Vous êtes sur la page 1sur 36

RESPONSABILITE PENALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

PLAN

PARTIE I – LES MISSIONS ET LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE

AUX COMPTES

INTRODUCTION

CHAPITRE 1 – Les missions du CAC

CHAPITRE 2 – Les responsabilités du CAC

PARTIE 2 – LE DROIT PENAL SPECIAL AU COMMISSAIRE AUX COMPTES

CHAPITRE 1 – Les infractions relatives à l’exercice de la profession du CAC


CHAPITRE 2 – Les infractions relatives à l’exercice de fonction du CAC

CONCLUSION

1
INTRODUCTION

Le commissariat aux comptes, ou audit légal des comptes, est une profession réglementée
et indépendante qui contribue à la qualité et à la transparence de l'information financière
et comptable émise par les entités contrôlées. Le Commissaire aux comptes (CAC) ou
auditeur légal, est un professionnel de la comptabilité, dont le rôle est essentiellement
d’ordre légal : contrôler la régularité et la sincérité des comptes annuels des entités qu’il
contrôle.

L'historique du commissariat aux comptes est très lié à celles des sociétés par actions, et
son évolution à travers le temps, a été dicté par le développement qu’ont connu le droit
commercial, et principalement le droit des sociétés dans les pays industrialisés. A
l’origine, les commissaires aux comptes étaient nommés pour une mission de contrôle
pour une courte période .qui précède généralement l'assemblée des actionnaires ; leur
Rôle consistait essentiellement (et très souvent) à établir une brève approbation des
comptes comptables, sans aucun contrôle approfondi. C'est après la grande crise
économique et financière de 1929 a qui frappé le monde capitaliste, que le commissariat
aux comptes va connaître un grand essor .De ce fait, il va devenir un instrument de
contrôle efficace et permanent, et que la profession va être exercée par des personnes
hautement qualifiées, désignées par les actionnaires des entreprises dans le but principal
de sauvegarder leurs intérêts. Nombreux, sont les pays occidentaux qui ont élaboré des
lois et des réglementations destinées à améliorer l'efficacité du contrôle qui devrait être
exercé par le commissaire aux comptes.

Leur responsabilité ne peut être mise en jeu à l’occasion d’une procédure d’alerte dès lors
que les dispositions légales sont respectées. Ils ne sont pas non plus responsables des
infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire selon le cas,
sauf si, en ayant en connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à
l’assemblée générale.

La responsabilité pénale des experts comptables, des commissaires aux comptes et des
comptables agréés, peut être engagée conformément à une obligation légale.

Le commissaire aux comptes ne se limite pas à rendre un service aux membres de la


2
communauté financière. Il contribue aussi à l'amélioration de la vie des affaires en
s'assurant de la conformité à la loi des comportements et en favorisant la transparence de
l'information financière. Lorsqu'il lui accorde en outre l'obligation de révéler les faits
délictueux, le législateur en fait d'ailleurs, sans équivoque possible, un garant de l'ordre
public. Rien d'étonnant dès lors que le commissaire aux comptes qui omettrait de remplir
ce rôle, ou qui enfreindrait lui-même la loi, engage sa responsabilité pénale et encourt les
peines attachées à ce type de responsabilité.

A la différence de la responsabilité disciplinaire et civile qui est engagée dès qu'il y a


faute, préjudice et un lien de causalité entre eux, la responsabilité pénale suppose pour
qu'elle soit engagée, la réunion de trois éléments :

L'élément légal : conformément aux dispositions de l'article premier de code pénal « Nul
ne peut être puni qu'en vertu d'une disposition d'une loi antérieure »

L'élément matériel : cet élément peut consister en fait positif donc «Action » ou fait
négatif donc « Omission »

Et l'élément moral : c'est un élément intentionnel qui consiste en une faute qui peut être
voulue, intentionnellement, réfléchie, préméditée ou présentée.

Les infractions retenues à l'encontre du commissaire aux comptes peuvent concerner soit
l'exercice de sa profession, soit lors de l'exercice de sa mission de commissariat.

Afin de mettre l'accent sur l’histoire du commissaire aux comptes, en droit marocain et en
France, et pour mieux l'appréhender, il est jugé important de traiter ce thème selon deux
grandes Parties, le premier sera consacré sur la mission et la responsabilité du
commissaire aux comptes. Et dans la deuxième partie, on va souligner Le droit pénal
spécial au commissaire aux comptes.

Quelles sont les missions relatives au commissaire aux comptes ? Quelles sont ses
responsabilités ? Et quelles sont les infractions relatives à sa mission et à l’exercice de sa
profession ?

3
PARTIE I – LES MISSIONS ET LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE

AUX COMPTES

CHAPITRE 1 - Les missions du CAC

Les missions dont sont investis les commissaires aux comptes peuvent être classées en trois

catégories : d’abord il y a des missions générales et permanentes (Section1) puis il y a des

missions particulières (Section2) et enfin il y a des missions liées à la prévention des

difficultés (Section3).

 Section 1 : Les missions générales

Un des devoirs essentiels des commissaires aux comptes est de s’assurer que légalité a été

respecté entre actionnaires et partant de garantir les petit porteurs et les minoritaires contre

la position forte des majoritaires.1

De ce principe découle nécessairement toute une série d’application transposées tant sur le

plan de leurs missions permanentes que celui de leurs missions spéciales. Ainsi, la

mission générale et permanente du commissaire aux comptes est la certification des

comptes.

1) Contrôle et certification des comptes :

 Vérification des documents et valeurs

Le commissaire aux comptes doit vérifier les livres tenus par la personne morale contrôlée

et , plus généralement, tous les documents établis par elle, dont il examine la conformité

aux exigences légales et réglementaires. Ceci concerne notamment le journal général, le

livre d’inventaire, le livre de paye ; les registres de délibération et de présence, les feuilles

de présence, dont il doit s’assure qu’ils sont régulièrement tenus.

La vérification des valeurs s’entend d’un contrôle de tous les éléments, d’actif et passifs,

composant le patrimoine de la personne morale. Le commissaire n’a pas à effectuer lui-

1 Article 166 de la loi 17-95

4
même les évaluations mais il doit contrôler que les évaluations des éléments

patrimoniaux sont conformes aux règles en vigueurs.

De façon générale, le commissaire aux comptes doit vérifier que la comptabilité est tenue

conformément aux textes en vigueur, qu’il s’agisse de l’inventaire, des enregistrements

comptables, des documents comptables de base ou des comptes.

 Certification des comptes

La finalité des contrôles et des vérifications opérés par les commissaires est la

certification des comptes : les commissaires aux comptes certifient que les comptes

annuels(ou les comptes consolidés) sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle

du résultat des opérations de l’exercice écoulé (du résultat du groupe d’entreprise incluses

dans la consolidation), ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne

morale(ou du groupe) en fin d’exercice (art 166).

Mais la certification, destinée à donner autorité aux contrôles et vérifications, ne doit pas

créer l’illusion d’une sécurité absolue : les commissaires ne sont pas garants de

l’exactitude de toutes les opérations comptables ; ils ne sont tenus que d’une « obligation

de moyen ».

La sincérité signifie que les règles et procédures comptables ont été appliquées de bonne

foi par les responsables de l’établissement des comptes, en fonction de leur connaissance

de la réalité de l’importance des opérations, événements et situation : le défaut de sincérité

coïnciderait avec une absence de bonne foi dans l’application, formellement

irréprochable, d’une règle comptable à une situation financière ou économique donnée. Le

concept de l’image fidèle, dont l’emprunt à la comptabilité anglo-saxon (true and fair

view) est parfois critiqué 2est plus délicat à cerner ; il parait correspondre, au-delà d’une

application de bonne foi des règles comptables, à l’idée que les comptes doivent présenter

2 Y.Guyon, droit des affaires,t.l,n°380.

5
de façon complète et objective la situation et les résultats de l’entreprise(F. Pasqualini, le

principe de l’image fidèle en droit comptable, litec ,1992.)

 Réserves et refus de certification

Les commissaires ont également la faculté d’assortir de certification de réserves, ou de

refuser la certification des comptes.il doivent en ces cas préciser les motifs de leurs

réserves ou de leur refus.

Les réserves sont indispensables lorsqu’un commissaire n’a pu mettre en œuvre les

diligences qu’ils estimaient nécessaires, sana que les difficultés d’investigation qu’il a

rencontrées lui paraissent suffisantes pour justifier un refus de certification.

Il en est de même s’il a constaté des erreurs, des irrégularités, des anomalies ou des

incertitudes affectant les comptes, mais dont l’importance ne justifier pas un refus de

certification.3

Le refus de certifier suppose que des vices plus graves conduisent à douter de la sincérité

des comptes (et donc la bonne foi des dirigeants), et de la fidélité de l’image qu’ils

donnent des résultats, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise. (Par

exemple, défaut réitéré de production des documents comptables de base, défaut

d’enregistrement d’une remise de papier financière en banque : T.corr.Paris, 10 Janvier

1980.)

2) Contrôle de l’information

Dans le cadre de sa mission permanente, commissaire aux comptes doit vérifier la

sincérité des informations comptables et financières, donnée dans le rapport de gestion du

conseil d’administration ou du directoire, ainsi que leur concordance avec les états de

synthèses.

3 Cass.crim., 2 avril 1991 :Rev,sociétés,1991,p.461

6
En effet, les actionnaires ont le droit de prendre connaissance de certaines information, y

compris les états de synthèses, le rapport de gestion et le rapport du commissaire aux

comptes.4

Le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire, doit contenir tous les

éléments d’informations utiles aux actionnaires, notamment les opérations réalisées, les

perspectives d’avenir, l’état des filiales et leur contribution au résultat social…etc.5

Le commissaire aux comptes doit s’assurer que le contenu de tous documents adresser aux

associés, est rédigé conformément aux livres comptables (art 166). Seulement, le

commissaire aux comptes peut ne pas être au courant de certaines communications

(surtout que la loi ne précise par le nombre de la nature des documents qui doivent être

vérifié par le professionnel), et dans ce cas, il ne peut en être responsable.

Le commissaire aux comptes doit avoir la communication de ces documents, avant qu’ils

soient adressés aux actionnaires, afin qu’il puisse effectuer les vérifications nécessaires et

faire procéder aux vérifications éventuelles. Or, si les documents contenant des

informations relatives à la situation financière de la société, sont distribués aux

actionnaires au cour de l’assemblée générale, sans que le commissaire aux comptes soit

informé de leur contenu, celui-ci doit également veiller à leur régularité et s’assurer de

leur sincérité, en faisant des observations en séance s’il est en mesure de porter

immédiatement une appréciation, si non, il pourra faire ses remarques ultérieurement,

celle-ci seront consignées ou annexées au procès verbale.

Il est à signaler que les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil

d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que

nécessaire 6:

4 Article 141 de la loi 17-95


5 Article 142 de la loi 17-95
6 Article 169 de la loi 17-95

7
- Les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages

auxquels ils se sont livrés ;

- Leurs observations sur les postes du bilan et autre documents comptables auxquels

des modifications leurs apparaissaient devoir être apportées, en faisant toutes observation

utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces états de

synthèse ;

- Les irrégularités et inexactitudes qu’ils auraient découvertes.

- Les conclusions auxquelles conduisent les observations et vérification ci-dessus

sur les résultats de l’exercice comparé à ceux de l’exercice précédent.

Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques

nécessaire à l’exercice de sa mission. Il maintient un niveau élevé de compétence,

notamment pour la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des

actions de formation.

 Section 2 : Les missions particulières

L’ampleur de la mission de contrôle conduit les commissaires aux comptes à accomplir

des taches variées lors de différents événements de la vie sociale qui nécessitent une

protection plus vigilante des associes ou actionnaires.

Dans tous les cas, leur intervention se traduit par la rédaction d’un rapport spécial à

l’assemblée. Ce rapport doit être établit et déposé au siège social, 15 jours au moins avant

la tenue de l’assemblée générale ordinaire.

La rédaction et la présentation du rapport spécial relève des missions des commissaires

aux comptes qui ont pour trait commun être temporaires.

Le rapport traite de certaines situations dont l’examen déborde la simple mission de

contrôle des comptes. Parmi ces situations, on peut citer entre autres :

- Les conventions passées entre les sociétés et un administrateur, un directeur

général, un membre du directoire ou du conseil de surveillance. dans ce cas le président


8
du conseil d’administration avise le commissaire aux comptes de toutes ces conventions

dans un délai de 30 jours à compter de la date de leur conclusion et soumet celles-ci à

l’approbation de la prochaine assemblée générale ordinaire qui statue sur le rapport

spécial7.

- L’augmentation du capital social : Le capital social peut être augmenté en une ou

plusieurs fois soit par émission d’action nouvelles, soit par majoration de la valeur

nominale des actions existantes (art 182). En outre, l’augmentation du capital par appel

public à l’épargne réalisé moins de deux ans après la constitution d’une société doit être

précédé d’une vérification par le commissaire aux comptes de la société de l’actif et du

passif (art 187).

Par ailleurs, l’émission d’obligations convertible en actions est soumise à l’autorisation

préalable de l’assemblée générale extraordinaire qui en décide sur rapport spécial des

commissaires aux comptes relatif aux bases de conversion proposées (art 200).

- La réduction du capital : le projet de réduction de capital est communiqué au

commissaire aux comptes 45 jours au moins avant la réunion de l’assemblée qui statue sur

le rapport de ce dernier faisant connaitre son appréciation sur les causes et conditions de la

réduction.

- La transformation de la société anonyme en société d’une autre forme : la décision

de transformation est prise sur le rapport du ou des commissaires aux comptes. Le rapport

atteste que la situation nette est au moins égale au capital social8.

- La fusion et scission : le commissaire aux comptes établis un rapport indiquant la

ou les méthodes suivies pour la détermination du rapport d’échange proposé, si elles sont

adéquates en l’espèce, et les difficultés particulières à l’évaluation s’il en existe (art 233).

7 Articles 56,58 de la loi 17-95


8 Article 219 de la loi 17-95

9
- Mission relative au paiement du dividende : en vue de la distribution d’acompte

sur dividendes avant approbation des comptes de l’exercice, un commissaire aux comptes

doit avoir certifié qu’un bilan établit au cours ou à la fin d’exercice, fait apparaitre un

bénéfice au moins égale au versement projeté. Cette certification est une tâche délicate, en

raison du risque d’insuffisance du bénéfice effectif. Les commissaires aux comptes ont

donc invités à la prudence9. En cas de paiement de dividendes en actions, les

commissaires aux comptes des sociétés non cotées doivent vérifier les conditions de

détermination du prix d’émission et présenter un rapport spécial à l’assemblée.

A côté des missions permanentes et particulières, le commissaire aux comptes est

également investi d’autre mission : celles liées à la prévention des difficultés.

 Section 3 : Les missions liées à la prévention des difficultés.

Introduite par le code de commerce, la prévention constitue une seconde chance pour le

chef de l’entreprise. Cette mesure place le commissaire aux comptes au cœur du processus

désormais, il doit être vigilant et détecter les moindres difficultés de l’entreprise pour

ensuite déclencher la procédure d’alerte.

Dans cette nouvelle mission des commissaires aux comptes, toute la difficulté est de

déclencher l’alarme au bon moment. En plus, ce dispositif va rapidement s’hériter aux

réalités du tissu industriel d’où les limites de la procédure d’alerte.

CHAPITRE 2 - Les responsabilités du commissaire aux comptes

La loi 17/95 sur les sociétés anonymes et la loi 15/89 réglementant la profession d’expert-

comptable ont instauré nombre de mesures visant à assurer le déroulement de la mission

de commissariat aux comptes dans des conditions de crédibilité et de sécurité optimales.

Le non-respect par le commissaire aux comptes de ces mesures pourrait engager sa

responsabilité. Le commissaire aux comptes est responsable, tant à l'égard de la société

9 bull.cncc,1979,p.261.).

10
cliente que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises

par lui, dans l'exercice de ses fonctions.

La responsabilité du commissaire aux comptes marocain peut être de nature civile

(Section1), pénale (Section2) ou disciplinaire (Section3).

 Section 1 : La responsabilité civile du CAC.

1) Nature de la responsabilité civile

La responsabilité civile du commissaire aux comptes est engagée en vertu de l’article 180

de la loi 17-95, tant à l’égard de la société que des tiers, du fait des conséquences

dommageables, des fautes et négligences, par eux commises, dans l’exercice de ses

fonctions. Il est civilement responsable des infractions commises par les administrateurs

ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance, lorsqu’en ayant eu

connaissance, il ne les a pas révélées dans son rapport à l’assemblée générale.

Contrairement au dahir 1922 qui disposait dans son article 43 que l’étendue et les effets de

la responsabilité du commissaire aux comptes envers la société sont déterminées par les

règles générales du mandat, la loi 17-95 ne présente aucune précision explicite à la notion

du mandat, ni à la responsabilité du mandataire. Cependant la mission du commissaire aux

comptes peut être assimilée à un contrat au terme duquel il est nommé par l’assemblée

générale et est investi d’une mission légale de contrôle.

Ainsi, la responsabilité du commissaire aux comptes peut être à la fois contractuelle et

délictuelle.

La combinaison des dispositions légales de la loi 17-95 (article 180) et du DOC (articles

77 et 78), qui précisent les conditions générales d’engagement de responsabilité civile,

permet de conclure que la responsabilité civile du commissaire aux comptes est à la fois

contractuelle et délictuelle :

 Responsabilité contractuelle

11
La relation entre le commissaire aux comptes et le client est en principe matérialisée par

une lettre de mission qui détaille, entre autres, les diligences et les responsabilités de

chacune des parties.

L’inexécution, par le commissaire aux comptes, de l’un de ses engagements, en vertu de

la lettre de mission, engage sa responsabilité contractuelle (exemple : l’absence du

contrôle du rapport de gestion destiné à l’assemblée générale).

 Responsabilité délictuelle

La responsabilité du commissaire aux comptes peut être de nature délictuelle, dans la

mesure où un tiers subit un dommage ou un préjudice causé du fait de la mauvaise

exécution de sa mission. Il peut s’agir d’un investisseur qui, dans l’optique de la

conclusion d’un contrat commercial, s’est basé sur les états de synthèse comprenant des

anomalies significatives, alors que le commissaire aux comptes avait estimé que ces états

de synthèse reflétaient l’image fidèle de la situation financière de cette société.

Qu’il s’agisse de la responsabilité contractuelle ou délictuelle, les éléments constitutifs de

la responsabilité civile sont identiques à savoir ; la faute, le préjudice matériel ou moral

subi, et le lien de causalité entre la faute et le dit préjudice.

2) Eléments constitutifs de la responsabilité civile.

 La faute

Il y a faute, lorsque le commissaire aux comptes commet une négligence, causant un

préjudice à autrui. Toutefois, il convient de rappeler que le commissaire aux comptes a

une obligation de moyens et non de résultat.

En effet, la mission du commissariat aux comptes est réalisée selon les normes de la

profession généralement admises. Ces normes requièrent que l’audit soit planifié et

réalisé, en vue d’obtenir l’assurance raisonnable que les états de synthèse ne comportent

pas d’anomalie significative.

12
Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments justifiant les données contenues

dans les états de synthèse. Un audit consiste également à apprécier les principes

comptables suivis et les estimations significatives retenues par la Direction, ainsi que la

présentation des états de synthèse dans leur ensemble.

Le recours à la technique des sondages, ainsi que les autres limites inhérentes à l’audit et à

tout système comptable et de contrôle interne ne permettent pas d’éliminer le risque de

non détection d’une anomalie significative.

En conséquence, et compte tenu des précisions ci-dessus évoquées, le commissaire aux

comptes a effectivement une obligation de moyens et non de résultat.

En outre, les normes marocaines de l’audit légal et contractuel ont clairement défini cette

notion d’obligation de moyens : " l’auditeur est tenu de mettre en œuvre les diligences

nécessaires et de procéder aux vérifications qu’il juge opportunes pour motiver son avis.

Cette obligation de moyens s’apprécie au regard de la mise en application des normes

professionnelles, du degré d’implication de l’auditeur, et de l’implication du collaborateur

de qualité de son cabinet et le recours, lorsque les circonstances le nécessitent, à d’autres

experts dans le domaine concerné".

Cette notion d’obligation de moyens est confirmée par l’article 169 de la loi 17/95 qui

précise notamment que les commissaires aux comptes " portent à la connaissance du

conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que

nécessaire : ….les différents sondages auxquels ils se sont livrés ".

Le commissaire aux comptes ayant une obligation de moyens, il appartient en

conséquence, à la société cliente ou aux tiers, de prouver qu’il a commis une faute

consistant dans le manquement à ses diligences, et qui a causé à un préjudice à autrui.

 Le dommage subi

La faute commise par le commissaire aux comptes doit entraîner un préjudice. La victime

doit prouver un tel préjudice. Le dommage peut être matériel et /ou moral.
13
- Le lien de causalité entre la faute et le dommage subi.

La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être engagée que si le client ou les

tiers prouvent l’existence d’un lien de causalité entre la faute commise par le commissaire

aux comptes et le préjudice subi.

A titre d’exemple, si le commissaire aux comptes émet un refus de certification des

comptes d’une société et l’assemblée générale décide, en conséquence, de révoquer les

administrateurs, ces derniers ont le droit de réclamer la réparation du préjudice qu’ils ont

subi, en démontrant que le commissaire aux comptes a commis des fautes dans le cadre de

sa mission (non-respect des normes professionnelles généralement admises par exemple).

3) Souscription d’une assurance branche « Responsabilité civile »

Le commissaire aux comptes est tenu de souscrire une police d’assurance

" Responsabilité civile professionnelle " en vue de couvrir les risques liés aux fautes et

négligences qu’il pourrait commettre dans l’exercice de ses fonctions.

4) Prescription de la responsabilité civile.

Les actions en responsabilité civile à l’encontre du commissaire aux comptes se

prescrivent dans un délai de cinq ans, à compter du fait dommageable ou s’il a été

dissimulé, au jour de sa révélation (article181 de la loi 17/95).

 Section 2 : La responsabilité pénale du CAC

Dans le cadre de la protection des intérêts de toutes les parties ayant un lien avec la

mission du commissaire aux comptes, la loi 17-95 et la loi 15-89, ont établi un dispositif

de sanctions pénales à l’encontre des commissaires aux comptes qui ne respectent pas

certaines dispositions.

Le tableau suivant synthétise les délits et les sanctions pénales prévues par ces deux lois :

14
DELITS ELEMENTS SANCTIONS PENALES
CONSTITUTIFS DU PREVUES PAR LES
DELIT TEXTES
Violation du secret professionnel - Existence de faits secrets L’article 405 de la loi sur les
constitués par les sociétés anonymes renvoie à
informations connus du
l’article 446 du code pénal
commissaire aux comptes
dans l’exercice de sa lequel stipule que ‘’…toutes
mission et divulgués par lui, autres personnes
- Divulgation du secret, dépositaires par état ou
verbalement et/ou par profession ou par fonctions
document, exemple : le permanentes ou
délit d’initié dans le cadre
du marché boursier. En temporaires, des secrets
effet, le commissaire aux qu’on leur confie, qui, hors
comptes qui divulgue la loi les oblige ou les
certaines informations autorise à se porter
confidentielles, ne respecte dénonciateurs, ont révélé
pas ainsi l’article 25 de la
ces secrets, sont punis de
loi sur le conseil
déontologique des valeurs l’emprisonnement d’un
mobilières ; mois à six mois et d’une
- Mauvaise foi en ce sens que amende de 120 à 1000
la révélation doit avoir été Dh… ‘’
faite en connaissance de
cause.
Incompatibilités dans l’exercice - Tout commissaire aux - Emprisonnement d’1 à 6
du commissaire aux comptes comptes qui accepte mois et/ou une amende de
d’accomplir une mission 8000 à 40.000 Dh
sans respecter les (art.404 de la loi 17-95)
incompatibilités légales
prévues par les lois 17-89
réglementant la profession - Emprisonnement d’1 à 6
d’expert-comptable ; mois et/ou une amende de
- Toute personne qui, 8000 à 40.000 Dh
sciemment, aura gardé les (art.383 de la loi 17-95)
fonctions ;
- Toute personne interdite
15
d’exercer temporairement - Emprisonnement de 3
ou définitivement ou, qui mois à 5 ans et/ou une
sans être inscrite au tableau amende de 1000 à
de l’ordre, effectue entre 40.000 Dh (art.101 et 102
autre la mission de
de la loi 15-89)
commissaire aux comptes
DELITS - ELEMENTS - SANCTIONS
CONSTITUTIFS DU PENALES PREVUES
DELIT PAR LES TEXTES
- Indications inexactes en - Confirmation par le - Emprisonnement d’un
cas de suppression des commissaire aux comptes, mois à 1 an et/ou d’une
droits préférentiels de d’indications inexactes, amende de 12.000 à
souscription dans son rapport présenté à 120.000 Dh (art. 398 de la
l’assemblée générale
loi 17-95)
appelée à décider de la
- Communication suppression du droit
préférentiel de souscription
d’informations
des actionnaires - Emprisonnement de 6
mensongères sur la
- Tout commissaire aux mois à 2 ans et/ou d’une
situation de la société comptes, qui soit, en son amende de 10.000 à
personnel, ou au titre 100.000 Dh (art. 405 de la
d’associé d’une société de loi 17-95)
commissaires aux comptes,
aura sciemment donné ou
confirmé des informations
mensongères sur la
situation de la société. Ces
informations concernent
aussi bien les comptes
sociaux dans le rapport du
conseil d’administration sur
la situation de la société.
Non révélation de faits délictueux - Non-respect de - Emprisonnement de 6 mois
l’obligation de porter à à 2 ans et/ou d’une amende
la connaissance du de 10.000 à 100.000 Dh
conseil d’administration (art. 405 de la loi 17-95)
ou du directoire et du
conseil de surveillance
aussi souvent que
nécessaire tous les faits
apparemment délictueux
au commissaire aux
comptes dont il a eu
connaissance dans
l’exercice de sa mission
(art. 169 de la loi 17-95)
- Il faut souligner que ce
n’est pas l’existence des
délits non révélés par le
commissaire aux comptes
qui engage sa
responsabilité, mais plutôt
sa connaissance des dits
délits ; qu’il doit révéler
aux organes de gestion de
la société, après avoir
apprécié le caractère
délictueux des fautes
concernées.

16
 Section 3 : La responsabilité disciplinaire du CAC.

Outre les dispositions légales prévues par la loi 17-95, le commissaire aux comptes est

tenu de respecter :

- Les règles fixées par la loi 15-89, réglementant la profession d’expert-comptable;

- Le Code des Devoirs Professionnels ;

- Les Normes Professionnelles d’Audit Légal et Contractuel.

Toute négligence, ou fautes professionnelles ou toute contravention aux dispositions

légales et réglementaires commises par le commissaire aux comptes, dans l’exercice de sa

fonction, feront l’objet d’une sanction disciplinaire ordinale fixée par le conseil régional

de l’ordre des experts comptables10.

Le conseil régional statue en première instance (article 83 de la loi 15-89), ses décisions

pouvant faire l’objet d’appel devant le conseil national (article 95 de la loi 15-89).

La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes ne vise pas la réparation du

préjudice causé à la profession, elle revêt plutôt un caractère de sanction et de répression

et une finalité de dissuasion.

Toute personne intéressée qui se plaint d’une faute personnelle de l’expert-comptable,

peut s’adresser au conseil régional. Il peut s’agir d’un client, d’un confrère, d’un syndicat,

d’une association, de l’administration, du juge d’instruction, ou encore d’une instance

ordinale.11

 Cas où la responsabilité disciplinaire du commissaire aux

comptes est engagée

En général, il convient de distinguer les 3 cas suivants :

- Violation des règles prévues par le Code des Devoirs Professionnels

- La violation des règles professionnelles résulte du manquement du professionnel

10 Article 66 de la loi 15/89.


11 Article 84 de la loi 15-89

17
A ses obligations, (telles qu’édictées par le Code des Devoirs Professionnels), et de toute

atteinte aux règles de l’honneur, de la probité et de la dignité dans l’exercice de la

profession. Cette violation fait l’objet de sanctions disciplinaires.

- Non-respect des lois et règlements applicables au commissaire aux comptes.

Il s’agit du non-respect des lois et règlements applicables au commissaire aux comptes

dans l’exercice de sa profession, et prévus par les différents textes qui lui sont applicables

(loi 17-95 et 15-89 notamment).

- Non-respect des normes fixées par l’Ordre des Experts Comptables

Il s’agit notamment du non-respect des normes professionnelles d’audit légal et

contractuel édictées par l’ordre des experts comptables.

 Les peines disciplinaires

Les peines disciplinaires prévues par l’article 68 de la loi 15-89 sont au nombre de quatre

- l’avertissement,

- le blâme,

- la suspension pour une durée de 6 mois au maximum,

- la radiation de l’Ordre des Experts Comptables.

Les trois premières sanctions peuvent aboutir à l’interdiction de se présenter à des

fonctions électives au sein de l’ordre, pour une durée de 10 ans.

A la lecture de l’article 70 de la loi 15-89, les peines du blâme et de l’avertissement

peuvent être assorties d’une amende de 10.000 DH, qui sera perçue au profit des œuvres

de prévoyance de l’ordre.

 Prescription de la responsabilité disciplinaire

La responsabilité disciplinaire est prescrite pour une durée de 5 ans à compter de la date

des fautes commises. En effet, l’article 85 de la loi 15-89 stipule que " sont irrecevables

les plaintes se rapportant à des faits commis 5 ans avant le dépôt de la plainte ".
18
PARTIE 2 : LE DROIT PENAL SPECIAL AU COMMISSAIRE AUX COMPTES

CHAPITRE 1 – Les infractions relatives à l’exercice de la profession du CAC

Les commissaires aux comptes sont tenues lors de l’exercice de leurs fonctions de

présenter des garanties de compétence et d’indépendance. Ainsi les commissaires aux

comptes se heurtent parfois dans l’exercice de leurs fonctions à des incompatibilités qui

sont incriminés dès lors qu’ils présentent un caractère illégal. Ces infractions tiennent

essentiellement à l’atteinte au monopole professionnel (Section1), ensuite à l’atteinte à

l’indépendance du commissaire aux comptes (Section 2),

Section 1 : L’atteinte au monopole professionnel

La qualité du commissaire au compte est une activité réservée aux personnes physiques et

morales inscrites au tableau de l’ordre des experts comptables (article 160 de la loi 17-95)

pour qu’elles présentent les garanties relatives à l’exercice de la profession, notamment de

compétence et d’honorabilités. Ainsi à l’instar, de diverses professions libérales, la loi a

prévu une double protection contre l’exercice illégal de la profession (a) et le port illégal

de titre commissaire aux comptes (b). De même la violation d’une mesure d’interdiction

ou de suspension constitue une grave atteinte au monopole professionnel (c).

a – L’exercice illégal de la profession du CAC :

L’exercice illégal des missions dévolues au CAC constitue un délit correctionnel réprimé

par la loi 15-89, dont l’article 101dispose « est punie d’une peine d’emprisonnement de

trois à cinq ans et d’une amende de 1000 DH à 40000 DH ou d’une de ces peines

seulement, tout personne qui exerce illégalement la profession d’expert comptable ».

b – Le port illégal du titre de commissaire aux comptes:

Le titre de commissaire aux comptes est protégé par la loi 15-89, à travers les dispositions

de l’article 101 qui sanctionne celui qui en fait usage ou fais usage de titres quelconques

19
tendant à créer une similitude ou une confusion avec celui-ci. Ce même article rend

applicable aux commissaires aux comptes les peines prévues par l’article 381 du code

pénal réprimant l’usurpation ou l’usage irrégulier de fonctions, de titres ou de noms.

D’autre part, l’usage d’une fausse qualité peut constituer le délit d’escroquerie incriminé

par l’article 540 du code pénal.

c – Exercice illégal suite à une mesure d’interdiction ou de suspension :

Lors de l'exercice de sa profession le commissaire aux comptes peut commettre des fautes

ou causer des préjudices qui vont certainement nuire à sa réputation et engager de ce fait

sa responsabilité.

Par mesure d’interdiction, on désigne la décision par laquelle un organe habilité va

frapper le commissaire aux comptes d’une interdiction d’exercer ses fonctions suite à la

violation par celui-ci de la réglementation professionnelle ou au règlement intérieur de

l'ordre et, en général, toutes infractions à l'une quelconque des règles de l'ordre des

experts comptables.

Ainsi, l’exercice de la profession de commissaire aux comptes suite à une mesure

d’interdiction est incriminé par la loi aux termes de l’article 101 de la loi 15-89

réglementant la profession d'expert comptable et instituant un ordre des experts

comptables. De même, l’expression suspension désigne la décision judiciaire prise par un

organe à savoir l’ordre des experts comptables de suspendre un commissaire aux comptes

de l’exercice de ses fonctions. On ne parle plus aujourd’hui de suspension mais

d’interdiction temporaire d’exercer.

En effet cette mesure d'interdiction temporaire empêche le commissaire aux comptes

d'exercer ses fonctions, et même de faire état de cette qualité, pendant une durée

déterminée par l’ordre

de l’exercice de ses fonctions. Les causes de suspension sont diverses. Cette sanction peut

résulter des agissements particulièrement préjudiciables à la défense de l'honneur et de


20
l'indépendance de la profession. Elle peut aussi avoir comme motif l'atteinte au sérieux et

à la probité de la profession et elle peut se baser aussi sur des manquements répétés aux

obligations inhérentes à la fonction de commissaire aux comptes.

la violation d’une mesure de suspension est punie par la loi article 102 de la loi15-89 qui

dispose que « Se rendent coupables d'exercice illégal de la profession et encourent les

peines prévues à l'article précédent, les experts comptables:

- qui ayant fait l'objet d'une mesure définitive non susceptible d'aucun recours

d'interdiction temporaire en vertu d'une décision ordinale ou judiciaire ayant acquis

l'autorité de la chose jugée, accomplissent l'un quelconque des actes de la profession

pendant la durée de l'interdiction;

- qui ayant fait l'objet d'une mesure d'interdiction définitive en vertu d'une décision

ordinale ou judiciaire devenue définitive, accomplissent l'un quelconque des actes de la

profession; »

En plus des sanctions disciplinaires réservées par l’ordre des experts comptable aux

contrevenants des pouvant aller jusqu'à la radiation de l’ordre. »

Section 2 : L’atteinte à l’indépendance du CAC

Les articles 161 et 162 de la loi 17-95 sur la société anonyme ont insisté sur la nécessité

pour le commissaire aux comptes d’exercer sa profession avec toutes les garanties d’une

indépendance totale, en prévoyant des incompatibilités légales avec certaines activités ou

qualités.

Les cas d’incompatibilité prévus par l’article 161 de la loi 17-95 sont :

*Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages, ainsi que les

administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la société ou

de l'une de ses filiales ;

* Les conjoints, parents et alliés jusqu'au deuxième degré inclusivement des personnes

visées au paragraphe précédent;


21
* Ceux qui reçoivent des personnes visées au paragraphe ci-dessus, de la société ou de

ses filiales, une rémunération quelconque à raison de fonctions susceptibles de porter

atteinte à leur indépendance ;

* Les sociétés d'experts-comptables dont l'un des associés se trouve dans l'une des

situations prévues aux paragraphes précédents.

De même, l’article 162 de la loi 17-95 dispose que les commissaires aux comptes ne

peuvent être désignés comme administrateurs, directeurs généraux ou membres du

directoire des sociétés qu'ils contrôlent qu'après un délai minimum de 5 ans à compter de

la fin de leurs fonctions. Ils ne peuvent, dans ce même délai, exercer lesdites fonctions

dans une société détenant 10 % ou plus du capital de la société dont ils contrôlent les

comptes.

Compte tenu de l’importance des garanties de l’indépendance accordées par le législateur

au commissaire aux comptes, on procèdera à une analyse des éléments constituant

l’infraction d’atteinte à l’indépendance du commissaire au compte :

a – L’élément matériel :

L’infraction existe dès qu’il y a eu soit acceptation, même sans exercice concret des

fonctions, soit exercice en situation incompatible, soit poursuite de l’exercice des

fonctions après apparition de l’incompatibilité, et ce quelque soit la durée de cette

infraction et l’importance de l’activité.

b – L’élément moral :

L’élément moral relatif à l’infraction d’atteinte à l’indépendance du commissaire aux

comptes est établi lorsque le commissaire aux compte agir « sciemment » comme c’est

explicité par le texte de loi. Cela signifie que pour prouver la réalisation et la

consommation de l’élément moral de l’infraction, il suffit de prouver que le commissaire

aux comptes a agi en connaissance de la situation d’incompatibilité et n’en a pas tenu

22
compte, sans efforcer à prouver que le commissaire aux comptes a agi volontairement

dans l’intention de nuire.

c – L’élément légal :

Le texte de loi qui incrimine l’infraction d’atteinte à l’indépendance du commissaire aux

comptes n’st autre que l’article 404 de loi 17-95 relatives aux sociétés anonymes qui

dispose que « sera punie d’un emprisonnement de un à six mois et d’une amende de 8 000

à 40 000 dirhams, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé

dans une société de commissaires aux comptes, aura, sciemment, accepté, exercé ou

conservé les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités

légales ».

CHAPITRE 2 – Les infractions relatives à l’exercice de fonction du CAC

La nouvelle loi sur les sociétés anonymes et la loi réglementant la profession d’expert-

comptable ont instauré des mesures pénales très strictes à l’encontre des commissaires aux

comptes dans l’exercice de leurs fonctions. L’objectif recherché étant de protéger les

intérêts respectifs des différentes parties en cause qui peuvent se trouver lésés du fait de la

commission de certaines infractions, que nous examinerons ci-après.

Section 1 : Les informations mensongères sur la situation de la société

On indiquera les fondements textuels des poursuites avant d’analyser les éléments

constitutifs des infractions et les sanctions encourues.

1 – Les fondements légaux des délits

Au Maroc, deux textes prévoient la répression du mensonge du commissaire aux comptes

: d’abord, l’Article 405 et 398 de la loi 17-9512 sert de fondement aux poursuites pénales

engagées contre tout commissaire aux comptes.

12
Loi n° 17-95 Relative aux sociétés anonymes
23
Selon l’Article 405 « Sera puni d' un emprisonnement de six mois à deux ans et d' une

amende de 10.000 à 100.000 dirhams ou de l' une de ces deux peines seulement, tout

commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit au titre d' associé dans une

société de commissaires aux comptes, aura, sciemment donné ou confirmé des

informations mensongères sur la situation de la société ou qui n'aura pas révélé aux

organes d' administration, de direction ou de gestion les faits lui apparaissant délictueux

dont il aura eu connaissance à l' occasion de l' exercice de ses fonctions.»

. Ensuite, l’Article 398 de la même loi vise l’information mensongère donnée sous forme

« D’indications inexactes dans les rapports présentés à l’assemblée générale appelée à

décider de la suppression du droit préférentiel de souscription des actionnaires ».

En France, Article L242-2013 du code de commerce dispose que « Est puni d'un

emprisonnement de deux ans et d'une amende de 18 000 euros le fait, pour le président,

les administrateurs ou les commissaires aux comptes d'une société anonyme, de donner

ou confirmer des indications inexactes dans les rapports présentés à l'assemblée générale

appelée à décider de la suppression du droit préférentiel de souscription des

actionnaires.»

Ainsi que l’Article L820-714 « Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une

amende de 75 000 euros le fait, pour toute personne exerçant les fonctions de

commissaire aux comptes, de donner ou confirmer des informations mensongères sur la

situation de la personne morale ou de ne pas révéler au procureur de la République les

faits délictueux dont elle a eu connaissance. »

2 – Les éléments constitutifs de l’infraction

13
Code de Commerce. Ordonnance n°2000-916 du 19 septembre 2000 - art. 3 (V) JORF 22 septembre 2000
en vigueur le 1er janvier 2002

24
Le mensonge du commissaire aux comptes est consommé dès lors que des informations

mensongères ont, sciemment, été donnée ou confirmé, aux associés ou à des tiers.

L’existence de l’infraction suppose ainsi la réunion des éléments matériels et de l’élément

moral.

a – Les éléments matériels constitutifs de l’infraction

Ici, il faut que l’information soit, au sens strict, au nombre de celles expressément visées

par les articles de la loi 17-95 (art. 398 et 405) : qu’elle ait été portée à la connaissance

des associés dans un rapport ou des tiers dans une note d’information préalable à

l’émission de titres dans le public. Il y a ainsi deux éléments dont la présence doit être

établie :

 une information mensongère et une transmission par le commissaire aux comptes

de celle-ci.

 Le contenu de l’information mensongère ne peut être que sur la situation

comptable et financière de la société car il s’agirait de l’information qui doit être

donnée par le commissaire aux comptes de la situation de la société dans ses

rapports à l’assemblée générale.

Il est à ajouter que le commissaire aux comptes ne peut pas s’immiscer dans la gestion

de la société et n’a donc pas, sauf dans le cas d’une mise en Œuvre de la procédure

d’alerte, à informer les associés sur la gestion de la société.

La transmission matérielle de l’information mensongère par le commissaire aux comptes

est nécessaire. Cette transmission est matériellement établie lorsque le rapport, général ou

spécial selon le cas, a donné ou confirmé le mensonge des dirigeants. Cette transmission

peut aussi prendre une autre forme que la rédaction d’un rapport.

L’article 405 est moins précis et utilise seulement l’expression « donné ou confirmé ». Il

s’ensuit que le mode de transmission est indifférent. Cela peut donc être fait, sous
25
condition d’en rapporter la preuve, par voie orale ou écrite, quel que soit le support, de

manière publique ou privée.

Le silence peut aussi être une forme d’expression du mensonge dès lors qu’il est

éloquent, en ce sens la jurisprudence française assimile le silence délibéré à une

confirmation tacite

.En revanche, si le commissaire aux comptes refuse de certifier le bilan, il ne peut avoir

donné ou confirmé une information mensongère. Il faut que les mensonges du

commissaire aux comptes aient une réalité tangible et qu’ils soient d’une gravité qui

justifie la poursuite.

Les juges ont le soin de bien mesurer la saine application de la loi. Ils savent qu’en

l’occurrence, leur décision a des conséquences considérables.

C’est ce que le juge mesurera le plus souvent à travers l’appréciation de l’élément moral.

b – L’élément moral de l’infraction

L’intention de commettre le délit d’information mensongère doit être établie pour que les

juges puissent entrer en condamnation.

Les textes exigent en effet que le commissaire aux comptes ait agi « Sciemment ». Agir

sciemment, ce n’est pas agir dans l’intention de nuire, c’est procéder, par action ou

par omission, à la diffusion ou à la confirmation des informations mensongères en

connaissance de cause. Ce sera, le cas si le commissaire aux comptes a : participé à la

préparation du bilan inexact, ordonné les écritures qui couvraient des opérations fictives,

porté lui-même une fausse date sur son rapport pour occulter la date réelle du véritable

rapport couvrant des irrégularités comptables, certifié les comptes sans la moindre

réserves alors qu’il savait que les documents comptables n’avaient pas été fournis par la

société ou qu’il savait que les stocks avaient été délibérément sous-évalués pour minorer

le résultat etc. S’il s’agit d’une omission involontaire, il n’y a pas eu commission de

l’infraction puisque manque l’élément moral. Le commissaire aux comptes ne saurait


26
avoir, dans ce cas, agit sciemment. Seule sa responsabilité civile pourrait être engagée. Il

faut cependant considérer qu’il sera souvent bien difficile au commissaire aux comptes

poursuivi de lutter contre une sorte de présomption implicite de mauvaise foi lorsque

l’oubli invoqué est un manquement grave à une obligation professionnelle de premier

rang. Le glissement de la faute civile lourde vers la faute pénale est alors difficile à éviter.

La répression pénale est la sanction d’un comportement professionnel inadmissible. Il est

certain qu’en principe, l’absence de preuve formelle, non de la négligence, mais de la

conscience de transmettre des informations fausses, doit bénéficier au commissaire aux

comptes.

Autre que la confirmation d'une information, le silence peut être une forme d'expression

du mensonge. En effet, le commissaire aux comptes, au lieu de se taire, aurait dû s'élever

contre les propos des dirigeants. Ainsi l'abstention du commissaire, face à un bilan

manifestement inexact qui couvre les malversations des dirigeants engage sa

responsabilité pénale. En revanche, il faut noter que s'il refuse de certifier le bilan, il ne

peut pas avoir donné ou confirmé une information mensongère.

3 – Les sanctions

Les sanctions encourues par le commissaire aux comptes diffèrent selon le texte qui leur

sert de fondement. Ainsi, si l’article 398 de la loi 17-95 est mis en œuvre, la sanction

prévue est une amende de 12 000 à 120 000 dirhams et/ou un emprisonnement de un mois

à un an.

Si c’est l’article 405 de la même la loi, la sanction prévue est une amende de 10 000 à 100

000dirhams et/ou un emprisonnement de six mois à deux ans.

En France, Article L242-20 du code de commerce dispose un emprisonnement de deux

ans et d'une amende de 18 000 euros Ainsi que l’Article L820-7, un emprisonnement de

cinq ans et d'une amende de 75 000 euros pour toute personne exerçant les fonctions de

27
commissaire aux comptes, donne ou confirme des informations mensongères sur la

situation de la personne morale.

Section 2 : La violation du secret professionnel

Le secret professionnel s’impose au commissaire aux comptes. Détenteur d’informations

essentielles pour l’entreprise, il est tenu à une obligation rigoureuse de confidentialité.

Le respect du secret professionnel est une règle de protection de la société contrôlée. Il

s’ensuit que le commissaire aux comptes ne pourrait être le confident, voir le

confesseur(79) des dirigeants s’ils n’étaient assurés que les éléments majeurs de leurs

choix industriels, commerciaux et financiers pouvaient être impunément divulgués. Même

à l’heure de la transparence et de la loyauté, donc de l’information, la concurrence

commande que les secrets majeurs des stratégies soient protégés s’ils ne violent pas la

loi(80).

La question essentielle qui se pose est celle de la détermination des personnes auxquelles,

aux termes de la loi, le commissaire aux comptes peut opposer l’obligation légale du

secret, et celles auxquelles il doit ou peut révéler les secrets qu’il détient à titre

professionnel.

1 – Les textes relatifs au secret professionnel

Le droit pénal spécial aux commissaires aux comptes est contenu dans l’article 405, alinéa

2 de la loi 17-95 qui renvoit à l’article 446 du Code pénal qui punit d’un emprisonnement

d’un mois à six mois et d’une amende de 1 200 à 20 000 dirhams, la révélation

intentionnelle de secrets dont on est dépositaire, par état ou par profession, sauf dans le

cas où la loi oblige ou autorise cette révélation. Par ailleurs, le domaine du secret est

défini par l’article 177 de la loi 17-95 qui dispose que : « les commissaires aux comptes

28
ainsi que leurs collaborateurs sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et

renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions».

(79) A. VIANDIER et C. DE LAUZAINGHHEIN, Droit comptable, n° 151-152.

(80) V. F. PASQUALINI, Le principe de l’image fidèle en droit comptable, n° 267 et s

2 – L’opposabilité du secret professionnel

Le secret est, au premier chef, opposable aux tiers, c’est-à-dire à toute personne autre que

la personne morale contrôlée. Il est évident que le commissaire aux comptes ne peut

confier à des concurrents les secrets d’affaires qu’il détient. Il en est de même, sauf

exception, des créanciers et, au premier rang d’entre eux, le banquier de la société. La loi a

organisé à leur profit une information comptable et financière via le rapport du

commissaire aux comptes qui est déposé au greffe du tribunal.

A l’intérieur de la société elle-même, on pourrait penser qu’il n’y a plus de place pour le

secret. Or, l’article 169 de la loi 17-95 qui énumère restrictivement les destinataires de ses

conclusions dans l’accomplissement de sa mission de contrôle, et partant, délie le

commissaire aux comptes du secret à l’égard de ceux-ci, ne vise que des organes

collégiaux. Dès lors, le commissaire aux comptes est tenu au secret à l’égard des associés,

actionnaires, membres du groupement et membres des conseils lorsqu’ils souhaitent une

information, non au sein de l’organe social, mais à titre personnel.

Les autorités administratives, en particulier les services fiscaux et des douanes, ne peuvent

être bénéficiaires d’informations couvertes par le secret professionnel de l’entreprise

contrôlée. Ce qu’ils sont en droit d’obtenir, ce sont les documents et rapports remis aux

associés.

3 – La levée de l’obligation au secret professionnel

Les justifications de la levée du secret professionnel du commissaire aux comptes sont

diverses. Les premières tiennent à l’exercice de la profession ; les secondes, à la volonté du

« maître du secret » ; les troisièmes à la protection du détenteur du secret.

29
Mais, les plus importantes sont celles que détermine la loi.

a – Le partage du secret entre professionnels

Le partage du secret s’impose parfois avec les confrères et avec les autorités

professionnelles.

30
Ainsi, les co-commissaires qui doivent établir un rapport commun, le successeur et le

commissaire aux comptes sortant dans certaines conditions peuvent partager les secrets

professionnels ainsi que son suppléant quand il prend effectivement ses fonctions.

Il en est de même des collaborateurs et des experts qui ont été choisis par le commissaire

aux comptes titulaire, encore que, s’agissant de ceux-ci, la levée du secret professionnel

doit être limitée, à notre sens, aux besoins de l’expertise.

En cas de fusion, en application de l’article 233 de la loi 17-95, les différents commissaires

aux comptes doivent établir un rapport sur les modalités de l’opération et obtenir à cet effet

tous les documents utiles de chaque société. On en déduit que les commissaires aux

comptes doivent collaborer et qu’ils sont déliés de leur obligation au secret professionnel.

Les commissaires aux comptes sont soumis au contrôle de la profession dans le cadre de la

directive émise par l’Ordre des experts comptables et le secret ne peut être opposé aux

contrôleurs.

b – La volonté du « maître du secret »

L’autorisation du bénéficiaire du secret vaut fait justificatif pour le commissaire aux

comptes car le secret auquel il est tenu est relatif(81). Le problème qui se pose est de bien

obtenir le consentement de la personne qui a le pouvoir. C’est, dans les sociétés anonymes,

au président du conseil d’administration, au conseil d’administration, au directoire ou du

conseil de surveillance qu’appartient le pouvoir de lever l’interdiction puisque la loi

confère à ces organes les pouvoirs d’engager la société en toutes circonstances(82). C’est à

lui ou à la personne qui préside l’assemblée générale, d’autoriser le commissaire aux

comptes à répondre aux questions des actionnaires lorsque la réponse suppose qu’il sorte

du simple commentaire de son rapport.

(81) P. MERLE, Le secret professionnel des commissaires aux comptes, Bull. CRCC Versailles,
Informations et débats, avr. 1994, p. 15 et s..

(82) En ce sens B. BOULOC, La responsabilité pénale du commissaire aux comptes, Entretiens


de Nanterre 1975, p. 8.
31
Enfin, il ne semble guère concevable, comme en droit commun, qu’une autorisation à

caractère général puisse être donnée au commissaire aux comptes de ne pas respecter son

obligation au secret. Seule une autorisation particulière doit être admise, car elle ne peut

être donnée qu’en connaissance de cause, quant aux informations qui peuvent être

révélées, quant aux personnes auxquelles elles peuvent l’être.

c – La défense du commissaire aux comptes

Le point ne fait guère difficulté en jurisprudence française, le commissaire aux comptes

n’a pas à assumer la responsabilité du fait d’autrui. Il doit être en mesure d’apporter la

preuve que le reproche qui lui est fait est, en réalité, imputable à la société ou à ses

organes. Là encore, l’étendue de la révélation du secret devra être aussi limitée que

possible eu égard aux besoins de la défense et, le commissaire aux comptes et ses

conseils devront faire preuve de la discrétion la plus grande dans la révélation.

d – L’ordre de la loi

La loi prévoit un certain nombre de dérogations à l’obligation au secret pour permettre au

commissaire aux comptes de satisfaire à ses obligations d’information des associés, des

actionnaires, des autorités administratives et des juridictions.

C’est ainsi que l’article 168 alinéa 2 de la loi 17-95 précise que le secret professionnel ne

peut être opposé aux commissaires aux comptes, sauf par les auxiliaires de la justice.

L’obligation au secret ne trouve plus sa pertinence lorsque le contrôleur légal des

comptes est sollicité par les juges pour leur fournir une information normalement

protégée.

En matière pénale, les commissaires aux comptes ne peuvent refuser de témoigner. Ils ne

peuvent pas refuser en matière civile comme en matière pénale, d’informer un expert

judiciaire car il s’agit là d’un auxiliaire de la justice.

Il appartient cependant à ce dernier, lui- même tenu au secret professionnel, de ne révéler

que ce qui est utile pour remplir la mission que lui a confiée le juge.
32
Le commissaire aux comptes, dépositaire de secrets, peut parfois, grâce précisément à sa

position de confident privilégié, se laisser aller à s’associer aux entreprises délictuelles des

dirigeants sociaux. On est alors conduit à étudier la criminalité associée aux délits des

dirigeants.

Section 3 : La non révélation des faits délictueux.

L'article 405 punit des mêmes peines le commissaire aux comptes qui : "n'aura pas révélé

aux organes d'administration, de direction ou de gestion les faits lui apparaissant

délictueux dont il aura eu connaissance à l'occasion de l'exercice de ses fonctions".

1 – La connaissance du fait délictueux.

Le délit de non révélation suppose l'existence de faits délictueux dont le commissaire aux

comptes a connaissance et qu'il faut préciser avant de déterminer ce que l'on entend par

non révélation.

a- L'existence de faits délictueux:

Le commissaire aux comptes a pour obligation de: Révéler tous les faits susceptibles de

constituer des infractions pénales, et d’avoir des incidences directe sur les comptes et la

situation patrimoniale de la société : Infractions de droit commun (escroquerie, faux en

écriture) Infractions spécifiques du droit des sociétés (abus de biens, du crédit ou des

pouvoirs, dividendes fictives, …) Faits concernant la constitution ou la gestion.

b-La connaissance des faits délictueux.

Le commissaire aux comptes ne doit révéler que les faits délictueux dont il aura

connaissance dans l'exercice de ses fonctions. Deux difficultés se présentent:

D'abord la connaissance des faits :

La jurisprudence est sévère envers ces professionnels qui ne peuvent se contenter de ce

qui est portée à leur connaissance par les dirigeants de la société.

La loi leur impose en effet de :

33
Procéder à des vérifications et des contrôles, rechercher ce qu'on leur dissimule et d'exiger

la communication de tous documents.

Ensuite, la qualification pénale des faits :

Les commissaires aux comptes ne doivent pas dénoncer sur le seul fondement de simples

impressions. Mais, la jurisprudence retient à charge leur qualité de technicien du droit des

sociétés. En cas hésitation sur l'exacte qualification pénale des faits, le commissaire aux

comptes doit dénoncer. Le ministère public décidera après de poursuivre ou non.

2 – La non révélation :

La loi ne fournit pas de précision : délit d'abstention ou d'omission.

La jurisprudence : Le commissaire aux comptes a l'obligation de révéler les faits

délictueux dès qu'il en aura connaissance. La révélation tardive = est condamnée et

entraine des poursuites. C'est là une question de faits appréciée souverainement par les

juges de fonds. Le délit est consommé par la non – révélation au jour où le commissaire

aux comptes a eu connaissance des faits délicieux.

3 – L'intention coupable :

Ce délit suppose une intention coupable que la jurisprudence qualifie de "mauvaise foi".

La loi ne sanctionne donc pas une simple négligence, mais un véritable refus de dénoncer

opposé par un commissaire aux comptes qui a connaissance du caractère délictueux de

certains faits.

4 – La répression :

Le délit de non révélation des faits délictueux est puni d'un emprisonnement de six mois à

deux ans d'une amende de 10.000 à 100.000 dirhams ou de l'une de ces deux peines

seulement. Les actionnaires ne peuvent se constituer partie civile contre le commissaire

aux comptes faute de préjudice direct et personnel.

34
CONCLUSION

Aux « yeux » de la justice, le commissaire aux comptes n’est pas un citoyen « ordinaire »
et ne peut pas se permettre d’invoquer une quelconque ignorance de la législation et de
ses obligations. Organe de contrôle de la société, il est investi d’une mission légale par
ordre de la loi. A ce titre, il est « gardien du droit ».
Ce « gardien de droit » dont le rôle est parfois idéalisé se retrouve brutalement face à une
réalité judiciaire à laquelle il est généralement mal préparé avec des conséquences qui
peuvent être préjudiciables tant pour lui que pour la réputation de la profession dans son
ensemble.
La gestion du risque de mise en cause, est avant tout la gestion d’un rapport de force,
d’une dialectique, du contradictoire, en un mot, de la mise en place d’une stratégie de
défense à même d’individualiser chaque cas et à aboutir à une vérité judiciaire, produit de
principe du respect de l’égalité des armes entre le mis en examen et le demandeur.
Il reste entendu que même si le commissaire aux comptes est en permanence vigilant,
prudent et diligent cela ne permet en aucun cas de prévenir tout risque de mise en cause
mais minimise au moins le danger de recherche en responsabilité.

Un commissaire aux comptes diligent et adoptant un comportement professionnel ne sera


jamais inquiété par les instances ordinales et ne subira pas de sanctions disciplinaires ce
qui n’est pas toujours le cas pour les sanctions civiles et pénales traitées par les instances
judiciaires. En effet, la méconnaissance par les juges marocains des spécificités de la
profession à laquelle s’ajoute la mauvaise foi de certains demandeurs courant derrière la
solvabilité du commissaire aux comptes font que ce dernier risque d’être condamné
même s’il s’est acquitté de sa mission de manière conforme aux dispositions légales et
réglementaires.

Enfin, comme la réglementation de la profession prend de l’ampleur sur l’échelle


internationale, les mesures prises ailleurs ne tarderont pas à venir se juxtaposer aux
normes marocaines en la matière voire même s’imposer à elles. D’où l’intérêt de voir
l’Ordre des experts comptables continuer sa campagne de sensibilisation sur les risques
que la profession peut encourir et ce, par l’organisation de séminaires sur le
comportement que les membres de la profession devraient adopter pour gérer une
éventuelle crise en cas de mise en cause.

35
BIBLIOGRAPHIE

 Ouvrages

 A. SAYAG et alii, Le commissariat aux comptes, Renforcement ou dérive ?, 1989,

 Commissariat aux comptes (pratique des affaires) par Jean-François Barbieri. Edition

paris : GLN- Joly. 1996.

 Le commissariat aux comptes: aspects juridiques et techniques .Yves Guyon et

Georges Coquereau.

 Codes

 La loi 17-95 M, C par 20-05.

 Le code de commerce marocain 1996.

 Le code de commerce français.

36