INFRACCION TRIBUTARIA

1.- Introducción

El Estado, para el cumplimiento de sus fines (por ejemplo, proveer a la población de salud,
educación, seguridad, entre otros) necesita de ingresos, los cuales obtiene a través de la
recaudación.

Por tal motivo, los deudores tributarios están en la obligación de observar y cumplir con las normas
tributarias previstas en nuestro ordenamiento jurídico. El incumplimiento de las normas tributarias
y; por consiguiente, de las obligaciones formales y, en algunos casos, de las obligaciones
sustanciales, conlleva la comisión de una infracción y, por ende, la imposición de una sanción.

Esta capacidad de la administración de imponer sanciones se enmarca dentro de la «Facultad

Sancionadora» prevista en el Código Tributario, norma que adicionalmente prevé la posibilidad de
que estas sanciones sean aplicadas discrecionalmente.

En este sentido, el propósito del presente es esbozar algunas reflexiones acerca de Infracción y la
facultad discrecional en materia sancionadora de la que goza la Administración Tributaria. Para ello
resulta pertinente definir qué es una infracción, cuáles son los tipos de infracción reguladas en el
Código Tributario y cuál es la discrecionalidad que ostenta SUNAT

2.- Concepto de Infracción

Aun cuando las obligaciones tributarias se encuentran expresamente previstas en las normas
tributarias, ya sea por desconocimiento u otro motivo, la realidad nos muestra que no son
observadas ni cumplidas por un gran número de deudores tributarios, lo cual origina la comisión de
una infracción. Es por ello que, el Código Tributario regula, en el Título I del Libro IV, las
Infracciones y Sanciones Administrativas.

Así, el artículo 164° del Código Tributario define a la infracción como «toda acción u omisión que
importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el
presente título o en otras leyes o decretos legislativos».

Por su parte, Juan Velásquez Calderón establece la siguiente definición: «Infracción es la

transgresión, el quebrantamiento, el incumplimiento de una norma legal. Es la inobservancia de la
ley. La infracción tributaria (...) está constituida por la violación de una norma tributaria».

De las definiciones antes expuestas podemos concluir que las infracciones tributarias están
directamente relaciona das con la afectación de las normas legales que establecen obligaciones
tributarias.

Ahora bien, estas obligaciones tributarias pueden ser de orden formal, como por ejemplo,
presentación de las declaraciones dentro de los plazos previstos por la administración, emisión de
comprobantes de pago, obligación de llevar libros contables, entre otras; o de orden sustancial,
como por ejemplo, aquéllas vinculadas a los agentes de retención y percepción o aquéllas
vinculadas a la obligación de no omitir ingresos.

3.- Características de las Infracciones

A decir de Francisco Ruiz de Castilla «El legislador podría considerar como infracción a todas las
conductas consistentes en el incumplimiento de las obligaciones tributarias y formales. Sin
embargo, se recomienda penalizar solamente algunas conductas ilícitas»

En otras palabras, según este postulado, no cualquier incumplimiento implica la comisión de una
infracción.
Ello, desde nuestro punto de vista, es correcto pues, hay conductas (acciones u omisiones) que si
bien implican la afectación de normas tributarias, al no encontrarse tipificadas en el Código
Tributario como infracción, no podrán recibir tal calificación. Un ejemplo nos permitirá comprender
mejor lo expuesto:

Mediante Resolución de Superintendencia N° 099-2005/SUNAT se regula la suspensión de

retenciones y/o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría. La
Segunda Disposición Final de dicho dispositivo establece que, por ejemplo, no deberán (es
una prohibición) solicitar la suspensión aquellos contribuyentes que no tengan retenciones;
sin embargo, en la realidad podemos apreciar que varios perceptores de rentas de cuarta
categoría que perciben S/.750 mensuales, solicitan la suspensión.

Como se puede ver, esto implica la afectación de una obligación, no obstante, las tablas de
infracciones del Código Tributario no regulan esta conducta como infracción; por consiguiente, no
puede ser materia de sanción;

En este sentido, es importante establecer las características que deben cumplir las infracciones
para que el incumplimiento se califique como tal.

3.1 Legalidad

A diferencia de la Constitución de 1979, la Constitución de 1993 contempla cuatro

principios rectores de la tributación, éstos son, el de reserva de ley, igualdad, no
confiscatoriedad y respeto a los derechos fundamentales de la persona.

Por su parte, la Norma IV del Código Tributario recoge el Principio de Legalidad -Reserva
de Ley, según el cual sólo por ley o norma con rango de ley se pueden crear, modificar,
suprimir tributos, establecer el hecho generador, la base imponible, la tasa, el acreedor y el
deudor tributario, definir infracciones y establecer sanciones, entre otros.

El principio de legalidad debemos entenderlo como una exigencia de regulación de los

tributos mediante normas de determinado rango (ley o norma con rango de ley) y no como
una reserva parlamentaria, esto es, legalidad no implica que sólo el congreso es el órgano
facultado a emitir normas relacionadas con materias tributarias sino que también lo podría
hacer el Poder Ejecutivo vía Decreto Legislativo; mientras que, el principio de reserva de
ley debemos entenderlo como una exigencia de regulación de los elementos esenciales del
tributo mediante ley o norma con rango de ley.

En suma, podemos colegir que sólo por ley o norma con rango similar se podrán establecer
las infracciones y las obligaciones tributarias que se incumplen, así como, establecer las
sanciones que correspondan. En este sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la
RTF de observancia obligatoria N° 982-3-98, con fecha 26.11.1998, en el cual declaró nula
la Resolución de Multa emitida por la administración, dejando sin efecto la sanción, porque
-entre otros motivos- no existía norma que permitiera determinar el monto de la multa que
reemplaza al comiso.

3.2 Objetividad

Conforme a lo establecido por el artículo 165° del Código Tributario, las infracciones
tributarias se configuran de manera objetiva, es decir, con prescindencia de la voluntad,
intencionalidad o negligencia del infractor. En este sentido, resulta indiferente que el
deudor tributario haya conocido o no que su conducta implicaba la afectación de normas
tributarias y, por ende, que ésta constituía una infracción tributaria sancionable
administrativamente; basta que -en la realidad- se haya verificado el hecho que origina la
infracción para que ésta se configure.
Es necesario que los sujetos obligados tomen en cuenta lo expuesto pues, usualmente, los
deudores tributarios argumentan que no es justo que SUNAT los sancione, por ejemplo,
por no presentar la declaración jurada mensual dentro del plazo establecido, alegando que
ello se debió a que la entidad financiera no recepcionó la declaración por problemas de su
receptor o, que no es justo que SUNAT los sancione por no emitir comprobantes de pago
alegando que el empleado no pudo entregar el comprobante al fedatario fiscalizador
porque -al momento de la operación- había afluencia de público; argumentos que -como se
ha señalado- son irrelevantes para la configuración de la infracción.

Si bien lo anteriormente expresado constituye la regla general, ésta tiene una excepción
por la que, aun cuando se ha verificado en la realidad el incumplimiento de una obligación
por parte del deudor tributario, no se sancionará esta conducta. En efecto, conforme a la
Directiva Nº 007-2000/SUNAT, la SUNAT no sancionará las infracciones tributarias cuya
comisión se hubiera debido a hechos imputables a la propia administración, incluso indica
que si el contribuyente y/o responsable hubiera efectuado un pago por este concepto, ese
pago será considerado indebido y, como se sabe, conforme a los artículos 38º y 40º del
Código Tributario, podrá ser materia de devolución y/o compensación.

Al respecto, nos permitimos efectuar un breve comentario sobre la Directiva antes indicada.
Ésta señala: «la infracción no será sancionable», ello presupone que el deudor tributario sí
incurrió en un incumplimiento calificado como infracción, pero no le será impuesta la
sanción que le corresponde. Desde nuestra perspectiva, ello constituye un error pues, en
realidad, la conducta no será sancionable porque el incumplimiento no califica como
infracción, esto implica la aplicación -por excepción- del criterio subjetivo en la calificación
de las infracciones. Intentaremos ilustrar dicha situación a través del siguiente ejemplo:

Imaginemos que el contribuyente «El Veloz S.A.A.» (PRICO nacional), que tiene la
obligación de presentar su PDT 621 el día 15.06.20XX para efectuar la cancelación del
pago a cuenta del Impuesto a la Renta, el IGV y retenciones a independientes, se acerca a
las dependencias de SUNAT para cumplir con su obligación, pero encuentra que los
empleados de la administración han decidido ir a la huelga y no trabajar, motivo por el cual
no lo puede hacer.

Objetivamente la empresa «El Veloz S.A.A.» ha cometido dos infracciones, a saber, no

presentar las declaraciones dentro del plazo establecido y no pagar la retenciones dentro
del plazo; sin embargo, es evidente que este incumplimiento se ha debido a causas
imputables al propio ente recaudador, por lo tanto, dicha conducta, aun cuando afecta el
ordenamiento legal, no podrá ser calificada como infracción.

Así, la administración deberá considerar ese día y, en general, todos aquellos días en los
que se puedan presentar situaciones de incumplimiento por causas imputables a ella,
como días inhábiles para efectos tributarios, de tal suerte que, amparados en la Norma XII
del Título Preliminar del Código Tributario, el plazo para el cumplimiento de las
obligaciones por parte de los deudores tributarios será prorrogado hasta el primer día hábil
siguiente.

El ejemplo nos lleva a concluir que aplicando -excepcionalmente- un criterio subjetivo, la

conducta de un contribuyente y/o responsable no será calificada como infracción. Esto,
claro está, se aplica a cualquiera de los supuestos tipificados como infracción en el Código
Tributario y no sólo al de declaración fuera de plazo, siempre que el incumplimiento se
haya debido a causas fortuitas o de fuerza mayor.

El Tribunal Fiscal ha emitido varios pronunciamientos en este sentido, uno de ellos es la

RTF Nº 0039-3-98, su fecha 15.01.1998, en la que señala que si bien las infracciones se
determinan de manera objetiva, ello no impide que en caso se acredite la existencia de una
circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o derecho, ajena a
la voluntad del contribuyente como lo es la acción delictiva de sus dependientes, la
infracción no se configure.
3.3 Tipicidad

Para Juan Velásquez Calderón «... la infracción tributaria debe ser sancionada por la
ley...». Esta definición nos lleva a afirmar que no hay infracción sin una ley que
previamente lo establezca así.

Esta característica de las infracciones se encuentra recogida en la Norma IV del Título

Preliminar del Código Tributario, norma que regula el principio de legalidad y reserva de
ley.

La exigencia de que exista una ley que fije expresa e inequívocamente los incumplimientos
que serán calificados como infracción (supuestos de hecho) es trascendental pues,
conforme a la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, por interpretación no
se podrán imponer sanciones, ni extender las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos a los señalados en la ley, es decir, por interpretación no se podrán
establecer infracciones. Asimismo, la tipicidad es importante porque nadie podrá ser
sancionado por incumplimientos que al momento de su comisión no estaban calificados
como infracciones.
En este sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en diversas jurisprudencias como, por
ejemplo, la RTF de Nº 3931-5-02, en la que se resuelve dejar sin efecto las Resoluciones
de Multa emitidas por la administración a consecuencia de incumplimientos que a la fecha
de su comisión no estaban tipificados como infracciones.

4.- Tipos de Infracciones Reguladas en el Código Tributario

Los tipos de infracciones se encuentran regulados en el artículo 172º del Código Tributario. Luego,
las obligaciones tributarias que se incumplen y que, por consiguiente, originan la comisión de una
infracción se encuentran detalladas en los artículos siguientes del 173º al 178º de la norma
acotada. Así tenemos que las infracciones han sido clasificadas en mérito a las siguientes
obligaciones:

Tipo de infracción Detalle de las

infracciones
 De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción Artículo 173°
 De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros Artículo 174°
documentos
 De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros Artículo 175°
documentos.
 De presentar declaraciones y comunicaciones Artículo 176°
 De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y Artículo 177°
comparecer ante la misma
 Otras obligaciones tributarias Artículo 178°

5.- Facultad Sancionatoria de la administración

La Administración Tributaria, conforme a los artículos 82º y 166º del Código Tributario, goza de la
facultad sancionatoria, según la cual puede imponer a los deudores tributarios que incumplen
obligaciones tributarias calificadas como infracción, una sanción que -como veremos más adelante-
puede ser de diversa naturaleza.

Eduardo García Maynes señala que la sanción es "la consecuencia jurídica que el incumplimiento
de un deber produce en relación con el obligado, encontrándose por ende condicionada su
aplicación a la realización de un supuesto de hecho que consiste en la inobservancia de un deber
establecido por una norma a cargo del sujeto infractor que resulta sancionado".
En términos generales podemos decir que la sanción es el castigo que se impone a los sujetos que
incumplen obligaciones. Para efectos del presente informe, sanción es el castigo que impone la
SUNAT a los contribuyentes y/o responsables que incumplen obligaciones tributarias.

Ahora bien, la referida aplicación de las sanciones, al igual que la determinación de las
infracciones, debe respetar algunos principios para ser válida. Así debe respetar el:

a) Principio de legalidad, la sanción debe estar previamente establecida en una ley o norma
con rango de ley (Norma IV del título Preliminar del Código Tributario);
b) Prohibición de analogía, por interpretación no se pueden establecer sanciones no previstas
en la norma ni extender las sanciones contempladas a supuestos distintos (Norma VIII del
Título Preliminar del Código Tributario);
c) Jurisdiccionalidad;
d) Intransmisibilidad, estando a que tienen naturaleza personal, las sanciones impuestas al
infractor no se transmiten a los herederos ni a los legatarios (artículo 167º del código
Tributario);
e) Irretroactividad, implica que las sanciones no pueden aplicarse a hechos anteriores a la
norma que las crea, asimismo las normas que reducen y suprimen sanciones no deberán
aplicarse a las sanciones que se encuentran en trámite o ejecución (artículo 168º del
Código Tributario) y
f) Principio del Non Bis In Idem, nadie puede ser sancionado más de una vez por un mismo
hecho, se aplicará la sanción más grave (artículo 171º del Código Tributario).

Por último, las sanciones más importantes y que normalmente son aplicadas por la Administración
Tributaria (no son las únicas recogidas en el Código Tributario) son las siguientes:

Es una sanción pecuniaria que, de acuerdo al artículo 180°

del Código Tributario, puede ser determinada en función a la
 MULTA UIT, del ingreso del cuatrimestre (para sujetos del NRUS),
del tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado,
entre otros.
Es la retención efectuada por SUNAT de los bienes
 COMISO DE BIENES involucrados en una infracción, por ejemplo, cuando se
remiten bienes sin la Guía de Remisión Remitente.
 CIERRE TEMPORAL DE Es la sanción por la que se impide, por un tiempo
ESTABLECIMIENTOS U determinado, el desarrollo de la actividad que dio origen a la
OFICINAS DE infracción, por ejemplo cuando no se entrega comprobantes
PROFESIONALES de pago por segunda vez.
INDEPENDIENTES
Es la retención que efectúa SUNAT de los vehículos en los
 INTERNAMIENTO TEMPORAL que se trasladan los bienes, por ejemplo, cuando un
DE VEHICULOS transportista traslada bienes sin la Guía de Remisión
Transportista.

Fuentes:

 Código Tributario
 VELÁSQUEZ CALDERÓN, Juan. Derecho Tributario Moderno: Introducción al Sistema Tributario Peruano. Grijley.
Lima.
 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier; Código Tributario Doctrina y Comentarios, Editorial Pacífico
 RTF Nº 7162-2-03, su fecha 11.12.2003.
 RTF Nº 1954-2-03, su fecha 11.04.2003.
 Danos Ordoñez, Jorge: “Incidencia de la nueva Ley Nº 27444”
 Dr. Christian Arias Scipión Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresarial