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Processus 7 : Détermination et analyse des coûts

Chap.1 : Introduction à la comptabilité de gestion (généralités)

On distingue :
- La comptabilité financière (ou : comptabilité générale) : Cf. P1 à P6
- La comptabilité de gestion (ou : comptabilité analytique) : Cf. P7, P8 et P9

I- Définition et objectifs de la comptabilité de gestion

La comptabilité de gestion est un outil d’aide à la décision. Elle constitue essentiellement une
technique de calcul des coûts.

• Elle doit permettre de connaître les coûts des différentes fonctions de l’entreprise (i.e. coûts
des services : approvisionnement, production, administration…) ainsi que les coûts des
différents produits et services vendus, pour les comparer aux prix de vente correspondants et
déterminer ainsi des résultats par produit.

• Elle doit permettre également l’évaluation de certains postes au bilan (principalement les
stocks : les stocks de marchandises et de matières sont valorisés au coût d’acquisition – ou
d’achat – et les stocks de produits finis au coût de production. Cf.PCG ).

• La comptabilité analytique est enfin un outil de gestion prévisionnelle (contrôle budgétaire :

calcul des coûts préétablis et des écarts – Cf. P8 et P9 en 2e année).

Cf. Fiche conseil p.5 : Les objectifs de la comptabilité de gestion

Cf. Cas Compare p.7 : Comparaisons entre la compta. générale et la compta. de gestion

Il n’existe pas de texte légal rendant obligatoire la tenue d’une comptabilité analytique
(contrairement à la comptabilité générale !). L’ancien PCG (1982) comportait toutefois des
règles relatives à la comptabilité analytique qui constituent encore une référence, même si le
nouveau PCG (depuis 1999) ne les a pas retenues.

Cf. Cas Dalila p.9 : Détermination du résultat par produit

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II- La notion de coût

Un coût est une accumulation (une somme / un regroupement) de charges.

Les coûts (donc toutes les possibilités de regroupement) calculés par une entreprise dépendent
de son activité et de ses besoins d’information. On distingue toutefois traditionnellement
différents types de coûts (PCG 1982) :

A) Les coûts par fonction économique et / ou par produit (activité)

Fonctions économiques : Approvisionnement, production, distribution, administration….

Cf. document : Schéma 1 : Les coûts par fonction et / ou par matière et produit

Variantes (autres possibilités de regroupement) : Coût par usine, par magasin, par rayon, par
famille de produits, par commande…

Cf Cas Réflex p.11 : Déterminer des objets de coûts pertinents

B) Les coûts complets et les coûts partiels

Un coût est un regroupement de charges relatives à un élément (une fonction, une matière, un
produit fini…) : un coût complet regroupe « toutes » les charges relatives à cet élément, les
coûts partiels ne prennent en compte que certaines charges relatives à cet élément.

Les coûts partiels (PCG 82) : les coûts variables (incorporent uniquement les charges qui
varient avec le volume de la production ou des ventes i.e. exclusion des charges fixes), les
coûts directs (exclusion des charges indirectes i.e. qui sont communes à plusieurs produits) et
les coûts marginaux (charges relatives à la dernière unité fabriquée…). NB : Cf. Chap. à
venir…

C) Les coûts constatés et les coûts préétablis

Les coûts constatés (ou réels, ou historiques) prennent en compte des charges déjà engagées
sur une période passée (ex : coût de production du dernier mois) ; les coûts préétablis (ou
prévisionnels ou standards) sont calculés à partir de charges prévues sur une période future.

Cf. Document : « Les différents types de coûts »

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III- Les charges incorporées aux coûts

En principe, les charges retenues pour le calcul des coûts sont les charges enregistrées par la
comptabilité financière dans les comptes de la classe 6. Toutefois, il peut exister des
différences entre les charges incorporées aux coûts et les charges de la comptabilité
financière.

A) Les charges incorporables et les charges non incorporables

Les charges incorporables sont les charges de la comptabilité financière retenues pour le
calcul des coûts et les charges non incorporables celles qui sont exclues du calcul des coûts.

En principe, les charges incorporables sont les charges d’exploitation et les charges
financières (i.e. charges liées à l’activité courante, normale, habituelle…de l’entreprise) et les
charges non incorporables sont les charges exceptionnelles.

Remarque : Certaines charges incorporables peuvent faire l’objet de retraitements avant

d’être incorporées aux coûts. Par exemple, lorsque l’entreprise calcule ses coûts tous les mois,
les charges qui sont comptabilisées avec une périodicité différente (charges trimestrielles ou
annuelles par exemple) font alors l’objet d’un abonnement (montant annuel divisé par 12 par
exemple). (Cf. exercices)

B) Les charges supplétives

Les charges supplétives sont des « charges » qui ne sont pas enregistrées en comptabilité
financière mais qui sont retenues pour le calcul des coûts.

Les charges supplétives sont des charges calculées (fictives). On distingue traditionnellement
deux catégories de charges supplétives :
- La rémunération du travail de l’exploitant non salarié dans les entreprises
individuelles.
- La rémunération (conventionnelle / théorique) des capitaux propres.

Cf. document : Schéma 2 : Les charges incorporées aux coûts

Charges incorporées aux coûts = Charges de la comptabilité financière (comptes 6)

(Charges de la comptabilité de gestion) – Charges non incorporables
(+/– retraitements) +/– Différences
+ Charges supplétives d’incorporation

(Le rapprochement ou concordance entre les deux comptabilités permet de vérifier les calculs)

Cf. Fiche conseil p.13 : Le calcul des charges incorporables en comptabilité de gestion
Cf. Cas Silver p.15 ; Cas Calco p.17 ; Cas Arago p.19 :
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IV- Le processus de production et la hiérarchie des coûts

Le calcul des coûts repose sur une analyse préalable du processus (ou cycle) de production
i.e. de l’enchaînement des opérations qui vont des achats aux ventes. En effet,
traditionnellement les coûts sont calculés à chaque stade du processus de production, en
suivant l’ordre chronologique des opérations. Les coûts sont ainsi hiérarchisés : d’une part,
ils sont calculés par étape, à chaque stade du processus et, d’autre part, les coûts des stades les
plus achevés incorporent les coûts des étapes qui les précèdent. (Cf. II- A- Les coûts par
fonction : le coût de revient des produits vendus incorpore le coût de production qui incorpore
le coût d’achat...)

A) Le cas des entreprises industrielles

Le processus de production d’une entreprise industrielle comprend principalement trois

grandes étapes : l’approvisionnement, la production et la distribution. (la production étant
généralement décomposée en plusieurs étapes). On peut ainsi associer aux différents stades du
processus les coûts suivants :

Approvisionnement :

Coûts d’achat des matières achetées = Achats de matières (prix d’achat)

(au cours d’une période) + Charges d’approvisionnement
(frais de transport, assurances, loyers, charges
de personnel....)

(NB : Un coût d’achat pour chaque matière !)

Production :

Coûts de production des produits fabriqués = Coûts d’achat des matières consommées
(au cours de la période) + Charges de production
(services extérieurs, charges de personnel,
dotations...)

NB : Un coût par produit intermédiaire, fini, résiduel...

Il peut exister une différence entre le coût d’achat des matières achetées et le coût d’achat des
matières consommées en cas de stockage des matières (conso = Si + Achat – Sf).

Distribution :

Coûts de revient des produits vendus = Coûts de production des produits vendus
+ Coûts hors production (distribution et
administration : services extérieurs, charges
de personnel...)

Il peut exister une différence entre le coût de production des produits fabriqués et le coût de
production des produits vendus en cas de stockage des produits (ventes = Si + Prod – Sf).
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Remarque : La hiérarchie des coûts (coûts par fonction) s’applique aussi bien aux coûts
complets qu’aux coûts partiels (qu’ils soient constatés ou préétablis....). (Mais on ne
s’intéressera dans un premier temps qu’aux coûts complets constatés !)

Cf. Fiche conseil p.21 : Le modèle de détermination des coûts complets (notamment...)
(Attention : 1- Quels coûts calculer ? ne tient pas réellement compte des stocks...)

Cf. Exemple 1 : Le processus de production et la hiérarchie des coûts

NB : L’exercice permet d’introduire le problème des stocks (nécessité de tenir une fiche de
stock pour évaluer les sorties : Cf. paragraphe suivant) et surtout la distinction charge directe
et indirecte (problème de la répartition et imputation des charges indirectes : Cf. chapitre
suivant !)

Cf. Cas Lys p.23 : Processus de production

Cf. Cas Gallia p.24 : Processus de production

Cf. Cas Tinalev p.25 : Processus de production

Cf. Cas Zarka p.26 : Processus de production

B) Cas de l’entreprise commerciale

Le cycle d’exploitation d’une entreprise commerciale comprend principalement deux

fonctions : l’approvisionnement et la distribution.

On peut donc associer les coûts suivants :

Approvisionnement :

Coûts d’achat des marchandises achetées = Achats de marchandises (prix d’achat)

(au cours d’une période) + Charges d’approvisionnement
(frais de transport, assurances, loyers, charges
de personnel....)

(NB : Un coût d’achat pour chaque marchandise !)

Distribution :

Coûts de revient des marchandises vendues = Coûts d’achat des marchandises vendues
+ Coûts de distribution (et d’administration)
(services extérieurs, charges de personnel...)
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V- La tenue des comptes de stocks (matières et produits) en comptabilité de gestion

En comptabilité financière, les comptes de stocks sont généralement mouvementés une fois
par an, au moment de l’inventaire (pour l’établissement du bilan).

En comptabilité de gestion, les stocks sont suivis par un inventaire permanent i.e. par la
tenue de comptes de stocks (fiches de stocks) qui permettent de connaître à tout moment (ou
au moins une fois par mois) les mouvements des stocks (entrées / sorties / et donc SF) en
quantité et en valeur.

(L’inventaire permanent est indispensable pour calculer les coûts de revient des marchandises
ou produits vendus : il faut pouvoir évaluer les sorties de stocks !)

A) Le fonctionnement des comptes (fiches) de stock

Un compte de stock enregistre les entrées et les sorties (en quantité et en valeur) pour obtenir,
par différence, le stock !

En principe, les entrées sont valorisées :

- au coût d’acquisition ou coût d’achat (prix + charges d’appro.) pour les achats de
marchandises et les achats de matières et fournitures.
- au coût de production pour les productions de produits intermédiaires et finis

Les sorties sont également valorisées au coût d’achat ou au coût de production (ce sont les
mêmes éléments qui entrent et qui sortent des stocks !) mais il existe plusieurs méthodes pour
calculer les coûts (d’achat ou de production) des sorties de stock :
- la méthode du CMUP (sur une période : le mois en général)
- la méthode du CMUP après chaque entrée
- la méthode FIFO (PEPS)
- la méthode LIFO (DEPS)

(NB : Ces méthodes se justifient dans la mesure où les entrées n’ont pas toujours la même
valeur au cours du temps !!)

Cf. Cas Pan p. 27 : La tenue des comptes de stocks (influence des méthodes d’évaluation des
sorties de stock sur le bénéfice).

Cf. Cas Lejeune p.29 : La tenue des comptes de stocks (coûts théoriques de sortie)

Cf. Cas Merle p.30 : Les différences d’inventaire

Cf. Cas Parès p.31 : La tenue des comptes de stocks (QCM)

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B) Les comptes de stock et le calcul des coûts

L’établissement des comptes de stocks constitue une étape nécessaire au calcul des coûts :

- Les comptes de stocks de matières permettent de calculer les coûts d’achat des
matières consommées pour la production (sorties) et donc les coûts de production des
produits fabriqués avec ces matières
- Les comptes de stocks de produits permettent de calculer les coûts de production des
produits vendus (sorties) et donc les coûts de revient des produits vendus.

Cf. Exemple 2 : Les comptes de stock et le calcul des coûts (reprise de l’exemple 1 mais avec
des stocks initiaux !)

Remarque : L’exercice permet de bien distinguer la logique de la comptabilité analytique avec

celle de la comptabilité générale :
- Comptabilité générale : enregistrement des achats en cours d’exercice et régularisation
en fin d’exercice pour déterminer les consommations (écritures de variations de stock)
- Comptabilité analytique : prise en compte directe des consommations (sorties de
stocks)