CAPITULO 1

INTRODUCCION AL GRAVAMEN

Entendemos necesario, a fin de lograr una mayor comprensión del impues-

to, anticipar al análisis técnico que desarrollaremos en los capítulos siguien-
tes, unas breves referencias a su encuadramiento en el marco de recursos del
Estado, así como también, a las características que puede asumir un impues-
to de este tipo, sus diferencias con otros gravámenes a los consumos, los efec-
tos que produce, atenúa o impide y las ventajas y desventajas de su aplicación.

Los conceptos que aqui se viertan, lejos de constituir preceptos teóricos

de simple valor indicativo, los entendemos absolutamente imprescindibles para
comprender el posterior desarrollo técnico, a fin de que el lector pueda esta-
blecer su propio juicio respecto de nuestra legislación y de las críticas que, en
algunos casos, nos merecen las normas que rigen la materia.

Respecto de este último aspecto, no podemos dejar de recordar que, si

bien los impuestos tienen efectos muchas veces decisivos en la actividad eco-
nómica y su enjundiosa normativa nos propone, como la presente obra, un
estudio acabado de la misma, son sólo una herramienta de la política fiscal.

Con este comentario pretendemos dejar en claro que nuestra adhesión a

los principios rectores de la tributación no son óbice para entender y compren-
der que los impuestos pueden apartarse de esos principios, en tanto atiendan
con ello a cuestiones de política económica o de sana administración.

Si ello es así, lejos de violar principios tributarios diseñados para otras

economías, en otros tiempos y para atender otras necesidades, entenderíamos.
estar reformulándolos o adaptándolos a nuestros tiempos, nuestra economía,
nuestros requerimientos y posibilidades.

Siendo que en esta introducción sólo atenderemos aquellos conceptos y

comentarios pertinentes al gravamen bajo examen, recomendamos a quienes
deseen profundizar el estudio de los impuestos a los consumos remitirse a la
importante y prestigiosa doctrina que existe al respecto.

A modo introductorio, veremos a continuación un esquema simple de cla-

sificación de los impuestos que sirva de guía para conceptuar nuestro lVA:
2 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CAP. 1- INTRODUCCION AL GRA VAMEN 3

SEGUN EL TIPO DE MANIFESTACION

DE RIQUEZA QUE ALCANCEN SEGUN LA MODALIDAD DE
I COMPUTO DE INSUMOS
-f 1-
DIRECTOS
I I INDIRECTOS 1
+
SEGUN LA DIMENSION DE
TRANSACCIONES QUE ALCANZAN
T SEGUN EL TRATAMIENTO DE
t t LOS BIENES DE CAPITAL

I ESPECIFICOS
I I GENERALES I
~
SEGUN LA CANTIDAD DE
ETAPAS EN LA QUE RECAIGAN
I
Hemos sombreado el "sendero" de la clasificación que corresponde a las
t t características del lVA. por lo tanto podemos resumir que estamos ante un
( PLURIFASICOS I I MONOFASICOS impuesto de tipo indirecto. general. plurifásico. no acumulativo. que se deter-
mina por sustracción de impuesto contra impuesto bajo un criterio de integra-
~ ción financiera y que trata a las inversiones en bienes de capital. en nuestra
actual legislación. bajo la forma consumo con algún tratamiento especifico. de
SEGUN LA FORMA DE DETERMINACION determinados bienes. bajo la forma producto.
DE LA BASE IMPONIBLE
Veamos a continuación cada una de estas caracteristicas.
I
t t
NO ACUMULATIVOS I ACUMULATIVOS I
t
SEGUN LA FORMA DE
1. IMPUESTO INDIRECTO

Debe convenirse. como lo ha manifestado la doctrina. que los parámetros

DETERMINACION DEL IMPUESTO
de medición de la capacidad contributiva de un sujeto pasan por tres exterío-
rizaciones:

I POR ADICION I Patrimonio.

Renta.
Consumo o gasto.
Si bien la medición de la capacidad contributiva (determinante de la equi-
dad vertical) es siempre imperfecta y surge de la apreciación subjetiva del le-
gislador. se entienden receptivos de una adecuada valoración de la misma a
los impuestos directos que recaen sobre la renta o el patrimonio.
4 IMPUESTO AL VALORAGREGADO
Sin embargo, atendiendo a los fines recaudatorios ínsitos en toda formu-
lación tributaria, debe reconocerse que en países subdesarrollados o en vías
de desarrollo, con escasa acumulación de capital o exigua producción de ren-
tas, los impuestos al consumo se convierten en el principal recurso de recau-
dación.
Incluso, atendiendo la administración tributaria de esos países, los impues-
tos a los consumos pueden resultar de más accesible control y recaudación
que los que recaen sobre rentas y patrimonios.
Lasjustificaciones que podemos encontrar al fuerte establecimiento de los
mismos no obstan el reconocimiento de su irritante efecto regresivo.
En efecto, si el consumo es la diferencia entre la renta obtenida por el
sujeto y lo destinado al ahorro:
e = y - S,
el establecimiento de impuestos al gasto que provoquen un incremento del aho-
rro (en la medida en que éste no se grave o se grave en menor medida), en aque-
llos sujetos cuyo nivel de rentas les permitan hacer uso de esta opción, iría en
detrimento de aquellos que, por su nivel de rentas, consumen todo su ingreso.
Estos últimos, sectores de menores recursos, se verían contribuyendo pro-
porcionalmente en mayor medida que los sujetos de altos ingresos que pue-
den ahorrar parte de su renta (protegiéndola del gravamen).
De todas maneras, deberíamos atender la forma en que se distribuye el
gasto, a fin de completar el cuadro interpretativo de la regresividad.
Como vemos, se definen como impuestos indirectos a aquellos que recaen
sobre manifestaciones indirectas de la capacidad contributiva de un sujeto, por
ejemplo, su consumo.
Es dentro de esta categoría donde queda comprendido el impuesto al va-
lor agregado y el actual impuesto sobre los ingresos brutos.
Siendo un impuesto que debe soportar el consumidor final de los bienes
o servicios, una de las características del IVA es que el sujeto pasivo -quien
debe satisfacer la obligación tributaria (sujeto de jure)- traslada la carga al
consumidor final -sujeto de facto- provocando lo que se denomina "efecto
de traslación".
2. IMPUESTO INDIRECTO GENERAL PLURIFASICO
Si el impuesto recae sobre ciertas operaciones o determinados objetos de
consumo nos encontramos ante un impuesto especifico, como por ejemplo,
los denominados "impuestos internos".
CAP. I-INTRODUCCION AL GRAVAMEN 5
En cambio, se denomina impuesto general al consumo a aquel que tien-
de a alcanzar, con la extensión de su objeto, una dimensión global de transac-
ciones económicas.
Si la imposición especifica puede hacer variar las preferencias de consu-
mo de los sujetos, contrario sensu, la imposición de tipo general se caracte-
riza por no incidir sobre dicho comportamiento.
Obviamente estaríamos en presencia de un gravamen de amplia base, casi
inevitable complejidad y, consecuentemente, un costo de recaudación acorde
a su estructura.
Aun así, se puede atemperar este efecto si el gravamen diseñado tiene el
alcance comentado, pero enmarcado en alguna de las etapas del proceso eco-
nómico.
Así será un impuesto general monofásico si recae sólo sobre la etapa mi-
norista, sobre la mayorista, manufacturera, etc.. aunque debe reconocerse,
salvo en la minorista, cierta dificultad en la delimitación de las etapas.
En cambio, será de tipo plurifásico si tiende a alcanzar todo el ciclo de
transacciones económicas que involucren bienes y/o servicios.
En caso de que sólo alcance al consumo de bienes, se entiende que acen-
túa la regresividad del gravamen, ya que los sectores de más altos recursos son
quienes consumen, en mayor medida, servicios.
3. IMPUESTO NO ACUMULATIVO
Estando frente a un impuesto que debe recaer sobre el consumo y que,
por lo tanto, recepta la ya comentada caracteristica de traslación hacia adelante
del gravamen, uno de los efectos distorsivos más criticados es el de acumu-
lación de impuesto sobre impuesto cuando la base del gravamen no segrega
al impuesto determinado en la etapa anterior, provocando que el correspon-
diente a la etapa siguiente se calcule también sobre aquél.
Obviamente afectará la estructura de precios de los bienes y servicios,
incídiendo a su vez en la decisión empresaria de integrar sus etapas a fin de
neutralizar este efecto.
Enseña ITURRIOZ(ITURRIOZ,
EULOGlo, Curso de finanzas públicas, capítulo 13
págs. 330 y sigtes.) que el efecto será de piramidación cuando, en el precio
final, se produzca un incremento superior al impuesto aplicado, en el caso en
que los distintos agentes económicos establezcan sus márgenes por sobre sus
costos, que incluyen el gravamen.
En estos casos, el incremento que se produzca en el precio no se verá
correlacionado con el de la recaudación final del impuesto, ya que existirá un
beneficio adicional en favor de los intervinientes en cada etapa.
6 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CAP. I-INTRODUCCION AL GRAVAMEN 7

Si bien siempre el precio final se verá incrementado por las causas indi- El impuesto recaudado en cada etapa sería:
cadas, se eliminaria del mismo el beneficio adicional de las partes si los már-
genes se marcaran sobre el costo neto del impuesto incluido en él. a) Etapa primaria

Para eliminar este efecto se deberá recurrir a un impuesto monofásico en

la última etapa o a un plurifásico que permita detraer del impuesto el genera- por la venia impuesto = 10.000 x 21 % 2.100
do en la etapa anterior.
por la compra crédito = O
Este último es, en definitiva, un impuesto al valor agregado en cada eta-
ingresan al fisco 2.100
pa, sobre el que dice JARACH (JARACH, DINO, Finanzas públicas y derecho tribu-
tario, Ed. Cangalla, pág. 839):

"Es característica esencial del Impuesto al Valor Agregado ... la fragmentación del valor de los b) Etapa manufacturera
bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en
cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa
final quede gravado el valor total de los bienes y servicios, y nada más que dicho valor, sin dupli- por la venta impuesto = 15.000 x 21 % 3.150
caciones o superposiciones, y en cada etapa sólo el valor agregado en la misma al valor acumu-
lado en las etapas anteriores." por la compra crédito = (2.100)
Veamos un ejemplo de aplicación, suponiendo transacciones que comien- ingresan al fisco 1.050
zan en la etapa primaria -sin insumos de etapas anteriores- hasta llegar al
consumidor final.
e) Distribución mayorista

Precio de valor agregado por la venta impuesto = 25.000 x 21 % 5.250

venta neto en cada etapa
de impuesto por la compra crédito = (3.150)

ETAPA PRIMARIA ---'.~ 10.000 ingresan al fisco 2.100

10.000 d) Distribución minorista

ETAPA MANUFACTURERA 5.000

por la venta impuesto = 30.000 x 21 % 6.300

15.000 por la compra crédito = (5.250)

ingresan al fisco 1.050
DISTRIBUCION MAYORISTA 1---,.. 10.000

25.000 El impuesto final ingresado al fisco es de $ 6.300.

El impuesto contenido en la venta al consumidor final y que se traslada a

DISTRIBUCION MINORISTA 5.000 éste es de $ 6.300 (30.000 x 21 %).

Como vemos. en tanto todas las etapas se encuentren gravadas y la tras-

30.000 lación sea posible en cada una de ellas, el gravamen soportado por el consu-
midor final de los bienes será igual al que ingrese al fisco.
CONSUMIDOR FINAL
 8 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CAP.I-INTRODUCCION AL GRAVAMEN 9

Por otro lado, sólo se ha gravado el valor agregado final: La primera es que al nuevo costo por impuesto se le sigan agregando $ 100
En la etapa 1 10.000 de valor agregado, presentándose la siguiente situación:

En la etapa 2 5.000
PRECIO IVA PRECIO IVA IMPUESTO
En la etapa 3 10.000
NETO DE C.F. NETO DE D.F. INGRESADO
En la etapa 4 5.000 COMPRA VENTA

Valor agregado total 30.000 x 21 % ; 6.300 ETAPA 1 O O 100 21 21

ETAPA 2 100 21 200 42 21

ETAPA 3 200 42 300 63 21

3.1. EFECTO DE LAS EXENCIONES
ETAPA 4
Volvamos primero sobre el esquema normal de traslación (sencillo a efec- AL CONSUMIDOR FINAL 363 O 463 O O
tos ilust~ativos), con ~odasl~s etapas gravadas, donde observamos la siguiente
secuencia de operaciones. Impuestos facturados e ingresos al fisco: IMPUESTO TOTAL INGRESADO AL FISCO 63

EJEMPLO 1 Aqui sigue siendo igual el impuesto soportado por el consumidor al ingre-
sado al fisco ($ 63), habiendo disminuido el precio final en la misma medida
en que lo ha hecho la carga fiscal y el ingresar al fisco.
PRECIO IVA PRECIO IVA IMPUESTO En este caso podemos ver que el establecimiento de la exención ha pro-
NETO DE C.F. NETO DE D.F. INGRESADO vocado el efecto deseado: atenuar la regresividad -carga fiscal- en el bien
COMPRA VENTA
seleccionado.
ETAPA 1 O O 100 21 21 La segunda situación que puede presentarse al implementarse la exención
ETAPA 2 100 21 200 42 es que el precio de venta de la etapa minorista no registre la baja de precios
21
en igual medida, produciendo un incremento del valor agregado, generalmente
ETAPA 3 200 42 300 63 21 en los márgenes de utilidad, en detrimento de la pretendida atenuación de la
ETAPA 4 regresividad.
AL CONS. FINAL 300 63 400 84 21 Por ejemplo, de haberse mantenido el precio de venta en $ 484 o en al-
IMPUESTO TOTAL INGRESADO AL FISCO gún otro superior a $ 463, se hubiera producido una transferencia de ingresos
84
en favor del factor interviniente, que no ha trasladado a los precios el impuesto
que deja de percibir el fisco.
Como vimos anteriormente, el consumidor final paga por el bien $ 484
soportando de impuesto un importe igual al ingresado al fisco rs 84).
EJEMPLO 3

EJEMPLO 2 Veamos ahora el caso de una exención en etapas intermedias; por ejem-
plo, en la segunda, donde los factores persisten en considerar un valor agre-
Si a la etapa 4, donde se produce la venta al consumidor final. se le otor- gado establecido de $ 100.

l ga un tratamiento exentivo, ésta deberá absorber como costo el gravamen

pagado en la etapa anterior, y aqui pueden presentarse dos situaciones con
lógicas variantes intermedias.
10 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CAP. I-INTRODUCCION AL GRAVAMEN 11

PRECIO IVA PRECIO IVA IMPUESTO PRECIO IVA PRECIO IVA IMPUESTO
NETO DE C.F. NETO DE D.F. INGRESADO NETO DE C.F. NETO DE D.F. INGRESADO
COMPRA VENTA COMPRA VENTA

ETAPA 1 O O 100 21 21 ETAPA 1 O O 100 21 21

ETAPA 2 121 O 221 O O ETAPA 2 121 O 242 O O
ETAPA 3 221 O 321 67,41 67,41 ETAPA 3 242 O 363 76,23 76,23
ETAPA 4 ETAPA 4
AL CONS. FINAL 321 67,41 421 88,41 21 AL CONS FINAL 363 76,23 484 101,64 25,41

IMPUESTO TOTAL INGRESADO AL FISCO 109,41 IMPUESTO TOTAL INGRESADO AL FISCO 122,64

Cuanto más cercana se encuentre la etapa a la cual se asigna la exención Comparemos esta situación con la planteada en el EJEMPLO1
por la venta del producto (excepto que se trate de la última) al final del pro-
Ahora el consumidor final paga el bien $ 10 1,64 más caro, pero el incre-
ceso de comercialización, mayor es la recaudación adicional del fisco por la
mento de su carga fiscal es de $ 17,64 (21 % del íncremento del precio neto:
ausencia de crédito fiscal en la etapa siguiente.
s 84).
En el ejemplo dado el consumidor paga el bien con una carga fiscal incre-
La diferencia es, justamente. el incremento en el precio neto del bien por
mentada en $ 4,41 que representa la alícuota del impuesto aplicada sobre el
la acumulación de valor agregado sobre el impuesto acumulado en la ETAPA
gravamen absorbido como costo por la ETAPA2 ($ 21 x 21 %) Y que se tras-
lada a la ETAPA4. 2, según vemos:

El fisco aumenta su recaudación en s 25,41 debido al crédito no compu-

tado por la ETAPA3 más el incremento de débito fiscal producido en la misma. ACUMULADO % EFECTO ACUMULADO A
ETAPA SIGUIENTE
El incremento del precio final del bien es de $ 25,41, igual al excedente IMPUESTO BENEFICIO AGREGADO EN s
de recaudación. produciéndose un efecto de acumulación sin piramidación. IMPUESTO BENEFICIO

ETAPA 2 21 100 21 21 21
EJEMPLO 4 21 10,50 10,50
ETAPA 3 21 21 50
ETAPA 4 31,50 31,50 33,34 21 10,50 10,50
Si en lugar de agregar en cada etapa un monto fijo, como se ha señalado
en los ejemplos ($ 100 en cada una), se respetaran los porcentajes sobre pre- TOTAL 42 42
cios de la etapa anterior. sin el IVA cuando éste pueda ser computado como
crédito (ETAPA2, 100 % sobre la ETAPA 1; ETAPA3, 50 % sobre la ETAPA2;
ETAPA4. 33,34 % sobre la ETAPA3), se hubiera producido una potenciación Si bien desagregamos la acumulación producida por impuesto y beneficio
del efecto pero sin incidencia total en la recaudación. puro, ambas significarán valor agregado como beneficio.
El fisco recauda $ 122,64 lo que significa un incremento de recaudación
de $ 38,64 que se descomponen de la siguiente manera:
El valor agregado entre la ETAPA1 Y la ETAPA3 ($ 263), Y sobre el cual
no se pudieron computar créditos fiscales, originó un ingreso de
$ 76,23 (263 x 21 %) en comparación con los $ 42 que recaudaba
cuando esas etapas podian computar el crédito fiscal.
En consecuencia, aquí obtiene un incremento de recaudación de
s 34,23.
 12 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CAP. 1- INTRODUCCION AL GRA VAMEN 13

En la ETAPA4, al poder computar crédito de la etapa anterior pero Siguiendo con el ejemplo anterior, si los insumos y gastos provenientes de
mantener el porcentaje de valor agregado, se originan los restantes etapas anteriores fueran de $ 120.000, el precio de venta hubiera ascendido
s 4.41. a $ 315.000 (195.000 + 120.000).
El precio final del bien creció en $ 10 1,64, mientras que la recauda-
En este caso el valor agregado sobre el cual aplicar la alícuota. se hallaria
ción sólo en $ 38,64, habiéndose producido el efecto de piramidación
de la siguiente manera
ya señalado, con un beneficio adicional en favor de los intervinientes
en las etapas de $ 84. Precio neto de venta $ 315.000
menos
Precio neto de compras $ 120.000

4. DETERMINACION POR SUSTRACCION y CON Valor agregado en la etapa $ 195.000

alícuota del gravamen 21 %
CRITERIO FINANCIERO
Impuesto a ingresar $ 40.950

Si como vimos, se trata de ingreso al fisco sólo el valor agregado en cada

etapa, también podríamos determinar el referido valor sumando los distintos Si bien la determinación es sencilla, dificulta la utilización de alicuotas
componentes agregados, sin necesidad de tomar como crédito el impuesto diferenciales para determinados hechos imponibles y resulta menos adecua-
pagado en la etapa anterior. do, desde el punto de vista de la administración del impuesto, que el método
que veremos seguidamente.
Este método de determinación por adición propone la suma de los valo-
res agregados por salarios, cargas sociales, amortizaciones, margen de utilidad Es por ello que se utiliza la determinación por el método de impuesto
y cualquier otro que no haya tributado en etapas anteriores y que conformen contra impuesto (débito fiscal menos crédito fiscal) que, en síntesis, propone
el costo de los bienes y servicios detraer del impuesto generado por las ventas el impuesto originado en las
compras. prestaciones, locaciones o importaciones.
Mano de obra y cargas sociales $ 140.000
La aplicación de dichos créditos contra los débitos fiscales puede realizar-
Amortizaciones $ 5.000
se sobre la base de dos criterios:
Utilidad $ 50.000
a) Integración física.
Valor agregado en la etapa $ 195.000
b) Integración financiera.
alícuota del gravamen 21 %
El criterio de integración física implica vincular el hecho generador de los
Impuesto a ingresar $ 40.950 créditos fiscales -gastos e insumos- con las operaciones de venta, locación
o prestación, permitiendo detraer los mismos en la medida en que se relacio-
1 nen efectivamente con ellas.
La complejidad en su conformación y posterior fiscalización hace que este
tipo de determinación no se utilice en ninguna legislación y que se haya op- Si pensamos en una actividad productiva, tal asignación directa de crédi-
I tado por la forma de sustracción. tos obligaría a implementar un especial seguimiento de apropiación de costos
\ que no sólo obligaría al sujeto a incurrir en gastos especiales demandados por
El método de sustracción admite dos posibles técnicas de liquidación:
la liquidación del tributo, sino que complicaría la fiscalización del gravamen
\ ¡
a) Base contra base. por el organismo pertinente.
b) Impuesto contra impuesto. El criterio de integración financiera, que adopta nuestra legislación, con-
siste en deducir del impuesto generado por las operaciones realizadas por un
En el primer caso, la alicuota del gravamen se aplicaria sobre la diferen-
sujeto en un período dado, el impuesto originado en las compras, locaciones
cia entre los montos totales de ventas y los de compras, ambos netos de im-
o prestaciones del mismo período, sin importar la vinculación física de unos
puesto.
y otros.
14 IMPUESTO AL VALORAGREGADO CAP. I-INTRODUCCION AL GRAVAMEN 15

Por ejemplo 5.2. FORMA PRODUCTO

Si se pretende determinar el impuesto a ingresar por diciembre, se consi-
Este criterio es absolutamente contrario al anterior, ya que impide la de-
derarán: ducción del gravamen soportado en la compra de estos bienes.
Precio neto de las ventas Por supuesto que esto provoca un incremento de recaudación con respecto
de diciembre $ 100.000 débito fiscal $ 21.000
a la forma consumo, ya que, a igual tasa, concluye gravando el consumo priva-
Precio neto de las compras do y la inversión; discrimina en contra de la adquisición de este tipo de bienes
de diciembre S 80.000 crédito fiscal $ 16.800 y provoca un efecto de piramidación del impuesto al formar parte éste de los
costos y, en consecuencia, del valor agregado de la etapa a través de la amor-
Impuesto a ingresar $ 4.200 tización.

Si como ya comentamos, esto afectará los precios relativos de los facto-

Este criterio de imputación no variará porque los bienes adquiridos en el
mes se enajenen en períodos posteriores.
Usualmente, esto origina periodos con saldos a favor del contribuyente
(vg., si las compras hubieran generado crédito por más de $ 21.000) especial-
mente cuando se dan procesos de acumulación de stocks o de inversión.
res de producción, puede ser utilizado no sólo con intenciones recaudatorias,
sino, además, para incentivar el empleo de mano de obra, en detrimento de
la tecnificación, en aquellos paises con altos índices de desempleo.
Actualmente, nuestra legislación contempla este tipo de tratamiento para
la adquisición de automóviles, con algunas salvedades.

5.3. FORMA INGRESO

5. TRATAMIENTO DE LOS BIENES DE CAPITAL
Al igual que la forma consumo, permite la deducción del gravamen pero
de manera diferida sobre la base de distintos sistemas (cuotas anuales igua-
El tratamiento que se otorgue a este tipo de bienes, frente a la posibilidad
les acompañando el período de depreciación de los bienes; cómputo de diver-
del cómputo de los créditos fiscales que ellos originen, provocará efectos que
sos porcentajes anuales; cómputo en el último mes del período fiscal; etc.).
pueden ir más lejos que una simple cuestión recaudatoria, ya que afectará los
precios relativos de los factores de producción, trabajo y capital. Si bien demora la deducción de los créditos fiscales, termina permitiendo
su cómputo total.

5.1. FORMA CONSUMO

Esta forma permite la deducción íntegra del impuesto pagado por la com-
pra, fabricación o importación de los bienes de capital, en el mismo período
en que se producen.
Como vemos, se asimila al tratamiento que comentamos para la genera-
lidad de los créditos fiscales, favoreciendo la inversión.
Permitir el cómputo del impuesto pagado, implica que quien adquiera este
tipo de bienes no deberá soportar el gravamen, recayendo el mismo sólo so-
bre los bienes de consumo privado.
Este criterio es el utilizado actualmente en nuestra legislación, la cual ha
ido evolucionando desde una aplicación de la forma ingreso, excepto para
ciertos bienes para los cuales se ha adoptado la forma producto que tratamos
seguidamente.
6. VENTAJAS DEL IVA
6.1. NEUTRALIDAD Y NO ACUMULACION
Ya vimos cómo la economía general del gravamen impide las distorsiones
propias de los impuestos acumulativos. resultando neutral en tanto no discri-
mina en favor de la integración vertical de las empresas.
Si bien esto es cierto en cuanto a la carga final del gravamen, puede oca-
sionar dificultades por la carga financiera que provoca satisfacer la obligación
tributaria de las etapas intermedias.
De todas formas, el IVA reconoce esta ventaja frente a los impuestos de
tipo cascada, en los cuales la carga final no sólo depende de la alícuota sino,
también, de la cantidad de transacciones que se produzcan sobre el mismo
producto.
16 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Por ello, el reemplazo de impuestos acumulativos por no acumulativos, si
se desea mantener el mismo nivel de recaudación, conlleva aplicar una alícuo-
ta superior como tasa de sustitución.
6.2. EFICIENCIA RECAUDATORIA
Respecto de un impuesto aplicado en la etapa minorista, que sabemos
evita el efecto de acumulación y emula la carga final de un ímpuesto tipo va-
lor agregado, el IVA, aplicado desde la etapa primaria, permite concentrar una
importante porción de recaudación en las primeras etapas donde la cantidad
de contribuyentes es menor, tornando más eficiente la tarea de control del
organismo fiscalizador y adelantando, respecto de la etapa minorista, la per-
cepción del gravamen.
Esta característica se agudiza si, aprovechando la inscripción en el grava-
men de dichos contribuyentes, se los obliga a actuar como agentes de percep-
ción de etapas siguientes con mayor número de responsables.
En relación con impuestos a las ventas aplicables en etapas manufacture-
ras, obviamente permite contar con una base más amplia, al incorporar la de
comercialización.
Veremos más adelante que esto también provoca la incorporación de una
masa de contribuyentes de difícil fiscalización, por su cantidad y distribución
geográfica.
6.3. CONTROL POR OPOSICION
Existe una oposición de intereses natural a la estructura del gravamen toda
vez que, el adquirente. locatario o prestatario que afecte el objeto de la transac-
ción a operaciones gravadas, deberá solicitar al vendedor, locador o prestador
la discriminación del gravamen a fin de poder computarlo como crédito fiscal.
Esta situación fuerza la declaración de la operación y, consecuentemente,
la incorporación de la misma a la liquidación del impuesto.
Si bien esto es cierto, para que tal ventaja pueda jugar un rol decisivo en
la recaudación y control del gravamen, debe ser complementada con normas
precisas y, en cierto grado, rígidas en cuanto a la emisión de comprobantes
respaldatorios de las operaciones y su posterior registración.
6.4. FAVORECE LA FISCALlZACION
Lo comentado ut supra es el punto principal en favor del control del gra-
vamen, ya que la necesidad de obtener comprobantes que permitan compu-
CAP. I-INTRODUCCION AL GRAVAMEN
17
tar los créditos de impuesto pone en manos del ente fiscalizador medios efi-
caces para detectar las operaciones realizadas y cruzar información.
Comenta GONZALEZ CANO(GONZALEZ CANO,HUGO,La experiencia del Impuesto
al Valor Agregado en países de América Latina, Centro Interamericano de Es-
tudios Tributarios -OEA- Bs. As., agosto de 1987):
"Dos países de la región establecieron ellVA sin haber tenido antes un impuesto general a las
ventas. Ellos fueron Panamá y República Dominicana. En ambos casos naturalmente no se contó
con parámetros para comparar el comportamiento del nuevo impuesto. Sin embargo, debe notar-
se que en Panamá, el año en que se estableció el IVA, la recaudación del impuesto a la renta cre-
ció 20 %, algo similar a lo sucedido en México. En ambos casos, no hubo otra causa a la que pu-
diera atribuirse el incremento, lo cual confirma que el mayor control sobre ventas y compras que
implica el IVA puede tener su impacto en el impuesto a la renta."
Estas experiencias tienden a corroborar lo señalado, pero no debemos
desentendemos de que, más allá de las bondades indicadas, ningún impues-
to se recauda solo, y si el organismo fiscalizador no aprovecha estas ventajas
de control con su accionar permenente, el IVA registra niveles de evasión si-
milares a cualquier otro gravamen.
6.5. NO EXPORTACION DEL IMPUESTO
Uno de los problemas que acarrea la imposición plurifásica acumulativa es
que los productos que se exportan contienen en su valor la carga de impues-
tos internos a los consumos.
La imposibilidad de cuantificarlos, por el hecho de que se han ido acumu-
lando a través de innumerables etapas y que por técnica propia no se discri-
minan, impide la devolución de los mismos al exportador como medio eficaz
de su neutralización.
Este tipo de gravámenes es francamente incompatible con politicas que se
propongan el incremento de las exportaciones, ya que provocan la elevación
de los precios de los productos, incorporando una cuota de desventaja al
momento de competir con los precios de los países importadores.
El lVA, en su modalidad de país de destino, tiene los siguientes efectos
sobre las exportaciones e importaciones:
Exportaciones: la exportación se encuentra exenta del gravamen
pero, a la vez, cuenta con un régimen especial de recupero o aprove-
chamiento del impuesto originado en las compras y servicios vincula-
dos con la exportación.
Las caracteristicas generales del gravamen permiten, justamente, el co-
nocimiento de ese monto, impidiéndose la exportación del impuesto.
Importaciones: la entrada al país de bienes provenientes del exterior
se encuentra alcanzada por el impuesto a la alícuota general, lo cual
pone en igualdad de condiciones, en ese aspecto, a las compras rea-
lizadas en el país con las del exterior.
18 /MPUESTO AL VALOR AGREGADO
7. DESVENTAJAS DEL IVA
7.1. REGRESIVIDAD
Ya vimos que ésta es una característica común a todo impuesto que recai-
ga sobre los consumos.
En el IVA, como en otros, pueden establecerse exenciones sobre produc-
tos de consumo básico y servicios esenciales, o establecer alícuotas diferen-
ciales a fin de atemperar la regresividad.
Ya vimos que el establecimiento de exenciones sólo es válido, a estos
efectos, cuando se aplica en la etapa minorista.
De todas formas, nos inclinamos, salvo en muy pocos casos, por no bus-
car atenuar la regresividad por medio de este mecanismo, ya que un impues-
to generalizado cuenta con suficientes complejidades y las exenciones suelen
agregar otras.
7.2. CONTROL EN LA ETAPA MINORISTA
Así como vimos las ventajas de incluir esta etapa, también debemos de-
cir que aquí se quiebra el control por oposición que caracterizamos como uno
de los elementos más importantes que propone el gravamen.
El consumidor final de los bienes o servicios no tiene interés fiscal en
solicitar comprobantes, ya que no tiene posibilidad de imputar el impuesto
pagado.
Más allá de la implementación de una tarea educativa, a largo plazo, de
concientización de los consumidores sobre la necesidad de que exijan com-
probantes por sus consumos, resulta válido el establecimiento de incentivos
a fin de provocar su colaboración (vg., sorteos tipo "Lcteriva" entre quienes
soliciten los comprobantes y los envíen al organismo fiscalizador; sorteos por
los números de facturas; premiar a instituciones sin fines de lucro, escuelas,
etc. que reúnan y remitan determinada cantidad de comprobantes; vincular la
posesión de comprobantes que justifiquen el consumo declarado en el impues-
to a la renta con un porcentaje de los mismos que pueda computarse como
pago a cuenta; etc.).
De todas formas, independientemente de lo comentado, la gran cantidad
de contribuyentes sujetos a control en esta etapa es el punto débil de todo
gravamen que la incluya.
Para reducir el universo de contribuyentes sujetos a control directo, y con-
siderando que en la etapa minorista existe un importante número de contribu-
yentes cuyo monto de operaciones es globalmente importante, pero individual-
CAP./-/NTRODUCC/ONAL GRAVAMEN 19
mente poco significativo, se han experimentado en nuestro país dos métodos
a fin de:
Evitar el costo de la administración fiscal en su control.
Evitarles a los contribuyentes pequeños el costo administrativo que su.
pone la liquidación del gravamen.
Acceder al cobro del impuesto, que supuestamente les corresponde-
ría pagar, de una manera sencilla.
a) Importe fijo
Consiste en el cobro de una patente o tasa por ejercer la actividad grava-
da, cuyo monto dependerá de la envergadura de la actividad que realice el
sujeto.
Esa supuesta capacidad para pagar el gravamen será determinada sobre la
base de la combinación de distintos parámetros económicos que definirá, ar-
bitrariamente, el legislador (por ejemplo, capital afectado, cantidad de perso-
nal ocupado, tipo de actividad, ingresos de los últimos períodos, etc.).
En nuestro país se ha aplicado bajo la denominación de "régimen simpli-
ficado", aunque la experiencia no ha sido satisfactoria ni para los contribuyen-
tes involucrados -las variables elegidas provocaron serias distorsiones en los
sujetos alcanzados- ni para el fisco, que no encontró reducida su tarea de
control.
b) Alícuota adicional
Esta solución consiste en obligar al responsable que realice operaciones
con determinada calidad de sujetos a adicionar, a la alícuota general, otra
menor e ingresar ese importe puro al fisco.
Ese impuesto adicional suplirá la obligación de determinar el impuesto por
parte del otro responsable, que a priori ha sido incluido en dicha categoría
-de menor interés fiscal- en función del volumen de operaciones anuales
que realiza.
Este régimen, en vigencia en nuestra legislación para aquellos sujetos
categorizados bajo la denominación de "responsables no inscriptos", tiene la
virtud de que, al establecerse como una opción, no ocasiona perjuicios a quie-
nes consideren más ajustado a su realidad liquidar el gravamen por el régimen
general.
Pero, por otro lado, el establecimiento de presunciones de valor agre-
gado excesivas (actualmente del 50 %) puede provocar la inscripción ma-
siva de los pequeños contribuyentes. dejando en los hechos sin efecto la
ventaja buscada.