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Cláudio Diniz Jr.

Esta obra busca apresentar o planejamento tributário sob uma ótica mais PLANEJAMENTO
ampla, demonstrando a carga tributária suportada pelas empresas, as im-
posições tributárias para as operações entre empresas, a visão da Fazenda TRIBUTÁRIO E FISCAL

PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO E FISCAL
Pública, os tratados internacionais e as possibilidades de implementação de Cláudio Diniz Jr.
estratégias tributárias, sempre partindo de casos práticos, por meio da visão
de nossos tribunais.

Gestão

Fundação Biblioteca Nacional


ISBN 978-85-387-6400-7

CAPA_Planejamento Tributário e Fiscal.indd 1 06/11/2017 09:20:58


Planejamento
Tributário e Fiscal
Cláudio Diniz Jr.

IESDE BRASIL S/A


Curitiba
2017
© 2009-2017 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer
processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.

CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO


SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ

D61p Diniz Jr., Cláudio


Planejamento tributário e fiscal / Cláudio Diniz Jr. - 1. ed. - Curitiba
[PR] : IESDE Brasil, 2017.
210 p. : il. ; 21 cm.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6400-7

1. Direito tributário. 2. Planejamento tributário. I. Título.


17-45441 CDU: 34:351.713

Direitos desta edição reservados à Fael.


É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da Fael.

FAEL

Direção Acadêmica Francisco Carlos Sardo


Coordenação Editorial Raquel Andrade Lorenz
Revisão IESDE
Projeto Gráfico Sandro Niemicz
Capa Vitor Bernardo Backes Lopes
Imagem Capa Fernando Cortes/More Images/Shutterstock.com
Arte-Final Evelyn Caroline dos Santos Betim

Todos os direitos reservados.


Produção

IESDE BRASIL S/A.


Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200
Batel – Curitiba – PR
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Sumário

Carta ao aluno | 5

1. Introdução à legislação tributária | 7

2. Planeta mento tributário | 29

3. Tributação da pessoa jurídica | 49

4. Tributação sobre a receita da pessoa jurídica | 71

5. Tributação dos resultados auferidos no exterior | 93

6. Tributação de operações intercompany | 109

7. Tratados internacionais | 117

8. Reorganização societária | 137

9. Crimes contra a ordem tributária | 151

10. O planejamento tributário e as


responsabilidades pessoais | 175

Gabarito | 197

Referências | 207
Carta ao aluno

Esta obra foi elaborada com o objetivo de entregar ao estu-


dante uma orientação, uma diretriz de estudo, e nesse contexto
apresenta o seu conteúdo através de um viés dividido em três dire-
ções, quais sejam:
1. Conteúdo doutrinário (foco nos conceitos
técnico-jurídicos);
2. Conteúdo prático (foco nos estudos de casos);
3. Conteúdo jurisprudencial (foco nas decisões do
Supremo Tribunal Federal).
O livro busca abranger a temática do planejamento tributá-
rio sob a ótica doutrinária, prática e jurisprudencial, da forma mais
clara, didática e objetiva possível, trazendo as decisões mais marcan-
tes do Supremo Tribunal Federal – STF.
Planejamento Tributário e Fiscal

Muito distante de ter a pretensão de exaustão temática, a presente obra


pretende apenas despertar o interesse do aluno pela matéria e servir de linha
orientadora para o desenvolvimento de estudos mais profundos, se esse for o
desejo do estudante.
Buscamos apresentar o planejamento tributário sob uma ótica mais
ampla, demonstrando a carga tributária suportada pelas empresas, as imposi-
ções tributárias para as operações entre empresas, a visão da Fazenda Pública,
os tratados internacionais, as possibilidades de implementação de estratégias
tributárias por meio de casos práticos, a visão de nossos tribunais, enfim,
nosso objetivo foi o de inserir o aluno no contexto tributário nacional, entre-
gando um material didático adequado a um estudo inicial.
As decisões jurisprudenciais escolhidas expressam uma relação direta
com o tema abordado e, por vezes, traduzem a posição do Poder Judiciário
em harmonia ou confronto com a doutrina.
Esperamos poder contribuir com o estudante na sua busca pelo conhe-
cimento, entregando uma ferramenta que possa ser útil no desenvolvimento
de sua vida acadêmica e profissional, o que sempre foi nosso objetivo maior.

– 6 –
1
Introdução à
legislação tributária

Entendemos que o caminho mais didático para iniciar um


processo de conhecimento sobre o mundo jurídico-tributário será
através do contato com o produto legislado brasileiro sobre a maté-
ria, isto é, qual é o conteúdo existente atualmente? O que é tributo?
O que é legislação tributária? Como se interpreta? Qual a real
dimensão da legislação tributária brasileira?
Somente a título ilustrativo, todos nós sabemos que o
Imposto Sobre Serviços (ISS) é de competência municipal, ou seja,
compete ao município legislar sobre ISS. Por conseguinte, se sabe-
mos que o Brasil tem mais de 5 500 municípios, teremos, em tese,
a possibilidade de mais de 5 500 leis só tratando de ISS, um belo e
farto material para um especialista nesse tipo de tributo.
A expressão legislação tributária deve ser entendida como:
Planejamento Tributário e Fiscal

O conjunto das normas que tratam da relação jurídica entre o con-


tribuinte (sujeito passivo tributário) e a administração pública, atuando
como ente tributante (sujeito ativo tributário).

A legislação tributária é formada por um complexo de leis, decretos,


atos administrativos de cunho normativo, convenções e tratados internacio-
nais, normas complementares, entre outras normas. O ordenamento norma-
tivo brasileiro (processo legislativo + procedimentos normativos do Poder
Executivo), lato sensu, é composto pelos seguintes instrumentos:
22 Constituição da República;
22 Emendas à Constituição;
22 Leis complementares;
22 Leis ordinárias;
22 Leis delegadas;
22 Medidas provisórias;
22 Decretos legislativos;
22 Tratados e convenções internacionais (ratificados);
22 Resoluções;
22 Decretos;
22 Regulamentos,
22 Portarias;
22 Instruções normativas;
22 Circulares.
O Sistema Tributário Nacional encontra-se inserido no texto da Consti­
tuição Federal, tendo como suporte estrutural auxiliar o Código Tributário
Nacional (CTN), que é uma lei ordinária de 1966 (Lei 5.172/66), mas recep-
cionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar1, ou seja,
1 A lei complementar tem o objetivo de explicar ou complementar algum aspecto relacionado
à Constituição, além de ser predeterminada pela Constituinte. A lei ordinária é utilizada quan-
do a Constituição não determina a elaboração de lei complementar; cabe à lei ordinária, então,
o tratamento de determinada matéria.

– 8 –
Introdução à legislação tributária

formalmente esse diploma legal foi votado como lei ordinária, até porque
não existia lei complementar em 1966, todavia, por força do art. 146, III, da
Constituição Federal, o CTN foi recepcionado como lei complementar. Em
verdade, trata-se de uma lei formalmente ordinária e materialmente comple-
mentar, tendo nascido, em 1966, sob a forma das leis ordinárias, entretanto,
com conteúdo material atual, de lei complementar.
De sorte que o Código Tributário Nacional, muito embora tenha sido
elaborado sob a forma de lei ordinária, em 1966, foi recepcionado pela atual
Constituição Federal como lei (materialmente) complementar, devendo ser
considerado não o momento de sua elaboração (1966), mas sim o momento
de sua recepção (1988).
Esse Código traz um conjunto de normas que devem ser observadas
pelos contribuintes e/ou responsáveis tributários, em interação com a própria
Constituição Federal e com todas as demais normas que regem a matéria
tributária no Brasil.

1.1 O Direito Tributário


A administração pública (federal, estadual e municipal) precisa oferecer
aos seus administrados alguns serviços públicos essenciais, tais como saúde,
educação, segurança, saneamento, entre outros, para assim atingir sua fina-
lidade máxima por excelência, o alcance do bem comum, com a entrega de
uma qualidade mínima de vida digna à sua população.
A dignidade do ser humano é algo de extrema importância, sendo con-
siderada como um princípio fundamental da República Federativa do Brasil,
expressamente mencionada no art. 1.º, III, da Constituição Federal de 1988.
Para a prestação dos serviços públicos essenciais mencionados e garantia da
dignidade do ser humano, a administração necessita de recursos financeiros
em quantidade suficiente para suprir os custos de implantação e prestação
contínua dos serviços públicos essenciais.
Só há duas formas da administração pública conseguir recursos finan-
ceiros: a primeira é através de seu próprio patrimônio (receita pública ori-
ginária), e a segunda é através do patrimônio alheio, do particular (receita
pública derivada).

– 9 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Desta sorte, tributo é uma receita pública derivada por excelência, isto
é, a administração pública deixa o seu próprio patrimônio de lado e deriva,
vai buscar os recursos no patrimônio privado, no particular, através da
cobrança de impostos, taxas e/ou contribuições. É assim que a administra-
ção pública consegue se manter e prestar aos seus administrados os serviços
públicos essenciais.
Podemos, agora, definir Direito Tributário como:
Uma ramificação do Direito Financeiro, cujo objeto é determinado
pelas relações jurídicas existentes entre o fisco (administração pública) e os
contribuintes (administrados), relações essas ligadas à instituição, cobrança
e arrecadação, fiscalização e extinção do tributo, através da utilização de
normas e princípios próprios (gerais e específicos).

As fontes do Direito Tributário podem ser classificadas em fontes mate-


riais, formais e históricas.
Entende-se por fonte material a causa material em si, isto é, a materia-
lização de determinada hipótese, a ocorrência do fato previsto na legislação
pertinente. Logo, a fonte material atua no universo factual, são os fatos con-
cretos que produzirão algum efeito jurídico previsto em lei. Assim, os fatos
tipificados pelo Direito Tributário são as suas respectivas fontes materiais.
As fontes formais obviamente se encontram relacionadas com a forma,
com a formalização de um sistema normativo adequado aos anseios da socie-
dade. Através de um sistema de normas formalmente elaborado, com natu-
reza jurídica própria, encontraremos a principal fonte formal do Direito, que
nada mais é do que o conjunto de normas que entrega forma ao Direito
(determinando fatos e seus jurídicos efeitos). A lei, a jurisprudência, os cos-
tumes e a doutrina caracterizam as fontes formais do Direito, que se dividem
em primária e secundária, sendo a primária caracterizada pela Constituição
e a secundária por todas as normas infraconstitucionais, juntamente com a
doutrina, a jurisprudência e os costumes (direito consuetudinário).
As fontes históricas são representadas por textos jurídicos de outrora que
ainda exercem alguma influência sobre a elaboração das normas jurídicas
atuais, ou seja, o conjunto de documentos jurídicos históricos que continuam
a exercer alguma influência nas leis atuais. São exemplos clássicos o Código

– 10 –
Introdução à legislação tributária

de Napoleão, as Ordenações Afonsinas, Manuelinas e Filipinas, o Direito


Canônico, o Direito Romano, entre outros.
É importante notar que o direito tributário tem duas fontes for-
mais de extrema relevância: a Constituição Federal e o Código Tributário
Nacional, sendo este recepcionado pela CF como lei complementar, para
cumprimento do disposto no art. 146, III, do texto constitucional, como
mencionado alhures.
Para o bom desenvolvimento de nosso curso, é muito importante que
pelo menos seis conceitos fiquem muito bem entendidos:
22 O que é tributo?
22 O que é uma obrigação tributária?
22 O que é um lançamento tributário?
22 O que é um crédito tributário?
22 O que é domicílio fiscal (domicílio tributário)?
22 O que é responsabilidade tributária?

1.1.1 Tributo
O Código Tributário Nacional, fonte formal caracterizada pela Lei
5.172, de 25 de outubro de 1966, traz o conceito técnico-jurídico de tributo
em seu art. 3.º, que diz:
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.

Em verdade, tributo é um gênero que percebe por espécies os impostos, as


taxas, a contribuição de melhoria e as contribuições especiais (sociais, de domí-
nio econômico, categorias profissionais {corporativas}, parafiscais e outras.)
Sendo o tributo, no Brasil, uma prestação compulsória, é percebido
como norma de rejeição social, em face de sua repugnância junto à socie-
dade em geral, em decorrência da má utilização dos recursos arrecadados e da
excessiva carga tributária que pesa sobre os ombros da população brasileira.

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Planejamento Tributário e Fiscal

É importante observar bem a expressão compulsória, inserta na concei-


tuação do art. 3.º do CTN. Sabemos que tributo é uma receita pública, sabe-
mos que é compulsória, isso se traduz em uma relação direta com a obriga-
toriedade, ou por outras palavras, o comportamento é obrigatório, logo, por
mera via de consequência, o descumprimento gera uma determinada sanção
(palavra chave no Direito).
Demais disso, há ainda um elemento muito importante, qual seja: que
não constitua sanção de ato ilícito. Vamos pensar sobre essa assertiva ? O que
poderemos concluir de pronto? Fácil:
22 tributo e penalidade não se confundem.
22 ambos são receitas derivadas e têm natureza compulsória.
22 a ação que tipifica a multa fiscal é antijurídica, contrária à lei.
22 a ação que tipifica o tributo é jurídica.
Portanto, as punições, as penalidades, objetivam garantir a ordem jurí-
dico-tributária contra atos ilícitos, e são totalmente destituídas de qualquer
intenção de contribuição para as despesas do Estado, isto é, o Estado não
pode contar com as multas fiscais para elaboração de seu orçamento. Em
sentido contrário, o tributo é destinado, em sua essência, ao atendimento das
necessidades do Estado.
É muito importante saber o que é uma obrigação tributária, pois não há
como se pensar em planejamento tributário sem conhecer, pelo menos, como
nasce uma obrigação tributária e como ela se divide.

1.1.2 Obrigação tributária


A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador ou mate-
rialização da hipótese de incidência tributária, e se divide em dois vetores,
quais sejam: obrigação tributária principal, que se traduz pelo pagamento do
tributo devido, e obrigação tributária acessória, que se traduz pelas obriga-
ções relacionadas com as informações que devem ser prestadas ao ente tribu-
tante (lançamentos contábeis, escrituração em livros próprios, informações
pela internet, declarações de rendimentos etc.). Uma vez não observada a
obrigação acessória, ela se converterá em obrigação principal, relativamente à
penalidade pecuniária, é o que está expresso no CTN, art. 113, §3.º.

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Introdução à legislação tributária

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.


§1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservân-
cia, converte-se em obrigação principal relativamente à penali-
dade pecuniária.

Toda obrigação, a rigor, tem que ser possível, líquida, determinada ou deter-
minável e patrimonial. Torna-se necessário diferenciar a obrigação de direito
privado da obrigação de direito público, onde àquela nasce fundamentada em
manifestação da vontade das partes; enquanto esta nasce, necessariamente, da lei.
As obrigações tributárias só existem em decorrência de lei, e diante
dessa condição, a sua estrutura é formada pelos seguintes elementos caracte-
rizadores, a saber:
22 A lei → para que exista uma obrigação tributária é necessária a
presença de uma lei.
22 Dois polos → um ativo e um passivo; um credor e um devedor,
sendo um deles – o ativo – sempre uma pessoa jurídica de Direito
Público Interno.
22 Um objeto → no caso uma obrigação de levar dinheiro aos cofres
públicos e/ou uma obrigação de fazer (positiva ou negativa).
O direito tributário é obrigacional por excelência, vinculando juridica-
mente o contribuinte ou responsável tributário, à vontade dos entes tributan-
tes em relação à determinada legislação específica.
Em síntese, podemos concluir que a obrigação tributária é indisponível,
nasce com a materialização da hipótese de incidência (fato gerador), e percebe
três fontes, sendo elas: a lei, o fato (gerador) previsto na lei (a hipótese de
incidência) e o lançamento.
Com efeito, quando o Código Tributário Nacional faz menção a fato
gerador, em verdade entendemos que seria mais adequado utilizar a expressão

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Planejamento Tributário e Fiscal

hipótese de incidência, que pode, ou não, ser materializada; até porque não
somente o fato gera tributo, já que um ato também pode gerar ônus tributá-
rio, e, não é necessário ser um profundo estudioso do direito para saber que
há diferenças técnicas entre fatos e atos jurídicos.
Nesse sentido, traduzimos o ensinamento de um dos maiores pensadores
tributários que o Brasil já produziu, o mestre Geraldo Ataliba (1993, p. 67),
que em uma de suas obras menciona:
“A hipótese de incidência é primeiramente a descrição legal de um
fato; é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de
um fato.”
“Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço,
acontecido efetivamente no universo fenomênico, que por correspon-
der rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela
hipótese de incidência – dá nascimento à obrigação tributária.”

O primeiro aspecto a ser observado na definição do CTN é o da estrita


legalidade, vale notar que o texto expressa como fato gerador da obrigação
principal a situação definida em lei. Portanto, se a lei descreve, como real-
mente descreve, um fato hipotético, uma hipótese, uma vez verificada a sua
materialização, a sua existência, faz com que ocorra o nascimento da obri-
gação tributária.
Em síntese, a lei cria, relaciona e define as situações ou hipóteses de inci-
dência tributária que, uma vez materializadas, transformadas em realidade
factual, geram, necessariamente, o nascimento da obrigação tributária; daí o
termo hipótese de incidência e a sua respectiva materialização.
Demais disso, diante da generalidade dessa conceituação e para facilitar
o entendimento e a aplicabilidade, diversos doutrinadores dividem a hipótese
de incidência (fato gerador) em relação aos seguintes aspectos, a saber:
22 Aspecto pessoal – diz respeito à pessoa. É formado pelos sujeitos
ativo (credor da obrigação tributária) e passivo (devedor da obrigação
tributária – contribuinte ou responsável tributário).
22 Aspecto temporal – relaciona-se ao fator tempo. Objetiva deter-
minar o momento em que se considera ocorrido o fato gerador, ou,
materializada a hipótese de incidência. O aspecto temporal pode
ser ainda desmembrado da seguinte forma:

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Introdução à legislação tributária

22 Instantâneo – Ocorre um único fato em uma só unidade de


tempo. Cada vez que surge dá lugar a uma relação tributária.
Ex: ICMS – incidência na saída da mercadoria.
22 Complexivo ou de formação sucessiva (intermitente) – se
aperfeiçoa ao fim de um determinado espaço de tempo, em
razão das circunstâncias ou acontecimentos que deverão ser
globalmente consideradas. Ex: IRPF, IRPJ.
22 Aspecto espacial – diz respeito à limitação geopolítica em que
deverá ocorrer o fato gerador, ou seja, é o lugar, o território em
relação direta com a pessoa política tributariamente competente.
(Princípio da Territorialidade).
22 Aspecto material – tem natureza constitucional e é o mais impor-
tante dos elementos já relacionados, porque determina o tipo da
tributação. É o núcleo da hipótese de incidência e quase sempre
representado por um verbo que indica a realização de algo, acom-
panhado do acessório dessa realização, por ex: importar produtos
estrangeiros, auferir renda, industrializar produtos etc.
22 Aspecto quantificativo – relacionado ao montante a ser pago,
logo, poderemos dividi-lo em duas variáveis que, uma vez juntas,
caracterizam esse aspecto, quais sejam: base de cálculo (ou base de
tributação) e alíquota. A base de cálculo (ou base de tributação)
é o valor, a ordem de grandeza sobre a qual incidirá a alíquota;
e alíquota caracteriza-se por um determinado índice percentual
que incidirá sobre a base de cálculo e determinará o montante do
tributo devido.
Após entendermos o que é um tributo e o que é uma obrigação tributá-
ria, precisamos saber o que é um lançamento tributário.

1.1.3 Lançamento tributário


O lançamento é um ato privativo da administração pública, com a apu-
ração da quantia devida, cálculo do montante devido, pelo sujeito passivo,
diante da verificação da materialização da hipótese de incidência ou ocorrên-
cia do fato gerador.

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Planejamento Tributário e Fiscal

A conceituação técnico-jurídica de lançamento determina uma atuação


administrativa que efetivamente alcança os seguintes pontos:
22 verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária;
22 determinação da matéria tributável;
22 cálculo do valor do tributo devido;
22 identificação do sujeito passivo (devedor);
22 aplicação da penalidade cabível, se for o caso.
O conteúdo normativo do lançamento se encontra no art. 142 do CTN.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa cons-
tituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o proce-
dimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gera-
dor da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vincu-
lada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

1.1.4 Crédito tributário


O crédito tributário nasce com o lançamento, ou seja, através do lan-
çamento declara-se existente o crédito tributário. A sequência será sempre
essa. Primeiro nasce a obrigação tributária, com a ocorrência do fato gerador
e o passo seguinte é a constituição ou declaração do crédito tributário, via
lançamento realizado pelo sujeito ativo da relação jurídica. Logo, o crédito é
decorrente da obrigação tributária.
Portanto, a lei define o fato gerador que uma vez ocorrido, faz nascer a
obrigação tributária, e com o lançamento nasce o respectivo crédito tributá-
rio, ou seja, através do lançamento declara-se o crédito tributário.
A metodologia é bastante simples. A legislação tributária elenca as pos-
sibilidades de nascimento de créditos tributários, entregando a relação das
respectivas hipóteses de incidência, que uma vez materializadas consumam
aquele nascimento obrigacional.
Nascida a obrigação tributária o sujeito ativo deverá constituir o seu
crédito e declará-lo através do lançamento tributário.

– 16 –
Introdução à legislação tributária

Precisamos também ter em mente pelo menos um conteúdo mínimo


essencial acerca da questão relacionada com o domicílio fiscal, uma vez que,
em matéria tributária, poderia passar na mente de algum leigo que bastaria
ele informar que seu domicílio tributário é em Júpiter e assim estaria livre de
qualquer problema originário de uma estratégia tributária inadequada, pois é
certo que nenhum oficial de justiça iria até Júpiter à sua procura.

1.1.5 Domicílio fiscal ou domicílio tributário


Em princípio, a palavra domicílio encontra-se associada a um determi-
nado lugar, espaço físico situado em algum local de possível acesso. Surge,
então, a questão relacionada com a dualidade domicílio x residência.
Domicílio tem uma conotação mais voltada para o desenvolvimento dos
atos jurídico-contratuais de uma pessoa, o local onde essa pessoa desenvolve
suas atividades profissionais, obrigacionais, intelectuais, enfim, o local onde
habitualmente todas as demais pessoas sabem que vão encontrar aquela pes-
soa que procuram, porque ali ela desenvolve, cumpre e responde por suas
obrigações. É o local centralizado das atividades do dia a dia de uma pessoa.
A residência é o local onde uma pessoa natural habita, reside, com ânimo
definitivo. As pessoas naturais poderão ter, simultaneamente, domicílio e resi-
dência, enquanto as pessoas jurídicas possuem apenas domicílio.
A pessoa jurídica terá seu domicílio no local de sua sede ou em cada um
de seus estabelecimentos, filiais, sucursais etc., respondendo pelas obrigações
tributárias ali originadas. A matéria é tratada no art. 127 do CTN.
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domi-
cílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual ou, sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas indivi-
duais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem
origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas
repartições no território da entidade tributante.
§1.º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer
dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do

– 17 –
Planejamento Tributário e Fiscal

contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocor-


rência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§2.º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito,
quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do
tributo, aplicando-se, então, a regra do parágrafo anterior.

A Fazenda Pública poderá não aceitar o domicílio eleito pelo contri-


buinte ou responsável, quando a fiscalização e/ou arrecadação são impossi-
bilitadas ou dificultadas, sendo-lhe facultada a recusa e desconsideração do
domicílio eleito e considerá-lo como sendo o lugar da situação dos bens ou
da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
Por fim, precisamos saber qual a abrangência da expressão responsabili-
dade tributária.

1.1.6 Responsabilidade tributária


Responsável tributário é a pessoa que, não preenchendo a condição de
contribuinte, obriga-se ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária em
decorrência de expressa determinação legal – art. 128 do CTN.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo
a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Existem os seguintes tipos de sujeito passivo tributário:


22 sujeito passivo direto (contribuinte);
22 sujeito passivo indireto (responsável);
22 sujeito passivo por transferência (solidário, sucessor etc.);
22 sujeito passivo por substituição (quando a lei imputa responsabili-
dade tributária a uma terceira pessoa).

1.1.6.1 Sujeito passivo direto


É o próprio contribuinte direto, ou seja, é a pessoa (física ou jurídica)
que por determinação legal se encontra obrigada ao pagamento do tributo,
porque tem uma relação direta e pessoal com a situação que constituiu o fato

– 18 –
Introdução à legislação tributária

gerador. É a pessoa que realizou diretamente o fato gerador e que tem que
pagar o respectivo tributo.

1.1.6.2 Sujeito passivo indireto


Quando uma terceira pessoa (física ou jurídica), que não o contribuinte
direto, se encontra relacionada indiretamente com o fato gerador, por expressa
determinação legal, e obrigada ao pagamento de um determinado tributo,
teremos, então, a figura do responsável pelo respectivo recolhimento aos cofres
públicos, do valor apurado como crédito tributário.

1.1.6.3 Sujeito passivo por transferência


Primeiro, há que se lembrar que a capacidade tributária não se relaciona
com a capacidade civil, ou seja, o civilmente incapaz pode ser, e é, plenamente
capaz sob a ótica tributária.
Em verdade, se a sujeição passiva for determinada após a ocorrência do
fato gerador, será caso de responsabilidade por transferência.
A transferência poderá ocorrer em razão da solidariedade na dívida ou
em razão da sucessão. Em matéria tributária há determinação no sentido de
que as pessoas que tenham interesse comum, legalmente previsto, na situação
que constitua o fato gerador da obrigação principal (obrigação de pagar) e as
pessoas expressamente designadas em lei, que não percebam aquele interesse
comum, poderão ser consideradas solidariamente obrigadas. A rigor, o inte-
resse comum percebe relação direta com a participação no fato gerador.

1.1.6.4 Sujeito passivo por substituição


O sujeito passivo por substituição deriva da responsabilidade por substi-
tuição, isto é, trata-se de um modelo de sujeição passiva, legalmente previsto,
para assegurar a continuidade das relações jurídicas iniciadas por determi-
nado contribuinte que, em face de razões diversas, deve ser sucedido na rela-
ção jurídico-tributária (artigos 129 a 133 do CTN).
É importante observar a impossibilidade de se verificar o acúmulo da
condição de contribuinte com responsável, portanto, ou é contribuinte ou é
responsável, não há como ser os dois concomitantemente, já que a presença
de determina a exclusão do outro.

– 19 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Em última análise, o Código Tributário Nacional, em seu art. 121, con-


ceitua a figura do sujeito passivo da obrigação tributária principal, em contri-
buinte e responsável.
Uma vez que entendemos o que é o Direito Tributário, quais são as
suas fontes e qual o conceito técnico-jurídico de tributo, obrigação tributária,
lançamento e domicílio fiscal, precisamos entender agora como funciona o
sistema tributário brasileiro.

1.2 O Sistema Tributário Nacional


Podemos entender por Sistema Tributário Nacional o conjunto das nor-
mas de natureza jurídico-tributária, constitucionais e infraconstitucionais,
dotado de coerência horizontal e vertical. As normas estão alicerçadas tanto
nos princípios do Direito, lato sensu, como nos princípios próprios da ramifi-
cação didática e autônoma do Direito Tributário.
A Constituição Federal de 1988 dispõe sobre o tema a partir do art.
145, e o faz através do Título VI, denominado Da Tributação e do Orçamento;
Capítulo I, denominado Do Sistema Tributário Nacional, em seis seções com
as seguintes abordagens:
22 Seção I – Princípios Gerais.
22 Seção II – das Limitações ao Poder de Tributar.
22 Seção III – dos Impostos da União.
22 Seção IV – dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal.
22 Seção V – dos Impostos dos Municípios.
22 Seção VI – da Repartição das Receitas Tributárias.
O primeiro artigo (art. 145) que trata dos Princípios Gerais do Sistema
Tributário Nacional determina que os impostos, as taxas e as contribuições
são os tributos que podem ser instituídos (ordinariamente) pela União, esta-
dos, Distrito Federal e municípios.
Extraordinariamente a União poderá instituir empréstimos compulsórios.

– 20 –
Introdução à legislação tributária

1.2.1 Os impostos
A definição técnico-jurídica de imposto encontra-se no art. 16 do CTN,
cujo teor expressa:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica,
relativa ao contribuinte.

A leitura desse artigo nos faz compreender que os impostos não têm
qualquer vinculação entre a sua arrecadação e a sua efetiva utilização, ou seja,
imposto é um tributo não vinculado, podendo ser utilizado para custeio das
despesas gerais da administração pública, independente de qualquer contra-
prestação em benefício, direto ou indireto, aos contribuintes.
Os impostos, no Brasil, como nos países mais desenvolvidos, origi-
nam-se nos três universos de tributação mais comuns, quais sejam: consumo,
renda, e patrimônio. Portanto, no Brasil, temos impostos sobre a renda, sobre
o consumo e sobre o patrimônio.
Há dois tipos básicos de impostos:
22 impostos arrecadatórios;
22 impostos regulatórios.
Os impostos arrecadatórios, como a própria denominação declara, obje-
tivam apenas e tão somente arrecadar, levar dinheiro aos cofres públicos.
Por outro lado, os impostos regulatórios são verdadeiros instrumentos
de controle de política econômica e objetivam, em última análise, entregar
à administração pública mecanismos para controlar a economia. Assim, se
há algum problema na balança comercial, por exemplo, em decorrência de
muita importação, aumentam-se as alíquotas do imposto de importação para
o controle dessa anomalia verificada.
Os impostos regulatórios, por sua natureza, não se submetem ao prin-
cípio da anterioridade. O imposto de importação pode ter a sua alíquota
aumentada e ser cobrado no dia seguinte, já com a nova alíquota. Os impos-
tos considerados regulatórios são: importação, exportação, sobre produtos indus-
trializados e sobre operações financeiras (art. 150, §1.º da CF).

– 21 –
Planejamento Tributário e Fiscal

De acordo com o art. 153 da Constituição Federal, os impostos da


União são:
22 importação de produtos estrangeiros;
22 exportação de produtos nacionais ou nacionalizados;
22 renda e proventos de qualquer natureza;
22 produtos industrializados;
22 operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários;
22 propriedade territorial rural;
22 grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
De acordo com o art. 155 da Constituição Federal, são de competência
dos estados e Distrito Federal os impostos sobre:
22 transmissão causa mortis, e doação, de quaisquer bens ou direitos
(ITCD);
22 operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-
nicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exte-
rior (ICMS);
22 propriedade de veículos automotores (IPVA).
De acordo com o art. 156 da Constituição Federal, são de competência
dos municípios os impostos sobre:
22 propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
22 transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua
aquisição (INTER VIVOS);
22 serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar (ISS).

– 22 –
Introdução à legislação tributária

1.2.2 As taxas
As taxas podem ser federais, estaduais e/ou municipais, sendo a sua defi-
nição técnico-jurídica de taxa encontrada tanto no art. 145, II da CF, como
no art. 77 do CTN.
Art. 145, CF:
[...]
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utiliza-
ção, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.
Art. 77, CTN:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribui-
ções, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia,
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e
divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gera-
dor idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em
função do capital das empresas.

Para melhor compreensão da figura jurídico-tributária, denominada


taxa, imagine uma relação linear, ou seja, de um lado a administração pública
(ente tributante) e de outro lado o administrado (contribuinte).
A relação que se estabelece é a seguinte (Figura 1): o contribuinte paga
uma quantia certa por determinada prestação de serviços, que deverá atendê-
-lo diretamente ou, no mínimo, se encontrar à sua disposição.
Figura 1 – Relação linear.
Serviço público
Contribuinte Administração pública
$$

Fonte: Elaborada pelo autor.


Os serviços públicos, remunerados através de taxas, devem ser especí-
ficos e divisíveis, ou em razão do poder de polícia exercido pela adminis-
tração pública.

– 23 –
Planejamento Tributário e Fiscal

1.2.3 As contribuições
Quando entramos no universo das contribuições precisamos enten-
der que essa relação jurídico-tributária se dá de forma triangular, ou seja,
você (contribuinte) paga, a administração pública recebe, e existe um ser-
viço público prestado, entretanto, você poderá jamais utilizar esse serviço,
mas continuará contribuindo para que todos os demais administrados
possam utilizar.
Por exemplo: um determinado cidadão, contribuinte da Seguridade
Social (INSS), tem um plano de assistência médica particular, por con-
seguinte, muito embora ele seja contribuinte do INSS há mais de 20
anos, jamais utilizou os serviços do SUS ou qualquer outro ofertado pela
Administração Pública e que seja mantido com as contribuições para o
INSS, sempre utilizando os serviços de seu plano de assistência médica
particular. Com a sua contribuição ele ajuda a manter o SUS, embora ele
mesmo não utilize os serviços, entretanto toda a comunidade economica-
mente menos privilegiada continua utilizando os serviços do SUS, que é
mantido também pela contribuição deste cidadão que jamais o utilizou.
Veja a Figura 2 a seguir.
Figura 2 – Relação triangular.
Serviço público

Contribuinte Administração pública


$$

Fonte: Elaborada pelo autor.


As contribuições se subdividem nas seguintes subespécies:
22 contribuição de melhoria;
22 contribuições sociais;
22 contribuições de intervenção no domínio econômico;

– 24 –
Introdução à legislação tributária

22 contribuições corporativas;
22 contribuições para iluminação pública (CIP).

1.3 Princípios constitucionais tributários


A Constituição Federal expressa um conjunto bastante considerável de
princípios gerais e específicos para o Direito Tributário, vamos conhecer e
entender os principais, a saber:

1.3.1 Princípios constitucionais gerais


1.3.1.1 Princípio da estrita legalidade tributária
(art. 5.º, II c/c art. 150, I, da CF)
Determina que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer coisa alguma
senão em virtude de lei. Assim, é vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal
e aos municípios exigir ou aumentar tributo sem uma lei que os autorize.

1.3.1.2 Princípio da igualdade tributária e capacidade


contributiva (art. 5.º, I c/c art. 150, II)
Os tributos devem ser pagos por todos de forma uniforme e proporcio-
nal à riqueza gerada, em decorrência do patrimônio, das atividades econô-
micas e dos rendimentos auferidos, excluindo-se os contribuintes que não
possuem capacidade contributiva.

1.3.1.3 Princípio da irretroatividade da lei


tributária (art. 150, III, “a”, da CF)
É proibido cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes
do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

1.3.1.4 Princípio da anterioridade da lei


tributária (art. 150, III, “b”, da CF)
É proibido cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja
sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (princípio da não surpresa).

– 25 –
Planejamento Tributário e Fiscal

1.3.1.5 Princípio da imunidade tributária


recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF)
É vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios ins-
tituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

1.3.1.6 Princípio da uniformidade e unidade


tributária (art. 150 e 151, I, da CF)
Proibição da cobrança de tributos com distinção ou preferência em favor
de qualquer pessoa jurídica de direito público, como também em razão da sua
procedência ou destino. Esse princípio traduz o óbvio, ou seja, não é permi-
tido que a União crie privilégio tributário para ela própria, em detrimento aos
estados, DF e municípios, tratando-os de forma desigual.

1.3.1.7 Princípio da vedação de utilização de tributo


com efeito confiscatório (art. 150, IV, CF)
Vedação da utilização de qualquer tributo (impostos, taxas e contribui-
ções) com efeito confiscatório, isto é, trata-se de uma norma de natureza
restritiva que objetiva respeitar a capacidade contributiva e coibir o enrique-
cimento ilícito por parte da administração pública.

1.3.2 Princípios constitucionais específicos

1.3.2.1 Princípio da imunidade tributária


dos templos (art. 150, VI, b)
É proibido à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios,
instituir impostos sobre templos de qualquer culto.

1.3.2.2 Princípio da imunidade de impostos sobre o


patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos e suas
fundações, entidades sindicais, instituições de educação e/ou
assistência social, sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, da CF)
Determina a proibição à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos
municípios para instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços

– 26 –
Introdução à legislação tributária

dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais, ins-
tituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei.

1.3.2.3 Princípio da imunidade dos produtos


industrializados que se destinam ao exterior,
tanto em relação ao imposto incidente sobre a
industrialização como em relação ao imposto
estadual sobre operação de circulação de
mercadorias (art. 153, §3.º, III, e art. 155, X)
Interpretar esse princípio é lançar o pensamento jurídico em três dire-
ções elementares, a saber: a) exportar impostos não é, nunca foi, e nem será
a melhor política para a economia de qualquer país; b) estimular o desenvol-
vimento do setor industrial (imposto sobre produtos industrializados) e c)
buscar reduzir as diferenças existentes entre as regiões do país. A dimensão
territorial do Brasil é continental, o que enseja vários tipos de diferenças,
entre elas a econômica.

1.3.2.4 Princípio da não cumulatividade dos


impostos sobre circulação de mercadorias
e serviços e sobre produtos industrializados
(art. 153, §3.º, II, e art. 155, §2.º, II)
Determina a proibição do que é conhecido como efeito cascata, isto é,
a tributação sobre vendas brutas. A não cumulatividade é o tratamento tri-
butário imputado em cada operação separadamente considerada, levando-se
em conta somente o valor agregado, compensando-se o que foi pago nas fases
anteriores.

1.3.2.5 Princípio da seletividade em função


da essencialidade (art. 153, §3.º, II)
Adoção de critérios de essencialidade do produto a ser tributado, para
fixação de sua respectiva alíquota, ou por outras palavras, quanto mais básico
o produto, menor a sua alíquota, quanto mais supérfluo, maior a sua alí-
quota. O arroz não pode ter a mesma alíquota do azeite, por exemplo.

– 27 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Conclusão
A sociedade possui atualmente como instrumento uma lei voltada para o
financiamento da pessoa jurídica de direito público, com suas sanções e lega-
lidades, matéria essa de interesse dos indivíduos, quer seja de ordem física ou
de ordem jurídica, tendo um capítulo genérico na nossa Constituição Federal,
nos artigos 145 a 169, em conjunto com a sua lei mais abrangente denomi-
nada de Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.
O Direito Tributário é voltado exclusivamente para o estudo jurídico
e às implicações decorrentes da aplicação do Código Tributário Nacional,
dando uma interpretação correta da sua aplicabilidade para a sociedade, com
a resolução dos problemas resultantes da sua interpretação na esfera governa-
mental e para os indivíduos físicos e jurídicos, tendo como princípio funda-
mental os direitos e garantias individuais.
Neste capítulo buscou-se mostrar a aplicação do Direito Tributário
tendo como base a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional.

Atividades
1. O que se entende por legislação tributária?

2. Defina Direito Tributário com suas palavras.

3. O que é um tributo?

– 28 –
2
Planejamento
tributário

Definição
Planejamento tributário (ou estratégia tributária) deve ser
entendido como uma atividade empresarial, essencialmente preven-
tiva, que objetiva a projeção de todos os atos e fatos que se rela-
cionem, direta ou indiretamente, com a carga tributária suportada
pelas empresas, diante da tendência natural da tentativa constante
da administração pública em aumentar a arrecadação tributária.
Portanto, em face de necessidades (nem sempre justas) e
voracidade, o Estado, em todos os seus níveis, tenta diariamente
aumentar sua receita derivada do patrimônio alheio, e o faz através
da majoração de alíquotas ou ampliação da base de tributação.
Diante desse cenário surge, em sentido contrário, o desen-
volvimento de estudos que objetivam otimizar (para o empresário) a
carga tributária com a utilização de critérios legais, completamente
Planejamento Tributário e Fiscal

fundamentados na legislação. Entenda-se de uma vez por todas que planeja-


mento tributário não guarda qualquer relação com sonegação fiscal.
É importante mencionar que todo o enfoque dessa temática – sobre
planejamento tributário – deverá sempre levar em consideração que, uma vez
nascida a obrigação tributária, as possibilidades de qualquer planejamento
já se encontram mais reduzidas, isto é, diante da materialização da hipótese
de incidência tributária, nascerá, natural e consequentemente, a respectiva
obrigação tributária.
De sorte que o cenário inicial dentro do planejamento tributário é a
questão da ocorrência do fato gerador (materialização da hipótese de incidên-
cia tributária), ou a verificação do fato imponível. Assim, em última análise,
o planejamento tributário visa à economia de tributos com as alternativas do
retardamento ou impedimento da materialização da hipótese de incidência
tributária (fato gerador), com a redução do montante do imposto devido.
Há duas hipóteses:
22 evitar a ocorrência da situação prevista na lei como fato gerador;
22 existindo espaço legal para escolha entre duas opções de cálculo do
tributo, opta pela de menor impacto financeiro para a empresa.
Outro elemento de importância fundamental em matéria tributária é o
aspecto temporal, ou seja, a possibilidade de previsibilidade das situações de
fato que, uma vez efetivamente verificadas, acarretarão consequências jurídi-
cas, fazendo nascer a respectiva obrigação tributária. Lembre-se de que nin-
guém, absolutamente ninguém, é obrigado a fazer ou deixar de fazer qualquer
coisa senão em virtude de lei. Isso é uma determinação constitucional.
A pessoa (física e/ou jurídica) que pretende adotar um planejamento
tributário terá que direcionar sua atenção para o período anterior à ocorrência
do fato gerador, e nesse período adotar as opções legais disponíveis. O ponto
de referência inicial, portanto, é o fato gerador da obrigação tributária.
A metodologia de realização do planejamento a ser empregado, a rigor,
se inicia através da elaboração de uma planilha que detalhe toda a carga fis-
cal suportada pelo interessado em implantar esse modelo estratégico, com o
desenvolvimento de um estudo amplo e profundo, isolada e sistematicamente,
de tributo a tributo, para que, em face da legislação tributária incidente, seja

– 30 –
Planejamento tributário

realizado um diagnóstico. A partir desse diagnóstico será possível confeccio-


nar um prognóstico, com cenários conservadores, moderados ou ousados,
dependendo do perfil do interessado, com a possibilidade de identificação de
tributos que poderão ser reduzidos, eliminados ou modificados, à guisa de
ganho efetivo para o realizador do planejamento tributário.

2.1 O planejamento tributário e a


elisão, evasão e simulação
Passo seguinte, no desenvolvimento do tema proposto – planejamento
tributário – e não menos importante, diz respeito ao entendimento e com-
preensão sobre as diferenças técnico-jurídicas entre elisão, evasão e simulação.
Elisão fiscal é a redução do montante ou o retardamento do pagamento
do tributo através de mecanismos legais (prática de atos lícitos), anteriores ao
fato gerador. Há elisão fiscal lícita quando não se manipula a forma jurídica
prevista na lei para a prática do ato (a incorporação de empresa com prejuízo,
por exemplo). É a economia tributária válida, com a utilização de permissivos
legais para mitigar a carga tributária, quer seja através de ação prática e efetiva
do contribuinte, quer seja por omissão anterior à materialização da hipótese de
incidência tributária, não permitindo o nascimento da respectiva obrigação.
Evasão fiscal é a fuga (evadir é o mesmo que fugir) da obrigação tributá-
ria constituída; logo, a evasão fiscal se caracteriza por uma obrigação já efeti-
vamente existente, ou seja, a evasão fiscal pressupõe a existência da obrigação
tributária já caracterizada, enquanto na elisão fiscal objetiva-se exatamente
elidir, eliminar, suprimir o nascimento da obrigação tributária.
Surge então, diante dessas duas figuras, a questão da existência ou não
de um ponto limítrofe objetivo, uma linha de demarcação exata entre o que
poderá ser considerado elisão e o que poderá ser considerado abuso da forma
jurídica utilizada.
Poderá ser considerado abuso da forma jurídica quando o sujeito passivo
tributário adotar um modelo jurídico atípico, visando ao não pagamento do
tributo, ou pagá-lo com valor menor do que o legalmente previsto como, por
exemplo, quando a transferência gratuita de um imóvel (2% de inter vivos)

– 31 –
Planejamento Tributário e Fiscal

se reveste da forma jurídica da alienação onerosa em lugar da doação (4% de


ITCD), por que doar ficará tributariamente mais caro do que vender?
Parece-me que a resposta é clara, sempre que houver a alteração da von-
tade real das partes, com utilização de máscaras jurídicas, o ato nasce viciado e
assim permanecerá até que algum remédio jurídico consiga corrigir a situação.
Sonegação fiscal é a evasão de tributo por meio de artifício ilegal. Divide-
-se em sonegação fiscal simples ou sem emprego de método ardil ou fraude
(falta do pagamento do tributo, sem qualquer malícia), e sonegação fiscal
dolosa (fraudulenta) que é a resultante da fraude ou da má-fé do contribuinte
para se furtar ao pagamento do tributo.
A fraude fiscal é a ação ou omissão tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária prin-
cipal, ou a excluir ou modificar as suas características, de modo a reduzir o
montante do tributo devido, ou a evitar ou adiar o seu pagamento. São alguns
exemplos de fraudes fiscais:
22 inexistência de escrita contábil ou escrita contábil repleta de vícios;
22 falsificação de livros, papéis e documentos;
22 falsidade ideológica (declaração falsa ou diversa da real), visando pre-
judicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridi-
camente relevante. Ex.: movimentação de recursos sob nome falso.
A simulação se caracteriza por ser um ato com aparência normal, mas que
em verdade não busca o resultado que juridicamente deveria produzir (quando
há efetivamente uma declaração de vontade, entretanto enganosa), ou seja, a
simulação evidencia a presença de duas situações, uma aparente (simulada) e
outra oculta (dissimulada). Por trás do ato jurídico aparente (simulado) existe
outro ato jurídico oculto (dissimulado), este sim é o ato que realmente as par-
tes desejavam (o disfarce da doação com a aparência de venda, por exemplo).
Existe ainda o negócio jurídico indireto que se caracteriza pelo emprego de
determinado instituto jurídico com o objetivo de alcançar finalidade diversa
da que lhe é típica, apresentando os seguintes componentes:
22 o negócio é lícito e existe vontade de realização pelas partes;
22 objetiva-se alcançar um fim lícito, mas diverso do fim típico do
negócio adotado;
– 32 –
Planejamento tributário

22 a forma e a disciplina jurídica continuam a ser aquelas do negócio


adotado.
A utilização de incentivos fiscais regionais é um bom exemplo, pois a
preocupação maior deixa de ser com o empreendimento em si, voltando-se
para a questão tributária.
Não há como confundir negócio jurídico indireto com negócio simu-
lado. A simulação se caracteriza pela discordância entre vontade e declaração,
é uma declaração enganosa da vontade; já no negócio indireto, as partes que-
rem efetivamente a sua realização e desejam produzir os efeitos inclinados.
São lícitos os meios e os processos utilizados.
Exemplo prático: você e um amigo resolvem instituir uma sociedade
comercial, você entra com R$500.000,00 e seu amigo entra com uma
fazenda no mesmo valor (composição de capital). Curiosamente, você estava
interessado em comprar uma fazenda muito parecida com a do seu amigo.
Sessenta dias após a instituição da sociedade, vocês chegam à conclusão de
que o negócio não era como vocês esperavam, e assim resolvem desconstituir
a sociedade e você sai com a fazenda e seu amigo sai com os R$500.000,00.
A formação de capital não gera o imposto de transmissão. Será que você terá
uma fazenda sem pagar um centavo de real a título de transmissão? Isso é
simulação? Fraude? Elisão? Evasão?
Em verdade, no exemplo citado, as partes agiram estritamente dentro
do ordenamento jurídico, nada de “ilegal” foi feito, nada fora do que a
lei permite, entretanto, podemos dizer que a moralidade foi atacada (a
legalidade não). Todavia, como a moralidade se encontra em um reser-
vado espaço jurídico, de fundamental importância para a manutenção da
segurança jurídica nas relações interpessoais, por óbvio que haverá um
questionamento muito grande sobre os métodos utilizados nesse exemplo,
quando se confrontam dois princípios fundamentais de direito, o princípio
da legalidade contra o princípio da moralidade. A minha formação, tanto
acadêmica quanto pessoal, me faz tomar um posicionamento no sentido do
entendimento pela prevalência da moralidade, ou seja, penso que o prin-
cípio da moralidade deve prevalecer nesse caso em questão (ponderação
de princípios jurídicos) e que o negócio realizado deve ser desconstituído
alegando-se vício inicial de consentimento, com reflexo no ato jurídico

– 33 –
Planejamento Tributário e Fiscal

determinando sua invalidade, ou por outras palavras, há uma máscara jurí-


dica cobrindo a verdadeira vontade das partes, e essa máscara caracterizou,
em última análise, um ato simulado.
Em compêndio, o planejamento tributário é atividade preventiva dotada
das características de previsibilidade e análise de conveniência, levando-se em
consideração as relações custo-benefício e custo-oportunidade. Assim, diante da
previsibilidade dos possíveis fatos geradores, em relação direta com o aspecto
temporal, analisa-se a conveniência de deixar ocorrer ou não o respectivo fato
gerador da obrigação tributária.

2.2 O planejamento tributário x ato ilícito


Para o direito tributário pouco importa a licitude ou ilicitude do ato pra-
ticado, essa análise é da competência do direito penal, e sendo também certo
que o fato de se tributar qualquer atividade ilícita não gera a licitude dessa
mesma atividade.
Em verdade, o descumprimento da obrigação principal tributária
(pagar o tributo) no prazo estabelecido em lei é um ato ilícito, e que não
raras vezes é cometido por contribuintes ou responsáveis tributários. O ilí-
cito tributário ocasionará consequências nas esferas civil, penal e adminis-
trativa do direito, havendo situações em que as consequências serão obser-
vadas concomitantemente.
No mundo tributário, a maior evidência de consequência de natureza
civil na prática de uma infração fiscal, encontra-se na aplicação de lançamen-
tos pecuniários sobre a obrigação principal não cumprida (correção monetá-
ria, multas moratórias e juros moratórios).
Para ilustrar, temos a questão dos juros moratórios, que muito embora
tenham sido buscados dentro do direito civil, foram abordados e tratados
especificamente dentro das normas tributárias codificadas no art. 161, §1.º do
CTN. O Código Civil determina os juros de mora à razão de 0,5% ao mês,
enquanto o Código Tributário delibera sobre o mesmo instituto jurídico, entre-
tanto, com natureza tributária, os mesmos juros de mora à razão de 1% ao mês.

– 34 –
Planejamento tributário

No mundo do direito administrativo, a simples não observação da


norma que manda entregar a declaração de renda anualmente e estipula
prazo máximo para entrega, determina infração de cunho administrativo.
Essas infrações sujeitam o infrator às penalidades de natureza essencialmente
administrativa, serão sanções que decorrem do cometimento de uma infração
de natureza administrativa, uma vez que o fato deverá ser analisado e inter-
pretado sob a ótica do direito administrativo.
Quando caminhamos para o direito penal, perceberemos que a evolu-
ção fez nascer outro ramo denominado direito penal tributário. Existe hoje,
efetivamente, uma legislação própria, que trata especificamente das infrações
penais de natureza tributária, e que se encontra em linha de aplicabilidade
paralela com as disposições do Código Penal.
A Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, define os crimes contra a
ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. Esse diploma
legal trouxe ao mundo jurídico, em trabalho conjunto com o Código Penal,
a possibilidade de verificação de sanções que privam a liberdade, instituem
multa e restringem direitos do infrator.
Existirão casos nos quais se perceberá a presença de ilícito penal junto ao
ilícito tributário, quais sejam:
22 apropriação indébita;
22 descaminho e contrabando;
22 fraude;
22 omissão de informação;
22 falsificação de documentos;
22 estelionato.

2.3 Os paraísos fiscais e o


planejamento tributário
Entenda-se por paraíso fiscal o local geopolítico onde os encargos e
obrigações tributárias são substancialmente reduzidos ou até mesmo supri-
midos, principalmente em relação ao local de origem daquele que pretende

– 35 –
Planejamento Tributário e Fiscal

se utilizar do benefício. A rigor, tem como objetivo o estímulo ao ingresso


de capital e divisas estrangeiras, em troca de incentivos, estabilidade das leis
e sigilo (bancário e comercial).
Em geral, a grande força econômica dessas localidades é a prestação de
serviços. Em regra são países de pequenas dimensões e população reduzida,
capazes de gerar os recursos necessários para a normal condução de seus
interesses e negócios.
Denomina-se paraíso fiscal puro o local onde a carga tributária é inexis-
tente, não havendo cobrança de nenhum tipo de imposto; com exceção às
taxas e emolumentos correspondentes aos registros e licenças das respectivas
empresas (normalmente taxas anuais); ou então só por ocasião da constitui-
ção das sociedades.
Denomina-se paraíso fiscal relativo o local cujas alíquotas são extrema-
mente reduzidas, mas existem. Simultaneamente à baixa tributação há um
grande número de incentivos e/ou benefícios, que utilizados com eficácia
acabam quase por anular a carga tributária.
Há que se considerar as atividades da pessoa jurídica sediada no paraíso
fiscal no padrão offshore, ou seja, fora das fronteiras do seu país-sede, ou caso
tenha atividades no país, as restrinja àquelas permitidas pela respectiva legis-
lação, cuja prática não caracteriza como operando efetivamente no país (doing
business). As principais características de uma offshore são (i) as operações rea-
lizadas fora das fronteiras do país de constituição da empresa; e (ii) sócios não
residentes no país de origem da empresa.
Os paraísos fiscais oferecem:
22 liberdade de operações em dólares americanos, ou qualquer outra
moeda forte;
22 proteção contra eventos e fatos políticos (estabilidade governamental);
22 metas e programas de longo prazo, não sujeitos a mudanças ou
alterações repentinas;
22 sigilo através de leis rigorosíssimas naquilo que diz respeito ao acesso
de terceiros às informações relativas aos investimentos e/ou negócios
realizados, bem como quanto aos indivíduos que deles participam;

– 36 –
Planejamento tributário

22 excelentes redes de comunicação;


22 profissionais de nível adequado;
22 instituições financeiras sólidas, mundialmente consagradas.
As empresas com natureza de holdings, nos paraísos fiscais, possibilitam
a captação das receitas oriundas de suas controladas e a distribuição de seus
dividendos sem incidência de impostos e em moeda forte, permitindo uma
boa flexibilidade operacional. As prestadoras de serviços (intermediação, mar-
keting, financeiros) possibilitam a divisão do negócio, de forma que parte do
serviço seja prestado no paraíso fiscal e, portanto, tenham suas receitas não
tributadas e em moeda conversível.
As empresas comerciais (tradings) cumprem sua função na compra e
venda mercantil, permitindo uma grande flexibilidade na movimentação de
recursos, principalmente quando há o envolvimento de vários mercados.
A qualidade de um paraíso fiscal será determinada pelo(a):
22 princípio da territorialidade tributária, isto é, a aplicação dos
impostos sobre a base do princípio da fonte, com independência
do domicílio e nacionalidade do contribuinte e do lugar de cele-
bração dos contratos e negócios jurídicos que dão origem à renda
ou atos conexos;
22 carga tributária inexistente ou muito baixa; em decorrência dos
benefícios, isenções e incentivos tributários, concedidos tanto às
empresas nacionais como às estrangeiras;
22 existência de tratados tributários com outros países.
É interessante verificar a existência de intercâmbio de informações entre
as receitas federais, do país de origem do recurso e do país utilizado como
paraíso fiscal. O sistema financeiro dos paraísos fiscais é caracterizado por
grande quantidade de bancos, sendo a maior parte constituída por sucursais
de grandes bancos estrangeiros, havendo livre circulação de divisas interna-
cionalmente aceitas. Não há controle de câmbio para ingresso ou remessa
de capital e normas muito flexíveis para a livre movimentação de entrada e
saída de pessoas.

– 37 –
Planejamento Tributário e Fiscal

É também importante diferenciar paraíso fiscal de paraíso bancário, ou


seja, todo paraíso fiscal é um paraíso bancário, mas nem todo paraíso bancá-
rio é um paraíso fiscal. Nos paraísos bancários há uma proteção muito grande
à identidade do correntista, ou seja, é quase impossível identificar um corren-
tista, entretanto podem existir tratados de cunho tributário com outros paí-
ses, o que o descaracteriza como paraíso fiscal, mas se mantém a característica
de paraíso bancário.
Portanto, em conclusão, podemos notar que a utilização correta de paraí-
sos fiscais como meio de estratégia tributária é perfeitamente viável, tanto
que todas as instituições bancárias consagradas, conhecidas e reconhecidas
mundialmente, bem como bancos oficiais e empresas de economia mista, se
utilizam dessa linha de atuação empresarial, para otimização de suas respecti-
vas cargas tributárias. Não há ilícito quando utilizado de forma correta e bem
planejada, com observação rigorosa dos permissivos legais. Os ganhos, a rigor,
são muito consideráveis.

2.4 Alguns casos práticos interessantes

2.4.1 Planejamento tributário em


caso de sucessão hereditária
Imagine que houvesse em Belo Horizonte uma pessoa (física) que conse-
guisse formar um patrimônio da ordem de dois bilhões de dólares (avaliação
em 1990), sendo esse patrimônio representado por aproximadamente 28 000
imóveis urbanos (sendo a maioria em Belo Horizonte), um milhão de hec-
tares em propriedades rurais, 12 empresas (três sociedades anônimas e nove
sociedades de responsabilidade limitada).
Curiosamente, essa pessoa, em 1990, tinha três filhos oriundos de seu
matrimônio (denominávamos filhos matrimoniais) e 21 filhos fora de seu
matrimônio (denominávamos filhos extramatrimoniais), conhecidos até
aquela data.

– 38 –
Planejamento tributário

Pois bem, a tarefa era:


Como dividir esse patrimônio entre os três filhos matrimoniais e os 21
extramatrimoniais conhecidos até aquele instante, com a menor incidência
tributária (planejamento tributário) possível, sem caracterizar simulação ou
abuso da forma jurídica e ainda enfrentar a questão da possível existência de
outros eventuais filhos extramatrimoniais? Eis o desafio.

2.4.2 Detalhes técnicos do caso em estudo


22 O patrimônio total, conhecido e avaliado, era de dois bilhões de
dólares, logo, somente a metade, ou seja, um bilhão de dólares é
que seriam divididos entre os herdeiros matrimoniais e extramatri-
moniais, uma vez que a outra metade é tecnicamente denominada
de meação, e assim, integra o patrimônio da esposa e, por conse-
guinte, somente os três herdeiros matrimoniais são beneficiados e
legítimos para essa parte do patrimônio.
22 Os três herdeiros matrimoniais entram com os demais 21 extra-
matrimoniais na repartição do patrimônio referente ao pai
(­meação paterna), e entram sozinhos na parte referente à mãe
(meação materna).
22 Caso o patrimônio seja totalmente dividido entre os 24 herdeiros
(três matrimoniais + 21 extramatrimoniais) inicialmente conhe-
cidos, corre-se o risco de, após a divisão, aparecer mais um ou
alguns herdeiros extramatrimoniais, e aí teria que se realizar a
busca de uma fração de cada um dos 24 herdeiros, para contem-
plar esse(s) novo(s) herdeiro(s), o que, convenhamos, é de um
grau de dificuldade ímpar. Solução para esse impasse? Cria-se “n”
quotas (partes) que concorrerão com os demais herdeiros conhe-
cidos, e essas quotas ficarão segregadas à espera de possíveis novos
herdeiros e, caso não apareça nenhum, decorrido um espaço de
tempo tecnicamente adequado, realiza-se nova partilha entre os
mesmos 24 herdeiros.

– 39 –
Planejamento Tributário e Fiscal

22 A partilha envolverá os 28 000 imóveis urbanos, as 12 empresas e


1 000 000 de hectares de terras rurais (diversas fazendas).
22 Todo o patrimônio imobiliário se encontra extremamente defasado
sob o aspecto contábil, isto é, os imóveis estão com um valor contá-
bil que não alcança 10% do valor atual de mercado, o que pode se
traduzir em um ganho imobiliário (lucro) considerável e, por mera
consequên-cia, uma tributação pelo IR.

2.4.2.1 Solução do caso


Certamente a opção menos viável, e a mais cara, seria um deslocamento
patrimonial caracterizado por uma transferência entre pessoas físicas, ou seja,
a pessoa física (CPF) do detentor (proprietário) do patrimônio simplesmente
transfere esse patrimônio para cada pessoa física (CPF) considerada herdeira,
uma vez que neste modelo haveria a incidência direta da carga tributária, com
o IR sendo aplicado de forma linear, sem qualquer possibilidade de constru-
ção de caminhos jurídicos alternativos menos onerosos. A diferença entre o
preço contábil de recebimento do bem, e o preço de venda, acabaria por gerar
um imposto devido que poderia inviabilizar qualquer tentativa de alienação
desse bem, ao passo que, através da utilização de pessoas jurídicas para o
recebimento do patrimônio, abre-se uma possibilidade de mitigação do efeito
tributário linear.
Figura 1 – Deslocamento patrimonial entre pessoas físicas.
Proprietário Desaconselhável
CPF Herdeiro CPF
Contribuinte Contribuinte
Alta incidência tributária
Fonte: Elaborada pelo autor.
A opção mais vantajosa, sob o prisma da estratégia tributária, bem como
juridicamente confortável e segura, passa necessariamente por uma reorga-
nização societária das empresas existentes (detentoras do patrimônio conhe-
cido), onde, após algumas fusões, incorporações e cisões parciais, cada her-
deiro recebe uma pessoa jurídica (CNPJ) cujo patrimônio é equivalente a
exatamente o seu respectivo quinhão hereditário.

– 40 –
Planejamento tributário

Portanto, o desenho dessa arquitetura jurídico-tributária (societária e


sucessória) pode ser visualizado da seguinte forma:
Figura 2 – Reorganização societária para delocamento patrimonial.
Proprietário
CPF
Contribuinte

EMPRESA 1 EMPRESA 2 EMPRESA 3 EMPRESA 4 EMPRESA 5 EMPRESA 6 EMPRESA 7 EMPRESA 8 EMPRESA 9

Fusões e incorporações
Modelo
aconselhável
EMPRESA “XYZ” Melhor incidência
­tributária
Cisões parciais

EMPRESA 1 EMPRESA 5 EMPRESA 9 EMPRESA 13 EMPRESA 17 EMPRESA 21 EMPRESA 1A EMPRESA 5A

EMPRESA 2 EMPRESA 6 EMPRESA 10 EMPRESA 14 EMPRESA 18 EMPRESA 22 EMPRESA 2A EMPRESA 6A

EMPRESA 3 EMPRESA 7 EMPRESA 11 EMPRESA 15 EMPRESA 19 EMPRESA 23 EMPRESA 3A EMPRESA 7A

EMPRESA 4 EMPRESA 8 EMPRESA 12 EMPRESA 16 EMPRESA 20 EMPRESA 24 EMPRESA 4A EMPRESA 8A

Empresas dos 24 herdeiros conhecidos Empresas dos herdeiros


­desconhecidos
Fonte: Elaborada pelo autor.

2.5 Planejamento tributário para a situação


de produtos e prestação de serviços

2.5.1 Situação factual para análise e


dados para compreensão do caso
A empresa Delta Alimentos S/A vende alimentação, pronta para con-
sumo, à Royal Petróleo S/A (ambas estão estabelecidas no mesmo municí-
pio), sendo 7 000 refeições no almoço e 5 000 no jantar.

– 41 –
Planejamento Tributário e Fiscal

O preço unitário de venda de cada refeição é de R$1,25; e o preço uni-


tário de custo de cada refeição é de R$0,85, e a mercadoria representa 50%
do custo.
Para conseguir cumprir esse contrato, a Delta Alimentos S/A compra
os produtos, in natura, da Ceasa e processa as devidas transformações nesses
produtos, revendendo-os à Royal Petróleo S/A.
Na compra dos produtos da Ceasa há incidência do ICMS, com alí-
quota de 18%, gerando um crédito à Delta Alimentos S/A; e na venda da
alimentação à Royal Petróleo S/A há incidência do ICMS, com alíquota de
18%, gerando um débito à Delta Alimentos S/A.
As alíquotas dos tributos existentes são:
22 Imposto sobre a Renda (IRPJ) – federal – 15%;
22 PIS/COFINS – 3,65%;
22 CSLL – 9%;
22 Imposto sobre circulação – estadual – 18%;
22 Imposto sobre serviços – municipal – 5%.
O trabalho a ser realizado consistirá na elaboração de um planejamento
tributário para minimizar a incidência sobre as empresas, diminuindo o ônus
tributário através de caminhos legalmente possíveis e juridicamente confor-
táveis, a saber:
Figura 3 – Cenário original.
ICMS – 18%
Débito sobre R$1,25
Delta Alimentos Royal Petróleo

ICMS – 18%
Débito sobre R$0,425

Ceasa

Fonte: Elaborada pelo autor.

– 42 –
Planejamento tributário

Figura 4 – Cenário planejado.


Prestação de serviços ISS = 5%

Processamento
dos alimentos
Delta Alimentos Royal Petróleo
Autorização
de compra

Local de entrega

Faturamento direto
Ceasa

Fonte: Elaborada pelo autor.


No cenário planejado, a empresa Delta Alimentos apenas prestará servi-
ços (preparação de alimentos adquiridos pela Royal Petróleo), portanto, uma
simples adequação tributária fez com que ela – Delta Alimentos – inclusive
deixasse de ser contribuinte de ICMS, pois agora as compras serão feitas em
nome da Royal Petróleo, havendo assim, uma grande economia tributária,
que pode ser revertida em benefícios para ambas as partes (adequação do
contrato de fornecimento via desconto por economia tributária).

2.6 Planejamento tributário de um hospital


em situação peculiar (complexa)

2.6.1 Situação factual para análise


e dados para compreensão do caso
Denominação: Hospital Mater Core S/A.
Informações gerais:
22 Natureza Jurídica – Sociedade Anônima de capital fechado.
22 Especialidade – Cardiologia e Hospital Geral.
22 Tempo de existência – 43 anos.

– 43 –
Planejamento Tributário e Fiscal

22 Localização – São Paulo/SP.


22 Convênios – SUS e UNIMED.
22 Capacidade – 250 apartamentos e enfermaria para 150 pacientes.
22 Empregados – 180 enfermeiras/ 30 faxineiras/ 15 cozinheiras/
30 médicos.
22 70 médicos autônomos.
Informações específicas:
22 O INSS lavrou um Auto de Infração considerando que os 70
médicos autônomos eram, na verdade, empregados, isto é, para
o INSS havia relação de emprego entre o Hospital e os médi-
cos autônomos. Autuação de R$150.000,00 e multa fixada
em 100%, totalizando R$300.000,00 – com redução de 50%
(somente da multa) no caso de pagamento sem recurso adminis-
trativo (débito administrativo).
22 O Hospital presta serviços na área de nefrologia (doenças renais).
As máquinas de hemodiálise são obsoletas. Há uma negociação
com uma empresa transnacional que se interessa pela terceirização
desse serviço, garantindo qualidade superior ao atualmente pres-
tado, com a manutenção dos mesmos convênios com pagamento,
ao Hospital, da quantia de US$2.000,000 (dois milhões de dólares
norte-americanos) para obtenção do direito de utilização do espaço
e prestação desse serviço, e mais 10% do faturamento bruto men-
sal, desse setor de nefrologia, a título de royalties.
A direção do Hospital é composta por três médicos fundadores e todos
têm duas preocupações em comum: o problema sucessório (que os filhos
e netos exijam suas respectivas participações acionárias em face do grau de
parentesco e a possível alienação do Hospital) e a proteção do patrimônio
particular de cada um.

– 44 –
Planejamento tributário

Outros dados:
22 Capital de giro baixo e necessidade de captação de recursos no mer-
cado financeiro, com consequente pagamento de juros de mercado;
22 Alto nível de inadimplência de clientes, que ao internarem seus
familiares deixam cheques em caução que, depois de apresentados,
retornam sem fundos – R$3.000.000,00 em cheques devolvidos;
22 Três execuções fiscais federais (débitos judiciais) que somam o valor
de R$2.000.000,00;
22 Uma execução da Fazenda Estadual cobrando R$180.000,00 de
ICMS pela importação de máquinas para UTI Coronariana.
22 Deficit mensal no valor aproximado de R$75.000,00.
22 Prejuízo acumulado de R$3.000.000,00 no último exercício.
22 Em nenhuma hipótese a empresa transnacional aceita qualquer
tipo de sociedade com o Hospital, deseja apenas locar o espaço
destinado à nefrologia.

2.6.1.1 Solução do caso


Figura 5 – Cenário original.
DIRETOR A DIRETOR B DIRETOR C

HOSPITAL

Prestação de serviços de nefrologia Médicos empregados (30)


Alta inadimplência – R$3 milhões Médicos autônomos (70)
Execução fiscal estadual – R$180 mil Auto de Infração – INSS
Deficit mensal – R$75 mil
Prejuízo acumulado – R$3 milhões
Fonte: Elaborada pelo autor.

– 45 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Figura 6 – Cenário planejado.


GRUPO NORTE-AMERICANO
COOPERATIVA Constituição de empresa no Brasil
DE MÉDICOS Prestação de serviços de nefrologia

HOSPITAL

Cisão
Empréstimos
mútuos
Fundação
HOSPITAL
hospitalar
Parte insolvente Parte solvente

DIRETORIA

DIRETOR A DIRETOR B DIRETOR C

OFFSHORE “A” OFFSHORE “B” OFFSHORE “C”

US$2 milhões

OFFSHORE “D”
FINANCEIRA

Fonte: Elaborada pelo autor.


O cenário planejado demonstra que:
22 Em lugar de inúmeros contratos de emprego entre hospital e médicos,
uma cooperativa médica foi formada e passou a prestar os serviços;
22 Para facilitar a administração de problemas, realiza-se uma cisão
parcial, na qual de um lado fica a parte “limpa” da empresa, e de
outro a parte “complicada”, ou seja, da cisão nasce uma empresa
detentora dos ativos sadios, permanecendo os ativos ruins na
empresa originária (modelo Varig);
22 O recebimento do valor proveniente da questão da hemodiálise é
recebido através de operação offshore;

– 46 –
Planejamento tributário

22 Na medida da necessidade financeira, operações legais de emprés-


timos financeiros com recursos tomados no exterior são realizadas
pelo hospital.

Atividades
1. O que se deve entender por planejamento tributário?

2. O que é elisão fiscal?

3. O que é evasão fiscal?

– 47 –
3
Tributação da
pessoa jurídica

3.1 Tributação sobre a renda /


acréscimo patrimonial
Em verdade, primeiro precisamos saber o que devemos
entender por renda diante do Direito Tributário brasileiro. Há duas
concepções que devem ser analisadas para que possamos formar o
entendimento correto sobre a definição de renda: uma concepção
explícita, expressa, que consta no Código Tributário Nacional, e
outra implícita no contexto da Constituição Federal.
Determina o Código Tributário Nacional, em seu art. 43, que:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda
e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do
trabalho ou da combinação de ambos;
Planejamento Tributário e Fiscal

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrésci-


mos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

Por outro lado, tendo em vista que nosso Sistema Tributário se encontra
totalmente dentro do texto constitucional, não há como se desenvolver qual-
quer estudo sério, a respeito de determinado tributo, sem considerar o seu
respectivo conteúdo constitucional. Portanto, precisamos conhecer o que a
Constituição Federal expressa sobre o Imposto de Renda.
Determina a Constituição Federal, em seu art. 153, que:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
III – renda e proventos de qualquer natureza;
[...]
§2.º. O imposto previsto no inciso III:
I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e
da progressividade, na forma da lei;

Da análise desses dois textos supramencionados (CTN e CF), percebe-


-se, então, que realmente não se encontra explícito na Constituição Federal o
conceito de renda, e que o Código Tributário Nacional determina que renda
é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Todavia,
como mencionamos alhures, há sim uma concepção constitucional implícita
para o entendimento do conteúdo do termo técnico-jurídico renda, e como
a eficácia dos princípios implícitos é equiparável à das regras expressas, pode-
mos, com boa margem de segurança jurídica, afirmar que renda, para efeitos
jurídico-tributários pode ser considerada como:
Um saldo positivo que resulta da confrontação entre determinadas recei-
tas (entradas) e determinadas despesas (saídas), durante certo espaço de tempo.

Deste modo, renda, sob o ponto de vista jurídico-tributário, se rela-


ciona com resultado positivo, acréscimo de patrimônio, utilizado ou não, que
pode ser caracterizado por moeda circulante, títulos de crédito, direitos, bens
(materiais, móveis, imóveis, semoventes, virtuais, abstratos etc.). Logo, toda
vez que se falar na existência de renda, haverá caracterizado um acréscimo à
massa patrimonial de determinado sujeito de direito.

– 50 –
Tributação da pessoa jurídica

É importante entender que a Constituição Federal (art. 153) autori-


zou a União a criar, impor e cobrar, das pessoas físicas e jurídicas, imposto
sobre a renda e os proventos de qualquer natureza. Cabe, então, ao Congresso
Nacional definir, por meio de um produto legislado infraconstitucional, o que
a população deve entender como renda, para efeito tributário. Obviamente o
Congresso tem um poder limitado para a definição desse conteúdo técnico-ju-
rídico, e essa limitação esbarra na fronteira imposta pela Constituição Federal.
Certamente o Congresso poderá limitar e/ou até mesmo restringir o conceito
jurídico-tributário constitucional de renda, entretanto, jamais poderá expandi-
-lo de forma a ultrapassar os limites impostos pelo texto constitucional.
Do exposto, observamos então que o conceito expresso pelo Código
Tributário Nacional (art. 43) deve, obrigatoriamente, se adequar ao conceito
de renda extraído da Constituição Federal, ou seja, aquele – conceito do CTN
– não pode atuar apartado deste – conceito da Constituição Federal. Portanto,
nenhuma norma infraconstitucional terá o poder de emprestar ao termo téc-
nico-jurídico renda, um significado que ultrapasse os limites impostos pela
Constituição Federal. É apenas um problema de hierarquia das normas.
É fato que a tributação, em geral, objetiva alcançar o universo patrimonial
das pessoas, entendendo-se como universo patrimonial o conjunto de direitos
(reais e pessoais) e obrigações de uma determinada pessoa. Por conseguinte, a
Constituição repartiu a competência tributária entre as suas pessoas de direito
público interno, tomando por base o patrimônio das pessoas, resguardando
as questões ligadas à generalidade, universalidade e progressividade.
A técnica do imposto sobre a renda, para que se entenda bem, está dire-
tamente entrelaçada com o plus patrimonial, o acréscimo, a nova riqueza, o
patrimônio que foi somado, ou seja, o que não existia anteriormente e não
é representativo de reposição (reparação de dano, por exemplo) nem de per-
muta, essa é a verdadeira técnica do imposto sobre a renda.
Precisamos deixar esse conceito jurídico-tributário muito bem exposto
e entendido, ou seja, é possível extrair do texto constitucional que o melhor
entendimento para o vocábulo renda diz respeito ao acréscimo de patrimô-
nio, assim entendido como o conjunto de bens e direitos de uma pessoa física
ou jurídica, ocorrido em um dado espaço de tempo com que se consegue
verificar o confronto entre todas as entradas e os desembolsos ocorridos.

– 51 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Há que se ter muito cuidado com o texto expresso no inciso II do art.


43 do CTN, eis que o conteúdo desse texto normativo infraconstitucional
não poderá, em nenhuma hipótese, avançar além do conceito constitucional
de renda. É muito temerosa a técnica de redação utilizada pelo CTN nesse
artigo 43, inciso II, pois, em verdade, o Código Tributário Nacional diz, nesse
artigo, que os acréscimos patrimoniais sujeitos à incidência do imposto sobre
a renda são os enunciados no inciso I do art. 43 ou qualquer outro, ou seja,
é mais ou menos como você dizer que as cores utilizadas para a nova pintura
de seu automóvel serão azul e preto ou qualquer outra.
Portanto, em conclusão, é preciso fechar o convencimento no sentido
de que todo legislador infraconstitucional se encontra obrigado a respeitar
os limites constitucionais para a criação de seus respectivos produtos legis-
lados, e o legislador responsável pelo exercício da competência relacionada
com o imposto sobre a renda não é exceção, não podendo, portanto, em
nenhuma hipótese, dilatar o conceito de renda, sob pena de caracterização
de inconstitucionalidade.

3.1.1 Princípios fundamentais do Imposto de Renda


O imposto sobre a renda (pessoa jurídica/pessoa física), sendo espécie
do gênero tributo, tem a União como ente tributante competente para sua
instituição e cobrança, em razão de delegação de competência determinada
pela Constituição Federal de 1988, no Título VI, Capítulo I, Artigo 153, III.
O Título VI da Constituição Federal cuida da tributação e do orça-
mento. O Capítulo I cuida do Sistema Tributário Nacional, delegando com-
petência aos entes da federação (União, estados e municípios) para instituição
e arrecadação dos seus respectivos tributos.
No que diz respeito aos impostos, a regra geral é a obediência aos seguin-
tes princípios:
22 Legalidade;
22 Anterioridade;
22 Irretroatividade;
22 Isonomia;

– 52 –
Tributação da pessoa jurídica

22 Impossibilidade de confisco;
22 Capacidade contributiva;
22 Generalidade;
22 Universalidade;
22 Progressividade.
O princípio da legalidade é o mais elementar de todos, isto é, ninguém
será obrigado a fazer (ou deixar de fazer) alguma coisa senão em virtude de
lei (art. 5.°, II da CF).
O princípio da anterioridade determina que o imposto (arrecadatório)
só poderá ser exigido no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei
que o instituiu ou aumentou, ressalvando-se os impostos regulatórios (impor-
tação, exportação, IPI e IOF). Este princípio pode ser encontrado no art. 150,
III, “b” da CF.
O princípio da irretroatividade determina a proibição de se cobrar um
imposto cujo fato gerador tenha ocorrido antes da vigência da lei que o insti-
tuiu ou aumentou (art. 150, III, “a” da CF).
A impossibilidade de confisco se encontra no texto constitucional (art.
150, IV) de forma expressa, devendo ser entendida como um princípio cons-
titucional que veda a utilização de qualquer tributo com efeito confiscatório.
Ao determinar, o texto constitucional, que o IR consagre os princípios
da generalidade, universalidade e progressividade, o que o legislador quis
dizer é que esse imposto deverá alcançar a maior base de tributação possível
(generalidade), identificando e alcançando uma massa monetária ou patrimo-
nial mínima que deverá ser considerada objeto da tributação, na condição de
renda ou provento de qualquer natureza (universalidade), observando ainda
as eventuais oscilações positivas ou negativas dessa massa para efeito da uti-
lização do critério de progressividade do imposto, sendo certo que, quanto
maior a oscilação positiva, maior será a alíquota aplicada.
Em verdade, por determinação constitucional, a União diz aos seus
administrados que eles (pessoa física ou pessoa jurídica) devem trazer, com-
pulsoriamente, dinheiro aos cofres públicos sempre que auferirem renda ou
provento de qualquer natureza, sob o título de imposto sobre a renda.

– 53 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Por óbvio que os princípios da generalidade e universalidade encontram


princípios contrapostos, tais como o da capacidade contributiva, pois é neces-
sário se respeitar a permanência de uma massa de recursos financeiros nas
mãos do contribuinte, adequada a lhe proporcionar, bem como à sua família,
uma vida digna.
Diante do princípio da universalidade, que consagra a arrecadação junto
à maior base de tributação possível, a regra é contribuir, portanto, todo e
qualquer instituto que venha restringir essa regra deve ser tratado como algo
atípico, evidenciando-se, assim, a necessidade de motivação expressa. É o
caso específico da imunidade (sempre constitucional) e da isenção (sempre
oriunda de lei), ou seja, situações excepcionais.
A universalidade traz uma relação muito íntima com a isonomia, ou
seja, é a busca da igualdade de tratamento das pessoas, diante da lei, e do
maior número possível de pessoas aptas a contribuir com a administração
pública por meio de impostos.
A progressividade, por sua vez, traz uma relação completamente entre-
laçada com a capacidade contributiva, isto é, quanto maior a capacidade
contributiva, maior a progressão da alíquota a ser aplicada, o que é óbvio,
pois quanto maior o rendimento auferido, maior a massa patrimonial a se
tornar alvo da alíquota; do imposto sobre a renda, e quanto maior esse alvo
(massa patrimonial), maior será a alíquota, isso é a aplicação pura do princí-
pio da progressividade.
Sempre tivemos dúvidas ferrenhas sobre a questão da justa aplicabili-
dade da progressividade, ou seja, será mesmo que apenas duas alíquotas (15%
e 27,5%) conseguem cumprir, com justiça, o princípio constitucional da pro-
gressividade em sintonia com a capacidade contributiva? Será que alguém que
recebe R$6.000,00 por mês e tem três filhos em idade escolar, deve ser consi-
derado detentor da mesma capacidade contributiva de um executivo solteiro
que ganha R$50.000,00 por mês, uma vez que o tratamento tributário para
os dois era exatamente igual?
Aprendemos nos bancos acadêmicos do curso de direito, que justiça
é tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na exata propor-
ção de suas desigualdades, será que o trabalhador que recebe R$ 6.000,00
por mês e tem três filhos menores em idade escolar, pode ser considerado

– 54 –
Tributação da pessoa jurídica

igual (em sua capacidade contributiva) ao executivo solteiro que ganha


R$50.000,00 por mês? Penso que a sua resposta deve ser a mesma que a
minha, ou seja, jamais.
Para contribuir com nossa exposição, é interessante expressar aqui o que o
Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu sobre o conceito técnico-jurídico de
renda, quando da apreciação do Recurso Extraordinário 117.887-6/SP, a saber:
Não obstante isso, não me parece possível a afirmativa no sentido de
que possa existir renda ou provento sem que haja acréscimo patri-
monial, acréscimo patrimonial que ocorre mediante o ingresso ou o
auferimento de algo, a título oneroso.

Portanto, podemos afirmar com segurança e tranquilidade que, tanto


a jurisprudência quanto a doutrina, ambas são unânimes em admitir
que o critério material do imposto sobre a renda é formado a partir da
Constituição Federal.
De sorte que não se pode falar em renda, sob a ótica tributária, sem
a devida complementação acréscimo no patrimônio, ou seja, sempre que se
identificar que houve renda, no sentido jurídico-tributário, certa e necessa-
riamente se verificará algum acréscimo patrimonial, uma nova riqueza que
poderá ter sido poupada ou consumida.

3.1.2 Imposto de Renda – Pessoa Jurídica


O imposto sobre a renda, no sistema tributário brasileiro, determina
que a sujeição passiva (contribuinte) no universo empresarial, alcançará tanto
as pessoas jurídicas como as empresas individuais, sendo certo que o ordena-
mento jurídico-tributário, bem como a mais atual jurisprudência do STF e
STJ, determinam a aplicação da tributação às sociedades empresariais, regis-
tradas ou não, regulares e/ou irregulares. Esse entendimento se estende às
concessionárias de serviços públicos, empresas públicas e sociedades de eco-
nomia mista, ou seja, todas se encontram sob tributação normal, ordinaria-
mente sem privilégio algum.
Nos casos de sujeitos passivos tributários em fase de liquidação extraju-
dicial, regime de recuperação empresarial ou processo falimentar, a tributação
ocorrerá normalmente para os fatos geradores ocorridos durante o espaço de

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Planejamento Tributário e Fiscal

tempo em que permanecerem nessas situações, devendo ser respeitada a ade-


quação do respectivo crédito tributário à norma legal relacionada com a situa-
ção extraordinária vivenciada por esse sujeito passivo tributário , ou seja, o
crédito da Fazenda deverá ser dimensionado e adequado em harmonia com a
legislação sob a qual se encontra o contribuinte devedor, sempre que se tratar
de situação excepcional (liquidação, falência, regime especial etc.).
O nosso ordenamento jurídico determina que uma pessoa jurídica, por
opção ou imposição, será considerada como um sujeito passivo tributário
(contribuinte), e será tributada em seu resultado por meio de uma das seguin-
tes opções legais:
22 Lucro Real;
22 Lucro Presumido;
22 Lucro Arbitrado;
22 Simples.
A lei determina que o resultado empresarial positivo apurado durante
um exercício financeiro, que por disposição legal coincide com o ano civil
(art. 34 da Lei 4.320/64), ou seja, o lucro (real, arbitrado ou presumido),
servirá como base de cálculo para o Imposto de Renda das pessoas jurídicas,
e, em princípio, todos os ganhos e rendimentos de capital deverão integrar
essa base de cálculo.
No direito tributário brasileiro pouco importa a denominação dada a
um rendimento ou ganho de capital, o que interessa é o resultado (teoria fina-
lística), também pouco importando se existiu contrato escrito, formalidade
etc., o que interessa é se houve ganho ou rendimento proveniente de ato jurí-
dico tributável, isso é o que importa. Se houve, servirá de base de tributação
e será tributado.
A apuração do lucro real poderá ser realizada anualmente, todavia, para
os casos de presunção de resultado (lucro presumido) e lucro arbitrado, a
apuração do lucro, para o Imposto de Renda da pessoa jurídica, deverá ser
trimestral, ocorrendo aos 31/03; 30/06; 30/09 e 31/12 de cada ano.

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Tributação da pessoa jurídica

Em verdade, o imposto com base no lucro real tem sua apuração rea-
lizada trimestralmente (31/03, 30/06, 30/09 e 31/12), entretanto a legisla-
ção permite a apuração anual do imposto devido, desde que o contribuinte
recolha o imposto mensalmente, por estimativa, ou seja, recolhe-se por mês
(estimativa) e apura-se por ano, isto é legalmente possível.
Importante destacar que o Imposto de Renda devido no caso de extinção
da pessoa jurídica (sujeito passivo tributário) terá uma base de cálculo apu-
rada no momento de sua extinção. Para os casos de cisão (total ou parcial),
fusão ou incorporação, a base de cálculo será verificada na data de realização
dessas respectivas figuras jurídico-societárias.

3.2 O Simples
No dia 1.º de julho de 2007 foi extinto o Simples Federal (art. 89 da Lei
Complementar de 14 de dezembro de 2006, sendo instituído o Simples Nacional.
O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado, simplificado e
favorecido previsto na Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006
aplicável às microempresas (sociedade empresária, a sociedade simples e o
empresário (individual) que no ano anterior auferiu receita bruta igual ou
inferior a R$ 360.000,00) e às empresas de pequeno porte (sociedade empresá-
ria, sociedade simples e o empresário (individual) que no ano anterior auferiu
receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 360.000,00),
a partir de 01/07/2007.
Em verdade, tudo se inicia quando a Constituição Federal (artigos 170 e
179) estabelece tratamento diferenciado para as empresas de pequeno porte,
com objetivo de facilitar a rotina fiscal, simplificando as formalidades relacio-
nadas com as obrigações tributárias acessórias, administrativas, previdenciais
e creditícias.
Passo seguinte, chega ao mundo jurídico o Estatuto da Microempresa e
da Empresa de Pequeno Porte (Lei 9.841/99), dispondo sobre o tratamento
jurídico diferenciado, simplificado e favorecido, previsto nos artigos 170 e
179 da Constituição Federal.

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Planejamento Tributário e Fiscal

No ano de 2003 foi aprovada a EC 42, que possibilitou às três esferas de


governo (municipal, estadual e federal), implementar um Regime Tributário
Único, dentro de um estatuto que compreendesse também aspectos não
tributários, através de lei complementar. Logo, a partir de então, nasceu
a possibilidade jurídica de existência de um regime tributário único, com
abrangência da carga tributária de competência dos três entes da federação,
através de um único produto legislado.
Principais características do Simples Nacional:
22 ser facultativo;
22 ser irretratável para todo o ano-calendário;
22 abranger os seguintes tributos: IRPJ, IPI, CSLL, Cofins, PIS/Pasep,
Contribuição Previdenciária Patronal, ICMS e ISS;
22 apurar e recolher os tributos abrangidos mediante documento
único de arrecadação;
22 disponibilizar às ME e às EPP sistema eletrônico para a realização
do cálculo do valor mensal devido;
22 apresentar declaração anual, única e simplificada de informações
socioeconômicas e fiscais;
22 vencer no último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente
ao do período de apuração;
22 possibilitar aos estados adotarem sublimites de EPP em função da
respectiva participação no PIB;
22 a disponibilização de todos os serviços na internet.
O contribuinte optante pelo Simples Nacional, em lugar de apurar os
oito tributos abrangidos pelo regime unificado (IRPJ, IPI, CSLL, COFINS,
PIS/Pasep, Contribuição Previdenciária Patronal, ICMS E ISS) separada-
mente, irá apurar os valores devidos em um único aplicativo de cálculo que
emite também uma única guia de pagamento.
Houve, também, a simplificação das obrigações tributárias acessórias, ou
seja, com a opção pelo Simples Nacional, a empresa escriturará apenas dois
livros (caixa e inventário), com exceção de alguns segmentos específicos da

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Tributação da pessoa jurídica

economia, ou vinculação ao fato do optante ser contribuinte do ICMS ou IPI.


Por conseguinte a regra é a escrituração do Livro Caixa e do Livro Registro de
Inventário, entretanto, se a empresa for contribuinte de ICMS deverá escritu-
rar o Livro de Registro de Entradas (modelo 1 ou 1-A), se for contribuinte de
ISS deverá escriturar os Livros de Registro de Serviços Prestados e de Serviços
Tomados e, caso exigido pela legislação do IPI, o Livro de Registro de Entrada
e Saída de Selo de Controle. Os comerciantes de combustíveis deverão escri-
turar um livro específico do setor, bem como as agências de automóveis deve-
rão escriturar o Livro de Registro de Veículos.
O termo “Supersimples” foi criação da imprensa brasileira, tendo em
vista que a nomenclatura legal é: Regime Especial Unificado de Arrecadação
de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte – Simples Nacional.

3.3 O Lucro Presumido


Há basicamente duas formas de apuração do lucro, para servir de base de
tributação, no ordenamento jurídico brasileiro, são elas:
22 Lucro Real;
22 Lucro Presumido.
Na verdade, o lucro real é o óbvio, é a fotografia contábil da realidade da
empresa num dado momento, centavo a centavo.
O lucro presumido, por sua vez, é uma construção técnico-jurídica que
objetiva simplificar a metodologia de apuração tributária nas sociedades empresa-
riais que não estejam legalmente submetidas ao regime de apuração por lucro real.
Dessa forma, a base de tributação do imposto sobre a renda (IRPJ) e da con-
tribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), ambos são previamente determi-
nados, e o sujeito passivo tributário (contribuinte), ao recolher a primeira parcela
(ou parcela única) aos cofres da administração, estará, automaticamente, mani-
festando seu desejo de utilizar essa forma de quitação de seu débito tributário.
No momento em que o sujeito passivo tributário (contribuinte) opta
por essa modalidade – lucro presumido – fica caracterizada a irretratabilidade

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Planejamento Tributário e Fiscal

da escolha para aquele exercício, ou seja, é vedada a reopção, a migração para


o modelo anterior – Lei 9.718/98, art. 13, §1.º.
A apuração do valor devido à União (sujeito ativo) deve ser trimestral, com
recolhimento único desse valor apurado aos cofres públicos. Após encerrado o
período de apuração, o contribuinte terá até o último dia útil (do mês seguinte
ao da apuração) para realizar esse pagamento. Em caráter de excepcionalidade,
o valor poderá ser dividido em até três parcelas mensais e iguais, desde que a
parcela não seja inferior a R$1.000,00, e o débito apurado em valor não supe-
rior a R$2.000,00 terá que ser pago em uma única vez. As quotas diferidas terão
incidência de juros de 1% no mês do respectivo recolhimento mais taxa Selic.
Algumas sociedades empresariais estão proibidas de utilizar o método
de apuração por lucro presumido, entre elas as que atuam no segmento de
construção civil (construção e/ou incorporação), no ramo imobiliário (com-
pra e venda de imóveis e/ou loteamentos, propriedades rurais etc.). Por força
da IN SRF 25-99 as empresas que exerçam as atividades de compra e venda,
loteamento, incorporação e construção de imóveis não poderão optar pelo
lucro presumido, enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as
quais haja registro de custo orçado.
A opção pelo lucro presumido implicará o cumprimento das seguintes
obrigações tributárias acessórias, a saber:
22 Manutenção do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) – para
os casos de lucro diferido originário de apuração anterior e/ou saldo
de lucro inflacionário sujeito a tributação;
22 Manutenção do Livro Registro de Inventário – onde deverá constar
o registro de todos os estoques percebidos ao final do ano calendá-
rio, sujeitos ao sistema de tributação simplificada;
22 Manutenção de Escrituração Contábil, com movimentação finan-
ceira e bancária.
Alguns rendimentos e/ou receitas são considerados não tributáveis,
quais sejam:
22 lucros e/ou dividendos originários de participação em sociedades
empresariais, relacionados aos períodos nos quais esses lucros e/ou
dividendos se encontrem isentos do IR;
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Tributação da pessoa jurídica

22 recursos provenientes de recuperação de crédito, desde que não


sejam considerados como receitas novas, bem como suas respec-
tivas perdas não tenham sido objeto de dedução para apuração do
lucro real em períodos passados;
22 saldo revertido de provisões constituídas, desde que esse valor
provisionado não tenha sido objeto de dedução para apuração
do lucro real em períodos passados, ou diga respeito a período de
submissão ao regime de tributação com base no lucro presumido
ou arbitrado.

3.4 O Lucro Real


Como já mencionamos alhures, o direito brasileiro adotou duas formas
básicas de apuração de resultados para efeito de tributação, lucro real1 e lucro
presumido e, para que possamos chegar ao entendimento correto sobre esses
dois núcleos de tributação é imprescindível compreender alguns conceitos
que gravitam ao redor desses respectivos núcleos:
22 Receita bruta – produto apurado através da comercializa-
ção de produtos (venda de bens) ou prestação de serviços, não se
incluindo, para efeito de apuração desse resultado, os impostos
não cumulativos que são cobrados do comprador (ou contra-
tante) de forma destacada, em que o vendedor ou prestador de
serviços atue como simples depositário (Fundamento legal: art.
279 do Decreto 3.000/99).
22 Receita líquida – é o resultado da receita bruta menos as vendas can-
celadas, descontos de concessão incondicionada e impostos incidentes
sobre as vendas (Fundamento legal: art. 280 do Decreto 3.000/99).
22 Despesas operacionais – são despesas usuais ou normais, necessá-
rias às atividades rotineiras da empresa (inclusive gratificações pagas
aos empregados sob qualquer designação) e à manutenção de sua
produção, não se considerando os insumos e as demais despesas
1 A Lei 12.973/2014 traz mais abordagens para as diferentes receitas, e pode ser consultada
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ato2011-2014/2014/lei/l12973.htm>. Acesso em:
27 out. 2017.

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Planejamento Tributário e Fiscal

relacionadas aos custos de produção (Fundamento legal: art. 299


do Decreto 3.000/99).
22 Lucro operacional – é o resultado das atividades, finalísticas e interme-
diárias, da empresa, caracterizadas como integrantes naturais do objeto
da sociedade (Fundamento legal: art. 277 do Decreto 3.000/99).
O artigo 247 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda)
conceitua o lucro real da seguinte maneira:
Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado
pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas
por este Decreto.

Ora, dessa forma, dentro do contexto do art. 247, para se chegar


ao lucro real é necessário apurar, a priori, o lucro líquido, mas o que vem
a ser lucro líquido?
De acordo com o art. 248 do Regulamento do Imposto de Renda
(Decreto 3.000/99), lucro líquido é:
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica
do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais
(Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com
observância dos preceitos da lei comercial.

Em última análise, após a interpretação teleológica e sistemática


da Constituição Federal de 1988, do Código Tributário Nacional e do
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99), na abordagem da
temática sobre o Imposto de Renda, podemos afirmar que lucro líquido nada
mais é do que a renda apurada em determinado período, renda essa que, em
confronto com as adições, exclusões ou compensações legalmente autoriza-
das, determinarão o lucro real.
A alíquota ordinária do Imposto de Renda sobre as pessoas jurídicas
sujeitas ao lucro real, inclusive as que explorem atividade rural, é de 15%, de
acordo com o art. 541 do RIR (Decreto 3.000/99) e art. 3.º da Lei 9.249/95.
Art.  541. A pessoa jurídica, seja comercial ou civil o seu objeto,
pagará o imposto à alíquota de quinze por cento sobre o lucro real,
presumido ou arbitrado, apurado de conformidade com este Decreto
(Lei 9.249/95, art. 3.º).

– 62 –
Tributação da pessoa jurídica

Caso o valor conhecido como lucro real, em determinado período de


apuração, exceda o valor que resulte da multiplicação desse mesmo período,
por R$ 20.000,00, haverá um adicional de Imposto de Renda com alíquota
de 10%. A fundamentação legal desse adicional se encontra no art. 542 do
RIR (Decreto 3.000/99) e art. 3.º, §1.º da Lei 9.249/95.
Art. 542. A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder
o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de
meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de
adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei nº 9.249/95,
art. 3.º, §1.º, e Lei 9.430/96, art. 4.º).

Exemplo: em um trimestre, determinada empresa apurou um lucro real de


R$ 100.000,00. Calcula-se, então, R$ 20.000,00 · 3 (três meses = um trimes-
tre) = R$ 60.000,00. Sobre o valor excedente, R$ 40.000,00 (R$ 100.000,00
– R$ 60.000,00), aplica-se a alíquota de 10% (R$ 4.000,00) e esse será o valor
do adicional do Imposto de Renda devido por essa empresa nesse trimestre.
Esse adicional se aplica também aos casos de cisão (total ou parcial),
fusão, incorporação ou extinção da pessoa jurídica, bem como à pessoa jurí-
dica que explore atividade rural.
O art. 14 da Lei 9.718/98 determinava que as empresas com fatura-
mento anual (receita total) superior a R$ 24.000.000,00, ou proporcional ao
número de meses do período, quando inferior a 12 meses, deveriam obedecer
ao regime de tributação pelo lucro real. Caso uma empresa iniciasse suas ati-
vidades no mês 10 (outubro), e seu faturamento no último trimestre do ano
fosse superior a R$ 6.000.000,00 (seis milhões de reais), haveria a necessidade
de obediência ao regime de tributação pelo lucro real, em decorrência da
proporcionalidade.
O art. 7 da Lei 12.814 de 16 de maio de 2013, alterou a redação do
art. 14 da Lei 9.718/98, aumentando o valor do faturamento anual para
R$ 78.000.000,00 e mantendo a proporcionalidade para o período inferior
a 12 meses.
Portanto, as empresas com faturamento anual superior a R$ 78.000.000,00
ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses,
deverão se submeter ao regime de tributação do Imposto de Renda pelo lucro
real (anual ou trimestral).

– 63 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Considera-se faturamento ou receita total, o somatório:


22 da receita bruta mensal;
22 das demais receitas e ganhos de capital;
22 dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados
de renda variável;
22 dos rendimentos nominais produzidos por aplicações financeiras
de renda fixa.
Além do critério relacionado com o volume de faturamento da empresa,
a lei entendeu que o setor financeiro, por estratégia, deveria se submeter ao
regime de tributação da renda pelo lucro real, independente do montante
do faturamento.
Também estão obrigados ao regime de tributação da renda pelo lucro real:
22 bancos comerciais;
22 bancos de investimentos;
22 bancos de desenvolvimento;
22 caixas econômicas;
22 sociedades de crédito, financiamento e investimento;
22 sociedades de crédito imobiliário;
22 sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio;
22 distribuidoras de títulos e valores mobiliários;
22 empresas de arrendamento mercantil;
22 cooperativas de crédito;
22 empresas de seguros privados e de capitalização;
22 entidades de previdência privada aberta.
As empresas de factoring (assessoria creditícia, mercadológica, gestão de
crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras
de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação
de serviços) também estão sujeitas ao lucro real por imposição legal.

– 64 –
Tributação da pessoa jurídica

As demais escolhas realizadas pela Receita Federal, para adoção do


regime de tributação da renda pelo lucro real, dizem respeito à origem dos
lucros (exterior), utilização de benefícios e/ou estratégias fiscais, setor imobi-
liário e migração de regime. Por conseguinte, além das empresas mencionadas
anteriormente, ainda estarão sujeitas ao regime de tributação da renda pelo
lucro real, as seguintes situações:
22 empresas que tiverem lucro, rendimento ou ganho de capital oriun-
dos do exterior;
22 empresas que queiram gozar de benefícios fiscais (isenção ou redu-
ção do IR), desde que autorizadas pela legislação tributária;
22 empresas imobiliárias (enquanto não concluídas as operações imo-
biliárias para as quais haja registro de custo orçado, que é o trata-
mento contábil dos custos futuros para conclusão de obras);
22 empresas que se submetiam ao lucro presumido, mas incorreram
em fatos geradores da obrigatoriedade de apuração pelo lucro real
dentro de um mesmo ano-calendário (migração de regime, por
exemplo, por ter auferido dividendos, lucros, rendimentos ou
ganhos de capital oriundos do exterior), deverão apurar o imposto
sob o regime de lucro real trimestral, considerando, inclusive, o
trimestre da ocorrência do fato.
É importante entender que rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior não guardam relação direta com receitas provenientes de exportação, ou
seja, enquanto as empresas exportadoras poderão, sem nenhum problema legal,
optar pelo regime de tributação de seus resultados através do lucro presumido,
nenhuma empresa, exportadora ou não, que perceba lucro originado no exterior
poderá se furtar à tributação de sua renda através do regime de lucro real.
A regra é no sentido de que, em princípio, exportação não guarda
nenhuma relação direta com origem do lucro no exterior (offshore, coligadas
ou controladas no exterior etc.), e assim, uma determinada empresa brasileira
poderá exportar para o mundo inteiro, mas seu lucro estará todo concentrado
aqui no Brasil, essa empresa poderá optar, com tranquilidade, pelo regime de
tributação através do lucro presumido, obviamente desde que não se encontre
em nenhuma hipótese legal de vedação.

– 65 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Vale esclarecer, também, que a mera prestação de serviços no exterior


não torna obrigatória a adoção do lucro real, desde que os serviços prestados
não tenham sido realizados por filiais, agências, representações, sucursais ou
empresas coligadas e/ou controladas, bem como outras unidades descentrali-
zadas da empresa, no exterior.
A adoção do regime de tributação do Imposto de Renda com base no
lucro real, excluindo as hipóteses de obrigatoriedade legal, é uma faculdade
à disposição da sociedade empresarial, que poderá, para efeitos de estratégia
fiscal ou planejamento tributário, implementá-lo ou não.
Não poderíamos deixar de abordar a questão relacionada com prejuízo
compensável, que é apurado na demonstração do lucro real e registrado no
LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real até o balanço do período base
em que ocorrer a compensação. Portanto, uma vez apurado o prejuízo em
determinado período (mensal ou anual) e registrado no LALUR, constitui-se,
então, um crédito a ser utilizado no próximo exercício em que se verificar
lucro a compensar.

3.5 O Lucro Arbitrado


O arbitramento do lucro é um dos meios pelo qual a autoridade tri-
butária ou o contribuinte realizam a apuração de uma base de cálculo de
um determinado imposto. É habitualmente utilizado pela Administração
Fazendária quando o sujeito passivo tributário deixa de cumprir as obriga-
ções acessórias relacionadas com a apuração de lucro (real ou presumido),
por exemplo. Portanto, a rigor, o lucro arbitrado é o caminho utilizado pela
Fazenda Pública diante de situações onde o contribuinte dificulta ou impede
o acesso à documentação contábil referente à apuração da base de cálculo de
determinado imposto.
A temática de abordagem do lucro arbitrado tem como fundamen-
tação legal:
22 RIR – Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99),
artigos 529 e 540;
22 Lei 8.981/95, artigos 47 e 55;

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Tributação da pessoa jurídica

22 Lei 9.249/95;
22 Lei 9.430/96, art. 1.º e art. 27.
Em verdade, essa modalidade de apuração de resultado (lucro) para efeito
de tributação – arbitramento – pode ocorrer de duas maneiras, quais sejam:
22 pela autoridade administrativa tributária;
22 pelo contribuinte.
O arbitramento pela autoridade administrativa tributária, de acordo
com o art. 530 do RIR, ocorrerá quando:
22 a empresa que estiver legalmente obrigada ao regime de tributação
pelo lucro real, não mantiver a sua escrituração de acordo com a legis-
lação comercial e fiscal e/ou deixar de realizar as demonstrações
financeiras exigidas por lei;
22 for detectado indício evidente de fraude ou existência de erro, vício
ou deficiência na escrituração contábil da empresa, impossibili-
tando a identificação da movimentação financeira (inclusive ban-
cária) e/ou a determinação do lucro real;
22 a empresa, diante de requisição da autoridade administrativa tri-
butária, deixar de apresentar os livros e documentos de sua escri-
turação comercial e fiscal, bem como o Livro Caixa, onde haverá a
escrituração de toda a movimentação financeira, inclusive bancária
(art. 527, parágrafo único, do RIR);
22 o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no
lucro presumido;
22 o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar
de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do
lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior;
22 a empresa não mantiver o Livro Razão ou as fichas utilizadas para
resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetua-
dos no Diário, em adequadas condições, segundo as normas contá-
beis que regem a matéria.

– 67 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Importante esclarecer também que a empresa que não mantiver um sis-


tema contábil adequado, que possibilite a apuração apartada de seus resul-
tados no exterior, por meio de suas filiais, sucursais ou controladas, deverão
se submeter ao arbitramento de seus lucros oriundos de suas atividades no
exterior, de acordo com o art. 5.o da Instrução Normativa 213 de 2002, da
Secretaria da Receita Federal.
O arbitramento pelo contribuinte pressupõe o conhecimento de sua
respectiva receita bruta, quando então, se antecipando ao procedimento
da autoridade administrativa tributária, verificada a ocorrência de qualquer
uma das hipóteses legais para o arbitramento, ele – contribuinte – efetua
o pagamento do imposto devido, abrangendo todo o ano-calendário, as-
segurando-se, ao contribuinte, a utilização do lucro real para o trimestre que
a empresa possua escrituração exigida por lei e que possa demonstrar o lucro
real daquele período escriturado.
Em regra, quando uma empresa, sujeita ao regime de apuração de lucro
real ou presumido, deixa de observar as exigências de escrituração para deter-
minação desses resultados (real ou presumido) a autoridade administrativa
tributária impõe a tributação do resultado por arbitramento.
Caso a empresa não esteja obrigada ao regime de tributação pelo lucro
real, se tiver que se submeter ao lucro arbitrado em um determinado trimestre
de um ano-calendário, poderá optar pelo lucro presumido nos demais trimes-
tres desse respectivo ano-calendário.
Quais os critérios, material e temporal, para apuração do
lucro arbitrado?
O critério temporal para apuração do lucro arbitrado é o trimestre, com
encerramento aos 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano-calendário.
O critério material de apuração é a receita bruta conhecida, de acordo
com a natureza da atividade econômica, que servirá de base para aplicação
de determinados percentuais (os mesmos utilizados para o cálculo da estima-
tiva mensal e do lucro presumido, com acréscimo de 20%), ou, quando não
conhecida a receita bruta, valores legal e expressamente fixados servirão de
base para aplicação dos percentuais.

– 68 –
Tributação da pessoa jurídica

Quando houver rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior,


estes devem ser adicionados ao lucro arbitrado para efeito da determinação da
base de tributação do imposto a ser recolhido.
A base de tributação, em regra, é apurada pelo regime de competência (e
não de caixa), com exceção dos rendimentos que forem auferidos em razão de
aplicações de renda fixa e ganhos líquidos em renda variável, que deverão ser
somados à base de tributação do lucro arbitrado no momento da alienação,
resgate ou cessão do título ou aplicação.
A base de tributação arbitrada para efeito de Imposto de Renda será
contemplada com uma alíquota de 15%, mais 10% a título de adicional do
IR, sobre a parcela do lucro excedente a R$ 60.000,00 por trimestre.
A tributação pelo regime de lucro arbitrado não impede a distribui-
ção normal aos sócios, inclusive sem a incidência do Imposto de Renda,
sobre o valor equivalente ao lucro arbitrado. Por outro lado, a sujeição ao
lucro arbitrado é fator impeditivo de qualquer dedução sob a rubrica de
incentivo fiscal.
Do imposto apurado em cada trimestre poderá ser deduzido o Imposto
de Renda:
22 pago ou retido na fonte, sobre as receitas que integraram a base
de cálculo do imposto devido, até o encerramento do período de
apuração correspondente;
22 indevidamente pago em períodos antecedentes.
A constatação de omissão de receita em face do regime de tributação do
lucro por arbitramento implicará a recomposição, pela autoridade adminis-
trativa fazendária, da base de cálculo com o montante omitido. Essa receita
omitida, depois de recomposta a base de cálculo e recolhido o imposto, será
considerada distribuída aos sócios e não mais será objeto de tributação. Na
impossibilidade de se identificar a natureza da receita omitida, utiliza-se
sempre o maior percentual.

– 69 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Atividades
1. O que juridicamente se considera renda?

2. Quais são os princípios inerentes aos impostos?

3. O que é progressividade em Direito Tributário?

– 70 –
4
Tributação sobre a receita
da pessoa jurídica

4.1 Tributação sobre a receita


Em verdade, as modalidades mais comuns para tributação,
no mundo, são:
22 tributação sobre a renda (acréscimo patrimonial);
22 tributação sobre a receita;
22 tributação sobre o faturamento;
22 tributação sobre a remuneração;
22 tributação sobre a venda de serviços e/ou produtos.
E como neste tópico abordaremos a tributação sobre a receita,
nada mais didático do que iniciar buscando o que se deve entender
por receita, na concepção de base de tributação, uma vez que, no
Brasil, dada a riqueza da língua portuguesa, ao se mencionar esse
vocábulo – receita – há uma vasta aplicação no campo da culinária
(receitas mineiras, por exemplo), medicina (receitas médicas, por
Planejamento Tributário e Fiscal

exemplo), contabilidade, economia e direito. E mais, somente dentro desses


três últimos campos de atuação, teremos:
22 receita como entrada monetária (contábil);
22 receita como entrada patrimonial (economia);
22 receita operacional (da atividade principal, acessória, financeira);
22 receita não operacional (transações extraordinárias, atípicas);
22 receitas públicas (originárias, derivadas, corrente, de capital,
extraorçamentária, e outras);
22 receita bruta;
22 receita líquida (receita líquida com deduções legais).
Fica fácil notar que o universo que contempla essa figura – receita
– de várias dimensões, é muito vasto, assim, precisamos nos ater ao que
efetivamente nos interessa, ou seja, qual a receita, no Brasil, que será con-
siderada como base de cálculo para aplicação de tributos, e quais são esses
tributos aplicáveis.
Há que se ter cuidado para não confundir receita líquida com fatura-
mento líquido, posto que este se caracteriza pelo faturamento total menos os
impostos sob regime de substituição, enquanto aquela, em matéria de con-
tabilidade, deve ser entendida como receita bruta menos contas redutoras.
Receita bruta é o produto da venda de bens e serviços, isto é, entradas
decorrentes da atividade-fim, em última análise, o faturamento da empresa.
Agora, sairemos do asfalto lisinho e entraremos nas estradas de terra, ou
seja, deixaremos de lado esses conceitos contábeis e econômicos para aden-
trarmos ao mundo jurídico-tributário.
Inicialmente, há que se entender que, no Brasil, para efeitos tributários,
a receita bruta terá uma composição elástica, ora mais dilatada, ora menos.
Para atuação diante do Simples Nacional, por exemplo, deverão ser consi-
derados como produto da venda de bens e serviços nas operações de conta
própria o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta
alheia (comissões recebidas), não incluídas as vendas canceladas e os descon-
tos incondicionais concedidos.

– 72 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

Por outro lado, em se tratando de PIS e Cofins, a receita bruta deverá


ser considerada como o total de receitas contabilizadas, independentemente
de se originarem no faturamento, o que gerou inúmeros questionamentos
judiciais, objetivando redução de contribuições a pagar.
Diante do regime de substituição tributária para o IPI e ICMS, estes
devem ser excluídos da conceituação de receita bruta, para efeitos tributários,
tendo em vista que são impostos que foram recolhidos em regime de substi-
tuição, ou seja, na condição de responsável tributário por substituição, e não
contribuinte (direto).
Em verdade, a Constituição Federal cuidou, de forma muito particular,
da competência para instituição de tributos no Brasil, sendo possível iden-
tificar o que se encontra reservado para cada ente tributante, inclusive as
linhas de fronteira de cada tributo e seus princípios norteadores. Essa mesma
Constituição foi alterada (EC 20/98) para que sobre a totalidade das receitas
das empresas pudessem incidir as contribuições para a União, quando até
então a base de incidência (base de cálculo ou base de tributação) era o fatu-
ramento e não a totalidade das receitas.
Diante de todo esse cenário, é chegado o momento de entendermos,
definitivamente, o que devemos considerar, sob a ótica do direito tributário,
como receita.
Para a montagem desse conceito (receita), precisamos atacar os seguintes
pontos, a saber:
22 Como se inicia?
22 Qual a sua natureza?
22 Quais as características diferenciadoras dos conceitos das figuras
semelhantes?
22 Como atua no mundo jurídico?
Obviamente, inicia-se através do ingresso de recursos financeiros no
caixa da empresa. Sua natureza não é indenizatória e sim remuneratória (da
atividade empresarial).
As suas características diferenciadoras são:
22 possibilidade de mensuração instantânea;

– 73 –
Planejamento Tributário e Fiscal

22 disponibilidade;
22 titularidade;
22 definitividade;
22 proveniente de negócios jurídicos;
22 cessão permanente ou temporária de bens e/ou direitos.
A sua atuação se caracteriza, essencialmente, pela sequência de atos jurí-
dico-contratuais em caráter habitual, gerando um fluxo de caixa totalmente
entrelaçado com essa habitualidade na prática desses atos jurídicos.
Pois bem, de posse de todos esses elementos anteriormente menciona-
dos, podemos agora construir uma definição técnico-jurídica para receita, na
qual encontraremos espaço para uma atuação segura e confortável do direito
tributário; assim, podemos entender receita como:
O espaço jurídico originado em cada entrada financeira remunerató-
ria, lato sensu, da atividade empresarial, de mensuração imediata, onde se
encontram caracterizadas a titularidade, disponibilidade e definitividade,
sendo esta entrada originária de atos jurídico-contratuais, cujo objeto seja
a comercialização de produtos e/ou prestação de serviços ou remuneração
pela cessão, definitiva ou temporária, de direito de uso de bens (tangíveis
ou intangíveis); esse espaço jurídico é, criado para servir de suporte para
aplicação da respectiva carga tributária.

Agora sim temos uma construção doutrinária que nos permitirá transi-
tar pelo mundo jurídico-tributário sem maiores problemas.

4.1.1 PIS/Cofins – base de tributação (base de cálculo)


Por meio da Emenda Constitucional 20/98, o texto do art. 195 da
Constituição Federal/88 foi alterado, passando a expressar que a seguridade
social deverá ser financiada, direta e indiretamente, por toda a sociedade,
mediante recursos oriundos dos orçamentos da União, dos estados, do
Distrito Federal e dos municípios, e das contribuições sociais provenientes
dos empregadores, das empresas e das entidades a elas equiparadas na forma
da lei, incidentes sobre:

– 74 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

22 a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou cre-


ditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício (Redação dada pela Emenda
Constitucional 20/98);
22 a receita ou o faturamento (Incluído pela Emenda Constitucional
20/98);
22 o lucro (Incluído pela Emenda Constitucional 20/98).
Além das origens elencadas no parágrafo anterior, as contribuições
sociais também obterão recursos das seguintes fontes:
22 do trabalhador e dos demais segurados da Previdência Social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas
pelo regime geral de previdência social (Redação dada pela Emenda
Constitucional 20/98);
22 sobre a receita de concursos de prognósticos;
22 do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei
a ele equiparar (Incluído pela Emenda Constitucional 42/2003).
O Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), consagram como fato gerador
o faturamento mensal (art. 1.º da Lei 10.637/02 e art. 3.º da Lei 9.718/981),
assim entendido como a receita bruta decorrente da venda de mercadorias ou
da prestação de serviços.
De acordo com o art. 1.º da Lei 10.637/02, entende-se por faturamento
mensal “o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil”, ou seja, a totalidade das recei-
tas auferidas pela empresa, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exer-
cida e a classificação contábil adotada para as receitas.
Obviamente, ao conceituar o faturamento de uma forma demasiada-
mente ampla, o legislador não andou bem, ou seja, ao considerar faturamento
como a totalidade das receitas auferidas (receita bruta), independentemente
da natureza da atividade exercida e da sua classificação contábil, deu azo à
1 A Lei 12.973, de 13 de maio de 2014, também trata do conceito de receita e da base de
cálculo das contribuições para PIS e COFINS.

– 75 –
Planejamento Tributário e Fiscal

possibilidade de receitas não provenientes da venda de mercadorias ou da


prestação de serviços se transformarem em base de tributação.
A utilização da partícula “ou”, na língua portuguesa, como uma conjun-
ção alternativa, que é exatamente o caso do art. 195 da Constituição Federal,
implica a exclusão de uma das alternativas, uma coisa exclui a outra, e só
pode ser entendido assim. Portanto, diante da autorização constitucional para
se considerar receita ou faturamento, é óbvio que se encontra implícito um
comando normativo excludente, pois você utiliza um ou outro, isto é, se você
utilizar o faturamento, não poderá utilizar a receita. A utilização de um exclui a
possibilidade de utilização do outro. Não está escrito na Constituição Federal
(art. 195, I, “a”) receita e faturamento. Por conseguinte, a forma expressa nas
Leis 10.637/02 e 9.718/98 vai de encontro frontal à disposição constitucio-
nal sobre o mesmo tema.
Vejamos o texto do art. 3.°, §1.°, da Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998:
Art. 3.º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à
receita bruta da pessoa jurídica.
§1.º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida
e a classificação contábil adotada para as receitas. (grifo nosso)

Diante do exposto, verifica-se atualmente a existência de dois con-


ceitos distintos para definir exatamente a mesma figura jurídica, ou seja,
a legislação do Imposto de Renda define (e sempre definiu) como receita
bruta das empresas o valor proveniente das vendas de mercadorias ou da
prestação de serviços, enquanto as Leis 10.637/02 e 9.718/98 definem a
mesma figura como todas as receitas auferidas pela empresa, independente de
sua classificação contábil.
Vale lembrar a grande similaridade entre os princípios norteadores do
PIS e da Cofins, inclusive com a utilização da mesma base de cálculo (tota-
lidade das receitas auferidas), todavia, essa identidade de princípios não faz
com que se configure uma dupla cobrança do mesmo tributo, o que denomi-
namos em direito como bis in idem, tendo em vista que essas contribuições
têm diferentes fundamentos técnicos de validade pelo texto constitucional.
Em verdade, sempre perduraram várias dúvidas a respeito da composição
da base de cálculo do PIS, que acabaram por sustentar inúmeros debates no

– 76 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

Poder Judiciário, inclusive alcançando a mais alta Corte, o Supremo Tribunal


Federal (STF).
É interessante conhecer pelo menos alguns posicionamentos do STF a
respeito desse tema que abordamos no presente capítulo.
RE 522275 ED / MG – MINAS GERAIS
EMB. DECL. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA
Julgamento: 19/08/2008
Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJe-227 DIVULG 27/11/2008 PUBLIC 28/11/2008
EMENT VOL-02343-06 PP-01105
Parte(s)
EMBTE.(S): JAMEF TRANSPORTES LTDA
ADV.(A/S): MILTON CLÁUDIO AMORIM REBOUÇAS E
OUTRO(A/S)
EMBDO.(A/S): UNIÃO
ADV.(A/S): PFN – EVERTON LOPES NUNES
EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS
COMO AGRAVO REGIMENTAL. CONTRIBUIÇÃO AO
PIS. BASE DE CÁLCULO. MAJORAÇÃO. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO PREJUDICADO, POR PERDA DO SEU
OBJETO. ART. 239, DA CF/1988. ALTERAÇÃO DE BASE DE
CÁLCULO. POSSIBILIDADE. O Superior Tribunal de Justiça deu
provimento ao recurso especial para afastar a majoração da base
de cálculo da contribuição ao PIS pela Lei 9.718/1998, deter-
minando, em consequência, a remessa dos autos ao Tribunal de
origem para a apreciação de questões como compensação, correção
monetária, juros, todas de índole infraconstitucional. Como indi-
cado na decisão agravada, o Pleno do Supremo Tribunal Federal, por
ocasião do julgamento do RE 390.840, entendeu que o art. 239 da
Constituição não implicou o engessamento da contribuição ao PIS.
Agravo regimental a que se nega provimento.
Decisão:
Recebidos os embargos de declaração como agravo regimental, a que
se nega provimento. Votação unânime. Ausentes, justificadamente,

– 77 –
Planejamento Tributário e Fiscal

neste julgamento, os Senhores Ministros Celso de Mello e Ellen


Gracie. Presidiu, este julgamento, o Senhor Ministro Cezar Peluso.
2.ª Turma, 19/08/2008. (grifos nossos)
ADC 18 MC / DF – DISTRITO FEDERAL
MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DECLARATÓRIA DE
CONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. MENEZES DIREITO
Julgamento: 13/08/2008
Órgão Julgador: Tribunal Pleno
Publicação: DJe-202 DIVULG 23/10/2008 PUBLIC 24/10/2008
EMENT VOL-02338-01 PP-00001
Parte(s)
REQTE.(S): PRESIDENTE DA REPÚBLICA
ADV.(A/S): ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO
INTDO.(A/S): FIEMT – FEDERAÇÃO DAS INDÚSTRIAS NO
ESTADO DE MATO GROSSO
ADV.(A/S): VICTOR HUMBERTO MAIZMAN
INTDO.(A/S): CONFEDERAÇÃO NACIONAL DA
INDÚSTRIA – CNI
ADV.(A/S): CASSIO AUGUSTO MUNIZ BORGES E
OUTRO(A/S)
INTDO.(A/S): CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO
COMÉRCIO – CNC
ADV.(A/S): BRUNO MURAT DO PILLAR
INTDO.(A/S): CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO
TRANSPORTE – CNT
ADV.(A/S): MARCO ANDRÉ DUNLEY GOMES E OUTROS
INTDO.(A/S): ESTADO DO ACRE
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO ACRE
INTDO.(A/S): ESTADO DO AMAZONAS
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO
AMAZONAS

– 78 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

INTDO.(A/S): ESTADO DA BAHIA


ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DA BAHIA
INTDO.(A/S): ESTADO DO CEARÁ
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO CEARÁ
INTDO.(A/S): ESTADO DE GOIÁS
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DE GOIÁS
INTDO.(A/S): ESTADO DO MATO GROSSO DO SUL
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO
MATO GROSSO DO SUL
INTDO.(A/S): ESTADO DO PARÁ
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO PARÁ
INTDO.(A/S): ESTADO DA PARAÍBA
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DA PARAÍBA
ADV.(A/S): RODRIGO DE SÁ QUEIROGA E OUTRO
INTDO.(A/S): ESTADO DE PERNAMBUCO
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DE
PERNAMBUCO
INTDO.(A/S): ESTADO DO PIAUÍ
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO PIAUÍ
INTDO.(A/S): ESTADO DO RIO DE JANEIRO
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO RIO
DE JANEIRO
INTDO.(A/S): ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO NORTE
INTDO.(A/S): ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
INTDO.(A/S): ESTADO DE SANTA CATARINA
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DE
SANTA CATARINA

– 79 –
Planejamento Tributário e Fiscal

INTDO.(A/S): ESTADO DE SÃO PAULO


ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DE SÃO
PAULO
INTDO.(A/S): ESTADO DE SERGIPE
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DE SERGIPE
INTDO.(A/S): DISTRITO FEDERAL
ADV.(A/S): PROCURADORIA GERAL DO DISTRITO FEDERAL
EMENTA Medida cautelar. Ação declaratória de constitucionalidade.
Art. 3.º, §2.º, inciso I, da Lei 9.718/98. Cofins e PIS/Pasep. Base de
cálculo. Faturamento (art. 195, inciso I, alínea “b”, da CF). Exclusão
do valor relativo ao ICMS. 1. O controle direto de constitucionalidade
precede o controle difuso, não obstando o ajuizamento da ação direta
o curso do julgamento do recurso extraordinário. 2. Comprovada a
divergência jurisprudencial entre Juízes e Tribunais pátrios relativa-
mente à possibilidade de incluir o valor do ICMS na base de cálculo
da Cofins e do PIS/Pasep, cabe deferir a medida cautelar para suspen-
der o julgamento das demandas que envolvam a aplicação do art. 3.º,
§2.º, inciso I, da Lei 9.718/98. 3. Medida cautelar deferida, excluídos
desta os processos em andamentos no Supremo Tribunal Federal.
Decisão:
Resolvendo questão de ordem suscitada no sentido de dar prossegui-
mento ao julgamento do RE 240.785-2/MG, diante do disposto no
artigo 138 do RISTF, o Tribunal, por maioria, deliberou pela precedên-
cia do controle concentrado em relação ao controle difuso, vencidos os
Senhores Ministros Marco Aurélio (suscitante), Ricardo Lewandowski
e Cezar Peluso. Em seguida, após o voto do Senhor Ministro Menezes
Direito (relator) que rejeitava a preliminar de não conhecimento,
por não se verificar alteração substancial do parâmetro de controle
de constitucionalidade, no que foi acompanhado pelos Senhores
Ministros Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Eros Grau, Joaquim
Barbosa, Carlos Britto, Cezar Peluso e Ellen Gracie, pediu vista dos
autos o Senhor Ministro Marco Aurélio. Falaram, pela Advocacia-
Geral da União, o Ministro José Antônio Dias Toffoli e, pelos amici
curiae, Confederação Nacional da Indústria, Confederação Nacional
do Comércio, Federação das Indústrias no Estado de Mato Grosso –
FIEMT e Confederação Nacional do Transporte, respectivamente, o
Dr. Cássio Augusto Muniz Borges, o Dr. Bruno Murat do Pillar, o Dr.
Victor Maizman e o Dr. Marco André Dunley Gomes. Presidência do
Senhor Ministro Gilmar Mendes. Plenário, 14/05/2008.
Decisão:

– 80 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por unanimidade, rejei-


tou as preliminares suscitadas. No mérito, por maioria, vencido o
Senhor Ministro Marco Aurélio, deferiu a medida cautelar, nos ter-
mos do voto do relator. Votou o Presidente, Ministro Gilmar Mendes.
Plenário, 13/08/2008.
Decisão:
Retificada a decisão proferida na assentada de 13 de agosto de
2008 para constar que, no mérito, ficaram vencidos os Senhores
Ministros Marco Aurélio e Celso de Mello, que indeferiam a medida
cautelar. Ausente, justificadamente, a Senhora Ministra Ellen
Gracie. Presidência do Senhor Ministro Gilmar Mendes. Plenário,
17/09/2008. (grifos nossos)
AC 1829 MC / SP – SÃO PAULO
MEDIDA CAUTELAR EM AÇÃO CAUTELAR
Relator(a): Min. MENEZES DIREITO
Julgamento: 15/04/2008
Órgão Julgador: Primeira Turma
Publicação: DJe-092 DIVULG 21/05/2008 PUBLIC 23/05/2008
EMENT VOL-02320-01 PP-00096
Parte(s)
REQTE.(S): ZDZ PARTICIPAÇÕES E ADMINISTRAÇÃO S/A
ADV.(A/S): WALDIR LUIZ BRAGA E OUTRO(A/S)
ADV.(A/S): VALDIRENE LOPES FRANHANI E OUTRO(A/S)
REQDO.(A/S): UNIÃO
ADV.(A/S): PFN – WALDIR SERAFIM
EMENTA Medida cautelar. Referendo. Recurso extraordinário.
Efeito suspensivo concedido. Tributário. Cofins e Pis. Artigo 3.º,
§1.º, da Lei 9.718/98. Precedentes da Corte. 1. A tese manifestada
no extraordinário, relativa à inconstitucionalidade do §1.º do
artigo 3.º da Lei 9.718/98 encontra harmonia na jurisprudência
desta Corte, presentes a fumaça do bom direito e o perigo da demora.
2. A representação da União é feita pelo Advogado-Geral e não por
Procurador da Fazenda Nacional, ausente dos autos qualquer dele-
gação para tanto. 3. Decisão concessiva da cautelar referendada pela
Turma e agravo regimental da União julgado prejudicado.

– 81 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Decisão:
A Turma referendou a decisão do Relator na ação cautelar e declarou
o prejuízo do agravo da União. Unânime. Ausentes, justificadamente,
o Ministro Carlos Britto e a Ministra Cármen Lúcia. 1.ª Turma,
15/04/2008. (grifos nossos)
AC 1375 QO / SP – SÃO PAULO
QUESTÃO DE ORDEM EM AÇÃO CAUTELAR
Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA
Julgamento: 12/12/2006
Órgão Julgador: Primeira Turma
Publicação: DJ 09-02-2007 PP-00022
EMENT VOL-02263-01 PP-00037
Parte(s)
REQTE.(S): CLAREX S/A E OUTRO(A/S)
ADV.(A/S): ESTEFÂNIA FERREIRA DE SOUSA DE VIVEIROS
ADV.(A/S): JULIANO DI PIETRO E OUTRO(A/S)
REQDO.(A/S): UNIÃO
ADV.(A/S): PFN – FERNANDO NETTO BOITEUX
Ementa: AÇÃO CAUTELAR – CONCESSÃO DE EFEITO
SUSPENSIVO A RECURSO EXTRAORDINÁRIO – LIMINAR
DEFERIDA AD REFERENDUM – ART. 21, INC. V, DO
REGIMENTO INTERNO DESTE TRIBUNAL – PRECEDENTES
– ALARGAMENTO DA BASE DE CÁLCULO DA
CONTRIBUIÇÃO AO PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL
– PIS E DA CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO
DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS – DECLARAÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE DO §1.º DO ART. 3.º DA LEI
9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 – PRECEDENTES. 1. O
efeito suspensivo concedido ao recurso extraordinário da Requerente,
interposto nos autos da Apelação Cível n. 2000.61.19.026086-6, limi-
ta-se à não aplicação do art. 3.º, §1.º, da Lei 9.718/98, até o julgamento
final daquele recurso. 2. Decisão referendada.
Decisão: A Turma, resolvendo questão de ordem, referendou a deci-
são da Relatora na ação cautelar. Unânime. Não participaram, justi-
ficadamente, deste julgamento, os Ministros Marco Aurélio e Carlos
Britto. 1.ª Turma, 12/12/2006. (grifos nossos)

– 82 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

Quando abordamos a temática relacionada com o PIS/Cofins sempre esta-


remos diante de apenas duas regras gerais de apuração, quais sejam, a cumulativa
e a não cumulativa, em que pese a existência de regimes especiais de apuração
Os contribuintes sujeitos ao IRPJ com base no lucro presumido ou arbi-
trado estão sujeitos à incidência cumulativa do PIS/Cofins, que se processa
através da aplicação da alíquota (0,65% - PIS e 3% - Cofins) sobre a base de
cálculo (total das receitas), sem qualquer dedução relacionada com os custos,
encargos e despesas.
Por outro lado, os contribuintes sujeitos ao IRPJ sobre o lucro real se
encontram sujeitas ao regime de incidência não cumulativa do PIS/Cofins,
regime este instituído em dezembro/2002 e fevereiro/2004, respectivamente.
Nesta modalidade permite-se a dedução de créditos consignados com base
nas despesas, custos e encargos do contribuinte. As alíquotas praticadas são
de 1,65% (PIS) e de 7,6% (Cofins). A exceção à esta regra alcança as insti-
tuições financeiras, cooperativas de crédito, empresas de securitização de cré-
ditos imobiliários e financeiros, operadoras de planos de assistência à saúde,
empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de
valores e as sociedades cooperativas (exceto as sociedades cooperativas de produ-
ção agropecuária e as sociedades cooperativas de consumo), ou seja, estas empre-
sas, mesmo sob o regime do lucro real não se sujeitam à modalidade não
cumulativa do PIS/Cofins.
No modelo não cumulativo as receitas provenientes da alienação de bens sub-
metidos a alíquotas diferenciadas devem ser consideradas na formação da receita
bruta da empresa, com exceção das receitas oriundas da venda de álcool para fins
carburantes, que devem permanecer excluídas da incidência não cumulativa.
Vale lembrar também a existência do regime especial, que apresenta carac-
terísticas diferenciadas relacionadas à apuração da base de tributação e/ou
alíquota, ou por outras palavras, nos regimes especiais, a rigor, considera-se
muito mais o tipo de receita do que a pessoa jurídica em si, e aí, dependendo
das peculiaridades de cada caso, aplica-se uma das modalidades mencionadas.
Vamos buscar, agora, alcançar a tributação direta sobre a receita, isto é,
o que será efetiva e diretamente cobrado – pelo ente tributante – sobre a nota
fiscal fatura emitida (faturamento/receita bruta).

– 83 –
Planejamento Tributário e Fiscal

4.1.2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)


Em que pese ter esse pomposo título, em verdade essa contribuição, por
vezes, atua como um imposto direto com utilização da receita como base de
tributação. Foi instituída e regulamentada pela Lei 7.689/88, cuja disciplina
consagrava a anualidade da apuração, todavia, em razão de sucessivas modi-
ficações da legislação, atualmente, através da Lei 11.727/08 (aumento de alí-
quota da CSLL – conversão da MP 413/08), vigoram as regras que impõem
a trimestralidade e praticam as seguintes alíquotas:
22 15% no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, de capita-
lização e as referidas nos incisos I a XII do §1.º do art. 1.º da Lei
Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001;
22 9% no caso das demais pessoas jurídicas.
A receita também atua como base de cálculo da CSLL como, por exem-
plo, no caso das pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido.

4.1.3 A carga tributária efetiva


sobre a nota fiscal emitida
No momento em que a empresa emite uma nota fiscal fatura faz nascer
um faturamento e, por consequência, gera uma base tributável. Para que pos-
samos identificar qual a carga tributária que será suportada a partir daquele
instante, precisamos inicialmente identificar se estamos diante de uma apu-
ração por lucro real ou presumido, tendo em vista que há alíquotas de deter-
minados tributos sobre a receita (faturamento) que variam em decorrência da
forma de apuração e/ou da natureza da atividade.
Portanto, o que pretendemos, de forma bastante didática, prática e obje-
tiva, é identificar a carga tributária que uma determinada pessoa (jurídica)
estará sujeita ao emitir uma nota fiscal no valor de R$10.000,00, por exemplo.
Partamos do pressuposto de que se trata de uma empresa de consultoria
que utiliza o modelo de lucro presumido, e prestou serviços especializados de
natureza econômico-financeira.

– 84 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

Ao receber o crédito referente a essa nota fiscal emitida (R$10.000,00),


ela – empresa emitente – perceberá que foi creditado em sua conta corrente
o valor de R$615,00, posto que sobre esse valor faturado (tributação sobre a
receita) incidiram os seguintes tributos:
De acordo com o art. 64 da Lei 9.430/96, os pagamentos efetuados a pes-
soas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos
à incidência, do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins) e da contribuição para o PIS/Pasep.
Tabela 1 – Carga tributária direta sobre uma nota fiscal de R$10.000,00

Tributo Alíquota Base de cálculo Valor/R$


Imposto de Renda PJ /retido 1,5 % Receita 150,00
CSLL 1,0 % Receita 100,00
PIS 0,65% Receita 65,00
Cofins 3,0% Receita 300,00
Total (6,15%) 615,00
Fonte: Elaborada pelo autor.

4.1.4 Tributação e o mercado financeiro


Na abordagem deste tema, inicialmente é preciso lembrar que estaremos
diante de uma fatia diferenciada dentro do mundo jurídico-tributário, isto é,
trataremos aqui de um determinado setor onde impera a tributação regulató-
ria, que é algo distinto da tributação padrão (arrecadatória).
Basicamente, dois impostos transitam pelo mercado de capitais:
22 Imposto sobre Operações Financeiras – IOF (imposto sobre ope-
rações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários) – regulatório;
22 Imposto de Renda – IR (imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza) – arrecadatório.

– 85 –
Planejamento Tributário e Fiscal

É fato que todo tributo arrecada recursos financeiros para os cofres


públicos, entretanto, alguns, aplicados a determinados setores, têm o condão
de, muito mais do que simplesmente arrecadar, servir de mecanismo de con-
trole econômico com atuação imediata, em face exatamente do imediatismo
de algumas bruscas transformações econômicas. Em verdade, esses tributos
– regulatórios – são armas nas mãos da administração pública para combater
qualquer anomalia verificada na economia, razão pela qual, a rigor, não se
sujeitam ao princípio da anterioridade e podem ser aplicados imediatamente,
ou seja, no dia seguinte.
Assim, tendo em vista a volatilidade e instabilidade dos mercados finan-
ceiros no mundo, nada mais seguro do que se ter em mãos mecanismos de
controle que possam ser utilizados de forma imediata, para conter qualquer
problema que se apresente na economia, da noite para o dia.
Portanto, muito mais importante e didático do que elencarmos aqui
uma série de alíquotas para os impostos existentes sobre o mercado finan-
ceiro, aliás, alíquotas essas que podem ser alteradas no mesmo momento em
que escrevemos este livro, com vigência a partir de amanhã, será compreen-
dermos a estrutura tributária que uma administração pública utiliza para a
formação da carga tributária que será suportada pelo mercado financeiro, pois
assim estaremos entendendo a história por trás da história, ou seja, entende-
remos o que se faz e as razões de se fazer, obviamente, mostrando aqui e ali a
aplicação pontual dos impostos cobrados.
Partiremos do princípio de que todos nós sabemos os conceitos ele-
mentares de renda fixa (rendimento certo) e renda variável (incerteza),
posto que a tributação aplicável aos mercados financeiros costuma atuar
com tratamentos distintos para essas duas modalidades e, em geral, apli-
cações em ativos com características de renda fixa como títulos públicos e
privados, Certificado de Depósito Bancário – CDB e quotas de fundos de
investimento, por exemplo, prevalece o regime de retenção na fonte, com
aplicação de uma determinada alíquota (15%, por exemplo) sobre o rendi-
mento obtido, e a instituição financeira através da qual foi realizada a apli-
cação, deverá reter (periodicamente ou no resgate da aplicação) e recolher o
imposto devido.

– 86 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

As aplicações em títulos usualmente utilizam a retenção no vencimento


ou no resgate, entretanto, investimentos em quotas de fundos, a retenção do
imposto ocorre nos meses de maio e novembro de cada ano.
Por outro lado, nas aplicações em renda variável é usual não se utilizar
retenção na fonte para o imposto devido. Assim, o Imposto de Renda deverá
incidir sobre o ganho líquido auferido mensalmente, aplicando-se uma deter-
minada alíquota sobre essa base de cálculo (ganho líquido), e o recolhimento
deve ser realizado pelo próprio investidor, todavia, há possibilidade de cenários
onde a antecipação na fonte, de parte do imposto devido, poderia ser utili-
zada, sem problema algum.
Outra característica da tributação sobre investimentos em renda variá-
vel é a possibilidade de dedução de custos com compensação de prejuízos,
enquanto nas operações com mercado de balcão, a característica é a possibili-
dade de dedução de custos sem compensação de prejuízos.
A Bolsa de Valores administra uma série de mercados, entre eles pensa-
mos que os mais destacados são os mercados à vista, de opções, futuro e a termo.
No mercado à vista, há um preço que é estabelecido através do pregão, e esse
preço é o balizador das operações de venda e compra das ações das empresas
registradas em bolsa. Em geral, essas operações são liquidadas no terceiro dia
útil após a sua realização (D+3). O Imposto de Renda que atua no mercado
à vista considera como base de tributação o conceito de ganho líquido, ou
seja, a diferença positiva entre o valor de venda do ativo e o seu custo de
aquisição, calculado pela média ponderada dos custos unitários. Admite-se a
dedução, mensal, dos custos e despesas necessárias à realização das operações.
Sobre essa base de tributação (resultado positivo) aplica-se uma determinada
alíquota (15%, por exemplo) e, em geral, há isenção ou alíquota zero para o
Imposto de Renda nas operações realizadas em valores abaixo de determinado
piso (R$20.000,00/mês, por exemplo), independente do resultado obtido.
O mercado de opções se caracteriza, em última análise, por um exercício
de direitos (de compra ou venda), ou seja, eu negocio hoje o direito de vender
ou comprar ações já com prazo de exercício e o preço predeterminados. A
liquidação da operação de opção ocorre no dia seguinte à sua realização. O
vendedor da opção é conhecido como lançador, que assume a obrigação de
venda ou compra do lote padrão referente à opção realizada. O comprador

– 87 –
Planejamento Tributário e Fiscal

da opção é denominado titular, e com o pagamento de um prêmio assume o


direito de exercer a opção realizada. Da mesma forma que o mercado à vista,
nesse mercado (opções) impera um Imposto de Renda com uma alíquota
aplicável sobre o ganho líquido. Como saberemos identificar o ganho líquido
nesse tipo de operação?
O ganho líquido, para o lançador (vendedor) da opção de compra, será
a diferença positiva entre o preço de exercício da opção, acrescido do valor do
prêmio, e o custo de aquisição do ativo objeto do exercício da opção.
Por outro lado, o ganho líquido, para o titular (comprador) da opção
de compra, será a diferença positiva entre o valor da venda à vista do ativo,
na data de exercício da opção, e o preço de exercício da opção, acrescido do
valor do prêmio.
Por sua vez, o mercado futuro se caracteriza pela venda ou compra de ações
(ativos financeiros ou mercadorias) em uma data futura, mas conhecida e deter-
minada hoje, com preço determinado hoje, ou seja, há um acordo entre as partes
(comprador – vendedor) para liquidação da operação (venda e compra de ações,
por exemplo) no futuro, mas em uma data específica já conhecida hoje, isto é,
predeterminada, com um preço acordado. Outra vez o Imposto de Renda atuará
sobre o ganho líquido, e a base de tributação será formada através do resultado
positivo da soma algébrica dos ajustes diários, ocorridos em cada mês.
No mercado a termo há uma operação em que as partes (vendedor –
comprador) efetivam hoje um negócio jurídico de venda e compra de ações,
para liquidação futura, entretanto com prazo e preço pactuados hoje, ou seja,
predeterminados. São contratos que podem ser liquidados antecipadamente,
por decurso de prazo ou por diferença. O Imposto de Renda atua sobre o
ganho líquido, sendo este considerado – para o vendedor – como a diferença
positiva entre o valor da venda, estabelecido no contrato, e o custo de aqui-
sição; ou – para o comprador – a diferença positiva entre o valor da venda à
vista do ativo, na data da liquidação do contrato, e o preço nele estabelecido.
O prazo de recolhimento do imposto, em todos os mercados de bolsa,
é o mesmo, isto é, apurações mensais e recolhimento até o último dia útil do

– 88 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

mês subsequente, e o investidor não precisa informar, em sua declaração de


ajuste anual, os resultados auferidos nas negociações com ações, diante da
natureza definitiva do imposto recolhido.
Não podemos deixar de abordar a operação de day-trade, que é a com-
pra e venda, no mesmo dia, da mesma quantidade de ações de uma mesma
empresa, por um mesmo investidor. São operações que podem ser realizadas
nos mercados à vista, futuro e de opções e, exatamente por sua natureza, em
geral, se encontram sujeitas a um regime tributário diferenciado, em que o
Imposto de Renda normalmente é antecipado e recolhido na fonte pela insti-
tuição financeira, intermediadora da operação, sendo usual uma alíquota de
1% sobre o resultado positivo apurado no final do dia.
Do valor total do imposto retido na fonte é possível deduzir o imposto
sobre ganhos líquidos apurados no mês, ou compensar com o imposto inci-
dente sobre os ganhos líquidos, apurados nos meses subsequentes, entretanto
as perdas realizadas nas operações de day-trade só podem ser compensadas
com os rendimentos verificados em operações da mesma espécie.
De todo o exposto, construímos um cenário amplo acerca da atuação
dos impostos no mercado financeiro e de ações. Embora não pareça, em ver-
dade, as regras não são complexas, há apenas que se entender os conceitos e
particularidades estruturais e marginais de cada operação.
É importante entender que convivemos com dois mundos jurídicos que
precisam ser muito bem conhecidos:
22 Mercado financeiro – onde os negócios jurídicos ocorrem com a
presença de uma pessoa jurídica financeira, como interveniente ou
parte na operação, havendo um regime jurídico próprio a ser obser-
vado (mercado de crédito, câmbio, capitais e monetário).
22 Mercado de capitais – onde ocorrem os negócios jurídicos
de venda e compra de valores mobiliários (ações, debêntures,
bônus de subscrição etc.), com ou sem interveniência de insti-
tuição financeira.

– 89 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Tabela 2 – IRRF – aplicações em renda fixa

Rendimentos RF e SWAP a partir de 01/01/2005


– Prazo da aplicação (Lei 11.033/04)
Esta lei altera a tributação (IR) do
mercado financeiro e de capitais.
Prazo Alíquota
Até 180 dias 22,5%
181 a 360 dias 20%
361 a 720 dias 17,5%
Acima de 720 dias 15%
Fonte: Elaborada pelo autor.
Exceção – Títulos de capitalização.
22 20% em caso de resgate sem sorteio;
22 25% em caso de amortização antecipada;
22 30% sobre prêmios em dinheiro, sem amortização antecipada.
Fundos de investimento:
22 de longo prazo – carteira de títulos com prazo médio superior a
365 dias;
22 de curto prazo – carteira de títulos com prazo médio igual ou infe-
rior a 365 dias.
Tabela 3 – Fundos de renda fixa de lonog prazo
Alíquotas decrescentes
Prazo Alíquota
Até 180 dias 22,5%
181 a 360 dias 20%
361 a 720 dias 17,5%
Acima de 720 dias 15%
Lei 11.033/04

– 90 –
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica

Tabela 4 – Fundos de renda fixa de curto prazo


Alíquotas decrescentes
Prazo Alíquota
Até 180 dias 22,5%
Acima de 180 dias 20%
Lei 11.033/04
Fonte: Elaborada pelo autor.
Quadro 1 – Mercados financeiros e de capitais – alterações a partir de 2005

Pessoas jurídicas Registro dos ganhos ou perdas nos merca-


dos de liquidação futura pelo regime de caixa
(exceto instituições financeiras) p/ apuração do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.
Instituições financeiras Registro dos ganhos ou perdas nos mercados de
liquidação futura pelo regime de competência,
e nos mercados de opções pelo regime de caixa,
p/ apuração do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.
Lei 11.051/2004, Lei 11.196/2005, Decreto 5.730/2006 e IN SRF 633/2006.
Fonte: Elaborado pelo autor.

Atividades
1. Defina receita com suas palavras.

2. As contribuições sociais provenientes dos empregadores, das empresas e


das entidades a elas equiparadas na forma da lei, incidem sobre o quê?

3. Qual o fato gerador do Programa de Integração Social (PIS) e a Con-


tribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)?

– 91 –
5
Tributação dos resultados
auferidos no exterior

5.1 Investimentos diretos


brasileiros no exterior
Inicialmente, vale ressaltar que o fenômeno de internacio-
nalização de empresas brasileiras dá mostras de ser um processo con-
tínuo e irreversível, e é curioso notar que somente Estados Unidos,
Reino Unido e França apresentam estoques de investimentos no
exterior em valor superior a 1 trilhão de dólares.
É óbvio que esse fenômeno (internacionalização de empre-
sas brasileiras) determina a conquista de novos mercados ao redor
do mundo e, assim, acaba mesmo por retroalimentar o processo
de conquista através de novos investimentos diretos, formando um
ciclo virtuoso gerador de riquezas e, consequentemente, ampliando
sensivelmente o estoque de ativos brasileiros localizados em terras
estrangeiras, e ainda, por outra via de consequência, originando um
possível aumento de receitas futuras que virão sob a forma de lucros,
dividendos, royalties etc.
Planejamento Tributário e Fiscal

Em suma, é fato que, diante dos fenômenos da globalização e da sólida


e contínua estabilidade da economia brasileira (que levou à estabilidade e
valorização duradoura de sua unidade monetária), nasceu um processo de
engrandecimento estruturado das empresas nacionais, dando azo à possibi-
lidade de pesados investimentos brasileiros no exterior, alterando o curso da
história até então.
De toda sorte, esses investimentos diretos acabam por gerar situações
jurídicas de natureza tributária. Entre elas encontraremos a questão relacio-
nada com a tributação dos resultados que são frutos desses investimentos
diretos no exterior, realizados pelo empresariado brasileiro.
Em verdade, a administração fazendária vem buscando incessantemente
uma evolução em seus produtos normativos, de tal ordem que a fazenda
pública consiga fazer incidir tributação sobre os resultados das empresas
controladas ou coligadas (domiciliadas no exterior) de sociedades brasileiras,
ainda que tais resultados sequer tenham sido colocados em disponibilidade
ou tenham sido pagos à controladora ou coligada brasileira.
Assim, desde o momento de substituição, no direito tributário brasi-
leiro, do princípio da territorialidade pelo princípio da universalidade, com o
advento da Lei 9.249/95, todo o resultado (lucros, rendimentos e ganhos de
capital) obtido no exterior, por sujeito passivo tributário com domicílio fiscal
no Brasil, será tributado no Brasil.

5.2 Disponibilização para fins fiscais


A rigor, de acordo com o art. 1.o, §1.o, “a” da Lei 9.532/97, os lucros
auferidos no exterior através de filiais ou sucursais são considerados disponi-
bilizados na data do balanço no qual foram apurados. No caso de empresa
controlada ou coligada, a disponibilidade se dará na data do pagamento ou
do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior (art.
1.o, §1.o, “b” da Lei 9.532/97).
Expressa o art. 1.o, §1.o, “a” e “b” da Lei 9.532/97:
Art. 1.º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais,
sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido,
para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado

– 94 –
Tributação dos resultados auferidos no exterior

no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido dispo-


nibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
§1.º Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados
disponibilizados para a empresa no Brasil:
a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem
sido apurados;
[...]
c) na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante,
coligada ou controlada, possuir lucros ou reservas de lucros;
d) na hipótese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou
controlada, por conta de venda futura, cuja liquidação, pela remessa
do bem ou serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de
produção do bem ou serviço.

5.3 As subsidiárias e as filiais – tributação


Inicialmente, é importante lembrar que as empresas que auferirem
lucros, rendimentos e/ou ganhos de capital provenientes do exterior, estão
obrigadas ao regime de tributação pelo lucro real (inclusive a partir do trimes-
tre de ocorrência).
Antes de discorrer sobre a forma como os resultados das subsidiárias,
filiais e/ou sucursais no exterior devem ser tributariamente considerados, por
uma questão lógica devemos entender quais são os resultados legalmente pre-
vistos como objeto de tributação. Portanto, devemos saber que os seguintes
resultados obtidos no exterior serão alcançados pela tributação no Brasil:
22 os lucros obtidos pelas filiais, subsidiárias e/ou sucursais de socieda-
des empresariais domiciliadas no brasil;
22 os lucros decorrentes de participações societárias (controladas e/ou
coligadas);
22 os ganhos oriundos de aplicações financeiras (ganho de capital);
22 os ganhos com alienação de bens (valor de venda – custo de aquisição);
22 aluguéis;

– 95 –
Planejamento Tributário e Fiscal

22 juros;
22 qualquer outro ganho de capital e/ou rendimento auferido direta-
mente pela pessoa jurídica.
Com efeito, os lucros originados no exterior através de subsidiárias,
filiais ou sucursais de empresas brasileiras, deverão ser totalmente somados ao
lucro líquido apurado no Brasil em 31 de dezembro do ano em que tiverem
sido disponibilizados. Sendo o caso de observação de regime de equivalência
patrimonial1, o resultado positivo que não foi tributado no curso do ano-
-calendário, deverá ser considerado no balanço realizado em 31 de dezem-
bro, com a finalidade de conseguir conhecer e determinar a base de cálculo
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e o lucro real. Caso
a empresa se depare com um resultado negativo, pelo mesmo meio de equi-
valência patrimonial, este também deverá ser considerado para determinar o
lucro real (trimestral ou anual) e a base de tributação da CSLL.
Por outro lado, os prejuízos das empresas controladas ou coligadas no
exterior não podem ser compensados com os lucros da empresa domiciliada
no Brasil. Prejuízos de uma controlada ou coligada no exterior somente
podem ser compensados com lucro da mesma controlada ou coligada, entre-
tanto, nesse caso específico, não há limitação de compensação em 30% do
lucro líquido ajustado, conforme determina o art. 15 da Lei 9.065/95. A
possibilidade de compensação de 100% do prejuízo tem como fundamento
legal o art. 4.º, §2.º e §3.º da Instrução Normativa 213/02 da Secretaria da
Receita Federal, que expressa:
Art. 4.º É vedada a compensação de prejuízos de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas, no exterior, com os lucros auferidos pela
pessoa jurídica no Brasil.
§2.º Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exte-
rior, somente poderão ser compensados com lucros dessa mesma con-
trolada ou coligada.
§3.º Na compensação dos prejuízos a que se refere o §2.º não se aplica
a restrição de que trata o art. 15 da Lei 9.065/95.

1 O regime de equivalência patrimonial impõe a contabilização das alterações patrimoniais


e dos resultados, das investidas, no momento da apuração, sendo irrelevante se houve ou
não distribuição.

– 96 –
Tributação dos resultados auferidos no exterior

Como o art. 4.º, §3.º da IN 213/02 da SRF menciona expressamente o


art. 15 da Lei 9.065/95, vale conhecer o texto deste artigo, que diz:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-
-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com
os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro
líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do
Imposto de Renda, observado o limite máximo, para a compensação,
de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.

Também é válido conhecer o artigo 70 da Lei 12.973, de 13 de maio


de 2014:
Art. 70. O saldo de prejuízos não operacionais de que trata o art.
31 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, existente em 31
de dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou em
31 de dezembro de 2014, para os não optantes, somente poderá ser
compensado com os lucros a que se refere o art. 43 da presente Lei,
observado o limite previsto no art. 15 da Lei n. 9.065, de 20 de junho
de 1995.

Para o bom desenvolvimento de nosso estudo, vale aqui mencionar o


que vem a ser considerado, no direito brasileiro, uma empresa coligada.
Até muito recentemente, a coligação entre empresas se caracterizava pela
participação de uma no capital da outra em, no mínimo, 10%, sem que hou-
vesse controle. Esse conceito foi alterado pelo art. 36 da Medida Provisória
449, de 3 de dezembro de 2008, que alterou o art. 243 da Lei 6.404/76 (Lei
das Sociedades Anônimas). A partir dessa MP, passa a ser considerada coligada
a empresa na qual a investidora detenha influência significativa, entendendo-se
por influência significativa o poder de participação nas decisões sobre políticas
financeira e/ou operacional da empresa que recebeu os investimentos, sem,
entretanto, controlá-la. Presume-se, todavia, a influência significativa quando
a empresa investidora for detentora de 20% ou mais do capital votante da
investida, mais uma vez, desde que sem exercício de controle.
Importante mencionar que, mesmo havendo uma alteração do cenário
societário, por exemplo, a empresa “A”, brasileira, controladora da empresa
estrangeira “X”, transfere todo o patrimônio dessa empresa estrangeira (X)
para a empresa brasileira “B”. Essa empresa brasileira “B”, que absorveu o
patrimônio da empresa estrangeira “X”, poderá processar a compensação dos
prejuízos da empresa estrangeira controlada normalmente, como se fosse a

– 97 –
Planejamento Tributário e Fiscal

empresa brasileira “A”, desde que dê continuidade às atividades empresariais


no exterior. É o que preceitua o art 4.º, §4.º da IN 213/02 da Secretaria da
Receita Federal, que expressa:
§4.º A pessoa jurídica brasileira que absorver patrimônio de filial,
sucursal, controlada ou coligada, no exterior, de outra pessoa jurídica
brasileira, e continuar a exploração das atividades no exterior, poderá
compensar os prejuízos acumulados pela referida filial, sucursal, con-
trolada ou coligada, correspondentes aos períodos iniciados a partir
do ano-calendário de 1996, observado o disposto neste artigo.

Há outra questão muito interessante que diz respeito à possibilidade


de consolidação dos resultados auferidos no exterior. A regra ordinária é
no sentido da impossibilidade de consolidação dos resultados, entretanto,
sendo a empresa matriz no Brasil, e as filiais e/ou sucursais do exterior se
encontrem domiciliadas em um mesmo país, e a matriz no Brasil tenha
posicionado uma das filiais como entidade líder, nesse caso específico, será
possível realizar a consolidação dos resultados por país, e assim, os prejuízos
de uma filial poderão ser compensados com os lucros de outra. A funda-
mentação legal para esse procedimento se encontra no art. 4.º, §5.º da IN
213/02 da SRF.
Art. 4.º [...]
§5.º Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país,
quando a matriz no Brasil indicar uma dessas filiais ou sucursais como
entidade líder, os resultados poderão ser consolidados por país e os
prejuízos de uma poderão ser compensados com os lucros de outra.”

Vamos abordar, agora, a questão relacionada com o término das ativi-


dades empresariais no exterior ou no Brasil, e entender como se processará a
dinâmica tributária diante dessas duas hipóteses, ou seja, em face do encerra-
mento das atividades no exterior, e diante do encerramento das atividades da
matriz no Brasil, empresa controladora ou coligada.
Na primeira hipótese, quando houver a decisão estratégica de não mais
atuar no exterior, encerrando as atividades da empresa controlada, filial ou
coligada, os lucros obtidos no exterior e que ainda não sofreram tributação
no Brasil poderão observar duas situações: deverão ser considerados juridica-
mente disponibilizados no balanço contábil realizado em 31 de dezembro do
ano-calendário respectivo, ou no momento do encerramento das atividades

– 98 –
Tributação dos resultados auferidos no exterior

da empresa no Brasil, é o que determina a Instrução Normativa 213/02, da


SRF, através de seu art. 2.º, §2.º.
Art. 2.º [...]
§2.º No caso de encerramento de atividades da filial, sucursal, con-
trolada ou coligada, domiciliadas no exterior, os lucros auferidos por
seu intermédio, ainda não tributados no Brasil, serão considerados
disponibilizados, devendo ser computados para fins de determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço levantado em
31 de dezembro do respectivo ano-calendário ou na data do encerra-
mento das atividades da empresa no Brasil.
Por outro lado, se for o caso de encerramento das atividades no Brasil,
onde se encontra a matriz, controladora ou coligada, com extinção da empresa
brasileira, os resultados obtidos no exterior e ainda não sujeitos à tributação no
Brasil, deverão ser considerados juridicamente disponibilizados no momento
do balanço de encerramento, que é a fotografia contábil final da empresa e,
nessa data, serão considerados para efeito de apuração do lucro real e da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), este é o
comando normativo existente no §1.º do art. 2.º da IN 213/02, da SRF.
Art. 2.º [...]
§1.º No caso de encerramento do processo de liquidação da empresa
no Brasil, os recursos correspondentes aos lucros auferidos no exterior,
por intermédio de suas filiais, sucursais, controladas e coligadas, ainda
não tributados no Brasil, serão considerados disponibilizados na data do
balanço de encerramento, devendo, nessa mesma data, serem computa-
dos para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Não poderíamos olvidar as questões relacionadas com as constantes osci-
lações da economia mundial, que provocam mutações de controles acioná-
rios com muita velocidade, inclusive alterando cenários societários quase em
tempo real, e que acabam por procurar abrigo nas soluções técnicas previstas
em nosso ordenamento jurídico, utilizando figuras como a cisão (parcial ou
total), incorporação, fusão e transformação.
Por conseguinte, diante de um deslocamento patrimonial, em que os ati-
vos de uma pessoa jurídica no exterior, que atue como controlada, coligada ou
filial de empresa brasileira, foram absorvidos por outra empresa também sediada
no Brasil, por meio de fusão, incorporação ou cisão, os resultados obtidos por
essas empresas no exterior, que ainda não foram tributados no Brasil, deverão

– 99 –
Planejamento Tributário e Fiscal

ser considerados no balanço de 31 de dezembro do ano-calendário da respectiva


operação de transferência patrimonial, para efeito de apuração do lucro real e
da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), esse
é o comando normativo existente no §3.º do art. 2.º da IN 213/02, da SRF.
Art. 2.º [...]
§3.º Os lucros ainda não tributados no Brasil, auferidos por filial,
sucursal, controlada ou coligada, domiciliadas no exterior, cujo patri-
mônio for absorvido por pessoa jurídica sediada no Brasil, em vir-
tude de incorporação, fusão ou cisão, serão computados para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço
levantado em 31 de dezembro do ano-calendário do evento.

Para compreensão do tema atual torna-se necessário o entendimento


mínimo sobre cada uma das seguintes figuras, a saber:
22 Cisão – é o conjunto de ações organizadas através do qual a empresa
transfere parte de seu patrimônio para uma ou mais empresas,
constituídas para essa finalidade ou já existentes, com extinção da
empresa cindida, se for cisão total (transferência de todo patrimô-
nio), ou sem extinção da cindida, apenas com divisão de seu capi-
tal, se for cisão parcial.
22 Incorporação – é a operação através da qual uma ou mais empresas
(incorporadas) são absorvidas por outra (incorporadora), que lhes
sucede em todos os direitos e obrigações.
22 Fusão – é a operação através da qual duas ou mais empresas se
unem para formação de uma nova empresa, que será sucessora das
fusionadas em todos os direitos e obrigações. A fusão determina a
extinção das empresas que se uniram (fusionadas).
22 Transformação – é a operação pela qual uma empresa passa de um
tipo para outro, sem que isso implique em dissolução e/ou liqui-
dação. A transformação deverá observar os preceitos que regulam a
constituição e o registro do tipo da nova modalidade empresarial a
ser adotada. Logo, o ato de transformação independe de dissolução
ou liquidação da sociedade transformada.
Vale ressaltar que, no caso específico da cisão, podendo ser total ou par-
cial, a empresa cindida e cada uma de suas sucessoras eventualmente criadas

– 100 –
Tributação dos resultados auferidos no exterior

serão proporcionalmente responsáveis aos valores patrimoniais transferidos,


remanescentes e absorvidos, a teor do §4.º do art. 2.º da IN 213/02, da SRF,
que diz: “§4.º No caso de cisão, total ou parcial, a responsabilidade da cin-
dida e de cada sucessora será proporcional aos valores do patrimônio líquido
remanescente e absorvidos.”
Agora, vamos imaginar uma hipótese que traduza exatamente o contrário,
isto é, a existência de um deslocamento patrimonial, através de fusão, incor-
poração ou cisão, em que os ativos de uma empresa controlada, coligada ou
filial, no exterior, sejam transferidos para outra empresa também com sede
no exterior. Nesse caso, os resultados obtidos até o momento da transferência
patrimonial, e que ainda não se submeteram à tributação no Brasil, devem ser
considerados juridicamente disponibilizados e considerados para efeito de apu-
ração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), é o que determina o §5.º do art. 2.º da IN 213/02, da SRF.
Art. 2.º [...]
§5.º Ocorrendo a absorção do patrimônio da filial, sucursal, contro-
lada ou coligada por empresa sediada no exterior, os lucros ainda não
tributados no Brasil, apurados até a data do evento, serão considera-
dos disponibilizados, devendo ser computados para fins de determi-
nação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no
Brasil, no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário
do respectivo evento.

Devemos observar também outra situação de transferência de ativos


parecida com a mencionada no parágrafo anterior, ou seja, deslocamento
patrimonial ocorrido em território estrangeiro, envolvendo pessoa jurídica
coligada, controlada ou filial estrangeira de empresa domiciliada no Brasil e
outra empresa também sediada no exterior, só que feita por meio de aliena-
ção, nesse caso específico, os lucros não tributados no Brasil deverão ser con-
siderados no balanço contábil realizado no final do ano-calendário no qual se
realizou a alienação, para determinar o lucro real e a base de cálculo da CSLL,
de acordo com o que determina o §6.º do art. 2.º da IN 213/02, da SRF.
Art. 2.º [...]
§6.º Na hipótese de alienação do patrimônio da filial ou sucursal, ou
da participação societária em controlada ou coligada, no exterior, os
lucros ainda não tributados no Brasil deverão ser considerados para
fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da

– 101 –
Planejamento Tributário e Fiscal

alienante no Brasil, no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-


-calendário em que ocorrer a alienação.

Aproveitando essa abordagem sobre a possibilidade de transferência de


ativos ocorrer em terras estrangeiras, por meio de alienação, podemos imagi-
nar a hipótese na qual a empresa sediada no Brasil, portanto controladora ou
coligada, deseja utilizar sua participação na controlada ou coligada no exterior
para integralizar o capital de outra empresa estrangeira, ou seja, que possua
sede também no exterior. Logo, estamos falando de um deslocamento patri-
monial que ocorrerá no exterior, envolvendo a participação societária que a
empresa brasileira possui em face de sua controlada ou coligada estrangeira.
Pois bem, se realmente a empresa brasileira deseja usar sua participação
societária na empresa estrangeira controlada ou coligada, para integralizar o
capital social de outra empresa estrangeira, isto é, jurídica e perfeitamente
possível, entretanto, é necessário entender que essa operação de integralização
de capital, para o ordenamento jurídico brasileiro, será considerada como
uma forma de alienação, para efeitos de disponibilizar resultados no exterior.

5.4 O imposto pago no exterior


Abordamos até aqui as questões relacionadas com as transferências de
ativos em terras nacionais e estrangeiras, possibilidade de compensação de
prejuízos e apuração do resultado para efeito de apuração do lucro real e da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Agora, é importante saber o que acontece diante do recolhimento do
Imposto de Renda no exterior e qual a metodologia utilizada pela adminis-
tração fazendária brasileira.
Inicialmente, precisamos saber se o Imposto de Renda da empresa estran-
geira controlada ou coligada que foi efetivamente pago no exterior pode ser
compensado com o imposto devido no Brasil, e a resposta é afirmativa, não há
vedação legal para a compensação. Existe apenas uma limitação quantitativa,
ou seja, a compensação se opera somente até o limite do Imposto de Renda
devido no Brasil, não podendo ultrapassar esse valor. A fundamentação legal
para nossa assertiva se encontra no art. 14, §9.º da IN 213/02 da SRF.

– 102 –
Tributação dos resultados auferidos no exterior

Art. 14. O Imposto de Renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,


controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderá ser compensado com o que for devido no Brasil.
[...]
§9.º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não
poderá exceder o montante do Imposto de Renda e adicional, devidos
no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital
incluídos na apuração do lucro real.

Uma questão muito interessante diz respeito à aplicabilidade do princí-


pio da fungibilidade em entendimento lato sensu, ou seja, em alguns países
poderá ocorrer um fato curioso, isto é, o que conhecemos aqui no Brasil
como Imposto de Renda poderá ter uma denominação completamente dife-
rente e sequer ser de competência da federação, podendo ser, por exemplo,
de competência da unidade federada onde se encontra instalada a empresa
estrangeira controlada ou coligada. E aí? O que foi pago no estrangeiro a
título de imposto, com um nome completamente diferente e não direcionado
à federação, ainda assim poderá ser compensado com o que se deverá pagar
no Brasil, a título de Imposto de Renda?
A resposta é: depende.
Se a empresa estrangeira, controlada ou coligada, pagou um imposto
que incidiu sobre o lucro, ou sobre rendimentos ou ganhos de capital, inde-
pendentemente da nomenclatura oficial adotada para o tributo pago e inde-
pendentemente do cofre público de destino, se o da federação ou de unidade
federada, esse imposto pago poderá ser compensado aqui no Brasil, pois o que
importa verdadeiramente é a observação da composição da matéria tributá-
vel, ou ainda, o núcleo de tributação alcançado pelo imposto cobrado, núcleo
este que pode ser identificado pelo conhecimento da hipótese de incidência
(fato gerador) e da base de tributação (base de cálculo). O suporte técnico-ju-
rídico para que a empresa estrangeira, juntamente com sua controladora ou
coligada brasileira, possa efetivamente aplicar esse raciocínio ora exposto, se
encontra no §1.º do art. 14 da IN 213/02, da SRF.
Outra questão bastante interessante diz respeito à possibilidade de
aproveitamento de benefícios fiscais, ou seja, imaginemos, por exem-
plo, que determinada empresa estrangeira, controlada por uma empresa

– 103 –
Planejamento Tributário e Fiscal

brasileira, venha sistematicamente acumulando crédito tributário decor-


rente de um dado benefício fiscal a ela concedido no país onde ela se
encontra instalada, e aí, será que esse crédito tributário proveniente de um
benefício fiscal poderá ser aproveitado para efeito de compensação aqui
no Brasil? A resposta é direta e objetiva: não! Por quê? Simples, porque
há norma expressa de vedação. Vejamos o que diz o §8.º do art. 14 da IN
213/02, da SRF, a saber:
Art. 14.º [...]
§8.º Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo
valor efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de
crédito de tributo decorrente de qualquer benefício fiscal.

Há, ainda, outra questão relevante para a rotina empresarial que envolve
as empresas nacionais e suas controladas ou coligadas estrangeiras, qual seja, a
que se relaciona com a efetiva verificação de prejuízo ou, por outras palavras,
ausência de lucro real positivo.
Como fazer em face da situação de existência de pagamento de imposto,
por parte da empresa estrangeira controlada ou coligada, sobre lucros, rendi-
mentos e/ou ganhos de capital auferidos no exterior, se a empresa brasileira
se encontra naquele respectivo ano-calendário, diante de um cenário de pre-
juízo, ou seja, diante da ausência de lucro real positivo? Compensar o que, se
não há imposto a pagar no Brasil em face do prejuízo verificado? Diante desse
cenário, o ordenamento normativo brasileiro determina a possibilidade de
compensação nos exercícios subsequentes, é o que expressa o §15 do art. 14
da IN 213/02, da SRF, a saber:
Art. 14.º [...]
§15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a
pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apu-
rado lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido
nos anos-calendário subsequentes.

Imaginemos agora outra situação prática, do dia a dia empresarial nas


relações jurídico-tributárias entre empresas com domicílio fiscal no Brasil,
controladoras ou coligadas de empresas estrangeiras.

– 104 –
Tributação dos resultados auferidos no exterior

A empresa brasileira “A” detém o controle da empresa estrangeira “B”.


Essa empresa estrangeira “B” pagou Imposto de Renda no exterior inci-
dente sobre seus lucros, rendimentos e ganhos de capital. Pois bem, ao
proceder com a compensação do valor pago no exterior, a empresa brasileira
“A” percebe a existência de um valor excedente, ou seja, houve um saldo
relacionado com o tributo pago no exterior, após a compensação com o
Imposto de Renda devido no Brasil. Esse saldo poderá ser utilizado para
alguma coisa? Sim, poderá.
Obviamente, se a empresa pagou Imposto de Renda, ela deverá ter adi-
cionado também à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) os resultados provenientes do exterior, portanto, diante dessa
situação, há norma tributária no Brasil que permite utilizar esse saldo do
Imposto de Renda pago no exterior para compensar o pagamento da CSLL
devida, em decorrência da adição, à sua base de cálculo, dos resultados obti-
dos no exterior. A fundamentação normativa para essa compensação é dada
pelo art. 15 da IN 213/02, da SRF.
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor
compensável com o Imposto de Renda e adicional devidos no
Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da
adição, à sua base de cálculo, dos lucros, rendimentos e ganhos
de capital oriundos do exterior, até o valor devido em decorrência
dessa adição.

Vamos, agora, pensar outra situação fática que traduza implicações jurí-
dico-tributárias objetivas relacionadas com o nosso tema em análise.
A empresa brasileira “A”, do exemplo anterior, detém o controle da
mesma empresa estrangeira “B”. Pois bem, pode acontecer que os anos trans-
corram e absolutamente nenhum lucro, rendimento ou ganho de capital
seja obtido pela empresa brasileira “A”, decorrente das atividades da empresa
estrangeira “B”, no exterior, e aí, até então, a empresa brasileira “A” vem reco-
lhendo seu Imposto de Renda com base no regime de lucro presumido, sem
qualquer problema.
Entretanto, imaginemos agora que a empresa estrangeira “B” ori-
ginou um resultado positivo efetivo para a empresa brasileira “A” em um

– 105 –
Planejamento Tributário e Fiscal

determinado trimestre, ou seja, a empresa brasileira “A” efetivamente obterá


lucro, rendimento ou ganho de capital originário do exterior (decorrente de
sua controlada estrangeira “B”). E agora, diante dessa situação, a empresa
brasileira “A” poderá continuar a pagar seu Imposto de Renda com base no
lucro presumido? Não, não poderá!
A obtenção de lucros, rendimentos ou ganhos de capital provenientes
do exterior se constitui em fato gerador da obrigatoriedade de apuração do
Imposto de Renda pela modalidade do lucro real, portanto, a empresa bra-
sileira “A” terá que, obrigatoriamente, modificar seu regime de apuração de
resultados, migrando do lucro presumido para o lucro real trimestral, inclu-
sive considerando o trimestre da ocorrência do fato que gerou a obrigato-
riedade de mudança de regime. A norma jurídica que impõe essa conduta
migratória é o Ato Declaratório Interpretativo – ADI 5/2001, da Secretaria
da Receita Federal, a saber:
Ato Declaratório Interpretativo – ADI SRF 5/2001.
Art. 2.º A pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no
lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano-calendário, incorrer
em situação de obrigatoriedade de apuração pelo lucro real por ter
auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exte-
rior, deverá apurar o imposto sobre a renda de pessoa jurídica (IRPJ)
e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) sob o regime
de apuração pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre
da ocorrência do fato.

É importante observar que toda e qualquer operação empresarial que


envolva um processamento em terras estrangeiras, ou que se inicie em terri-
tório nacional e se desdobre para além das fronteiras brasileiras, sempre será
uma operação mais delicada sob a ótica jurídico-tributária, até mesmo pelo
simples fato de envolver dois sistemas tributários, o pátrio e o estrangeiro.
É importante mencionar que os rendimentos auferidos no exterior, por
pessoas físicas contribuintes, participantes indiretas das negociações empresa-
riais, estarão sujeitos à legislação própria para efeito de tributação sobre esses
respectivos rendimentos, devendo, inclusive verificar a existência ou não de
tratados internacionais de dupla tributação.
A título de informação, atualmente, o Brasil mantém acordos com os
seguintes países:

– 106 –
Tributação dos resultados auferidos no exterior

África do Sul China Finlândia Itália República Eslovaca


Argentina Coreia França Japão República Tcheca
Áustria Dinamarca Holanda Luxemburgo Suécia
Bélgica Equador Hungria México Ucrânia
Canadá Espanha Índia Noruega
Chile Filipinas Israel Portugal
De todo o exposto, em conclusão, faremos um resumo dos pontos de
maior relevância, que devem ser fixados e bem entendidos.
22 Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por sujeito
passivo tributário brasileiro (domiciliado no Brasil) no exterior,
serão tributados no Brasil, através da inclusão dos resultados aufe-
ridos no exterior:
22 à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL);
22 ao lucro líquido para finalidade de apuração do lucro real.
22 O resultado sujeito à tributação será o lucro obtido pelas filiais e
sucursais da empresa brasileira (domiciliada no Brasil), bem como
o decorrente de participações em sociedades empresariais (contro-
ladas e coligadas com domicílio estrangeiro).
22 Os ganhos de capital (valor da alienação – custo de aquisição) e os
rendimentos (juros, aluguéis e resultados positivos de aplicações
financeiras) obtidos diretamente pela empresa brasileira no exterior
se encontram submetidos à tributação no Brasil.
22 A empresa que obtiver rendimentos ou ganhos de capital no exterior
estará obrigada a observar o regime de tributação pelo lucro real, a
partir do trimestre de ocorrência da obtenção do resultado positivo.
22 É proibido compensar o prejuízo apurado por empresa estrangeira,
coligada ou controlada, com o lucro obtido pela empresa nacio-
nal (domiciliada no Brasil). Admite-se a compensação de prejuízos
entre as próprias empresas estrangeiras, coligadas ou controladas,
com os seus respectivos lucros e, nesse caso específico, sequer se

– 107 –
Planejamento Tributário e Fiscal

aplica a restrição da compensação limitada a 30% do lucro líquido


ajustado (art. 15 da Lei 9.065/95).
22 A empresa poderá compensar o que for pago no exterior (pelas
coligadas, controladas, filiais ou sucursais) a título de Imposto de
Renda, sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital que integra-
ram o lucro real e a base de cálculo da CSLL, desde que observado
o limite do Imposto de Renda incidente no Brasil sobre as mesmas
bases de tributação (lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas
de prestação de serviços).
22 Qualquer valor pago a título de tributo, no país estrangeiro de
domicílio da controlada, coligada, filial ou sucursal, incidente sobre
o lucro, independente da denominação oficial adotada naquele país
e da competência federativa, será considerado, pela Receita Federal
Brasileira, Imposto de Renda, e poderá ser compensado, sempre
pelo efetivo valor pago, sendo vedado o aproveitamento de crédito
tributário oriundo de qualquer benefício fiscal.
22 Eventual saldo de Imposto de Renda pago no exterior (sobre lucros
obtidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, bem como
sobre os rendimentos e ganhos de capital), que não foi compen-
sado no Brasil, pode ser compensado com a Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida pela empresa com domicílio
no Brasil, respeitando--se o limite do acréscimo oriundo da inclu-
são dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital, provenientes do
exterior, à sua respectiva base de cálculo.

Atividades
1. De acordo com a Lei 9.532/97, quando os lucros auferidos no exte-
rior (através de filiais ou sucursais) são considerados disponibilizados?

2. As empresas que auferirem lucros, rendimentos e/ou ganhos de capital


provenientes do exterior deverão observar qual regime de tributação?

3. Quais são os resultados legalmente previstos, obtidos no exterior, que


serão alcançados pela tributação no Brasil?
– 108 –
6
Tributação de operações
intercompany

6.1 Operações intercompany –


conceito e aplicação
Em verdade, a pessoa humana que se dedica a transferir
conhecimentos, tanto pela forma verbal quanto pela forma escrita
(ou através de ambas), no momento em que objetiva conceituar
algum objeto de estudo, deve fazê-lo da forma mais abrangente pos-
sível, para que seja possível, ao leitor, perceber a dimensão global
desse objeto, facilitando, assim, o desenvolvimento de um raciocí-
nio em um sentido mais lógico, ou seja, do ponto de maior ampli-
tude para o ponto de menor amplitude, ou ainda, do cenário pano-
râmico para o cenário específico, do lato sensu para o stricto sensu.
De sorte que, em sentido amplo, podemos perfeitamente
entender que uma operação intercompany não é nada além de uma
operação realizada entre duas ou mais empresas. Os elementos com-
plicadores, ou agravantes, começam a surgir quando começamos a
Planejamento Tributário e Fiscal

pensar quais os tipos de operação se encontram nessa definição e quais empre-


sas devem ser consideradas para caracterização dessa figura jurídica.
Em princípio, podemos sustentar que, para o desenvolvimento de nosso
estudo, toda operação, de natureza comercial, que envolva bens, serviços e/ou
direitos, com reconhecimento de receitas e rendimentos derivados, quando
essa operação se realizar entre duas pessoas (física ou jurídica), consideradas
juridicamente vinculadas, e estando uma delas residente ou domiciliada no
Brasil, e a outra (física ou jurídica) residente ou domiciliada no exterior, esta-
remos diante de uma operação intercompany.
Não devemos nos assustar quando sustentamos que uma operação inter-
company pode ocorrer entre duas pessoas físicas, e por mais de um funda-
mento jurídico. Primeiro, porque pessoas físicas podem ser e são equipara-
das às pessoas jurídicas quando praticam atos de comércio (atos comerciais,
empresariais), ou seja, quando praticam atos jurídico-contratuais com habi-
tualidade, profissionalidade e intuito de lucro. Segundo, porque o próprio
ordenamento jurídico brasileiro assim considerou, basta ver o que se encontra
expresso no art. 1.º da Instrução Normativa 1.312/2012 da Secretaria da
Receita Federal (SRF):
Art. 1.º Para efeito da legislação do imposto de renda e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a dedutibilidade de custos de
bens, serviços e direitos importados e o reconhecimento de receitas e
rendimentos derivados da exportação, em operações praticadas por
pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com pes-
soa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, considera-
das vinculadas, será efetuada de conformidade com o disposto nesta
Instrução Normativa. (grifos nossos)

Portanto, para efeito de um melhor entendimento sobre operações inter-


company (ou de forma mais correta, intercompanies), não é nenhum absurdo
jurídico sustentar, por interpretação extensiva do conceito de company e por
determinação normativa, que tais operações poderão ser realizadas também
através de pessoas físicas juridicamente vinculadas.
Obviamente, quando sustentamos que uma operação intercompany se
dá através de um deslocamento patrimonial, representado por bens, servi-
ços e/ou direitos, entre duas pessoas juridicamente vinculadas, tanto pode-
remos verificar a transferência de produtos, quanto de unidades monetárias,

– 110 –
Tributação de operações intercompany

e especificamente aí, há sim, uma possibilidade real, relativamente fácil, de


efetivar um fluxo de capitais relacionado, em verdade, com a verificação de
lucro, mas que toma uma roupagem diferente, e se apresenta como uma ope-
ração intercompany. Por outras palavras, exportações, importações e outras
operações praticadas por empresas juridicamente vinculadas podem consa-
grar uma efetiva evasão de divisas, sob a roupagem de operações intercom-
pany. Isso não é nada assustador, e, infelizmente, muito ao contrário, mais
usual do que a maioria das pessoas pode imaginar.
Somado ao disposto no parágrafo anterior, durante muitos anos houve
uma prática bastante comum entre empresas transnacionais, e mesmo entre
empresas brasileiras habituadas à prática de planejamento tributário funda-
mentado em operações offshore, com o aproveitamento de consideráveis bene-
fícios fiscais concedidos por países ou localidades comumente denominados
paraísos fiscais. Nesses lugares existiam, e existem, práticas de isenção tribu-
tária parcial ou total, com objetivo de atrair empresas e, consequentemente,
apostar no desenvolvimento dos setores de turismo e prestação de serviços,
especialmente de cunho contábil e financeiro, gerando uma receita conside-
rável para seus cofres.
Por óbvio que uma empresa offshore tem como característica principal
ser uma pessoa jurídica originariamente situada no exterior, e se sujeitar a um
aparato legal diferenciado, marcadamente sob o enfoque da extraterritoriali-
dade em relação ao domicílio de seus proprietários (sócios/acionistas).
No Brasil, a terminologia empresa offshore acabou absoluta e integral-
mente vinculada às sociedades empresariais constituídas em paraísos fiscais,
onde a grande atração são os benefícios fiscais oferecidos por estes países,
onde a carga tributária sobre esta modalidade de empresa é extremamente
reduzida ou inexistente. O Uruguai é o exemplo clássico na América do Sul.
Importante lembrar que a empresa offshore só realiza operações no exterior.
22 Em verdade, qualquer operação offshore realizada com plena obser-
vação das normas internacionais e das normas internas dos países
envolvidos no ato jurídico, deve ser considerada, em princípio,
como uma operação perfeitamente legal, tendo em vista a sobera-
nia dos países e o reconhecimento internacional dos seus respecti-
vos sistemas normativos.

– 111 –
Planejamento Tributário e Fiscal

No momento em que se decide constituir uma empresa offshore, em


geral serão observados, por parte dos acionistas interessados, no mínimo, os
seguintes tópicos:
22 Legislação tributária incentivada, principalmente na tributação
do patrimônio e da renda, com incidência muito reduzida ou
nula de impostos;
22 Liberdade cambial ampla e irrestrita;
22 Legislação financeira e bancária generosa, permitindo-se depósitos
em moedas estrangeiras;
22 Normas rígidas sobre sigilo e privacidade em relação aos negócios e aos
acionistas, dificultando ou impossibilitando qualquer identificação;
22 Normas societárias com conteúdo mínimo que alcance:
22 Valor mínimo do capital inicial autorizado (integralizado);
22 Desnecessidade de diretores residentes;
22 Possibilidade de ações ao portador; e
22 Limitação da responsabilidade pessoal ao capital social
integralizado.
Para a perfeita compreensão de nosso tema central, é muito importante
saber o que tecnicamente vem a ser considerado como pessoas vinculadas, pois
não há como desenvolver um estudo relacionado com a transferência de bens,
serviços e/ou direitos, entre pessoas juridicamente vinculadas, se não souber-
mos o que se deve entender por pessoas vinculadas.
De acordo com o art. 2º, I ao X, § 1º ao § 6º da Instrução Normativa
nº 243/02 da Secretaria da Receita Federal, devemos considerar como pessoas
vinculadas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
Pessoas Vinculadas
Art. 2.º Para os fins desta Instrução Normativa, consideram-se vincu-
ladas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
I – a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
II – a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;

– 112 –
Tributação de operações intercompany

III – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior,


cuja participação societária no seu capital social a caracterize como
sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§1.º e 2.º do
art. 243 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
IV – a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada
como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§1.º e 2.º
do art. 243 da Lei 6.404/76;
V – a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa
domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administra-
tivo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de
cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;
VI – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no
exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no
Brasil, tiverem participação societária no capital social de uma ter-
ceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterize como controladoras
ou coligadas desta, na forma definida nos §§1.º e 2.º do art. 243
da Lei 6.404/76;
VII – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior,
que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, con-
forme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
VIII – a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até
o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus direto-
res ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta
ou indireta;
IX – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior,
que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou conces-
sionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;
X – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior,
em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de
exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a
compra e venda de bens, serviços ou direitos.
§1.º Para efeito do inciso V, considera-se que a empresa domiciliada
no Brasil e a domiciliada no exterior estão sob controle:
I – societário comum, quando uma mesma pessoa física ou jurí-
dica, independentemente da localidade de sua residência ou domi-
cílio, seja titular de direitos de sócio em cada uma das referidas
empresas, que lhe assegurem, de modo permanente, preponderân-
cia nas deliberações sociais daquelas e o poder de eleger a maioria
dos seus administradores;

– 113 –
Planejamento Tributário e Fiscal

II – administrativo comum, quando:


a) o cargo de presidente do conselho de administração ou de diretor-
-presidente de ambas tenha por titular a mesma pessoa;
b) o cargo de presidente do conselho de administração de uma e o de
diretor-presidente de outra sejam exercidos pela mesma pessoa;
c) uma mesma pessoa exercer cargo de direção, com poder de decisão,
em ambas as empresas.
§2.º Na hipótese do inciso VII, as empresas serão consideradas vincu-
ladas somente durante o período de duração do consórcio ou condo-
mínio no qual ocorrer a associação.
§3.º Para efeito do inciso VIII, considera-se companheiro de diretor,
sócio ou acionista controlador da empresa domiciliada no Brasil, a
pessoa que com ele conviva em caráter conjugal, conforme o disposto
na Lei 9.278, de 10 de maio de 1996.
§4;º Nas hipóteses dos incisos IX e X:
I – a vinculação somente se aplica em relação às operações com os
bens, serviços ou direitos para os quais se constatar a exclusividade;
II – será considerado distribuidor ou concessionário exclusivo, a pes-
soa física ou jurídica titular desse direito relativamente a uma parte ou
a todo o território do país, inclusive do Brasil;
III – a exclusividade será constatada por meio de contrato escrito
ou, na inexistência deste, pela prática de operações comerciais, rela-
cionadas a um tipo de bem, serviço ou direito, efetuadas exclusiva-
mente entre as duas empresas ou exclusivamente por intermédio de
uma delas.
§5.º Aplicam-se, também, as normas sobre preço de transferência
às operações efetuadas pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil,
por meio de interposta pessoa não caracterizada como vinculada,
que opere com outra, no exterior, caracterizada como vinculada à
empresa brasileira.
§6.º A existência de vinculação, na forma deste artigo, com pessoa
física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, relativa-
mente às operações de compra e venda efetuadas durante o ano-
-calendário, será comunicada à Secretaria da Receita Federal (SRF),
por meio da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica (DIPJ).

– 114 –
Tributação de operações intercompany

6.2 Tributação
Obviamente, o Brasil percebeu essa movimentação excessiva em luga-
res concentrados (paraísos fiscais), com certo atraso, mas percebeu, e muito
recentemente, com a conversão da Medida Provisória 413, de 3 de janeiro
de 2008, na Lei 11.727, de 23 de junho de 2008, houve uma adequação
através de uma ampliação do conceito de paraíso fiscal e, por conseguinte,
uma revisão das normas que tratam das operações intercompany realizadas
com empresas sediadas em paraísos fiscais ou em locais com Regime Fiscal
Privilegiado, sendo essa a nova terminologia utilizada pelo novo produto
legislado retromencionado.
A partir da publicação da Lei 11.727/2008, o conceito de paraíso fiscal
e localidade com regime fiscal privilegiado passa a ser o seguinte:
22 lugares onde a renda não seja tributada ou, havendo tributação
sobre a renda, a alíquota máxima seja menor do que 20%;
22 lugares que concedam vantagens fiscais para pessoas físicas ou jurí-
dicas não residentes, sem exigir nenhuma realização de atividade
econômica no país; ou que a vantagem fiscal oferecida se encon-
tre vinculada à inexistência de exercício de atividade econômica na
localidade concedente;
22 lugares que não tributem rendimentos auferidos fora de suas fron-
teiras, ou que tributem em alíquota máxima menor do que 20%;
22 lugares que não permitam o acesso às informações relativas à com-
posição do capital societário, titularidade de bens ou direitos ou às
operações econômicas realizadas.
A Lei 11.727/2008, em interpretação combinada com a IN 188/2002
da SRF, determina que, atualmente, as operações comerciais realizadas com
empresas sob regime fiscal privilegiado ou sediadas em paraísos fiscais, serão
tributadas independentemente do fato de a empresa estrangeira ser vinculada
(subsidiária, controlada, controladora ou coligada) à empresa brasileira.
A relação atual dos 53 locais considerados, pela Receita Federal brasi-
leira, como paraísos fiscais, se encontra na Instrução Normativa 188, de 6 de
agosto de 2002, da Secretaria da Receita Federal. São eles:

– 115 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Andorra Anguilla Antígua e Barbuda Sultanato de Omã


Aruba Bahamas Antilhas Holandesas Ilhas Montserrat
Bahrein Barbados Ilhas Bermudas Samoa Americana
Belize Cingapura Campione D’Italia Samoa Ocidental
Chipre Dominica Ilhas do Canal Ilhas Virgens Americanas
Djibouti Granada Ilhas Cayman Federação São Cristóvão/Nevis
Gibraltar Hong Kong Ilhas Cook São Vicente e Granadinas
Lebuan Líbano República da Costa Rica Ilhas Turks e Caicos
Libéria Liechtenstein Emirados Árabes Unidos Ilhas Maurício
Macau Maldivas Ilha da Madeira Santa Lúcia
Malta Ilha de Man Ilhas Marshall Ilhas Virgens Britânicas
Panamá Mônaco San Marino Ilha Niue
Nauru Seychelles Vanuatu Tonga
Luxemburgo (no que respeita às sociedades holding regidas, na
­legislação luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 1929).

Atividades
1. O que é uma operação intercompany?

2. Quais são as pessoas consideradas vinculadas à pessoa jurídica com


domicílio no Brasil?

3. O que se considera paraíso fiscal e localidade com regime


fiscal privilegiado?

– 116 –
7
Tratados
internacionais

É fato que as relações internacionais, de natureza econômico-


-financeira, verificaram um crescimento vertiginoso, notoriamente
a partir da segunda metade do século XX. Tal fato encontra-se dire-
tamente ligado à expansão espetacular do desenvolvimento tecno-
lógico mundial, sobretudo no setor das telecomunicações e aeroes-
pacial. O fenômeno decorrente dessa intensificação das relações
internacionais, associada ao incrível desenvolvimento tecnológico,
recebeu a denominação de globalização.
Globalização é um marco na história recente do planeta,
pois a partir desse fenômeno, pessoas, animais, unidades monetá-
rias e toda forma de bens, serviços e direitos fluem em uma rapidez
jamais imaginada pelo ser humano.
Planejamento Tributário e Fiscal

Para se ter uma vaga ideia, no final do século XIX, para que um determi-
nado banco quebrasse, seria necessário que seus clientes e/ou usuários se diri-
gissem às agências e retirassem, fisicamente, seus recursos financeiros ali depo-
sitados, ou seja, teria que existir uma movimentação física, espacial, geográfica.
Atualmente, quebra-se um banco sem que um cliente sequer saia do
conforto de sua residência, ou seja, toda a movimentação financeira pode
ocorrer virtualmente, inclusive com as agências fechadas para atendimento
ao público. Em verdade, hoje, um banqueiro pode ver o cofre de seu banco
ser esvaziado, da noite para o dia, sem que nenhum cliente se desloque até as
agências bancárias. Isso também é fruto da globalização.
Por outro lado, precisamos entender o que leva uma pessoa (física ou
jurídica) ao desejo de realizar investimentos em terras estrangeiras.
Em verdade, a tomada de decisão no sentido da realização de um inves-
timento certamente considerará uma conjunção de fatores que, em síntese,
apontarão para um cenário favorável sob a ótica da rentabilidade, e, certa-
mente, um desses fatores será a verificação de um ambiente institucional ade-
quado, seguro, confortável e convidativo.
Por óbvio que a adequação, a segurança e o conforto se encontram
completamente entrelaçados com o pacote de garantias jurídicas, econômi-
cas e financeiras que o país que recepcionará aquele investimento estrangeiro
deverá oferecer ao pretenso investidor, deixando-o completamente seguro de
que os compromissos assumidos, por ambos, serão cumpridos.
Esse encontro de vontades, em que de um lado existe a vontade do
investidor estrangeiro em deslocar parte de sua riqueza para um determinado
investimento e, de outro lado, o interesse do país em receber essa riqueza sob
a forma de investimento, que seguramente objetiva rentabilidade e geração
de novas riquezas, tudo isso dentro de um ambiente jurídico, econômico e
financeiro estável e confortável para as partes, acaba por traduzir a necessi-
dade da realização de tratados internacionais sobre deslocamentos de riquezas
entre os países signatários, sob variadas formas, entre elas, a de investimentos.
É interessante notar que, principalmente a partir da última década do
século passado, houve um sensível incremento na celebração de tratados entre os
países chamados emergentes, ou seja, países em desenvolvimento, que necessitam
oferecer ambientes convidativos para eventuais investimentos estrangeiros.

– 118 –
Tratados internacionais

Com efeito, a visão estatal para esses tipos de investimentos (estrangeiros),


a rigor, é uma visão de troca a médio e longo prazo, ou seja, busca-se atrair a
riqueza do investidor estrangeiro para poder desfrutar dos benefícios oriundos
da possível e desejável multiplicação dessa riqueza investida, multiplicação que
deverá ocorrer, em tese, em solo pátrio (daquele que recebeu o investimento).
A fórmula padrão para o desenvolvimento de uma cadeia atrativa de
valores agregados, no sentido de formatar um ambiente convidativo aos
investimentos estrangeiros, passa, necessariamente, pela oferta de ferramentas
de redução de custos do investimento, tributação favorável, inclusive sobre os
frutos do investimento realizado, eliminação da possibilidade de dupla tribu-
tação, bem como um pacote de garantias jurídicas para tranquilidade e con-
forto do investidor estrangeiro. Em síntese, busca-se eliminar qualquer insta-
bilidade que possa amedrontar e afugentar o possível investidor estrangeiro.
Em que pese a celebração de um tratado representar a assunção de um
compromisso jurídico em face de uma comunidade internacional, em ver-
dade, o Estado soberano tem a prerrogativa de normatizar, dentro de suas
fronteiras, em tese, o que bem entender, de acordo com os seus interesses
(político-administrativos), sendo possível, inclusive, em seara de órbita inter-
nacional, descumprir um tratado celebrado.
É preciso entender quais as razões e os interesses que levam um Estado
soberano ao convencimento no sentido de alterar (para baixo) seu coeficiente
de soberania, através da celebração de um tratado internacional, que even-
tualmente poderá limitar sua possibilidade de atuação administrativa, legisla-
tiva e/ou coercitiva diante das situações previstas nesse respectivo pacto inter-
nacional firmado. Podemos vislumbrar os seguintes pontos:
22 Expansão das relações internacionais;
22 Entrada de riquezas (recursos financeiros) no país;
22 Incremento da economia interna (desenvolvimentos setoriais);
22 Chegada de novas tecnologias;
22 Ampliação da imagem no cenário externo;
22 Fortalecimento (direto e indireto) do setor privado nacional;
22 Geração de empregos.

– 119 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Mas, o que é um tratado internacional?


Nada mais é do que um acordo de vontades realizado e celebrado entre
pessoas de direito internacional. Grosso modo, seria mesmo um contrato rea-
lizado dentro de um ambiente internacional, com seus respectivos pressupos-
tos de validade:
22 capacidade e habilitação dos agentes;
22 licitude e possibilidade do objeto;
22 mútuo consentimento;
22 forma prevista ou não vedada em lei;
22 homologação pelo Congresso Nacional.
Os tratados são objeto de diversas classificações, entretanto, somente
duas são as mais significativas, sendo uma delas bastante simplificada e outra
mais complexa, são elas:
22 Tratados bilaterais e multilaterais;
22 Tratado-contrato e tratado-normativo.
Os tratados bilaterais são os firmados por apenas dois países, enquanto
os tratados multilaterais são os firmados por mais de dois países.
O tratado-contrato é aquele que gera efeitos apenas entre as partes, ou
seja, os direitos e obrigações valem somente entre os signatários, funcionando
efetivamente como um verdadeiro contrato entre os países signatários, sendo
lei entre as partes, mas só entre as partes.
O tratado-normativo, por sua vez, é um documento que faz nascer
norma nova de direito internacional, que deverá ser observada por todos os
países do mundo, independente da condição de signatário do documento
internacional, por isso é completamente diferente do tratado-contrato.
Para ser considerado um tratado-normativo o documento proposto
deverá satisfazer, no mínimo, outros dois requisitos essenciais, quais sejam:
22 Expressiva adesão dos integrantes da comunidade internacional
para que possa gozar de legitimidade efetiva, com unanimidade ou

– 120 –
Tratados internacionais

presença da maioria dos países, para assim poder entregar um cará-


ter de norma universal;
22 Conteúdo normativo, com exclusão de assuntos tributários e
comerciais, que são nitidamente peculiares aos tratados-con-
tratos e só terão eficácia entre os seus respectivos signatários.
O exemplo clássico do tratado-normativo é a Declaração dos
Direitos Humanos, documento elaborado pela Organização das
Nações Unidas – ONU, em 1948, na qual os direitos funda-
mentais irrenunciáveis dos seres humanos se encontram expres-
samente declarados.
Caso o país não descumpra o tratado-normativo (vale reiterar que ainda
que não o tenha assinado deverá cumprir as determinações ali expressas),
há uma série de sanções impostas pela comunidade internacional, que vão
desde a mais branda como, por exemplo, ser impedida – a nação – de parti-
cipar de jogos olímpicos ou qualquer evento internacional, até as sanções de
ordem econômica (boicote), como a proibição de comércio de determinados
produtos para o país descumpridor (Exemplo: trigo para a África do Sul
durante o apartheid).
Todo e qualquer tratado internacional terá uma cláusula que deverá fixar
as condições de ingresso de novos países signatários e, a rigor, existem três
modalidades de adesão de novos signatários, a saber:
22 a modalidade aberta, em que entra aquele que desejar, pois a porta
estará permanentemente aberta, ou seja, o ingresso depende apenas
e tão somente da vontade do novo signatário, logo, trata-se de ato
unilateral e é típica dos tratados-normativos;
22 a modalidade fechada, em que só entra aquele que cumprir con-
dições preestabelecidas, pois a porta não permanece aberta, ou
seja, não há uma vedação, mas há condição prefixada, e o ingresso
dependerá do cumprimento dessas condições por parte do novo
signatário, logo, não basta a vontade unilateral (Exemplo: votação,
para aceitação, por unanimidade ou maioria dos membros fun-
dadores). Poderá haver inclusive limitador geográfico como, por
exemplo, a impossibilidade do Brasil integrar a União Europeia ou
a Holanda integrar o Mercosul;

– 121 –
Planejamento Tributário e Fiscal

22 a modalidade mista, onde o ato é unilateral, ou seja, basta apenas


a vontade do país em assinar aquele tratado internacional, entre-
tanto, por ser um novo integrante, não perceberá os mesmos direitos
dos signatários originários, isto é, há duas chancelas jurídicas, uma
para os membros fundadores e outra para os signatários posteriores
(Exemplo: é muito comum que o novo integrante tenha voz ativa
igual aos demais, direito de representação, contraposição, opinião etc.,
entretanto, não tenha direito de voto durante determinado período).
Precisamos saber, agora, quais são as etapas que um tratado internacio-
nal precisa cumprir para ser considerado válido no Brasil, ou ainda, quais são
as condições de validade de um tratado internacional.
Em princípio, o agente signatário precisa ser habilitado para tal ato, ou
seja, a mão que assina o tratado internacional deve ser pública e legalmente
reconhecida como a mão apta para tal.
A regra é que a competência para celebração de tratados internacio-
nais é privativa (permite delegação, pois não é exclusiva) do presidente da
República, de acordo com o art. 84, VIII, da Constituição Federal. Em face
da possibilidade de delegação, o Ministro das Relações Exteriores, bem como
os diplomatas (mediante procuração do Ministro denominada Carta de Plenos
Poderes), também podem assinar o documento internacional.
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
[...]
VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a
referendo do Congresso Nacional.

O que precisa ficar muito claro é que a simples assinatura de um tra-


tado internacional não tem força obrigacional, ou seja, somente a assina-
tura não obriga o país ao cumprimento do respectivo tratado internacional.
O que obriga o cumprimento internacional (efeitos externos) é a ratificação
do tratado pelo presidente da República, e essa ratificação sim é ato exclusivo
(indelegável) do presidente.
Logo após o tratado internacional ter sido assinado, traduzido e rati-
ficado pelo presidente da República, para gerar efeitos no território brasi-
leiro, ele ainda necessitará ser apresentado, motivadamente, ao Congresso

– 122 –
Tratados internacionais

Nacional, que deverá aceitá-lo por meio de um Decreto Legislativo, que é


o ato formal final para inclusão do tratado internacional no ordenamento
jurídico-pátrio. Sem o Decreto Legislativo, do Congresso Nacional, o tratado
internacional simplesmente não existirá para o mundo jurídico.
Importante saber que o Congresso apenas aceita ou rejeita o tratado
internacional, pois ele – Congresso Nacional – não tem competência alguma
para modificar ou emendar tratado internacional, tampouco ratifica tra-
tado, posto que quem ratifica é exclusivamente o presidente da República.
O Congresso, via Decreto Legislativo, anui, concorda, homologa o tratado
internacional e o Brasil passa a ser signatário.
Após a aceitação por parte do Congresso Nacional, via Decreto Legislativo,
o presidente da República ainda precisará providenciar, também via decreto, a
promulgação e publicação no Diário Oficial. A partir desse instante (promul-
gação e publicação) o tratado internacional se torna uma lei ordinária fede-
ral, havendo mesmo uma transmutação de norma internacional para direito
interno brasileiro, eis aí a mais pura aplicação da Teoria da Transmutação
Normativa ou Teoria da Incorporação, e somente aí poderemos dizer que o
ciclo de recepção do tratado internacional estará fechado, completo.
A título de informação, é importante saber que existe um tratado inter-
nacional que determina todos os requisitos formais que os tratados interna-
cionais devem possuir, é o Tratado de Viena.
Em verdade, há duas grandes teses acerca dos tratados internacionais,
sendo a primeira a tese originária do Supremo Tribunal Federal (STF), que
adotava o entendimento no sentido de que todo e qualquer tratado interna-
cional, independentemente de seu conteúdo, teria o status de lei ordinária
(CF, art. 102, III, b).
Com efeito, uma tese posterior (EC 45/04) sustenta que os tratados
incorporados por procedimento análogo ao das emendas constitucionais,
valerão como norma constitucional.
Em verdade, se recebido com status de lei ordinária (teoria do monismo
moderado), diante de um eventual conflito, entre tratado internacional e
Constituição Federal, esta deverá prevalecer, e mais, caso se pretenda ques-
tionar um tratado internacional, via ação direta de inconstitucionalidade,
tecnicamente é possível, mas a ação não deverá ser proposta contra o tratado

– 123 –
Planejamento Tributário e Fiscal

internacional em si, e sim contra o Decreto Legislativo, do Congresso


Nacional, que o homologou.
Para maior clareza e elucidação sobre o tema, vale expor o entendimento
do Supremo Tribunal Federal (STF), através de seu ministro relator Celso de
Mello, na ADI 1.480/DF, 8/8/2001, que assim expressa:
É na Constituição da República – e não na controvérsia doutrinária
que antagoniza monistas e dualistas – que se deve buscar a solução
normativa para a questão da incorporação dos atos internacionais
ao sistema de direito positivo interno brasileiro. O exame da vigente
Constituição Federal permite constatar que a execução dos tratados
internacionais e a sua incorporação à ordem jurídica interna decor-
rem, no sistema adotado pelo Brasil, de um ato subjetivamente com-
plexo, resultante da conjugação de duas vontades homogêneas: a do
Congresso Nacional, que resolve, definitivamente, mediante decreto
legislativo, sobre tratados, acordos ou atos internacionais (CF, art. 49,
I) e a do Presidente da República, que, além de poder celebrar esses
atos de direito internacional (CF, art. 84, VIII), também dispõe –
enquanto Chefe de Estado que é – da competência para promulgá-los
mediante decreto. O item procedimental de incorporação dos trata-
dos internacionais – superadas as fases prévias da celebração da con-
venção internacional, de sua aprovação congressional e da ratificação
pelo Chefe de Estado – conclui-se com a expedição, pelo Presidente
da República, de decreto, de cuja edição derivam três efeitos básicos
que lhe são inerentes: a) a promulgação do tratado internacional; b)
a publicação oficial de seu texto; e c) a executoriedade do ato inter-
nacional, que passa, então, e somente então, a vincular e a obrigar no
plano do direito positivo interno.
Os tratados ou convenções internacionais, uma vez regularmente
incorporados ao direito interno, situam-se, no sistema jurídico brasi-
leiro, nos mesmos planos de validade, de eficácia e de autoridade em
que se posicionam as leis ordinárias, havendo, em consequência, entre
estas e os atos de direito internacional público, mera relação de pari-
dade normativa. Precedentes. No sistema jurídico brasileiro, os atos
internacionais não dispõem de primazia hierárquica sobre as normas
de direito interno. A eventual precedência dos tratados ou convenções
internacionais sobre as regras infraconstitucionais de direito interno
somente se justificará quando a situação de antinomia com o orde-
namento doméstico impuser, para a solução do conflito, a aplicação
alternativa do critério cronológico (Lex posterior derogat príon) ou,
quando cabível, do critério da especialidade. [...]

– 124 –
Tratados internacionais

No sistema jurídico brasileiro, os tratados ou convenções internacio-


nais estão hierarquicamente subordinados à autoridade normativa da
Constituição da República. Em consequência, nenhum valor jurí-
dico terão os tratados internacionais, que, incorporados ao sistema
de direito positivo interno, transgredirem, formal ou materialmente,
o texto da Carta Política. O exercício do treaty-making power, pelo
Estado brasileiro – não obstante o polêmico art. 46 da Convenção
de Viena sobre o Direito dos Tratados (ainda em curso de tramitação
perante o Congresso Nacional) –, está sujeito à necessária observância
das limitações jurídicas impostas pelo texto constitucional”. STF –
ADI 1.480/DF, rel. Min. Celso de Mello (8/8/2001)

Tornou-se muito importante, após a Emenda Constitucional n. 45/2004,


fazer uma diferenciação entre os tratados internacionais sobre direitos humanos
e os demais tratados internacionais.
A partir da EC 45/2004, os tratados internacionais, a rigor, possuem o
status de lei ordinária e se situam no escalão intermediário, ou seja, ao lado
dos atos normativos primários. Por outro lado, os tratados e convenções inter-
nacionais sobre direitos humanos, se aprovados em cada Casa do Congresso
Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos mem-
bros, serão equivalentes às emendas constitucionais (CF, art. 5.°, §3.°).
Caso um tratado internacional consagre um direito individual confli-
tante com uma cláusula pétrea, qual norma deverá prevalecer?
Para responder essa indagação é necessário lembrar que a Constituição
veda apenas e tão somente a restrição ou extinção dos direitos individuais,
não a sua ampliação. Assim, caso o tratado amplie um direito individual e
seja aprovado na forma prevista no §3.° do art. 5.°, ele deverá prevalecer
sobre a norma constitucional anterior. Do contrário, prevalece a norma da
Constituição. Diz o texto constitucional:
Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes
no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à
segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
§2.º – Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não
excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela ado-
tados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa
do Brasil seja parte.

– 125 –
Planejamento Tributário e Fiscal

§3.º Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos


que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois
turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão
equivalentes às emendas constitucionais. (Incluído pela Emenda
Constitucional 45/2004)

O direito individual consagrado por um tratado internacional se trans-


forma em uma cláusula pétrea?
Contrariamente a essa possibilidade, poderia se alegar que as cláusulas pétreas
são restrições impostas pelo Poder Constituinte Originário ao Poder Reformador
e que, do ponto de vista lógico, seria incompreensível um poder impor uma res-
trição inafastável a ele mesmo. A análise do dispositivo constitucional (art. 60,
§4.°) revela que a proposta de emenda tendente a abolir um direito individual não
pode sequer ser objeto de deliberação. Ora, se um direito individual for ampliado
e incorporado ao sistema constitucional brasileiro (CF, art. 5.°, §2.°) ele também
não poderá ser restringido ou abolido por meio de emenda.
Outro ponto interessante diz respeito à possibilidade dos tratados ante-
riores à EC 45/2004 se tornarem equivalentes às emendas constitucionais.
Parece-nos não existir qualquer impedimento a essa possibilidade, desde que
submetidos, novamente, ao Congresso Nacional e aprovados conforme o
procedimento previsto no art. 5.°, §3.°. Nesse caso, a iniciativa para que haja
nova apreciação deve ser atribuída, por analogia legis, aos legitimados para a
propositura de emendas (CF, art. 60, I a III).

7.1 Os tratados de dupla tributação


Precisamos examinar esses tratados internacionais para sabermos a que
espécie de tratamento tributário será submetido o resultado econômico-fi-
nanceiro apurado pelas pessoas (físicas e/ou jurídicas) que se encontram sob
o manto desses respectivos tratados.
Partiremos do pressuposto (verdadeiro) de que o fenômeno jurídico da
dupla tributação é algo nefasto e de consequências danosas à economia de um
país, trazendo prejuízos para o fluxo de comércio de bens e serviços. Por con-
seguinte, surge a necessidade de se criar ferramentas jurídicas para remoção

– 126 –
Tratados internacionais

desse fenômeno indesejável, fomentando, assim, o desenvolvimento saudável


das relações internacionais de comércio.
Os tratados internacionais em foco, em regra, objetivam eliminar a pos-
-sibilidade de dupla tributação dos resultados apurados, e, em última análise,
com isso, promover uma sensível redução racional dos custos de investimento
(capital + operacional), entregando um maior conforto e racionalidade aos
países signatários.
A rigor, os tratados internacionais seguem uma padronização em sua ela-
boração, com modelos que são oriundos, normalmente, dos seguintes orga-
nismos internacionais:
22 OCDE – Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico;
22 ONU – Organização das Nações Unidas.
A primeira versão da OCDE surgiu em 1963, sendo alterada 14 anos
depois, em 1977. Em 1992 determinou-se que as revisões e possíveis alterações
seriam realizadas periodicamente e, no caso de efetiva modificação, esta seria
publicada em separado (folhas apartadas). O modelo da ONU surgiu em 1980.
Os pontos de maior importância, para nosso estudo, no modelo de tra-
tado contra dupla tributação elaborado pela OCDE, que dizem respeito à
questão relacionada com o fluxo de investimentos estrangeiros (diretos e/ou
indiretos) abordam, prioritariamente:
22 renda originária da exploração de bens imóveis;
22 pagamentos a diretores;
22 empresas associadas;
22 ganhos de capital;
22 investimentos (lucros de empreendimentos);
22 navegação, transporte aquático e aéreo;
22 royalties;
22 dividendos;
22 juros.

– 127 –
Planejamento Tributário e Fiscal

7.1.1 Renda obtida da exploração de imóveis


A renda obtida por uma pessoa residente no estado “A”, mas que foi
originada a partir da propriedade imóvel (incluindo a renda da agricultura e
pastoreio) situada no estado “B”, deverá ser tributada no estado “B”.

7.1.2 Pagamentos a diretores


O pagamento de um diretor que reside no estado “A”, mas que integra
a direção de uma empresa situada (sediada) no estado “B”, deverá ser subme-
tido à tributação do estado “B”.

7.1.3 Empresas associadas


Uma empresa situada no estado “A” participa, direta ou indiretamente,
da gestão, controle ou capital de outra empresa situada no estado “B”; ou as
mesmas pessoas naturais são gestoras, controladoras ou sócias das empresas
“A” e “B”, localizadas em estados distintos. Em ambos os casos, as condições
impostas para as relações financeiras nas duas empresas (“A” e “B”) poderiam
ser diversas das condições impostas para empresas independentes, portanto,
os juros atribuídos a uma das empresas, em razão da existência de associação,
deverão ser incluídos na apuração dos lucros da outra empresa associada e,
por conseguinte, tributados dessa forma.

7.1.4 Ganhos de capital


Os ganhos de capital, obtidos por uma pessoa residente no estado “A”,
oriundos da venda de um imóvel situado no estado “B”, devem ser tributados
no estado “B”.
Os ganhos com a venda de bens móveis que integram um determinado
empreendimento de um estabelecimento permanente, cuja propriedade per-
tence a uma empresa “X”, que o estado “A” mantém no estado “B”, inclu-
sive os ganhos oriundos da venda do próprio estabelecimento permanente
(isoladamente ou com todo o empreendimento), devem ser tributados no
estado “B”.

– 128 –
Tratados internacionais

7.1.5 Lucros de empreendimentos


Os resultados de uma empresa “X”, localizada no estado “A”, devem
ser tributados somente no estado “A”, a não ser que essa empresa “X” realize
operações comerciais no estado “B”, através de um estabelecimento perma-
nente situado nesse mesmo estado “B”, quando então, diante dessa situação
específica, o resultado da empresa atribuído às operações realizadas no estado
“B”, deverão ser tributados nesse estado.

7.1.6 Navegação, transporte aquático e aéreo


Os resultados com operações de tráfego internacional, envolvendo
navios ou aeronaves, devem ser tributados na localidade onde se encontra o
núcleo gestor efetivo do negócio.

7.1.7 Royalties
Os royalties originados no estado “A”, que beneficiam pessoa sediada no
estado “B”, devem ser tributados no estado “B”.

7.1.8 Dividendos
Os dividendos pagos por uma empresa situada no estado “A”, a uma
pessoa residente no estado “B”, devem ser tributados no estado “B”.
Entretanto, esses mesmos dividendos devem ser também tributados no
estado “A”, onde a empresa (que pagou os dividendos) tem sede, de acordo
com as leis desse estado “A”. Caso o beneficiário dos dividendos seja residente
no estado “B”, a alíquota não poderá ser superior a:
22 5% sobre o produto bruto dos dividendos, caso a empresa seja
detentora de, no mínimo, 25% do capital da empresa pagante dos
dividendos;
22 15% sobre o produto bruto dos dividendos nos demais casos.
As autoridades competentes dos estados “A” e “B” deverão, por comum
acordo, estabelecer o modo de aplicação dessas limitações.
Essas normas não devem afetar a tributação da empresa, no que diz
respeito aos resultados através dos quais se originaram os dividendos pagos.

– 129 –
Planejamento Tributário e Fiscal

7.1.9 Juros
Os juros que se originaram no estado “A”, mas foram pagos a pessoa
residente no estado “B”, deverão ser tributados no estado “B”, ou seja, onde
foram pagos e não originados.
Todavia, esses mesmos juros devem ser tributados também onde foram
originados, ou seja, no estado “A”, e de acordo com a legislação desse estado.
Caso o beneficiário dos juros seja residente no estado “B”, a alíquota do tri-
buto não deverá exceder 10% sobre o produto bruto de juros.
As autoridades competentes dos estados “A” e “B” deverão, por comum
acordo, estabelecer o modo de aplicação dessa limitação.
É importante esclarecer que os serviços dos profissionais liberais, ou pro-
fissionais independentes, tinham um tratamento tributário específico dentro
das normas da OCDE, até o ano 2000, quando os resultados desses serviços
passaram a ser considerados causas constituintes de lucro empresarial, e como
tal devem ser tratados.
Em verdade, os tratados de dupla tributação, em linhas gerais, guardam
uma semelhança estrutural entre si, com diferenças pontuais muito particulares.
Percebe-se que os contratos da OCDE reúnem, aproximadamente, entre 30 e 40
países, sendo a maioria países desenvolvidos, de outro lado, a ONU alcança um
patamar bem mais extenso, com abrangência aproximada de 200 países.

7.2 E-commerce
Outro ponto de grande relevância diz respeito ao e-commerce, ou seja,
o desenvolvimento do comércio em um ambiente de altíssima tecnologia,
onde, em princípio, podem ocorrer transações comerciais internacionais sem
nenhuma necessidade de presença física das empresas envolvidas, em nenhum
dos países envolvidos nas respectivas transações, o que dificulta sobremaneira
a regulação desses atos jurídico-contratuais. Há uma enorme dificuldade na
localização do contribuinte.
Diante desse cenário, nasce a necessidade de se refazer a concepção
tradicional de estabelecimento sede permanente. Tanto assim que a própria
OCDE, preocupada com o tema em questão, esclareceu os seguintes itens
sobre e-commerce, a saber:

– 130 –
Tratados internacionais

22 web site – é a combinação de software e dados eletrônicos, não se


constituindo, por si só, em um estabelecimento permanente; em
decorrência de não possuir um lugar físico fixo para negócios (fixed
place of business);
22 servidor – onde o web site é armazenado e por meio do qual é aces-
-sado; é um equipamento que tem um lugar físico e constitui um
estabelecimento permanente;
22 não se considera que a empresa tenha à sua disposição o ISP (Internet
Service Provider), pois nele a empresa não tem presença física;
22 haverá um estabelecimento permanente caso exista equipamento
fixo no local, ainda que esse equipamento seja removível (obvia-
mente, desde que não seja removido);
22 um estabelecimento permanente poderá existir mesmo que a
empresa não tenha pessoal para operá-lo no local.
Faz-se interessante mencionar o clássico exemplo da URTEIL, em que
a Corte Federal de Impostos da Alemanha determinou que uma estação de
bombeamento de óleo situada na Alemanha, pertencente a uma empresa
holandesa, operada através de controle a distância (via computador), dire-
tamente da Holanda, sem empregados ou agentes na Alemanha, deveria ser
considerada um estabelecimento permanente em solo alemão e, por conse-
guinte, sujeito a tributação dos resultados auferidos.
A retenção na fonte talvez seja o meio mais eficaz de tributação para
operações dessa natureza (e-commerce).

7.3 O treaty shopping


A maneira mais usual para se burlar um tratado internacional de dupla
tributação é através do treaty shopping.
Em verdade, o treaty shopping consiste na interposição de uma terceira
pessoa, com o fito exclusivo de se obter vantagem fiscal diante da existência
de um tratado internacional de dupla tributação. Assim, algum benefício fis-
cal que originariamente não seria verificado por determinado contribuinte,
passa a ser verificado por via oblíqua, com a interposição de uma terceira pes-
soa que se encontra protegida pelas normas do tratado de dupla tributação.

– 131 –
Planejamento Tributário e Fiscal

De modo que no treaty shopping o sujeito que não aparece (oculto) é que
verdadeira e efetivamente obterá as vantagens tributárias advindas do tratado
de dupla tributação, por meio de uma interposta pessoa.
Com efeito, os elementos básicos caracterizadores de um treaty shopping são:
22 o objetivo de um resultado tributário mais benéfico, através da uti-
lização estratégica de um tratado internacional de dupla tributação;
22 o verdadeiro sujeito beneficiado pelas vantagens fiscais do tratado,
não reside em nenhum dos países signatários do tratado internacio-
nal de dupla tributação;
22 aparecimento de terceira pessoa (interposta) residente no país de
destino dos rendimentos;
22 utilização das normas tributárias mas benéficas do tratado interna-
cional de dupla tributação, com distanciamento da carga tributária
da localidade onde os rendimentos foram originados.
Esse tema (utilização imprópria dos tratados internacionais de dupla tri-
butação) é de tamanha importância, que a OCDE dedicou inúmeros comen-
tários às possibilidade detectadas até os dias atuais, entre elas:

7.4 Conduit companies ou empresas canais


Através dessa estratégia fiscal, percebe-se a empresa 1, com sede e domi-
cílio fiscal no país X e a empresa 2, com sede e domicílio fiscal no país Y. A
empresa 1 realizará uma operação de mútuo (empréstimo de moeda corrente)
com a empresa 2, onde esta (2) deverá pagar juros àquela (1). A inexistência
de um tratado internacional de dupla tributação entre os países X e Y, faz com
que os juros pagos pela empresa 2 à empresa 1 fiquem sujeitos ao Imposto de
Renda do país Y, que é o país onde se encontra a fonte que pagará os juros
(empresa 2).
Após uma análise, a empresa 1 constata que o país Z celebrou um tra-
tado de dupla tributação com o país Y, tratado que determina alíquota zero
para o Imposto de Renda sobre juros pagos entre empresas situadas nesses
dois países Y e Z.

– 132 –
Tratados internacionais

A empresa 1 percebe que existe também um tratado de dupla tributação


entre o país onde ela se encontra (país X) e o país Z, que determina a mesma
alíquota zero para o Imposto de Renda sobre juros pagos pelas empresas loca-
lizadas no país Z às empresas localizadas no país X.
A empresa 1 decide criar uma subsidiária (empresa 1.1) Localizada no
país Z, e realiza um contrato de mútuo com essa nova subsidiária (empresa
1.1). De outro lado, a empresa 1.1 (subsidiária) realiza uma operação de
empréstimo, no mesmo valor do mútuo, para a empresa 2, apenas repassando
o valor recebido da empresa 1.
Tendo em vista a ausência de Imposto de Renda sobre os juros, na ope-
ração entre a empresa 2 e a empresa 1.1 (subsidiária), tampouco sobre os
pagamentos realizados pela empresa 1.1 (subsidiária) à empresa 1, nota-se
que, ao final, a empresa 1 receberá os juros inteiramente desonerados de toda
e qualquer tributação a título de Imposto de Renda.
Nesse processo, a empresa 1.1 (subsidiária) funciona meramente
como uma conduit company ou empresa canal, constituída tão somente
para estratégia tributária, onde a empresa 1 é a verdadeira beneficiária da
estratégia implantada.
Modelo idêntico pode alcançar também pagamentos de royalties
e dividendos.

7.5 Stepping Stones ou empresas trampolim


Por esse modelo, a empresa 1, tem sede e domicílio fiscal no país X e a
empresa 2, tem sede e domicílio fiscal no país Y. O país X não tem nenhum
tratado de dupla tributação, nem com o país Y, nem com o país Z.
A empresa 1 contrata um empréstimo com a empresa 1.1 (Subsidiária),
sediada no país Z.
O país Z tem um tratado de dupla tributação com o país Y, onde os
juros pagos por empresas ali domiciliadas (Y), a empresas domiciliadas em Z,
não suportarão qualquer tipo de tributação sobre a renda auferida.
A empresa 1.1 (subsidiária) concede um empréstimo à empresa 2 (com
sede e domicílio fiscal no país Y), exatamente no mesmo valor e condições do
empréstimo realizado com a empresa 1.

– 133 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Com essa estratégia, a empresa 1.1 (subsidiária) não suportará qualquer


Imposto de Renda sobre os juros recebidos da empresa 2, e a única receita da
empresa 1.1 (subsidiária) será representada pelos juros recebidos, originários
do contrato de empréstimo realizado com a empresa 2.
De outro lado, a empresa 1.1 (subsidiária) terá que pagar juros à empresa
1, em decorrência do contrato de empréstimo firmado entre as duas empre-
sas, e não existirá absolutamente nenhum Imposto de Renda a ser pago, por
ausência de resultado (lucro) tributável.
Dessa forma, o valor da receita da empresa 1.1 (subsidiária) poderá
constituir uma reserva técnica e estratégica de capital, à disposição da empresa
1 (sua controladora), que decidirá quando e como utilizar esses recursos. A
empresa 1.1 (subsidiária) se caracteriza, então, como uma verdadeira empre-
sa-trampolim, para novos investimentos de sua controladora.
É claro que, diante dessa panaceia fiscal, os países soberanos não ficariam
inertes e, assim, para um confronto efetivo com o treaty shopping, surgem, de
um lado, nos tratados internacionais de dupla tributação, as cláusulas de pro-
teção (denominadas cláusulas de salvaguarda), de outro lado, as novas legisla-
ções específicas internas.
O efetivo combate ao treaty shopping usualmente utiliza um conjunto de
medidas que podem ser identificadas como:
22 Boa-fé – essa medida tem o objetivo de identificar e excluir as pos-
síveis empresas que são frutos de uma estratégia tributária legal,
utilizando o parâmetro da motivação (motive test), em que atra-
vés de uma detida análise se constata a existência ou não de uma
motivação verdadeira e confiável para a presença de uma empresa
interposta (substancial interest), bem como o parâmetro da ativi-
dade (activity test), através do qual se constatará o exercício real de
atividade empresarial (comercial e/ou industrial) naquele país que
foi a fonte dos rendimentos auferidos pela empresa interposta;
22 Sujeição efetiva – caracteriza-se pela concessão de benefícios fis-
cais, através do tratado internacional de dupla tributação, apenas
e tão somente para as empresas que genuinamente se encontrem
sujeitas à tributação no outro país signatário;

– 134 –
Tratados internacionais

22 Prevenção do uso de sociedades interpostas – dispositivo nor-


mativo que tem como regra geral a tributação de toda e qualquer
empresa interposta;
22 Exclusão – dispositivo normativo que tem como objetivo excluir
as empresas localizadas em países signatários que pratiquem regime
fiscal privilegiado ou que se situem em área geográfica de incen-
tivo fiscal, de toda e qualquer vantagem fiscal expressa nos tratados
internacionais de dupla tributação;
22 Abstinência – comando normativo através do qual um determi-
nado país se abstém de celebrar um tratado internacional de dupla
tributação, ou se compromete a denunciar os tratados internacio-
nais existentes celebrados com países mantenedores de isenções
absolutas, alíquotas reduzidas, enfim, tratamento fiscal privilegiado
(paraísos fiscais);
22 Transparência (look through approach) – norma que determina a
possibilidade de gozo dos benefícios oriundos de um tratado inter-
nacional de dupla tributação, somente para empresas que tenham
seu capital pertencente a pessoas domiciliadas no mesmo país (da
empresa);
22 Quantitativa (amount of tax provision) – cláusula que deve ser apli-
cada quando o valor do imposto reduzido a ser pago for menor do
que o imposto devido no país-sede da empresa;
22 Cotação em bolsa (stock exchange provision) – norma que deve ser
considerada quando a empresa for registrada em bolsa, bem como
a empresa da qual seja subsidiária integral;
22 Exclusão alternativa (alternative relief provision) – cláusula que
determina o afastamento da norma contrária ao abuso, para pessoas
domiciliadas em países que tenham celebrado tratado internacional
de dupla tributação com outros, em relação aos quais se pretenda a
redução do tributo;
22 Legislações nacionais – quando as normas integrantes dos trata-
dos internacionais de dupla tributação encontram normas nacio-
nais (internas) contrárias ao abuso.

– 135 –
Planejamento Tributário e Fiscal

No Brasil, o Código Tributário Nacional (CTN) foi alterado em 2001,


com a inclusão do parágrafo único ao art. 116, por meio da Lei Complementar
104/2001, cujo texto assim expressa:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:
[...]
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular
a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp 104/2001)

Em verdade, nota-se que a doutrina trava um debate, havendo, no


mínimo, três correntes doutrinárias distintas, cujas características principais,
acerca da natureza jurídica do parágrafo único do art. 116 do CTN, são no
sentido de que a norma é:
22 contrária à evasão;
22 contrária à elisão;
22 contrária à simulação.
O que verdadeiramente importa, em última análise, é que se trata de
uma norma, de natureza tributária, que objetiva combater todo e qualquer
abuso da forma jurídica praticado pelo sujeito passivo tributário.

Atividades
1. O que é um tratado internacional?

2. O que é um tratado-contrato?

3. O que é um tratado-normativo?

– 136 –
8
Reorganização
societária

8.1 Modalidades: cisão, incorporação,


fusão e transformação
Com efeito, de uma forma diversa das pessoas humanas
(naturais), as empresas, em tese, não têm existência finita, isto é, a
regra é que uma pessoa jurídica tem existência por prazo indeter-
minado, podendo viver por séculos. Portanto, nada mais natural
do que se ofertar a possibilidade legal de mutação para essas pes-
soas jurídicas, visando às suas respectivas adequações às mudanças
ambientais ocorridas ao longo da história econômico-financeira do
país, e essas mutações empresariais ocorrem sob a forma de uma
reorganização societária.
Planejamento Tributário e Fiscal

8.1.1 Cisão
Uma das modalidades de reorganização societária é a cisão, que nada
mais é do que um fracionamento empresarial, que pode ser total ou parcial.
A sua definição legal se encontra no art. 229 da Lei 6.404/76 (Lei da S/A),
que expressa:
Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere par-
celas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas
para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida,
se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu
capital, se parcial à versão.

Da simples leitura do art. 229 da Lei 6.404/76 percebemos alguns pon-


tos marcantes, quais sejam:
22 a cisão não necessariamente implica a extinção da empresa cindida;
22 há transferência total ou parcial de patrimônio empresarial;
22 há divisão total ou parcial do capital social;
22 há necessária diminuição do capital social da cindida (parcial);
22 há sucessão obrigacional (art. 229, §1.º).
Art. 229. [...]
§1.º Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a sociedade que absor-
ver parcela do patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos
direitos e obrigações relacionados no ato da cisão; no caso de cisão
com extinção, as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio
da companhia cindida sucederão a esta, na proporção dos patrimô-
nios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados.

Quando dissemos que a cisão não necessariamente implicará a extinção


da empresa cindida, é porque o ordenamento jurídico brasileiro permite duas
formas de cisão:
22 cisão parcial;
22 cisão total.
Em verdade, a cisão parcial se caracteriza pela (i) divisão do capital social
em decorrência da transferência parcial do patrimônio da empresa cindida
para uma ou mais empresas; (ii) por implicar diminuição do capital social

– 138 –
Reorganização societária

originário; (iii) por criar uma sucessão proporcional em direitos e obrigações


para a empresa que recebeu a parcela patrimonial da cindida, e (iv) por man-
ter viva a empresa cindida.
Há ainda, no mínimo, duas hipóteses no momento da cisão parcial, ou
seja, a parcela de patrimônio que será transferida poderá ser recepcionada por
uma ou mais empresas novas ou por empresa(s) já existente(s).
Caso o patrimônio parcial da cindida seja vertido para empresa(s)
nova(s), haverá um rito próprio da cisão e, sendo uma sociedade anônima,
essa operação terá que ser objeto de assembleia geral. Por outro lado, se a
transferência patrimonial se consumar em direção a uma empresa já existente,
o rito a ser observado é o mesmo das incorporações. Vale lembrar que, no
caso de cisão parcial, o arquivamento dos atos societários de reorganização
será de responsabilidade tanto da cindida quanto das empresas que receberam
patrimônio, enquanto na cisão total, devido à extinção da cindida, o arqui-
vamento desses atos societários passa a ser de responsabilidade somente das
empresas que receberam patrimônio.
A cisão total se caracteriza pela (i) divisão total do capital social em
decorrência da transferência integral do patrimônio da empresa cindida para
uma ou mais empresas; (ii) por implicar extinção do capital social originá-
rio; (iii) por criar uma sucessão proporcional em direitos e obrigações para
a(s) empresa(s) que recebeu(ram) a parcela patrimonial da cindida, e (iv) por
extinguir a empresa cindida.
Em face da extinção da empresa cindida, no caso de cisão total, as empre-
sas que receberão o patrimônio da cindida se tornam sucessoras em direitos
e obrigações, na proporção do patrimônio recebido, todavia, há que deixar
claro que, no universo tributário, todas as empresas recebedoras de patrimô-
nio, na cisão, responderão solidariamente pelos tributos devidos pela cindida.
Precisa ficar bem fixado que na cisão total as novas empresas serão soli-
dárias nas obrigações das empresas extintas.
A Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), em seu art. 233, pará-
grafo único, diz que pode ser pactuado a não existência de sucessão (de direi-
tos e obrigações) para a nova empresa, nos casos de cisão parcial, entretanto
esta deliberação fica sujeita à impugnação por parte de eventuais credores

– 139 –
Planejamento Tributário e Fiscal

interessados, no prazo decadencial de 90 dias, ou seja, se algum credor não


concordar com esta ausência de sucessão, poderá impugná-la.
O consórcio não entra nessa configuração porque consórcio significa a
continuação das mesmas sociedades anteriormente existentes, ou seja, não há
implicações societárias.
Direitos dos credores na cisão
Art. 233. Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades
que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidaria-
mente pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida
que subsistir e as que absorverem parcelas do seu patrimônio respon-
derão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão.
Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá estipular que as socie-
dades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida
serão responsáveis apenas pelas obrigações que lhes forem transferi-
das, sem solidariedade entre si ou com a companhia cindida, mas,
nesse caso, qualquer credor anterior poderá se opor à estipulação, em
relação ao seu crédito, desde que notifique a sociedade no prazo de
90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão.

A formalização documental nos registros públicos competentes, envol-


vendo bens, direitos e/ou obrigações decorrentes de incorporações, fusões ou
cisões, se processará por meio da certidão lavrada pelas juntas comerciais dos
estados onde ocorreram essas respectivas reorganizações societárias, é o que
determina o art. 234 da Lei 6.404/76.
Averbação da sucessão
Art. 234. A certidão, passada pelo registro do comércio, da incorpora-
ção, fusão ou cisão, é documento hábil para a averbação, nos registros
públicos competentes, da sucessão, decorrente da operação, em bens,
direitos e obrigações.

8.1.2 Incorporação
A figura jurídica denominada incorporação é legalmente definida
tanto no art. 227 da Lei 6.404/76 (Lei da S/A), quanto no art. 1.116 da Lei
10.406/2002 (Código Civil), que assim expressam:
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais socie-
dades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos
e obrigações.

– 140 –
Reorganização societária

Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absor-


vidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações,
devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respecti-
vos tipos.

Diante desse modelo de reorganização societária surgem duas expres-


sões, quais sejam, sociedade incorporada e sociedade incorporadora. A migra-
ção patrimonial originária e caracterizadora da incorporação se dará sempre
no sentido sociedade incorporada para sociedade incorporadora.
Na incorporação há sucessão e os direitos e obrigações passam para a
sociedade incorporadora, diante da extinção da incorporada, restando em seu
lugar apenas a antiga incorporadora, que passa a existir com nova configuração.
Diferente da cisão, podemos afirmar que, na incorporação, a empresa
incorporada sempre desaparecerá, enquanto a sociedade incorporadora man-
terá intacta a sua personalidade jurídica, verificando apenas uma alteração
positiva em seu patrimônio e capital social.
Com a incorporação nasce a necessidade de adequação do estatuto ou
contrato social da incorporadora, diante de sua nova realidade patrimonial e
do desaparecimento da incorporada.

8.1.3 Fusão
A fusão, também considerada pelo ordenamento jurídico uma modali-
dade de reorganização societária, encontra definição legal no art. 228 da Lei
6.404/76 (Lei da S/A) e no art. 1.119 da Lei 10.406/2002 (Código Civil),
que expressam o seguinte:
Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais socie-
dades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os
direitos e obrigações.
Art. 1.119. A fusão determina a extinção das sociedades que se
unem, para formar sociedade nova, que a elas sucederá nos direitos
e obrigações.

A diferença fundamental entre a fusão e a incorporação reside no fato


de que nesta apenas uma empresa envolvida será extinta (incorporada), per-
manecendo viva a incorporadora, enquanto naquela, ambas serão extintas e
dessa extinção das fusionadas surge uma nova empresa.

– 141 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Em síntese, a fusão implica, em um primeiro momento, a junção de


uma ou mais sociedades empresariais, e no momento seguinte, o desapareci-
mento dessas empresas fusionadas e com o surgimento de uma nova empresa,
mais robusta e, em tese, com maior possibilidade de atuação no segmento de
mercado em que elas (fusionadas) atuavam.
Características da fusão:
22 desaparecimento das sociedades fusionadas;
22 surgimento de uma nova sociedade empresarial;
22 assunção das obrigações das fusionadas, por parte da nova empresa
constituída;
22 transferência integral e global dos patrimônios das fusionadas;
22 admissão dos sócios das sociedades extintas (fusionadas) na nova
sociedade.

8.1.4 Transformação
Na transformação é preciso entender que não há sucessão, ou seja, é a
própria sociedade empresarial, de forma dinâmica, que mudará a sua estru-
tura, até porque ninguém pode ser sucessor de si mesmo.
Em verdade, a figura jurídica da transformação também é abordada pelo
ordenamento jurídico brasileiro, tanto no Código Civil (Lei 10.406/2002,
art. 1.13) quanto na Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76, art. 220),
que a tratam da seguinte forma:
Art. 220. A transformação é a operação pela qual a sociedade passa,
independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro.
Parágrafo único. A transformação obedecerá aos preceitos que regu-
lam a constituição e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade.
Art. 1.113. O ato de transformação independe de dissolução ou liqui-
dação da sociedade, e obedecerá aos preceitos reguladores da consti-
tuição e inscrição próprios do tipo em que vai converter-se.

A transformação tem o condão de alterar significativamente o regime jurí-


dico até então adotado pela empresa, ou seja, há uma migração de um regime
jurídico que será abandonado, para um novo regime jurídico que será adotado

– 142 –
Reorganização societária

depois de transformada a sociedade empresarial, e normalmente essa mudança


ocorre por questão de planejamento estratégico. A transformação mais rotineira
é a de uma sociedade limitada para uma sociedade anônima, não sendo raras as
vezes também em que essa transformação ocorre em direção oposta.
É necessária a unanimidade dos acionistas (ou sócios) para se operar
uma transformação empresarial, muito embora o contrato ou estatuto possa
expressar essa previsão, entretanto, nesse caso, existirá o direito de recesso.
Lei 10.406/02
Art. 1.114. A transformação depende do consentimento de todos os
sócios, salvo se prevista no ato constitutivo, caso em que o dissidente
poderá retirar-se da sociedade, aplicando-se, no silêncio do estatuto
ou do contrato social, o disposto no Art. 1.031.
Imaginemos a hipótese de um sócio desejar transformar uma socie-
dade empresarial de responsabilidade limitada em uma sociedade em nome
coletivo. É fato que na sociedade limitada a responsabilidade do sócio
limita-se ao montante do capital, e na sociedade em nome coletivo o
sócio tem responsabilidade ilimitada, é exatamente por isso que a legislação
obriga a unanimidade, tendo em vista a profundidade do alcance da trans-
formação nos direitos e obrigações dos sócios. Ainda que se trate de uma
sociedade por ações, existindo inclusive ações preferenciais sem direito a voto,
nesse instante, esses acionistas preferenciais sem direito a voto votarão.
Lei 6.404/76
Art. 221. A transformação exige o consentimento unânime dos sócios
ou acionistas, salvo se prevista no estatuto ou no contrato social, caso
em que o sócio dissidente terá o direito de retirar-se da sociedade.
Parágrafo único. Os sócios podem renunciar, no contrato social, ao
direito de retirada no caso de transformação em companhia.
É relevante saber que a legislação brasileira não restringiu a transfor-
mação a um determinado tipo societário, isto é, a figura técnico-jurídica da
transformação goza de uma área de atuação muito ampla, podendo mesmo
alcançar um caso limite, no qual uma sociedade anônima venha a se transfor-
mar em uma sociedade em regime de cooperativa, ou ao contrário. Note-se
que nesse exemplo a transformação é global, inclusive de objeto, acabando
mesmo por constituir uma nova modalidade empresarial, com alteração sig-
nificativa de toda a estrutura jurídico-empresarial até então existente.

– 143 –
Planejamento Tributário e Fiscal

A importância dessas figuras jurídico-empresariais que dizem respeito


às reorganizações societárias é tamanha, que a própria Lei de Falências (Lei
11.101/05), em seu art. 50, elencou 16 meios de recuperação judicial, entre
eles, no inciso II, se encontram:
Art. 50. Constituem meios de recuperação judicial, observada a legis-
lação pertinente a cada caso, dentre outros:
I – concessão de prazos e condições especiais para pagamento das
obrigações vencidas ou vincendas;
II – cisão, incorporação, fusão ou transformação de sociedade, constitui-
ção de subsidiária integral, ou cessão de cotas ou ações, respeitados os
direitos dos sócios, nos termos da legislação vigente;
III – alteração do controle societário;
IV – substituição total ou parcial dos administradores do devedor ou
modificação de seus órgãos administrativos;
V – concessão aos credores de direito de eleição em separado de admi-
nistradores e de poder de veto em relação às matérias que o plano
especificar;
VI – aumento de capital social;
VII – trespasse ou arrendamento de estabelecimento, inclusive à
sociedade constituída pelos próprios empregados;
VIII – redução salarial, compensação de horários e redução da jor-
nada, mediante acordo ou convenção coletiva;
IX – dação em pagamento ou novação de dívidas do passivo, com ou
sem constituição de garantia própria ou de terceiro;
X – constituição de sociedade de credores;
XI – venda parcial dos bens;
XII – equalização de encargos financeiros relativos a débitos de qual-
quer natureza, tendo como termo inicial a data da distribuição do
pedido de recuperação judicial, aplicando--se inclusive aos contratos
de crédito rural, sem prejuízo do disposto em legislação específica;
XIII – usufruto da empresa;
XIV – administração compartilhada;
XV – emissão de valores mobiliários;
XVI – constituição de sociedade de propósito específico para adjudi-
car, em pagamento dos créditos, os ativos do devedor.

– 144 –
Reorganização societária

§1.o Na alienação de bem objeto de garantia real, a supressão da


garantia ou sua substituição somente serão admitidas mediante apro-
vação expressa do credor titular da respectiva garantia.
§2.o Nos créditos em moeda estrangeira, a variação cambial será con-
servada como parâmetro de indexação da correspondente obrigação
e só poderá ser afastada se o credor titular do respectivo crédito apro-
var expressamente previsão diversa no plano de recuperação judicial.
(grifo nosso)

8.2 Os aspectos fiscais da


reorganização societária
Inicialmente, para que possamos desenvolver de forma satisfatória o
tema proposto neste item, precisamos entender alguns pontos relacionados
com a hermenêutica dentro do direito tributário, ou seja, qual o cabedal de
instrumentos normativos que essa ramificação didática do direito coloca à
nossa disposição para que possamos trabalhar, nessa seara, com a mais correta
interpretação, uma vez que estaremos diante de situações reguladas por insti-
tutos de direito civil e societário (transformação, fusão, cisão e incorporação).
O Capítulo IV da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional) trata da
“Interpretação e Integração da Legislação Tributária”, entre os artigos 107 e
112, sendo de vital importância conhecer, pelo menos, o conteúdo do art.
109, que serve como um verdadeiro balizador de entendimento.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institu-
tos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos
efeitos tributários.

De extrema importância será conciliar o disposto no art. 109 do Código


Tributário Nacional, com o art. 132, que se encontra no Capítulo V (Responsa­
bilidade Tributária) do mesmo diploma legal, cuja redação é a seguinte:
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável
pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de
direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Da leitura desses dois artigos, há, no mínimo, também duas conclusões,


quais sejam:

– 145 –
Planejamento Tributário e Fiscal

22 no universo tributário, toda a conceituação utilizada no direito


civil e societário, para alcançar os seus respectivos institutos, cami-
nhará à margem do Direito Tributário e de suas respectivas proje-
ções sobre esses mesmos institutos, ou seja, os efeitos tributários,
se necessário, se farão presentes até mesmo de forma superposta às
definições utilizadas pelo direito civil e societário.
22 todo e qualquer tributo eventualmente devido pela empresa sucedida
(incorporada, fundida, transformada ou cindida), até a data do evento
sucessório, será também de responsabilidade das empresas suces-
soras (incorporadora, nova empresa resultante da fusão, transfor-
mada e sucessora(s) da cindida).
Vale esclarecer que, embora o CTN (art. 132) não mencione a figura da
cisão, por ser um diploma de 1966, época em que não existia essa figura em
nosso ordenamento jurídico, tanto a doutrina quanto a jurisprudência são
tranquilas em sustentar que a cisão se encontra também amparada por esse
comando normativo.
Outro ponto de relevante importância e de caráter preliminar é o reco-
nhecimento de que, em verdade, o legalmente denominado lucro real, que
em última análise é o resultado tributável, muito raramente se iguala, em
valor, ao lucro líquido contábil, tendo em vista as divergências operacionais
usualmente existentes na utilização das normas fiscais, quando em confronto
com os resultados contábeis, isso é uma realidade.
Para se efetivar uma cisão é necessário que se realize um balanço espe-
cífico, ou seja, uma fotografia contábil que mostre, nitidamente, a situação
patrimonial naquele instante em que se realiza a cisão, parcial ou total, por-
tanto, o balanço específico é imprescindível. Por meio desse balanço patrimo-
nial, demonstram-se os resultados, apura-se o lucro e recolhe-se o Imposto de
Renda devido, essa é a metodologia procedimental.
Na hipótese da verificação de prejuízo fiscal, a regra do ordenamento jurí-
dico tributário, para a cisão, é no sentido de não permitir a compensação entre
empresa cindida (sucedida) e empresa sucessora, relacionada com exercícios ante-
riores, nem com o que for apurado no momento efetivo da cisão. Por óbvio que,
se for uma cisão parcial, a empresa cindida sobreviverá e assim poderá compensar
normalmente seus prejuízos diante de seu patrimônio líquido remanescente.

– 146 –
Reorganização societária

Outra questão não menos importante diz respeito à assunção de respon-


sabilidades tributárias por parte da empresa recebedora de patrimônio oriundo
da cindida, da incorporadora e da fusionada, relacionado com o período ante-
cedente à reorganização societária implementada (obviamente não abordare-
mos com muita ênfase a empresa transformada, posto que continuará sendo
a mesma pessoa jurídica, com o mesmo CNPJ, apenas com regime jurídico
alterado, e assim, seu passivo tributário não sofrerá nenhuma novidade).
Não resta dúvida de que a empresa resultante, isto é, a decorrente da cisão,
a incorporadora ou a fusionada (nova empresa), por força do art. 132 do Código
Tributário Nacional, assumirá a responsabilidade pelos créditos tributários devi-
dos pela empresa sucedida, ou seja, pela cindida, incorporada ou fusionada.
O que percebemos de interessante nessa matéria ora abordada, que
inclusive é fruto de longos debates em seminários e congressos de direito tri-
butário, diz respeito à questão relacionada com as sanções impostas às pessoas
jurídicas integrantes de um processo estratégico de reorganização societária,
onde o ponto relevante se encontra na existência da possibilidade ou não de se
projetar esse ônus (multa) para as empresas sucessoras, ou seja, a grande per-
gunta é: Diante do texto do art. 132 do CTN, que menciona apenas tributos
devidos, a multa acompanhará o tributo em matéria de responsabilidade tri-
butária por sucessão legal?
Todos nós, operadores jurídicos, no primeiro contato com o Direito
Tributário, aprendemos que tributo é uma coisa, multa (sanção por ato ilí-
cito) é outra, estruturalmente diferente, inclusive mencionado expressamente
pelo texto do art. 3.º do Código Tributário Nacional, que assim expressa:
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada. (grifo nosso)

Há duas correntes doutrinárias acerca dessa temática, uma delas sus-


tenta que a multa (sanção de ato ilícito), exatamente por não ser tecnicamente
considerada tributo, não seria alcançada pelo art. 132 do Código Tributário
Nacional, por conseguinte, somente os tributos devidos pelas empresas suce-
didas (cindida, incorporada ou fusionada) teriam a responsabilidade tributária
transferida, não sendo possível transferir a responsabilidade pelas multas apli-
cadas em face da reorganização societária, por absoluta falta de amparo legal.

– 147 –
Planejamento Tributário e Fiscal

A outra corrente atua em sentido diametralmente oposto, ou seja, sustenta


que a estrutura reorganização societária deve ser analisada e interpretada como
um todo harmônico (hermenêutica/interpretação teleológica), e assim, todo o
acervo patrimonial, inclusive o determinado pelos créditos tributários e seus
respectivos acessórios, e é exatamente aí que se encontram as eventuais multas
aplicadas, seria objeto de transferência, aplicando-se a teoria da responsabili-
dade tributária por sucessão empresarial, inclusive para as multas.
Diante desses dois posicionamentos, passa a ser interessante conhecer o
que tribunais brasileiros vêm dizendo a respeito, com relação às duas corren-
tes doutrinárias.
Decisões que separam o tributo da multa para efeito de inclusão na res-
ponsabilidade da empresa sucessora:
TRIBUTÁRIO. SUCESSÃO DE EMPRESA. IMPROCEDÊNCIA
DOS EMBARGOS DE TERCEIRO, CONSOANTE A PROVA
ACOSTA À EXECUÇÃO FISCAL. Tributo e multa não se con-
fundem, pois esta tem o caráter de sanção, inexistente naquele e,
assim, não é devida multa na responsabilidade tributária do suces-
sor. Recursos negados. (TRF 1.ª Região, 4.ª Turma, AC 23658-89/
MG, Rel. Juiz Leite Soares, DJU 09/04/1990) (grifo nosso).
TRIBUTÁRIO. SUCESSÃO POR INCORPORAÇÃO. MULTA
PUNITIVA POR ATOS PRATICADOS PELA EMPRESA
SUCEDIDA. As multas punitivas impostas à empresa sucedida não
se incluem na responsabilidade da empresa sucessora, dado seu cará-
ter sancionatório pessoal e subjetivo. Não pode o sucessor suportar
um castigo (ou punição) aplicado ao sucedido, autor da infração fiscal
tributária, de natureza regulamentar, traduzido em multa não mora-
tória. Precedentes: AC 89.01.236658-3 (4.ª Turma, rel. Juiz Leite
Soares). Apelo improvido (TRF 1.ª Região, 4.ª Turma, AC 101-90/
BA, Rel. Gomes da Silva, DJU 12/12/1991, p. 31.977) (grifo nosso).
Decisões que não separam o tributo da multa para efeito de inclusão
na responsabilidade da empresa sucessora:
TRIBUTÁRIO. SUCESSÃO. MULTA MORATÓRIA. É de res-
ponsabilidade da sociedade incorporadora o pagamento da multa
de caráter moratório devida pela incorporada. (TRF, 4.ª Região,
2.ª Turma, AC 0418196-92/RS, rel. Juiz Teori Albino Zavascki, DJU
23/07/1997, p. 56.284) (grifo nosso).
EXECUÇÃO FISCAL. MULTA MORATÓRIA. RESPONSA­BI­
LIDADE DO SUCESSOR. O sucessor tributário é responsável

– 148 –
Reorganização societária

pela multa moratória, aplicada antes da sucessão. Recurso conhecido


e provido. (STJ, 1.ª Turma, REsp 000.307-90/RS, rela. Min. Garcia
Vieira, DJU 01/11/90, p. 13.245) (grifo nosso).

Há realmente que se concluir que não estamos diante de uma matéria


tranquila, muito ao contrário, esse tema continua sendo polêmico e as duas
correntes são consagradas por nossos tribunais.
O fato é que a multa moratória terá que ser suportada por uma dessas duas
pessoas jurídicas que se encontram nas extremidades dessa relação jurídico-so-
cietária, o que ocorre é que a definição exata de quem efetivamente suportará
esse ônus ainda não é algo definitivamente consagrado pela jurisprudência.

Atividades
1. O que é uma cisão?

2. O que é uma incorporação?

3. O que é uma fusão?

– 149 –
9
Crimes contra a
ordem tributária

Introdução
A normatização específica sobre o tema em foco se encontra
na Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, conhecida como Lei dos
Crimes contra a Ordem Tributária, em que pese a esse diploma legal
também regular as relações de consumo e dar outras providências.
Em verdade, até então existia (e existe), no direito positivo
brasileiro. a Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, que tratava do crime
de sonegação fiscal.
De toda sorte, a Lei 8.137/90, muito embora não tenha revo-
gado expressamente o diploma de 1965, abordou praticamente tudo
o que ali se encontrava (Lei 4.729/65), e ainda avançou muito, prin-
cipalmente em relação à área de abrangência das condutas tipifica-
doras, inclusive intensificando as penas cominadas no texto de 1965.
Planejamento Tributário e Fiscal

Portanto, aplicando-se os preceitos da Lei de Introdução ao Código Civil,


mormente o conteúdo do art 2.°, §1.°, consagra-se o entendimento no sentido
de que a Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990 revogou a Lei 4.729, de 14 de
julho de 1965, já que se trata de um diploma legal mais novo (posterior) que
regulou completamente a matéria de que tratava o diploma anterior, restando
a possibilidade de aplicação do texto mais antigo somente para os casos (con-
dutas) anteriores ao novo texto legal, diante da aplicação do princípio da ultra-
-atividade da norma mais benigna para os atos praticados sob sua eficácia.
Determina o art 2.°, § 1.° da LICC – Lei de Introdução ao Código Civil
– LICC (Lei 4.657/42):
Art. 2.° Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até
que outra a modifique ou revogue.
§1.° A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare,
quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a
matéria de que tratava a lei anterior.

9.1 A Lei 8.137/90 e os crimes


contra a ordem tributária
De acordo com o texto normativo, constitui crime contra a ordem tri-
butária a supressão ou redução de tributo, contribuição social e/ou qualquer
obrigação tributária acessória, as condutas de omissão de informação, decla-
ração falsa, fraude a fiscalização, falsificação ou alteração de nota fiscal, utili-
zação de documento falso, deixar de emitir nota fiscal, omissão de declaração
de renda, não recolhimento do tributo retido, entre outras.
O texto legal assim expressa (arts. 1.° e 2.° da Lei 8.137, de 27 de dezem-
bro de 1990):
Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou redu-
zir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as
seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autorida-
des fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos,
ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro
exigido pela lei fiscal;

– 152 –
Crimes contra a ordem tributária

III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda,


ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que
saiba ou deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação
de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com
a legislação.
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no
prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão
da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto
ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2.° Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens
ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcial-
mente, de pagamento de tributo;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contri-
buição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo
de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiá-
rio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de
imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído,
incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou enti-
dade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que
permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação
contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Em princípio, as 10 condutas elencadas nos arts. 1.° e 2.° da Lei


8.137/90 objetivam o combate à qualquer possível forma de evasão fiscal,
sempre por meio da redução ou supressão de tributo e/ou qualquer obriga-
ção tributária acessória.
Para as primeiras cinco hipóteses, a pena prevista é de reclusão, de dois
a cinco anos, mais a multa.

– 153 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Para as demais hipóteses, a pena prevista é de detenção, de seis meses a


dois anos, mais a multa.
Com efeito, não andou bem o legislador ao elencar as condutas do art.
2.° e dizer que essas condutas constituem crime da mesma natureza das elen-
cadas no art. 1.°, não é verdade, não são da mesma natureza, até porque há
situação elencada no art. 2.° que, embora tipificada como conduta criminosa,
não implica redução ou supressão de tributo. Basta analisar o conteúdo do
inciso V do art. 2.° da Lei 8.137/90, para se comprovar o que ora sustenta-
mos. O objetivo de proteção ao sistema de informação da Fazenda Pública em
absolutamente nada obriga uma supressão ou redução de tributo, são coisas
distintas, por conseguinte não são crimes da mesma natureza.
De outro lado, as 10 hipóteses de conduta expressas nos arts. 1.° e 2.°
da Lei 8.137/90 também não possibilitam a modalidade culposa de crime,
por se tratar de condutas que são marcadamente chanceladas pela vontade
do agente, ou sob a forma de um querer, que caracteriza o dolo direto; ou
sob a forma da assunção do risco (supressão ou redução do tributo), que
caracteriza o dolo eventual. Vale lembrar que o dolo é a vontade do agente
direcionada ao resultado, isto é, o agente atua com a vontade, com o desejo
do resultado pretendido (dolo direto), ou assume o risco consciente do resul-
tado (dolo eventual).
Quando a Lei 8.137/90 faz menção a crime culposo, ela está tratando
dos crimes contra as relações de consumo, e não contra a ordem tributária.
Por conseguinte, todos os crimes contra a ordem tributária, previstos na Lei
8.137, de 27 de dezembro de 1990, são dolosos.
Há que se enfatizar também que as 10 condutas tipificadas nos arts.
1.° e 2.° da Lei 8.137/90 dizem respeito a crimes cometidos por particulares,
enquanto as condutas tipificadas no art. 3.° dizem respeito a crimes pratica-
dos por funcionários públicos. São elas:
Art. 3.° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos
previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código
Penal (Título XI, Capítulo I):
I – extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de
que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo,
total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato
de tributo ou contribuição social;

– 154 –
Crimes contra a ordem tributária

II – exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indi-


retamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício,
mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal
vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição
social, ou cobrá-los parcialmente.
Pena – reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
III – patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante
a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário
público. Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.

É necessário entender que o crime de sonegação fiscal é um crime-fim,


que se consumou necessariamente através de um crime-meio, este caracte-
rizado pela falsidade da informação, ou seja, o agente deseja enganar, falsear
(crime de falsidade).
A ausência de declaração da renda real auferida transforma o documento
de declaração em um instrumento ideologicamente falso, por conseguinte,
implica na prática de sonegação de imposto de renda.
Na mesma linha de raciocínio, a emissão de nota fiscal com valor menor
do que o real enseja a falsidade material do documento, havendo burla ao
ICMS, o que configura também um crime contra a ordem tributária.
Com efeito, isso faz toda a diferença, posto que, se o agente não falsi-
ficar absolutamente nada e não mentir ou omitir, esse agente será apenas e
tão somente, no máximo, um contribuinte inadimplente, deixando todo o
problema fluir para a legislação que cuida das execuções fiscais.
Fundamentar-se nos artigos 43 a 47 do Código Penal torna possível
que a pena privativa de liberdade, imposta como sanção pelo art. 1.° da Lei
8.137/90, seja substituída por pena alternativa. Já a sanção imposta pelo art.
2.° da mesma Lei 8.137/90, no qual a pena mínima foi fixada em seis meses
de detenção, poderá ser objeto de sursis1.
De outro lado, para os casos do inciso III do art. 3.° da Lei 8.137/90,
artigo que trata de crimes funcionais praticados contra a ordem tributária, ou
seja, praticados por funcionário público, em que a sanção determina a reclu-
são de 1 a 4 anos, poderá haver suspensão condicional do processo.

1 Livramento condicional.

– 155 –
Planejamento Tributário e Fiscal

É importante saber que, se o tributo for de competência da União, o


processo correrá na Justiça Federal, entretanto, se o tributo for de competência
estadual ou municipal, o processo terá seu trâmite através da Justiça Estadual.
O art. 14 da Lei 8.137/90 dizia o seguinte:
Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1.°
a 3.° quando o agente promover o pagamento de tributo ou contri-
buição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Em verdade, esse art. 14 permaneceu vivo no mundo jurídico até o dia


31/12/91, posto que, no dia 1.° de janeiro de 1992 foi revogado pela Lei
8.383, de 30 de dezembro de 1991, por meio de seu art. 98, cuja redação
é a seguinte:
Art. 98. Revogam-se o art. 44 da Lei 4.131, de 3 de setembro de 1962,
os §§1.° e 2.° do art. 11 da Lei 4.357, de 16 de julho de 1964, o art.
2.° da Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, o art. 5.° do Decreto-Lei
1.060, de 21 de outubro de 1969, os arts. 13 e 14 da Lei 7.713, de
1988, os incisos III e IV e os §§1.° e 2.° do art. 7.° e o art. 10 da Lei
8.023, de 1990, o inciso III e parágrafo único do art. 11 da Lei 8.134,
de 27 de dezembro de 1990 e o art. 14 da Lei 8.137, de 27 de dezem-
bro de 1990. (grifo nosso)

Pois bem, até o dia 31/12/91, de acordo com o art. 14 da Lei 8.137/90,
se o cidadão promovesse o pagamento do débito tributário (originário de seu
crime contra a ordem tributária) antes de recebida a denúncia, ele estaria livre,
em decorrência da extinção da punibilidade.
A partir de 1.° de janeiro de 1992, com a revogação do art. 14, pelo
art. 98 da Lei 8.383/91, a extinção da punibilidade do crime contra a ordem
tributária, pelo pagamento, deixa de ter previsão em lei.
De toda sorte, essa situação não durou muito, posto que, a partir de
1.° de janeiro de 1996, data do início da produção dos efeitos jurídicos da
Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, exatamente esse mesmo ponto foi
abordado pelo art. 34 desse respectivo diploma legal, onde o texto expressa o
seguinte conteúdo:
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei 8.137,
de 27 de dezembro de 1990, e na Lei 4.729, de 14 de julho de 1965,
quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição
social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. (grifo nosso)

– 156 –
Crimes contra a ordem tributária

Portanto, a partir de 1.° de janeiro de 1996, caso o agente promova o


recolhimento do tributo (fruto de crime contra a ordem tributária) aos cofres
públicos (principal + acessórios), antes do recebimento da denúncia, não há
mais que se falar em qualquer punição penal, eis que extinta a punibilidade
para os casos previstos nos arts. 1.° e 2.° da Lei 8.137/90, de acordo com o
art. 34 da Lei 9.249/95.
Surge, então, uma questão realmente interessante e que deu origem ao
nascimento de três correntes doutrinárias. Essa questão está relacionada com
a possibilidade jurídica do pagamento parcelado do débito tributário oriundo
de crime contra a ordem tributária.
São elas:
22 A corrente que sustenta a necessidade de um acordo com a
Administração Fazendária, em que deveria ser estabelecida uma cláu-
sula suspensiva para a questão da extinção da punibilidade, ou seja, a
extinção da punibilidade somente se efetiva no momento da quitação
da última parcela, caso isso não ocorra, o devedor (agente ativo do
crime contra a ordem tributária) será penalmente responsabilizado.
22 Outra corrente, esta inclusive com alguns julgados do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), sustenta ser suficiente a realização do
acordo e o pagamento de algumas parcelas.
22 Por fim, a corrente dominante, que assevera a possibilidade de
extinção da punibilidade somente após o completo cumprimento
do acordo firmado com a Administração Fazendária, antes do rece-
bimento da denúncia.
É importante lembrar que a lei que instituiu o Programa de Recuperação
Fiscal (Refis), Lei 9.964, de 10 de abril de 2000, também abordou essa ques-
tão relacionada com pretensão punitiva do Estado diante dos crimes contra
ordem tributária, quando o agente resolve pagar parceladamente o tributo
devido, e o fez vinculando à extinção da punibilidade ao pagamento integral
do parcelamento, é o que expressa o art. 15 do referido diploma legal, a saber:
Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes
previstos nos arts. 1.° e 2.° da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
e no art. 95 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período
em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes

– 157 –
Planejamento Tributário e Fiscal

estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa


tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.
§1.° A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão
da pretensão punitiva.
[...]
§3.° Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o paga-
mento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições
sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de
parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal. (grifo nosso)

Em verdade, há diversos julgados no Supremo Tribunal Federal (STF)


sobre esse tema e para enriquecimento dos estudos aqui propostos, reprodu-
ziremos alguns neste capítulo.
Outro ponto bastante relevante diz respeito à possibilidade da
Administração Fazendária enviar notícia crime (representação) ao Ministério
Público antes de terminado o procedimento administrativo contra o agente
fiscalizado. A Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em seu art. 83, proíbe
expressamente o encaminhamento da notícia crime antes de proferida a deci-
são final no processo administrativo.
Crime contra a ordem tributária
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes con-
tra a ordem tributária definidos nos arts. 1.° e 2.° da Lei 8.137, de 27
de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após
proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência
fiscal do crédito tributário correspondente.
Parágrafo único. As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei
9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos adminis-
trativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida
a denúncia pelo juiz. (grifo nosso)

Havia, então, um ponto crucial, e de aspecto temporal, que marcava a


questão da extinção ou não da punibilidade para os crimes contra a ordem tribu-
tária. Esse ponto era caracterizado pelo momento do recebimento da denúncia.
Até então, se o contribuinte parcelasse seu débito (originário de crime contra a
ordem tributária) antes da denúncia, estava livre, a punibilidade estava extinta.
O Supremo Tribunal Federal consagrou esse entendimento em diver-
sos julgados.

– 158 –
Crimes contra a ordem tributária

Pois bem, a partir de 31 de maio de 2003 surge uma inovação mais bené-
fica ao contribuinte, isto é, a partir desse dia, com a publicação da Lei 10.684,
passa a ser possível aplicar o benefício da suspensão da pretensão punitiva
estatal durante o pagamento do parcelamento do débito fiscal oriundo de
crime contra a ordem tributária, mesmo que esse parcelamento tenha se ini-
ciado após o recebimento da denúncia.
De sorte que, a partir da Lei 10.684/2003, os parcelamentos e as quita-
ções dos débitos fiscais originários de crimes contra a ordem tributária, ainda
que realizados após o recebimento da denúncia, gozarão do benefício da sus-
pensão da pretensão punitiva durante o seu transcurso normal, respeitado o
devido fluxo de pagamentos.
Diga-se que o STF andou bem e evoluiu em seu entendimento, abra-
çando o conteúdo normativo do art. 9.° da Lei 10.684/2003, que traz o
seguinte texto:
Art. 9.° É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes
previstos nos arts. 1.° e 2.° da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro
de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica
relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime
de parcelamento.
§1.° A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão
da pretensão punitiva.
§2.° Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o paga-
mento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições
sociais, inclusive acessórios. (grifo nosso)

Os crimes contra a ordem tributária, previstos nos artigos 1.°, 2.° e 3.° da
Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, são de ação penal pública incondicio-
nada, não há dúvida e, caso o Ministério Público disponha de um conjunto
probatório robusto, deverá iniciar a ação penal, desconsiderando inclusive o
teor do art. 83 da Lei 9.430/96, uma vez que se trata apenas de um comando
normativo direcionado à Administração Fazendária.
Com efeito, já mencionamos alhures que o agente, ou seja, o autor do
crime contra a ordem tributária, para os casos previstos nos artigos 1.° e 2.°. da
Lei 8.137/90, será, em tese, o contribuinte, havendo possibilidade de extensão

– 159 –
Planejamento Tributário e Fiscal

para o contador e o advogado. Para o caso previsto no art. 3.°, crime funcional
terá que ser praticado por funcionário público. Obviamente o sujeito passivo,
ou seja, a vítima, será sempre o Tesouro (federal, estadual ou municipal).
Interessante perceber que as condenações impostas para os crimes contra
a ordem tributária podem ser reduzidas, entre 1/3 e 2/3, por meio da delação
premiada, isto é, os crimes contra a ordem tributária admitem o instituto da
delação premida, obviamente se praticados em coautoria ou por quadrilhas.
O benefício da redução da pena será aplicado àquele que denunciar, esponta-
neamente todo o esquema criminoso estruturado e realizado.
Vejamos como o Supremo Tribunal Federal vem se manifestando sobre
o tema que ora estamos trabalhando.
Quadrilha e crimes contra a ordem tributária: autonomia.
Em conclusão de julgamento, a Turma, por maioria, indeferiu habeas
corpus impetrado contra ato do STJ que denegara igual medida,
em que se pretendia o trancamento de ação penal instaurada con-
tra denunciados pela suposta prática de crimes contra a ordem tri-
butária (Lei 8.137/90, art. 1.°, c/c o art. 12), em concurso formal
impróprio e de forma continuada, bem como por infringência do art.
288, do CP (“Associarem-se mais de três pessoas, em quadrilha ou
bando, para o fim de cometer crimes:...”) – v. Informativos 355,
358 e 476. Asseverou-se que, nessa fase de simples recebimento da
denúncia, poder--se-ia extrair dessa inicial fartura de detalhes carac-
terizadores do fumus comissi delicti, autorizador da persecução penal
em relação ao delito de quadrilha. Salientou-se que a jurisprudência
do STF admite excepcionalmente o trancamento da ação penal por
habeas corpus quando ausente qualquer situação de iliquidez ou de
dúvida objetiva quanto aos fatos subjacentes à acusação penal, ino-
correntes na espécie. Considerou-se improcedente a assertiva de que
inexistiria o elemento subjetivo do tipo do art. 288, do CP, tendo em
conta que o fato de os pacientes estarem na gerência da empresa
não impediria que, nessa condição, viessem a se associar para
o fim de cometer crimes. Por fim, com base no entendimento da
Corte no sentido de que o crime de quadrilha ou bando, por ser delito
autônomo e formal, se consuma no momento em que se concretiza
a convergência de vontades e independe da realização ulterior do fim
visado, concluiu-se que a suspensão da ação penal pelo crime de
sonegação fiscal, decorrente da adesão a programa de recuperação
fiscal, não implicaria falta de justa causa para acusação pelo crime
de quadrilha. Vencido o Min. Cezar Peluso que deferia parcialmente
a ordem para determinar o trancamento da ação penal quanto à

– 160 –
Crimes contra a ordem tributária

acusação de formação de quadrilha ou bando. O Min. Eros Grau


retomou os fundamentos do seu voto originário.
HC 84223/RS, rel. Min. Eros Grau, 03/06/2008. (HC-84223) –
Primeira Turma
Brasília, 30 de junho a 4 de julho de 2008 – N.° 513
PLENÁRIO
Sonegação Fiscal e Esgotamento de Instância Administrativa
O Tribunal, por maioria, deu parcial provimento a recurso ordinário
em habeas corpus, impetrado em favor de acusada pela suposta prática
dos crimes previstos no art. 2.°, I, da Lei 8.137/90 (sonegação fis-
cal) e no art. 203 do CP (“Frustrar, mediante fraude ou violência,
direito assegurado pela legislação do trabalho”), para trancar o
inquérito policial contra ela instaurado relativamente à investigação
do possível crime de sonegação fiscal, sem prejuízo do seu prosse-
guimento em relação aos demais fatos. Aplicou-se o entendimento
firmado pela Corte no sentido de que o prévio exaurimento da via
administrativa é condição objetiva de punibilidade, não havendo
se falar, antes dele, em consumação do crime material contra a
Ordem Tributária, haja vista que, somente após a decisão final
do procedimento administrativo fiscal é que será considerado
lançado, definitivamente, o referido crédito. No que se refere ao
delito tipificado no art. 203 do CP, entendeu-se que, por estarem os
fatos sendo apurados ainda em fase pré-processual, sem que houvesse
uma acusação formal contra a paciente, seria prematura a alegação de
incompetência da Justiça Federal. Vencido, em parte, o Min. Marco
Aurélio, que, por considerar que a frustração dos direitos trabalhistas
estaria ligada à sonegação fiscal, ou seja, seria um iter criminis até
mesmo para a sonegação, dava provimento integral ao recurso, repu-
tando necessário se aguardar a liquidação do processo administrativo,
a fim de se ter certeza quanto ao crime de sonegação. Precedentes
citados: HC 88994/SP (DJU de 19/12/2006); HC 88657 AgR/ES
(DJU de 10/8/2006); HC 81611/DF (DJU de 13/05/2005).
RHC 90532/CE, rel. Min. Joaquim Barbosa, 01/07/2008. (RHC-90532)
SEGUNDA TURMA
Evasão Fiscal e Princípio da Consunção
A Turma indeferiu habeas corpus em que denunciados por suposta prá-
tica do crime de evasão fiscal (Lei 7.492/86, art. 22, parágrafo único)
pleiteavam, por falta de justa causa, o trancamento de ação penal, ao
argumento de que o crime de evasão de divisas seria crime-meio

– 161 –
Planejamento Tributário e Fiscal

para o delito de sonegação fiscal (Lei 8.137/90, art.1.°). Reiteravam


a alegação de que mantiveram depósitos não declarados à reparti-
ção competente com a finalidade de evadirem-se do pagamento de
impostos e, por força do princípio da consunção, sustentavam que o
reconhecimento da extinção da punibilidade em relação ao delito-fim
– já que o Ministério Público afastara da denúncia o crime con-
tra a ordem tributária ante o pagamento espontâneo dos tribu-
tos – implicaria a extensão dessa consequência àquele. Inicialmente,
asseverou-se que o princípio da consunção é aplicável quando, em
tese, o agente pratica uma só conduta, ou mais de uma, mas dentro
do mesmo contexto fático. No entanto, considerou-se que os delitos
aludidos pelos pacientes não guardam vínculo de conexão ou conti-
nência, haja vista que um tipo não necessita da realização do outro
e, ademais, foram cometidos com evidente independência de desíg-
nios e com largo interregno temporal. Enfatizou-se que o bem jurí-
dico tutelado no art. 22, parágrafo único, da Lei 7.492/86 refere-se
à regularidade das operações de câmbio, porquanto omissões nessa
órbita causam efeitos sobre a política econômica do país e abalam a
credibilidade do mercado financeiro (Sistema Financeiro Nacional).
Por outro lado, observou-se que a sonegação fiscal atinge a ordem
tributária, mais especificamente a arrecadação tributária. Desse
modo, realçou-se que a diversidade dos objetos sob proteção jurídico-
-penal já indicaria a inviabilidade de tratar a evasão de divisas
como mera e obrigatória fase de execução da sonegação fiscal. Em
conclusão, aduziu-se que a extinção da punibilidade do crime de
sonegação fiscal não descaracteriza nem apaga o delito de evasão
de divisas, o que tornaria viável a persecução penal.
HC 87208/MS, rel. Min. Cezar Peluso, 23/09/2008. (HC-87208)
HC 89902 / SP – SÃO PAULO – HABEAS CORPUS
Relator(a): Min. GILMAR MENDES
Julgamento: 18/09/2007
Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJe-121 DIVULG 10/10/2007 PUBLIC 11/10/2007
DJ 11/10/2007 PP-00056 EMENT VOL-02293-01 PP-00170
RT v. 97, n. 868, 2008, p. 521-528 RDDT n. 147, 2007, p. 159-165
Parte(s)
PACTE.(S): JOSÉ CARLOS FERREIRA CABRAL
IMPTE.(S): ROGÉRIO ALEIXO PEREIRA

– 162 –
Crimes contra a ordem tributária

COATOR(A/S)(ES): SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA


EMENTA: Habeas Corpus. 1. Pedido de trancamento de inquérito
policial. 2. Crime de sonegação fiscal. 3. A pendência do procedi-
mento administrativo-fiscal impede a instauração da ação penal,
como também do inquérito policial. Precedentes: PET (QO) n.°
3.593/SP, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, unânime, DJ 2.3.2007;
HC n.° 84.345/PR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2.ª Turma, unâ-
nime, DJ 24.3.2006; HC (AgR) n.° 88.657/ES, Rel. Min. Sepúlveda
Pertence, 1.ª Turma, unânime, DJ 10.8.2006; HC n.° 87.353/ES,
Rel. Min. Gilmar Mendes, 2.ª Turma, unânime, DJ 19.12.2006; e
HC n.° 88.994/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, 1.ª Turma, unânime,
DJ 19.12.2006. 4. Inquérito policial instaurado antes de devida-
mente concluído o procedimento administrativo-fiscal. Posterior
encerramento da instância administrativa fiscal e a constituição
definitiva do crédito tributário não convalida o inquérito policial
aberto anteriormente. 5. Habeas Corpus deferido. Decisão:
A Turma, por votação unânime, deferiu o pedido de habeas corpus,
nos termos do voto do Relator. Ausente, justificadamente, neste julga-
mento, o Senhor Ministro Eros Grau. 2.ª Turma, 18/09/2007.
HABEAS CORPUS
Relator(a): Min. GILMAR MENDES
Julgamento: 06/02/2007
Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJ 09/03/2007 PP-00052
EMENT VOL-02267-03 PP-00422
Parte(s)
PACTE.(S) : NEWTON JOSÉ DE OLIVEIRA NEVES
IMPTE.(S): MARCELLUS GLAUCUS GERASSI PARENTE
COATOR(A/S)(ES): SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
EMENTA: Habeas Corpus. 1. Pedido de trancamento da ação penal.
2. Crimes de: i) falsidade ideológica (CP, art. 299); ii) sonegação de
contribuição previdenciária (CP, art. 337-A); iii) evasão de divisas
(Lei 7.492/1986, art. 22, caput; e art. 22, segunda parte do parágrafo
único); iv) lavagem de bens e valores (Lei 9.613/1998, art. 1.°, inciso
VI; e §2.°, inciso II); v) gestão fraudulenta de instituições financei-
ras; vi) frustração a direitos trabalhistas; vii) formação de quadri-
lha (CP, art. 288); e viii) sonegação fiscal (Lei n.° 8.137/1990, art.

– 163 –
Planejamento Tributário e Fiscal

1.°, I e art. 2.°, I). 3. Alegações da defesa: a) falta de justa causa para
a persecução penal quanto ao crime de sonegação fiscal pela inexis-
tência do procedimento administrativo prévio para a sua apuração e;
b) inépcia da denúncia oferecida pelo Parquet Federal em desfavor do
paciente. 4. Descrição das etapas do procedimento administrativo e
dos desdobramentos do processo administrativo-fiscal. No caso con-
creto, não há elementos que indiquem a existência de crédito defi-
nitivamente constituído em face do paciente. Não há, nos autos,
indício de procedimento que tenha se exaurido de modo definitivo
perante a instância administrativo-fiscal. Com relação aos delitos de
sonegação fiscal que ainda não tenham sido devidamente aprecia-
dos, de modo definitivo, na instância administrativo-fiscal, con-
figura-se patente situação de constrangimento ilegal apta a ense-
jar o deferimento da ordem, nos termos dos precedentes firmados
por esta Corte (ADI 1.571/DF, de minha relatoria, Pleno, maioria,
DJ 30/04/2004; HC 84.423/RJ, Rel. Min. Carlos Britto, Primeira
Turma, por maioria, DJ 24/09/2004; HC 85.207/RS, Rel. Min.
Carlos Velloso, 2.ª Turma, unânime, DJ 29/04/2005; HC 81.611/
DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, maioria, DJ 13/05/2005;
e HC 85.949/MS, Primeira Turma, Rel. Min. Cármen Lúcia, ordem
parcialmente deferida, unânime, DJ 06/11/2006). 5. Não obstante
o reconhecimento de falta de justa causa para a apuração dos crimes
tributários, no caso, a peça acusatória descreveu a ocorrência, ao
menos em tese, de outros delitos. Não é possível declarar a peça
acusatória como inepta porque os fatos criminosos estão narrados,
bem como as suas circunstâncias, assim como estão presentes a quali-
ficação do acusado e a classificação dos crimes, nos termos do art. 41
do CPP. 6. Ordem parcialmente concedida para que a ação penal
instaurada na origem seja trancada tão somente com relação aos
delitos de sonegação fiscal (Lei 8.137/1990, art. 1.°, inciso I e art.
2.°, I) que ainda estejam em discussão no âmbito administrativo-fis-
cal, sem prejuízo, porém, de que a persecução penal persista com rela-
ção aos demais tipos imputados ao paciente na denúncia. Decisão:
A Turma, por votação unânime, deferiu, em parte, o pedido de habeas
corpus, nos termos do voto do Relator. 2.ª Turma, 06/02/2007.
HC 86465 / ES – ESPÍRITO SANTO – HABEAS CORPUS
Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA
Julgamento: 06/02/2007
Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJe-047 DIVULG 28/06/2007 PUBLIC 29/06/2007
DJ 29/06/2007 PP-00143

– 164 –
Crimes contra a ordem tributária

EMENT VOL-02282-06 PP-01072


Parte(s)
PACTE.(S): JORGE ALBERTO ANDERS
IMPTE.(S): ULYSSES JARBAS ANDERS
COATOR(A/S)(ES): SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
EMENTA: HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM
TRIBUTÁRIA. PARCELAMENTO DO DÉBITO. SUSPENSÃO
DA AÇÃO PENAL. ORDEM CONCEDIDA. 1. Nos termos do art.
9.° da Lei 10.684/2003, o parcelamento do crédito tributário implica,
automaticamente, a suspensão da sua exigibilidade. Assim, se o cré-
dito não é exigível, não há de se falar em sonegação ou redução de
tributo, o que impede, por via de consequência, a persecução penal.
Precedentes. 2. Existência, nos autos, de cópia de ofício da Receita
Federal que informa estarem os débitos do paciente incluídos no
Programa de Parcelamento Especial (PAES), bem como de docu-
mentos que comprovam estar o paciente em dia com suas obriga-
ções. 3. Embora tramite, na Corte, ação direta de inconstitucionali-
dade contra o art. 9.° da Lei 10.684/03, pesa a favor deste dispositivo
presunção de constitucionalidade, razão pela qual ele deve ser aplicado
até que sobrevenha a eventual declaração de inconstitucionalidade. 4.
Ordem concedida para que a ação penal de origem seja suspensa,
até que ocorra a quitação integral do débito, quando, então, deverá
ser declarada extinta a punibilidade do paciente.
Decisão:
A Turma, por votação unânime, deferiu o pedido de habeas corpus, nos
termos do voto do Relator. 2.ª Turma, 06/02/2007.
HC 87353 / ES – ESPÍRITO SANTO – HABEAS CORPUS
Relator(a): Min. GILMAR MENDES
Julgamento: 07/11/2006
Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJ 19/12/2006 PP-00060
EMENT VOL-02261-05 PP-01050
Parte(s)
PACTE.(S): JOSÉ CARLOS GRATZ
IMPTE.(S): ANTÔNIO NABOR AREIAS BULHÕES E
OUTRO(A/S)

– 165 –
Planejamento Tributário e Fiscal

COATOR(A/S)(ES): RELATORA DO HABEAS CORPUS N.


47.162 DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
EMENTA: Habeas Corpus. 1. Crimes do art. 1.°, inciso I e II da
Lei 8.137/1990, c/c o art. 71 do Código Penal. 2. Impetração con-
tra decisão liminar indeferida por Ministro do STJ. 3. Na inicial, o
impetrante alega falta de justa causa para a ação penal sob o funda-
mento de que a denúncia teria se baseado exclusivamente em pro-
cessos administrativos não concluídos. Ou seja, a discussão acerca
do pagamento do tributo ainda não estaria exaurida na esfera
administrativa. 4. No caso concreto, o Parquet ofereceu denúncia
em 02/04/2003. 5. As informações prestadas pelo Ministério da
Fazenda noticiam que os procedimentos administrativos que deram
origem à denúncia foram encerrados, respectivamente, em 26 e 28
de setembro de 2004. 6. Descrição das etapas do procedimento
administrativo e dos desdobramentos do processo administrativo-
-fiscal. Configurada patente situação de constrangimento ilegal, apta
a afastar a aplicação da Súmula 691/STF e a ensejar o deferimento
da ordem, nos termos dos precedentes firmados por esta Corte (HC
n.° 85.207/RS, Rel. Min. Carlos Velloso, 2.ª Turma, unânime, DJ
de 29/04/2005; HC 85.463/RJ, Rel. Min. Carlos Britto, 1.ª Turma,
unânime, DJ de 10/02/2006 e HC n.° 84.345/PR, Rel. Min. Joaquim
Barbosa, 2.ª Turma, unânime, DJ de 24/03/2006), sem prejuízo de
eventual persecução penal que venha a ser validamente instaurada.
7. Habeas Corpus concedido para que seja trancada a ação penal
desde o oferecimento da denúncia, ficando suspenso, inclusive, o
curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tribu-
tária, no período entre a instauração dos procedimentos adminis-
trativos e suas decisões finais. 8. Ordem deferida.
Decisão:
Deferida a ordem, nos termos do voto do Relator. Decisão unânime.
Ausente, justificadamente, neste julgamento, o Senhor Ministro
Celso de Mello. Presidiu, este julgamento, o Senhor Ministro Gilmar
Mendes. 2.ª Turma, 07/11/2006.
Inq 1872 / DF – DISTRITO FEDERAL – INQUÉRITO
Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI
Julgamento: 04/10/2006
Órgão Julgador: Tribunal Pleno
Publicação: DJ 20/04/2007 PP-00087 EMENT VOL-02272-01
PP-00033
LEXSTF v. 29, n. 342, 2007, p. 508-522

– 166 –
Crimes contra a ordem tributária

Parte(s)
DNTE.(S): MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL
DNDO.(A/S): ABELARDO LUPION
ADV.(A/S): MICHEL SALIBA OLIVEIRA E OUTROS
ADV.(A/S): LUIZ VICENTE CERNICCHIARO
ADV.(A/S): ANNA MARIA AYRES CERNICCHIARO
DNDO.(A/S): FRANCISCO SÉRGIO BUFFARA DE FREITAS
ADV.(A/S): LUIZ ALBERTO OLIVEIRA DE LUCA E OUTRO
DNDO.(A/S): THEREZINHA BUFFARA DE FREITAS
ADV.(A/S): LUIZ ALBERTO OLIVEIRA DE LUCA
EMENTA: PENAL. PROCESSO PENAL. INQUÉRITO.
RECEBIMENTO DE DENÚNCIA. CRIME CONTRA A
ORDEM TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PROCESSO
ADMINISTRATIVO. ART. 1.°, I, DA LEI 8.137/90. CRIME
MATERIAL. IMPOSSIBILIDADE DE RECEBIMENTO
DA DENÚNCIA. CRIME ELEITORAL. ART. 350 DO
CÓDIGO ELEITORAL. RECEBIMENTO. CRIME COMUM.
COMPETÊNCIA DO STF. ART. 41 DO CÓDIGO DE
PROCESSO PENAL. CONDIÇÕES DE AMPLA DEFESA. I –
Cabe ao Supremo Tribunal Federal processar e julgar membros do
Congresso Nacional por crimes comuns, os quais alcançam os crimes
eleitorais. II – Crime material. A ausência de processo administra-
tivo fiscal impede o recebimento da denúncia quanto ao crime
contra a ordem tributária. III – Crime de falso eleitoral. Registro
de valores substancialmente inferiores aos efetivamente utilizados em
campanha à Justiça Eleitoral. IV – Alegações da defesa preliminar que
não afastam, de pronto, as acusações imputadas. A comprovação da
materialidade delitiva e a suficiente exposição dos fatos tidos por cri-
minosos permitem o exercício da ampla defesa. V – O recebimento da
denúncia é mero juízo quanto à procedibilidade da ação, e não quanto
à formação da culpa. VI – Denúncia recebida em parte. Decisão:
O Tribunal, à unanimidade, recebeu, em parte, a denúncia, tão somente
no que diz respeito aos fatos imputados ao denunciado, referentes ao
artigo 350 do Código Eleitoral, tudo nos termos do voto do Relator.
Falaram, pelo Ministério Público Federal, o Dr. Roberto Monteiro
Gurgel Santos, Vice-Procurador-Geral da República e, pelo denun-
ciado Abelardo Lupion, o Dr. Luiz Vicente Cernicchiaro. Presidiu o
julgamento a Senhora Ministra Ellen Gracie. Plenário, 04/10/2006

– 167 –
Planejamento Tributário e Fiscal

RHC 89152/SC – SANTA CATARINA – RECURSO EM HABEAS


CORPUS
Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI
Julgamento: 29/08/2006
Órgão Julgador: Primeira Turma
Publicação: DJ 22/09/2006 PP-00039
EMENT VOL-02248-03 PP-00483 – RTJ VOL-00199-03 PP-01189
Parte(s)
RECTE.(S): GABRIELA MONTEIRO SIQUEIRA
ADV.(A/S): FERNANDO ROBERTO TELINI FRANCO DE
PAULA E OUTRO(A/S)
RECDO.(A/S): 1.ª TURMA DE RECURSOS DA CAPITAL
EMENTA: PENAL. PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS.
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. PARCELAMENTO
DE DÉBITO. SUSPENSÃO DA PUNIBILIDADE. ART. 9.° DA
LEI 10.684/03. SUSPENSÃO DA PRESCRIÇÃO PUNITIVA. I –
O simples parcelamento de débito tributário não é procedimento
apto a extinguir a punibilidade por crimes decorrentes de ofensa à
Lei 8.137/90. II – Necessidade de quitação integral perante as auto-
ridades fazendárias. III – Ordem concedida de ofício para suspender
a punibilidade do agente, bem como da prescrição punitiva. Decisão:
A Turma negou provimento ao recurso ordinário em habeas corpus.
Concedeu, porém, de ofício, a ordem, para suspender o curso do
processo e a prescrição da pretensão punitiva, nos termos do voto
do Relator. Unânime. Não participou, justificadamente, deste julga-
mento o Ministro Marco Aurélio. 1.ª Turma, 29/08/2006.
HC 84262 / DF – DISTRITO FEDERAL – HABEAS CORPUS
Relator(a): Min. CELSO DE MELLO
Julgamento: 14/09/2004
Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJ 29/04/2005 PP-00045 EMENT VOL-02189-02
PP-00301 RTJ VOL-00195-01 PP-00114
Parte(s)
PACTE.(S): JOSÉ SANCHEZ
IMPTE.(S): JOSÉ SARAIVA

– 168 –
Crimes contra a ordem tributária

COATOR(A/S)(ES): SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA


EMENTA: “HABEAS CORPUS” – DELITO CONTRA A ORDEM
TRIBUTÁRIA – SONEGAÇÃO FISCAL – PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO AINDA EM CURSO
– AJUIZAMENTO PREMATURO, PELO MINISTÉRIO
PÚBLICO, DA AÇÃO PENAL – IMPOSSIBILIDADE –
AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A VÁLIDA INSTAURAÇÃO
DA “PERSECUTIO CRIMINIS” – INVALIDAÇÃO DO
PROCESSO PENAL DE CONHECIMENTO, DESDE O
OFERECIMENTO DA DENÚNCIA, INCLUSIVE – PEDIDO
DEFERIDO. – Tratando-se dos delitos contra a ordem tributária,
tipificados no art. 1.° da Lei 8.137/90, a instauração da concer-
nente persecução penal depende da existência de decisão definitiva,
proferida em sede de procedimento administrativo, na qual se haja
reconhecido a exigibilidade do crédito tributário (an debeatur), além
de definido o respectivo valor (quantum debeatur), sob pena de, em
inocorrendo essa condição objetiva de punibilidade, não se legitimar,
por ausência de tipicidade penal, a válida formulação de denúncia
pelo Ministério Público. Precedentes. – Enquanto não se consti-
tuir, definitivamente, em sede administrativa, o crédito tributá-
rio, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o
crime contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1.° da Lei
8.137/90. Em consequência, e por ainda não se achar configurada a
própria criminalidade da conduta do agente, sequer é lícito cogitar-se
da fluência da prescrição penal, que somente se iniciará com a consu-
mação do delito (CP, art. 111, I). Precedentes. Decisão:
A Turma, por votação unânime, deferiu o pedido de habeas corpus, para
determinar a imediata extinção do processo-crime 2002.19335-4
(12.ª Vara Federal da Seção Judiciária do Distrito Federal), com a
consequente invalidação desse procedimento penal, desde o ofereci-
mento da denúncia, inclusive, observados os demais termos do voto
do Relator. Falou, pelo paciente, o Dr. José Saraiva e, pelo Ministério
Publico Federal, o Dr. Geraldo Brindeiro. 2.ª Turma, 14/09/2004.
AI 551488 / SP – SÃO PAULO – AGRAVO DE INSTRUMENTO
Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA – Julgamento: 01/04/2008
Publicação: DJe-072 DIVULG 22/04/2008 PUBLIC 23/04/2008
Partes
AGTE.(S): MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL
AGDO.(A/S): PAULO CARVALHO TEIXEIRA
ADV.(A/S): MARCELO JOSÉ FORIN E OUTRO(A/S)

– 169 –
Planejamento Tributário e Fiscal

DECISÃO: Trata-se de Agravo de Instrumento interposto pela


Subprocuradoria-Geral da República contra decisão da Vice-
Presidência do Superior Tribunal de Justiça que negou seguimento ao
Recurso Extraordinário. Depreende-se dos autos que o agravante foi
CONDENADO PELA PRÁTICA DE CONDUTAS
ENQUADRADAS NO ARTIGO 1.°, INCISOS II E III, DA LEI
8.137/90, À PENA DE DOIS ANOS E UM MÊS DE RECLUSÃO,
EM REGIME ABERTO, substituindo-se a pena por prestação de ser-
viços à comunidade e multa. Formulou dois pedidos de extinção da
punibilidade, que foram indeferidos pelo Juiz da causa porque o
parcelamento do débito ainda estava em curso e, portanto, não
ensejava a extinção da punibilidade. O TRF da 3.ª Região indeferiu
ordem de habeas corpus impetrada com a mesma finalidade e desta
decisão, houve interposição de recurso especial ao Superior Tribunal
de Justiça, que não teve seguimento. Impetrou-se ordem de habeas
corpus ao Superior Tribunal de Justiça, alegando constrangimento ile-
gal do recorrente, SOB O ARGUMENTO DE QUE PARCELOU O
DÉBITO ANTES DO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA E POR
CONSEGUINTE, FAZ JUS À DECLARAÇÃO DE EXTINÇÃO
DA PUNIBILIDADE, nos termos do artigo 34 da Lei 9.429/95. O
Superior Tribunal de Justiça concedeu a ordem, em decisão assim
ementada (fls. 12-18): “PENAL E PROCESSUAL. SONEGAÇÃO
FISCAL. PARCELAMENTO ANTES DO RECEBIMENTO DA
DENÚNCIA. PUNIBILIDADE. EXTINÇÃO. Uma vez deferido o
parcelamento em momento anterior ao recebimento da denúncia,
verifica-se a extinção da punibilidade, prevista no art. 34 da Lei
9.249/95, sendo desnecessário, para tanto, o pagamento integral
do débito. Precedente da Terceira Seção do STJ. Ordem concedida,
para declarar extinta a punibilidade e determinar o trancamento da
ação penal.” No Recurso Extraordinário alega-se contrariedade aos
artigos 1.°, caput, II e parágrafo único, 3.°, 5.°, caput, 6.°, 37, 129, I,
170, caput, e VII, e 193 da Constituição Federal, sob o argumento de
que não há lei autorizando a extinção da punibilidade pelo mero par-
celamento do débito antes do recebimento da denúncia (fls. 36-45). A
Procuradoria-Geral da República opina pelo provimento do agravo,
para que seja processado o recurso extraordinário, para melhor exame
da matéria alegada (fls. 71). É o relatório. O acórdão recorrido, pro-
ferido pelo Superior Tribunal de Justiça contraria expressamente o
entendimento desta Corte, como tal consagrado na seguinte ementa:
HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
PRATICADO EM CONTINUIDADE DELITIVA: NÃO
RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
DESCONTADA DE EMPREGADOS. ALEGAÇÕES DE:
EXCLUSÃO DA ILICITUDE POR INEXISTÊNCIA DE DOLO;

– 170 –
Crimes contra a ordem tributária

EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PARCELAMENTO


DO DÉBITO; INEXISTÊNCIA DE MORA POR VÍCIO NA
NOTIFICAÇÃO ADMINISTRATIVA, PORQUE DIRIGIDA À
PESSOA JURÍDICA; ATIPICIDADE DO CRIME DE
APROPRIAÇÃO INDÉBITA; E DE APLICAÇÃO DA LEX
GRAVIOR EM DETRIMENTO DA LEX MITIOR: ULTRA-
ATIVIDADE DA LEI PENAL QUANDO, APÓS O INÍCIO DE
CRIME CONTINUADO, SOBREVEM LEI MAIS SEVERA. 1.
Dolo genérico caracterizado: alegação de inexistência de recursos
financeiros não comprovada suficientemente no processo-crime.
2. A punibilidade é extinta quando o agente promove o pagamento
integral do débito antes do recebimento da denúncia, o que não
ocorre enquanto não solvida a última prestação de pagamento
parcelado, possibilitando, neste período, o recebimento da denún-
cia. Precedentes. 3. Improcedência da alegação de irregularidade da
notificação expedida em nome da pessoa jurídica: há comprovação de
que a correspondência foi entregue e de que o paciente dela teve ciên-
cia, sendo, assim, constituído em mora. 4. Alegação improcedente de
atipicidade do delito de apropriação indébita (crime de resultado),
porque o paciente foi condenado por crime contra a ordem tribu-
tária: não recolhimento de contribuição previdenciária descontada de
empregados, que é crime omissivo puro, infração de simples con-
duta, cujo comportamento não traduz simples lesão patrimonial, mas
quebra do dever global imposto constitucionalmente a toda a socie-
dade; o tipo penal tutela a subsistência financeira da previdência
social. Inexistência de responsabilidade objetiva. 5. Direito intertem-
poral: ultra-atividade da lei penal quando, após o início do crime con-
tinuado, sobrevém lei mais severa. 5.1 Crime continuado (CP, artigo
71, caput): delitos praticados entre março de 1991 e dezembro de
1992, de forma que estas 22 (vinte e duas) condutas devem ser consi-
deradas, por ficção do legislador, como um único crime, iniciado, por-
tanto, na vigência de lex mitior (artigo 2.°, II, da Lei n.° 8.137, de
27/12/90) e findo na vigência de lex gravior (artigo 95, d e §1.°, da Lei
8.212, de 24/07/91). 5.2 Conflito de leis no tempo que se resolve
mediante opção por uma de duas expectativas possíveis: retroatividade
da lex gravior ou ultra-atividade da lex mitior, vez que não se pode
cogitar da aplicação de duas penas diferentes, uma para cada período
em que um mesmo e único crime foi praticado. Orientação jurispru-
dencial do Tribunal no sentido da aplicação da lex gravior. Ressalva do
ponto de vista do Relator, segundo o qual, para o caso de crime prati-
cado em continuidade delitiva, em cujo lapso temporal sobreveio lei
mais severa, deveria ser aplicada a lei anterior – lex mitior – reconhe-
cendo-se a sua ultra-atividade por uma singela razão: a lei penal não
retroagirá, salvo para beneficiar o réu (Constituição, artigo 5.°, XL). 6.

– 171 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Habeas-corpus conhecido, mas indeferido.(HC 76.978, rel. Min.


Maurício Correa, 19/02/1998) (grifos nossos) Assim, a mera existên-
cia de parcelamento em curso, com base no que estabelece o artigo
34 da Lei 9.249/95, ao contrário do que assentado no aresto recor-
rido, não acarreta a imediata extinção da punibilidade. A Lei
10.684/2003, em seu artigo 9.°, inovou em relação à legislação
anterior para permitir o parcelamento do débito ou a sua quitação
mesmo após o recebimento da denúncia, sinalizando efeitos distin-
tos para uma e outra hipótese. Assim, a jurisprudência da Corte evo-
luiu, após a edição da Lei 10.684/2003, para o fim de admitir que
aos crimes tributários cujo parcelamento tivesse ocorrido após o
recebimento da denúncia, fosse aplicado o benefício da suspensão
da pretensão punitiva, enquanto o pagamento estivesse ocorrendo.
Também ficou consolidado na jurisprudência deste Tribunal, a partir
de então, que àqueles que quitassem o pagamento do débito após o
recebimento da denúncia, fosse reconhecida a causa de extinção da
punibilidade. Neste sentido, relaciono os arestos mais recentes: “1.
Crime contra a ordem tributária (L. 8.137/90, art. 1.°, inciso I c/c art.
71 C.Penal): nos termos da L. 10.684/2003, o parcelamento adminis-
trativo do débito fiscal determina a suspensão da pretensão punitiva e
do lapso prescricional; somente com a quitação tem-se a extinção da
punibilidade. Precedentes. 2. Habeas corpus: indeferimento.” (HC
90.591, rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 27/04/2007)(destaquei)
“SONEGAÇÃO FISCAL E FALSIFICAÇÃO DE SINAIS
PÚBLICOS E VALE POSTAL. PRELIMINAR. PARCELAMENTO
DO DÉBITO TRIBUTÁRIO. CONCESSÃO DA ORDEM DE
OFÍCIO. SUSPENSÃO DA AÇÃO PENAL. Comprovado nos
autos o parcelamento e o regular pagamento do débito tributário
junto à Fazenda estadual, é impositiva a suspensão da ação penal.
Ordem concedida de ofício, para suspender a ação penal enquanto
houver o parcelamento do débito tributário devido à Fazenda esta-
dual. Inteligência do art. 9.°, caput, da Lei 10.864/2003, c/c Lei
Complementar 104/2001, que alterou o art. 151 do Código Tributário
Nacional.” (HC 83.936, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ 25/02/2005)
(grifos nossos) “AÇÃO PENAL. Crime tributário. Não recolhi-
mento de contribuições previdenciárias descontadas aos emprega-
dos. Condenação por infração ao art. 168-A, cc. art. 71, do CP.
Débito incluído no Programa de Recuperação Fiscal – REFIS.
Parcelamento deferido, na esfera administrativa pela autoridade com-
petente. Fato incontrastável no juízo criminal. Adesão ao Programa
após o recebimento da denúncia. Trânsito em julgado ulterior da sen-
tença condenatória. Irrelevância. Aplicação retroativa do art. 9.° da
lei 10.684/03. Norma geral e mais benéfica ao réu. Aplicação do art.
.2.°, § único, do CP, e art. 5.°, XL, da CF. Suspensão da pretensão

– 172 –
Crimes contra a ordem tributária

punitiva e da prescrição. HC deferido para esse fim. Precedentes. No


caso de crime tributário, basta, para suspensão da pretensão puni-
tiva e da prescrição, tenha o réu obtido, da autoridade compe-
tente, parcelamento administrativo do débito fiscal, ainda que
após o recebimento da denúncia, mas antes do trânsito em julgado
da sentença condenatória.” (HC 85.048, rel. Min. Cezar Peluso, DJ
01/09/2006) “AÇÃO PENAL. Crime tributário. Tributo. Pagamento
após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade.
Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroa-
tiva do art. 9.° da Lei federal 10.684/03, cc. art. 5.°, XL, da CF, e art.
61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que
após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime
tributário.” (HC 81.929, rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ
27/02/2004). Ora, dessa orientação jurisprudencial divergiu o acór-
dão recorrido, pois apenas a quitação integral do parcelamento possi-
bilitaria o reconhecimento da extinção da punibilidade. Existe, por
isso, interesse na apreciação do recurso extraordinário, como bem
pontuou a Procuradoria-Geral da República (fls. 71). Apenas exami-
nando os documentos constantes do HC impetrado é que será possí-
vel aferir se o parcelamento do débito fiscal está sendo honrado pelo
recorrente ou se, inclusive, já foi quitado. Somente com essa análise é
que se poderá dar ao caso a solução mais adequada, na linha dos pre-
cedentes jurisprudenciais já referidos. Ante o exposto, nos termos do
art. 544, §3.° e §4.°, do Código de Processo Civil, dou provimento ao
agravo para determinar a subida do Recurso Extraordinário interposto
nos autos do HC 33.416, do Superior Tribunal de Justiça (art. 21, inc.
VI, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal). Publique-se.
Intime-se. Brasília, 1.° de abril de 2008. Ministro JOAQUIM
BARBOSA Relator.

Conclusão
De todo o exposto, em conclusão, podemos notar que, muito embora
a Lei 8.137/90 expresse os crimes contra a ordem tributária em apenas três
artigos, o universo jurídico-penal existente dentro desses poucos artigos é de
uma amplitude ímpar, ficando bastante evidente o tipo de conduta que a
Administração Fazendária procura rechaçar.
As punições são severas, as condutas bem tipificadas e a atuação da
Fazenda Pública é marcante, na busca incessante do combate à sonegação
fiscal e, por via de consequência, ao enriquecimento ilícito.

– 173 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Atividades
1. Quais as condutas que caracterizam crime contra a ordem tributária?

2. Se o tributo for de competência da União, o processo relativo ao cri-


me contra a ordem tributária correrá onde?

3. E se o tributo for de competência do município?

– 174 –
10
O planejamento tributário
e as responsabilidades
pessoais

Introdução
O tema que abordaremos neste capítulo é de importância
ímpar, e desperta o interesse de absolutamente todo o setor empre-
sarial brasileiro e estrangeiro que pretenda investir no Brasil.
Trataremos da questão relacionada com as possibilidades
legais de imputação de responsabilidade pessoal no direito tribu-
tário, defronte à teoria da desconsideração da personalidade jurídica.
Com efeito, vale salientar que, em um passado não muito
distante, a Fazenda Pública do estado de Minas Gerais chegou a
pedir falência de uma série de empresas, domiciliadas em Minas
Gerais, na condição de autora-credora, ou seja, a Fazenda Pública de
Minas Gerais se colocou na posição de autora de pedidos de falência
contra empresários mineiros e, diga-se de passagem, havia empresas
de renome nacional entre as vítimas da voracidade do fisco mineiro.
Planejamento Tributário e Fiscal

Por sorte e lucidez, os tribunais rechaçaram essa iniciativa tresloucada


da Administração Fazendária mineira, deixando claro que, muito embora
o estado, efetivamente, seja a maior representação de poder de que se tem
conhecimento, o direito tributário  – criado por esse mesmo estado pode-
roso – tem, em seu conteúdo, instrumentos de limitação ao poder de tribu-
tação, exercendo assim a proteção e o amparo ao contribuinte, contra esses
possíveis e intoleráveis abusos de poder.
Quando se opta pela implementação de um planejamento tributário,
pessoal e/ou empresarial, obviamente se encontrará presente, no núcleo dessa
opção, um determinado nível de assunção de riscos, por conseguinte, de res-
ponsabilidades, ou seja, como é certo que absolutamente ninguém resolve
implantar um planejamento tributário para pagar mais impostos, é muito
importante que se saiba em que tipo de oceano jurídico se estará navegando,
principalmente diante da existência real da possibilidade de uma eventual
cobrança se deslocar da pessoa jurídica originariamente devedora e se voltar
contra as pessoas naturais dos administradores dessa respectiva pessoa jurídica.

10.1 A teoria da desconsideração


da personalidade jurídica
A finalidade dessa teoria é a de entregar ao operador jurídico a possibili-
dade, diante de algumas situações específicas, de retirar o manto da personali-
dade jurídica do devedor (representado em geral pelo seu CNPJ), descobrin-
do-a por completo, permitindo assim que o braço estatal alcance a satisfação
de seu crédito diretamente no patrimônio pessoal (CPF) dos administradores.
Por outras palavras, desconsidera-se a independência e autonomia do patrimô-
nio da pessoa jurídica, buscando o patrimônio pessoal dos administradores.
As sociedades personificadas (pessoas jurídicas) são entes dotados de
autonomia, sujeitos de direitos e obrigações que, exatamente por conta dessa
autonomia, não se confundem com as pessoas naturais que integram os res-
pectivos contratos sociais ou estatutos, e deslocam parte de seus patrimônios
pessoais para a formação (ou aumento) do patrimônio dessas sociedades.
Em tese, se reconhece a personalidade jurídica nas sociedades empresa-
riais com o objetivo de propiciar ao particular a possibilidade de exploração

– 176 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

de atividade econômica, sem o comprometimento de seu patrimônio pessoal


em decorrência de eventuais insucessos, ou seja, o prejuízo da empresa (risco
empresarial) não deve alcançar o patrimônio pessoal dos sócios.
Devido à natureza humana, essa figura, criada dentro dos mais sólidos
princípios da boa-fé, começou a ser objeto de constantes abusos de direito e
inúmeras modalidades de fraudes (contra credores), consubstanciando uma
linha comportamental muito marcante, onde a assunção de obrigações em
volume muito além de sua capacidade de pagamento se traduz na ausên-
cia de patrimônio empresarial para satisfação dos débitos, e assim, os bônus
(ganhos) sempre ficam com os integrantes da sociedade, e os ônus (prejuízos)
sempre ficam com a empresa e com os credores, sendo certo que esse cenário
sempre acaba com a decretação de falência dessa sociedade.
Justamente para minimizar esse efeito danoso, fruto de fraude a cre-
dores, surge a desconsideração da personalidade jurídica. Portanto, caso se
verifique a utilização temerária ou fraudulenta (desvio de finalidade) da pes-
soa jurídica, torna-se extremamente eficaz e prudente a retirada de todo e
qualquer privilégio garantido por lei relacionado com a autonomia patrimo-
nial da pessoa jurídica, eliminando-se a separação entre patrimônio do sócio
e patrimônio da sociedade. Esse é um bom remédio inibidor da prática de
abusos empresariais com a pessoa jurídica, uma vez que, diante do abuso,
distante da autonomia patrimonial, ou por outras palavras, quanto maior o
nível de utilização abusiva da personalidade jurídica mais distante estará a
possibilidade de se considerar o patrimônio, desta respectiva pessoa jurídica,
como algo autônomo e protegido.
Em síntese, o que a lei faz é expressar seu absoluto repúdio pela utiliza-
ção imprópria e desonesta da pessoa jurídica. Entretanto, uma vez utilizada
adequadamente, a personificação apresenta um valor muito forte dentro do
direito positivo brasileiro, sendo certo que a desconsideração da personalidade
jurídica é realmente uma medida excepcionalíssima, tendo em vista que a regra
é no sentido da manutenção da autonomia patrimonial, e somente razões
muito fortes podem levar um tribunal a desconsiderar essa personificação.
De sorte que, a desconsideração da personalidade jurídica pode ser defi-
nida como a ausência de autonomia e proteção do patrimônio da pessoa jurí-
dica, expondo-o (patrimônio) juntamente com o patrimônio dos sócios e/ou

– 177 –
Planejamento Tributário e Fiscal

administradores, à possibilidade de utilização para cumprimento de obriga-


ções contraídas mediante gestão temerária ou abuso de poder administrativo,
obviamente sempre em caráter excepcional e temporário.
É importante entender que desconsiderar a personalidade jurídica é
muito diferente de despersonalizar1, ou seja, a desconsideração é momentânea
e pontual, ocorrendo diante de um caso concreto e caráter excepcionalíssimo,
enquanto a despersonalização implica a anulação definitiva da personalidade
jurídica, o que não é o caso.
A pessoa jurídica é uma criação do direito, uma ficção jurídica e, como
tal, foi instituída para finalidades lícitas, por conseguinte, a teoria da desconsi-
deração da personalidade jurídica busca, em última análise, evitar um resultado
injusto, imoral e inaceitável diante da utilização espúria da pessoa jurídica.
A teoria da realidade determina que a pessoa jurídica se constitui de
elementos de vontade (substratos) chancelados pelo reconhecimento da
Administração Pública. Pois bem, o que efetivamente ocorre é que, diante da
utilização abusiva e contrária ao direito, com frustração do interesse público,
retira-se esse reconhecimento da Administração e considera-se a pessoa jurí-
dica apenas como uma mera associação de pessoas naturais.
Torna-se importante ressaltar que o ambiente ordinário tem sentido de
consideração da personalidade jurídica, e que não será um mero descumpri-
mento obrigacional que implicará a aplicação da teoria da desconsideração
da personalidade jurídica. É fundamental que esse descumprimento obriga-
cional se encontre relacionado com algum desvio comportamental grave por
parte da empresa, e que se possa verificar um afastamento real das finalidades
sociais para as quais foi constituída.
A teoria da desconsideração da personalidade jurídica não foi criada
para ser aplicada de forma desmedida e imprudente, tanto assim que um
clássico pronunciamento do 1.º Tribunal de Alçada Civil de São Paulo
expressou que

1 Despersonalizar uma pessoa jurídica é geralmente por intermédio de uma decisão judicial
que terá validade contra qualquer obrigação contraída por aquela empresa e contra todas as
pessoas, já a desconsideração é uma decisão que só valerá para aquela parte que pediu e somen-
te para aquela situação em debate na justiça.

– 178 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

percalços econômico-financeiros da empresa, tão comuns na atuali-


dade, mesmo que decorrentes da incapacidade administrativa de seus
gerentes, não se consubstanciam por si sós, em comportamento ilícito
e desvio da finalidade da entidade jurídica. Do contrário seria banir
completamente o instituto da pessoa jurídica.

Portanto, ao falar em desconsideração da personalidade jurídica, há que


estar presente, necessariamente, o substrato probatório inconteste do desvio
de finalidade da pessoa jurídica, a prova inequívoca do desvio de finalidade
da pessoa jurídica, mediante abuso de poder e gestão de seus administradores.
A regra relacionada com as fraudes também não é absoluta, isto é, não
é qualquer fraude que implicará a aplicação da teoria da desconsideração da
personalidade jurídica, e se assim fosse, bastaria a emissão de um cheque sem
fundos, por exemplo, para que se desconsiderasse a personalidade jurídica
de dada empresa, e não é assim. Para ensejar a possibilidade de aplicação da
teoria da desconsideração da personalidade jurídica, a fraude precisa, necessa-
riamente, estar relacionada com a autonomia patrimonial da empresa.
De sorte que, para se falar em desconsideração da personalidade jurídica,
é imprescindível que a fraude ou abuso de direito estejam relacionados com a
autonomia patrimonial, e mais, que não se trate de responsabilidade pessoal
do sócio por ato seu, de caráter individual.
Nesse ponto, torna-se muito importante entender que não se deve con-
fundir a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica com
a responsabilidade pessoal dos sócios e/ou administradores, imputada por lei,
diante de abuso de poder ou violação de lei ou contrato social (estatuto),
nesse caso trata-se de responsabilidade pessoal direta e não da pessoa jurídica.
Não existe relação entre o ato pessoal do sócio (administrador) e a autonomia
patrimonial da pessoa jurídica, e a própria pessoa jurídica não se transforma
em óbice algum ao ressarcimento do dano causado pelo sócio e/ou adminis-
trador, ou seja, não é o caso de desconsiderar personalidade jurídica alguma.
Por conseguinte, quando existir determinação legal de responsabilidade
(solidária ou subsidiária) pessoal dos sócios, por obrigação da pessoa jurídica,
não há necessidade alguma de desconsideração da personalidade jurídica da
empresa, uma vez que a responsabilidade pessoal dos sócios (administradores)
já decorre de lei. O mesmo ocorre diante de um ato praticado pelos sócios, que
não poderia ser praticado pela empresa, por existência de vedação expressa.

– 179 –
Planejamento Tributário e Fiscal

São casos típicos de responsabilidade pessoal e não de desconsideração da


personalidade jurídica:
22 Artigo 117 da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas):
Responsabilidade
Art. 117. O acionista controlador responde pelos danos causados por
atos praticados com abuso de poder.
§1.º São modalidades de exercício abusivo de poder:
a) orientar a companhia para fim estranho ao objeto social ou lesivo
ao interesse nacional, ou levá-la a favorecer outra sociedade, brasileira
ou estrangeira, em prejuízo da participação dos acionistas minoritá-
rios nos lucros ou no acervo da companhia, ou da economia nacional;
b) promover a liquidação de companhia próspera, ou a transforma-
ção, incorporação, fusão ou cisão da companhia, com o fim de obter,
para si ou para outrem, vantagem indevida, em prejuízo dos demais
acionistas, dos que trabalham na empresa ou dos investidores em
valores mobiliários emitidos pela companhia;
c) promover alteração estatutária, emissão de valores mobiliários ou
adoção de políticas ou decisões que não tenham por fim o interesse
da companhia e visem a causar prejuízo a acionistas minoritários, aos
que trabalham na empresa ou aos investidores em valores mobiliários
emitidos pela companhia;
d) eleger administrador ou fiscal que sabe inapto, moral ou tecnicamente;
e) induzir, ou tentar induzir, administrador ou fiscal a praticar ato
ilegal, ou, descumprindo seus deveres definidos nesta Lei e no esta-
tuto, promover, contra o interesse da companhia, sua ratificação pela
assembleia geral;
f ) contratar com a companhia, diretamente ou através de outrem, ou
de sociedade na qual tenha interesse, em condições de favorecimento
ou não equitativas;
g) aprovar ou fazer aprovar contas irregulares de administradores, por
favorecimento pessoal, ou deixar de apurar denúncia que saiba ou devesse
saber procedente, ou que justifique fundada suspeita de irregularidade.
h) subscrever ações, para os fins do disposto no art. 170, com a reali-
zação em bens estranhos ao objeto social da companhia.
§2.º No caso da alínea e do §1.º, o administrador ou fiscal que prati-
car o ato ilegal responde solidariamente com o acionista controlador.

– 180 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

§3.º O acionista controlador que exerce cargo de administrador ou


fiscal tem também os deveres e responsabilidades próprios do cargo.
(grifos nossos)
22 Artigo 158 da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas):
Responsabilidade dos administradores
Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obri-
gações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular
de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que cau-
sar, quando proceder:
I – dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo;
II – com violação da lei ou do estatuto.
§1.º O administrador não é responsável por atos ilícitos de outros
administradores, salvo se com eles for conivente, se negligenciar em
descobri-los ou se, deles tendo conhecimento, deixar de agir para
impedir a sua prática. Exime-se de responsabilidade o administrador
dissidente que faça consignar sua divergência em ata de reunião do
órgão de administração ou, não sendo possível, dela dê ciência ime-
diata e por escrito ao órgão da administração, no conselho fiscal, se
em funcionamento, ou à assembleia geral.
§2.º Os administradores são solidariamente responsáveis pelos prejuí-
zos causados em virtude do não cumprimento dos deveres impostos
por lei para assegurar o funcionamento normal da companhia, ainda
que, pelo estatuto, tais deveres não caibam a todos eles.
§3.º Nas companhias abertas, a responsabilidade de que trata o §2.º
ficará restrita, ressalvado o disposto no §4.º, aos administradores que,
por disposição do estatuto, tenham atribuição específica de dar cum-
primento àqueles deveres.
§4.º O administrador que, tendo conhecimento do não cumprimento
desses deveres por seu predecessor, ou pelo administrador competente
nos termos do § 3º, deixar de comunicar o fato à assembleia geral,
tornar-se-á por ele solidariamente responsável.
§5.º Responderá solidariamente com o administrador quem, com o
fim de obter vantagem para si ou para outrem, concorrer para a prá-
tica de ato com violação da lei ou do estatuto. (grifo nosso)
22 Artigo 134 da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional):
Responsabilidade de terceiros
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento
da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente

– 181 –
Planejamento Tributário e Fiscal

com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que


forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados
ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos
por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida
ou pelo concordatário;
VI  – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório. (grifo nosso)

22 Artigo 135 da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional):


Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspon-
dentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado. (grifo nosso)

Note-se então que, nas 4 situações supra citadas, a pessoa natural (sócio,
administrador, procurador, tutor, inventariante, síndico, entre outros) respon-
derá pessoalmente pelo ato praticado.
São casos típicos de desconsideração da personalidade jurídica:
22 Artigo 28 da Lei 8.078/90 (Código do Consumidor):
Da desconsideração da personalidade jurídica
Art. 28. O juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da
sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de
direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação

– 182 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

dos estatutos ou contrato social. A desconsideração também será efe-


tivada quando houver falência, estado de insolvência, encerramento
ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má administração.
§1.° (Vetado).
§2.° As sociedades integrantes dos grupos societários e as socieda-
des controladas, são subsidiariamente responsáveis pelas obrigações
decorrentes deste código.
§3.° As sociedades consorciadas são solidariamente responsáveis pelas
obrigações decorrentes deste código.
§4.° As sociedades coligadas só responderão por culpa.
§5.° Também poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica sempre que
sua personalidade for, de alguma forma, obstáculo ao ressarcimento
de prejuízos causados aos consumidores. (grifo nosso)

22 Artigo 18 da Lei 8.884/94 (Conselho Administrativo de Defesa


Econômica – Cade):
Art. 18. A personalidade jurídica do responsável por infração da
ordem econômica poderá ser desconsiderada quando houver da
parte deste abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou
ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. A desconside-
ração também será efetivada quando houver falência, estado de insol-
vência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados
por má administração. (grifo nosso)

22 Artigo 4.º da Lei 9.605/98 (Meio ambiente):


Art. 4.º Poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica sempre que sua
personalidade for obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados à
qualidade do meio ambiente. (grifo nosso)

22 Artigo 50 da Lei 10.406/02 (Novo Código Civil):


Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado
pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz
decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando
lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determina-
das relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares
dos administradores ou sócios da pessoa jurídica. (grifo nosso)

Nas quatro situações elencadas anteriormente, haverá desconsideração


da personalidade jurídica, deslocando-se a responsabilidade para a pessoa
(física e/ou jurídica) dos sócios, acionistas ou responsáveis pela prática do ato.

– 183 –
Planejamento Tributário e Fiscal

10.2 O posicionamento jurisprudencial


A 4.ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3.ª Região decidiu, em
Agravo de Instrumento (269638/2006), pela impossibilidade de responsabili-
zar os sócios de uma empresa por dívidas com o Instituto Nacional do Seguro
Social – INSS, consequentes do fracasso da empresa, ao fundamento de que o
fracasso empresarial é uma das hipóteses dos empreendimentos econômicos no
universo da livre iniciativa, e a sua assunção deve permanecer dentro dos limites
da personalidade jurídica da empresa fracassada. Por outras palavras, o risco da
atividade econômica fica na empresa e não deve ser suportado pelos sócios.
Em verdade, essa decisão traduz a supremacia do princípio da livre ini-
ciativa (risco da atividade econômica) sobre a teoria da desconsideração da
personalidade jurídica, diante de dívidas fundadas na ausência de sucesso da
pessoa jurídica.
De outro lado, é bem verdade que, tanto a Fazenda Pública quanto o
Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), adotam ordinariamente a prática
da inserção dos nomes dos sócios no polo passivo das execuções fiscais.
De sorte que, não é um tema nada tranquilo, muito ao contrário, é
instável e bastante preocupante para a classe empresarial brasileira, posto que
o bloqueio de patrimônio pessoal de sócios e/ou administradores ainda é prá-
tica constante nos tribunais pátrios.
Vamos, então, mostrar a evolução do entendimento desse tema interes-
santíssimo, por parte de nossos tribunais.
Decisões da mais alta Corte de nosso direito, o Supremo Tribunal
Federal (STF).
N. do Processo AC 95.01.25493-3 /BA; APELAÇÃO CÍVEL.
Relator: JUIZ ITALO MENDES.
Relator Convocado: JUIZ ALEXANDRE VIDIGAL DE OLIVEIRA.
Órgão Julgador: 4.ª TURMA
Publicação: DJ 17/09/1999, P. 121.
Ementa: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO
FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO-
GERENTE. PRESCRIÇÃO. CAUSA INTERRUPTIVA.
DEVEDOR PRINCIPAL.

– 184 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

[...]
2. Encontrando-se o débito atrelado ao período em que o
Embargante era sócio-gerente da empresa devedora, cabe-lhe
suportar a execução, nenhum efeito gerando contra a Fazenda a
transferência da responsabilidade tributária que buscou imprimir
a terceiro, dada a ineficácia das convenções particulares na defini-
ção do sujeito passivo (CTN, art. 123).
[...]
Data Decisão: 27/08/1999 (grifo nosso)
N. do Processo AG1998.01.00.048553-4/GO; AGRAVO DE
INSTRUMENTO.
Relator: JUIZ OLINDO MENEZES (126)
Órgão Julgador: 3.ª TURMA
Publicação DJ 14/05/1999 P. 95
Ementa PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. CITAÇÃO
DE SÓCIO RESPONSÁVEL.
1. Os sócios podem ser chamados à relação processual de execu-
ção fiscal independentemente de constarem ou não os seus nomes
na certidão de dívida ativa que embasa o pedido, pois se trata de
responsabilidade tributária por substituição (CTN, art. 135, III ).
[...]
Data Decisão: 09/12/1998 (grifo nosso)
N. do Processo AC 1997.01.00.052123-1 /BA ; APELAÇÃO CÍVEL.
Relator: JUIZ TOURINHO NETO (115)
Órgão Julgador: 3.ª TURMA
Publicação: DJ 07/08/1998 P.155
Ementa: TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
TRANSFERÊNCIA DE COTAS. TAXA REFERENCIAL.
PERÍODO DE FEVEREIRO A DEZEMBRO DE 1991.
[...]
II – A responsabilidade tributária do sócio, que se retira da sociedade,
pela dívida decorrente de infração, permanece ainda que a alteração
contratual tenha sido registrada regularmente na Junta Comercial.

– 185 –
Planejamento Tributário e Fiscal

III – …..............................................................................................
Data Decisão: 14/02/1998. (grifo nosso)
N.º do Processo AC 1997.01.00.052127-2 /BA; APELAÇÃO CÍVEL.
Relator: JUIZ TOURINHO NETO (115)
Órgão Julgador: 3.ª TURMA
Publicação: DJ 27/03/1998 P. 128
Ementa: TRIBUTÁRIO. RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO. TR
COMO ÍNDICE DE CORREÇÃO. ATUALIZAÇÃO DOS DÉBI­
TOS NO PERÍODO DE FEVEREIRO A DEZEMBRO DE 1991.
I  – Não tendo a sociedade bens ou não tendo sido localizada, o
sócio-gerente responde, subsidiariamente, pela dívida, no período
em que esteve à frente da mesma, ainda que já tenha dela se retirado.
Data Decisão: 16 /12/1997.
Decisão por maioria, vencido em parte, o Juiz Olindo Menezes, negar
provimento às apelações e à remessa. (grifo nosso)
N.º do Processo AC 1997.01.00.015766-6 /MG ; APELAÇÃO
CÍVEL.
Relator: JUÍZA ELIANA CALMON (117)
Relator p/ Acórdão: JUIZ EUSTÁQUIO SILVEIRA (120)
Órgão Julgador: 4.ª TURMA.
Publicação: DJ 16/02/1998 P. 204.
Ementa: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. NÃO PAGA­
MENTO DE TRIBUTOS. ATO COM INFRAÇÃO À LEI.
RES­PON­SABILIDADE.
1. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, os dire-
tores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado. (CTN, art. 135, III).
2. O não pagamento dos tributos constitui ato com infração à lei,
recaindo a responsabilidade, nesse caso, nos diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Data Decisão: 20/08/1997. (grifos nossos)
Decisão: por maioria, vencida a Sra. Juíza Relatora, negar provimento
ao recurso.

– 186 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

N.º do Processo AC 93.01.04996-1 /MG ; APELAÇÃO CÍVEL.


Relator: JUIZ FERNANDO GONÇALVES (110)
Órgão Julgador: 3.ª TURMA
Publicação: DJ 19/08/1993 P. 32.536
Ementa: TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE. SÓCIO. IRRE­
GULAR ENCERRAMENTO DAS ATIVIDADES DE EMPRESA.
1. A DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE IRREGULARMENTE,
SEM A QUITAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À
PREVIDENCIA SOCIAL, INDUZ A RESPONSABILIDADE
DO SÓCIO-GERENTE, A TEOR DO ART. 135, III, DO CTN.
Data Decisão: 09/06/1993. (grifo nosso)
N.º do Processo AC 91.01.04502-4 /AM ; APELAÇÃO CÍVEL.
Relator: JUIZ LEITE SOARES (107).
Órgão Julgador: 4.ª TURMA.
Publicação: DJ 14/11/1991 P. 28.776
Ementa: EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMAÇÃO PASSIVA.
SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. NOS TERMOS DO ART. 135, III,
DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, SÃO SUBSTITUTOS,
NA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA, OS DIRETORES,
GERENTES OU REPRESENTANTES DE PESSOA JURÍDICA
DE DIREITO PRIVADO, E, ASSIM, PODEM SER CITADOS,
E TER SEUS BENS PENHORADOS, INDEPENDENTES
DE PROCESSO JUDICIAL PRÉVIO, SEM NECESSIDADE
DE CONSTAR O NOME DA CERTIDÃO DE INSCRIÇÃO
DA DÍVIDA ATIVA. JURISPRUDÊNCIA PACIFICADA.
NÃO IMPUGNAÇÃO DO MÉRITO DO LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO, REFERENTE A IMPOSTO DE RENDA.
IMPROCEDÊNCIA DOS EMBARGOS. IMPROVIMENTO DO
RECURSO DE APELAÇÃO.
Data Decisão 30/10/1991. (grifo nosso)
N.º do Processo AC 90.01.14828-0 /MG ; APELAÇÃO CÍVEL.
Relator: JUIZ LEITE SOARES (107 )
Órgão Julgador: 4.ª TURMA
Publicação: DJ 13/05/1991 P.10.353
Ementa: EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMAÇÃO PASSIVA.
SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. NOS TERMOS DO ART. 135, III,
DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, SÃO SUBSTITUTOS,

– 187 –
Planejamento Tributário e Fiscal

NA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA, OS DIRETORES,


GERENTES OU REPRESENTANTES DE PESSOA JURÍDICA DE
DIREITO PRIVADO, E, ASSIM, PODEM SER CITADOS, E TER
SEUS BENS PENHORADOS, INDEPENDENTE DE PROCESSO
JUDICIAL PRÉVIO, SEM NECESSIDADE DE CONSTAR O
NOME DA CERTIDÃO DE INSCRIÇÃO DA DÍVIDA ATIVA.
JURISPRUDÊNCIA PACIFICADA. RESPONSABILIDADE
PELOS CRÉDITOS CORRESPONDENTES ÀS OBRIGAÇÕES
TRIBUTÁRIAS EM GERAL. PRIMEIRO RECURSO NEGADO.
PROVIMENTO DO SEGUNDO RECURSO DE APELAÇÃO.
Data Decisão: 22/04/1991
N.º do Processo AC 90.01.16024-7 /MG ; APELAÇÃO CÍVEL.
Relator: JUIZ TOURINHO NETO (115)
Órgão Julgador: 3.ª TURMA
Publicação: DJ 17/12/1990 P. 30.791
Ementa: PREVIDENCIÁRIO. TRIBUTÁRIO. DÉBITOS
REFERENTES A PERÍODOS DIVERSOS CONTIDOS EM
UM MESMO TERMO DE INSCRIÇÃO E EM UMA MESMA
CERTIDÃO. SÓCIO-GERENTE. RESPONSABILIDADE
PELA ARRECADAÇÃO E PELO RECOLHIMENTO DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INFRAÇÃO À CLPS.
SOCIEDADE SEM BENS SUFICIENTES PARA GARANTIR A
EXECUÇÃO. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO.
DISPENSABILIDADE DO NOME DO RESPONSÁVEL NO
TÍTULO EXTRAJUDICIAL.
3 – NÃO TENDO A SOCIEDADE BENS SUFICIENTES PARA
GARANTIR A EXECUÇÃO, O SÓCIO-GERENTE, COMO
RESPONSÁVEL POR SUBSTITUIÇÃO (CTN, ART. 135, III),
RESPONDE PELO DÉBITO, INDEPENDENTEMENTE
DE SEU NOME CONSTAR DO TÍTULO EXTRAJUDICIAL
(CERTIDÃO DE INSCRIÇÃO DO DÉBITO NA DÍVIDA ATIVA).
Data Decisão: 21/11/1990. (grifo nosso)
Nº. do Processo AC 89.01.22125-0 /DF ; APELAÇÃO CÍVEL.
Relator: JUIZ LEITE SOARES (107)
Órgão Julgador: 4.ª TURMA
Publicação: DJ 11/06/1990 P.12.494
Ementa: EXECUÇÃO FISCAL. LEGISLAÇÃO PASSIVA. AS
PESSOAS REFERIDAS NO INCISO III DO ART. 135 DO CTN

– 188 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

SÃO SUJEITOS PASSIVOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA,


NA QUALIDADE DE RESPONSÁVEIS POR SUBSTITUIÇÃO
E ASSIM SENDO, SE LHES APLICA O DISPOSTO NO
ARTIGO 568, V, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL, NÃO
OBSTANTE SEUS NOMES NÃO CONSTAREM NO TÍTULO
EXTRAJUDICIAL. ASSIM, PODEM SER CITADOS E TER
SEUS BENS PENHORADOS  – INDEPENDENTEMENTE
DE PROCESSO JUDICIAL PRÉVIO PARA A VERIFICAÇÃO
DA OCORRÊNCIA INEQUÍVOCA DAS CIRCUNSTÂNCIAS
DE FATO ALUDIDAS NO ARTIGO 135, CAPUT, DO
CTN, MATÉRIA ESSA QUE, NO ENTANTO, PODERÁ
SER DISCUTIDA, AMPLAMENTE, EM EMBARGOS
DO EXECUTADO (ART. 745, PARTE FINAL DO CPC).
IMPROCEDÊNCIA DOS EMBARGOS OPOSTOS PELA
EMPRESA, DESATIVADA HÁ LONGOS ANOS. CITAÇÃO
E PENHORA DE BENS DE SEU REPRESENTANTE LEGAL.
PROSSEGUIMENTO DA EXECUÇÃO. REFORMA DA
SENTENÇA. PROVIMENTO DO RECURSO DE APELAÇÃO.
Data Decisão 16/04/1990. (grifo nosso)
Nº. do Processo AG 89.01.06383-2 /DF ; AGRAVO DE
INSTRUMENTO
Relator: JUÍZA ELIANA CALMON (117 )
Órgão Julgador: 4.ª TURMA
Publicação: DJ 28/05/1990 P. 11.096
Ementa: PROCESSO CIVIL  – EXECUÇÃO FISCAL  – LEGITI­
MIDADE PASSIVA.
1. OS SÓCIOS QUOTISTAS DE SOCIEDADE DE
RESPONSABILIDADE LIMITADA RESPONDEM PELOS
DÉBITOS DA EMPRESA – ART. 135, III DO CTN.
2. ASPECTOS FÁTICOS DA RESPONSABILIDADE SÓ EM
EMBARGOS DEVEM SER DISCUTIDOS.
3. AGRAVO PROVIDO.
Data Decisão: 16/04/1990. (grifo nosso)
Nº. do Processo MS 90.01.03734-8 /GO ; MANDADO DE
SEGURANÇA.
Relator: JUIZ TOURINHO NETO (115)
Órgão Julgador: 2.ª SEÇÃO
Publicação :DJ 14/05/1990 P. 9543

– 189 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Ementa: PROCESSO CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA.


EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE POR QUOTA DE
RESPONSABILIDADE LIMITADA. RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA E ILIMITADA DO SÓCIO-DIRIGENTE. DEC.-
LEI 3.708/19, ART. 10.
1 – OCORRENDO EXCESSO DE MANDATO OU PRÁTICA DE
ATOS VIOLADORES DO CONTRATO OU DA LEI, O SÓCIO-
DIRIGENTE RESPONDE SOLIDÁRIA E ILIMITADAMENTE.
Data Decisão: 24/04/1990. (grifo nosso)
Nº. do Processo AG 89.01.23801-2 /GO ; AGRAVO DE
INSTRUMENTO.
Relator: JUIZ VICENTE LEAL (114)
Órgão Julgador: 3.ª TURMA
Publicação: DJ 12/02/1990
Ementa: COMERCIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
SÓCIO-GERENTE. TENDO SIDO O EXECUTADO SÓCIO-
GERENTE DA PESSOA JURÍDICA À ÉPOCA DOS FATOS DE
QUE ORIGINARAM A DÍVIDA, PODE RESPONDER PELO
DÉBITO. QUALIDADE DE DEVEDOR SOLIDÁRIO QUE SE
RECONHECE (CTN, ART. 135, III).
Data Decisão: 16/10/1989. (grifo nosso)
N. do Processo AC 89.01.23731-8 /BA ; APELAÇÃO CÍVEL.
Relator: JUIZ VICENTE LEAL (114 )
Órgão Julgador: 3.ª TURMA
Publicação: DJ 12/02/1990
Ementa: EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE POR QUOTAS.
RESPONSABILIDADE DO GERENTE. E PACÍFICO NA
JURISPRUDÊNCIA QUE O SÓCIO GERENTE RESPONDE
PELOS DÉBITOS DA PESSOA JURIDICA IRREGULARMENTE
DISSOLVIDA E SEM DEIXAR BENS.
Data Decisão: 20/11/1989. (grifo nosso)
Informativo 0353 – Período: 21 a 25 de abril de 2008.
EXECUÇÃO FISCAL. SÓCIO-GERENTE.
A divergência, na espécie, é no tocante à natureza da responsabili-
dade do sócio-gerente na hipótese de não recolhimento de tributos.

– 190 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

Esclareceu o Min. Relator que é pacífico, neste Superior Tribunal, o


entendimento acerca da responsabilidade subjetiva daquele em rela-
ção aos débitos da sociedade. A responsabilidade fiscal dos sócios res-
tringe-se à prática de atos que configurem abuso de poder ou infração
de lei, contrato social ou estatutos da sociedade (art. 135, CTN). O
sócio deve responder pelos débitos fiscais do período em que exer-
ceu a administração da sociedade apenas se ficar provado que agiu
com dolo ou fraude e que a sociedade, em razão de dificuldade
econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal.
O mero inadimplemento tributário não enseja o redirecionamento
da execução fiscal. Isso posto, a Seção deu provimento aos embargos.
Precedentes citados: REsp 908.995-PR, DJ 25/3/2008, e AgRg no
REsp 961.846-RS, DJ 16/10/2007. EAG 494.887-RS, Rel. Min.
Humberto Martins, julgados em 23/4/2008. (grifo nosso)
RESPONSABILIDADE. SÓCIO-GERENTE.
DISSOLUÇÃO DE SOCIEDADE.
É possível o redirecionamento da execução, uma vez que ocorrida a
dissolução irregular de sociedade empresarial, responsabilizando-se
o sócio-gerente, a quem cabe o ônus da prova de que não houve dolo,
culpa, fraude ou excesso de poder. Outrossim, a não localização da
sociedade no endereço fornecido como domicílio fiscal presume iuris
tantum a dissolução irregular. Precedente citado: EREsp 716.412-
PR, DJe 22/9/2008. EREsp 852.437-RS, Rel. Min. Castro Meira,
julgados em 22/10/2008. (grifo nosso)
Brasília, 10 a 14 de março de 2008 – N. 498
Data (páginas internas): 19 de março de 2008
Apropriação indébita previdenciária e natureza
O Tribunal negou provimento a agravo regimental interposto contra
decisão do Min. Marco Aurélio, que determinara o arquivamento de
inquérito, do qual relator, em que apurada a suposta prática do delito
de apropriação indébita previdenciária (CP, art. 168-A: “Deixar de
repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos con-
tribuintes, no prazo e forma legal ou convencional”). Salientando
que a apropriação indébita previdenciária não consubstancia crime
formal, mas omissivo material – no que indispensável a ocorrência de
apropriação dos valores, com inversão da posse respectiva –, e tem por
objeto jurídico protegido o patrimônio da previdência social, enten-
deu-se que, pendente recurso administrativo em que discutida a
exigibilidade do tributo, seria inviável tanto a propositura da ação
penal quanto a manutenção do inquérito, sob pena de preservar-se

– 191 –
Planejamento Tributário e Fiscal

situação que degrada o contribuinte. Inq 2537 AgR/GO, rel. Min.


Marco Aurélio, 10/03/2008. (Inq- 2537) (grifo nosso)
RE 463181 / RS – RIO GRANDE DO SUL
RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA
Julgamento: 06/03/2008
Publicação: DJe-058 DIVULG 01/04/2008 PUBLIC 02/04/2008
Partes
RECTE.(S): CLÁUDIO LUIZ LANIUS OU CLÁUDIO LUIZ
LÂNIUS
RECTE.(S): NESTOR EMÍLIO KLEY
ADV.(A/S): CLADIMIR LUIZ BONAZZA
RECDO.(A/S): MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL
Despacho
DECISÃO: Trata-se de recurso extraordinário (art. 102, III, a, da
Constituição) interposto de acórdão do Tribunal Regional Federal
da 4.ª Região, que deu parcial provimento à apelação interposta
pelo recorrente. Alega-se violação ao art. 5.º, X, XII e LVI, da
Carta Magna. 2. O RECORRENTE FOI CONDENADO À
PENA DE TRÊS ANOS DE RECLUSÃO, COMO INCURSO
NAS SANÇÕES DO ARTIGO 1.°, INCISO II, DA LEI
8.137/90 (FLS. 1.275-1.297). O Superior Tribunal de Justiça
negou provimento ao recurso especial (fls. 1.435-1.455). 3.
Percebe-se, do cotejo das razões de apelação (fls. 1.227-1.264)
com o acórdão recorrido (fls. 1275-1297), que o Tribunal a quo,
ao julgar o recurso interposto, inequivocamente prestou jurisdi-
ção, em observância aos princípios do contraditório e da ampla
defesa. 4. Em verdade, há mera irresignação da defesa contra os
fundamentos adotados pela decisão impugnada para, afastando a
tese defensiva – de que as informações bancárias que embasaram o
processo foram obtidas sem autorização judicial –, condenar o
recorrente pela prática do crime de sonegação fiscal. 5. Colho do
acórdão recorrido à fundamentação para o convencimento do
Tribunal Regional Federal da 4ª Região quanto à ausência de ile-
galidade (fls. 1.283-1.285): “(...) Alega também a defesa, ainda em
preliminar, a nulidade absoluta do feito, em razão da ilicitude da
prova consubstanciada na quebra do sigilo bancário do apelante
sem autorização judicial, com contrariedade à Constituição

– 192 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

Federal. Não há nos autos, entretanto, a apontada nulidade.


Primeiramente, é necessário ressaltar que, como já decidido pelo
Supremo Tribunal Federal, o sigilo bancário não é absoluto (RE
219780/PE). Com efeito, a questão já foi discutida nesta Corte
(Arguição de Inconstitucionalidade na AMS 95.04.44243-9),
tendo sido adotado o entendimento de que é desnecessária a pré-
via autorização judicial para que os bancos prestem às autoridades
administrativas todas as informações de que disponham com rela-
ção aos bens, negócios ou atividades de terceiros, nos termos do
art. 8.º, caput, da Lei 8.021/90. Esta regra foi repetida na Lei
9.311/96, na Lei Complementar 105/2001 e na Lei 10.174/2001.
Ademais, não obstante o acima expendido e o exposto anterior-
mente, a eventual nulidade do procedimento fiscal é irrelevante
para a validade da ação penal, mormente em casos como o ver-
tente, no qual os elementos probatórios advindos da quebra do
sigilo bancário não são os únicos a lastrear a acusação, havendo
nos autos, ao contrário, um conjunto probatório farto e diverso,
composto tanto de outros elementos carreados ao processo admi-
nistrativo, quanto de provas produzidas em juízo pelo MP. Com
efeito, alegam os apelantes a nulidade do procedimento fiscal em
razão da ilicitude da prova consubstanciada na quebra do sigilo
bancário sem autorização judicial, com contrariedade à
Constituição Federal. É certo que a Carta Política pretendeu pro-
teger, nos incisos X e XII do art. 5.º, a inviolabilidade da intimi-
dade, da vida privada e de dados. Quanto a isso, não há dúvida. A
melhor doutrina constitucional, porém, ensina que não há princí-
pio constitucional absoluto. Da mesma forma, é como vem deci-
dindo o Supremo Tribunal Federal, no sentido de que o sigilo
bancário não é absoluto (RE 219780/PE). Francisco Rezek, ao
discorrer sobre o sigilo bancário, sustentou que se trata de “insti-
tuto que protege certo domínio  – de resto nada transcendental,
mas absolutamente prosaico – da vida das pessoas e das empresas,
contra a curiosidade gratuita, acaso malévola, de outros particula-
res, e sempre até o exato ponto onde alguma forma de interesse
público reclame sua justificada prevalência”. “Numa observação
extralegal”, disse o Ministro, “observo que a vida financeira das
empresas e das pessoas naturais não teria mesmo por quê enclau-
surar-se ao conhecimento da autoridade legítima  – não a justiça
tão– só, mas também o parlamento, o Ministério Público, a admi-
nistração executiva, já que esta última reclama, pela voz da autori-
dade fiscal, o inteiro conhecimento do patrimônio, dos rendimen-
tos, dos créditos e débitos até mesmo do mais discreto dos
contribuintes assalariados. Não sei a que espécie de interesse servi-
ria a mística do sigilo bancário, a menos que se presumam falsos os

– 193 –
Planejamento Tributário e Fiscal

dados em registro numa dessas duas órbitas, ou em ambas, e por


isso não coincidentes o cadastro fiscal e o cadastro bancário das
pessoas e das empresas”. “Ainda sobre o enfoque metajurídico”,
observou, “haveria de perguntar-se por que não quis o consti-
tuinte, seguido pelo legislador complementar ( e vozes ilustres
neste plenário, a quem rendo homenagem, estimam que quiseram
ambos) dar ao cadastro bancário proteção igual à das comunica-
ções telefônicas, só devassáveis mediante endosso judiciário à
autoridade executiva investigante.” Quer parecer-me, desde logo”,
arrematou, “que comunicação telefônica cobre nas mais das vezes
aquela estrita privacidade pessoal de cuja importância já falara o
inciso X do rol de garantias, distinguindo-se nesse ponto da rela-
ção contábil entre uma casa bancária e seus clientes” (grifo nosso)
(MS n. 21.729-4, RDR n. 21, set/dez 2001). Não fosse, portanto,
o caráter relativo dos princípios constitucionais, assinalado insis-
tentemente pela doutrina, estamos aí diante de uma interpretação
que delimita, com argumentos mais que consistentes, o exato
alcance da norma protetora do sigilo bancário. O que o texto da
Constituição procura evitar, em suma, são atos abusivos porven-
tura perpetrados pela autoridade estatal. Convém ressaltar, tam-
bém, que, havendo inequívoco interesse público na apuração da
verdade de fatos sobre os quais recaiam indícios veementes de ili-
citude, o direito individual não prevalece ante o direito da coleti-
vidade, até porque a garantia do sigilo não se estende às atividades
ilícitas (HC nº 2000.04.01.135398-3/PR, Rel. Des. Federal Amir
Sarti, 8.ª Turma, unânime, julg. em 11/03/2002, DJU 27/03/2002,
p. 335). 6. Assim, tendo concluído a Corte a quo que o decreto
condenatório está fundamentado em outros meios de prova que não
a quebra de sigilo bancário supostamente obtida sem autorização
judicial, a alegada ofensa à Constituição Federal demandaria o ree-
xame dos fatos e das provas da causa, hipótese inviável em sede
extraordinária (Súmula STF n. 279) 7. De outra parte, o recorrente
trata de matéria cuja suposta violação demandaria o exame prévio
da legislação infraconstitucional (o acórdão impugnado, ao afastar a
pretensa nulidade, analisou as Leis 9.311/96, 8.021/90,
10.174/2001 e Lei Complementar 105/2001), de modo que se trata
de alegação de ofensa indireta ou reflexa ao texto constitucional.
Nesse sentido os seguintes julgados: “EMENTA: PROCESSUAL
PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE
INSTRUMENTO. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL:
OFENSA INDIRETA À CONSTITUIÇÃO. PRECEDENTES.
AGRAVO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. Apesar dos
argumentos do Agravante, a jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal firmou-se no sentido de que as alegações de afronta aos

– 194 –
O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais

princípios do devido processo legal, da ampla defesa e do contradi-


tório, entre outros, configuram ofensa reflexa à Constituição da
República. 2. Agravo Regimental ao qual se nega provimento” (AI
649.191-AgR/DF, Rel. Min. Carmem Lúcia, DJ 01/06/2007).
“AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. OFENSA
INDIRETA. REEXAME DE PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. O Tribunal a quo não se
manifestou explicitamente sobre o tema constitucional tido por vio-
lado. Incidência dos óbices das Súmulas n. 282 e 356 do Supremo
Tribunal Federal. 2. As alegações de desrespeito aos postulados da
legalidade, do devido processo legal, da motivação dos atos decisó-
rios, do contraditório, dos limites da coisa julgada e da prestação
jurisdicional, se dependentes de reexame prévio de normas inferio-
res, podem configurar, quando muito, situações de ofensa mera-
mente reflexa ao texto da Constituição. 3. Reexame de fatos e pro-
vas. Inviabilidade do recurso extraordinário. Súmula n. 279 do
Supremo Tribunal Federal. Agravo regimental a que se nega provi-
mento” (AI 622.527-AgR, Rel. Min. Eros Grau, DJ 18/5/2007)
“CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
OFENSA À CONSTITUIÇÃO. I.  – Somente a ofensa direta à
Constituição autoriza a admissão do recurso extraordinário. No
caso, o acórdão recorrido limitou-se a interpretar normas infracons-
titucionais. II. – A verificação, no caso concreto, da ocorrência, ou
não, de violação ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à
coisa julgada situa-se no campo infraconstitucional. III. – Agravo
não provido.” (AI 531209, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ
11/11/2005) Aliás, o voto condutor do AI 531209, já mencionado,
revela que a questão lá analisada é idêntica à que ora se coloca em
debate, verbis: “(...) O Agravo regimental não merece prosperar,
porquanto o acórdão recorrido decidiu a questão com base na
interpretação de legislação ordinária, mais precisamente de disposi-
ções contidas nas Leis 4.595/64, 9.311/96 e 10.164/2001, na Lei
Complementar 105/2001 e no Código Tributário Nacional. Assim,
para se chegar à questão constitucional, seria necessário superar a
interpretação de normas infraconstitucionais, o que não é possível
em recurso extraordinário. (...) No caso, se ofensa tivesse havido à
Constituição  – o que se diz para argumentar  – seria ela indireta,
reflexa, o que não autoriza o recurso extraordinário. (...)”. 8. Do
exposto, nego seguimento ao recurso (art. 21, §1º, Regimento
Interno do Supremo Tribunal Federal e 557 do CPC). Publique-se.
Com o trânsito em julgado, remetam-se os autos à origem, com
urgência. Brasília, 06 de março de 2008. Ministro JOAQUIM
BARBOSA Relator. (grifo nosso)

– 195 –
Planejamento Tributário e Fiscal

Atividades
1. Qual é a finalidade da teoria da desconsideração da personalidade
jurídica?

2. Qual a diferença entre desconsiderar a personalidade jurídica e des-


personalizar?

3. Há necessidade de desconsideração da personalidade jurídica diante


da existência de determinação legal de responsabilidade pessoal dos
sócios? Explique.

– 196 –
Gabarito
Planejamento Tributário e Fiscal

1. Introdução à legislação tributária


1. Deve ser entendida como o conjunto das normas que tratam da rela-
ção jurídica entre o contribuinte (sujeito passivo tributário) e a admi-
nistração pública atuando como ente tributante (sujeito ativo tribu-
tário). A legislação tributária é formada por um complexo de leis,
decretos, atos administrativos de cunho normativo, convenções e tra-
tados internacionais, normas complementares, entre outras normas.

2. Ramificação do Direito Financeiro, cujo objeto é determinado pelas


relações jurídicas existentes entre o fisco (administração pública) e
os contribuintes (administrados), relações essas ligadas à instituição,
cobrança e arrecadação, fiscalização e extinção do tributo, através da
utilização de normas e princípios próprios (gerais e específicos).

3. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo


valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada.

2. Planejamento tributário
1. Planejamento tributário (ou estratégia tributária) deve ser entendi-
do como uma atividade empresarial, essencialmente preventiva, que
objetiva a projeção de todos os atos e fatos que se relacionem, direta
ou indiretamente, com a carga tributária suportada pelas empresas,
diante da tendência natural da tentativa constante da administração
pública em aumentar a arrecadação tributária.

2. Elisão fiscal é a redução do montante ou o retardamento do pagamen-


to do tributo através de mecanismos legais (prática de atos lícitos), an-
teriores ao fato gerador. Há elisão fiscal lícita quando não se manipula
a forma jurídica prevista na lei para a prática do ato (a incorporação de

– 198 –
Gabarito

empresa com prejuízo, por exemplo). É a economia tributária válida,


com a utilização de permissivos legais para mitigar a carga tributária,
quer seja através de ação prática e efetiva do contribuinte, quer seja por
omissão anterior à materialização da hipótese de incidência tributária,
não permitindo o nascimento da respectiva obrigação.

3. Evasão fiscal é a fuga (evadir é o mesmo que fugir) da obrigação tribu-


tária constituída; logo, a evasão fiscal se caracteriza por uma obrigação
já efetivamente existente, ou seja, a evasão fiscal pressupõe a existência
da obrigação tributária já caracterizada.

3. Tributação da pessoa jurídica


1. Renda, para efeitos jurídico-tributários, pode ser considerada como um
saldo positivo que resulta da confrontação entre determinadas receitas (en-
tradas) e determinadas despesas (saídas), durante certo espaço de tempo.
Logo, toda vez que se falar na existência de “renda”, haverá caracterizado
um acréscimo à massa patrimonial de determinado sujeito de direito.

2. No que diz respeito aos impostos, a regra geral é a obediência aos


seguintes princípios:

22 legalidade;
22 anterioridade;
22 irretroatividade;
22 isonomia;
22 impossibilidade de confisco;
22 capacidade contributiva;
22 generalidade;
22 universalidade;
22 progressividade.

– 199 –
Planejamento Tributário e Fiscal

3. A progressividade atua diretamente na capacidade contributiva do con-


tribuinte, isto é, quanto maior a capacidade contributiva, maior a alí-
quota a ser aplicada, o que é óbvio, pois quanto maior o rendimento
auferido, maior a massa patrimonial a se tornar alvo da alíquota do im-
posto sobre a renda, e quanto maior esse alvo (massa patrimonial), maior
será a alíquota. Isso é a aplicação pura do princípio da progressividade.

4. Tributação sobre a receita


da pessoa jurídica
1. Podemos entender receita como o espaço jurídico originado em cada
entrada financeira remuneratória, lato sensu, da atividade empresarial,
de mensuração imediata, onde se encontram caracterizadas a titu-
laridade, disponibilidade e definitividade, sendo essa entrada origi-
nária de atos jurídico-contratuais cujo objeto seja a comercialização
de produtos e/ou prestação de serviços, ou remuneração pela cessão,
definitiva ou temporária, de direito de uso de bens (tangíveis ou in-
tangíveis); espaço jurídico criado para servir de suporte para aplicação
da respectiva carga tributária.

2.

22 a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou


creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício;
22 a receita ou o faturamento;
22 o lucro.

3. O Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Fi-


nanciamento da Seguridade Social (Cofins), ambos consagram como
fato gerador o faturamento mensal (art. 1.º da Lei 10.637/2002 e art.
3.º da Lei 9.718/98), assim entendido como a receita bruta decorren-
te da venda de mercadorias ou da prestação de serviços.

– 200 –
Gabarito

5. Tributação dos resultados


auferidos no exterior
1. A rigor, de acordo com o art. 1.o, §1.o, “a” da Lei 9.532/97, os lucros
auferidos no exterior através de filiais ou sucursais são considerados
disponibilizados na data do balanço no qual foram apurados.

2. As empresas estão obrigadas ao regime de tributação pelo lucro real


(inclusive a partir do trimestre de ocorrência).

3.
22 Os lucros obtidos pelas filiais, subsidiárias e/ou sucursais de socie-
dades empresariais domiciliadas no Brasil;
22 os lucros decorrentes de participações societárias (controladas e/
ou coligadas);
22 os ganhos oriundos de aplicações financeiras (ganhos de capital);
22 os ganhos com alienação de bens (valor de venda – custo de aquisição);
22 aluguéis;
22 juros;
22 qualquer outro ganho de capital e/ou rendimento auferido dire-
tamente pela pessoa jurídica.

6. Tributações de operações intercompany


1. Em sentido amplo, podemos entender que uma operação intercom-
pany é uma operação realizada entre duas ou mais empresas, sendo
essa operação de natureza comercial, que envolva bens, serviços e/ou
direitos, com reconhecimento de receitas e rendimentos derivados,
quando essa operação se realizar entre pessoas (física ou jurídica) con-
sideradas juridicamente vinculadas, e estando pelo menos uma delas
residente ou domiciliada no Brasil, e a(s) outra(s) (física ou jurídica)
residente(s) ou domiciliada(s) no exterior.

– 201 –
Planejamento Tributário e Fiscal

2.

a) a matriz da empresa brasileira, quando domiciliada no exterior;


b) a filial ou sucursal estrangeira da empresa brasileira;
c) a pessoa física ou jurídica, com domicílio ou residência no exterior, que
participe do capital social da empresa brasileira de tal sorte que seja
considerada coligada, controlada ou controladora desta, nos termos da
Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76, art. 243, §§1.º e 2.º);
d) a pessoa jurídica com domicílio no exterior que se encontre, junta-
mente com a empresa brasileira, sob controle comum, administrativo
e/ou societário, ou quando 10%, no mínimo, do capital social de
cada uma delas (brasileira e estrangeira) pertencer a uma mesma pes-
soa jurídica ou física;
e) a pessoa física ou jurídica, com residência ou domicílio no exterior,
que tiver participação societária conjunta com a empresa domiciliada
no Brasil, no capital social de uma terceira empresa, e cuja soma dessa
participação caracterize controle ou coligação, de acordo com a defi-
nição legal existente na Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76,
art. 243, §§1.º e 2.º);
f ) a pessoa física ou jurídica, com residência ou domicílio no exte-
rior, que seja associada à empresa brasileira, em qualquer empre-
endimento, sob a forma de consórcio ou condomínio, de acordo com
as definições legais do ordenamento jurídico brasileiro;
g) a pessoa física, residente no exterior, que for parente ou afim, até
terceiro grau, cônjuge ou companheiro(a) de qualquer dos diretores,
sócios ou acionista controlador da empresa brasileira, através de par-
ticipação direta ou indireta;
h) a pessoa física ou jurídica, com residência ou domicílio no exterior,
que atue como agente distribuidor ou concessionário, exclusivo, na
compra e venda de bens, serviços ou direitos, ou que, em relação a
ela (pessoa jurídica ou física residente ou domiciliada no exterior), a

– 202 –
Gabarito

empresa brasileira atue como agente, distribuidora ou concessionária,


exclusiva, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;

3.

a) Lugares onde a renda não seja tributada ou, havendo tributação sobre
a renda, a alíquota máxima seja menor do que 20%.
b) Lugares que concedam vantagens fiscais para pessoas físicas ou jurídicas
não residentes, sem exigir nenhuma realização de atividade econômica
no país; ou que a vantagem fiscal oferecida se encontre vinculada à ine-
xistência de exercício de atividade econômica na localidade concedente.
c) Lugares que não tributem rendimentos auferidos fora de suas frontei-
ras, ou que tributem em alíquota máxima menor do que 20%.
d) Lugares que não permitam o acesso às informações relativas à com-
posição do capital societária, titularidade de bens ou direitos, ou às
operações econômicas realizadas.

7. Tratados internacionais
1. Um acordo de vontades realizado e celebrado entre pessoas de direito
internacional, com os seguintes pressupostos de validade:
22 capacidade e habilitação dos agentes;
22 licitude e possibilidade do objeto;
22 mútuo consentimento;
22 forma prevista ou não vedada em lei;
22 homologação pelo Congresso Nacional.
22 O
s tratados são objeto de diversas classificações, entretanto,
somente duas são as mais significativas, sendo uma delas bastante
simplificada e outra mais complexa:
22 tratados bilaterais e multilaterais;
22 tratado-contrato e tratado-normativo.

– 203 –
Planejamento Tributário e Fiscal

2. O tratado-contrato é aquele que gera efeitos apenas entre as partes,


ou seja, os direitos e obrigações valem somente entre os signatários,
funcionando efetivamente como um verdadeiro “contrato entre os
países signatários”, sendo lei entre as partes, mas só entre as partes.

3. O tratado-normativo é um documento que faz nascer norma nova de


direito internacional, que deverá ser observada por todos os países do
mundo, independente da condição de signatário do documento in-
ternacional, por isso é completamente diferente do tratado-contrato.

8. Reorganização societária
1. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu
patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou
já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de
todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial à versão.

2. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são ab-


sorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

3. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para


formar uma sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos
e obrigações.

9. Crimes contra a ordem tributária


1. De acordo com o texto normativo, constitui crime contra a ordem tri-
butária a supressão ou redução de tributo, “contribuição social” e/ou
qualquer obrigação tributária acessória, mediante as seguintes condutas:

a) omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fa-


zendárias;

– 204 –
Gabarito

b) fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos ou


omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro
exigido pela lei fiscal;
c) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou
qualquer outro documento relativo à operação tributável;
d) elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que
saiba ou deva saber falso ou inexato;
e) negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou pres-
tação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desa-
cordo com a legislação;
f ) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou
fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcial-
mente, de pagamento de tributo;
g) deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contri-
buição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito
pas-sivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
h) exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiá-
rio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida
de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
i) deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, in-
centivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou enti-
dade de desenvolvimento;
j) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que per-
mita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação
contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

2. Se o tributo for de competência da União, o processo correrá na Jus-


tiça Federal.

3. Se o tributo for de competência estadual ou municipal, o processo


terá seu trâmite através da Justiça Estadual.

– 205 –
Planejamento Tributário e Fiscal

10. O planejamento tributário e as


responsabilidades pessoais
1. A finalidade dessa teoria é a de entregar ao operador jurídico a possi-
bilidade de, diante de algumas situações específicas, retirar o manto
da personalidade jurídica do devedor (representado em geral pelo seu
CNPJ), descobrindo-a por completo, permitindo assim que o braço
estatal alcance a satisfação de seu crédito diretamente no patrimônio
pessoal (CPF) dos administradores. Por outras palavras, desconside-
ra-se independência e autonomia do patrimônio da pessoa jurídica,
buscando o patrimônio pessoal dos administradores.

2. É importante entender que “desconsiderar a personalidade jurídica”


é muito diferente de “despersonalizar”, ou seja, a desconsideração é
momentânea e pontual, ocorrendo diante de um caso concreto e ca-
ráter excepcionalíssimo, enquanto a despersonalização implica a anu-
lação definitiva da personalidade jurídica, o que não é o caso.

3. Quando existir determinação legal de responsabilidade (solidária ou


subsidiária) pessoal dos sócios, por obrigação da pessoa jurídica, não
há necessidade alguma de desconsideração da personalidade jurídica
da empresa, uma vez que a responsabilidade pessoal dos sócios (admi-
nistradores) já decorre da própria lei.

– 206 –
Referências
Planejamento Tributário e Fiscal

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Janeiro: Forense, 2009.
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São
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MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. São Paulo:
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NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo:
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Planejamento Tributário e Fiscal

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e código tributá-


rio à luz da doutrina e da jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007.

– 210 –
Cláudio Diniz Jr.
Esta obra busca apresentar o planejamento tributário sob uma ótica mais PLANEJAMENTO
ampla, demonstrando a carga tributária suportada pelas empresas, as im-
posições tributárias para as operações entre empresas, a visão da Fazenda TRIBUTÁRIO E FISCAL

PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO E FISCAL
Pública, os tratados internacionais e as possibilidades de implementação de Cláudio Diniz Jr.
estratégias tributárias, sempre partindo de casos práticos, por meio da visão
de nossos tribunais.

Gestão

Fundação Biblioteca Nacional


ISBN 978-85-387-6400-7

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