tributo. Para la determinación del impuesto, es necesario aplicar el porcentaje
procedente al monto correspondiente, es decir, el que cuantifique el hecho imponible,
el cual viene determinado por la base imponible.
Por cuanto la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), establece en su

artículo 20, que la base imponible del impuesto para la venta de bienes muebles, bien
sean de contado o crédito, la conforma el precio del bien facturado. De igual manera
en su artículo 21, explica que cuando se importan bienes gravados por la Ley, la base
imponible será el valor de los bienes, mas los tributos, recargos, derechos
compensatorios, intereses moratorios y otros gastos que se causen en la importación
de la mercancía. Lo mismo se aplica según el artículo 23 de referida Ley para la
106
importación o prestación de los servicios, en el cual la base imponible estará
constituida por el precio total factura a título de contraprestación.
Alícuota
Es la cantidad fijo, porcentaje o escala de cantidades que sirve como base para la
aplicación de un gravamen, es decir, cuota o parte proporcional de un monto global
que determina el impuesto a pagar, disponible en: www.seniat.gov.ve.
El artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que la alícuota

impositiva aplicable a la base imponible correspondiente será fijada en la Ley de
Presupuesto Anualmente y estará comprendida entre un limite mínimo de ocho por
ciento (8%) y un máximo de Catorce por ciento (14 %).
Haciendo referencia al artículo antes mencionado, se destaca que la alícuota

impositiva aplicable a las ventas de exportación de bienes muebles y a las
exportaciones de servicios, es del cero por ciento (0%).
Débito Fiscal
El débito fiscal del período de imposición esta constituido por el impuesto

generado debido al nacimiento del hecho imponible.
Ahora bien, para la determinación del monto de los débitos fiscales de un período
de imposición, se debe deducir o sustraer del monto de las operaciones facturadas el
valor de los bienes muebles, envases o depósitos devueltos o de otras operaciones
anuladas o rescindidas en el período de imposición, siempre que se demuestre que
107
dicho valor fue previamente computado en el débito fiscal en el mismo período o en
otro anterior y no fue tomado en cuenta al realizar la operación gravada.
Crédito Fiscal
En el período de imposición, los créditos fiscales que se originen por la

adquisición o importación de bienes muebles corporales y la recepción de servicios
nacionales o provenientes del exterior, utilizados exclusivamente en la realización de
operaciones gravadas, se deducirán íntegramente.
Por su parte, los créditos fiscales que se originen en la adquisición o

importación de bienes muebles y en la recepción de servicios nacionales o
provenientes del exterior, utilizados sólo en parte en la realización de
operaciones gravadas, podrán ser deducidos, si no llevaren contabilidades
separadas, en una proporción igual al porcentaje que el monto de las
operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el
contribuyente en el período de imposición en que deba procederse al prorrateo.
La determinación del crédito fiscal deducible en este sentido, se efectúa del
prorrateo entre las ventas gravadas y las ventas totales, aplicándose el
porcentaje que resulte de dividir las primeras entre las últimas, al total de los
créditos fiscales sujetos al prorrateo, soportados con ocasión de las
adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios efectuados, y
dirigidos a la realización de operaciones gravadas y no gravadas. (Artículo 34
LIVA).
La deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o

importación de bienes muebles o la recepción de servicios, procede cuando además
de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación éste debidamente documentada
por el original de la factura que cumpla con los requisitos dispuestos en el artículo 57
de la LIVA y esté elaborada por parte de una imprenta autorizada. No generan crédito
fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se
cumpla con los requisitos dispuestos en el artículo 57 LIVA, o hayan sido otorgadas
por no contribuyentes del impuesto. (Artículos 30, 35 y 57 LIVA y 62 RLIVA).
108
Para determinar el monto de los créditos fiscales deducibles en un período de
imposición, se debe deducir:
a. El monto de los impuestos que se hubiesen causado por operaciones que fuesen
posteriormente anuladas, siempre que los mismos hubieran sido computados en
el crédito fiscal correspondiente al período de imposición de que se trate.
b. El monto del impuesto que hubiere sido soportado en exceso, en la parte que
exceda del monto que legalmente debió calcularse.
Por otra parte, se deberá sumar al total de los créditos fiscales el impuesto que
conste en las nuevas facturas o notas de débito recibidas y registradas durante el
período tributario, por aumento del impuesto ya facturado, cuando fuere procedente.
(Artículo 37 LIVA).
El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada

contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto los
recuperados por los exportadores de bienes o servicios, o cuando se trate de la
fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha
fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las
sociedades fusionadas o absorbidas. (Artículo 41 LIVA).
Responsables
La obligación del pago del impuesto en calidad de responsables recae sobre los
adquirentes de bienes muebles y receptores de servicios, cuando el vendedor o
prestador de servicio, no tenga domicilio en el país, así como los adquirentes de
bienes muebles exentos o exonerados, cuando se utilicen con un fin distinto (Artículo
9 LIVA).
109
Igualmente clasifican como responsables solidarios del pago del impuesto, los
comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios,
subastadores y cualquiera otros que vendan bienes muebles o presten servicios por
cuenta de terceros, en el caso de que el mandante no lo haya realizado
oportunamente, teniendo acción para repetir lo pagado. (Artículo 10 LIVA).
 Agentes de retención: La Administración Tributaria podrá designar como

responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes
por sus funciones públicas o por razón de actividades privadas intervengan en
operaciones gravadas por el impuesto (Artículo 11 LIVA).
Se han designado los siguientes agentes de retención:

a. Entes públicos nacionales, estadales y municipales por las adquisiciones de
bienes muebles y la recepción de servicios gravados que realicen de
proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA: designados mediante
la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056-A de fecha 27/01/2005,
publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136, de fecha 28 de febrero de 2005,
reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 38.188 de fecha 17 de mayo
de 2005.
b. Sujetos pasivos calificados como especiales, distintos a personas naturales,

cuando compren bienes muebles o reciban servicios gravados que realicen de
proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA y a los compradores
o adquirentes de metales o piedras preciosas, cuyo objeto principal sea la
comercialización, compra venta y distribución de metales y piedras preciosas:
designados mediante la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de
fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136, de fecha 28 de
febrero de 2005.
110
 Agentes de percepción: La Administración Tributaria podrá designar como
responsables, en calidad de agentes de percepción, del pago del IVA que deba
devengarse en las ventas posteriores, a quienes por sus funciones públicas o por
razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas. Así como
a los siguientes contribuyentes ordinarios:
a) Los industriales y comerciantes, cuando realicen ventas al mayor de bienes
muebles gravados y el adquirente de los mismos no acredite ante aquéllos su
condición de contribuyente ordinario de este impuesto. En estos casos, se
entenderá como venta al mayor aquella en la que los bienes son adquiridos
para su ulterior reventa, lo cual, en caso de dudas, será determinado por el
industrial o comerciante en función de parámetros tales como la cantidad de
bienes objeto de la operación o la frecuencia con que son adquiridos por la
misma persona.
b) Los prestadores de servicios gravados de suministro de electricidad,
telecomunicaciones, suministro de agua, aseo urbano y suministro de gas,
siempre que el receptor de tales servicios no acredite ante aquéllos su
condición de contribuyente ordinario de este impuesto. (Artículos 11 y 12
LIVA).
En efecto, la Administración Tributaria ha designado los siguientes agentes de

percepción:
a. Industriales de cigarrillos y manufacturas de tabaco, así como los
importadores habituales: designados mediante Providencia Administrativa N°
199, publicada en Gaceta Oficial N° 36.840 de fecha 30/11/1999.
b. Fabricantes o productores de fósforos: designados mediante Providencia

Administrativa N° 200, publicada en Gaceta Oficial N° 36.840 de fecha
30/11/1999.
111
Declaración y Pago
Los contribuyentes ordinarios u ocasionales y, en su caso, los responsables del

impuesto, deberán presentar declaración jurada por las operaciones gravadas y
exentas, realizadas en cada período mensual de imposición. En dicha declaración
dejarán constancia de la suma de los débitos fiscales que consten en las facturas
emitidas en el período de imposición, así como de las sumas de los impuestos
soportados y que le han sido trasladados como créditos fiscales en las facturas
recibidas en el mismo período; las notas de débito y crédito correspondientes; el
impuesto retenido o percibido en el período de imposición como responsable a título
de agente de retención o de percepción o en otra calidad de responsable del impuesto.
Asimismo, deberán declarar si existieren excedentes de crédito fiscal del período

de imposición anterior, y determinar el impuesto por pagar o, si correspondiere,
indicar en la misma el excedente del crédito fiscal resultante. (Artículo 59 RLIVA).
La declaración se debe efectuar en el formulario identificado como Forma IVA 30,

el cual puede ser adquirido en las oficinas de IPOSTEL o expendios autorizados de
todo el país, y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al
período de imposición o mes calendario en el que se realizó la venta o prestación de
servicios, ante las oficinas receptoras de fondos nacionales (bancos recaudadores).
Sin embargo, los sujetos pasivos calificados como especiales por el SENIAT, deben
presentar su declaración a través del portal fiscal y realizar el pago conforme a lo
establecido en el calendario que los rige y en la entidad bancaria designada, así como
los contribuyentes que reciban Certificaciones de Débito Fiscal Exonerado, están
obligados a presentar la declaración mensual del IVA, de los períodos que se inicien
con posterioridad al 31/05/2006 y las que la sustituyan, a través del portal fiscal:
http://www.seniat.gov.ve.
112
Los contribuyentes que posean más de un establecimiento en que realicen sus
operaciones o que desarrollen actividades gravadas, deberán presentar una sola
declaración en la jurisdicción del domicilio fiscal de su casa matriz. (Artículo 60
RLIVA). La declaración del IVA debe presentarse aun cuando en ciertos períodos de
imposición no haya lugar a pago de impuesto, ya sea porque no se ha generado debito
fiscal, el crédito fiscal es mayor que el débito fiscal, o el contribuyente no ha
realizado operaciones gravadas en uno o más períodos tributarios, salvo que haya
cesado sus actividades y lo haya comunicado a la Administración Tributaria.
(Artículo 61 RLIVA).
El pago del impuesto en calidad de responsables, por parte de los adquirentes de

bienes muebles y receptores de servicios calificados como sujetos pasivos especiales,
cuando el vendedor o prestador de servicio no tiene domicilio en el país, se debe
realizar desde el 01/10/2004 en la Planilla de pago Forma 02, según el Código 00262,
y desde julio de 2006, se debe realizar a través del portal fiscal:
http://www.seniat.gov ve. Los contribuyentes no calificados como especiales, deben
realizar el mencionado pago, desde el 01/05/2006, en la misma Forma 02 y con igual
código. Igualmente, utilizarán este código y planilla de pago los adquirentes de
unidades terminadas, sean éstos personas naturales o jurídicas diferentes a los
concesionarios, que cambien la destinación de uso de la respectiva unidad de
transporte público de personas, comprada de manera exonerada (Artículo 17 de la
Providencia N° SNAT/2003/02073 de fecha 29/07/2003). La Forma 02, puede ser
adquirida en las oficinas de IPOSTEL o expendios autorizados de todo el país.
Deberes Formales
Son las obligaciones impuestas por el Código Orgánico Tributario o por otras
normas tributarias a los contribuyentes, responsables o determinados terceros. Los
113
contribuyentes y los responsables tiene dos clases de deberes frente a la
Administración Tributaria, tomando en cuenta que el deber fundamental es pagar los
impuestos, es importante resaltar que existen otros deberes, llamados formales, tales
como lo son presentar las declaraciones, llevar los libros exigidos por el Código de
Comercio, así como también los libros especiales de compra y venta, comunicar los
cambios de dirección entre otros. El cumplimiento de los deberes formales hace
presumir que los contribuyentes han cumplido sus obligaciones tributarias
cabalmente.
El Código Orgánico Tributario establece en su artículo 145 que todos los

contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes
formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que
realice la Administración Tributaria.
Cabe resaltar que los deberes formales deben ser cumplidos en todo caso por: las
personas naturales, personas jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones y
fideicomisos así como los establece el artículo 146 del presente Código.
La Administración Tributaria en virtud del poder que le confiere, mediante

providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales
deberes. Los cuales en todo caso, deben ser cumplidos por todos los contribuyentes.
A continuación se detallan los deberes formales a los que estan sujetos los
contribuyentes según el artículo 126 del Código Orgánico Tributario:
 Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales

referentes a actividades y operaciones que los vinculen a la tributación y
mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.
114
 Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos necesarios y
comunicarán oportunamente sus modificaciones.
 Colocar el número de inscripción en los documentos y en las actuaciones ante la

Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo.
 Solicitar a la autoridad que corresponde permisos previos o de habilitación de

locales.
 Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
 Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo
con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.
 Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los

libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y
antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados.
 Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados las inspecciones o verificaciones

en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas,
depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte, sin perjuicio de lo
establecido en el artículo 112 de este Código.
 Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones,

informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías,
relacionadas con hechos generadores de las obligaciones o aclaraciones que les
fueren solicitadas.
115
 Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de
su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término
de las actividades del contribuyente.
 Comparecer a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida.
RETENCIONES
Agentes de Retención
Según el “Glosario de Tributos Interno” disponible en: (On Line)

www.seniat.gov.ve, expone que es toda persona designada por la Ley, que por su
función publica o en razón de su actividad privada, intervenga e actos, negocios
jurídicos u operaciones en los cuales debe efectuar una retención, para luego enterarla
al Fisco Nacional.
Los contribuyentes calificados como especiales, están conformado por aquellos

sujetos que han sido expresamente calificados y notificados por el Servicio como
tales, atendiendo al nivel de ingresos brutos anuales, según la Gerencia de Tributos
Internos de la Región de su jurisdicción. Estos sujetos pueden ser o no entes públicos,
empresas privadas, personas naturales o jurídicas; y, puede que sean o no
contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, lo cual dependerá no de su
calificación como contribuyente especial, sino del hecho de que estén o no sujetos al
Impuesto y que realicen o no los hechos imponibles establecidos en la Ley.
Por lo cual, cabe destacar que estos responsables del pago del Impuesto al Valor
Agregado, en calidad de agentes de retención, serán los sujetos pasivos, distintos a
116
personas naturales, a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), haya calificado como especiales, según
Providencia Administrativa mediante la cual se designan Agentes de Retención del
impuesto al Valor Agregado.
Calculo del Impuesto a Retener
El monto a retenerse será el setenta y cinco por ciento (75%) o del (100%) del
impuesto causado. Según los establece la Providencia Administrativa mediante la
cual se designan Agentes de Retención del impuesto al Valor Agregado, disponible
en: (On Line) www.tsj.gov.ve. Providencia Administrativa.
El monto a retenerse será el cien por ciento (100%) del impuesto causado, según
lo establece la Providencia Administrativa antes mencionada, en su artículo 5,
cuando:
 El monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento
equivalente. En este caso la cantidad a retener será equivalente a aplicar la
alícuota impositiva correspondiente sobre el precio facturado.
 La factura no cumpla los requisitos y formalidades dispuestos en la Ley del el

Impuesto al Valor Agregado o en su Reglamento.
 El proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), o cuando

los datos de registro, incluidos su domicilio no coincidan con los indicados en la
factura. En estos casos el agente de retención deberá consultar en la Página Web
del SENIAT.
117
 El proveedor hubiere omitido la presentación de alguna de sus declaraciones del
impuesto al valor agregado. En estos casos deberá consultarse la Página Web del
SENIAT.
 Se trate de las operaciones mencionadas en el artículo 2 de esta Providencia.
Tratamiento del impuesto Retenido
 Para el agente de retención: El impuesto retenido no pierde su carácter de

crédito fiscal, el cual puede deducir de acuerdo a lo establecido en la Ley del
IVA.
 Para el proveedor: Podrá descontar el impuesto retenido una vez determinada la

cuota tributaria para el período en el cual se practicó dicha retención, siempre y
cuando tenga el comprobante de retención emitido por el agente de retención.
 Comprobantes de retención
 Si el comprobante de retención es entregado al proveedor luego de haber

presentado la declaración del período en que se practicó dicha retención, el
impuesto se podrá descontar de la cuota tributaria del período en que se
materialice la entrega del mismo.
 Si el impuesto retenido no se rebaja en el período que corresponda, se podrá

descontar en períodos posteriores, sin perjuicio de la sanción aplicable,
establecida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario.
118
Según el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, serán responsables
del pago del impuesto en calidad de agentes de retención, los compradores o
adquirientes de terminados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios, a
quienes la Administración Tributaria designe como tal.
Por lo cual, según la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los

Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del impuesto al Valor
Agregado, disponible en: (On Line) www.tsj.gov.ve, establece en su artículo 12 que,
los agentes de retención están obligados a entregar a los proveedores un comprobante
de cada retención de impuesto que les practiquen, cabe destacar, que el comprobante
debe emitirse y entregarse al proveedor en el periodo de imposición en que se
practique la retención.
El comprobante de retención deberá contener lo siguiente (Ver Ilustración Nº 2),

tal como lo establece la Providencia Administrativa antes mencionada:
 Numeración consecutiva. La numeración deberá reiniciarse en los casos que ésta
supere los ocho (8) dígitos.
 Identificación o razón social y número del Registro de Información Fiscal (RIF)

del agente de retención.
 Nombres y apellidos o razón social, número del Registro de Información Fiscal

(RIF) y domicilio del impresor, cuando los comprobantes no sean impresos por el
propio agente de retención.
 Fecha de emisión del comprobante.
 Nombres y apellidos o razón social y número del Registro de Información Fiscal

RIF) del proveedor.
119
 Numero de control de la factura y número de la factura, fecha de emisión y
montos del impuesto facturado, total facturado, importe gravado e impuesto
retenido.
Igualmente el comprobante debe emitirse por duplicado; la copia se entregará al

proveedor y el original lo conservará en su poder el agente de retención.
Traslado del impuesto no descontado
 Si el impuesto retenido es superior a la cuota tributaria del período de imposición

respectivo, el excedente que resulte podrá ser trasladado al siguiente período de
imposición o a los sucesivos, hasta su descuento total.
 Luego de trascurridos tres (3) períodos de imposición, si todavía queda un

excedente no descontado, el proveedor puede optar por solicitar el reintegro de
dicho excedente al SENIAT.
Solicitud de Reintegro del impuesto no descontado
 La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de la Gerencia

Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal y solo podrá ser presentada
una (1) solicitud mensual. (30 días hábiles para decidir).
 Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos

acumulados correspondientes a períodos de imposición anteriores de la entrada en
vigencia de la presente Providencia Administrativa, no podrán introducir nuevas
solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre
la misma. (90 días hábiles para decidir).
120
 En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma
resulte favorable, su decisión de compensar o ceder identificando tributos, montos
y cesionarios; y el tributo sobre le cual cesionario efectuará la imputación
respectiva.
 A los fines de la recuperación de los saldos acumulados los contribuyentes y sus

cesionarios deberán, por una sola vez, inscribirse en el Portal
http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Ajustes de precios
 Cuando el ajuste corresponda a un incremento del monto pagado, se practicará la

retención sobre dicho incremento.
 Cuando el ajuste corresponda a una disminución del impuesto causado, el

impuesto retenido en exceso será devuelto por el agente de retención al
proveedor, siempre y cuando aquel no lo haya enterado.
 En los casos en que el impuesto retenido en exceso haya sido enterado, el

proveedor podrá solicitar el reintegro del mismo al SENIAT, de conformidad con
lo establecido en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
 Retención Indebida
 Cuando ocurra una retención indebida y no ésta no haya sido enterada, el

proveedor puede ejercer acciones en contra del agente de retención, para solicitar
su devolución, sin perjuicio de las acciones civiles o penales.
121
 Cuando ocurra una retención indebida y ésta haya sido enterada, el proveedor
podrá solicitar el reintegro del mismo al SENIAT, de conformidad con lo
establecido en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
 Oportunidad para practicar la retención: La retención del IVA debe efectuarse

en el momento del pago o abono en cuenta.
BASES LEGALES
Desde el punto de vista legal, es importante resaltar las fuentes que se relacionan a
la investigación, que a su vez son la base fundamental para la evaluación del
cumplimiento de los deberes formales y materiales a los que están sujetos los
contribuyentes especiales, en el caso de las empresas de servicios, las cuales
constituyen los medios que originan las normas referidas al tributo en sus distintos
aspectos, en este caso en particular, aquellas relacionadas con el Impuesto al Valor
Agregado, por lo cual se considera indispensable, la revisión y análisis de las
siguientes leyes, reglamentos, decretos y providencias que se detallan a continuación:
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
Tomando en cuenta que esta es la Ley fundamental de la República a la que deben

estar sujetas las demás leyes, es importante resaltar, que según el artículo 316
establece que el sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas
publicas según la capacidad económica de los contribuyentes, así como la protección
de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, destacando
igualmente que en el articulo 317, también se resalta que no podrán cobrarse
122
impuesto, tasas, ni contribuciones que no estén establecidas en la ley, ni concederse
exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, solo en los casos
previstos por la ley que cree el tributo.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según lo antes

expuesto, es el pilar fundamental de la soberanía tributaria, ya que por medio de esta
se establecen normas jurídicas y principios tributarios que rigen los impuestos
venezolanos.
Código Orgánico Tributario
Según el artículo primero de la misma ley, establece que es aplicable a los tributos
nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, así como también, las
normas de este Código regirá igualmente a los tributos competencia de los Estados y
Municipios. El poder tributario de los Estados y Municipios para la creación,
modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes
le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios
y demás incentivos fiscales, será ejercido por dichos entes dentro del marco de la
competencia y autonomía que le son otorgadas de conformidad con la Constitución y
las leyes dictadas en su ejecución.
El artículo 4 del Código Orgánico Tributario, establece los límites a los que está
sometido el Poder Nacional sobre la legislación en esta materia al disponer que:
Articulo 4. Solo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas
generales de este código, las siguientes materias: 1) Crear, modificar o suprimir
tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su
calculo e indicar los sujetos pasivos del mismo; 2) Otorgar exenciones y rebajas
del mismo; 3) Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y
otros beneficios o incentivos fiscales; 4) Las demás materias que les sean
remitidas por este código.
123
El Código Orgánico, es el más alto representante del Sistema Jurídico Tributario
en la Legislación Venezolana, con excepción de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, seguida las demás leyes de naturaleza tributaria existentes
en el caso particular el de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, manteniendo la
jerarquía de segundo orden bajo el del Código Orgánico Tributario.
Ley de Impuesto al Valor Agregado
La ley establece en su artículo primero la creación del Impuesto al Valor

Agregado, el cual grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y
la importación de bienes, según se especifica en esta ley, aplicable en todo el
territorio nacional, y que a su vez deberán pagar las personas jurídicas o naturales,
comunidades, sociedades irregulares, consorcios y demás entes jurídicos económicos,
públicos o privados. La presente ley grava con el IVA a lo largo de toda la cadena de
circulación de un producto hasta llegar a la venta al público, es decir, el consumidor
final.
La presente ley entro en vigencia a partir de su promulgación el 30 de agosto de

2002, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria de la República Bolivariana de
Venezuela Nº 5.601.
Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
Es una disposición emanada del poder ejecutivo, es decir, que complementa la

Ley. Los Reglamentos son inferiores a la Ley, de modo que si existe contradicción
entre lo que establece la Ley y su Reglamento, prevalecerá lo dispuesto en la Ley. El
124
Reglamento de la Ley que se encuentra vigente es el decretado en fecha 10 de octubre
de 2003, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº
37.794, el cual tiene por objeto desarrollar las normas contenidas en la Ley de
Impuesto al Valor Agregado.
Reglamento sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y pago de tributos para

determinados Sujetos Pasivos con similares características
De acuerdo con el artículo primero del presente reglamento, establece que cuando
el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, mediante providencia
administrativa, califique q determinados grupos de sujetos pasivos con características
similares deberá notificar en forma expresa tal condición. Igualmente los sujetos
pasivos calificados como especiales deberán presentar declaraciones ante la oficina o
dependencia de la Administración Tributaria de la jurisdicción de su domicilio fiscal
a la cual le haya sido atribuida la competencia.
El presente reglamento que se encuentra vigente, entro en vigencia a partir del 13

de Octubre de 1995, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria de la República
Bolivariana de Venezuela Nº 35.816.
Providencia Administrativa mediante la cual se designan Agentes de Retención

del Impuesto al Valor Agregado – Sujetos Pasivos Calificados como Especiales
De acuerdo con el artículo primero de la presente providencia administrativa,

establece que la designación de responsables del pago del Impuesto al Valor
Agregado, en calidad de agentes de retención, a los sujetos pasivo, distintos a
125
personas naturales, a los cuales el SENIAT haya calificado como especiales.Cabe
destacar que dicha norma, crea que los sujetos pasivos especiales fungirán como
agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado generado, cuando compren
bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios
de este impuesto.
Así mismo, establece que el monto a retener será del setenta y cinco por ciento (75
%) del impuesto causado; en algunos casos el monto a retener será del cien por ciento
(100 %) del impuesto causado cuando: la factura no cumpla con los requisitos y
formalidades legales exigidos por la ley, el proveedor no este inscrito el Registro de
Información Fiscal (RIF), o cuando los datos del registro no coincidan con los de la
factura emitida y igualmente cuando el monto del impuesto no este discriminado en la
factura.
La Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056, entró en vigencia a partir del

28 de Febrero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria de la República
Providencia Administrativa Mediante la cual se Dispone que los Sujetos Pasivos

Calificados como Especiales por el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y los Contribuyentes que
reciban “Certificaciones de Debito Fiscal Exonerado”, deberán Presentar las
Declaraciones del IVA correspondiente a los Periodos que se inicien con
Posterioridad al 31/05/2006 y las que la Sustituyan, Únicamente a través del
Portal http:/www.seniat.gob.ve
La presente Providencia Administrativa, establece en su artículo 1, que los sujetos

pasivos calificados como especiales por el Servicio Nacional Integrado de
126
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y los contribuyentes que reciban
“Certificaciones de Débito Fiscal Exonerado”, deberán presentar las declaraciones del
impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos que se inicien con
posterioridad al 31/05/2006, así como las declaraciones que las sustituyan,
únicamente a través del Portal Fiscal.
En caso que los contribuyentes antes señalados no estén registrados en el Portal

Fiscal deberán inscribirse en el mismo, en las Divisiones de Asistencia al
Contribuyente de las Gerencias Regionales de Tributos Internos de su domicilio
fiscal, a los fines de la asignación de la correspondiente clave de acceso.
La Providencia Administrativa Nº 0082, entró en vigencia a partir del 25 de Abril

de 2006, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria de la República Bolivariana de
Venezuela Nº 38.423.
Providencia Administrativa que Establece las Disposiciones relacionadas con la

Impresión y Emisión de Facturas y Otro Documentos (Resolución 320).
El artículo 1 de la presente Providencia Administrativa, establece que los

contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado al emitir facturas, órdenes
de entrega o guías de despacho, notas de débito y notas de crédito, relacionados con
la realización de operaciones de venta de bienes muebles corporales o prestación de
servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente
Providencia. Igual obligación tendrán los sujetos que no califiquen como
contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, cuyos ingresos brutos
anuales sean superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 UT).
127
La Providencia Administrativa Nº 320, entró en vigencia a partir del 28 de
Diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria de la República
Bolivariana de Venezuela Nº 36.859, de fecha 29 de Diciembre de 1999.
Providencia Administrativa Mediante la cual se establece el Calendario de

Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para el año 2007
La presente Providencia Administrativa en su artículo 1, establece que las

declaraciones de los Sujetos Pasivos Especiales, notificados de esa condición en
forma expresa por el SENIAT, relativas al Impuesto al Valor Agregado, Definitivas y
Estimadas del Impuesto sobre la Renta, así como el enteramiento de los montos
Retenidos por los Agentes de Retención en materia de Impuesto sobre la Renta e
Impuesto al Valor Agregado, deberán ser presentadas y en su ,caso efectuados los
respectivos pagos, según el último dígito del número de Registro Único de
Información Fiscal.
La Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº0778, entró en

vigencia a partir del 28 de Diciembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial
Extraordinaria de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.592.
Providencia Administrativa sobre Sujetos Pasivos Especiales
La presente Providencia Administrativa en su artículo 2, establece que podrán ser

calificados como sujetos pasivos especiales, sometidos al control y administración de
la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal:
128
Las personas jurídicas, con exclusión de las señaladas en el artículo 4 de esta
Providencia, que hubieren obtenido ingresos brutos iguales o superiores al
equivalente de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T), conforme a lo señalado
en su última declaración jurada anual presentada, para el caso de tributos que se
liquiden por períodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de
servicios por montos iguales o superiores al equivalente de dos mil quinientas
unidades tributarias (2.500 U.T) mensuales, conforme a lo señalado en una cualquiera
de las seis (6) últimas declaraciones presentadas, para el caso de tributos que se
liquiden por períodos mensuales.
De acuerdo al artículo 5, señala los deberes de los sujetos pasivos calificados como
especiales, los cuales no son mas que presentar declaraciones y efectuar los pagos a
que haya lugar por concepto de tributos, multas intereses, y demás accesorios,
exclusivamente en el lugar indicado en la respectiva notificación.
La Providencia Administrativa Nº 0685, entró en vigencia a partir del 08 de

Febrero de 2007, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria de la República
GLOSARIO DE TÉRMINOS
Agente de Retención: Es toda persona designada por la Ley, que por su función
publica o en razón de su actividad privada, intervenga en actos, negocios jurídicos u
operaciones en los cuales debe efectuar una retención, para luego enterarla al Fisco
Nacional. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve).
Alícuota: Es la cantidad fijo, porcentaje o escala de cantidades que sirven como base
para la aplicación de un gravamen, es decir, cuota o parte proporcional de un monto
129
global que determina el impuesto a pagar. (Glosario de Tributos Internos.
www.seniat.gov.ve).
Auditoría Tributaria: Es el proceso analítico desarrollado mediante un examen

planificado, que mediante la utilización de procedimientos específicos y el empleo de
recursos, se comparan los estándares preestablecidos con la realidad constatada, con
el fin de emitir una opinión útil a los usuarios de la información analizada. (Glosario
de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Autoliquidación: Es el procedimiento a través del cual el sujeto pasivo determina la

cuantía de su obligación tributaria. (Glosario de Tributos Internos.
www.seniat.gov.ve)
Base Imponible: Es la magnitud susceptible de una expresión cuantitativa, definida

por la ley que mide alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe
aplicarse a cada caso concreto a los efectos de la liquidación del impuesto. Valor
numérico sobre el cual se aplica la alícuota del impuesto. Cantidad neta en relación
con la cual se aplican las tasas de impuesto. (Glosario de Tributos Internos.
www.seniat.gov.ve)
Código Orgánico Tributario (C.O.T): Es la fuente del derecho tributario en

Venezuela, es decir norma jurídica rectora del ámbito tributario. (Glosario de
Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Comprobante de Retención: Es el comprobante que están obligados a emitir los

agentes de retención a los contribuyentes, por cada retención de impuesto que le
practican, en el cual se indica, entre otros, el monto de lo pagado o abonado en cuenta
y la cantidad retenida. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
130
Contribuyente: Es el sujeto pasivo respecto del cual se verifica el hecho imponible,
dicha condición puede recaer en las personas naturales, personas jurídicas, demás
entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de
derecho y entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,
dispongan de patrimonio y de autonomía funcional. (Glosario de Tributos Internos.
www.seniat.gov.ve)
Contribuyentes Especiales: Son contribuyentes con características similares

calificados y notificados por la administración tributaria como tales, sujetos a normas
especiales en relación con el cumplimiento de sus deberes formales y el pago de sus
tributos, en atención al índice de su tributación. (Glosario de Tributos Internos.
www.seniat.gov.ve)
Control Fiscal: Es un conjunto de mecanismos legales, técnicos y administrativos

que utiliza el estado para evitar la evasión y prescripción de los tributos. (Glosario de
Crédito Fiscal: Es el monto en dinero a favor del contribuyente, en la determinación

de la obligación tributaria, que este puede deducir del debito fiscal para determinar el
monto de dinero a pagar al fisco. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Deberes Formales: Son las obligaciones impuestas por el Código Orgánico

Tributario o por otras normas tributarias a los contribuyentes, responsables o
determinados terceros. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Débito Fiscal: Es la obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones

gravadas, la cual se determina aplicando en cada caso la alícuota del impuesto sobre
la correspondiente base imponible. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado
por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes
131
vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están
obligados a soportarlos. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Enterar: Es la acción de pagar los tributos ante las oficinas receptoras de fondos
nacionales. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Ejercicio fiscal o gravable: Es el periodo en el cual los contribuyentes están sujetos

al cumplimiento de obligaciones tributarias, determinando a y través de la Ley.
(Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Evasión Fiscal: Es la acción u omisión dolosa, violatoria de las disposiciones

tributarias, destinadas a reducir total o parcialmente la carga tributaria en provecho
propio o de terceros. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Exención: Es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,

otorgada por la Ley. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Factura: Es el documento que el vendedor entrega al comprador y que acredita que

ha realizado una compra por el importe reflejado en el mismo. La factura recoge la
identificación de las partes, la clase y cantidad de la mercancía vendida o servicio
prestado, el número y fecha de emisión, el precio unitario y el total, los gastos que por
diversos conceptos deban abonarse al comprador y, en su caso, las cantidades
correspondientes al impuesto que la operación pueda devengar. (Glosario de Tributos
Internos. www.seniat.gov.ve)
Hecho Imponible: Es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y

cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. (Glosario de
132
Ilícito Tributario: Es toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias.
Pueden ser: formales, relativos a las especies fiscales y gravadas, materiales y
sancionadas con pena restrictiva de libertad. (Glosario de Tributos Internos.
www.seniat.gov.ve)
Impuesto al Valor Agregado (I.V.A): Es un impuesto indirecto que grava según se

especifica en su Ley de creación, la enajenación de bienes muebles, la prestación de
servicios y la importación de bienes, deberán pagar las personas naturales o jurídicas,
las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes
jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de
bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y
prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como
hechos. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Impuesto: Es la obligación pecuniaria, en virtud de su poder de imperio, exige a los

ciudadanos para la satisfacción de sus necesidades. A diferencia de las tasas, el
impuesto no implica una contraprestación directa de servicios. (Glosario de Tributos
Multa: Es la pena o sanción de carácter pecuniario que se impone por haber realizado
una infracción. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Pago: Es el medio de extinción de la obligación tributaria. (Glosario de Tributos

Periodo Impositivo: Es el intervalo temporal tomado en consideración para efectuar

el cálculo de las cantidades a pagar como consecuencia del devengo de un impuesto.
(Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
133
Sanción: Es la pena o multa que se impone a una persona por el quebrantamiento de
una Ley o norma. (Glosario de Tributos Internos. www.seniat.gov.ve)
Venta: Es la transmisión de propiedad de bienes muebles realizados a titulo oneroso,

cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados y cualesquiera otras
prestaciones a titulo oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en
la obligación de dar bienes muebles. (Glosario de Tributos Internos.
www.seniat.gov.ve)
GLOSARIO DE SIGLAS
CA: Compañía Anónima.
CADIVI: Comisión de Administración de Divisas.
COT: Código Orgánico Tributario.
ETBE: Etil Ter Butil Eter.
ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
ICVSVM: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
INCE: Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
INDECU: Instituto Nacional de Defensa del Consumidor y el Usuario.
IVSS: Instituto Venezolano de los Seguros Sociales.
134
IPOSTEL: Instituto Postal Telegráfico de Venezuela.
IVA: Impuesto al Valor Agregado.
LIVA: Ley de Impuesto al Valor Agregado.
MERCOSUR: Mercado Común del Sur.
MTBE: Metil Ter Butil Eter.
RLIVA: Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
RUIF: Registro Único de Información Fiscal.
SENCAMER: Servicio Autónomo Nacional de Normalización, Calidad, Metrología

y Reglamentos Técnicos.
SENIAT: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
SERPROINCA: Servicios y Proyectos Industriales Compañía Anónima.
UE: Unión Europea.
UT: Unidad Tributaria.
ZOFRAT: Zona Franca Industrial, Comercial y de Servicios Atuja.
135
Cuadro Nº 8
Matriz de Análisis de la Categoría.
OBJETIVO GENERAL: Diseñar un modelo de sistema de control interno orientado al cumplimiento de los deberes formales y materiales
de los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado (IVA) dirigido a empresas de servicios.
Objetivos Específicos Categoría Sub - categoría Unidad de Análisis
Identificar las obligaciones tributarias a los cuales están -Deberes formales. -C.O.T.
sujetos los contribuyentes especiales.
-Deberes materiales. -Ley del IVA.
-Reglamento de la Ley de IVA.
Sistema de control
interno y -Providencias Administrativas.
Describir las sanciones a las que se encuentran sujetos los procedimientos de
-Incumplimientos: Deberes -C.O.T.
contribuyentes especiales por el incumplimiento de los auditoría en materia
formales y materiales.
deberes formales y materiales del Impuesto al Valor de Impuesto al
Agregado. Valor Agregado. -Sanciones.
-Registros contables: Alícuota, debitos
Establecer procedimientos de auditoría tributaria aplicables a -Formularios.
fiscales, créditos fiscales.
empresas de servicios en materia de Impuesto al Valor
-Herramientas. -Facturación.
Agregado.
-Tareas. -Papeles de trabajo.
Diseñar un modelo de sistema de control interno tributario -Objetivo general. -Sistema de control interno actual de
que permita el adecuado y oportuno cumplimiento de los SERPROINCA.
deberes formales y materiales de los contribuyentes -Objetivos específicos.
especiales del Impuesto al Valor Agregado. -Tareas a cumplir.
Fuente: Escorcio. (2007).
136
CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
137
CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
TIPO DE INVESTIGACIÓN
La presente investigación es de tipo descriptiva y aplicada, ya que, mediante la

utilización de instrumentos legales como: la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto al Valor Agregado
y su Reglamento, así como también, Providencias Administrativas y Decretos
emanados por el poder ejecutivo, se caracterizó, analizó e interpretó una serie de
procedimientos, los cuales deben seguir los contribuyentes especiales del Impuesto al
Valor Agregado, para así dar cumplimiento a los deberes formales y materiales a los
que están sujetos.
De tal manera, que la evaluación y verificación de obligaciones tributarias se

apoyaron en procedimientos de auditoría tributaria, por medio de los cuales se
evaluaron los deberes antes identificados, tomando en cuenta que la necesidad de
contar con una herramienta de verificación como lo es un modelo de sistema de
control interno tributario, para evaluar el adecuado y oportuno cumplimiento de las
obligaciones tributarias de la entidad objeto de estudio, con el cual, podrá verificar en
periodos impositivos futuros, si esta cumpliendo las obligaciones formales y
sustanciales de manera cabal, oportuna y voluntaria.
Según Sampieri, Fernández y Baptista en su libro de Metodología de la

Investigación (1998, 60), establecen que el propósito del investigador es describir
situaciones y eventos, es decir, cómo es y cómo se manifiesta determinado fenómeno
y que a su vez miden o evalúan diversos aspectos, dimensiones y/o componentes del
138
fenómeno a investigar; desde el punto de vista científico, describir es medir, por lo
que en un estudio descriptivo se selecciona una serie de cuestiones y se mide cada
una de ellas independientemente, para así describir lo que se investiga.
Cabe resaltar, que igualmente se consideró la investigación de tipo documental, tal

como su nombre lo indica, la investigación esta apoyada en fuentes de carácter
documental, como lo son consulta de libros relacionados a la auditoria tributaria,
control interno entre otras, así como también fuentes legales relacionadas con el
Impuesto al Valor Agregado, como lo son leyes, reglamentos, providencias
administrativas, resoluciones y demás disposiciones legales que rigen la materia.
Igualmente se encuentra enmarcada en la investigación de campo o directa, ya que

es aquella en que el mismo objeto de estudio sirve como fuente de información para
el investigador, y consiste en la observación, directa y en vivo, de cosas,
comportamiento de personas, circunstancias en que ocurren ciertos hechos, por lo
cual se realizó una evaluación del funcionamiento del sistema de control interno del
Impuesto a Valor Agregado, se sistematizaron los procedimientos tributarios
aplicables a empresas de servicios, destacando igualmente que, se realizó un modelo
de sistema de control interno tributario que permita el adecuado y oportuno
cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de Impuesto al Valor
Agregado de la empresa objeto de estudio.
DISEÑO DE INVESTIGACIÓN
De acuerdo con las características de la investigación realizada, la misma se

encuentra soportada en la estrategia documental - bibliografíca, y en menor medida
de campo desde la cual se hizo posible la revisión de las literaturas especializadas
bien sean impresas o vía electrónica, así como también se utilizaron otras fuentes de
139
información relacionadas directamente con la auditoría tributaria, así como todo lo
referido con el tema de investigación.
Las estrategias para la recolección de la información necesaria para la

investigación, se hicieron por medio de actividades de indagación, recolección,
lecturas y registros de la información contenida en libros de texto, leyes, reglamentos,
decretos, providencias administrativas y libros electrónicos, para así llevar a cabo la
realización de los objetivos propuesto en la misma.
Cabe resaltar, que de acuerdo a las características antes mencionadas, el diseño de

la investigación es de campo y puede definirse también como no experimental de
campo, ya que la misma se basa en información o datos primarios, es decir, obtenidos
directamente de la realidad, resaltando que, la situación que se plantea surgió de la
necesidad de contar con una herramienta útil para los contribuyentes especiales, como
lo es el uso de la auditoría tributaria como herramienta de evaluación de deberes
formales y materiales del Impuesto al Valor Agregado, por medio de la cual puedan
cumplir oportunamente con las obligaciones tributarias a las cuales están sujetos.
No cabe duda, que la investigación no experimental, como es el caso, es una

investigación sistemática y empírica en la que las variables independientes no se
manipulan porque ya han sucedido; por lo cual la situación que se plantea en esta
investigación, se realiza sin intervención o influencia directa y dichas relaciones se
observan tal y como suceden en su contexto natural.
En un estudio no experimental no se construye ninguna situación, sino que

se observan situaciones ya existentes, no provocadas intencionalmente por el
investigador. En la investigación no experimental las variables independientes
ya han ocurrido y no pueden ser manipuladas, el investigador no tiene control
directo sobre dichas variables, no puede influir sobre ellas porque ya
sucedieron, al igual que sus efectos. Sampieri, Fernández y Baptista (1998,
184).
140
MÉTODOS DE INVESTIGACIÓN
Esta investigación puso en práctica la identificación de los métodos empleados

durante el desarrollo de la investigación, entre los cuales se destacan los que se
indican a continuación:
a) Revisión bibliográfica: La recopilación de información en textos, leyes,
reglamentos y demás trabajos o libros electrónicos relacionados con el mismo,
lo cual permitió la evaluación y verificación del cumplimiento de los deberes
formales y materiales de la empresas de Servicios objeto de estudio, basadas
en las normativa legal, que en el caso fue la revisión de las Leyes y
Reglamento del Impuesto al Valor agregado, providencias administrativas,
entre otros.
b) Deductivo: Por medio de este método se parte de un marco general de

referencia y se va hacia un caso en particular y se comparan las
características; por otra parte la teoría de los conjuntos puede decirse que la
deducción consiste en descubrir si un elemento dado pertenece o no la
conjunto que ha sido previamente definido. A través de este método se realizo
una verificación del cumplimiento de los deberes formales y materiales del
Impuesto al Valor Agregado, tomando en cuenta los procedimientos de
auditoria tributaria aplicables al impuesto antes mencionado.
c) Análisis y síntesis: En la inducción se trata de generalizar el conocimiento

obtenido en una ocasión a otros casos u ocasiones semejantes que pueden
presentarse en el futuro o en otras latitudes. La inducción es uno de los
objetivos de la ciencia y el análisis consiste en la separación de las partes de
un todo a fin de estudiar las por separado así como examinar las relaciones
entre ellas.
141
En función de ello, se realizó un análisis de los manuales de procedimientos de
auditoría tributaria, así como también se analizaron artículos de las leyes relacionadas
directamente con la investigación, como son los reglamentos, decretos y demás
providencias relacionadas con el Impuesto al Valor Agregado, gracias a lo cual se
logró el objetivo propuesto en la investigación. Igualmente se establece un modelo de
sistema de control interno tributario para cubrir las necesidades de la entidad objeto
de estudio, por medio del cual se podrá verificar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias en general, a las que están sujetos de acuerdo a sus características legales.
POBLACION Y MUESTRA
La muestra objeto de estudio, estuvo representada por una empresa de servicios, la

cual refleja las características que definen la población de la cual fue extraída, lo cual
indica que es representativa; cabe resaltar, que el tipo de muestra es intencional, ya
que se seleccionaron elementos y características que se consideraron representativos
para el objeto que se estudió; la unidad de análisis esta representada por la empresa
Servicios y Proyectos Industriales, C.A. SERPROINCA, la cual fue evaluada y
revisada en su totalidad, por medio de lo cual, dio origen a los datos necesarios de la
investigación.
Una población esta determinada por sus características definitorias, por

tanto, el conjunto de elementos que posea esta característica se denomina
población o universo, ya que la población es la totalidad del fenómeno a
estudiar en donde las unidades de población poseen una característica común,
la cual se estudia y da origen a los datos de la investigación Tamayo y Tamayo
(1992, 92).
La muestra es, en esencia, un subgrupo de la población, ya que es un elemento que

pertenece a ese conjunto definido en sus características al que llamamos población.
Tal como los establece Sampieri (1998, 207) en realidad, pocas veces se puede medir
142
a toda la población, por lo que obtenemos o seleccionamos una muestra y desde luego
se pretende que este subconjunto sea un reflejo fiel del conjunto de la población, por
lo cual todas las muestras deben ser representativas.
INSTRUMENTOS Y TÉCNICAS DE RECOLECCION DE DATOS
Una vez identificado los métodos por medio de los cuales se llevo a cabo el
desarrollo de la investigación, se hizo necesario reconocer las técnicas, que no son
mas que los procedimientos prácticos para recopilar información, la fuente principal
de información de la investigación fue la revisión y consulta de las leyes,
reglamentos, providencias y decretos, así como también, la revisión de trabajos de
investigación, como tesis, monografías, entre otros, lo cual facilito las tareas del
proceso de investigación.
Las técnicas de recolección de datos primarios aplicables al presente trabajo

estuvo apoyada en la observación documental - bibliográfica, ya que se seleccionó,
organizó y a su vez se relacionaron los datos referentes al objeto de estudio, cabe
resaltar, que de igual forma, se utilizaron técnicas de revisión y consulta de literatura,
entre las cuales se consultaron las fuentes legales que regulan al Impuesto al Valor
Agregado.
Siguiendo en el mismo orden de ideas, esta técnica constituyó una fuente principal
de información para la investigación que se llevó a cabo; la técnica se fundamentó en
la fuente legal tales como la ley y reglamento de Impuesto al Valor Agregado, así
como también las disposiciones tributarias, la cual fue revisada, consultada y
analizada, tomando en cuenta que también se examinaron folletos informativos,
revistas relacionadas directamente con la materia, es importante resaltar, que
igualmente se revisaron los registros de la empresa como: planillas de impuesto,
143
facturas de compras y ventas, libros auxiliares, se usaron métodos de observación
directa sobre los cálculos de las bases imponibles, por medio de lo cual se determinó
el cálculo de las alícuotas vigentes para la fecha.
Igualmente la observación es una de las técnicas mas comunes de la investigación,

ya que hace referencia explícitamente a la percepción visual y se emplea para indicar
todas las formas de conocimiento utilizadas para el registro de respuestas tal como se
presentan en nuestros sentidos; por medio de esta técnica se observaron y recogieron
datos referente a las investigación, a través del mismo se pudo percibir la manera en
que la empresa ha cumplido con sus deberes formales y materiales durante el periodo
evaluado, por medio de la cual se analizaron las planillas de Impuesto al Valor
Agregado, facturas de ventas, libros auxiliares de compras y ventas, entre otros
aspectos señalados en la ley.
Por otra parte, el uso de la entrevistas es bastante común en la investigación, así

como lo establece Tamayo y Tamayo (1992), “en la investigación de campo, buena
parte de los datos obtenidos se logran por entrevistas; podemos decir que la entrevista
es la relación directa establecida entre el investigador y su objeto de estudio a través
de individuos o grupos con el fin de obtener testimonios orales.
Por lo antes expuesto, se realizó una entrevista de tipo cerrado, de forma

individual, por medio de la cual se obtuvo información relevante en cuanto al
funcionamiento interno de la empresa objeto de estudio, para obtener datos referentes
al Impuesto al Valor Agregado.
144
CAPÍTULO IV.
RESULTADOS.
145
CAPÍTULO IV
RESULTADOS
Identificar las obligaciones tributarias a los cuales están sujetos los

contribuyentes especiales
 Presentar Declaraciones y efectuar pagos a los que haya lugar por concepto de
tributos, multas, intereses y demás accesorios, exclusivamente en el lugar
indicado en la respectiva notificación (Ver Ilustración Nº 8), únicamente por
medios electrónicos.
 Presentar declaraciones y pagos de dicho impuesto por medio del Portal Fiscal,
mediante forma IVA 30 declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado (Ver
Ilustración Nº 5).
 Presentar y pagar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado según el

ultimo digito del numero de Registro Único de Información Fiscal, dentro de los
plazos establecidos en la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GR/RCC/Nº
0778 (Ver Cuadro Nº 9).
 Tener los certificados electrónicos de recepción de las declaraciones del Impuesto

al Valor Agregado IVA por Internet, de cada periodo declarado (Ver Ilustración
Nº 6).
 Presentar y pagar las retenciones de Impuesto al Valor Agregado en las fechas

indicadas en el calendario (Ver Cuadros Nº 10 y 11) publicado anualmente por el
146
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
únicamente por medios electrónicos.
 Retener Impuesto al Valor Agregado a sus proveedores que sean contribuyentes

ordinarios de dicho impuesto.
 Retener el setenta y cinco por ciento (75 %) del impuesto causado.
 Retener el cien por ciento (100 %) del impuesto causado en los casos de que:
 El monto del impuesto no este discriminado en la factura; en este caso la
cantidad a retener será equivalente a aplicar la alícuota impositiva
correspondiente sobre el precio facturado.
 La factura no cumpla con los requisitos y formalidades dispuestos en la Ley

del Impuesto al Valor Agregado.
 El proveedor no este inscrito en el Registro Único de Información Fiscal

(RIF).
 Los datos del registro no coincidan con los indicados en la factura.
 Emitir Facturas, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de debito y notas

de crédito cumpliendo con las disposiciones establecidas en la Providencia
Administrativa Nº 320.
 Llevar libros auxiliares de compras y ventas mediante medios electrónicos, de

manera ordenada y sin atraso cumpliendo con las disposiciones legales
establecidas en el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado.
147
 El contribuyente debe de estar inscrito en el Portal Fiscal
http://www.seniat.gov.ve, conforme a las especificaciones establecidas por el
SENIAT y poseer un Certificado de Inscripción en el Portal (Ver Ilustración Nº
10).
 Presentar a través del Portal Fiscal una declaración informativa de las compras y
de las retenciones practicadas durante el periodo correspondiente, siguiendo las
especificaciones técnicas para la carga de las misma (Ver Ilustración Nº 9)
establecidas en el referido Portal.
 Entregar copia de la factura al adquiriente del servicio.
 Presentar declaraciones informativas en los casos en que no se hubiesen efectuado

operaciones sujetas a retención.
 Emitir y entregar a los proveedores un comprobante por cada retención de

Impuesto que se practique, el mismo deberá emitirse y entregarse a mas tardar
dentro de los primeros tres (3) días continuos del periodo de imposición siguiente.
 Emitir comprobantes de retención bien sean por medios electrónicos o físicos

cumpliendo con las disposiciones legales establecidas en la Providencia
Administrativa Nº SNAT/2005/0056.
 Registrar en el libro auxiliar de compras y ventas la respectiva retención en el

periodo que corresponda.
 Conservar los comprobantes de retención o un registro de los mismos y exhibirlos

a requerimiento de la Administración Tributaria.
148
 Conservar en buen estado los comprobantes de las compras y ventas durante un
plazo de cuatro (4) años, tal como lo establece el Código Orgánico Tributario.
 Exhibir documentos, libros y registros cuando lo requiera la Administración

Tributaria.
Deberes Formales
 Proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria información

relativa a cambios en el domicilio fiscal o actualizaciones de los registros.
Actualmente la empresa se encuentra inscrita en el portal fiscal del SENIAT, por
lo cual ya realizo la actualización de los datos relativos a domicilio fiscal,
cambios de la junta directiva, así como también otras modificaciones sustentadas
con sus respectivos registros mercantiles, comprobación que se hace mediante la
observación directa del documento RUIF, Registro Único de Información Fiscal,
ya que el mismo posee fecha de vencimiento para el año 2010, el cual para esa
fecha debe ser renovado.
 Emitir Facturas o documentos equivalentes de acuerdo a la Providencia

Administrativa Nº 320: De acuerdo al análisis de las facturas emitidas por la
empresa en el periodo comprendido entre el 01 de enero de 2007 al 30 de junio de
2007, cabe resaltar que se tomo una muestra de cada periodo impositivo; de
acuerdo con la revisión realizada a dicha muestra, es importante resaltar que la
empresa cumple con los requisitos establecidos por la ley, ya que la factura posee
numeración consecutiva tanto del numero de factura como del numero de control,
posee la razón social , domicilio fiscal, numero de registro de información fiscal
(RIF), la misma emiten las facturas con duplicado, posee la denominación de
factura, contiene los datos relativos al día, mes y año en que son emitidas las
facturas (Ver Ilustración Nº 4).
149
Cabe destacar, que las facturas en la parte inferior se encuentran todos los datos de
la imprenta emisora de los documentos, como lo son: razón social de la imprenta,
domicilio fiscal, registro de información fiscal, número de la resolución de
autorización de la Administración Tributaria.
De conformidad con la Providencia Administrativa Nº 320, se verificaron los

documentos, para así determinar si la empresa cumple con los requisitos exigidos por
la ley, de acuerdo a los datos del adquiriente, se pudo evidenciar que las mismas
contienen el nombre o razón social del adquiriente, en cuanto a este requisitos exigido
mediante providencia se pudo evidencia que en algunas facturas no contenían para el
caso de personas jurídicas el nombre completo de la razón social; para el caso del
domicilio fiscal, el RIF de personas jurídicas y en el caso de personas naturales si
contenían el numero identificación del mismo, igualmente se comprobó que las
mismas poseen la fecha en que fue realizada la venta como tal, indicando a su vez la
condición de pago, de igual forma se verificaron los cálculos en cuanto a la base
imponible y la alícuota aplicable, haciendo hincapié en este procedimiento en
especifico, ya que la alícuota impositiva del semestre sufrió varios cambios; y por
medio de la verificación matemática se constato la correcta determinación tanto de las
bases imponibles, como del impuesto causado sobre la misma.
De igual manera se evidenció que la empresa mantiene un archivo de todas las

copias de las facturas emitidas en cada periodo impositivo, las cuales se encuentran
organizadas por orden cronológico, el cual a su vez coinciden con el orden
consecutivo de la numeración del documento. De la muestra analizada, se
encontraron una serie de facturas anuladas, las cuales contenían la original de la
misma; igualmente, se encontraron los archivos de las facturas de los últimos 4 años
en buen estado, para los casos de posible fiscalización por parte de la Administración
Tributaria, ya que los mismos exigen conservar los documentos por el periodo antes
mencionado.
150
 Presentar declaraciones y comunicaciones en los plazos legalmente
establecidos: En cuanto al deber formal de presentar planillas de Impuesto al
Valor Agregado, es importante resaltar que los contribuyentes especiales están
sujetos a un calendario de sujetos pasivos especial; (Ver Cuadro Nº 9), mediante
el cual deberán presentar y en su caso efectuar el pago del impuesto acusado,
según el ultimo digito del número de Registro Único de Información Fiscal,
mediante la evaluación realizada se pudo constatar que la empresa cumple con la
presentación y pago del impuesto; ya que, en base a la revisión realizada de las
planillas electrónicas forma Nº 30 (Ver Ilustración Nº 5), se pudo constatar
mediante fecha de pago del mismo, que las presentaciones de dichas planillas se
encuentran dentro de los plazos a los que se refiere la Providencia Administrativa
Nº 778.
Igualmente, se comprobaron los cálculos de los impuestos causados, los cuales

corresponden a las bases imponibles, de igual forma se verificó el llenado de la
planilla, constatando que los montos se encontraban en sus casillas correspondientes,
y de acuerdo a los datos del contribuyente y del representante legal, contenidos en la
planilla de impuesto, los mismos fueron verificados con sus documentos
equivalentes, para así comprobar su correcto llenado; cabe resaltar que la revisión que
se hizo, estuvo basada en la presentación y pago del primer semestre del presente año.
 Llevar libros y registros contables especiales: A través de los datos

suministrados por la empresa, se pudo constatar que el libro auxiliar de ventas,
cumple con las formalidades legales establecidas en la ley, ya que registran
diariamente las operaciones realizadas, llevando tanto un orden cronológico,
como un consecutivo de los numero de facturas, en cuanto al contenido los datos
generales del adquiriente del servicio, se pudo observar que en el caso de
personas jurídicas, algunos de los registro de la razón social estaba incompleto, tal
cual como se constato en el documento equivalente, por otra parte se encuentran
detallados los montos de la base imponible, el impuesto causado, con su
151
respectivo total de la operación realizada en dicha factura, comprobación que se
hizo mediante cálculos matemáticos utilizando las alícuotas correspondientes para
cada periodo.
En base a la revisión y análisis realizado al libro auxiliar de compras, se pudo

comprobar que igualmente el mismo es llevado de forma ordenada, ajustado a su vez
a las normativas legales que la rigen; cabe resaltar que dichos libros auxiliares, como
los son el libro de compras y ventas se conservan durante los plazos establecidos por
las leyes especiales, al igual que los soportes y demás documentos que comprueban
los registros de los mismos.
También se observó que los libros auxiliares de compras y ventas contienen el

resumen consolidado de dichas operaciones, dicho resumen se encuentra al final de
cada periodo impositivo, tal como lo establece el artículo 70, 71 y 72 del reglamento
general que rige la materia.
Según información suministrada por el Contador de dicha empresa y a su vez

comprobada mediante la observación de los libros auxiliares, se comprobó que ambos
libros son llevados sin atraso, dando así cumplimiento a lo establecido en el Código
Orgánico Tributario, lo que se evidencio en el periodo mediante el cual se llevo a
cabo la revisión.
 Permitir el control de la Administración Tributaria: Actualmente la

Administración Tributaria realiza operativos masivos de verificación de deberes
formales, los cuales muchas veces son realizados en conjunto con otros entes del
Estado como lo son: INDECU, CADIVI, INCE, IVSS, SENCAMER, Ministerio
del Trabajo, entre otros; razón por la cual hoy en día las empresas deben de estar
preparadas para dichas fiscalización.
152
Tal como lo establece el Código Orgánico Tributario, y en base a la verificación
del cumplimiento de los deberes formales realizada a la empresa, se pudo comprobar
que la misma no tenia en un lugar visible la declaración de Impuesto sobre la Renta
correspondiente al ultimo periodo fiscal, lo mismo ocurre con el Registro Único de
Información Fiscal, en el caso de los libros de compras y ventas se comprobó que
dichos libros se mantienen en el domicilio fiscal de la empresa, lo que indicada en
este caso que si cumplen con lo dispuesto en las leyes.
De igual forma, en cuanto a las facturas fiscales, se constato que dichos

documentos son emitidos con sus respectivos duplicados, los cuales están autorizados
por la Administración Tributaria.
Deberes Materiales
 Retener y Enterar el Impuesto al Valor Agregado: Mediante designación

de la Administración Tributaria, la empresa evaluada, fue designada Agente
de Retención del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual tienen como
obligación retener impuesto a sus proveedores que sean contribuyentes
ordinarios de este impuesto.
Cabe resaltar que dicho porcentaje de retención será del setenta y cinco por ciento
(75 %) del impuesto causado, y en algunos casos el monto a retener será del cien por
ciento (100%) del impuesto causado en los casos cuando: la factura no cumpla con
los requisitos y formalidades legales exigidos por la ley, que el proveedor no este
inscrito en el Registro Único de Información Fiscal, o en los casos de que los datos
del registro no coincidan con la factura emitida e igualmente cuando el monto del
impuesto no este discriminado en la factura.
De acuerdo a lo ante expuesto, se pudo constatar que la empresa realiza las

debidas retenciones tal como lo establece la Providencia Administrativa Nº 56, e
153
igualmente las entera dentro de los plazos establecidos por la Ley, dicho calendario
de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para el año 2007 (Ver Cuadro Nº
10 y 11), establece las fechas en las que deben ser enterados los impuestos en materia
de IVA, dichos enteramientos fueron revisados, tomando como base las fechas en que
fueron realizadas las retenciones, y a su vez se comprobó que la empresa enteraba
debidamente y dentro de los plazos establecidos por la ley los impuestos causados por
sus proveedores.
En cuanto a los comprobantes de retención (Ver Ilustración Nº 3), se pudo

comprobar que los mismos, contienen numeración consecutiva, razón social, número
de Registro Único de Información Fiscal de la empresa, ya que la misma es agente de
retención, fecha de emisión del comprobante, nombre o razón social y número de RIF
del proveedor, igualmente posee número de control de factura, numero de la factura,
fecha de emisión y montos del impuesto facturado como: total facturado, importe
gravado e impuesto retenido, y por ultimo los mismo son emitidos con duplicado, se
evidencio que las copias son entregadas al proveedor y la original se conserva en el
establecimiento.
Describir las sanciones debidas al incumplimiento de los deberes formales y

materiales del Impuesto al Valor Agregado de los contribuyentes especiales
De acuerdo a la evaluación realizada a la empresa Servicios y Proyectos

Industriales, C.A. SERPROINCA la cual es contribuyente ordinario y a su vez en
Contribuyente Especial de Impuesto al Valor Agregado que funge como Agente de
Retención designado por la Administración Tributaria mediante notificación, y en
base a todo lo antes expuesto, se pudo constatar que existen una serie de
incumplimiento de deberes formales.
154
Cuadro Nº 9
Sanciones debidas al Incumplimiento de Deberes Formales establecidos en el
Código Orgánico Tributario
INCUMPLIMIENTOS. SANCIONES (C.O.T).
*No tener en un lugar visible Diez (10) Unidades Tributarias según el artículo
copia del RIF (Registro Único 104.
de información Fiscal).
*No tener en un lugar visible Diez (10) Unidades Tributarias según el artículo
copia de la planilla de 104.
declaración de Impuesto al
Valor Agregado.
*Las facturas no poseen en Una (1) Unidad Tributaria por cada factura con
algunos casos la razón social prescindencia parcial de requisitos hasta un
completa (Personas Jurídicas). máximo de ciento cincuenta (150) Unidades
Tributarias y si no excede de las mismas solo le
aplicarán sanción pecuniaria de 1 a 5 días de
clausura del establecimiento, según artículo 101.
*En el libro auxiliar de Ventas Veinticinco (25) Unidades Tributarias por cada
no se encuentra en algunos incumplimiento de formalidades y condiciones
casos de personas jurídicas establecidas en la ley, hasta un máximo de cien
registrada la razón social. (100) Unidades Tributarias y en algunos casos
solo aplicarán sanción pecuniaria de 3 días de
clausura del establecimiento, según artículo 102.
Fuente: Elaboración Propia (2007).
155
Establecer los procedimientos de auditoría tributaria aplicables a empresas de
servicio en materia de Impuesto al Valor Agregado
De acuerdo a todo lo antes expuesto, es importante establecer una serie de

procedimientos de auditoria tributaria, los cuales sean aplicables a las empresas de
servicios, con la finalidad de verificar continuamente el cumplimiento de los deberes
formales y materiales a los que están sujetos como contribuyentes del Impuesto al
Valor Agregado, no incurrir en omisiones, repeticiones y cualquier otro aspecto que
conlleve a la pérdida de tiempo y esfuerzo, y a su vez facilitar el cumplimiento
ordenado y metódico de los procedimientos para evitar retrasos en los procesos; es
por ello que a continuación se detallan los procedimientos de auditoría tributaria
aplicables en materia del impuesto antes mencionado:
 Revise selectiva y detalladamente las ventas, deducciones y rebajas sobre ventas

registradas contablemente y compare las mismas con los registros en el libro
auxiliar de Ventas y determine sí es necesario realizar declaraciones sustitutivas.
 Obtenga el movimiento de los débitos y créditos fiscales y comprobar su

razonabilidad.
 Cerciórese, a través de pruebas selectivas, si las prestaciones de servicios

establecidas en la Ley han sido tomadas en cuenta.
 Determine, a través de cálculos matemáticos, las alícuotas aplicables utilizadas en

los periodos impositivos de acuerdo a lo indicado por la Ley.
 Cerciórese de que las facturas y demás documentación cumplen con lo

Tributaria.
156
 Compruebe la adecuada contabilización, clasificación y revelación de los tributos
en los estados financieros, de acuerdo a los principios de contabilidad de
aceptación general.
 Compruebe, a través de pruebas selectivas, si todas las prestaciones de servicios

establecidas en la Ley han sido tomadas en cuenta para la determinación de la
obligación tributaria y la base imponible.
 Compruebe selectivamente que el Impuesto al Valor Agregado se encuentra

debidamente separado en las facturas.
 Compruebe el cumplimiento de los deberes formales tales como:

 Mantenga en un lugar visible copia del RUIF (Registro Único de Información
Fiscal).
 Mantenga en un lugar visible la copia del Impuesto sobre la Renta del último
ejercicio gravable.
Mantenga los libros auxiliares de compras y ventas dentro del

establecimiento.
Diseñar un modelo de sistema de control interno tributario que permita el

contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado
De acuerdo a la evaluación realizada en la empresa Servicios y Proyectos

Industriales, C.A. SERPROINCA, se pudo evidenciar que la misma no cuenta con
una modelo de sistema de control interno tributario en materia de Impuesto al Valor
Agregado, es por ello, que a continuación se describen procedimiento de auditoria
157
tributaria relacionados con el control interno tributarios, en los cuales, se detallan las
tareas a realizar en cada caso, ya que la revisión de los tributos es muy extensa, y la
omisión de cualquier deber formal o material acarrearía sanciones.
A continuación se presenta el modelo de sistema de control interno tributario que

permita el adecuado y oportuno cumplimiento de los deberes formales y materiales de
los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado.
158
“MODELO DE SISTEMA DE CONTROL
INTERNO TRIBUTARIO PARA
SERVICIOS Y PROYECTOS
INDUSTRIALES, C.A. SERPROINCA.”
159
PÁGINA
OBJETIVO GENERAL Y ESPECÍFICOS
1 DE 10
OBJETIVO GENERAL
Verificar el adecaudo y oportuno cumplimiento los deberes formales y materiales

de los contribuyentes especiales en materia de Impuesto al Valor Agregado.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Evaluar los deberes formales y materiales en materia de Impuesto al Valor

Agregado de forma continua.
 Establecer procedimientos de auditoría tributaria aplicables a la empresa.
Describir los procedimeintos aplicables para la revision de los deberes

formales y materiales en general.
ELABORADO POR: REVISADO POR: APROBADO POR: FECHA DE

Karina Escorcio REVISIÓN:
160
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA PÁGINA
APLICABLES 2 DE 10
 Revise selectiva y detalladamente las ventas, deducciones y rebajas sobre ventas

registradas contablemente y comparar las mismas con los registros en el libro
 Compruebe, a través de pruebas selectivas, si todas las prestaciones de servicios

 Cerciórese, a través de pruebas selectivas, si las prestaciones de servicios

 Cerciórese de que las facturas y demás documentación cumplen con lo establecido

en la Ley y demás normativa emitida por la Administración Tributaria.
 Determine, a través de cálculos matemáticos, las alícuotas aplicables utilizadas en

los periodos impositivos de acuerdo a lo indicado por la Ley.

161
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA PÁGINA
APLICABLES. 3 DE 10
 Compruebe, en caso de que existan ingresos gravados a distintas tasas, si los

mismos se registran contablemente y se controlan en forma separada.
 Obtenga el movimiento de los débitos y créditos fiscales y comprobar su

razonabilidad.
 Compruebe selectivamente que el Impuesto al Valor Agregado se encuentra

 Verifique el cumplimiento de los deberes formales.
 Determine el cumplimiento de los deberes materiales.

162
PROCEDIMIENTOS ESPECÍFICOS PARA LA EVALUACIÓN PÁGINA
DE DEBERES FORMALES Y MATERIALES 4 DE 10
Revise selectiva y detalladamente las ventas, deducciones y rebajas sobre ventas

registradas contablemente y comparar las mismas con los registros en el libro
 Realice cálculos matemáticos en base a los porcentajes (%) aplicados en

cuanto a rebajas.
 Constate la correcta contablización de las facturas en las cuales se les

aplicarón rebajas o descuentos.
 Verifique la suma total de la factura despues de rebajas, descuentos y demás

deducciones.
Compruebe, a través de pruebas selectivas, si todas las prestaciones de servicios

 Revise que la autenticidad del enriquecimiento de la prestación de servicios en

el momento y lugar en que se produjo el hecho imponible de acuerdo a la Ley.

163
Cerciórese, a través de pruebas selectivas, si las prestaciones de servicios

 Revise la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para constatar que la prestación

de servicios es gravada según dicha normativa.
Cerciórese de que las facturas y demás documentación cumplen con lo

Tributaria.
 Verifique que la factura contenga los sigueintes datos: nombre o razón social
de la empresa prestataria del servicio, Resgitro Único de Informacion Fiscal
(RUIF), fecha: día, mes y año, número de factura y control consecutivos,
domicilio fiscal, duplicados del documento y la denominación de factura.
 Constate que la imprenta que realizó los doumentos este autorizada por la
Administracion Tributaria mediante resolución.
ELABORADO POR: REVISADO APROBADO POR: FECHA DE

Karina Escorcio POR: REVISIÓN:
164
 Compruebe que al pie de la factura contenga razón social, domicilio fiscal,

RUIF de la imprenta y número de la resolución de la Administracion
Tributaria.
Determine, a través de cálculos matemáticos, las alícuotas aplicables utilizadas

en los periodos impositivos de acuerdo a lo indicado por la Ley.
 Verifique las reformas de la Ley, en cuanto a: aumento o disminucion de las

alícuotas impositivas.
 Compruebe que las alícuotas aplicadas son las correspondientes según ley.
Constate que este correctamente calculada, de acuerdo a la base imponible.
Compruebe, en caso de que existan ingresos gravados a distintas tasas, si los

mismos se registran contablemente y se controlan en forma separada.
 Revise detenidamente los períodos en los que existan dos (2) alícuotas
impositivas.

165
 Examine las declaraciones para verificar la separación de las alícuotas.
 Verifique la contablización de dichas alícuotas, las cuales deben estar

registradas separadamente.
Obtenga el movimiento de los débitos y créditos fiscales y comprobar su

razonabilidad.
 Revise los resumenes consolidados de los libros auxiliares de compras y

ventas, para constatar que los mismos correspondan con los montos
registrados en dicho período impositivo.
 Verfique la suma de las columnas que contienen la bases imponibles y

alícoutas, tanto del libro de compras como el de ventas.
 Examine el movimento de los debitos y creditos usados en el periodo

impositivos, para asi corroborar que han sido debidamente compensados.

166
PÁGINA
PROCEDIMIENTOS ESPECÍFICOS PARA LA EVALUACIÓN
Compruebe selectivamente que el Impuesto al Valor Agregado se encuentra

 Verifique que el Impuesto al valor agregado se encuentra desglosado en las

facturas.
 Compruebe que la alícuota aplicable es la correspondiente al período

impositivo.
Verifique el cumplimiento de los deberes formales.
 Verifique que la copia del Registro Único de Informacion Fiscal (RUIF), se

encuentra en un lugar visibles tal como lo establece la Ley.
 Constate que la copia de la planilla de Impuesto sobre la Renta del ultimo

ejercicio fiscal se encuentra en un lugar visible tal como lo establece la
normativa.

167
PÁGINA
Compruebe que los libros auxiliares de compras y ventas se encuentran dentro

del establecimiento.
Confirme que los mismo son llevados sin atraso y de manera ordenada.
Evidencie que los documentos sustentatorios de las compras y eventas se

conservan durante los plazos establecidos por la ley.
 Pruebe que las facturas cumplen con las condiciones establecidas en la

Providencia Administrativa Nº 320.
 Revise que los comprobantes de retención emitidos cumplan con los requsitos
exigidos por la ley.
 Examine las fechas de presentación de las declaraciones de impuesto.
Verifique que las mismas han sido presentadas de acuerdo a los plazos
establecidos en el calendario especial de sujetos pasivos.
Determine el cumplimiento de los deberes materiales.
Constate los casos en los que se aplica el porcentaje (%) del 75 %.

168
PÁGINA
Corroborre los procesos en los que se aplica el porcentaje (%) del 100 % de
acuerdo con los casos establecidos en la Providencia Administrativa.
Revise que las retenciones han sido debidamente enteradas en los plazos
establecidos por la Ley.
Verfique que el porcentaje (%) de las retenciones de Impuesto al Valor

Agregado, es el aplicable de acuerdo a la Providencia Adminsitrativa.

169
CAPÍTULO V
CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES
170
CONCLUSIONES
En atención, a las amplias facultades en materia tributaria, la investigación tuvo

como propósito fundamental la evaluación de deberes formales y materiales en
materia de Impuesto al Valor Agregado de los Contribuyentes Especiales dirigido a la
empresa Servicios y Proyectos Industriales, C.A. SERPROINCA, usando como
herramienta útil la auditoria tributaria, es por ello que después de lo antes expuesto se
pudo llegar a las siguientes conclusiones.
 El cumplimiento de los deberes formales y materiales en materia de Impuesto al

Valor Agregado, hace necesario para la empresa mantenerse en conocimiento
constante de todas las modificaciones que experimenta la legislación, en
particular a todos aquellos aspectos que hoy en día son objeto de fiscalización por
parte de la Administración Tributaria, que no son mas que condiciones, formas y
plazos establecidos en Leyes y Reglamentos para la cancelación de los tributos
correspondientes.
 Las obligaciones tributarias a las que esta sujeta la empresa en la actualidad por
ser Contribuyente Especial del Impuesto al Valor Agregado, exige mayor
cumplimiento de los deberes, ya que por ser agentes de retención del impuesto
antes mencionado, deben cumplir con mayores normas, los cuales se encuentran
sujetos a un calendario especial para la declaración y pago de retenciones y demás
tributos obligatorios de cumplimiento voluntario para facilitar la recaudación
fiscal del Estado.
 Es de gran importancia mantenerse solvente con el Estado desde el punto de vista

fiscal, ya que de acuerdo al incumplimiento de los deberes formales y materiales
acarrearía posibles multas y sanciones pecuniarias establecidas claramente en el
171
Código Orgánico Tributario las cuales son aplicadas por la Administración
Tributaria.
 De acuerdo a la evaluación realizada a la empresa Servicios y Proyectos

Industriales, C.A. SERPROINCA y debido a la ausencia de un sistema de control
interno tributario se hace necesario el uso de un modelo de control interno
tributario para abarcar todos los aspectos tributarios a los que están sujetos la
empresa como Contribuyente Especial del Impuesto al Valor agregado, para así
cubrir las áreas que tengan mayores debilidades; igualmente se permita el
adecuado y oportuno cumplimiento de las obligaciones tributarias en general, por
lo cual la aplicación de el modelo que se presenta, permita la evaluación y
verificación continua para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance del
mismo.
172
RECOMENDACIONES
 Actualizar al personal encargado de la administración y contabilización de

tributos, por medio de charlas, cursos o talleres referentes al área de Impuesto al
Valor Agregado, para el mejoramiento continuo de los procesos de la empresa.
 Mantener en constante revisión las normativas legales relacionadas al Impuesto a

Valor Agregado, en cuanto a facturación, plazos para declaración y pago, llenado
de libros auxiliares de compras y ventas, entre otros, con la finalidad de evitar
sanciones por parte de la Administración Tributaria.
 Preparar al personal para los casos de posibles fiscalizaciones por parte de la

 La aplicación del modelo de un sistema de control interno tributario que se

describen en esta investigación, representa y genera alternativas de ayuda para el
contribuyente, dichos procedimiento y tareas deben ser actualizadas y revisadas
permanentemente, con apego a la Ley; es por ello que este sistema es una
herramienta complementaria de carácter informativo, con adecuada orientación
legal y tributaria, con la finalidad de evitar multas y sanciones debidas a
incumplimientos.
173
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durante el año 2001 o en el año en curso, hayan realizado operaciones por un
monto inferior o igual al equivalente de tres mil Unidades Tributarias (3.000 UT)
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Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y los Contribuyentes que
reciban “Certificaciones de Debito Fiscal Exonerado”, deberán Presentar las
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180
ANEXOS.
181
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
CONVENIO UCLA – LUZ
DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
COORDINACIÓN DE ESTUDIOS DE POSTGRADO
ESPECIALIZACIÓN EN CONTADURÍA MENCIÓN: AUDITORIA
ENTREVISTA
DIRIGIDO AL: CONTADOR DE LA EMPRESA
La aplicación de la presente Entrevista tiene por objeto obtener información

relevante en cuanto a un conjunto de preguntas referidas al funcionamiento interno
de la empresa en relación al Impuesto al Valor Agregado
Se agradece la mayor colaboración con su participación en contestar la

siguiente entrevista lo que permitirá con más acierto lograr los objetivos de la
investigación.
La información aquí suministrada será de uso estrictamente académico de allí

su confidencialidad.
Gracias
Lcda. Karina Escorcio de Abreu
182
ENTREVISTA
(ANEXO 1)
DIRIGIDO AL: CONTADOR DE LA EMPRESA
I PARTE
1).- Posee Ud. ejemplares de las providencias administrativas que regulen la forma de
emitir facturas, comprobantes de retención, retener y enterar las retenciones de
Impuesto al Valor Agregado
Si
No
2).- La empresa mantiene actualizado al personal en cuanto al cumplimiento de

deberes formales y materiales en materia de Impuesto al Valor Agregado
Si
No
Algunas Veces
3).- Emiten facturas de acuerdo a la providencia administrativas Nº 320
Si
No
II PARTE
4).- Posee la empresa el calendario de sujetos pasivos especiales 2007
Si
183
No
5).- El porcentaje de retención de Impuesto al Valor Agregado aplicado es del 75%
Si
No
6).-Los comprobantes de retención de Impuesto al Valor Agregado están de acuerdo

con la providencia administrativa Nº 0056
Si
No
III PARTE
7).- Los libros auxiliares de compras y ventas cumplen con las formalidades legales
establecidas en la Ley
Si
No
8).- Presentan las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado dentro de los plazos
establecidos en la ley
Si
No
9).- La gerencia tiene conocimiento de las sanciones debidas al incumplimiento de

deberes formales y materiales en materia de Impuesto al Valor Agregado
Si
No
184
IV PARTE
10).- La empresa tiene establecidos algún modelo de control interno tributario para la
evaluación y verificación de deberes formales y materiales en materia de Impuesto al
Valor Agregado
Si
No
11).- Existe un sistema de control interno tributario en la empresa
Si
No
185
Cuadro Nº 10
Calendario para la presentación y pago del Impuesto al Valor Agregado
186
Cuadro Nº 11
Calendario para enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas
entre los días 01 al 15 de cada mes
187
Cuadro Nº 12
Calendario para enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas
entre los días 16 y el último de cada mes
188
Cuadro Nº 13
Análisis de ingresos según facturas
189
Cuadro Nº 14
Análisis de compras totales mensuales
190
Cuadro Nº 15
Análisis de ventas totales mensuales
191
Cuadro Nº 16
Análisis de créditos fiscales
192
Cuadro Nº 17
Análisis de debitos fiscales
193
Cuadro Nº 18
Análisis de la comprobación mensual de Impuesto al Valor Agregado
194
Cuadro Nº 19
Análisis de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado y su enteramiento
195
Cuadro Nº 20
Análisis de la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado
196
Ilustración Nº 2
Componentes del control interno
197
Ilustración Nº 3
Modelo de comprobante de retención
198
Ilustración Nº 4
Modelo de factura fiscal
199
Ilustración Nº 5
Planilla de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado (Forma Nº 30)
200
Ilustración Nº 5
Planilla de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado (Forma Nº 30)
Continuación
201
Ilustración Nº 6
Modelo de certificado electrónico de recepción de declaración de Impuesto al Valor
Agregado por Internet
202
Ilustración Nº 7
Planilla de pago para enterar retenciones de Impuesto al Valor Agregado efectuadas
por agentes de retención
203
Ilustración Nº 8
Modelo de notificación de calificación de sujeto pasivo especial
Asunto: Notificación de Calificación de

Sujeto Pasivo Especial
SEÑOR CONTRIBUYENTE:
Me dirijo a ustedes, en la ocasión de notificarle que de acuerdo con las políticas de

control y seguimiento establecidas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE
ADMINISTRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y según
Providencia Nº de fecha de de , publicada en la Gaceta Oficial Nº
de fecha de de , su representada ha sido calificada como Sujeto
Pasivo Especial, de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro
Occidental.
Por esta razón, a partir del día 30 de mayo del año 2005, deberá cumplir con sus
obligaciones tributarias exclusivamente en la División de Contribuyentes Especiales,
ubicada en la Torre David Piso 7 Calle 26 entre carreras 15 y 16, Barquisimeto,
Estado Lara. Dependencia que tendrá a su cargo el control de todas sus obligaciones
tributarias y atenderá con la prontitud que usted merece las consultas, solicitudes,
recursos y demás tramites referentes a materia tributaria.
Atentamente,
Gerente de Tributos Internos

Región Centro Occidental
204
Ilustración Nº 9
Modelo de declaración informativa de compras y retenciones practicadas en periodos
correspondientes, usada para la carga de la información al portal fiscal
205
Ilustración Nº 10
Modelo de certificado de inscripción en el portal fiscal
206

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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL

CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES Y MATERIALES

Trabajo de Grado presentado para optar por el título de Especialista en

AUTOR: Lcda. Karina Escorcio de Abreu

Punto Fijo, Septiembre 2007

CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES Y MATERIALES

Trabajo de investigación presentado para ser sometido al jurado evaluador

AUTOR: Lcda. Karina Escorcio de Abreu

Punto Fijo, Septiembre 2007

CARTA DE ACEPTACIÓN DEL TUTOR

Yo, Carmen Rodríguez de Colina, titular de la Cedula de Identidad No. V-

Acepto asesorar al participante en calidad de tutor, durante la etapa de

En Punto Fijo, a los 14 días del mes de Febrero del 2006

Lcda. Esp. Carmen Rodríguez de Colina

CARTA DE APROBACIÓN DEL TUTOR

Yo, Carmen Rodríguez de Colina, titular de la Cedula de Identidad No. V-

Lcda. Esp. Carmen Rodríguez de Colina

CARTA AVAL DEL TUTOR

Yo, Carmen Rodríguez de Colina, titular de la Cedula de Identidad No. V-

Lcda. Esp. Carmen Rodríguez de Colina

A mi papá que aunque en este momento no este conmigo, le agradezco muchas

A mi gran amiga Lucia a la cual agradezco su amistad, apoyo incondicional y por

A todos aquellos que ahora no nombro, les agradezco por ofrecerme su

A mi mamá que con su cariño, amor, comprensión y dedicación ha sabido

A mis hermanos Naty y Juan que siempre están a mi lado apoyándome

CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES Y MATERIALES DE

Autora: Lcda. Karina Escorcio de Abreu.

La presente investigación tuvo como objetivo principal diseñar un modelo de

Palabras Claves: Auditoría Tributaria, Deberes Formales, Deberes Materiales,

FULFILLMENT OF THE FORMAL AND MATERIAL DUTIES OF THE

Author: Lcda. Karina Escorcio de Abreu.

Históricamente los tributos juegan un papel muy importante para el

En base a lo antes expuesto, la presente investigación está orientada a la

El primer capítulo está constituido por el planteamiento y formulación del

El segundo capítulo está conformado por un marco teórico en el que se describen

En el cuarto capítulo se verifican y analizan los resultados obtenidos de la

El quinto capítulo contiene las conclusiones derivadas de todo el proceso de

Finalmente se presentan las referencias bibliográfícas y los anexos que sustentan

El Sistema Tributario Venezolano ha ido evolucionando y madurando

La política fiscal ha sido mal llevada a lo largo de muchos períodos

La modernización llegó muy tarde, hace apenas unos 15 o 20 años y los

El conocimiento y diversificación del Sistema Tributario Venezolano y la

Es de señalar, que la disciplina fiscal recorre el mundo, y así mismo, en cuanto a la

Hoy en día es de gran importancia entender el funcionamiento de la Unidad de

El Impuesto al Valor Agregado fue creado debido a la necesidad de sustituir el

Dentro de todos estos cambios que se fueron suscitando en Venezuela en el marco

Por otra parte, en materia de gestión tributaria los gobiernos proponen

En este aspecto, mencionamos que el estado debería incrementar su rol de

El desconocimiento de las funciones vitales que cumple el estado para con la

Otra de las vías de culturización tributaria es la participación de los consejos

Por lo antes expuesto, es importante orientar e informar a los contribuyentes en

De acuerdo con todo lo antes expuesto, se hace necesaria la formulación del

¿Qué sanciones le acarrea el incumplimiento de los deberes formales y materiales

¿Qué procedimientos de auditoría tributaria podrán ser aplicables a las empresas de

¿Qué beneficios traería para las empresas de servicios la implementación de un

Diseñar un modelo de sistema de control interno orientado al cumplimiento de los

 Establecer procedimientos de auditoría tributaria aplicables a empresas de

 Diseñar un modelo de sistema de control interno tributario que permita el

Actualmente, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

La evaluación de los deberes formales y materiales de los contribuyentes

Es importante resaltar, que en base a la evaluación de los deberes formales y

El sistema de control interno propuesto en esta investigación considerara como

Desde el punto de vista académico algunos autores han dedicado su atención a