LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCION

POLITICA

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCION POLITICA NELSON

LOZANO ALVARADO – PERU

SUMARIO: Introducción.- 1. La potestad tributaria.- 2. Los principios tributarios. 2.1

Principio de legalidad; 2.2 Principio de reserva de la ley; 2.3 Principio de igualdad; 2.4
Principio de no confiscatoriedad; 2.5 Principio de respeto de los derechos
fundamentales de la persona.

INTRODUCCION
El Sistema Tributario Nacional aún no alcanza bases firmes y duraderas en el grado que
permita afirmar su solidez, no obstante las iniciativas y cuerpos normativos que se
vienen dando a partir de la Constitución vigente y también antes de ella, al punto que
coexisten al lado de la Carta Política de 1933, la Ley Marco del Sistema Tributario, el
Código Tributario, en una nueva versión, aprobado por el Decreto Legislativo No 816,
la Ley del Impuesto a la Renta, el Régimen del Impuesto General a las Ventas, que
incluye el Impuesto Selectivo al Consumo, la Ley de Tributación Municipal y otras
Leyes, Reglamentos y Cuerpos de menor jerarquía vinculados con la tributación en
general, la administración tributaria, los procedimientos tributarios y también las
sanciones por infracciones tributarias.

Todas estas normas, cuya naturaleza común es la de ser tributarias, lo que les distingue
de otras normas, se diferencian entre sí por su diversa regulación sobre aspectos
específicos, como son la potestad tributaria, los tributos específicos o en especie, la
obligación tributaria y sus elementos, los órganos y organismos de la administración
tributaria, los actos de la administración tributaria, el ilícito tributario y sus
correspondientes sanciones.

La variedad normativa le da riqueza en su contenido, pero también amplitud en sus

conceptos y explicaciones sobre las diversas instituciones y figuras jurídico-tributarias.
En contrapartida, no es fácil el uso de todos los componentes que integran el
ordenamiento tributario, ni menos de cada uno de sus dispositivos. La tarea se complica
más si se advierte que las normas de ésta índole lo que establecen básicamente son
obligaciones, mientras que los sujetos a quienes se les obliga son legos en derecho en su
mayoría, pues basta decir que la mayoría de peruanos, por no decirlo todos, son
contribuyentes y sin embargo en la generalidad desconocen sus obligaciones. La gran
diferencia entre las normas tributarias y las de otra naturaleza está en que las primeras
establecen obligaciones en su mayoría, mientras que las otras básicamente confieren
derechos o facultades. Pues bien, como el incumplimiento de obligaciones genera
sanciones, resulta una necesidad permanente la difusión de las normas tributarias para
evitar tales sanciones que pueden ocurrir más por desconocimiento que por voluntad de
incumplirlas.

1. LA POTESTAD TRIBUTARIA
El Estado crea tributos e instituye el sistema tributario en ejercicio de la potestad
tributaria que ostenta, pues de no tenerla le sería imposible hacerlo. Vale, al respecto, la
siguiente comparación: Las obligaciones comunes o civiles se adquieren generalmente
por voluntad, pues no resulta normal que a un sujeto se le imponga obligaciones en
contra de su voluntad. El comprador se obliga a pagar el precio porque tiene la voluntad
de celebrar un contrato y, con ello, a sabiendas asume la obligación de pago. En cambio,
con la aplicación del tributo, al contribuyente se le impone una obligación
inconsultamente, apareciendo así en el escenario real una relación jurídica especial,
constituida por un acreedor tributario que siempre será un ente del Estado, un deudor
tributario, que siempre será un particular, sea persona natural o jurídica, y el vínculo
entre ambos lo será la prestación que el deudor debe satisfacer en favor del acreedor,
materializada en un aporte pecuniario.
Claro está que sólo una fuerza superior, en términos jurídicos, explicaría, y aún
justificaría, que un sujeto (el Estado) obligue a otro (el contribuyente) a satisfacerle tal
prestación (obligarle que le pague), sin una contraprestación y sobre todo sin que el
deudor tenga la voluntad de endeudarse. Esa fuerza superior es la potestad tributaria que
sólo el Estado la tiene y que ha ido evolucionando y consolidándose como institución
jurídica fundamental, a partir de la cual se hace posible la creación del sistema tributario
y, en especial, la imposición de tributos.

Esta potestad se define como el poder de imperio que el poder constituyente otorga al
Estado para la creación, regulación, exoneración, modificación y derogación de tributos,
y se complementa con las facultades de determinación, acotación, liquidación y
recaudación de los tributos, en forma directa o por delegación, a través de ciertos entes
públicos, a los que por ley se les reconoce competencia tributaria delegada.
Se trata de una institución tributaria por la materia, pero constitucional por su jerarquía,
pues sólo la Constitución Política puede instituirla. No es posible que sea una Ley, ni
menos normas de menor rango, las que regulen su ejercicio y alcances, a lo sumo éstas
reglamentarán los preceptos constitucionales de índole tributaria.
En el Perú, fue la Constitución de 1979 la que por primera vez reguló esta importante
institución, en tanto que la Constitución vigente, en su artículo 74o también la contiene.
Pero lo más destacable está en que no instituye esta potestad y se deja en libertad al
Estado para que haga uso y abuso de ella, sino que se le fija un marco de actuación, de
tal modo que se trata de una potestad tributaria delimitada en dos sentidos: uno,
mediante los principios tributarios, que orientan el ejercicio de esta función y protegen
en contrapartida a los contribuyentes; y otro, la fijación de competencias, mediante las
cuales se determina los órganos u organismos del Estado que pueden realizar o ejercer
esta potestad, lo que garantiza que sólo algunos entes puedan crear tributos y no
cualquier autoridad o funcionario, por más que tenga ciertas atribuciones en materia
tributaria.

2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

La potestad tributaria está orientada por principios que han sido elaborados por la
doctrina, recogidos por el constituyente y plasmados en la Constitución Política. Tienen
un sentido tridimensional, pues orientan al legislador en la creación y tratamiento
general de las normas tributarias; sirven a la autoridad administrativa tributaria en las
decisiones que le corresponde adoptar en los diversos casos concretos, puesto que los
actos y resoluciones en general no pueden ignorar los alcances de la potestad en
referencia; y, finalmente, sirven de garantía constitucional a los contribuyentes porque
el legislador no puede afectar con tributos a la población rebazando los alcances de
estos principios.
La Constitución anterior tuvo el defecto de considerar como principios a los que en
esencia lo son, pero también a los que no son sino recomendaciones técnicas. Así
considero como principios los de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad,
obligatoriedad, economía en la recaudación, no confiscatoriedad y certeza. Pero fue
consciente, también, que la potestad tributaria no podía quedar limitada sólo al ejercicio
de algunos entes, en especial el Poder Legislativo, quizás porque, conscientemente o por
intuición, comprendió que los asuntos tributarios exigen dominio técnico especializado
para regular las diversas situaciones que las necesidades exigen, además de responder a
situaciones de política tributaria. Por ello es que instituyó la figura de la potestad
delegada, de tal modo que el Poder Ejecutivo, los Gobiernos Regionales y los
Gobiernos Locales también podían ejercer esta potestad, pero sujeta a una Ley
autoritativa, con lo cual directa o indirectamente, la potestad tributaria siempre quedaba
reservada al Poder Legislativo.
La Constitución vigente, en cambio, considera sólo cinco principios, a saber: legalidad,
reserva de ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona, a lo que
debe agregarse que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Estos principios, por
la redacción que tiene el artículo 74o de la Carta Política, parecieran estar referidos sólo
a tres (reserva de la ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la
persona), como se lee en su segundo parágrafo; sin embargo a ellos se agregan los de
legalidad y no confiscatoriedad, que no están considerados expresamente, pero por su
sentido y por la explicación que da la doctrina, son principios en todo el sentido de la
palabra y como tales deben ser considerados.
Han quedado así definidos los principios llamados obligatorios (legalidad, reserva de
ley, no confiscatoriedad y respeto de los derechos fundamentales de la persona),
manteniéndose como principio programático sólo el de igualdad, pues ya no se
comprenden los de certeza, economía en la recaudación, entre otros.

2.1 Principio de legalidad

Es toda una conquista del pueblo que tiene explicación histórica, pues los tributos sólo
deben ser establecidos con la aceptación de las personas que resulten obligadas a
satisfacerlos. Este principio, en el mundo contemporáneo, consiste en que los tributos
sólo pueden ser creados por el Poder Legislativo, ya que sus miembros son elegidos por
el pueblo y representan, teóricamente, la aceptación de aquel (1).
No aparece este principio en forma expresa en la Constitución; pero de su redacción se
infiere, pues "los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo".

Este principio fundamental se resume en el aforismo latino "Nullum tributum sine lege",
no podrá existir tributo sin que previamente la ley así lo determine y, a decir de Manuel
de Juano, es un "principio de legitimidad tributaria" pues debe aceptarse como
incuestionable en las naciones civilizadas que el tributo sólo pueda ser creado por ley o
disposición con fuerza equivalente.
Pero el principio en referencia aparece limitado sólo a unos tributos, como son los
impuestos y las contribuciones, para los que se requiere de ley o norma de rango
similar; mientras que las tasas, que son tributos también, son reguladas por decreto
supremo.

Compartimos en este sentido las apreciaciones de Humberto Medrano C. que formula

bajo el sugestivo título "Declinación del principio de legalidad en Derecho Tributario:
una constatación objetiva", en la Revista IUS ET VERITAS, de la Pontificia
Universidad Católica del Perú, Facultad de Derecho.

Bajo la modalidad de delegación de facultades del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo,

la Constitución ha querido mantener la prevalencia de este principio, pues queda
habilitado el primero para verificar después que con tal delegación no se ha producido
excesos por el segundo de los Poderes en mención. Asimismo, las facultades pueden ser
conferidas a los gobiernos locales para crear, modificar y suprimir contribuciones y
tasas o exonerar de éstas dentro de sus respectivas jurisdicciones y con las limitaciones
previstas por la ley respectiva.

La importancia de este principio ha determinado que sea la ley la que fije precisiones.
En efecto, el Código Tributario vigente, en su Norma IV, establece el ámbito de la
legalidad, el cual no queda reducido sólo a la creación de tributos, sino que comprende
también reglas sobre los elementos de la obligación tributaria, los procedimientos
tributarios y sanciones de la misma naturaleza. Su redacción es clara: "Sólo por Ley o
por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:

a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación

tributaria, la base para su cálculo, la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario
y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10o;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a
derechos o garantías del deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en
este Código.

Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus
contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su
jurisdicción y con los límites que señala la ley.

Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas se

regula las tarifas arancelarias.

Por Decreto Supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija
la cuantía de las tasas".

Si bien la referida Norma aparece atribuyéndole una amplitud de facultades al titular de

la potestad tributaria, en contrapartida todos estos dispositivos también constituyen
límites al ejercicio del poder tributario, importando así una garantía de los
contribuyentes para no ser abrumados por disposiciones que rebasen las limitaciones de
legalidad.
La novedad que trae esta Norma IV en el actual Código Tributario está en que los
Gobiernos Locales pueden crear determinados tributos y ejercer las demás facultades de
su potestad tributaria, mediante Ordenanza, en tanto que el anterior texto facultaba para
hacerlo mediante Edicto; siendo la explicación que el artículo 200o, inciso 4) de la
Constitución Política le otorga a la Ordenanza rango de ley, al establecer que contra ella
procede la acción de inconstitucionalidad.

2.2 Principio de reserva de la ley

Es un principio que resulta como consecuencia directa del principio de legalidad y se

encuentra normado en forma expresa. Consiste en que sólo por ley puede normarse
sobre determinadas materias (2).

Algunos autores lo consideran como el mismo principio de legalidad, otros como

principios diferentes, pero derivado el uno del otro. La diferencia es mínima, mientras
que el principio de legalidad entraña la posibilidad de delegar facultades al Poder
Ejecutivo para que regule por Decreto Legislativo; el principio de reserva de la ley,
parece estar referido a que únicamente una materia sea regulada por ley, más no por otra
tipo de normas.
El artículo 74o tiene una aparente reiterancia, pues mientras que por un lado dice que
sólo por ley se crean tributos y otros aspectos sobre los mismos, o también por decreto
legislativo, lo que entraña el principio de legalidad; en otra parte destaca como principio
el de reserva de la ley, más no dice el de legalidad.

Otro aspecto que vale la pena destacar es la parte final de este dispositivo al sancionar
que no surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el
presente artículo. Se trata de una sanción, pero no indica quien debe aplicarla, pues al
dictarse una ley que contenga disposiciones violatorias de la norma Constitucional, sólo
podría dejarla sin efecto el Tribunal Constitucional; pero entre tanto ello no ocurra,
depende de la autoridad tributaria que deje de aplicarla, prevaleciendo así la disposición
del Cuerpo Político.

2.3 Principio de igualdad

En doctrina también se llama principio de Isonomía y consiste en que todas las personas
que son contribuyentes deben recibir un trato similar frente al mismo hecho imponible.
No significa que todos los contribuyentes quedan obligados en la misma cantidad frente
al imperio de la norma, porque ello significaría dar un trato desigual a los
contribuyentes dentro de una sociedad que admite desigualdad al menos de fortuna de
unos frente a otros. De lo que se trata es que las personas afectadas por un tributo deben
tributar sobre la base de su capacidad contributiva, noción ésta que encierra un sentido
de justicia, de tal modo que todos contribuyan, lo que es igualdad ante la ley, aunque no
en la misma cantidad, que es sinónimo de justicia tributaria.

Con fundamento se ha dicho que la garantía de igualdad en realidad consiste en tratar

igual a los desiguales, en iguales circunstancias. Esta es una exigencia, toda vez que los
tributos no encuentran a los contribuyentes en la misma capacidad de soportar la carga
tributaria, aun cuando estén comprendidos dentro del marco legal que rige el tributo
específico y, más concretamente, realizando el mismo hecho imponible.
La base jurídica de este principio, además de su ubicación en la Carta Política, está en la
garantía o derecho constitucional que corresponde a todos los hombres, cual es el de la
igualdad ante la ley. Trasladado este derecho fundamental al campo tributario,
encontramos la figura de la igualdad concreta en el tratamiento de las obligaciones
tributarias.

2.4 Principio de no confiscatoriedad

Mediante el tributo el Estado afecta el patrimonio de las personas, pues tiene la virtud
de recaer sobre la riqueza, dando así la idea de que grava sólo donde hay algo que
gravar. De ahí que recae sobre los bienes, la riqueza, el patrimonio, los ingresos de
diversa índole, la propiedad, en la medida que operen determinados supuestos
conocidos como hechos imponibles.
Pero esta afectación debe fundamentarse en criterios de razonabilidad y
proporcionalidad, traducidas en tasas o cuantías moderadas de tal modo que no
signifiquen riesgo para el derecho de propiedad. Precisamente, por este principio de no
confiscatoriedad la facultad estatal de crear tributos está regulada de tal modo que no es
posible la confiscación y o exacción arbitraria, mediante la aplicación de tributos,
garantizando así la propiedad y la justicia en la imposición.

No es justo y resultaría inconcebible que, mientras por un lado la Constitución y las

leyes protegen la propiedad privada, por la aplicación de tributos esta propiedad sea
confiscada, teniendo en cuenta que el pago del tributo supone el aporte por el
contribuyente de una parte de lo que es suyo. Lo cierto es que siempre la propiedad
privada es afectada, pero de lo que se trata es de que el aporte sea racional, lo que debe
traducirse en la aplicación de tasas moderadas, que el contribuyente no solamente esté
en condiciones de sufragarlas, sino que no se sienta desalentado por tener que producir
y entregar sumas excesivas de sus ganancias.

El artículo 74o de la Constitución no lo destaca expresamente como principio tributario,

pero de su sentido se establece: "Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio". Es la
doctrina la que le da tal carácter, siendo obligatoria su observancia por el legislador.

2.5 Principio de respeto de los derechos fundamentales de LA PERSONA

Se trata de un nuevo principio elaborado como consecuente de un régimen

constitucional que comienza su redacción con el capítulo relativo a los derechos
fundamentales de la persona. En el contrapeso constitucional encontramos estos
derechos y determinadas obligaciones, entre ellas las de índole tributaria. Pues bien, se
busca que estas obligaciones impuestas en virtud del ius imperium del Estado, no sirvan
de medio para afectar o desconocer los derechos fundamentales.

Los derechos fundamentales que podrían ser afectados, de modo más perceptible
pueden ser los siguientes:

a) El derecho de igualdad ante la ley (artículo 2o, inciso 2)

b) El derecho al secreto y a la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos
privados... Los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos están
sujetos a inspección o fiscalización de la autoridad competente, de conformidad con la
ley (artículo 2o, inciso 10).
c) El derecho de contratar con fines lícitos (artículo 2o, inciso 14).
d) El derecho a la propiedad y a la herencia (artículo 2o, inciso 16)
e) El derecho a la legítima defensa (Artículo 2o, inciso 23), que también debe gozar el
contribuyente dentro de los procedimientos tributarios.
f) No hay prisión por deudas (artículo 2o, inciso 24 literal c).
g) El derecho de no ser procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de
cometerse no esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca,
como infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley (artículo 2o,
inciso 24 literal d); aplicable en los delitos tributarios.
Esto no quita que los demás derechos fundamentales puedan también ser afectados de
algún modo. De ahí la importancia de este principio.

NOTAS
(1) MEDRANO C., Humberto. "Declinación del principio de legalidad en Derecho
Tributario: una constatación objetiva", en Revista IUS ET VERITAS, Facultad de
Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú, año V, No 10, p. 196.
(2) SANABRIA ORTIZ, Rubén. Comentarios al Código Tributario - Parte General,
Ediciones Interjuris, 2da. ed., Lima Perú, 1995, p. 63.