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Esta obra pretende analisar, numa perspectiva Jurídica, os traços essenciais do IRS.

Oseu obiectivo
reo

S
é. mais que o conhecimento das normas, tentar urna análise crítica das estrutuasfundamentais
do imposto. 0 que se julga ser o mais importante, até pelas constantes a lte ra çõ s do texto da lei

R u i Duarte Morais é Doutor em Ciências Jurídico-Económicas pela UniveratíadE Católica onde é


Professor de Faculdade de Direito (Porto). Exerce, também, a advocacia

COLEÇÃO MANUAIS UNIVERSITÁRIOS 2016 Rui Duarte Morais


2016 -39 Edição

ISBN 978-972-40-5552-7
9789724055527

9 "7 8 9 7 2 4 " 0 5 5 5 2 7
GRUPOALMEDIN.V
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ALMEDINA
Do mesmo Autor:

- Imputação dos Lucros de Sociedades não Residentes Sujeitas a um Regime Fiscal Privilegiado,
PUC, Porto, 2005.
- A Execução Fiscal, Almedina, Coimbra, 2- ed. 2006.
- Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007.
- Manual de Procedimento e Processo Tributario, Almedina, Coimbra, 2012.

Sobre oIRS
2016 • 3^ Edição • Reimpressão

Rui Duarte Morais


D o u tor em D ir e ito
P rofesso r da U n ive rsid a d e Católica (Porto)

y b o m @ n e tc a b o .p t

ALMEDINA
SOBRE O IRS
AU TO R
Rui Duarte Morais INTRODUÇÃO
1- edição: Abril, 2006
ED ITO R
EDIÇÕES ALMEDINA, S.A.
Rua Fernandes Tomás, n“s 76-80 1. A Reforma Fiscal dos anos oitenta
3000-167 Coimbra A entrada em vigor do CIRS foi, pela importância nuclear da tributa­
Tei.: 239 851904 ■Fax: 239 8S1901
www.almedina.net • editora@almedina.net ção das pessoas singulares, o principal momento da Reforma Fiscab
D E S I G N DE CAPA dos anos oitenta^.
FBA.
Tal processo legislativo iniciou-se em 1986, com a entrada em vi­
PR É-IM PRESSÃO
EDIÇÕES ALMEDINA, SA gor do rVA, em decorrência do processo de adesão à CEE então em
IM P R E S S Ã O I A C A B A M E N T O curso, teve o seu momento alto em 1988, com a aprovação dos Códi­
PAPELMUNDE
gos do IRS, IRC e CA [Contribuição Autárquica] (vigentes desde 1 de
Fevereiro, 2016 Janeiro de 1989), e continuou, ainda em 1989, com a entrada em vigor
DE PÓ SITO LEGAL
do Estatuto dos Benefícios Fiscais^.
373586/14

Apesar do cuidado e rigor colocados na elaboração da presente obra, devem '■Porque de um a verdadeira reforma fiscal se tratou. Com Paulo Pitta e Cunha , «A re­
os diplomas legais dela constantes ser sempre objeto de confirmação com as forma fiscal dos anos 80», p. 43, diremos: “embora, em certa perspectiva, possa conside­
publicações oficiais. rar-se a reforma fiscal como um processo em constante evolução, em que, ao longo do
Toda a reprodução desta obra, por fotocópia ou outro qualquer processo, tempo, se vão introduzindo aperfeiçoamentos e adequações no esquema dos impostos, o
sem prévia autorização escrita do Editor, é iUcita e passível de procedimento
certo é que se assiste, em determinados períodos, a um esforço consciente no sentido de
judicial contra o infrator.
operar uma remodelação global do sistema, concebido como um todo dotado de coerência
e ajustado a certos critérios orientadores, e fala-se, então, de reforma fiscal reportada a
\M
ALMEDINA
GRUPOALMEDINA
certa data ou certa época”.
^J. G. Xavier de Basto , «O IRS na Reforma Fiscal de 1988/89», pp. 74 ss.; Manuel Faus­
B I B L I O T E C A N A C I O N A L DE PO RT U GA L - CATALOGAÇÃO NA PU B L I C A Ç Ã O tino , «Tendências recentes da evolução do imposto sobre o rendimento pessoal», pp. 56 ss.
MORAIS, Rui Duarte ^ O projeto desta reforma acabou por não ser totalmente cumprido quanto à tributação
Sobre o IRS. - 3- ed.
do património imobiliário pois, ao contrário do previsto, não foi aprovado o respetivo
ISBN 978-972-40-5552-7
CDU 336
Código de Avaliações. Tal só veio a acontecer (e de forma limitada, pois que só foram
revistas as regras de avaliação dos prédios urbanos) em resultado da aprovação, em 2003,
SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

1.1. A exigencia de uma reformajìscal verdadeiro sistema), o que, só por si, implicava a necessidade de um a
A necessidade de reforma da tributação das pessoas físicas impunha- reforma global.
-se desde, pelo menos, a aprovação da Constituição, uma vez que esta
dispõe, no seu [atual] art^ 104^, n® 1, que a tributação do rendimento 1.2. A tentativa de criação de um imposto “único”
se fará por um imposto único e progressivo, tendo em conta as neces­ A inovação central introduzida pelo IRS residiu na tentativa de ado­
sidades e os rendimentos do agregado familiar. Ora, o sistema anterior ção de um sistema de tributação global, caraterizado pela sujeição da
não era, manifestamente, conforme às normas programáticas da nossa totalidade dos rendimentos individuais a uma única tabela de taxas
“constituição fiscal”. escalonadas em progressividade, o que era tido por determinante para
a justiça do imposto, para a sua consonância com a real capacidade
O sistema resultante da Reforma Fiscal dos anos sessenta^ - levada contributiva dos sujeitos passivos individuais ou das famílias®.
a cabo sob a orientação de Teixeira Ribeiro® - assentava num conjunto Este modelo, dito de imposto único, era então corrente nos países
de impostos cedulares, cada um deles incidindo sobre um tipo de rendi­ desenvolvidos, dando tradução ao pensamento dominante na dou­
mento (profissional, industrial, de capitais, predial, etc.). trina fiscal do pós-guerra^, muito embora na altura - segunda metade
Num segundo momento, alguns desses rendimentos eram sujeitos a da década de oitenta - já fossem evidentes os sinais de crise de tais
outro tributo, o Imposto Complementar, o qual procurava realizar um conceções®.
certo grau de pessoalização da carga tributária através da dedutibilidade Na realidade, o IRS não logrou uma real concretização da perspe-
de algumas despesas socialmente relevantes e da aplicação de taxas pro­ ,• tiva unitária da tributação, uma vez que os residentes® nunca tiveram
gressivas. Ou seja, o sistema não era único, pois os diferentes rendimen­ a totalidade dos seus rendimentos sujeita a um esquema racional de
tos eram objeto de tributação em impostos autónomos. Nem era racional­ progressividade, em consonância com a respetiva capacidade contri­
mente progressivo, pois nem todos os rendimentos sofriam a incidência butiva^“.
do Imposto Complementar, e os rendimentos profissionais eram sujeitos Segmentos importantes dos rendimentos de capitais e das mais-
a dois impostos com taxas progressivas (o próprio Imposto Profissional e -valias ficaram excluídos do englobamento, sujeitos a taxas fixas, pro­
0 Imposto Complementar). porcionais (taxas liberatórias ou taxas especiais), gozando, em alguns

Acresce que tal sistema se encontrava, há muito, abalado em al­


guns dos seus elementos estruturantes (tinha deixado de ser um ^Paulo Pitta e Cunha , «A unicidade do imposto no cerne da reforma fiscal».
' Richard Musgrave, «A situação actual da teoria da tributação».
do CIMI (Código do Imposto Municipal sobre Imóveis), o qual substituiu o CC Veja-se ®J. L. Saldanha Sanches , Princípios Estruturantes da Reforma Fiscal, pp. 19 ss.
Rui Duarte M orais, «D o Código da Contribuição Predial ao Código do Imposto Muni­ Na década de oitenta do século passado aconteceram, em vários países, importantes
cipal sobre Imóveis». reformas fiscais (desde logo a do sistema americano, a reforma Reagan) tendo como
De assinalar, ainda, a posterior aprovação da Lei Geral Tributária (DL 398/98, de 17 traços comuns uma significativa redução da progressividade e o procurar compensar a
de dezembro) e as sucessivas remodelações (que não verdadeiras reformas) do processo perda de receitas daí resultante com um alargamento da base tributável. Ou seja, quando
tributário, que conduziram à aprovação, em 1991, do Código de Processo Tributário e, a nossa lei procurou dar concretização ao modelo de tributação preconizado pelo legis­
em 1999, do Código de Procedimento e Processo Tributário. lador constituinte uma dúzia de anos antes, este estava já em vias de abandono.
■*Para uma primeira informação sobre os nossos anteriores sistemas fiscais. Luís Menezes ’ Como veremos adiante, o IRS só pretende ser um imposto pessoal relativamente aos resi­
Leitão, «Evolução e situação da reforma fiscal». dentes. Para os não-residentes é um imposto real que incide, apenas, sobre os rendimentos
®J. J. Teixeira Ribeiro , «Reforma dos anos sessenta»; Pedro Soares Martínez , Direito que a lei considera obtidos em Portugal.
Fiscal, pp. 529 ss. Paulo Pitta e Cunha , «A unicidade...».
INTRODUÇÃO
SOBRE O IRS

dial sujeito a regras de concorrência quase perfeita. As diferenças na


casos, de beneficios fiscais que determinam a sua não tributação na tributação (tradução de decisões que permanecem, no essencial, na
maior parte dos casos. esfera do legislador nacional) aparecem agora como o principal ele­
Se tivermos em atenção que tais rendimentos se concentram nos mento diferenciador da rendibilidade efetiva das aplicações de capi­
contribuintes de maior capacidade contributiva e que as taxas libe­ tal. Os impostos tornaram-se, assim, elemento decisivo da capacidade
ratorias são, em geral, inferiores à taxa marginal máxima a que estão de cada Estado para atrair investimento externo e, mesmo, para con-
sujeitos os rendimentos englobados, fácil é concluir que, na realidade, II servar no seu território o capital aforrado pelos residentes^^. Importa
o IRS é, em larga medida, regressivo (não garante uma autêntica equi­ reconhecer que as decisões sobre a tributação dos rendimentos gera­
dade horizontal da tributação), e conserva importantes caraterísticas dos pelos fatores de riqueza mais móveis acontecem sob um pesado
dos sistemas cedulares.
défice de soberania^'^.
1. 2 . 1. 0 facto de certas subcategorias de rendimentos continuarem 1.2.3. Países que mais longe levaram a fórmula unitária do imposto
sujeitas a formas de tributação proporcional permite questionar se, (p. ex., do norte da Europa) tenderam a abandonar tal sistema, con­
realmente, foi cumprida a exigência constitucional de um imposto
sagrando, hoje, formas duais de tributação em que coexistem um im­
único eprogressivo^^. posto progressivo sobre a generalidade dos rendimentos com a tribu­
Não cabendo aqui debater o tema da constitucionalidade do im­
tação proporcional de certos rendimentos de capital {dualincome tax)^.
posto - o qual tem que se considerar como ultrapassado, ao menos no
O que é saudado como constituindo uma verdadeira revolução fiscab®.
plano prático -, diremos que a realidade atual (cujos traços essenciais
Porém, tal não é, em muitos dos seus aspetos, mais do que o regresso
se adivinhavam já em 1989) parece impor, como inevitável, que a tri­ a conceções tributárias do passado, as quais, entre nós, nunca foram
butação dos rendimentos de capitais (incluindo aqui algumas mais-
totalmente abandonadas.
-valias) aconteça por aplicação de taxas moderadas, fora do quadro de
uma tributação progressiva, ou seja, independentemente da capaci­
1.2.4. Reconhecemos ser chocante o facto de titulares de elevados
dade económica dos respetivos titulares^^. rendimentos de capital serem tributados a taxas inferiores às aplicá­
veis aos que auferem apenas modestos rendimentos de outra natu­
1.2.2. A globalização, resultado do desenvolvimento tecnológico e, reza, desde logo os resultantes do trabalho. Só que tal diferenciação é
também, do pensamento económico ora dominante, levou ao desman­
inevitável, sob pena de um quase total esvaziamento da base tributária
telamento, pela maioria dos Estados, das barreiras legais que antes
limitavam a movimentação dos capitais, gerando um mercado mun-
Rui Duarte M orais , Imputação de Lucros de Sociedades não Residentes Sujeitas a Um Regime
Fiscal Privilegiado, pp. 17 ss.
Tal inconstitucionalidade foi afirmada, entre outros, por J. Teixeira R ibeiro , A Reforma J. L. Saldanha Sanches , «Soberania fiscal e constrangimentos externos».
Fiscal, e Joaquim Gomes Canotilho / Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa, ‘5Como bem assinala J. G. Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendi­
pp. 1099. mentosLíquidos, p. 32, “quando os Estados enveredam por esta linha, com maior ou menor
O Tribunal Constitucional, chamado a pronunciar-se, não deu uma resposta conclusiva, ênfase, terão já ultrapassado as fronteiras do sistema de tributação de base alargada e a
invocando argumentos de índole formal para se abster de conhecer o fundo da questão (Ac. entrar num sistema de tributação híbrido, que designamos por “sistema dual” na tipolo­
n- 57/9S, de 16 de fevereiro). gia da OCDE, já que procede a um tratamento dualistico entre rendimentos do capital e
Veja-se a argumentação de J. Casalta N abais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, rendimentos do trabalho, que é típico desse sistema”.
pp. 594 ss., no sentido de que toda e qualquer previsão de taxas liberatórias em sede de “ Sjbren Cnossen (org.). Towards a Dual Income Taxi
IRS não implica a sua inconstitucionalidade.
SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

dos Estados que pretendam tributar os rendimentos de fatores móveis O legislador já deu alguns passos no sentido da plena dualização
a taxas mais elevadas que as praticadas pelos seus concorrentesfiscais (os do IRS, nomeadamente pela maior uniformização das taxas propor­
demais Estados) a nível internacional. cionais aplicáveis a vários subtipos de rendimento e pela consagração
A experiência portuguesa é elucidativa: em 2001, com invocação da possibilidade de sujeição a uma taxa proporcional dos rendimentos
de [evidentes] razões de equidade, pretendeu-se proceder ao englo- prediais. Mas a realidade recente, nomeadamente o brutal aumento
bamento das mais-valias resultantes da alienação de determinados da pressão tributária neste imposto, por força da premente necessi­
valores mobiliários (e, mesmo assim, através de um regime excecio­ dade de reforço do financiamento do Estado - aumento que se fez
nal em que apenas parte do seu valor - variável em função do tem­ sentir de forma mais incisiva nos rendimentos que continuam sujeitos
po de detenção dos respetivos títulos - era sujeita a englobamento). a taxas progressivas -, parece aconselhar uma revisão, urgente e p ro­
A reação dos mercados foi de tal ordem que, mesmo antes de ter acon­ funda, do seu normativo, incluindo, a nosso ver, o repensar do modelo
tecido uma mudança do quadro político, essa legislação foi alterada, que lhe está subjacente.
regressando-se, no essencial, ao anterior sistema de taxas liberatórias.
2. Incidência pessoal
I.2.S. Atenta esta linha evolutiva, não surpreenderá o apareci­ Como o seu próprio nome indica, os sujeitos passivos deste imposto
mento de propostas recentes que, assumindo a impossibilidade prá­ são as pessoas físicas.
tica de um imposto único e a rejeição da tributação linear (fiat taxf^, Há que começar por distinguir entre residentes e não-residentes, uma
defendem que seja assumida frontalmente a semi-dualização do IRS*®. vez que, para além de uma incidência diversa, a própria natureza do
O princípio essencial deste modelo é o de não aplicar as mesmas imposto é diferente em cada um dos casos.
taxas as diversas categorias de rendimentos: alguns, nomeadamente
as remunerações do capital, são tributados por aplicação de taxas mais 2.1. Residentes
moderadas (proporcionais) - mas que, por regra, incidem sobre o ren­ A condição de residente supõe, por regra, a presença física, real ou
dimento bruto - enquanto outros (nomeadamente, os do trabalho) presumida, no território de um determinado Estado, a implicar uma
suportam taxas progressivas. ligação económica (mesmo que só ao nível do consumo) e um certo
Reconhece-se que este modelo é menos justo que o modelo de im­ grau de integração social (participação na vida da comunidade e, por­
posto único, se este tivesse possibilidade de aplicação prática na sua tanto, o desfrute dos bens e serviços proporcionados por esse Estado).
pureza. O modelo semi-dual aparece defendido como sendo uma res­ Normalmente, o residente terá bens nesse território e obterá aí, pelo
posta defensiva e pragmática ao problema da deslocalização dos fato­ menos, uma parcela dos seus rendimentos.
res móveis de produção, derivada da concorrência fiscal internacional, A residência é, hoje, geralmente aceite como constituindo o ele­
visando que estes fatores sejam realmente (e não de forma meramente mento de conexão que expressa a mais íntima ligação económica entre
nominal) sujeitos a alguma tributação. uma pessoa e um Estado^^. Tal legitima a tributação dos rendimen­
tos dos residentes numa base mundial, i. e., de todos os rendimentos

A aceitação universal do princípio da residência, como elemento de conexão determinante


° Na doutrina portuguesa, António Martins , «Perspectives on taxes and pensions»; João na delimitação do direito à tributação, expressa a crise do princípio da nacionalidade.
Amaral Tomaz, «A redescoberta do imposto proporcional (flat tax)». Na verdade, a nacionalidade dos sujeitos passivos, enquanto elemento de conexão pessoal,
Portugal, Relatório do Grupo para o Estudo da Política Fiscal - competitividade, eficiência e apenas assume relevo significativo no ordenamento jurídico norte-americano. Este país
justiça do sistemafiscal, pp. 196 ss. sujeita a tributação os seus nacionais, mesmo que não-residentes (embora relativamente

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SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

independentemente do local onde os mesmos sejam obtidos (world- A aplicação das “regras de desempate” previstas numa CDT apenas
wide incomeprincipie). poderá ter lugar perante uma situação de efetiva dupla tributação inter­
Ser residente de um determinado Estado implica, normalmente, nacional, em casos em que os dois Estados contratantes pretendem tri­
ser aí sujeito a um imposto sobre a globalidade do rendimento (in­ butar alguém a título de residente. Tais regras não poderão ser invocadas
cluindo o obtido fora das fronteiras desse Estado), imposto esse que, em situações em que, apesar de alguém poder ser considerado residente
por regra, será pessoal (com taxas progressivas, deduções que pro­ nos dois Estados, à luz dos respetivos ordenamentos internos, um dos
curam atender às despesas socialmente relevantes efetuadas por essa Estados se abstém de efetivar a tributação a tal título. Veja-se o caso sobre
pessoa e pelo seu agregado familiar, etc.). que versou o Ac. do TCAN de 11-10-2012, ree. n -103/06.8.
Porque é estruturalmente diferente a situação tributária de um
residente e a de um não-residente, compreende-se que lei possa asso­ 2.1.2. O CIRS começa por considerar residentes em Portugal, em
ciar consequências fiscais à perda da condição de residente. determinado ano, as pessoas físicas que, nesse período, permaneçam
mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em território nacional,
Assim, p. ex., perdendo o sócio a qualidade de residente, o art-10-, bem como aquelas que, tendo permanecido menos tempo, aqui dis­
n- 9, al. a), impõe o restabelecimento do regime regra de tributação das ponham de habitação em condições que façam supor a intenção de a
mais-valias realizadas através de permutas de participações sociais e ou­ manter e ocupar como residência habitual (art-16-, n®1, al. a) e b)).
tros negócios jurídicos semelhantes, tributação que se encontraria sus­ O STA, em Ac. de 24-02-2011, ree. n® 0876/10, relatado por Isabel
pensa em razão do regime de neutralidade fiscal de que, em geral, goza Marques da Silva, entendeu - bem -, louvando-se no pensamento de
tal tipo de operações^“. Manuel Faustino^^, que “não podem ser havidos como residentes em
Portugal aqueles, nomeadamente os emigrantes, que dispondo aqui
2.1.1. A definição de residente é feita, unilateralmente, pela lei de de uma habitação que poderão vir a ocupar como sua residência habi-
cada Estado. As convenções internacionais sobre dupla tributação mal quando, em definitivo, regressarem a Portugal, apenas a ocupam
aceitam tal competência (reenviam para a lei interna dos Estados con­ por ocasião das suas férias ou em deslocações pontuais e fortuitas. (...)
tratantes a definição de residente)^^, limitando-se a estabelecer regras A intenção que a lei exige não é uma intenção para o futuro, é, desde
de “desempate” que permitem qualificar um contribuinte como resi­ logo, uma intenção imediatista, para o presente (...)”.
dente em (apenas) um dos Estados contratantes quando ambos (por
força das divergências entre as respetivas leis) o considerem como tal. Não cabe aqui desenvolver as outras hipóteses legais (al. c) e d) do
n“ 1 do art- ló^), definidoras da condição de residente para efeitos fis-
aos nacionais não-residentes não haja, normalmente, lugar a uma tributação efetiva mas
cais^^.
apenas à obrigação de entrega de declarações).
No mais, a nacionalidade tem uma importância meramente secundária ao nível das rela­ As “regras de desempate” previstas nas convenções consideram,
ções fiscais internacionais (cf. Rui Duarte M orais, A Imputação dos Lucros..., pp. 133 ss).
também, um elemento de natureza subjetivo no conceito de residência
Para mais desenvolvimentos, Gustavo Lopes Courinha , A Residência no Direito Inter­
nacional Fiscal, pp. 346 ss. (não fazem derivar a qualidade de residente apenas da permanência no
Muito embora o n^ 1 do art^ 4** do MOCDE possa ser entendido como estabelecendo território de um Estado durante a maior parte do período tributário em
limites (de natureza convencional, quando tal preceito figure na CDT aplicável) ao con­
ceito de residência passível de ser adotado pela lei interna de cada Estado, “impedindo Manuel Faustino , «O s Residentes no Imposto sobre o Rendimento Pessoal (IRS) Por­
a relevância internacional de critérios de incidência subjetiva interna de cariz artificial”, tuguês».
como bem assinala Gustavo Lopes C ourinha , A Residência..., pp. 82. “ Manuel Faustino , «O s Residentes...», pp. 128-130.

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SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

causa). A primeira de tais regras, numa ordem de preferência na aplicação, preveem, para o caso de um sujeito passivo ser tido como residente
é a do local da habitaçãopermanente, o que parece associar ao conceito de pelas leis de ambos os Estados contratantes, “regras de desempate”.
residente a vontade do sujeito passivo de residir em determinado Es- Tais regras - que não importa aqui analisar - consideram cada pes­
tado^"*. soa individualmente, ou seja, o país de residência fiscal é estabelecido
independentemente da situação conjugal.
2.1.3. Poderão ocorrer conflitos internacionais de residência (dois Es­ Os limites convencionais ao conceito de residência sobrepõem-se
tados pretenderem tributar, a tal título, o mesmo contribuinte) em aos regimes internos que consagram a residência por dependência
razão do principio da atração da unidadefamiliar, consagrado no n- 2 do de uma pessoa no país de residência do outro membro do seu agre­
a rt-16®, segundo o qual basta a residência em Portugal de um dos côn­ gado familiar^®. O mesmo é dizer que, por força de direito internacio­
juges para se presumirem residentes no nosso país todos os membros nal convencional, podemos ter residindo em Portugal apenas um dos
do agregado familiar. cônjuges e só alguns dos dependentes desse agregado. A tributação
Tal tipo de situações (a poder implicar que a condição de residente separada tem, pois, que acontecer, e em moldes que não coincidirão
de um dos cônjuges se verifique quer relativamente a Portugal, quer necessariamente com o previsto no CIRS^^.
ao país onde um dos cônjuges esteve presente durante a maior parte Assim, a residência por dependência não relevará (tal presunção
do ano) é frequente: bastará pensar nos casos em que o marido emi­ legal não é aplicável) em situações abrangidas por convenções. O côn­
gra, permanecendo a mulher e os filhos no nosso país. juge que, segundo as regras de “desempate” convencionais, deva ser
O princípio da atração da unidade familiar tem, hoje, a natureza de havido como residente no outro Estado contratante, será aí (só aí) tri­
presunção legal, ilidivel portanto. Assim, tendo um dos cônjuges, num butado a tal título, sem necessidade de ilidir qualquer presunção para
ano, permanecido no nosso país menos de 183 dias e não estando a não ser, também, havido como residente em Portugal.
maior parte das suas atividades económicas conexionada com o ter­
Este entendimento foi acolhido pelo Ac. do STA de 25-03-2009,
ritório português, poderá apresentar uma declaração relativa apenas
ree. n® 068/09 relatora Isabel Marques da Silva (e pela jurisprudência
aos seus rendimentos (rendimentos próprios e sua parte nos rendi­
subsequente): I - A remissão para a legislação fiscal interna dos Estados
mentos comuns do casal) e à correspondente “parte” dos rendimen­
contratantes constante do artigo 4®, n® 1 da Convenção entre a Repú­
tos dos dependentes a seu cargo. O imposto será calculado segundo as
blica Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Du­
regras aplicáveis aos separados de facto (art® 16®, n® 3 e 4).
pla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o
Capital não deve ser entendida como uma remissão incondicional. II - O
2.I.3.I. Note-se que os cônjuges sempre terão que ser tributados
artigo 4®, n® I da referida Convenção obriga a que a análise da questão
separadamente quando a “dupla residência” aconteça relativamente a
da residência seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da
Portugal e a outro país com o qual vigore uma convenção sobre dupla
situação familiar do sujeito em causa e estabelece limites à natureza das
tributação^®. Na realidade, as convenções determinam que os sujeitos
conexões adotadas pelas leis dos Estados Contratantes, impondo-se que
passivos sejam tidos como residentes em apenas um dos países con­
tais critérios exprimam uma ligação efetiva com o território do Estado.
tratantes, pois só assim se logrará a “partilha” do direito à tributação e
a consequente eliminação da dupla tributação internacional. Para tal “ Citámos Maria Margarida Mesquita, Aí Convenções..., p. 85. No mesmo sentido, Alberto
Xavier, Direito Tributário Internacional, p. 291 (61).
Cf. Alberto X avier, Direito Tributário Internacional, pp. 280 ss e 291 ss. Desde logo porquanto também a residência de dependentes poderá ser diferente da
“ Gustavo Lopes Courinha, A Residência..., pp. 111 ss. dos sujeitos passivos.

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SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

III - O critério de “residência por dependência” adotado no artigo 16-, A isenção de tributação por Portugal, enquanto país da residência,
n- 2 do Código do IRS, porque não respeita as limitações convencionais dos rendimentos de origem estrangeira é condicionada ao facto de os
ao conceito de residência que os Estados Contratantes podem adotar, mesmos serem objeto de tributação (subject to tax) no país da fonte
não é fundamento válido para uma pretensão tributária do Estado por­ (categorias A [art- 81-, n. 3] e H [art® SP, n®5)^^ ou, nos demais casos,
tuguês em face de um residente na Alemanha que aí tenha obtido no ano estarem aí sujeitos a imposto (liable to tax) (art- 81-, n- 4)^^.
em causa todos os seus rendimentos e que não seja tributado nesse país
apenas pelo facto de o Estado alemão ser o Estado da fonte dos rendi­ Porém, apenas gozam desta isenção os rendimentos da categoria B,
mentos do trabalho^®. auferidos no estrangeiro em atividades de prestação de serviços de ele­
vado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico,
2.1.4. Os n- 6 a 9 do art® 16- vieram consagrar um regime fiscal definidas em portaria^^, ou que sejam provenientes da propriedade inte­
especial para os designados residentes não habituais^^. lectual ou industrial, ou ainda da prestação de informações respeitantes
Com este regime - semelhante aos que existem em vários outros a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.
países^® - procura-se atrair a Portugal indivíduos de elevados recursos
económicos, que, precisamente por essa razão, têm grande mobili­ Quanto aos rendimentos que devam ser considerados como tendo
dade internacional e são particularmente sensíveis à tributação que sido obtidos em território nacional, apenas poderão ser tributados
suportam no país onde residem. por aplicação da taxa especial já referida (prevista no art- 72-, n- 6)
Têm acesso a este regime, por um período de dez anos, aqueles que os resultantes do exercício, por conta própria ou de outrem, de ativi­
(independentemente da sua nacionalidade), não tendo sido, nos últi­ dades de “elevado valor acrescentado”, que são as que se encontram
mos cinco anos, residentes no nosso país, optem por aqui estabelecer elencadas na portaria atrás mencionada.
a sua residência (passem a preencher os pressupostos de tal condição, Os restantes rendimentos (ou seja, grosso modo^^, os rendimentos
tal como definidos no CIRS). de fonte estrangeira relativamente aos quais não estejam reunidos os
Os traços gerais do sistema são os seguintes: a) isenção de tributa­ pressupostos da isenção e os rendimentos de fonte portuguesa que
ção de rendimentos de fonte estrangeira; b) tributação por aplicação não provenham do exercício de atividades de “elevado valor acres­
de uma taxa proporcional (mais baixa^^) de alguns rendimentos aufe­ centado” e - nos casos de tributação conjunta - os rendimentos dos
ridos em Portugal; c) tributação segundo as regras gerais dos restantes demais membros do agregado familiar que não estejam abrangidos
rendimentos.

Em comentário concordante a este acórdão, Rui Duarte Morais, «A Residência e as ” Relativamente aos rendimentos de trabalho dependente, a generalidade das convenções
Convenções de Dupla Tributação»; no mesmo sentido, Gustavo Lopes Courinha , A Resi­ baseadas no MOCDE atribui o direito primário à tributação ao Estado onde a atividade
dência..., pp. 113 ss. Em sentido discordante, João Félix N ogueira, «A dupla residência tem lugar (a r t- 15 do MOCDE). Mas já não assim relativamente às pensões, em que
fiscal de pessoas singulares: enquadramento da questão nos planos interno, europeu e a legitimidade para a tributação é atribuída, em exclusivo, ao Estado de residência
internacional à luz da recente orientação do Supremo Tribunal Administrativo». do beneficiário. Sobre as dificuldades que esta última regra suscita, Maria Margarida
Ricardo da Palma Borges / Pedro Ribeiro de Sousa, «O novo regime fiscal dos residentes Mesquita, A s Convenções Sobre Dupla Tributação, pp. 253 ss.
não habituais»; Rui Nascimento e outros, «O novo regime fiscal do residente não habitual». Sobre estas cláusulas, John Avery Jones , «Weiser v HMRC: why do we need «liable to
Tiago Cassiano N eves, «Apontamentos sobre o tratamento fiscal de expatriados em tax» and «subject to tax» clauses?».
Portugal e na Europa». Portaria n - 12/2010, de 7 de janeiro.
Urna vez que existe a opção pelo englobamento, só pretenderão ser tributados por Desenvolvidamente, Ricardo da Palma B orges / Pedro Ribeiro de Sousa, «O novo
aplicação da taxa especial aqueles para quem tal resultar vantajoso. regime fiscal...», pp. 25 e ss.

17
SOBRE O IRS
INTRODUÇÃO

por este regime^®) serão tributados segundo as regras gerais, mas por 2.1.5. Em sentido algo inverso ao do regime dos residentes não
aplicação de taxas em cuja determinação se terá em conta o montante habituais, o n® 5 do art- 16- considera como residentes em Portugal
dos rendimentos de fonte estrangeira^^ as pessoas de nacionalidade portuguesa que, sem razão justificativa,
Apesar de este regime - que suscita, da parte de muitos, objeções a transfiram a sua residência para um paraíso fiscal. A manutenção da
nível constitucional (violação do princípio da igualdade)^® - estar em condição de residente em Portugal para efeitos fiscais acontecerá no
vigor há já alguns anos, a sua eficácia na realização dos objetivos que ano da mudança e nos quatro subsequentes.
ditaram a sua introdução está ainda por comprovar. A principal razão Trata-se de uma norma que, no seguimento do disposto em outras
para serem ainda relativamente poucos os por ele abrangidos parece legislações (os chamados trailing tax ou “impostos de perseguição”),
ser os entraves burocráticos colocados pela AT ao reconhecimento da visa dar uma resposta ao fenómeno da emigração por motivos fiscais:
qualidade de residente não habitual, os quais, porém, estarão em vias pessoas, normalmente de elevados rendimentos, que transferem a sua
de ser ultrapassados. residência para outros países ou territórios apenas com o fito de esca­
Fica a ideia de que também poderão aproveitar deste regime pes­ par à tributação pessoal (por impostos de taxas fortemente progres­
soas que não reúnem as condições daquelas para o qual ele foi direta­ sivas) a que, de outro modo, estariam sujeitas. Uma vez que este fenó­
mente pensado, nomeadamente emigrantes que regressem ao nosso meno, ao que julgamos, não tem expressão significativa em Portugal,
país com rendimentos (y.g. pensões de reforma) oriundas do país de não cuidaremos da questão^®.
acolhimento.
2.1.6. Existe hoje, também, a necessidade de determinar se uma
O regime fiscal dos residentes não habituais não se confunde com o pessoa (ou um agregado familiar, sendo o caso) reside, para efeitos
regime de autorização de residênciapara atividade de investimento. Este possi­ fiscais, no território do continente ou no de uma região autónoma.
bilita a concessão de autorização de residência em Portugal - o chamado Isto porque, em razão do poder que estas têm de adaptar o sistema
golden visa - a nacionais de países terceiros que realizem transferências fiscal às especificidades regionais (art- 227-, n- 1, al. i) da CRP), as
para Portugal de, pelo menos, EUR 1.000.000 ou criem, no nosso país, regras aplicáveis ao IRS a ser pago pelos respetivos residentes podem
um mínimo de 10 postos de trabalho ou adquiram imóveis de valor não ser diferentes das que se aplicam aos contribuintes que residem no
inferior a EUR 500.000®. Continente.
Tal autorização de residência não supõe uma permanência regular em Também aqui o critério a seguir prioritariamente é o da presença
Portugal, pelo que não implica o preenchimento dos pressupostos defi­ física (art® 17®, n® 1), presumindo a lei que um dado contribuinte per­
nidores de residente para efeitos fiscais. maneceu a maior parte do ano numa região autónoma se aí tiver a sua
residência habitual e o seu domicílio fiscal. Na impossibilidade de
estabelecer o local onde o contribuinte permanece babitualmente,
No pressuposto que devam ser considerados residentes em Portugal. segue-se o critério do “principal centro de interesses”, o qual a lei
O chamado método da isenção com progressividade. Por todos, Alberto X avier, Direito manda aferir numa perspetiva económica, em função do local ou lo­
Tributário Internacional, pp. 289 ss.
cais onde se deve considerar como tendo sido gerada a maior parte do
Lígia Carvalho A breu , «Análise do regime fiscal do residente não habitual à luz do
princípio da não discriminação no Direito Europeu». rendimento. Para tal a lei enumera, nas diferentes alíneas do n® 3 do
Lei n° 23/2007, de 4 de julho, com as alterações introduzidas pela Lei n- 29/2012, de 9
de agosto, e Despacho Conjunto do Ministério dos Negócios Estrangeiros e da Adminis­ Rui D uarte M orais, A Imputação..., pp. 174 ss; Gustavo Lopes C o u r in h a , A Residên­
tração Interna n- 1661-A/2013, de 28 de janeiro. cia..., pp. 351 ss.

19
SOBRE O 1RS INTRODUÇÃO

art® 17®, qual o local que, para cada tipo de rendimentos, deverá ser em valor percentual superior, dada a sua condição “formal” de não-
tido em conta. -residentes)^^.
Também nestes casos a lei manda aplicar o princípio da atração da
unidade familiar (art® 17®, n®4). 2.1.8. Lembraremos, por último, que são diferentes as noções de
residência e domicílio fiscal^, ainda que relativamente aos residentes
2.1.7, O art® 17®-A prevê um regime de equiparação a sujeitos passivos 0 local do domicílio fiscal coincida com o da sua residência habitual
residentes, de que poderão aproveitar os residentes em outro Estado- (art® 19®, n® 1, al. a) da Lei Geral Tributária).
-membro da União Europeia ou em país membro do Espaço Econó­ Enquanto o conceito de residência integra a hipótese de normas
mico Europeu^^ que obtenham em Portugal rendimentos que repre­ tributárias substantivas, determinantes da existência e da extensão da
sentem, pelo menos, 90% do seu rendimento global - são os chama­ obrigação de imposto, a questão do domicílio fiscal projeta-se em con­
dos residentes virtuais. sequências processuais^^.
O regime é optativo, sendo-lhe aplicáveis as regras dos “não casa­ O domicílio fiscal do contribuinte, por aí se considerar situado o
dos” ou, verificados determinados requisitos, e também por opção, seu centro de interesses^'’, determina, como regra geral, a competên­
as dos “casados”, com algumas adaptações (n® 2 e 3 do art® 17®-A)^^. cia em razão do território dos órgãos da administração fiscal e dos tri­
Trata-se de uma equiparação a residentes, relevante apenas para de­ bunais tributários'*^.
terminação do montante de imposto a pagar em Portugal, ou seja, os E, também, nesse local que o contribuinte se deve ter por contac-
contribuintes em causa continuarão a ser havidos como residindo no tável pela administração fiscal. É, em princípio, inoponível a mudança
outro Estado, continuando a coleta de IRS a ser considerada “imposto de domicílio não comunicada atempadamente à administração fis­
pago no estrangeiro”, a ser tido em conta pelo país de residência de c a l. Assim, p. ex., as citações e notificações regularmente enviadas
acordo com o disposto na convenção sobre dupla tributação aplicável.
Esta solução legislativa, complexa e de duvidosa vantagem na Cf. Portugal, Relatório do Grupo..., pp. 310 ss.
maior parte dos casos, foi imposta pela jurisprudência do TJCE, a Desenvolvidamente, Gustavo Lopes Courinha , A Residência..., pp. 70 ss.
qual, em vários acórdãos, considerou não conforme a princípios es­ A questão de saber se alguém é ou não residente em Portugal é independente da do
senciais da União o facto de os sujeitos passivos em tais circunstâncias domicílio fiscal. Aquele que efetivamente transferiu a sua residência para o estrangeiro
não pode mais ser considerado residente em Portugal, mesmo que nos registos da admi­
(essencialmente, os chamados trabalhadores transfronteiriços) sofrerem,
nistração fiscal continue a figurar como domiciliado em Portugal (mesmo que por omissão
no país onde se situa o centro dos seus interesses económicos, uma dele, sujeito passivo, em promover a necessária alteração). A nosso ver, o domicílio fiscal
tributação diferente da suportada pelos respetivos residentes (p. ex., não constitui, no plano internacional, qualquer presunção de residência.
estarem, relativamente aos seus salários, sujeitos a retenções na fonte Já não assim quanto à residência nas regiões autónomas; à residência de facto tem que se
cumular o domicílio fiscal nessa região, como resulta do n- 2 do a rt-17-.
^ A escolha do domicílio fiscal não é arbitrária, devendo, em princípio, corresponder ao
local de residência habitual do sujeito passivo. Daí o poder-dever da administração de
O Espaço Económico Europeu resultou de um acordo celebrado entre a CEE e os retificar o domicílio fiscal quando constate ele ser outro que não o que figura no respetivo
países membros da EFTA (Associação Europeia de Livre Comércio), visando alargar a registo (a rt-19-, n- 6, da LGT).
estes últimos as vantagens do mercado comum europeu. Com a posterior adesão à EU Cf a r t- 10-, n- 2, e a r t- 12- do CPPT. A principal exceção é a das questões relativas a
da maioria destes últimos países, são poucos os Estados em causa, sendo o mais relevante imóveis: a competência dos órgãos da administração fiscal e a dos tribunais afere-se, então,
a Noruega. A Suíça não aderiu ao EEE, mas tem em vigor tratados bilaterais com vários em função da localização de tais bens.
países da EU que asseguram tratamento similar. A alteração do domicilio fiscal deverá ser efetuada nos termos prescritos pelo diploma
Desenvolvidamente, Manuel Faustino , «O s residentes...», pp. 136 ss. que regula o “cartão de contribuinte” (DL n^ 463/79, de 30 de Novembro, com altera-

21
SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

para a morada correspondente ao domicílio fiscal de um determinado dos no respetivo território, apurando-se tal ligação apenas a partir de
sujeito passivo que sejam devolvidas por não rececionadas conside- elementos de conexão reais ou objetivos®®.
ram-se validamente efetuadas. Ou seja, ao não cumprir o dever"^® de A ideia de fonte não é tão simples de concretizar como pode pare­
comunicar à administração fiscal a mudança do seu domicílio fiscal cer: o criteriofísico ou dafonte económica nem sempre pode ser utilizado,
(o que - repete-se - implica, no caso dos residentes, a mudança da uma vez que, frequentemente, não é fácil ou mesmo possível deter­
residência), o sujeito passivo corre o risco de, p. ex., estando em causa minar onde foi exercida a atividade ou onde se deve ter por situado o
a notificação da liquidação de um imposto, incorrer na obrigação bem gerador do rendimento. Daí que o local da fonte do rendimento
de pagamento de juros e ver caducar o seu direito a reagir, graciosa se apure, em muitos casos, através do criterio dafontefinanceira, ficcio-
ou contenciosamente (c£, p. ex., Ac. do STA de 13-04-2011, ree. nando-se que o rendimento foi produzido no local onde se situa a sede
n- 546/10, relatora Dulce Neto). ou estabelecimento da entidade remuneradora.
Há, ainda, que referir que determinados sujeitos passivos deste
imposto (y.g., os que, exercendo uma atividade empresarial, estejam E manifesta a necessidade de uma revisão profunda do normativo
abrangidos pelo regime normal de tributação em IVA) são obrigados relativo às pessoas singulares não-residentes.
a possuir uma caixa postal eletrónica, que, legalmente, integra o seu do­ As normas existentes são, desde logo, insuficientes, o que se poderá
micílio fiscal, através da qual se processa a maioria das notificações e explicar pelo facto de há vinte anos, aquando da feitura dos códigos, as
comunicações feitas pela AT. situações tributárias de dimensão internacional não conhecerem a im­
portância que hoje revestem, num mundo muito mais globalizado.
2.2. Não-residentes O regime legal relativo à tributação dos não-residentes vem, também,
A noção de não-residente apura-se a contrario. conhecendo uma erosão profunda por força de exigências comunitárias
Todos os Estados pretendem tributar determinados rendimentos (em larga medida, em razão da jurisprudência do TJCE), às quais se foi
de não-residentes, os que consideram ter sido obtidos - terem a fonte procurando ajustar através de “remendos” pontuais, que o descaracte­
- no seu território. rizam como um todo sistemático®^

2.2.1. É afirmação corrente o reconhecimento do direito primário 2.2.2.0 art® 18®enumera quais os rendimentos que, por considera­
à tributação ao país da fonte, o que se compreende porquanto esta dos obtidos®^ em território português, estão sujeitos a imposto, sendo
ideia exprime, melhor do que qualquer outra, a ligação entre um 0 respetivo titular um não-residente no nosso país (cf art® 15®, n® 2).
rendimento e um espaço. Na conceção clássica do princípio da terri- Porém, há que não esquecer que um dos objetivos das convenções
toriahdade, as leis fiscais nacionais aplicavam-se só aos factos ocorri- sobre dupla tributação é proceder à partilha do direito ao imposto
entre os Estados contratantes. Partilha essa que, normalmente, não
resulta na atribuição de tal direito a apenas um desses Estados, mas a
ções posteriores), embora, hoje, materialmente, o NIF (número de identificação fiscal)
conste do cartão de cidadão. O facto de o contribuinte ter, por forma diversa (p. ex., na “ J. M. Cardoso da C osta, Curso de Direito Fiscal, pp. 218 ss.
sua declaração de IRS), indicado outro domicílio não parece ser oponível à administração Portugal, Relatório do Grupo..., pp. 194 ss.
fiscal. Note-se, ainda, a obrigação de comunicação de mudança do domicílio em processos “ “Rendimentos obtidos”, um conceito mais abrangente que os de “rendim entos p ro ­
administrativos e judiciais pendentes (art- 43-, n - 1, do CPPT). duzidos” ou “rendimentos realizados”, antes utilizados pela nossa lei. C£, J. L. Saldanha
Dever, porquanto a omissão de tal comunicação, para além das demais consequências Sanches, «Política tributária e investimento estrangeiro; alguns aspectos da tributação
possíveis, constitui um a contraordenação. de não-residentes».

23
SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

ambos (um cúmulo depretensões, portanto), com limitações ao imposto Estabelecimento estável é uma estrutura, uma realidade fi'sica, ca­
a ser cobrado pelo Estado da fonte e a obrigação do Estado da residên­ paz de indiciar uma atividade com um grau mínimo de permanência
cia eliminar ou, pelo menos, atenuar a dupla tributação daí resultante. no país em causa, como, por exemplo, uma exploração agrícola, uma
Signifiea isto que quando se coloque uma questão de tributação de fábrica, uma loja, um escritório, etc^®.
um rendimento obtido por um não-residente no nosso país, há que A condição da existência de um estabelecimento estável com-
apurar, primeiro, se entre Portugal e o país da residência da pessoa em preende-se, desde logo, por razões de praticabilidade: o comércio
questão existe uma convenção sobre dupla tributação. Em caso afir­ mundial ficaria, pura e simplesmente, bloqueado se todo aquele que
mativo, há que verificar se a pretensão tributária portuguesa, tal como teve negócios num determinado país, ainda que de forma meramente
resulta do art® 18®, é ou não legítima face ao texto convencional. Se o acidental, ficasse aí sujeito ao pagamento de impostos e ao cumpri­
não for, não poderá haver lugar a tributação, pela prioridade que têm mento das inerentes formalidades declarativas. Isto sem esquecer que
as normas jurídicas de fonte internacional“ . os requisitos definidores do que constitui um estabelecimento estável
Na generalidade dos casos, o art- é compatível com as conven­ são mínimos“ (o que, muitas vezes, tornará praticamente impossível
ções subscritas pelo nosso país, uma vez que, por regra, estão abran­ detetar a sua existência).
gidos pela previsão de tal norma rendimentos relativamente aos quais Na presença de um estabelecimento estável temos que existe, nesse
aquelas reconheeem a legitimidade da tributação pelo Estado da fon­ país, uma unidade económica, uma empresa; mas não existe um su­
te. Porém, nem sempre será assim“ . jeito passivo residente, pois que o titular de tal empresa é um não-resi­
dente. Nesse caso a realidade económica prevalece sobre a jurídica: o
2.2.3. Há que salientar a importância do conceito de estabelecimento estabelecimento estável, ainda que só quanto aos rendimentos impu­
estável quando esteja em causa a tributação de rendimentos empre­ táveis à sua atividade“ , será tratado, no país onde se locahza, como um
sariais (ineluindo os de profissionais independentes). Porque este é residente: o cálculo dos lucros que lhe devam ser imputados é feito
um tema que releva essencialmente em IRC“ , diremos apenas que é por aplicação das regras a que estão obrigados os residentes, ficando
princípio aceite no Direito Fiscal Internacional que os lucros (os rendi­ sujeitos à mesma tributação.
mentos de uma atividade empresarial ou profissional) obtidos por um
não-residente apenas podem ser tributados pelo país da fonte quando 2.2.4. Haverá, ainda, que ter presentes as regras do Direito Comu­
ali se situar um estabelecimento estável ao qual devam ser imputados. nitário quando o sujeito passivo que obtenha rendimentos em Portu­
gal seja residente noutro Estado-membro.
Ainda que não seja aqui o lugar para desenvolver o tema, diremos que os liimtes ao direito
à tributação de cada Estado contratante, resultantes de uma determinada Convenção,
não podem resultar subvertidos por normas hierarquicamente inferiores (pela lei interna 56 ^j.j.0 jjo 2_ Pqj. todos, Alberto X avier, Direito Tributário Internacional, pp. 306 ss.
desse Estado), nomeadamente pela exigência do cumprimento prévio de determinadas ” O que é do interesse óbvio dos países menos desenvolvidos, tendencialmente países
obrigações de índole burocrática como condição de redução do imposto a ser cobrado da fonte, pois que o seu direito à tributação dos rendimentos de natureza empresarial
no país da fonte. obtidos por não-residentes será tanto maior quanto forem menores os requisitos factuais
Será o caso da pretensão de sujeitar a imposto no nosso país rendimentos de natureza necessários ao preenchimento do conceito de estabelecimento estável.
empresarial ou profissional obtidos por um não-residente sem estabelecimento estável no “ C f art“ 3“, n “ 3, do CIRC. A nossa lei consagra o princípio da força atrativa do estabele­
nosso pais [art-18“, n“ 1, al. f)]. A título de exemplos, os Ac. do TCA Sul de 05/07/2005 cimento estável, do qual resulta a imputação à sua atividade dos rendimentos obtidos em
(proc. n“ 05675/01) e de 31/11/2004 (proc. n “ 151/04). Portugal por esse não-residente não conexos com o estabelecimento, desde qiíe tenham
Rui Duarte M orais, Apontamentos ao IRC, pp. 23 ss. Desenvolvidamente, José Carlos natureza similar aos decorrentes das atividades prosseguidas pelo estabelecimento. Rui
A breu, A Tributação dos Estabelecimentos Estáveis. Duarte M orais, Apontamentos ao IRC, pp. 29 ss.

24 25
SOBRE O IRS in t r o d u ç ã o

Começaremos por assinalar que, contrariamente ao que acontece 2.2.5. Os não-residentes que obtenham rendimentos em Portugal®*
em outras áreas do direito tributario (como os impostos aduaneiros e devem, por regra, escolher um domicílio fiscal no nosso país, que será
certos impostos indiretos, desde logo o IVA), é extremamente escassa 0 do seu representantefiscal (a rt-130®, n® 1).
a harmonização ou aproximação da tributação direta, feita pela via le­ A falta de tal designação implica, para além de eventuais sanções,
gislativa^^, ao nível comunitário. Os poucos instrumentos legais exis­ que não sejam feitas as notificações previstas no Código.
tentes referem-se, essencialmente, à tributação das sociedades, pelo O representante fiscal é apenas responsável pelo cumprimento das
que não cabe aqui fazer-lhes referência^®- obrigações acessórias do sujeito passivo do imposto, não sendo ga­
Há, apenas, que salientar a aprovação da Diretiva 2003/48/CE do rante do cumprimento da obrigação de imposto (diferente poderá ser
Conselho, de 3 de Junho de 2003®\ relativa à tributação dos rendi­ a sua situação se for, também, gestor dos negócios do não-residente).
mentos da poupança sob a forma de juros, cujo objetivo final é criar Por estar em causa um mandato, o mandatário (o representante) pode
condições para que os rendimentos da poupança sob a forma de juros renunciar a ele a todo o tempo®®.
pagos num Estado-membro a beneficiários efetivos que sejam pessoas Esta obrigação deixou de existir relativamente aos residentes em
singulares com residência num outro Estado-membro possam ser, efe­ Portugal que se ausentem temporariamente para um país da União
tivamente, tributados por este. No essencial, institui um sistema espe­ Europeia ou do Espaço Económico Europeu e aos residentes num
cial de troca automática de informação, de forma a garantir o conheci­ desses países que obtenham rendimentos em Portugal. A alteração
mento pelas autoridades fiscais do país de residência dos juros pagos a legislativa (introdução do n® 2 do art® 130®) foi consequência di­
residentes seus em outros países da União. reta de decisão do TJUE, que, por Acórdão de 5 de Maio de 2011,
Este regime supõe a adoção de medidas equivalentes por alguns paí­ C-267/09, considerou que a aplicação do disposto no n®1 do art® 130®
ses terceiros®^, de modo a evitar uma fuga de capitais para jurisdições do CIRC, no âmbito comunitário, violava o princípio da livre circula­
“vizinhas” que continuem a assegurar o anonimato dos titulares de tal ção de capitais.
tipo de rendimentos®^.
3. A unidade fiscal
Ao configurar-se um imposto pessoal sobre o rendimento surge uma
opção fundamental: a quem deve ser referida a capacidade económica
que se pretende tributar, à família ou ao indivíduo?
® Fenómeno significativo é o de urna aproximação “forçada” dos sistemas fiscais nacionais Estamos colocados perante o problema da escolha da “unidade fis­
em resultado da jurisprudência do Tribunal das Comunidades que, em numerosas ocasiões,
cal”, em relação à qual acontecerá a pessoalização do imposto.
tem considerado normas de diferentes legislações fiscais nacionais como violadoras de
principios fundamentais da União. Uma harmonização fiscal pela negativa, portanto. Em Esta é, antes de tudo o mais, uma questão de justiça na tributação:
geral. Garda Prats, Imposición Direta, no Discriminacióny Derecho Comunitario. saber se a realidade “família” deve ou não relevar em termos de valo-
Vd. Rui Duarte M orais, A Imputação..., pp. 122 ss.
“ Transposta pelo DL n° 62/2005, de 11 de Março.
“ Casos da Suíça, Liechtenstein, San Marino, Monaco, Andorra e de territórios depen­
dentes ou associados a alguns países da União Europeia. Salvo se os rendimentos estiverem, na totalidade, sujeitos a taxas liberatórias, pois então
“ Para maiores desenvolvimentos, Manuel Faustino , «A Directiva da fiscalidade da pou­ 0 sujeito passivo será o substituto.
pança no ámbito da BU», 2005, pp. 5 ss.; Manuela Duro Teixeira, «A transposição da “ Miguel P rimaz, «Da representação fiscal e do gestor de bens ou direitos»; Filipe
“Directiva Poupança” por Portugal - algumas questões»; Ana Paula D ourado, «A tribu­ Regêncio Figueiredo , «Representante fiscal, o verdadeiro não residente na doutrina
tação da poupança e a harmonização fiscal na CEE». e na jurisprudência».

26 27
INTRODUÇÃO
SOBRE 0 1RS

ração da capacidade contributiva que se pretende tributar. Opção bá­ cais'’^ e uma responsabilidade solidária de ambos os cônjuges pela dí­
sica que, como veremos, condiciona toda a estrutura do imposto. vida de imposto^“.
O tema foi objeto de largo debate a nivel internacional, especial­
mente ñas décadas de 70 e 80 do século passado“ . Debate para o qual 3.1.1. Esta opção legislativa foi condicionada pelo facto de, à época
foram trazidas muitas considerações de caráter ideológico relativas ao da elaboração do Código, certa doutrina, com destaque para Teixeira
papel da família como “célula fundamental da sociedade”, “instituição Ribeiro^^ entender que a Constituição - hoje, o art-104®, n® 1 - impu­
nha a tributação conjunta, com base no argumento de que só assim se
natural”, etc.
Na generalidade dos países desenvolvidos, a evolução vai no sen­ poderiam ter em conta as necessidades e os rendimentos do agregado
familiar.
tido da tributação separada'’^, tendo mesmo acontecido que sistemas
Este entendimento de que a Constituição impõe uma determinada
de imposição conjunta praticados em alguns países foram declarados
técnica de tributação é posto em causa pela doutrina mais recente^^,
inconstitucionais 68
que defende que a consideração dos rendimentos e necessidades da
família pode ser igualmente lograda em sistemas de tributação sepa­
3.1. A tributação conjunta
rada (ou em sistemas mistos^^), como mostra a experiência de muitos
Entre nós (no caso dos residentes), optou-se pela tributação do agre­
países.
gado familiar: existindo, o imposto é devido pelo conjunto dos rendi­
Ainda há pouco tempo, um grupo de trabalho incumbido do es­
mentos das pessoas que o constituem, considerando-se sujeitos passi­
tudo do tema pronunciou-se categoricamente pela introdução, com
vos aqueles a quem incumbe a sua direção (art-13-, n- 2).
maior urgência, do regime de tributação separada dos casados apon­
Temos, assim, que o agregado familiar é a unidade económica rela­
tando as razões para taF“^.
tivamente à qual se afere a tributação. Tal não significa que tenha sido
reconhecida personalidade jurídica às famílias, mesmo que só para
efeitos deste imposto. Os sujeitos passivos são as pessoas a quem in­ “ Que não implica necessariamente a intervenção simultânea de ambos os cônjuges no
cumbe a direção do agregado familiar (ambos os cônjuges, sendo o cumprimento das respetivas obrigações, atento o disposto no a rt-16-, n- 5, da Lei Geral
caso), existindo, portanto, uma titularidade plural das obrigações fis- Tributária.
Cf o art- 21-, n - 1, da LGT, segundo o qual, salvo disposição da lei em contrário, quando
os pressupostos do facto tributário se verifiquem em relação a mais do que uma pessoa,
todas são solidariamente responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária.
J. J. Teixeira R ibeiro , «A unidade fiscal na Constituição» e «A unidade fiscal».
Veja-se, entre outros, IFA, Le Regime Fiscal des Unités Familiales (revenus, fortune et succes­ ” Cf J. Casalta N abais, O Dever Fundamental..., p. 531; Joaquim Gomes CANOTiLHo/Vital
sions); OCDE, La Situation des Unités Familiales au Regard de l’Impôt et des Transferts Sociaux Moreira, Constituição..., pág. 1100, retiram, mesmo, da referência feita pelo preceito cons­
dans les Pays Membres de l’OCDE Transferts Sociaux dans les Pays Membres de l’OCDE; Jónatas titucional à tributação do rendimento pessoal a ideia de uma “preferência” por sistemas de
Machado / Paulo Nogueira da Costa, Curso de Direito Tributário, pp. 184 ss.
tributação separada. Vd., tb., Manuel P ires, «Tributação relativa à família (revisitação)».
‘’’ João Menezes Leitão, «Tributação separada da familia e relevância das uniões de facto ” Por exemplo, em que a tributação conjunta só acontece a partir de um certo nível de
rendimento ou em que certos rendimentos (p. ex., os do trabalho) são tributados sepa­
nos sistemas fiscais da Alemanha, Itália, Espanha e Reino Unido».
Com J. Casalta N abais , O Dever Fundamental..., 1998, pp. 526 ss., diremos que essas radamente e outros (p. ex., os de capital) são tributados conjuntamente.
” Portugal, Relatório do Grupo..., pp. 216 ss. Embora tenhamos subscrito esse relatório,
decisões, quando concluíram pela inconstitucionalidade, não excluíram ou rejeitaram a
tributação conjunta enquanto modalidade abstrata de tributação da família, mas tão só entendemos que a situação não aconselha, de momento, tal alteração, na medida em que
aquela específica tributação conjunta que cada uma delas foi chamada a apreciar e a testar a tributação conjunta pode funcionar como uma proteção fiscal nos casos em que um dos
cônjuges se encontre desempregado.
face à imposição constitucional de não-discriminação (fiscal) da família.

29
28
SOBRE O IRS
INTRODUÇÃO

3.1.2.0 nosso sistema de tributação conjunta tem sofrido uma du­ Daí que seja voz corrente existirem casais que optam por entregar
pla erosão em resultado das críticas que lhe são movidas, quer, por um declarações em separado, alegando uma - inexistente - separação de
lado, pelos casados (que pretendem a opção pela tributação separada) facto (c£ art® 59®, n®2 e 63®, n®3), por pretenderem exercer o direito à
quer, por outro, pelas famílias não fundadas no casamento (que recla­ administração exclusiva dos seus bens e rendimentos, independente­
mam o direito a uma tributação conjunta)^^. mente das repercussões ao nível do imposto a pagar.
Quanto aos primeiros, há um argumento que não pode deixar de im­
pressionar: a exigência de uma tributação conjunta parece desconhecer 3.1.3. Por seu lado, as uniões defacto reclamavam o direito à tributa­
em absoluto os regimes de bens adotáveis no casamento, violentando ção conjunta - ou seja, o acesso ao regime tributário a que estão sujei­
frontalmente asregras inerentes ao regimedeseparaçãodebens^^.Neste tos os casados - por razões de princípio (o reconhecimento, no plano
regime não há bens comuns (pode é haver bens em compropriedade), fiscal, da igualdade de todas as famílias, independentemente de serem
não há rendimentos comuns, cada cônjuge conserva, inatingidas pelo ou não fundadas no casamento) e de conveniência (por, em certas cir­
casamento, a propriedade e administração dos respetivos bens e rendi­ cunstâncias, uma tributação conjunta resultar em menos imposto a
mentos. Ora, esta exclusividade na administração dos bens é posta em pagar).
causa pela lei fiscal, ao obrigar os cônjuges a uma declaração conjunta. Tal pretensão foi aceite pelo legislador, pelo que os unidos de facto,
A total separação patrimonial que a lei civil permite ao abrir a possibili­ desde que preencham os pressupostos da lei respetiva^^, podem optar
dade de opção pelo regime de separação é, assim, posta decisivamente pela tributação conjunta, caso tenham um mesmo domicílio fiscal e
em causa pela lei fiscaF^. Argumento que não resulta prejudicado pelo entreguem uma única declaração (art® 14®)^®.
facto de o pagamento do imposto ser obrigação de ambos os cônju­ Tal regime seria, também, aplicável às situações de economia co-
ges, pois em qualquer regime de responsabilidade por dívidas, mesmo mum^°.
vigorando o princípio da solidariedade, há que, pelo menos no plano
das relações internas, definir o quantum da dívida imputável a cada um
dos devedores. E isto porque o regime de solidariedade, numa obri­
gação plural, não impede que o devedor que efetivamente a venha a o anterior regime legal das uniões de facto (Lei n® 7/2001, de 11 de Maio, redação ini­
pagar tenha direito de regresso sobre o outro ou outros co-devedores cial) suscitava interrogações quanto a abranger as uniões de facto homossexuais. Com as
(c£ art® 524® do Código Civil). alterações operadas pela Lei n- 23/2010, de 30 de Agosto, tais dúvidas desapareceram,
pois que a união de facto é agora definida como a situação jurídica de duas pessoas que,
independentemente do sexo, vivam em condições análogas às dos cônjuges há mais de
dois anos.
” Paulo Nogueira da Costa/ Joaquim Sabino Rogério, «A tributação conjunta dos sujeitos
” O desejo de alterar o sistema, passando a consagrar a possibilidade de tributação sepa­ passivos unidos de facto».
rada, tem sido repetidamente afirmado por responsáveis políticos. Embora não possam Segundo a Lei n- 6/2001, de 11 de maio, entende-se por economia comum a situação
ser determinantes, há que não ignorar as dificuldades administrativas acrescidas que um de pessoas que vivam em comunhão de mesa e habitação há mais de dois anos e tenham
sistema de tributação separada envolve, desde logo as resultantes de um extraordinário estabelecido uma vivência em comum de entreajuda ou partilha de recursos. Nos termos
aumento do número de declarações. do artigo 4-, n - 1, al. c), de tal diploma, é aplicável às pessoas em tal situação o regime
Carlos Pamplona Corte-Real, «Família, dívida de imposto e regime de bens». do imposto de rendimento das pessoas singulares nas mesmas condições dos sujeitos
Para além de que a existência de uma declaração conjunta (em lugar de duas, relati­ passivos casados.
vas aos rendimentos de cada um dos cônjuges) se projeta em consequências ao nível da Tal não tem sido pratica pois - a nosso ver ilegalmente —a AT não aceita que os interes­
cobrança coerciva do imposto (do processo de execução fiscal). Cf. Rui Duarte Morais, sados exerçam tal opção, alegando não terem sido publicados os necessários (?!) diplo­
Execução Fiscal, pp. 109 ss. mas regulamentares.

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31
INTRODUÇÃO
SOBRE O IRS

O direito de opção pelos unidos de facto originou uma nova discri­ Os dependentes podem ser filhos, adotados, enteados, e os sujeitos
minação, que julgamos inconstitucionaP^ uma vez que enquanto as à tutela®^) de um ou de ambos os sujeitos passivos^^.
famílias não fundadas no casamento podem optar pela tributação con­ Não basta pois uma situação de mera dependência económica rela­
junta ou separada (escolhendo aquela forma que, no concreto, lhes tivamente ao(s) sujeito(s) passivo(s) (p. ex., um filho maior, na situa­
resultar mais favorável), os casados estão obrigatoriamente sujeitos ao ção de desemprego, que é sustentado pelos pais). Não podem ser
regime da tributação conjunta. havidos como dependentes, para efeitos fiscais, aqueles cuja situação
não for enquadrável numa das hipóteses da definição legal.
3.1.4. Entendemos que, logo que voltem a estar reunidas condições O conceito fiscal de dependente tem como ponto de partida a
económicas para tal, se impõe a revisão da lei no sentido de consagrar incapacidade do exercício de direitos resultante da menoridade, mas
a tributação individual (separada) de todos os sujeitos passivos, inde­ abrange, também, alguns casos de mera dependência económica.
pendentemente da existência ou não de casamento. Assim, a situação de dependente, para efeitos fiscais, termina, em
Além de só assim ser possível responder às críticas que são feitas princípio, com a maioridade ou emancipação (salvo quando o depen­
à justiça e, até, à constitucionalidade do atual sistema, tal é, a nosso dente em causa seja inapto para angariar meios de subsistência e não
ver, condição indispensável para uma radical simplificação de proce­ tenha rendimentos superiores ao salário mínimo mais elevado).
dimentos, no tocante à extensão das obrigações declarativas que im­ Porém, um dependente que haja atingido a maioridade pode con­
pendem sobre os sujeitos passivos^^. tinuar a ser havido como tal, para efeitos deste imposto, até à idade
de 25 anos, caso não tenha rendimentos superiores ao salário mínimo
3.2. A composição do agregadofamiliar nacional e, no ano a que respeita o imposto, tenha frequentado o 11®
O agregado familiar, para efeitos fiscais, é constituído: no caso das ou 12® anos de escolaridade ou o ensino médio ou superior (art® 13®,
fam ílias biparentais, pelos cônjuges (que são os sujeitos passivos) e n®4, al. b)).
seus dependentes; no caso das famílias monoparentais (solteiros, viú­ O objetivo deste alargamento do prazo em que se mantém a condi­
vos, divorciados, separados judicialmente de pessoas e bens, etc.), ção de dependente para efeitos fiscais é o de permitir aos sujeitos pas­
pelo sujeito passivo e dependentes a seu cargo (art® 13®, n®3). sivos (por simplicidade, aos pais) continuarem a usufruir, no cálculo
Temos, pois, que a nossa lei acolhe um conceito restrito de agregado do seu imposto, das deduções à coleta motivadas pela consideração
familiar, no essencial reduzido ao progenitor ou progenitores e filhos da existência de despesas realizadas com esse dependente. O que nos
sujeitos ao respetivo poder parental. Tal não impede - como vere­ leva a questionar se não seria de justiça que a situação fiscal de depen­
mos adiante - que certas despesas em que o(s) sujeito(s) passivo(s) dente se mantivesse em outras situações (p. ex., relativamente a filhos
tenha(m) incorrido para fazer face às necessidades de outros mem­ candidatos a um primeiro emprego).
bros da sua família tenham relevância no apuramento do imposto.

3.2.1. Dependente é um conceito jurídico, próprio deste imposto. “ Cf. a rt-1927- ss. do Código Civil.
O a rt-13- não considera como membros do agregado familiar os afilhados civis (figura
criada pela Lei n= 103/2009, de 11 de setembro, que instituiu uma “solução intermédia”
“ O mesmo entendimento perfilha J. Casalta N abais, O Dever Fundamental..., 1998, pp. entre as figuras da tutela e da adoção restrita, a qual visa promover a desinstitucionalização
de crianças e jovens através da constituição de uma relação para-familiar, tendencialmente
548 ss.
“ Mais desenvolvidamente. Rui Duarte Morais, «Tributação separada dos cônjuges e o permanente), muito embora os afilhados civis originem uma dedução à coleta igual à dos
desafio da simplicidade». demais dependentes.

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SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

3.2.2. A tributação dos dependentes menores no quadro do agre­ quando, no âmbito da regulação do exercício das responsabilidades
gado familiar a que pertencem é, em princípio, obrigatória (a rt-13-, parentais, não tiver sido determinada a sua residência ou não seja pos­
ns 5). sível apurar a sua residência habitual (n® 8 e 9 do art® 13®).
Os rendimentos do conjunto dos dependentes somam-se aos dos Assim sendo, caberá a este progenitor incluir na sua declaração os
(ou do) sujeitos passivos (por simplicidade, os pais). As deduções per­ rendimentos de que os menores, eventualmente, sejam titulares.
sonalizantes serão efetuadas no quadro desse agregado. Porém, relativamente às situações de separação de facto, a lei prevê
Em coerência com este sistema, a lei afirma que, em princípio, nin­ que cada um dos cônjuges apresente uma declaração na qual inclua os
guém pode, simultaneamente, fazer parte de mais do que um agre­ rendimentos dos dependentes que, também factualmente, estejam a
gado familiar (art® 13®, n®6)*^. seu cargo (art® 59®, n®2).
A lei deu, em 2012, resposta a uma questão, de grande relevân­ A integração em outro agregado familiar pode resultar, p. ex., de
cia, que havíamos suscitado nas edições anteriores desta obra: a dos uma alteração na regulação do poder parental {v.g., em caso de divór­
dependentes que, em razão do divórcio ou outras situações jurídicas cio, um filho que se encontrava confiado à mãe passa a estar à guarda
semelhantes, ficaram sujeitos z guarda conjunta^^. do pai) ou da constituição, por esse dependente, de novo agregado
Antes, nada se previa quanto a esta realidade, sendo que, na prá­ familiar (em resultado do casamento, do nascimento de um filho^^,
tica, cabia aos pais definir qual o agregado em que os seus dependen­ etc.).
tes seriam considerados para efeitos fiscais (y.g., qual deles efetuaria
as deduções à coleta a eles relativas). A solução encontrada - na linha 3.2.3. Relativamente a alterações no agregado familiar, o n® 7 do
do por nós preconizado - foi a da “repartição” igualitária entre os pais art® 13® estabelece que a situação pessoal e familiar dos sujeitos pas­
do direito a efetuarem tais deduções (n® 9 do art® 78®), ainda que com sivos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no
algumas adaptações. último dia do ano a que o imposto respeite.
Porém, em 2014, esta “repartição das deduções” foi limitada aos Assim, p. ex., haverá tributação conjunta do agregado familiar no
dependentes de menor idade. Foi também introduzida uma “regra ge­ ano em que o casamento ocorre; haverá tributação separada no ano
ral” relativa ao agregado familiar em que, nestas situações, tais meno­ em que o divórcio foi decretado; a constituição do agregado familiar
res se consideram integrados para efeitos deste imposto: o agregado (p. ex., número de filhos, a idade destes relevante para a manuten­
do progenitor a que corresponder a residência determinada no âm­ ção da condição de dependente, etc.) será aferida relativamente a tal
bito da regulação do exercício das responsabilidades parentais ou o data®^.
agregado do progenitor com o qual o dependente tenha identidade
de domicílio fiscal no último dia do ano a que o imposto respeite. O que origina situações de injustiça. Sirva o seguinte exemplo: uma menor, sem quais­
quer rendim entos, tem um filho; os pais da nova mãe passam a sustentar, também, o
neto. Não só as despesas motivadas por este não têm qualquer relevância fiscal, como
Ou, simultaneamente, integrar um agregado familiar e ser tributado autonomamente. tais sujeitos passivos deixam de poder deduzir despesas efetuadas em razão da filha. Isto
Esta precisão torna-se necessária uma vez que, após a maioridade, mesmo aqueles que quando uma tal obrigação de “sustento” do neto pode corresponder não só a um dever
continuam a preencher o conceito de dependente podem optar por ser tributados au­ moral mas também a um dever legal de prestação de alimentos.
tonomamente (a rt-13“, n“ 5). Os n“ 2 e 3 do art“ 63“ esclarecem quais os rendimentos que devem ser incluídos na ou
Sobre este modelo de exercício do poder parental, Maria Clara S ottomayor, Regulação nas declarações relativa(s) ao ano em que a sociedade conjugal se constituiu, dissolveu
do Exercício das Responsabilidades Parentais nos Casos de Divórcio, pp. 252 ss. ou interrompeu. Só que, também aqui, nada é dito quanto à forma como se deve proce­
Em situação análoga estarão os filhos de um casal unido de facto que não opte pela der relativamente às deduções, sendo que se podem gerar problemas semelhantes aos
tributação conjunta. que deixámos referidos em texto quanto à questão de saber em que agregado familiar

34 35
SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

Porém, o art- 63-, n - 1, abre uma exceção a esta regra, uma vez que, outros ganhos fortuitos, como os resultantes do jogo, integram uma
relativamente ao ano em que um dos cônjuges haja falecido, a tribu­ categoria própria (categoria G - incrementos patrimoniais®^).
tação será ainda feita segundo o regime dos contribuintes casados.
4.1.2. A noção de rendimento tributável nunca poderá ser redu­
4. Rendimento tributável zida a “todo o rendimento”. A tal se opõe a exigência constitucional
4,1. Conceito de tipificação da incidência do imposto, a implicar, dentro dos limi­
Pareceria lógica a existência de uma definição legal de rendimento tri­ tes inerentes ao princípio da praticabilidade, uma caraterização, tanto
butável. Tal não acontece, o que é resultado da conceção cedular em quanto possível segura, da respetiva incidência.
que assenta o IRS: não há um rendimento tributável, mas sim várias Ao legislador caberá sempre definir o que é rendimento tributável,
categorias de rendimento tributável; o rendimento tributável em IRS para o que dispõe de uma ampla margem de liberdade, podendo ex­
é o conjunto dos rendimentos que sejam integráveis nas várias catego­ cluir da tributação determinados rendimentos (p. ex., em espécie, al­
rias, tal como definidas pela lei. gumas mais-valias, aquisições a título gratuito, prestações a título gra­
tuito, etc.)®^. A conceção de rendimento-acréscimo é, pois, um mero
4.1.1. Existem, essencialmente, duas conceções doutrinárias de arquétipo ou modelo ideal, a ser, para efeitos tributários, objeto de
rendimento tributável: a da fonte, que leva a tributar o fluxo regular uma concretização moderadora que restrinja algumas das suas conse­
de rendimentos ligado às diversas categorias tradicionais da distri­ quências menos desejáveis, mas que leve a atender a todos os fatores
buição funcional {rendimento-produto), e a do acréscimo patrimonial, a considerar para se conseguir uma tributação fundamentalmente de
que alarga a base de incidência a todo o aumento do poder aquisitivo, acordo com a capacidade contributiva®^.
incluindo nele as mais-valias e, de um modo geral, as receitas irregu­
lares e ganhos fortuitos {rendimento-acréscimoy^. Em termos práticos, 4.1.3. Questão diferente é a da forma como o legislador constrói
a principal diferença entre as duas conceções reside precisamente no os tipos legais de imposto: se, como é tradicional entre nós, pela con­
tratamento fiscal das mais-valias que, não sendo ganhos decorrentes sagração de tipos estruturais, nos quais enumera os atos ou negócios
da participação na atividade produtiva, são pela primeira excluídos da jurídicos cujo resultado económico é tributado; se através de tipos
incidência do imposto®“. funcionais, nos quais a definição do que se pretende tributar parte do
O IRS tem subjacente uma conceção ampla de rendimento, pro­ resultado económico obtido, com indiferença relativamente à forma
curando, ainda que só tendencialmente, fazer coincidir rendimento jurídica utilizada para o lograr®'^. A orientação atual caminha para uma
tributável e rendimento-acréscimo. Assim, e sempre no quadro da progressiva consagração de tipos funcionais, até porque, no sistema
base cedular subjacente ao imposto, as mais-valias e determinados tradicional, a excessiva atomização do tipo legal de imposto abre as
portas à elisãofiscal, concretizada no uso de formas jurídicas anómalas
(como tal, não incluídas na enumeração a que procede o tipo legal de
se devem integrar os dependentes. Sirva o seguinte exemplo: em dezembro é decretado imposto) para a obtenção de um determinado resultado económico
um divórcio, sendo os filhos confiados à mãe. Tal parece significar que apenas ela poderá
exercer o direito à dedução relativo às despesas com saúde e educação dos filhos, quando Denominação infeliz, uma vez que todos os rendimentos revestem a natureza de “incre­
é certo que estas foram efetivamente suportadas, na sua maioria, por ambos os cônjuges, mentos patrimoniais”.
na pendência do casamento. ” Cf., desenvolvidamente, J.Casalta N abais , O Dever Fundamental..., pp. 512 ss.
Desenvolvidamente, J. G. Xavier de Basto, IRS..., pp. 39 ss. ” J. L. Saldanha Sanches, «Conceito de rendimento do IRS».
Paulo Pitta e Cunha, «Bases da reforma...». ” Alberto Xavier, Manual..., pp. 175 ss.

36 37
SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

que, por regra, seria logrado pelo recurso a meios que o legislador ex- a) um efetivo acréscimo patrimonial do infrator; b) que o facto gera­
pressamente previu na norma de incidéncia^l dor de tal acréscimo preencha a previsão de um tipo legal de imposto.
Nesta medida, rendimento tributável tende a coincidir com rendi­ A ilicitude do facto gerador do rendimento pode resultar da vio­
mento-acréscimo, salvo quando da lei resultar ser outra a vontade do lação de prescrições de diferentes ramos do ordenamento jurídico.
legislador. O mesmo é dizer que o recurso a tipos funcionais desloca Podemos estar perante ilícitos civis (p. ex., negócio ou contrato ferido
a questão da densificação normativa (e consequente tutela da segurança de nulidade absoluta); ilícitos criminais (p. ex., furto ou tráfico de
e confiança do contribuinte) para as “contra-normas” que reduzem droga); ilícitoscontraordenacionais (p. ex., atividade comercial não licen­
a tributação, as quais, entre nós, têm assento, nos vários Códigos, no ciada). Podemos, ainda, estar perante a prática de atos simplesmente
capítulo “isenções”®^. não conformes à moral ou aos bons costumes (o caso da prática da
prostituição), sendo que aqui o problema verdadeiramente não se co­
4.2. Rendimentos de atos ilícitos loca, pois não são, legalmente, havidos como ilícitos.
O art-10- da LGT consagra o princípio de que o caráter lícito ou ilícito Como dissemos, para haver tributação terá que ter havido enrique­
da obtenção ou disposição de bens é indiferente à tributação. Esta é cimento do sujeito passivo. Se o negócio, apesar de ilegal, tiver produ­
valorativamente neutra, reportando-se unicamente às circunstâncias zido os seus efeitos económicos, deve haver lugar a tributação.
(reveladoras de capacidade contributiva) do facto ou do ato^l Se o ato revestir a natureza de ihcito contraordenacional, a sua san­
Trata-se de um princípio clássico entre nós®®, há muito aceite pela ção consistirá no pagamento de uma coima pelo infrator. Muito em ­
jurisprudência. Porém, não é fácil determinar o seu concreto âmbito bora a lei, por regra, mande que na sua fixação se atenda ao benefício
de aplicação®®. económico obtido, o certo é que não é função nem resultado normal
Não cabendo aqui desenvolver o terna“ ®,diremos que a existência da coima privar totalmente o infrator dos ganhos. Ou seja, sendo a
de tributação implicará a verificação, cumulativa, de duas condições: situação tributável - como normalmente acontecerá -, haverá lugar a
imposto sobre o rendimento assim obtido“f
Se o facto corresponder a um ilícito penal, a questão da tributação,
em princípio, não se colocará, uma vez que a lei penal prevê, em regra,
Cf. Rui Duarte M orais, A Imputação..., 2005, pp. 199 ss.
J. L. Saldanha Sanches , «Conceito de rendimento ...».
como sanção acessória, a perda dos benefícios económicos obtidos
Leite CAMPOs/Silva Rodrigues/Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, p. 118. pelo agente, sejam eles o produto do crime, coisas ou direitos obtidos
C f Nuno Sá G omes, «Notas sobre o problema da legitimidade da tributação das activi­ pela transação deste ou recompensas pela sua prática (c£ art® 109® ss.
dades ilícitas e dos impostos proibitivos, sancionatórios e confiscatórios». do Código Penal). Ou seja, o normal funcionamento dos mecanismos
O TJUE tem sido chamado a pronunciar-se sobre esta questão no quadro do IVA (cuja
da lei penal levará, supostamente, a que não haja enriquecimento do
base de incidência se encontra uniformizada), entendendo que o princípio da neutralidade
fiscal se opõe a uma diferenciação generalizada entre as transações lícitas e as transações
agente, pelo que a questão da tributação ficaria excluída“ ^.
ilícitas. D onde resulta que a qualificação de um com portamento como repreensível
não determina, por si só, uma exceção à tributação (a exceção só ocorrerá em situações Sendo que o m ontante da coima não é considerado no apuramento do rendim ento
específicas nas quais, em razão das características particulares de certas mercadorias ou tributável, pois não é um custo indispensável ao prosseguimento da sua atividade, mas
de certas prestações, está excluída qualquer concorrência entre um setor económico uma sanção pelo ilícito cometido. De outra forma, haveria uma “comparticipação” fiscal
lícito e um setor ilícito). no pagamento da coima.
Veja-se M. Joaquim Freitas da R ocha , «As modernas exigências do princípio da capa­ Algo diferente é o pensamento de J. L. Saldanha Sanches, Manual..., pp. 308 ss., que
cidade contributiva - sujeição a imposto de rendimentos provenientes de actos ilícitos», coloca a pertinente questão do diferente grau de exigência de prova necessária para a
em especial pp. 162-192. condenação penal e para a presunção da existência de rendimentos tributáveis, concluindo

38 39
INTRODUÇÃO
SOBRE O IRS

5. As fases do imposto
Perante a constatação de indícios da prática de um crime (que,
5.1. A fase analítica
normalmente, revestirá a natureza de crime público), o comporta­ O modelo de imposto único não implica um sistema absolutamente
mento da administração fiscal deve ser o de efetuar a correspondente unitário. A existência de momentos de consideração individual de cada
participação à autoridade competente, no cumprimento do dever de tipo de rendimento - nomeadamente, de regras próprias de aferição
denúncia a que está obrigada (c£ art- 242®, n® 1, al. b) do Código de da respetiva matéria coletável —e uma exigencia inevitável, decorren­
Processo Penal). te da sua diferente natureza. A esta inevitabilidade poderá acrescer,
Podemos imaginar, porém, situações em que os mecanismos repa­ ainda, o desejo do legislador de criar distinções entre os vários tipos de
radores previstos na lei penal não possam funcionar (p. ex., em razão rendimentos, por razões de ordem social e/ou económica.
de uma amnistia) e em que a possibilidade de liquidação oficiosa do O IRS mantém um elevado grau de cedularização, sendo que, como
imposto ainda não tenha caducado. Se o rendimento obtido cai na vimos, a própria definição do que é rendimento tributável é feita a
previsão da lei fiscal (por não estarmos perante uma conduta absolu­ partir do prévio enquadramento numa determinada categoria de ren­
tamente proibida, mas que é criminalmente ilícita nas circunstâncias
dimentos“^.
em que foi praticada - p. ex., a importação ou exportação não auto­ Temos, assim, num primeiro momento, a fase analítica do imposto;
rizada de certas mercadorias), pensamos que a tributação deverá ter perante um determinado rendimento, haverá que o qualificar como
lugar. integrando uma das categorias (categorias essas que, presentemente,
Mais complicada será a situação em que o comportamento em são: categoria A - rendimentos do trabalho dependente; categoria B -
causa é absolutamente proibido e, portanto, não cai na previsão de rendimentos empresariais e profissionais; categoria E - rendimentos
qualquer norma de incidência de imposto“ ^. Nestes casos, parece-nos de capitais; categoria F - rendimentos prediais; categoria G - incre­
que o princípio da tipicidade fiscal exclui a possibilidade de tribu­
mentos patrimoniais; categoria H - pensões“ ®).
tação, uma vez que não existe uma verdadeira “norma residual de
incidência”. 5.1.1. Feito tal enquadramento, haverá que determinar, face às
No que aqui diretamente interessa, concluímos que o art® 10® da normas de incidência real da respetiva categoria, se o rendimento em
LGT não procede a um alargamento do conceito de rendimento tri­ causa é ou não tributado. Depois, há que quantificar qual o rendi­
butável em IRS, não procede à consagração de uma nova categoria (a mento coletável, que, em muitos casos, não correspondera ao total
dos rendimentos de atos ilícitos). Limita-se a clarificar o alcance da obtido. Assim acontecerá, necessariamente, quando a obtenção de
incidência das categorias existentes, não sendo tributável um rendi­ um determinado rendimento implique que o contribuinte suporte
mento ilícito que não seja suscetível de ser integrado numa qualquer
custos.
delasi°L

que “ainda que a apreensão do rendimento ilícito seja a solução mais correcta para o bom Cf. J. L. Saldanha Sanches, Princípios Estruturantes...,pp. 45 ss.
funcionamento de uma sociedade juridicamente organizada, a experiência demonstra que Em 2001, o legislador procedeu à “fusão” de algumas categorias, tendo sido eliminadas
a solução possível é a tributação de tais ganhos. Em especial se for acompanhada pelas as antigas categorias C, D e I. Apesar de ter aproveitado para proceder a renumeração
sanções legais ligadas ao incumprimento dos deveres declarativos”. dos artigos do Código, conservou as letras identificativas das várias categorias (apesar do
Será o caso do furto pois, mesmo que possa ser materialmente equiparado a uma “tran­ “salto” na ordem alfabética que assim se gera), certamente para não suscitar dificuldades
sação” forçada, como alguns pretendem, tal não implica a sua tributação em IRS por falta de identificação aos contribuintes, já familiarizados com as “letras” identificativas dos
da necessária previsão legal. diferentes tipos de rendimento.
A. Lima G uerreiro, Lei Geral Tributária..., p. 82.

40
SOBRE O IRS INTRODUÇÃO

Também aqui vigora o princípio da tipicidade da lei tributària, ou Tudo conforme o esquema seguinte 109.
seja, so são dedutiveis os gastos ou outros valores^®^ expressamente
previstos na lei, a qual - corno veremos adiante, a propòsito da análise Rendimentos brutos
sujeitos de cada categoria
das várias categorias - não permite sempre a integral dedutibilidade
de todos os encargos suportados pelos contribuintes para a obtenção
de alguns rendimentos, o que põe em causa o princípio constitucional
da tributação segundo a efetiva capacidade contributiva^“®.
Por tal apuramento acontecer categoria a categoria, utiliza-se a ex­
pressão deduções espectjicüs para identificar os valores que, em cada caso,
a lei permite que sejam subtraídos ao Tendimento bvuto para se apurar o
rendimento líquido tributável.

5.2. Afase sintética


Apurado o rendimento liquido tributável de cada categoria, entramos
na fase sintetica do imposto. Os rendimentos das várias categorias são,
então, sujeitos a englobamento, apurando-se o rendimento total (ou
global) líquido.
Englobamento - repete-se - que não abrange a totalidade do ren­
dimento tributável, na medida em que importantes segmentos do
rendimento dos residentes ficam de fora (sujeitos a taxas liberatórias)
ou só são englobados se tal for a opção do sujeito passivo.
Multiplicando o rendimento total líquido (que hoje, dada a abo­
lição dos abatimentos, corresponde ao rendimento coletável) pelas
taxas (progressivas) aplicáveis (ou seja, procedendo à liquidação do
imposto), teremos a coleta. A este valor irão ser feitas determinadas
deduções à coleta (algumas das quais são, também, importantes ele­
mentos de pessoalização do imposto), obtendo-se o valor do imposto
apagar.

Em certos casos a lei permite, com o intuito de “proteger” certos rendimentos, a dedu­
ção de um montante superior ao dos custos efetivamente suportados para a sua obten­
ção. Assim acontece, p. ex., em alguns casos, relativamente ao rendimento do trabalho
dependente.
No sentido de que o principio da capacidade contributiva implica, para o imposto so­
bre 0 rendimento, o chamado princípio do rendimento líquido (Nettoprinzip), J. Casalta ‘“5 ín José Alberto Pinheiro P into , Fiscalidade, a quem agradecemos ter consentido na
N abais, O Dever Fundamental..., pp. 520 ss. reprodução.

42 43
INCIDENCIA REAL

CAT E GO RI AA

6. Rendimentos do trabalho dependente


Abrange os rendimentos obtidos““ no quadro de relações de trabalho
subordinado ou em situações equivalentes'“. Equivalência que assenta
em considerações de natureza económica mas, também, na possibili­
dade de aplicação das técnicas de lançamento {v.g., obrigações decla­
rativas) e de pagamento (y.g., retenções na fonte) previstas para esta
categoria.

6.1. Situações que originam rendimentos da eategoria A


6.1.1. Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato indivi­
dual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado (art" 2-, n® 1, al. a)).
A determinação destas situações remete-nos para o Direito do Tra­
balho, para as relações contratuais por ele reguladas. A sua delimita­
ção não suscitará aqui dificuldades de maior, uma vez que os “casos de
fronteira” - relativamente aos quais se podem colocar dúvidas quanto à
qualificação como de trabalho dependente (sirva de exemplo o con-

“Pagos ou postos à disposição”, o que significa que estarão sujeitos a tributação mesmo
quando não recebidos por facto imputável ao trabalhador.
Em geral, Luís Menezes Leitão, «A tributação dos rendimentos de trabalho depen­
dente em IRS».

45
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

trato de aprendizagem) - cairão, por regra, na previsão de outras alí­ trabalhadores, qual o grau de autonomia que goza no exercício das suas
neas do n - 1 do art- 2-. funções, etc.).

6.1.2. Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou Serão ainda de incluir nesta alínea situações em que, rigorosa­
outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a direção da pessoa ou entidade mente, não existe um contrato de trabalho ou de prestação de serviços
que ocupa aposição de sujeito ativo na relaçãojurídica dele resultante (art® 2- com as características apontadas (serão contratos de idêntica natureza,
n®1, al. b)). expressamente previstos na norma). Exemplo serão as importâncias
E sabido que existem numerosos trabalhadores por conta de ou­ pagas aos sacerdotes católicos, pelas dioceses ou outras entidades
trem que, formalmente, prestam o seu trabalho ao abrigo de contratos canónicas, em razão do exercício do munus espiritual.
de prestação de serviços (estão a “recibo verde”, segundo se diz cor­
6.I.2.I. A lei veio permitir que, quando a prestação de serviços seja
rentemente).
feita a uma única entidade, o sujeito passivo possa, em regra, optar
Tal acontece por variadas razões, como o desejo da entidade patro­ pela tributação de acordo com as regras da categoria A, mantendo-se
nal de tentar elidir a aplicação das normas do direito do trabalho (p.
essa opção por um período de três anos (art® 28®, n®8).
ex., no tocante a remunerações mínimas e outras regalias sociais, res­ Os sujeitos passivos que exerçam tal opção passarão a ter direito às
trições ao despedimento sem justa causa, etc.) e de serem menores os deduções específicas previstas na categoria A, mas ficarão sujeitos às
encargos para a segurança social suportados pelos trabalhadores inde­ retenções na fonte nela aplicáveis.
pendentes. Na própria administração pública tal prática é corrente,
muitas vezes com o objetivo de contornar as limitações legais à admis­ Duvidosa é a questão da “repercussão” de tal opção ao nível do IVA,
são de novos funcionários. i. e., saber se o sujeito passivo deve ser havido como tendo deixado de
Por seu lado, o trabalhador pode estar, também ele, interessado exercer a sua atividade de modo independente, o que é pressuposto da inci­
em aparecer formalmente qualificado como prestador de serviços dência pessoal deste imposto^^^.
independente. Para além de eventuais razões extrafiscais, a inclusão
na categoria B do IRS permite-lhe a dedução dos gastos relacionados Esta possibilidade de opção pela tributação segundo as regras da cate­
com 0 exercício da sua atividade profissional, possibilidade essa que, goria A não resolverá, na maioria dos casos, a questão dos falsos trabalha­
como veremos, não acontece na categoria A. dores independentes, uma vez que tais situações resultarão ou de uma
A lei fiscal consagra o primado da substância sobre a forma. Sendo imposição da entidade patronal, à qual o trabalhador se sujeita, ou de um
o trabalho efetivamente prestado sob a autoridade e direção de ou­ conluio entre as partes. Ou seja, muitas vezes, existirá um impedimento
trem, os rendimentos auferidos são de integrar na categoria A, ficando factual ao exercício desta opção, embora, em rigor, ela não projecte as
a outra parte obrigada ao cumprimento das obrigações acessórias que suas consequências para além do domínio fiscal.
a lei fiscal coloca a cargo do empregador. Tratando-se de uma opção, é óbvio que só será exercida caso o sujeito
passivo entenda que lhe resulta mais favorável, o que não acontecerá,
Saber se ocorre autoridade e direção de outrem é algo que só poderá muitas vezes, em relação a verdadeiros trabalhadores independentes com
ser apreciado em face dos dados de um determinado caso concreto (p. um só cliente (p. ex., um advogado que tem uma só avença), pois que o
ex., se 0 trabalhador presta os seus serviços nas instalações da empresa,
se está sujeito aos horários e à disciplina comum à generalidade dos seus J. G. Xavier de Basto, IRS..., p. 58, nota (48).

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

exercício da sua atividade importará, normalmente, custos que só através recebendo um montante mensal enquanto tal situação se mantiver.
da inclusão desse sujeito passivo na categoria B poderão ser fiscalmente Trata-se de um instrumento que visa permitir o rejuvenescimento dos
deduzidos. quadros das empresas sem recurso a despedimentos.

6.1.3. Exercício defunção, serviço ou cargopúblicos (art- 2-, n® 1, al. c)). A pré-aposentação e a reserva são institutos semelhantes, com a dife­
Abrange os rendimentos do trabalho obtidos por aqueles que, rença que acontecem necessariamente quando o funcionário atinge
normalmente, são designados por funcionários públicos, sem haver determinada idade. Aplicam-se, respetivamente, aos elementos da ESP e
que cuidar da natureza do respetivo vínculo ou de qual o órgão da das Forças Armadas (incluindo a GNR).
administração pública empregador (Estado, autarquias, etc.). Aliás, os
funcionários públicos [considerando o termo em sentido estrito] são, Para além destas situações, legalmente regulamentadas, incluem-
juridicamente, verdadeiros trabalhadores por conta de outrem, só que -se na previsão desta norma outros rendimentos pagos pela entidade
os respetivos contratos regem-se por legislação especial. patronal ou por terceiros no interesse desta (p. ex., fundos de pensões)
Estão também aqui compreendidos os rendimentos obtidos por em resultado de acordos celebrados com o trabalhador que prevejam
pessoas que não podem ser havidas como trabalhadores por conta de a cessão ou a redução da prestação de trabalho antes de se verificarem
outrem, como é o caso dos titulares dos órgãos de soberania ou das os condicionalismos legais para a passagem à situação de reforma.
autarquias. A equivalência económica destas situações à resultante de O objetivo deste segmento da norma é clarificar a tributação deste
um contrato laborai é evidente, pelo que se justifica a equiparação das tipo de rendimentos, os quais não são inseríveis na categoria H (ren­
regras de tributação. dimentos de pensões).

Poderá parecer estranha a sujeição a imposto dos rendimentos quan­ 6.1.5. Membros dos órgãos estatutários daspessoas coletivas (art® 2®, n®3,
do a entidade remuneradora é o próprio Estado. Isto porque a receita al. a))i^'.
assim arrecadada não é efetiva (o Estado cobra a título de imposto parte Entende-se, maioritariamente, que a relação contratual subjacente
do que paga a título de remuneração). Na vigência do antigo Imposto à pertença a um órgão social de uma pessoa coletiva ou entidade equi­
Profissional, os salários dos funcionários públicos não eram sujeitos a esse parada não é de qualificar como laborai. Não cabe aqui discutir o tema.
imposto. A atual situação impôs-se, para além de outras razões (v.g., orça­ Diremos, apenas, que, por serem estas pessoas quem contribui para a
mentais, uma vez que do imposto resulta uma transferência de recursos formação da vontade social, dificilmente se poderá entender que pos­
entre entes públicos; de comparabilidade entre as remunerações no se­ sam ser havidas como trabalhadores dependentes dessa sociedade ou
tor público e privado, etc.), pelo caráter pessoal do IRS, que supõe, como pessoa coletiva.
princípio, a tributação a taxas progressivas da totalidade do rendimento A similitude económica das situações explica a inclusão nesta cate­
dos contribuintes. goria dos rendimentos obtidos a tal título.

6.1.4. Situações de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva e outras equi­


valentes (art® 2-, n® 1, al. d)).
A situação de pré-reforma resulta de um acordo entre o trabalha­
Entendemos que esta norma está sistematicamente mal colocada, pois deveria figurar no
dor, maior de determinada idade, e a respetiva entidade patronal, se­
n -1 do art- 2- do IRS. Está aqui em causa uma situação geradora de rendimentos desta
gundo 0 qual aquele vê reduzida ou suspensa a prestação de trabalho. categoria (a integração de corpos sociais de pessoas coletivas).

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SOBRE O 1RS INCIDENCIA REAL

Ficam excluídos por esta previsão os Revisores Oficiais de Contas, 6.2.1. A al. g) do n® 3 do art® 2® considera como rendimentos tri­
na medida em que são profissionais independentes^^^, quando, nessa butáveis nesta categoria as gratificações auferidas pela ou em razão da
qualidade, integrem (na maioria dos casos em obediência a normas prestação de trabalho, quando não atribuídas pela respetiva entidade
legais) os órgãos estatutários (conselho fiscal) de certas sociedades e patronal. Está em causa, pois, tributar aquilo que vulgarmente se d e­
outras pessoas coletivas. signa ^ox gorjetas.

6.2. Noção de remuneração A questão tem-se colocado, com maior evidência, relativamente a
A lei fiscal tipifica, de forma muito ampla, o âmbito desta categoria. empregados dos casinos, pois as gratificações deixadas pelos jogadores
Há o propósito de uma inclusão esgotante, na incidência do imposto, (“tradicionalmente”, uma percentagem dos ganhos) atingem montantes
de todos os rendimentos de alguma forma advindos do trabalho de­ muito significativos, constituindo uma das principais componentes da
pendente. remuneração dos trabalhadores das salas de jogo; acresce que é fácil ao
Há que salientar, desde logo, que este conceito de remuneração Fisco apurar da existência e montante de tais gorjetas, uma vez que é
é mais lato que o acolhido pelo direito laborai e, eventualmente, que 0 próprio casino que procede à respetiva contabilização e distribuição.
o relevante para efeitos de incidência das contribuições para a segu­ A pretensão da administração fiscal, inquestionavelmente fundada na
rança social. lei, tem originado sucessivos litígios judiciais“®.No que consideramos ter
E rendimento da categoria A tudo aquilo que o trabalhador receba sido uma tentativa de compromisso, o legislador passou a sujeitar tais re­
em razão do seu trabalho, em dinheiro, em espécie ou sob a forma de munerações a uma taxa especial (art® 72®, n® 3). Ou seja, muito embora
quaisquer outras vantagens, salvo o expressamente excetuado pela lei. devendo constar da declaração do sujeito passivo, tais rendimentos esca­
Tais remunerações, qualquer que seja a forma ou denominação sob pam à progressividade do imposto.
que se apresentem (c£ o n- 2 do art- 2-), poderão resultar quer do
cumprimento de obrigações contratuais da entidade patronal, quer 6.3. Rendimentos não sujeitos a tributação
de decisões a que esta não se encontra legalmente obrigada (p. ex., a Por outro lado, o art® 2®exclui da incidência do imposto determinadas
concessão de prémios). Poderão resultar, ainda, de prestações feitas importâncias ou vantagens auferidas pelo trabalhador em razão do seu
por terceiros, mesmo que espontaneamente. trabalho, procedendo àquilo que se designa por desagravamentos estru-
O n- 3 do art® 2- é (em parte) uma norma clarificadora, que mais turais^^^.
não faz que exemplificar ou concretizar o que se deveria já ter como Algumas destas exclusões tributárias derivam de preocupações so­
resultante dos números anteriores do preceito. Ou seja, a não previsão ciais. Sirvam de exemplo os casos dos abonos defamília, dos subsídios
por este número de uma determinada regalia como sendo tributável de refeição, das contribuições da entidade patronal para seguros de vida,
não pode ser entendida como significando que o não é; a solução será fundos de pensões, regimes complementares de segurança social, dos benefí­
a que resultar da correta interpretação das regras gerais (dos núme­ cios imputáveis à utilização e fruição de realizações de utilidade social e de
ros anteriores deste artigo) que definem quais os rendimentos que se lazer mantidas pela entidade patronal, das despesas por esta suporta-
devem considerar abrangidos por esta categoria.
Mário Patinha A ntÃo, «Tributação das gratificações a profissionais de banca dos casi­
nos»; Sérgio Vasques, «O jogo, o fisco e o Tribunal Constitucional»; Rogério Fernandes
Ferreira /Sérgio Vasques, «A tributação das gratificações em sede de IRS: a propósito
Por imposição legal (cf. o art- 53- do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de do acórdão n® 497/97, do Tribunal Constitucional».
Contas). Cf. o art® 3®, n® 1 e 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

das com ações de formação profissional dos trabalhadores (1) e 2) da al. quelas que são instrumento necessário à obtenção de proveitos em­
b) do n®3 e n- 8 do art- presariais e evitar situações de (“dupla”) evasão fiscaP^°.
A leitura das pertinentes normas revela uma preocupação extrema Tais despesas não são, em princípio, consideradas como correspon­
do legislador em prevenir práticas abusivas: consagração de limites aos dendo a um ganho obtido pelo trabalhador, porquanto a lei supõe
valores excluídos de tributação (cf., p. ex., 1 e 2 da al. b) do n- 3 do art- estar-lhes subjacente uma razão empresarial da entidade patronal.
2-); exigência que asprestações não constituam um benefício individualizado e Ou seja, exclusão feita àquelas que aconteçam no interesse direto do
não sejam objeto de qualquer/orma de antecipação da sua disponibili­ trabalhador (caso tal possa ser demonstrado*^*), não constituem ren­
dade (c£, p. ex., 3 da al. b) do n- 3); outros condicionalismos (c£, p. ex., o dimento tributável as despesas de deslocação, viagens e representa­
ns 8 do arts 2^). ção efetuadas pelo trabalhador e suportadas pela entidade patronal,
Noutros casos, a não sujeição a imposto justifica-se por não estar­ sempre que aquele delas preste contas até ao termo do exercício, v.g.
mos perante um rendimento e£etivo, mas sim perante um reembolso entregando a correspondente documentação comprovativa (art** 2-,
ou um adiantamento relativo a despesas suportadas pelo trabalhador 3, d)).
no interesse da entidade patronal: assim as ajudas de custó^^^ e as verbas Porém, como veremos, a lei tributa autonomamente este tipo de
atribuídas ao trabalhador para despesas de deslocação, viagens ou represen­ despesas na esfera da entidade patronal, procurando, por via indireta,
tação. Em qualquer destas hipóteses, a não sujeição é sempre condicio­ tributar o rendimento que assim pode ter sido obtido pelo trabalha­
nada (c£. al. d) do n- 3 do art- 2-), de forma a evitar práticas abusivas. dor ou por terceiros (clientes, fornecedores, etc.).

As despesas de representação correspondem a gastos em alojamento, 6.4. Indemnização por extinção do eontrato
restauração, receções, espetáculos, etc.*'®. São aptas a satisfazer quer ne­ 6.4.1. Comecemos por notar que a al. e) do n® 3 do art- 2- expressa­
cessidades empresariais, quer interesses pessoais de trabalhadores, sem mente qualifica como rendimentos do trabalho dependente, incluindo-
que, em muitos dos casos, seja possível fazer com rigor essa destrinça. -as nesta categoria, as importâncias recebidas, a qualquer título, pelo
trabalhador em razão da celebração de um contrato cujos rendimen­
O regime fiscal destas despesas e outras semelhantes (como as rela­ tos sejam inseríveis nesta categoria (será exemplo o “prémio” pago a
tivas a deslocações, viagens, etc.) tem, assim, que dar guarida a dois um jogador aquando da celebração de um contrato com o seu novo
interesses conflituantes: permitir a integral dedutibilidade fiscal da- clube), pela alteração das condições da prestação de trabalho (p. ex.,
aceitação de outras tarefas ou de obrigações suplementares), pela mu­
dança de local de trabalho ou em razão de incumprimento contratual

Vasco Guimarães, «As componentes não tributadas das remunerações e outras for­ *“ “Dupla” na medida em que tais despesas sejam dedutíveis para efeitos do cálculo do rendi­
mas de obtenção de rendimento líquido», em especial quanto à questão do subsídio de mento tributável da entidade que as suportou (no caso, a entidade patronal) e, sendo dirigidas
alimentação versus vale de refeição (cf. o ponto 2 da al. b) do n- 3 do art- 2-). à satisfação de interesses pessoais, não constituam rendimento tributável na esfera do
João Ricardo Catarino, «Ainda a propósito do regime substantivo e fiscal das ajudas trabalhador.
de custo» e «Ajudas de custo - algumas notas sobre o regime substantivo e fiscal»; Vieira São rendimentos do trabalho dependente as importâncias despendidas pela entidade
DE A lmeida & Associados, «Ajudas de custo - análise de jurisprudência». patronal com viagens e estadas, de turismo e similares, não conexas com as funções exer­
Tomás Cantista Tavares, «Regime jurídico das despesas de representação», salientando cidas pelo trabalhador ao serviço da mesma entidade, como afirma (aliás desnecessaria­
a divergência sobre este conceito, tal como é acolhido nos Códigos dos impostos sobre mente, por tal resultar já da “definição geral” do rendimento tributável nesta categoria)
o rendimento e no CIVA. 0 ponto 6 da al. b) do n- 3 do art- 2-.

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

pela outra parte. Subjacente a estes pagamentos está, pois, uma obri­ OUde exercício de funções na entidade devedora (n^ 4, al. b), do art- 2-).
gação contratual. O exeedente será tributado segundo as regras gerais“®.
Este regime não é aplicável às importâncias relativas a direitos ven­
6.4.2. Para os casos de recebimento de indemnizações por extinção cidos durante os referidos contratos ou situações, designadamente
do contrato de trabalho ou outros contratos que originem rendimen­ salários e subsídios de férias e de Natal (n^ 6 do art- 2°), as quais serão
tos tributáveis nesta categoria, a lei estabelece uma não sujeição, ainda sempre tributadas pela sua totalidade, não concorrendo para o cál­
que com um limite máximo. Isto independentemente de a cessação ter culo do valor não sujeito a imposto. Ou seja, não tem suporte legal a
resultado de uma decisão unilateral (v.^'., despedimento) ou de mútuo prática de se atribuir ao trabalhador uma indemnização global, na qual
acordo^^^. aparece ineluído o valor de retribuições já veneidas ou cujo respetivo
facto gerador já aconteceu, e apurar em função desse valor global se
A razão será dupla: em primeiro lugar, há que atender ao facto de que existe um “excesso” tributável.
o montante indemnizatório será necessário ao trabalhador para assegurar Esta não sujeição das indemnizações recebidas pelo trabalhador
a sua subsistência durante o período de desemprego que, na maioria dos aquando da cessação do vínculo laborai (ou em outros casos legal­
casos, se seguirá; depois, há que ter em conta que o recebimento de tal mente equiparados) revelou-se propiciadora de numerosos abusos:
soma, em geral relativamente avultada, terá um efeito disparador sobre trabalhadores que aceitavam rescindir os seus contratos a troco de
a taxa do imposto: o rendimento obtido nesse ano será excecionalmente uma indemnização (não sujeita a tributação) e, depois, passavam a ser
elevado, pelo que resultará tributado a taxas elevadas dada a progressivi­ - como “independentes” - prestadores de serviços da sua antiga enti­
dade do tributo. dade patronal; trabalhadores que recebiam um salário mais reduzido
e que no fim do contrato (já sabido que temporário) recebiam a “dife­
Não aproveitam desta não sujeição, relativamente ao assim rece­ rença” a título de inderrmização por “despedimento”; ou, então, que
bido, os gestores públicos, os gerentes e administradores e outros a se despediam ao fim de certo tempo, recebendo uma indemnização
eles equiparados (al. a) do n- 4 do art- 2°), embora os rendimentos não tributável, e, posteriormente, celebravam novo contrato com uma
que auferem pelo exercício de tais funções sejam de incluir na cate­ outra sociedade de um mesmo grupo. Daí a necessidade da previsão
goria A. das normas “antiabuso” constantes da parte final da al. b) do n- 4, dos
n- 5,7 e 10 do art- 2-.
O limite danão sujeição é o valor médio das remunerações regulares“^
com caráter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 O n®10 é uma norma que suscita várias questões.
meses, multiplicado pelo número de anos ou fração de antiguidade““* Interessa-nos apenas focar a equiparação que é feita entre a (atual) en­
tidade patronal e (sendo esta uma sociedade ou entidade equivalente)
as sociedades e/ou outras entidades que com ela estejam em relação de
Manuel Faustino , «Sobre o sentido e alcance da nova redacção do artigo 2-, n- 4, do grupo, independentemente do local onde estejam sedeadas ou estabe-
Código do IRS: a tributação das importâncias recebidas por cessação do vínculo contratual
com a entidade patronal». Acordada entre o contribuinte e a sua entidade patronal a cessação do contrato de
Ou seja, neste cálculo não são tidas em consideração remunerações ocasionais como, trabalho entre ambos, obrigando-se ela a pagar-lhe determ inadas quantias ao longo
p. ex., prémios de produtividade. de vários anos, a lei a aplicar para efeitos de imposto sobre o rendim ento das.pessoas
Vieira de A lmeida & Associados, «Compensação pela cessação do contrato de tra­ singulares é a vigente em cada um dos anos em que houve recebimentos em cumprimento
balho; conceito de antiguidade - análise de jurisprudência». de tal acordo (Ac. do STA de 27-06-2012, ree. n- 032/10, relatora Isabel Marques da Silva).

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

lecidas. No essencial, a lei prevê a relevância, para efeitos de IRS, do que sa de entidade patronal à honra do trabalhador, etc. Os montantes as­
poderemos designar como relação laboral com um grupo de sociedades sim recebidos não cabem na previsão desta norm ali
(indo além do vínculo estabelecido com aquela sociedade que assume,
num dado momento, a condição de empregadora“®). 6.5. A s vantagens acessórias
Assim, fará cessar a situação de não tributação da indemnização (ou É difícil definir com exatidão o que sejam vantagens acessórias (fringe
de uma sua parte), recebida em razão da extinção de um contrato de tra­ benefits, na expressão internacionalmente consagrada)“^.
balho com uma sociedade sedeada em Portugal, o facto de esse traba­ A lei (al. b) do n®3 do art® 2®) define remunerações acessórias como
lhador, dentro de determinado prazo, estabelecer um vínculo laborai ou compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluí­
profissional com outra sociedade em relação de grupo com a primeira, dos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação
mesmo que esta esteja sedeada e/ou estabelecida no estrangeiro (e de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo
mesmo que a prestação de trabalho deva ter lugar fora do nosso país). beneficiário uma vantagem económica.
Inversamente, na determinação da antiguidade relevante para o cál­ Esta definição poderá, por vezes, resultar demasiado lata, tendo
culo do valor da indemnização não sujeito a imposto, ter-se-á que conta­ que ser cuidadosamente interpretada sempre que esteja em causa
bilizar o (anterior) tempo de prestação de serviço a outras sociedades do uma vantagem deste tipo não expressamente tipificada pela lei.
grupo, mesmo que não estabelecidas em Portugal. Assim, poderemos ter
situações em que um trabalhador cessa o seu vínculo com um emprega­ São numerosos os trabalhadores, especialmente qnadros exercendo
dor residente e tem direito a não ser tributado num valor calculado em funções elevadas, que conseguem negociar pacotes salariais envolvendo
função de uma antiguidade obtida, na sua maior parte, ao serviço de enti­ uma substituição e/ou acréscimo da retribuição principal por vantagens
dades não-residentes. Tal não é, porém, paradoxal: nestes casos, o valor deste tipo. Daí que esta componente remuneratoria assuma relevo sig­
indemnizatório atribuído ou acordado com o trabalhador terá sido, nor­ nificativo para os contribuintes situados nos escalões mais elevados de
malmente, estabelecido tendo em conta o tempo total de trabalho para o rendimento.
grupo de sociedades e não apenas o tempo ao serviço da entidade que vai As razões para esta prática são várias, desde logo fiscais, traduzidas na
proceder ao respetivo pagamento. inexistência de obrigação de pagamento de contribuições para a segu­
rança social (incluindo as a cargo da entidade empregadora), tentativa
6.4.3. As indemnizações diretamente relacionadas com a prestação de não sujeição a IRS, etc. Mas podem estar presentes outras motivações,
de trabalho (p. ex., as implicadas pela mudança de local de trabalho ou quer da parte da empresa (p. ex., procurar a fidelização dos trabalhado­
decorrentes da violação, pelo empregador, das condições contratuais) res, maior paz social, o reforço do espírito de empresa; evitar que o valor
serão, por regra, de qualificar como rendimentos desta categoria (al. total das remunerações pagas transpareça dos custos com pessoal reve­
e) do n® 3 do art® 2®). lados pela contabihdade), quer da parte dos trabalhadores (para muitos,
Porém, no decurso da relação de trabalho poderão ocorrer factos em termos práticos, a utilidade de tais vantagens acessórias superará a do
dos quais decorra o pagamento de indemnizações a OMíroí títulos, quer seu equivalente em dinheiro).
pelo empregador, quer por um terceiro, como uma seguradora. Serão,
p. ex., os casos de indemnizações por acidentes de trabalho, por ofen-

Mais desenvolvidamente, infra 10.1.


Tema que começa a ser objeto da atenção dos juslaboristas. Entre nós. Catarina Car­ Maria dos Prazeres Rito Lousa, «Aspectos gerais relativos à tributação das vantagens
valho, Da Mobilidade dos Trabalhadores no Âmbito dos Grupos de Empresas Nacionais. acessórias».

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SOBRE O IRS INCIDÊNCIA REAL

A dificuldade em definir com rigor o que sejam as vantagens aces­ 6.5.1. Algumas vantagens acessórias tipificadas
sórias que devem ser equiparadas à remuneração e como tal tributadas Como vimos, a lei sentiu necessidade de enumerar, ainda que de
na esfera do trabalhador - constituindo, por regra^^®, um custo para a forma exemplificativa, as vantagens acessórias tributáveis como rendi­
respetiva entidade patronal - resulta da necessidade de as distinguir mento desta categoria.
das vantagens inerentes às condições de trabalho e das regalias sociais atri­
buídas pela entidade patronal (as quais não são objeto de tributação 6.5.1.1. Comecemos por salientar que as regalias sociais (caso dos
na esfera do trabalhador). subsídios de refeição, dos abonos de família e dos passes sociais ad­
As primeiras destinam-se, principalmente, a otimizar as condições quiridos pelas empresas para facilitar as deslocações da generalidade
de trahalho, ou seja, os seus resultados acaham por se projetar em pri­ dos seus trabalhadores) e as importâncias que, em princípio, não são
meira linha na entidade patronal. O principal elemento diferenciador rendimento efetivo (p. ex., ajudas de custo) - que, por tal razão, não
deverá assentar, pois, na comparação das vantagens que representam estão sujeitas a imposto -, são consideradas rendimento tributável
para a empresa e para o trabalhador. (como remunerações acessórias) no que excedam os limites legais ou
quando não se verifiquem os requisitos determinantes da situação de
Poderemos incluir aqui (muito embora uma opinião final deva ser não sujeição.
sempre tomada perante cada caso concreto) a disponibilidade de uma
viatura de serviço, o pagamento do telefone ou telemóvel, etc., quando o 6.5.1.2. São tributáveis os subsídios de residência ou equivalentes e o
respetivo uso seja exclusiva ou essencialmente para o exercício da ativi­ ganho decorrente da utilização de casa de habitação fornecida pela
dade profissional. Mas também outras vantagens de caráter seletivo que, entidade patronal (ponto 4 da al. b) do n- 3 do art- 2-).
indiscutivelmente, se ligam ao exercício de determinadas funções, como
0 pagamento das quotas de associações ou clubes de negócios e outras Está em causa o fornecimento ou o pagamento por outrem (que, con­
situações similares. trariamente ao que diz a lei, não tem necessariamente que ser uma enti­
dade patronal) da residência do trabalhador. Porém, tal não implica, em
Já atrás deixámos referida a questão das regalias sociais ou realizações todos os casos, a existência de uma vantagem acessória. Assim acontece,
de utilidade social, tema que será melhor abordado aquando do estudo p. ex., com algumas das chamadas casas de função, nas quais certos tra­
do IRC^^°. Elemento caraterizador essencial é o de a elas terem acesso a balhadores devem residir em razão da sua atividade (guardas flores­
totalidade dos trabalhadores da empresa ou, pelo menos, os de certas tais, magistrados^^^), situação esta que também acontece nas empresas
categorias profissionais: será o caso das cantinas, de serviços médicos
e de enfermagem, dos infantários’^^^, do uso de instalações desportivas,
etc. pelas mesmas razões, deveria ser alargado a outras situações de concessão pelas empresas
de regalias sociais aos seus trabalhadores através de prestações feitas por terceiros.
Deu origem a vasta jurisprudência a questão de saber se é tributável o subsídio “de com­
pensação” recebido pelos magistrados judiciais quando não dispõem de casa de função.
Mas nem sempre. Veja-se o caso, que adiante referiremos, das stock options. Os Tribunais concluíram - quase que diríamos “obviamente” - pela não tributação.
““ Rui D uarte Morais, Apontamentos ao IRC, pp. 130 ss. Veja-se o Ac. do STA de 19 de janeiro de 1994 e a anotação [desfavorável] de J. J. Teixeira
Constatando o facto de grande número de empresas ter deixado de m anter infantários, Ribeiro em Revista de Legislação e de Jurisprudência, n- 3841-2, (1994), 105 ss.
preferindo contratualizar com terceiros a prestação desses serviços aos filhos dos trabalha­ Posteriormente, o n° 2 do art- 29- do Estatuto dos Magistrados Judiciais veio estabelecer
dores, a lei (DL n- 26/99, de 28 de janeiro) veio criar o vale social de infância, benefício este a equiparação de tais subsídios a ajudas de custo, o que não esclareceu totalmente qual o
que não é considerado como rendimento tributável na esfera do beneficiário. Este sistema, regime tributário a que estão (devem estar) sujeitos.

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

privadas; o fornecimento de habitação a custos reduzidos quando tal uma tributação autónoma dos encargos com viaturas automóveis, a qual
objetivamente se justifique (p. ex., em complexos mineiros situados em adiante analisaremos.
zonas ermas); o alojamento de trabalhadores temporariamente desloca­ Na aquisição de uma viatura que tenha originado custos fiscalmente
dos, mesmo que em casa de habitação, etc. dedutíveis para a entidade patronal, o ganho tributável do trabalhador
corresponderá à diferença entre o valor de mercado do veículo e o mon­
6.5.1.3. É tributável o ganho decorrente da contração pelo traba­ tante pago pela sua compra. Porém, o preço de mercado do veículo é fic-
lhador de empréstimos semjuros ou com taxa de juro inferior à de refe­ cionado pela lei, correspondendo ao preço de aquisição corrigido por um
rência para o tipo de operação em causa (ponto 5 da al. b) do n- 3 do coeficiente que traduzirá a sua desvalorização (n®7 do art® 24^).
arts 22). Ao preço pago pelo trabalhador acrescerá a soma dos valores pelos
quais, anteriormente, haja sido tributado a título de rendimento decor­
Trata-se de uma vantagem corrente no setor bancário, em que o “pa­ rente do uso privado da (supostamente essa) viatura da empresa. Ou seja,
cote salarial” inclui a possibilidade de utilização pelo trabalhador de um a lei considera esta tributação - quando tenha lugar - como que um “pa­
determinado plafond de crédito em condições excecionais. Como resulta gamento por conta” do imposto devido pelo ganho decorrente da aqui­
do texto da lei, existe aqui uma situação de não tributação, ainda que sição^^'*.
limitada, relativamente à concessão de crédito para habitação.
6.5.I.5. Os pontos 7 e 8 da al. b) do n^ 3 do art^ 2- tratam dos cha­
6.5.1.4. É tributável o ganho resultante da utilização para fins priva­ mados planos de aquisição/subscrição de ações e de opção de aquisi­
dos de uma viatura de serviço (ponto 9 da al. b) do n® 3 do art^ 2^), bem ção ou subscrição (stock optionsf^^.
como da sua aquisição pelo trabalhador ou membro do órgão social a
preço inferior ao do mercado (ponto 10 da al. b) do n® 3 do art® 2^)'^^, Trata-se de vantagens remuneratorias que, normalmente, são enca­
radas como um estímulo à produtividade dos trabalhadores: estes, como
Atualmente, a lei só considera tributável em IRS a vantagem, resul­ sócios (detendo ou podendo vir a deter ações ou outros direitos de efeito
tante da utilização pessoal de viatura automóvel, que gere encargos fis­ equivalente) da sociedade para que trabalham ou de outras que integram
calmente dedutíveis para a entidade patronal, quando exista um acordo esse grupo de sociedades, passarão a ter interesse direto nos respetivos
escrito entre o trabalhador (ou membro do órgão social) e aquela relativo resultados - na apreciação que o mercado faça da situação de tais socie­
ao uso privado por este de tal automóvel. Mais que quaisquer outras ra­ dades - uma vez que, para além dos eventuais dividendos, poderão obter
zões, terá sido determinante a constatação que só nestes casos é possível um rendimento adicional (uma mais-valia) aquando da alienação dos tí­
fazer a destrinça entre a sua utilização privada e a profissional. Porém, tulos.
como seria de esperar, estes acordos - que, ao tempo da entrada em
vigor desta alteração da lei, eram relativamente correntes - “desaparece­ A problemática fiscal que aqui se coloca é complexa 136
ram” na maior parte dos casos. Serão, assim, relativamente raros os casos
em que tal vantagem acessória será tributada a título de rendimento do
Cf. José Alberto Pinheiro P into, Fiscalidade, p. 147.
trabalho dependente. A lei procurou “contornar” o problema através de
Sobre o conteúdo destes planos, nas suas diferentes modalidades, Jorge Figueiredo ,
«Da tributação dos planos de opção de compra e subscrição de acções pelos trabalhadores.
133 Vgj. Vasco Valdez, «As remunerações acessórias e a reforma da tributação do rendi­ Uma abordagem integrada».
mento». J. G. Xavier de Basto, IRS..., pp. 90 ss.

60
SOBRE O IRS
INCIDENCIA REAL

O caso mais simples será o trabalhador receber ações como parte da Durante muito tempo este tipo de incrementos patrimoniais não foi
sua remuneração (p. ex., a título de prémio de desempenho). Nenhuma sujeito a imposto. Entendia-se que a questão da tributação apenas se
dificuldade se levanta: estamos perante uma remuneração em espécie, colocava no momento da alienação dos títulos pelo trabalhador, em sede
em montante correspondente ao valor de mercado de tais títulos. de mais-valias. De forma simples, se o trabalhador, no exercício da opção,
Nas stock options, a empresa empregadora compromete-se a, durante adquiria ações por um valor inferior à respetiva cotação e, depois, as
certo prazo, vender determinado número de ações, por dado preço, a lograva vender por preço superior, o seu ganho (a sua mais-valia) seria
cada um dos trabalhadores abrangidos pelo plano. O trabalhador é li­ mais elevado do que se as tivesse adquirido a preços de mercado e, por­
vre de exercer ou não a opção, tendo, obviamente, interesse em o fazer tanto, seria maior o imposto a pagar em resultado da alienação.
quando a cotação das ações seja superior (ou ele preveja que venha a ser Num tal quadro legal, compreende-se que se tivessem generalizado
superior) ao preço estipulado para o exercício da sua opção. as stock options, especialmente em favor dos membros dos órgãos sociais e
Este direito, porque consiste numa mera possibilidade de, no futuro, dos quadros das grandes empresas, uma vez que possibilitavam a compra
o trabalhador concretizar uma aquisição, não constituirá, por princípio, de ações a preços muito abaixo dos de mercado e, com a revenda dos tí­
um acréscimo patrimonial suscetível de tributação^^l tulos, a obtenção de ganhos, por vezes fabulosos, não sujeitos a imposto,
Situemo-nos, agora, no momento em que o trabalhador decide exer­ ou sujeitos a uma tributação reduzida em razão da aplicabilidade de taxas
cer a opção, sendo que, então, a cotação das ações é superior ao preço especiais.
estabelecido no plano para a sua aquisição. O trabalhador tem um ganho, Ao distinguir o ganho resultante do exercício da opção da mais-valia
um incremento patrimonial, correspondente à diferença entre o que vai gerada, posteriormente, durante o período de detenção dos títulos pelo
pagar e o valor de mercado dos títulos (ganho esse que é resultado direto trabalhador e ao considerar o primeiro como rendimento desta catego­
do exercício da. opção que lhe foi concedida pela entidade patronal como ria^^®, a lei fiscal fez com que a utilização deste tipo de “remunerações”
contrapartida da prestação laborai). perdesse grande parte do seu interesse'®^.
Algo de semelhante acontece com os planos de aquisição/subscrição Hoje, os ganhos derivados de planos de opções, de subscrição e ou­
de ações com cláusula de recompra. Nestes casos, o trabalhador pode, tros, relativos a quaisquer valores mobiliários, criados em benefício de
no imediato, adquirir determinado número de ações, normalmente pelo trabalhadores ou membros de órgãos sociais, desde que revistam caráter
seu preço de mercado. Mas a empresa assume, durante certo prazo, o remuneratório'“*“, constituem rendimento desta categoria, mesmo que se
risco da desvalorização desses títulos (eventualmente, da sua insuficiente materializem apenas após a cessação da relação de trabalho ou de man-
valorização), obrigando-se a recomprá-los a um preço pré-fixado. Se o
trabalhador revende as ações à empresa pelo “preço garantido” e este é
superior ao que lograria, nesse momento, obter no mercado, parece que, A tributação das mais-valias mobiliárias é feita por aplicação de uma taxa especial
também aqui, obtém um ganho (ou evita uma perda), o que acontece (proporcional), enquanto os rendim entos da categoria A estão sujeitos a englobamento
em razão da garantia prestada pela sua entidade patronal, ou seja, é uma sendo, portanto, sujeitos às taxas aplicáveis ao conjunto dos rendimentos do sujeito
passivo.
“vantagem” decorrente da relação laborai.
J. L. Saldanha Sanches / Rui Barreira, «O regime actual das stock options»; Rosa
Freitas / Ana Bento Moucho, «O impacto da reforma fiscal na tributação das “stock
Salvo nos casos em que o próprio direito de opção seja objeto de transação, liquidação, ou options”».
renúncia onerosa. Então, existirá um incremento patrimonial, tributável como rendimento O que parece excluir, p. ex., situações em que a entidade patronal adquire as ações pelo
desta categoria ((7) da al. b) do n= 3 do arú 2^), no valor correspondente à diferença po­ mesmo preço que as havia vendido ao trabalhador, apesar de o respetivo valor de mercado
sitiva entre o preço recebido e o valor que, eventualmente, haja sido pago para aquisição ser, nesse momento, inferior. Neste caso, o trabalhador não tem um incremento patrimo­
do direito de opção em causa (art- 24-, n- 4, al. c)). nial, muito embora evite a “perda” que aconteceria se não existisse a garantia de recompra.

63
INCIDENCIA REAL
SOBRE O IRS

dato sociaP^^ As regras de quantificação de tais rendimentos encontram- 6.5.4. A questão da retenção nafonte
-se previstas no n- 4 do art- 24-, Sendo as vantagens acessórias uma forma de remuneração do tra­
balho, dir-se-ia, numa primeira análise, que haveria lugar a retenção na
6.5.2. Outras vantagens acessórias fonte nos termos gerais previstos para esta categoria.
A enumeração legal é, repete-se, meramente exemplificativa. Porém, há que começar por notar que a lei (art® 99®, n® 1) exclui
Facilmente podemos imaginar outras vantagens acessórias não tipifi­ expressamente esta obrigação relativamente a algumas das mais signi­
cadas pela lei (p. ex., fornecimento ao trabalhador, a preço reduzido, ficativas vantagens acessórias atribuídas pela entidade patronal (sub­
de bens ou serviços produzidos pela entidade empregadora; pos­ sídios de residência ou utilização de casa de habitação; empréstimos
sibilidade de o trabalhador adquirir bens ou serviços a terceiros em sem juros ou a taxas reduzidas; ganhos derivados de planos de opções
condições excecionalmente vantajosas por ’’intercessão” da entidade sobre valores mobiliários; utilização privada de viatura automóvel ou
empregadora, etc.), as quais, em princípio, estarão também sujeitas a sua aquisição pelo trabalhador a preços inferiores ao de mercado) e às
tributação (cf al. b) do n- 3 do art- 2-). gratificações concedidas por terceiros.
A lei prevê expressamente ( n - 11 e n - 13 do art® 2®) que o benefi­ Na realidade, não existe qualquer norma a estipular expressamente
ciário direto de vantagens acessórias que devem ser qualificadas como uma obrigação de retenção na fonte relativamente a rendimentos em
rendimento tributável nesta categoria poderá não ser o próprio tra­ espécie. Sempre haverá que reconhecer que este mecanismo se coa­
balhador, mas alguém com ele diretamente relacionado, sendo que, duna mal com tal tipo de remunerações: a retenção na fonte corres­
neste caso, tal vantagem acessória - quando deva ser considerada ponde a uma subtração de um determinado montante aquando de um
como tributável - é tida como rendimento do próprio trabalhador. pagamento, ou seja, parece implicar a detenção de uma quantia em
dinheiro^'^^.
6.5.3. Quantificação das vantagens acessórias
Dificuldade sempre presente na tributação das vantagens acessó­ 6.6. Deduções Específicas
rias é a quantificação do respetivo valor. As regras para tal, de que aqui Relativamente à categoria A, o ponto de partida da lei é o de que os
não cabe cuidar, estão contidas no art® 24®, sob a epígrafe rendimentos custos do exercício da atividade profissional são integralmente supor­
em espécie. Tal norma refere-se apenas às vantagens acessórias expres­ tados pela entidade patronal. O que nem sempre, há que o reconhe­
samente tipificadas na lei. Havendo outras que devam ser tidas como cer, corresponde à realidade.
rendimentos do trabalho, tais regras (mesmo que aplicadas por ana­ O art® 25® prevê as seguintes deduções específicas aos rendimentos
logia, o que é sempre questionável nesta matéria) poderão resultar da categoria A:
desajustadas.
6.6.1. 72% de 12 vezes o valor do (ou o montante das contribuições
para regimes deproteção social epara subsistemas legais de saúde, se superior)
A, consagração de uma dedução fixa visa um tratamento preferencial
São, também, integrados nesta categoria, nos termos do ponto 8 da al. b) do n- 3 do
dos rendimentos do trabalho^^^. Porém, só aproveita aos trabalhado-
art“ 2-, os valores obtidos pelos trabalhadores e membros dos órgãos sociais a título de
rendimento de valores mobiliários abrangidos por um destes planos, durante a respetiva “ Diogo F eyo, «Retenção na fonte e rendimentos em espécie».
vigência. Será o caso, p. ex., de um trabalhador, no quadro de um plano deste tipo, ad­ Indexante dos Apoios Sociais, referencial determinante da fixação, cálculo e atualização
quirir ações cujo pagamento será feito, a prazo, por “retenção” dos dividendos a que elas das contribuições, das pensões e outras prestações sociais.
darão direito. Cf o número 8 do Preâmbulo do CIRS.

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64
SOBRE O IRS
INCIDENCIA REAL

res com salarios pouco elevados, sendo que o seu efeito útil diminui à veio impor a obrigatoriedade de tais contribuições (aos trabalhadores e,
medida que a remuneração cresce. Isto porque neste montante dedu- também, às entidades patronais), configurando-se uma situação quali­
tível se abrangem as contribuições para a segurança social a cargo do ficada por muitos como sendo de um seguro público obrigatório^^^.
trabalhador. Mas manteve-se o princípio de que só teriam acesso aos (diversos) siste­
Ou seja, a partir de determinado nível salarial, as contribui­ mas de segurança social os que para ele houvessem contribuído.
ções obrigatórias pagas para regimes legais de segurança social e de Este princípio alterou-se radicalmente com a Constituição de 1976,
saúde^^'^ excederão o valor desta dedução. Neste caso, o trabalhador uma vez que, nos termos do seu atual art- 63®, n® 1, a segurança social
pode deduzir o montante total de tais contribuições (art^ 25^ n^ 2). passou a ser concebida como um direito de todos os cidadãos, abran­
Então - para além de outras consequências, que a seguir iremos gendo aqueles que, por alguma razão, não contribuíram para o respetivo
referir - desaparece esta proteção fiscal aos rendimentos do trabalho, financiamento^'^®. Daí que possamos concluir que a segurança social é,
a possibilidade de deduzir mais que aquilo que efetivamente foi pago hoje, um “bem público” por imposição constitucional, que, assim, tem
a título de contribuições para a segurança social. que ser financeiramente suportada por impostos^'^®. O que torna com­
preensível o debate sobre se a segurança social, enquanto tarefa normal
Esta questão é uma das expressões de um problema mais profundo, do Estado, deve ser financiada (ainda que só parcialmente) por impostos
o da existência de um imposto autónomo incidente sobre o fator traba­ especiais ou se tal deve ser logrado através da receita dos impostos gerais.
lho (a atualmente designada Taxa Social Única^“*^), destinado a financiar a A experiência europeia é diversificada^®®. Julgamos que a manutenção das
segurança social. Tais contribuições, muito embora formalmente supor­ contribuições para a segurança social acontecerá em razão do efeito de
tadas numa parte pela entidade patronal e noutra pelo trabalhador, são, anestesia fiscal que lhes aparece associado: os trabalhadores encaram tais
economicamente, uma forma de tributação do fator trabalho, na maior “descontos” não como um verdadeiro imposto, mas como um pagamento
parte dos casos o imposto mais elevado que sobre ele incide. de que beneficiarão individualmente em razão das regalias sociais (p. ex.,
A existência de um imposto autónomo para financiamento da segu­ subsídios de doença, desemprego, maternidade, invalidez e reforma) a
rança social resulta, essencialmente, de razões históricas de que não cabe que têm acesso. Isto sem que uma tal conclusão exclua a possibilidade de
aqui cuidar. Diremos, apenas, que os atuais sistemas de segurança social
mergulham as suas origens em organizações privadas de solidariedade,
muitas vezes de natureza corporativa e datando da Idade Média, ou em
Alberto X avier, Manual..., pp. 66 ss. Vd., tb., J. G. Xavier de Basto, «Para uma análise
formas de associativismo. Num segundo momento de evolução, o Estado fiscal das contribuições para a segurança social».
J. Casalta Nabais, O Dever Fundamental..., p. 200.
Tal evolução traduziu-se, também, na passagem de um sistema de capitalização (em que o
Entendidas, por nós, em sentido lato, significando as devidas [em certos casos, cabe montante das contribuições recebidas é investido, gerando-se assim as receitas necessárias ao
ao beneficiario definir, acima de um mínimo, o valor das suas contribuições, em função pagamento das prestações sociais - lógica esta que é caraterística de uma atividade seguradora-)
do nível de proteção - p. ex., do montante de pensão de reforma - por ele desejado] para um sistema de redistribuição, segundo o qual as receitas resultantes das contribuições
a quaisquer regimes legais de proteção social ou subsistemas legais de saúde (sirva de dos trabalhadores no ativo são, imediatamente, afetas ao pagamento de prestações sociais.
exemplo a Caixa de Previdência da Ordem dos Advogados). Neste sentido parece ter ido, Tal sistema, se permitiu uma maior e melhor segurança social, conhece, hoje, uma crise
também, o Ac. do STA de 16-10-2002, rec. n^ 026829, relator Almeida Lopes, ao afirmar de sustentabilidade, desde logo porque a evolução demográfica alterou profundamente
que a expressão “contribuições obrigatórias para regimes de protecção social” (...) deve 0 rácio entre trabalhadores ativos e inativos.
entender-se no sentido de contribuições não integrantes dos esquemas de prestações Vejam-se as intervenções de David Williams e de Arthur Pleijsier em Glória.TEiXEiRA
complementares da iniciativa dos particulares”. (coord.). Tributação do Trabalho Dependente. Relação com as Contribuições para a Segurança
Sobre o seu regime, J. Casalta N abais, Direito Fiscal, pp. 585 ss. Social, pp. 33 ss. e 73 ss.

66
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

parte do financiairiento ser obtido através da consignação da receita de tributos, cujo pagamento é condição legal para o exercício de determi­
parte de outros impostos. nadas profissões, não sejam dedutíveis para efeitos de IRS'^^.

6.6.2. Indemnizações pagas pelo trabalhador à sua entidade patronal por O atual n® 4 do art- 25- é uma falsa resposta a esta questão, pois a
rescisão unilateral do contrato de trabalho sem avisoprévio maioria dos trabalhadores que exercem uma atividade, por conta de
Muito embora subjacente a tais indemnizações esteja um ilícito outrem, que os obriga a serem membros de uma Ordem Profissional'®^
contratual praticado pelo trabalhador, o certo é que o seu pagamento terá níveis remuneratorios que - pelas razões atrás expostas - excluem
reduz a capacidade contributiva deste. Daí a aceitação de tais valores, a aplicabilidade do disposto na al. a) do n®1 de tal norma.
ainda que com limitações, como constituindo dedução específica ao
rendimento desta categoria. 6.6.5. Despesas de valorização profissional
Como deixámos já referido, a lei parte do princípio que a entidade
A redação deste preceito (art- 25-, n®1, al. b)) parece-nos duplamente empregadora suporta a totalidade dos custos inerentes à prestação de
infeliz: primeiro, porque o pagamento deste tipo de indemnizações pode trabalho.
acontecer relativamente a outras situações, que não laborais, que origi­ Tal não corresponde à realidade, desde logo porque esta raramente
nam rendimentos desta categoria, pelo que se suscitará a questão da ne­ aceitará suportar todos os encargos relativos à valorização profissio­
cessidade do recurso a uma interpretação extensiva'®'; segundo, porque nal do trabalhador. Assim, não é de admirar que, desde há muito, seja
podem ocorrer outras situações que importem um dever de indemnizar reclamada a dedutibilidade das despesas em que, a tal título, o traba­
por parte do trabalhador em razão de um incumprimento contratual. lhador incorra.
Entendemos que o texto desta norma deveria acompanhar (ter uma Tal possibilidade veio a ser consagrada, ainda que de forma muito
“formulação inversa”) o da al. e) do n®3 do art- 2- (indemnizações pagas limitada, na anterior al. b) do n^ 4 do art^ 25®, a qual foi, porém, revo­
pela entidade remuneradora consideradas como rendimento tributável gada.
nesta categoria).
Mantém-se assim, agora por maioria de razão, a nossa crítica: não se
6.6.3. Quotizações sindicais compreende que as despesas suportadas por um trabalhador dependente
São dedutíveis, dentro do condicionalismo previsto na al. c) do com a sua formação não sejam tidas em conta na determinação do rendi­
n® 1 do art- 25-. Existe aqui um estímulo fiscal à sindicalização, uma mento tributável, num país onde um dos maiores problemas é, assumida-
vez que o valor dedutível é o montante efetivamente pago, até ao li­ mente, a falta de qualificação profissional.
mite que a lei fixa, acrescido de 50%. A opção legislativa de abolir a possibilidade de dedução destas despe­
sas - cuja única motivação terá sido a de obtenção de um (insignificante)
6.6.4. Quotizaçõespara Ordens Profissionais aumento de receita - foi em sentido contrário ao preconizado pela última
Deixámos afirmado, em edições anteriores desta obra, ser incom­ comissão incumbida de refletir sobre este imposto, a qual recomendou a
preensível que as quotizações para Ordens profissionais, verdadeiros

No mesmo sentido, Portugal, Relatório do Grupo...., p. 222


Mais uma vez o teor da lei é infeliz (a exigir uma interpretação extensiva), uma vez que
Será o caso da indemnização paga por um gerente ou administrador em caso de rescisão as entidades em questão não têm necessariamente que ter a designação de Ordens. Sirva
unilateral, sem justa causa, do vínculo contratual. de exemplo a Câmara dos Solicitadores.

68 69
SOBRE O IRS
INCIDENCIA REAL

autonomização, como dedução específica nesta categoria, das despesas te a uma pequena parte da sua vida ativa, com posterior queda signifi­
de formação profissionaF“^. cativa da sua capacidade contributiva^®^.

Mais, a lei cria uma situação de manifesta desigualdade relativa­ O art® 12®, n®5, exclui da incidência do imposto (rigorosamente, esta­
mente aos profissionais independentes (aos quais, como veremos, é remos perante benefícios fiscais) determinados rendimentos dos despor­
aberta a possibilidade de dedução deste tipo de despesas), sendo que tistas de “alta competição” (e, em certos casos, os de outros intervenientes
os trabalhadores podem estar em situações substancialmente idênti­ nas competições, como treinadores), como sejam determinadas “bolsas”
cas. P. ex., será razoável um advogado avençado de um banco poder que lhes sejam atribuídas e prémios por classificações relevantes obtidas
obter uma comparticipação fiscal em razão da sua participação numa em provas desportivas de elevado prestígio e nível competitivo.
determinada ação de formação e tal não ser acessível a um seu colega
funcionário desse mesmo banco? 6.7,2. Outros benefícios
Há, ainda, que ter em atenção as normas do Estatuto dos Benefícios
6.7. Benefíciosfiscais Fiscais, as quais isentam de imposto certos rendimentos do trabalho
6.7.1. Profissões de desgaste rápido
dependente. É o caso, entre outros, das remunerações auferidas pelo
O art- 27-, observadas que sejam as condições aí previstas, permi­ pessoal ao serviço das missões diplomáticas e consulares estrangeiras
te aos trabalhadores que exerçam as chamadas profissões de desgas­ ou de organizações internacionais, desde que haja reciprocidade (art®
te rápido deduzir ao seu rendimento as importâncias despendidas na 37® do EBF) e por militares e elementos das forças de segurança em
constituição de seguros de doença, de acidentes pessoais e de seguros missão de paz ou humanitárias no estrangeiro (art® 38® do EBF)^®^.
de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte, invalidez ou
reforma por velhice^®®.
Tais profissões são apenas aquelas que o n^ 2 de tal norma enumera:
praticantes desportivos, mineiros e pescadores. Ou seja, muitas outras
profissões com caraterísticas idênticas não beneficiam deste regime
especial.
A razão desta norma excecional assenta no facto de serem profis­
sões que, normalmente, exigem um esforço físico elevado; existir um
risco de “doença profissional” superior à média; um período de vida
na profissão incerto mas, normalmente, curto. Relativamente aos des­
portistas, poder-se-á referir, ainda, que existe, em muitos casos, uma
fortíssima concentração de rendimentos num período corresponden­

M anuel Faustino , «A tributação dos rendim entos derivados da prática de um a


modalidade desportiva»; J. Casalta N abais, «O regime fiscal do desporto profissional».
O benefício fiscal traduz-se numa isenção com progressividade: tal rendim ento não é
154 Portugal, Relatório do Grupo..., p. 222.
tributado, mas o seu valor é tido em atenção para a determinação da taxa aplicável aos
José Gomes dos Santos, «Profissões de desgaste rápido»
demais rendimentos englobados.

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71
CATEGORIAB

7. Rendimentos empresariais e profissionais


Na versão inicial do CIRS, estes rendimentos estavam repartidos por
três categorias; B (rendimentos do trabalho independente), C (rendi­
mentos comerciais e industriais) e D (rendimentos agrícolas).

Subjacente a uma tal divisão esteve, desde logo, uma razão histó­
rica”: anteriormente, a tributação dos rendimentos obtidos em cada uma
dessas atividades era feita por diferentes impostos (Imposto Profissional,
Contribuição Industrial e Imposto sobre a Indústria Agrícola).
A necessidade de autonomização da categoria dos rendimentos agrí­
colas ficou, de resto, expressamente afirmada no Código^“ , com funda­
mento na indispensabilidade de regras próprias de determinação da res­
petiva matéria coletável, desde logo por o ciclo de obtenção de alguns
desses rendimentos (p. ex., no caso da silvicultura) ter caráter plurianual.
Muitos foram os que, aquando da Reforma de 1988/89, defenderam
que os rendimentos auferidos no exercício de atividades profissionais
deveriam estar sujeitos às mesmas regras de apuramento que os obtidos
em razão de atividades comerciais e industriais, até porque seria sempre
difícil delimitar com rigor cada uma dessas categorias^®. Não entendeu
assim o legislador, para alguns em razão da pretensão de conceder um

Cf. o n“ 9 do Preâmbulo do Código.


Veja-se Vasco Guimarães, «Tributação das profissões liberais»; J. Gomes dos Santos,
«A tributação dos profissionais liberais: uma proposta de mudança».

73
SOBRE O IRS
INCIDENCIA REAL

tratamento mais favoravel aos rendimentos profissionais do que ao lucro se poder concluir se se está ou não perante um rendimento de natureza
do empresário individual, pela sua natureza essencial de remuneração do empresarial. Sirva o seguinte exemplo: alguém adquire e remodela um
trabalho““. Se tal pretensão alguma vez existiu, o certo é que a inclusão imóvel com intenção de aí estabelecer a sua residência ou habitação de
na antiga categoria B se veio a revelar, em muitos aspetos, desfavorável férias, mas, por uma qualquer razão (p. ex., dificuldades financeiras)
para os sujeitos passivos. decide vendê-lo. Não estaremos, então, em presença de um rendi­
mento da categoria B.
Os rendimentos empresariais serão, normalmente, obtidos no qua­
dro do exercício com caráter de habitualidade de atividades de natureza 7.1. A unificação das categorias
comercial, industrial, agrícola ou de prestação de serviços. Mas não é Em 2001“^, o legislador decidiu unificar estas três categorias, passando
necessariamente assim: existem atos que, embora isolados, são objeti­ a categoria B a integrar os rendimentos empresariais e profissionais,
vamente comerciais^^^. Serão, p. ex., os casos de compra para revenda e tendo sido suprimidas as categorias C e D.
os de transformação (física ou jurídica) de um bem com o intuito de o Só que a unificação - ainda que por muitos tida como um passo
vender por melhor preço.
importante no sentido da unidade tendencial que deve caraterizar o
IRS“^ - foi limitada“^.
Casos que frequentemente chegam aos tribunais referem-se a opera­ Na realidade, o art® 3®passou a prever a tributação nesta categoria,
ções de loteamento, efetuadas por não empresários, de imóveis adquiridos por um lado, dos rendimentos decorrentes do exercício de qualquer
sem tal finalidade (p. ex., obtidos por herança). A jurisprudência é pací­ atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária (n® 1, al. a)) e,
fica - cremos que bem - em classificar como rendimentos da categoria B por outro, dos auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer ati­
os ganhos obtidos com a posterior venda dos lotes (p. ex., o Ac. do STA vidade de prestação de serviços, incluindo as de caráter científico, artístico ou
de 05-12-2012, ree. n®641/12, relatora Fernanda Maçãs e os acórdãos do técnico (n® 1, al. b)).
TCAS de 11-11-2008, ree. n® 02290/08, relator José Correia, e de 17-06- Ou seja, a diferenciação que, antes, justificava a existência de duas
-2008, ree. n®01681/07, relator Eugênio Sequeira). categorias (B e C) manteve-se, só que agora referida às situações pre­
vistas nas duas primeiras alíneas do n®1 do art® 3®“ ^.
Por vezes, será necessário estabelecer - sendo que o ónus da prova
caberá à AT - a intencionalidade que presidiu à operação em causa para

O trabalho é, certam ente, uma componente substancial do lucro de (também) muitas No quadro de um processo legislativo que alguns afirmam ter sido uma verdadeira
atividades comerciais e industriais exercidas a título individual. Porém, existem empresas Reforma Fiscal, o que nos parece excessivo. No mesmo sentido, Paulo Pitta e Cu n h a ,
individuais - incluindo algumas que tenham por objeto o exercício de um a atividade «Alterações na tributação do rendimento: reforma fiscal ou simples ajustamentos?».
profissional - em que o fator capital assumirá relevância decisiva. Fernando Castro Silva, «Reforma Fiscal: âmbito e motivações».
Daí que nos pareça correta a superação da dicotomia tradicional entre atividades profissio­ O aspeto mais significativo de tal unificação foi o facto de as mais-valias obtidas por
nais, por um lado, e atividades comerciais e industriais, por outro. O relevante, em termos empresários em nome individual, no contexto das respetivas atividades, passarem a ser havi­
tributários, deveria ser a dimensão da empresa (aferida, p. ex., pelo respetivo volume de das como rendimentos desta categoria (e não da dos incrementos patrimoniais) ficando,
negócios), a determ inar uma tributação segundo o regime simplificado ou as regras ge­ assim, sujeitas a um tratamento fiscal mais gravoso.
rais (apuramento do lucro a partir do resultado contabilístlco) previstas no IRC. No mes­ Na realidade, há que continuar a distinguir o que sejam rendimentos da indústria agrí­
mo sentido, J. L. Saldanha Sanches , «Conceito...». cola, nomeadamente para efeitos da aplicação da “exclusão de tributação” prevista no n- 4
Recordemos o ensinamento de Ferrer Correia, Lições de Direito Comercial, I, pp. 56 ss do art® 3®e, ainda, para efeitos de aplicação das regras especiais de quantificação do ren­
sobre os atos assim qualificáveis dimento das empresas deste setor de atividade constantes dos art® 34®, 35® e 36® do CIRS.

75
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

7.2. As “subcategorias” dos rendimentos empresariais e dos rendimen­ vem tra.ba.lho independente, fundado na existencia de um contrato de
tos profissionais prestação de serviços“*'^®®.
A inclusão numa destas “subcategorias” determina diferentes conse­
quências tributárias, nomeadamente quanto às retenções na fonte, 7.2.1. O exercício de muitas das atividades que, para efeitos deste
uma vez que, como regra, só estão sujeitos a essa forma de pagamento imposto, são consideradas como profissionais implica a necessidade
do imposto os rendimentosprofissionais (aqueles que sejam de incluir na de o sujeito passivo suportar avultados custos. Nestes casos, só uma
previsão da al. b) do n - 1 do art® 3®). pequena (ou mesmo ínfima) parte dos valores recebidos dos clientes
Daí a necessidade de estabelecer a delimitação entre rendimentos corresponde ao rendimento do sujeito passivo.
empresariais, em sentido estrito, e rendimentosprofissionais. Assim acontece, p. ex., nas prestações de serviços conexas com uma
O art® 4®eniunera - ainda que de forma meramente exemplificativa atividade industrial (sirva de exemplo a chamada confeção a feitio ),
- quais as atividades que, para efeitos deste imposto, são consideradas cujo rendimento é havido, para efeitos fiscais, como rendimento pro­
como geradoras de rendimentos empresarias (comercias, industriais, fissional (cf a parte final da al. b) do n® 1 do art® 3®).
agrícolas, silvícolas e pecuárias). E ocorre também, cada vez mais, em todas as profissões indepen­
Por outro lado, existe lista de atividades^^^, cujo exercício dá origem dentes: vão rareando os casos em que o respetivo exercício não envolva
a rendimentos (profissionais) (cf art® 151® e Portaria n® 1011/2001, de a necessidade de uma verdadeira estrutura empresarial. Pensemos, p.
21 de agosto). ex., numa profissão tradicional como a medicina, cujo exercício exige,
Porém, muitas outras formas de trabalho independente, traduzidas hoje, a utilização de equipamentos de preço elevado, manejados por
no exercício de atividades não constantes de tal lista, originam, tam­ técnicos especializados ao serviço do médico. Algo de semelhante se
bém, rendimentos profissionais. verifica com a generalidade das chamadas profissões liberais .
O facto de uma atividade estar ou não expressamente prevista na Uma vez que os rendimentos obtidos por tais contribuintes são
referida lista gera uma diferente obrigação de retenção na fonte. Tal havidos como profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte, a qual é
origina uma injustiça relativa, resultado de um elemento meramente calculada com base no rendimento bruto. É fácil imaginar situações
formal, a inclusão ou não de determinada profissão numa listagem^^^. em que o montante retido supere o imposto devido e, até, o próprio
Uma vez que tal lista não constitui uma enumeração exaustiva das rendimento tributável (aquilo que o profissional, efetivamente, aufere
atividades que se consideram como geradoras de rendimentos profis­ do exercício da sua atividade).
sionais, a lei define, de forma geral (al. b) do n® 1 do art® 3®), o que são O que coloca a questão da constitucionalidade das retenções na
profissionais para efeitos deste imposto: todos aqueles que desenvol- fonte relativas aos rendimentos profissionais, uma vez que poderão
redundar numa tributação, ainda que “provisória”, sem qualquer cor­
respondência com a capacidade contributiva do sujeito passivo .

168 maiores desenvolvimentos. Vasco Guimarães, «Tributação das profissões liberais».


Lista essa que é a mesma que, antes da unificação das categorias, constituía um dos A referência expressa às atividades de caráter cientifico, artístico ou técnico, que vem
principais critérios de inclusão na antiga categoria B. das redações anteriores do preceito, redunda, atualmente, num elemento de confusão.
Problema que sempre esteve presente no IRS. Veja-se J. Gomes dos Santos, «Evolu­ É que, antes da unificação das categorias, apenas eram havidas por tendo estas caraterísticas
ção do regime de tributação das actividades por conta própria e eventual alargamento as atividades constantes da lista anexa ao Código.
do âmbito da tabela de actividades de carácter científico, artístico ou técnico anexa ao J. L. Saldanha Sanches, «Retenções na fonte no IRS: uma interpretação conforme à
Código do IRS». Constituição», e «Conceito de rendimento ...».

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

E explica, em muito, a vulgarização das sociedades de profissionais, desmaterialização das principais fontes de riqueza. Na realidade, a
uma vez que os proveitos resultantes das respetivas prestações de ser­ capacidade criativa e o saberfazer são o traço distintivo essencial da
viços não estão, em regra, sujeitos a retenção na fonte. competitividade de cada economia.
Há, ainda, que notar a tendência para, cada vez mais, a lei atribuir,
7.3. Outros rendimentos incluidos nesta categoria em exclusivo, à empresa (por regra, uma pessoa coletiva), a titularidade
São tributados na categoria B (não sendo sempre claro se devem ou destes direitos quando a criação é lograda por um seu trabalhadod^^.
não ser havidos como profissionais): O mesmo é dizer que este tipo de rendimentos assume, cada vez mais,
- Rendimentosprovenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da a natureza de proveitos de pessoas coletivas (assim havidas como seu
prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no se­ titular originário), sujeitas a imposto a tal título.
tor industrial, comercial ou científico, quando auferidos pelo seu titular No que diz respeito à tributação destes rendimentos na categoria
originário (art® 3-, n^ 1, al. c). B do IRS, salientamos que na previsão da al. c) do n® 1 do art- 3° se
devem ter por incluídos quaisquer tipos de rendimentos (“os [rendi­
Estes tipos de rendimento apenas são de incluir nesta categoria mentos] provenientes da propriedade intelectual (...)” - diz a lei) com
quando auferidos pelo respetivo titular originário (o autor, o inventor, esta fonte, nomeadamente os resultantes do aluguer ou da alienação
etc.). Na realidade, podemos então considerar estar em causa a remu­ de tais direitos quando - recorde-se - auferidos pelo respetivo titular
neração do trabalho que conduziu a tal obra, invento ou conhecimento. originário’^^^.
O que é relevante, desde logo, em razão do benefício fiscal p re­
7.3.1. Temos, em primeiro lugar, os rendimentos resultantes da visto no art- 58- do Estatuto dos Benefícios Fiscais, segundo o qual
cedência de direitos de autor e direitos conexos^^^, quando o cedente este tipo de rendimentos, com algumas exclusões^^“^, quando auferidos
seja o titular originário (o autor). A estes direitos se pretende referir o por residentes, seus titulares originários, apenas são considerados, até
legislador fiscal com a referência, porventura menos feliz, a “proprie­ determinado limite, em 50% do respetivo valor, para efeitos de englo-
dade intelectual”. Internacionalmente, é corrente o uso da expressão bamento.
copyright para os designar.
Classicamente, obrasprotegidas seriam criações do espírito humano
nos domínios literário, artístico e científico. Hoje, avultam, em termos Maria Victoria Rocha, «A titularidade das criações intelectuais no âmbito da relação
de importancia economica, outras criações —cuja proteção se procura de trabalho».
Não acontece assim quanto aos direitos detidos por outrem que não o respetivo titu ­
lograr dentro dos quadros do direito de autor -, em especial no domí­
lar originário (autor). Então, os rendimentos provenientes de contratos que tenham por
nio da informática (software') e, também, os chamados direitos cone­ objeto a cessão ou utilização de direitos de propriedade intelectual são havidos por re n ­
xos (direitos dos artistas intérpretes ou executantes, dos produtores dimentos de capitais (art- 5-, n- 2, al. m)). Os ganhos obtidos com a sua alienação são
fonográficos e videográficos e dos organismos de radiodifusão sonora qualificados como mais-valias (art® 10®, n® 1, al. c)).
ou visual). Excluem-se os rendimentos provenientes de obras escritas sem caráter literário, artís­
tico ou científico, obras de arquitetura e obras publicitárias (art® 58, n®2, do EBP). Veja-se,
Importa ter presente a extraordinaria importância que estes rendi­
a propósito, o despacho do SEAF de 20/01/90, e o Parecer a á s subjacente, relativos aos
mentos assumem, representando, nas economias desenvolvidas, per­ conceitos de “pintor”, “escultor” e “escritor”, para efeitos deste benefício fiscal (publica­
centagens cada vez mais significativas do PIB, tradução da progressiva dos em Ciência e Técnica Fiscal, n®358, (1990) 351 ss.) e, ainda, o Ac. do STJ de 28-11-2012,
rec. n® 0649/12, relator Francisco Rothes, que recusou a qualificação de obras literárias
Entre nós regulados pelo Código do Direito de Autor e dos Direitos Conexos. a crónicas publicadas num jornal.

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

7.3.2. Os direitos de propriedade industriaP^^ tutelam, entre outros, A delimitação rigorosa do que seja um contrato de cedência de
as invenções (através de patentes e modelos de utilidade), as marcas know how é importante no plano internacional, sendo necessário dis-
(que identificam produtos e serviços), o design (modelos e desenhos tingui-lo da prestação de assistência técnica^^^. Isto porque, segundo
industriais), os sinais distintivos do comércio (p. ex. nomes e insígnias muitas convenções sobre dupla tributação, o imposto a ser pago no
de estabelecimento, logotipos), as denominações de origem, etc. país da fonte (o montante da retenção na fonte a ser feito pela entida­
A sua proteção é, em regra, lograda através da obtenção de um re­ de remuneradora quando o beneficiário é um não-residente) resultará
gisto que confere ao respetivo titular direitos de exploração exclusiva diferente em cada um dos casos^V
e, ainda, pela repressão da concorrência desleal (mesmo quando este­ No plano meramente interno, os rendimentos provenientes da
jam em causa direitos não protegidos por registo). cedência de know how e os resultantes de uma prestação de servi­
Vale aqui o mesmo tipo de considerações, que deixámos expres­ ços traduzida numa atividade de assistência técnica são abrangidos
sas no ponto anterior, quanto à crescente importância que estes ren­ por esta categoria, ficando, assim, sujeitos às mesmas regras de tribu­
dimentos assumem nas sociedades economicamente desenvolvidas, tação.
bem como quanto ao facto de, cada vez mais, a titularidade de tais
tipos de direitos e rendimentos pertencer, mesmo a título originário, 7.4. Rendimentos de diferente natureza “atraídos” à tributação nesta
a pessoas coletivas. categoria
O regime tributário de tais rendimentos, quando auferidos por O legislador, para além de ter procedido à unificação (ainda que, no
pessoas singulares seus titulares originários, é o mesmo dos oriundos essencial, meramente formal) das regras de tributação dos rendimen­
da “propriedade intelectual”, salvo quanto ao facto de não estarem tos empresariais e profissionais - com a eliminação das antigas catego­
abrangidos pelo benefício fiscal previsto no art- 58- do EBP. rias C e D -, procurou acentuar uma lógica de tributação do lucro das
atividades empresariais prosseguidas por sujeitos passivos individuais.
7.3.3. Também estão abrangidos por esta norma (art- 3-, n®1, al. c)) A noção de lucro, entendido como o resultado global de uma ativi­
os rendimentos obtidos pela prestação de informações respeitantes a dade empresarial, implica, efetivamente, a perda de autonomia de
uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico cada um dos tipos de proveitos que contribuem para a respetiva for­
(know how), mesmo se o objeto de uma tal transmissão não estiver pro­ mação.
tegido por registo que confira ao respetivo titular direitos exclusivos, Nesta orientação, a lei considera tributáveis nesta categoria rendi­
quando tais rendimentos sejam auferidos pelo seu titular originário. mentos de diferente natureza - os quais, se considerados autonoma­
mente, seriam inseríveis noutras categorias - obtidos em conexão com
De forma simples, diremos que num contrato de cedência de know 0 exercício de uma atividade empresarial ou profissional.
how uma das partes obriga-se a comunicar à outra conhecimentos ou Temos, assim, que são tributados nesta categoria, entre outros, ren­
experiências específicos, não revelados ao público nem de outra forma dimentos prediais, de capitais e mais-valias, quando obtidos em cone­
acessíveis (p. ex., através do exame de um dado produto), os quais a outra xão com atividades de natureza empresarial ou profissional (art- 3-,
passa a poder utilizar por contra própria. Ou seja, o cedente não tem que ns 2).
intervir na aplicação das fórmulas cedidas nem garantir os resultados.
Liliana P ereira , «Sobre o conceito de royalties e sua aplicação aos contratos de
transferência de know-how e assistência técnica: o caso português».
’ Regulados, entre nós, pelo Código da Propriedade Industrial. Cf. o Ac. do STA de 02-02-2011, rec. n^ 0621/09, relatora Dulce Neto.

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

Exemplificando: OU profissional possa originar u m r e n d im en to (m elhor, a ficção le g a l


- no primeiro caso (rendimentos prediais), o valor recebido por da realização de u m ren d im en to) tributável (c£ art® 3®, n® 2, al. c))^®°.
um advogado em razão do arrendamento, a um colega, de um
gabinete do seu escritorio; Um exemplo: um advogado tem um automóvel afeto ao uso da sua ati­
- no segundo (rendimentos de eapitais), os juros obtidos por um vidade profissional, o qual está parcialmente amortizado, tendo um valor
advogado em razão dos saldos das contas bancárias onde mo­ contabilístico de 10.000 euros. Decide retirar esse automóvel do ativo da
vimenta as quantias recebidas dos clientes; sua empresa, uma vez que passará a ser utilizado por um filho seu. O valor
- no terceiro, mais-valia obtida por um advogado com a venda do de mercado do automóvel é de 15.000 euros'®^ Há, então, a ficção de um
seu escritório. ganho de 5.000 euros, que integrará - em termos que agora não interessa
considerar com maior exatidão - o rendimento tributável na categoria B.
7.4.1. Será, porventura, relativamente às mais-valias que o facto de
a tributação passar a acontecer segundo as regras da categoria B terá 7.4.2. São, ainda, considerados como rendimentos desta categoria,
maiores consequências práticas. São considerados como rendimentos entre outros, os rendimentos provenientes da cessão temporária de um
desta categoria as mais-valias obtidas pelo sujeito passivo com a alie­ estabelecimento e as importâncias recebidas a título de indemnização,
nação de bens do ativo da sua empresa (art- 46-, n - 1, al a) do CIRC, conexas com a atividade exercida (art® 3®, n® 2, al. d) e e)).
aplicável por força da al. c) do n^ 2 do art® 3®). Ou seja, as mais-valias
que concorrem para a formação de rendimentos desta categoria resul­ As importâncias recebidas pela cessão temporária de um estabeleci­
tarão de outras situações que não apenas aquelas que resultam tribu­ mento comercial eram, anteriormente, qualificadas como rendas e, como
táveis na categoria G. Relativamente às mais-valias imobiliárias, será tal, inseridas na categoria F. Parece-nos mais correta a atual qualificação,
considerado rendimento tributável a totalidade do respetivo valor (ou pois permite a resolução de algumas questões que, anteriormente, eram
seja, deixará de se aplicar o disposto na categoria G, em que só é tri­ suscitadas^®®.
butável o montante correspondente a 50% da mais-valia realizada)^’®.
No tocante às indemnizações, só serão aqui tributáveis as que se­
São, portanto, diferentes as consequências, contabilísticas e fiscais, jam sucedâneo de rendimentos empresariais que não se obtiveram ou
do facto de um bem estar ou não afeto ao património que constitui a que, potencialmente, deixaram de se obter (assim, a lei, enumera, na
empresa de um sujeito passivo individuaba®. Daí que a sua transferên­
cia do ativo da empresa para o património particular desse empresário M. H. de Freitas Pereira, «Tratamento fiscal da transferência de bens imóveis entre
0 património privado e o património de uma pessoa singular»; J. L.Saldanha Sanches ,
MflfiMfl/...,pp. 320 ss.
No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afetos à
sua atividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado
Mas, por outro lado, terá sido contabilizado como custo fiscal o valor correspondente dos mesmos, à data da transferência - art- 29-, n- 3.
à quota de depreciação anual do bem em causa (edifício ou construção) enquanto tiver Note-se que a cessão de exploração do estabelecimento, em casos que correntemente
estado afeto à atividade empresarial do seu titular. acontecem (cedência feita por sociedades com um pequeno número de sócios, cujo único
Veja-se, desde logo, o art- 29-, n® 1: na determinação do rendimento (empresarial e ativo é o estabelecimento cedido), poderá determinar a tributação de cada um dos sócios da
profissional) só são considerados proveitos e custos os relativos a bens ou valores que sociedade em IRS, nesta categoria, pela sua quota-parte na “renda” recebida. Isto porque,
façam parte do ativo da empresa individual do sujeito passivo ou que estejam afetos às numa tal situação, a sociedade cedente passou a ter como única atividade uma “simples
atividades empresariais e profissionais por ele desenvolvidas. administração de bens”, ficando sujeita ao regime de transparência fiscal.

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

al. d) do 2 do art® 3®, a título de exemplo, as indemnizações pagas também se compreende, pois a determinação do lucro deve, sempre
em razão de uma redução, suspensão ou cessação da atividade ou pela que possível, seguir as mesmas regras, qualquer que seja a forma jurí­
mudança do local do respetivo exercício)^®^ dica da empresa (p. ex., empresário em nome individual ou socieda­
de comercial). Ou seja, a tributação deve ser neutra relativamente à
7.4.3. Por último, notaremos que os rendimentos a incluir nesta forma jurídica escolhida para a empresa.
categoria não serão apenas os resultantes do prosseguimento da ati­
vidade profissional, ao contrário do que poderá resultar da menção da 7.5.I.I. Porém, os sujeitos passivos pessoas singulares estão sujeitos
al. b) do n® 1 do art® 3® a rendimentos “auferidos no exercício (...) de a limitações adicionais (i. e., limitações que acrescem às previstas no
qualquer atividade”. CIRC) quanto à dedutibilidade de certos encargos na quantificação
do seu lucro fiscal.
Assim, a título de mero exemplo, entendemos ser rendimento desta Assim (cf art® 33®):
categoria o montante recebido por um advogado por consentir que o seu - as despesas suportadas com deslocações e estadas do sujeito passivo
nome continue a figurar na firma de uma sociedade de advogados após e/ou de membros do seu agregado familiar que com ele traba­
ter deixado de exercer a sua atividade profissional. lhem só são dedutíveis, para efeitos fiscais, até a um máximo cor­
respondente a 10% dos proveitos da atividade sujeitos a tributa­
7.5. Determinação do rendimento tributável ção (n® 1);
7.5.1. Com base na contabilidade - caso o sujeito passivo exerça a sua atividade na respetiva habi­
Nesta categoria, está em causa a tributação do lucro de atividades tação, consideram-se dedutíveis apenas 25% dos encargos com
empresariais (entendida aqui a expressão em sentido amplo, abran­ aquela conexos, como sejam rendas ou amortizações, energia,
gendo as atividades profissionais). água e telefone fixo (n® 5);
A regra do nosso sistema fiscal é o lucro ser apurado com base na - não é dedutível o valor das remunerações e outras prestações ou
contabilidade. A matéria coletável do imposto corresponderá então ao vantagens pagas ou concedidas a membros do agregado familiar
resultado contabilístico dessa atividade, depois de “corrigido” segun­ do sujeito passivo que lhe prestem serviços (n® 8)’®®;
do as prescrições da lei fiscaP^'^. Estas normas constam do Código do
IRC, o que se compreende por ser a forma societária a mais corrente requisitos que tornam possível a sua integração no regime simplificado. São, também, apu­
para titular empresas e, também, pelo facto de todas as sociedades, rados com base na contabilidade os rendimentos tributáveis em IRS por força do regime
independentemente da sua dimensão, serem obrigadas a possuir uma da transparência fiscal (cf. infra, 18), uma vez que, nestes casos, a quantificação do lucro
contabilidade organizada segundo as normas legais aplicáveis. é feita ao nível da própria sociedade, ou seja, de harmonia com as prescrições do CIRC.
Esta norma suscita várias interrogações. Julgamos que a não aceitação como custo
Relativamente aos empresários em nome individual com contabili­ fiscal visou obstar à prática, relativamente corrente, de, através da declaração de remu­
dade organizada^®^, o art® 32® remete, no essencial, para o CIRC. O que nerações relativas a contratos de trabalho ou de prestação de serviços - as mais das vezes
totalmente simulados -, se operar um a transferência de rendimentos para familiares
Para maiores desenvolvimentos, infra, 10.1. sujeitos a nenhuma ou menor tributação.
Tomás Cantista Tavares, «Da relação parcial de dependência entre a contabilidade e Só que tal é suscetível de conduzir a situações de injustiça. Sirva o seguinte exemplo: um
o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas médico paga determinado vencimento à sua mulher, que exerce funções de rececionista
reflexões ao nível dos custos» e IRC e Contabilidade - Da Realização ao Justo Valor. no seu escritório (rendimentos da categoria A). Relativamente a estes vencimentos são
São obrigados a possuir contabilidade organizada e, portanto, a apurar o seu rendimento pagas as contribuições para a segurança social, as quais, como é sabido, são, numa parte,
tributável com base nesta, os empresários em nome individual que não preencham os encargo do trabalhador (a mulher) e, noutra, da entidade patronal. O marido, empre-

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

- apenas são dedutíveis os custos relativos a um veículo automóvel“^ 7.5.2.I. Somos confessos defensores deste tipo de regimes de apu­
por sujeito passivo e por cada trabalhador ao seu serviço (Portaria ramento do lucro, seja no caso de pessoas singulares, seja no de socie­
n- 104/2001, de 28 de agosto, que procedeu à regulamentação dades e outras pessoas coletivas.
prevista no n- 2 do art- 33®). A obrigatoriedade de as pequenas empresas possuírem uma conta­
bilidade organizada implica um encargo relativamente desmesurado,
A razão de ser da existência de tais limitações adicionais à dedu- de que muitos desses agentes económicos prescindiriam não fossem
tibilidade de certos encargos resultará de a lei supor que, em relação as exigências fiscais.
aos sujeitos passivos pessoas singulares, existe um maior risco de con­ Acresce que a tributação feita com base no lucro apurado pela con­
fusão entre despesas pessoais e particulares do que aquele que acon­ tabilidade é, muitas vezes, um “convite” à evasão fiscal. Isto porque,
tece relativamente às sociedades e respetivos sócios e/ou gerentes. gozando o resultado contabihstico de uma presunção legal de verdade,
Argumento este mais que discutível: bastará pensar no fenómeno, recai sobre a administração fiscal o ónus da prova da sua não correspon­
relativamente recente, da proliferação das sociedades unipessoais. dência à realidade. Prova essa extremamente difícil de lograr quando
Sempre será difícil entender como é que contribuintes com contabi­ a contabilidade se encontra em boa ordem e é, intrinsecamente,
lidade organizada (obrigados a suportar um conjunto de deveres de coerente. Mais ainda, a administração fiscal, numa razoável opção de
cooperação que, supostamente, torna possível a determinação do seu afetação dos seus recursos materiais e humanos (naturalmente sem­
rendimento real) veem, arbitrariamente, limitada a possibilidade da pre escassos), privilegia a fiscalização dos grandes contribuintes, re­
consideração fiscal de custos que, efetivamente, suportaram^^®. nunciando, por impossibilidade, a efetuar inspeções periódicas aos
demais. Até porque o custo de uma inspeção às pequenas empresas
7.5.2. O regime simplificado dificilmente resultará compensado pelo “benefício” resultante da co­
Os sujeitos passivos residentes que obtenham rendimentos da ca­ brança de um montante adicional de imposto. A situação vulgar é a de
tegoria B que não excedam determinado limite (vendas e outros ga­ a maioria das pequenas e médias empresas nunca ser objeto de fisca­
nhos) poderão ficar sujeitos ao chamado regime simplificado (art® 28®, lização. Tal constitui, obviamente, um estímulo à evasão, dado o risco
n® 2). relativamente baixo da sua deteção.
Diga-se, por último, ser corrente em outros países o recurso a siste­
mas simplificados de determinação do lucro tributáveb^®.
O tema dos regimes simplificados de determinação do lucro tribu­
sárlo em nome individual, não poderá - ao que julgamos entender - considerar como tável não é simples, reconheça-se^®°. Em primeiro lugar, há que pon­
custo o valor das contribuições para a segurança social pagas pela sua “empresa”, apesar derar o significado da exigência constitucional de que a tributação das
de corresponderem a um encargo que deve ser havido como indispensável, desde logo
empresas incida, fundamentalmente, sobre o rendimento real (art®
porque resultante de uma imposição legal.
E, note-se, a questão não é meramente académica: compreende-se que haja interesse 104®, n®2 da CRP). Não cabendo aqui analisar esta questão^®^ diremos
sério na existência de uma tal remuneração, v.g. em ordem a assegurar à mulher os bene­
fícios de segurança social a que, como trabalhadora, terá direito. 189Portugal, Relatório da Comissãopara o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, pp. 340 ss; João
A consideração como custo, para efeitos fiscais, das despesas relativas a viaturas auto­ Sérgio R ibeiro , Tributação Presuntiva do Rendimento, pp. 349-368.
móveis ligeiras é objeto de várias outras limitações - nomeadamente as decorrentes do J. L. Saldanha Sanches , «Conceito...», (2001).
disposto no art“ 33“ do CIRC, aplicável à determinação dos rendimentos dos empresários '“'J. Casalta N abais, «Alguns aspectos do quadro constitucional da tributação das empre­
em nome individual por força do art“ 32“ do CIRS - que não cabe aqui analisar. sas»; J. G. Xavier de Basto, «O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral
Neste sentido, Paulo Pitta e Cunha , «Alterações...». Tributária».
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

apenas que regimes de quantificação do lucro com base em “indicado­ dade contributiva” (entendimento também subscrito pacificamente por
res objetivos” poderão conduzir a que a tributação incida sobre o ren­ jurisprudência posterior), parece admitir-se a possibilidade de o sujeito
dimento normal das empresas, o rendimento que elas poderíam obter passivo fazer prova de que obteve um rendimento tributável inferior ao
operando em condições normais de mercado, o que, enquanto regra quantificado em resultado das regras do regime simplificado a que se en­
de tributação, poderá resultar inconstitucional. contre sujeito (y.g., fazer prova que os gastos que efetivamente suportou
Acresce a grande dificuldade de definir indicadores objetivos que foram superiores aos que, em resultado de tal regime, a lei presume).
permitam, de forma fundamentada e válida, ao menos para a generali­
dade das situações, determinar, sem auxílio da contabilidade e com o 7.S.2.2. Num breve resumo, diremos que o atual regime simplifica­
recurso a elementos fácil e seguramente controláveis, qual o lucro que do se carateriza por:
uma empresa, supostamente, terá tido. Dizemos supostamente, pois
tais sistemas terão sempre, sob pena de inconstitucionalidade, que a) ser opcional
admitir uma ampla possibilidade de o contribuinte produzir prova em
Os contribuintes por ele potencialmente abrangidos podem esco­
contrário, demonstrando que não teve o rendimento normal que a ad­
lher apurar o seu lucro segundo o regime normal da contabilidade or­
ministração tributária lhe imputa ou, até, que nem obteve lucros, mas
ganizada (art® 28®, n®3).
sim prejuízos^®^. Tal opção pode ser feita aquando do início da atividade ou após
cada período de permanência de 3 anos no regime simplificado (n® 4
Esta questão já foi colocada aos nossos tribunais, no quadro da exigên­
e 5 do art® 28®).
cia do pagamento da coleta mínima que o sistema inicialmente previa.
O STA, no Ac. de 04-11-2009, ree. n° 0553/09, relatado por Isabel
Parece-nos mais correta a solução constante do novo (introduzido em
Marques da Silva, seguido pela jurisprudência posterior, entendeu que,
2014) art®86®-A do CIRC. Segundo a sua al. f ), podem optar pelo regime
não se demonstrando a obtenção de rendimentos pelo sujeito passivo,
simplificado, entre outras condições, aqueles que não tenham renun­
não há lugar à determinação do lucro tributável por aplicação do regime ciado à aplicação do regime nos três anos anteriores.
simplificado, pois que não se verifica o pressuposto do imposto (inexiste Se bem entendemos - e focando apenas um dos possíveis aspetos da
o facto tributário). questão - não existe mais um período mínimo de permanência no regime
Mais, ao afirmar-se que “a regra estabelecida no artigo 73- da Lei Ge­ simplificado pelo que, no início de cada exercício, o sujeito passivo pode
ral Tributária vale não apenas as normas de incidência tributária em sen­ optar por ser integrado no regime da contabilidade organizada.
tido próprio, mas também em relação a outras normas que estabelecem Na realidade, não descortinamos razões para que assim não deva ser,
ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer di­ atento o facto de o regime da contabilidade organizada ser o regime re­
rectamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer gra, o mais adequado à concretização do princípio constitucional de que
indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendi­
relevantes para a sua determinação), pois que o advérbio «sempre» aí uti­ mento real.
lizado inculca a ideia de tratar-se de um princípio basilar da globalidade De todo o modo, resulta incompreensível que, na regulamentação da
do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade mesma matéria, os dois códigos apresentem soluções não coincidentes.
na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capaci-
O sujeito passivo é obrigatoriamente excluído do regime simplifi­
Casalta N abais, «Alguns aspectos ...», (2002), p. 26. cado - passando a estar sujeito ao regime normal - se, em dois exercí-

89
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

cios consecutivos, ultrapassar o limite de rendimentos previsto no art^ Dito de modo não totalmente exato'®^, a lei presume que os gastos
28®, n® 2 ou se, num único exercício, ultrapassar em mais de 25% esse fiscalmente relevantes correspondem, atualmente, a
limite (art® 28®, n® 6). • 85% do rendimento bruto dos comerciantes (vendas de merca­
A tributação pelo regime de contabilidade organizada acontecerá a dorias e produtos) e dos empresários de hotelaria, restauração e
partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer similares (coeficiente aplicável; 0,15);
desses factos. • 25% do rendimento bruto dos profissionais das atividades cons­
tantes da tabela a que se refere o artigo 151®; (os chamados profis­
b) ter caráterprovisório sionais liberais - coeficiente aplicável: 0,75);
• 90% dos restantes prestadores de serviços (coeficiente aplicável
Segundo o n® 1 do art® 31®, a determinação do rendimento tribu­ 0 ,10 ).
tável feita segundo o regime simplificado resulta(rá) da aplicação de
indicadores objetivos de base técnico-científica para os diferentes se­ O estabelecimento de apenas três coeficientes, aplicáveis a activida­
tores da atividade económica, a serem aprovados por portaria. des tão diversas e, muitas vezes, exercidas em condições muito díspares,
O que nunca aconteceu. O regime em vigor é pois, supostamente, resulta, necessariamente, em situações de profunda injustiça, tão dife­
um regime meramente transitório e, também por tal, manifestamente rente será a relação entre os rendimentos (nomeadamente, o volume de
grosseiro. vendas) e o ganho lucro líquido. O sistema só é tolerável (só é constitu­
cional) porque é opcional.
c) implicar uma presunção dosgastos
Apenas são presumidos os gastos (custos), aceitando-se, em princí­ d) dispensa de algumas obrigações acessórias
pio, como reais os ganhos (proveitos) declarados pelo contribuinte'®^ Essencial neste regime é o facto de o sujeito passivo não ser obri­
gado a dispor de contabilidade organizada (cuja elaboração teria de
E fácil de ver a fragilidade essencial que daqui resulta para o sistema. ser confiada a um técnico oficial de contas [TOC]), devendo possuir
No setor do retalho, onde se situa a maioria dos contribuintes potencial­ apenas alguns registos de natureza contabilística (cf. art® 116®).
mente abrangidos, é, em muitos casos, praticamente impossível controlar
o valor das vendas pela simples razão de que os clientes (consumidores Na realidade, grande parte dos sujeitos passivos abrangidos pelo regime
finais) não exigem qualquer documento comprovativo da aquisição. simplificado terá que ter outros registos contabilísticos, porque necessá­
rios ao cumprimento das suas obrigações em IVA, como sejam, p. ex., a
O rendimento coletável é o resultante da aplicação de determina­ documentação comprovativa das aquisições (que, grosso modo, correspon­
dos coeficientes aos proveitos (art® 31®, n®2). derão a custos) que conferem direito a crédito de (deste) imposto'®®.

“ Existem coeficientes especiais, aplicáveis apenas a determinados tipos de rendimento:


os derivados da cedência de Know How, de capitais, de mais-valias e outros incrementos
patrimoniais (coeficiente 0,95); subsídios não destinados à exploração (coeficiente 0,30);
subsídios destinados à exploração (coeficiente 0,10).
A Administração Fiscal continua a poder corrigir os valores declarados pelos contri­ Salientando a dificuldade em conciliar os regimes simplificados nos impostos sobre
buintes (que, neste caso, serão os proveitos), com recurso a métodos indiretos (indiciá- 0 rendimento e em IVA, J. G. Xavier de Basto, «Perspectivas actuáis da tributação do
rios), como resulta do art- 39°. rendimento e da tributação do patrimònio em Portugal».

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SOBRE O 1RS INCIDENCIA REAL

Acresce que, sem mais registos contabilísticos, não se vê como é 7.6. Atos isolados
que poderão ser identificados e quantificados os outros rendimentos É frequente a obtenção de forma meramente episódica de rendimen­
(que não os resultantes das vendas que constituem objeto da atividade tos desta categoria. Ou porque tais sujeitos exercem outro tipo de
em causa) a incluir nesta categoria. atividade (p. ex., um funcionário público que, por uma vez, colabora,
como monitor, em atividades de formação) ou porque não têm, regu­
7.S.2.3. Conhecidas as vantagens da existência de regimes simpli­ larmente, qualquer atividade remunerada (p. ex., um estudante que
ficados de determinação da matéria coletável mas, também, as fragi­ presta determinados serviços durante umas férias escolares). Estes
lidades do sistema vigente, coloca-se, obviamente, a questão da sua rendimentos, ainda que acidentais, estão sujeitos a tributação, por in­
remodelação ou, eventualmente, da sua abolição. clusão nesta categoria, como reafirmam as al. h) e i) do n- 2 do art- 3-.
No já referido Relatório'^^, entendeu-se que o atual regime, pese Nestas circunstâncias, compreende-se a dispensa de algumas das
embora todos os seus reconhecidos defeitos, tem tido, quando apli­ obrigações acessórias a que, por regra, estão obrigados aqueles que
cado a pessoas singulares, uma aceitação generalizada, pelo que se têm rendimentos inseríveis nesta categoria.
recomendou a sua manutenção relativamente aos contribuintes indi­ Se apenas praticarem “atos isolados” geradores de rendimentos
viduais que se encontrem em situação que não os obrigue a ter conta­ desta categoria, os sujeitos passivos estão dispensados do cumprimen­
bilidade organizada, concluindo-se, ainda, que deveria ser elevado o to das obrigações acessórias previstas nos art® 112® e seguintes, nome­
volume de negócios que limita os contribuintes abrangíveis e, ainda, adamente de efetuar as declarações de início e cessação de atividade, e
que o sistema deveria ter como base o regime de caixa, ou seja, só haver de possuir livros de registo das operações que efetuam (art® 116®, n®5).
lugar a tributação no momento em que os rendimentos fossem efeti­ A delimitação do conceito de atos isolados, sendo complexa, era
vamente disponibilizados aos sujeitos passivos. importante num passado recente, pois a determinação do rendimento
O legislador acatou a primeira destas recomendações, mantendo coletável resultante da sua prática era feita segundo regras especiais.
em vigor o sistema. Tais normas foram revogadas, pelo que, hoje, se seguem as regras
Diferente foi a opção de legislador da “reforma do IRC” de 2014, gerais (art® 30®).
que entendeu reintroduzir o regime simplificado para (alguns) sujei­
tos passivos deste imposto, ainda que com substanciais alterações 7.7. Exigibilidade do imposto
relativamente ao sistema antes vigente^^l Na redação inicial do Código, os rendimentos da Categoria B só fica­
Tais alterações refletiram-se diretamente na disciplina do IRS, o vam sujeitos a imposto a partir do momento do pagamento ou coloca­
que bem se compreende pois, estando em causa sistema de determi­ ção à disposição dos respetivos titulares.
nação da matéria coletável comum a empresas tituladas por pessoas Atualmente (n® 6 do art® 3®), a exigibilidade do imposto acontece,
singulares e coletivas, não se compreenderia a existência de divergên­ por regra, desde o momento em que, para efeitos de IVA, seja obriga­
cias profundas. tória a emissão de fatura ou documento equivalente^®®.
Temos, assim, que o imposto pode ser devido independentemente
do facto de o sujeito passivo ter recebido o rendimento em causa.

Portugal, Relatório do Grupo...., p. 2S3.


A motivação de tal decisão encontra-se em Portugal , Relatório da Comissão para a Vd. Ac. do STA de 21-11-2012, rec. n- 809/12, relator Francisco Rothes (sujeitos passivos
Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, pp. 77 ss. não obrigados a emissão de fatura).

92 93
SOBRE O IRS

Esta alteração, que se traduz na antecipação da consideração do


rendimento do exercício em que aconteceu o pagamento para aquele
em que nasceu o crédito, compreende-se em termos de igualização
relativamente ao que acontece em IRC. Porém, além das dificulda­
des que pode provocar aos empresários com menores recursos finan­
ceiros, suscita questões complexas relativamente aos contribuintes
abrangidos pelo regime simplificado^®^

CATEGORIA E

8. Rendimentos de eapitais
8.1. Definição econòmica
Como vimos, normalmente a lei procede à tipificação dos rendimen­
tos sujeitos a imposto através do recurso a tipos estruturais, através de
previsões normativas que procuram, por meio de sucessivas formula­
ções, abranger todas as modalidades contratuais que possam ter como
consequência a perceção de um dado rendimento.
Esta técnica de tipificação encontra dificuldades evidentes quando
os rendimentos em causa podem advir de uma infinita variedade de
contratos, especialmente em áreas onde, constantemente, se criam
novas formas negociais. Assim acontece, em particular, no domínio
dos rendimentos de capitais, muitos dos quais são obtidos, hoje, atra­
vés dos mais variados e sofisticados “produtos financeiros”.
Daí que o legislador tenha procurado descrever os factos geradores
de rendimentos de capitais atendendo sobretudo ao resultado eco­
nómico produzido, independentemente, portanto, do tipo estrutural
de negócio que lhe está subjacente^“®. Técnica que resultará, é certo,
numa menor densidade de tipificação e, portanto, num menor grau de
segurança, mas que não tem sido, no caso concreto, objeto de juízos
de inconstitucionalidade^°T

Referimo-nos, p. ex., às provisões para créditos de cobrança duvidosa e ao reconhecimento


de imparidades por créditos incobráveis, mecanismos que parecem supor a existência de J. L. Saldanha Sanches , Manual..., p. 314.
contabilidade organizada. Cf. o Ac. do Tribunal Constitucional n- 756/95, de 20 de dezembro.

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95
INCIDENCIA REAL
SOBRE O IRS

8.1.1. Seguindo esta orientação, o legislador consagrou uma “defi­ 8.2. Enumeração legal
nição geral” de rendimentos de capitais: os frutos e demais vantagens A lei, em homenagem a uma maior segurança (e, até, porque é mais
económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam que duvidoso que a definição geral atrás referida se mostre idónea para,
pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de só por si, permitir qualificar um determinado rendimento como per­
elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas de natu­ tença desta categoria), continua a proceder a uma listagem de atos
reza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou ou contratos geradores de rendimentos de capitais. Enumeração que
cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados resulta meramente exemplificativa em virtude da existência de uma
noutras categorias (art- 5®, n - 1). definição económica. Vejamos algumas situações expressamente pre­
Esta noção parte da consideração de que se pretendem tributar vistas na leE'"’:
aqui todos os frutos do capital. Fruto é, juridicamente, tudo o que a
coisa produz, periodicamente, sem prejuízo da sua substância^®^. 8.2.1. Remuneração do investimento a crédito (art-5-, n-2, al. a) ag))
Temos, assim, que há rendimentos de capitais, tributáveis nesta O paradigma será o àos,juros ou quaisquer outras formas de remu­
categoria^°^ quando uma coisa deva ser havida por capital (patrimó­ neração devidas em razão de um contrato de mútuo ou outro de efeito
nio, bens, direitos ou situações jurídicas de natureza mobiliária) e económico equivalente^“^.
produza vantagens económicas sem que tal implique para o respetivo O mútuo entre particulares é relativamente raro. Acontece, as
titular a perda dessafonte. Havendo alienação da fonte, o ganho obtido mais das vezes, através de instituições financeiras, quer sob a forma de
constituirá, em princípio, uma mais-valia^““*. depósitos^“^, à ordem ou a prazo (em que o depositante é o que dá de
Os rendimentos de capitais (como, também, as mais-valias) assu­ mútuo), quer através de empréstimos por aquelas concedidos^“^.
mem natureza passiva, resultam da titularidade de um bem mobiliário Vulgares são, também, os suprimentos - empréstimos feitos às socie­
que, por regra, é cedido temporariamente a outrem^“®, ou seja, a sua dades pelos respetivos sócios^^“ -, até pelas vantagens fiscais e outras
obtenção não implica uma “real” atividade do respetivo beneficiário. que lhes podem estar associadas^'K

Frutos civis, ou seja, rendas ou interesses que a coisa produz em consequência de uma Para maiores desenvolvimentos, Paula Rosado Pereira , Estudos sobre IRS.
relação jurídica (art= 212-, n= 2, do Código Civil). Mútuo é o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa
Salvo se, por força do sistema, devam ser considerados rendimentos de outras categorias. fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade
Assim, p. ex., os rendimentos de capitais imputáveis a atividades geradoras de rendimentos (art“ 1142“ do Código Civil). Sendo oneroso, vence juros.
empresariais e profissionais (art- 3-, n- 2, al. b). O contrato de depósito bancário reveste a natureza de um verdadeiro contrato de
Ou seja, parece que deveriam ser rendimentos de capital apenas os ganhos resultantes mútuo. Tal como no contrato de mútuo, a propriedade da quantia entregue transfere-se
de operações que não impliquem a renúncia a ganhos futuros pela alienação da fonte para o banco (mutuário), podendo este livremente utilizá-la. O motivo que leva o cliente
produtiva. a depositar uma quantia no banco é não só obter a segurança do seu dinheiro (tal como
Concordamos com Saldanha Sanches, «Conceito ...,» p. 61, quando afirma que quando aconteceria num genuíno contrato de depósito), mas também investir tal quantia, tal como
a lei inclui nesta noção os ganhos resultantes da modijiccição, trunsmissão ou ccssução de 0 mutuante num contrato de mútuo oneroso. Paula Camanho , D o Contrato de Depósito
direitos ou situações jurídicas de natureza mobiliaria, esta a obscurecer a linha distintiva Bancário, 2005, pp. 208 ss.
entre rendimentos de capitais e mais-valias. Assim, p. ex., a lei [n- 9 do art“ S“] expres­ “ “ Sendo que o rendimento assim obtido pelas instituições financeiras (os juros pagos pelos
samente determina que no caso das cessões de créditos, o rendim ento sujeito a imposto mutuários) é rendimento destas, sujeito, portanto, a IRC.
(rendimento desta categoria) é constituído pela diferença positiva entre o valor da ces­ Cf. o art“ 243“ do Código das Sociedades Comerciais. Em geral, Alexandre da Mota
são e o valor nominal do crédito. Pinto, D o Contrato de Suprimento.
““ Mas, p. ex., o n “ 9 do art“ 5“ considera integrarem esta categoria a diferença positiva Em geral, J. Gomes dos Santos, «Tributação dos suprimentos: discriminação da re­
entre o valor da cessão (definitiva) de um crédito e o valor nominal deste. forma fiscal».

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

Na prática, mormente a comercial, existem muitos outros contra­ Temos, também, situações em que alguém se vê privado de um a
tos que, economicamente, equivalem a um mútuo: daí que os respe­ determinada quantia por mora do devedor no respetivo pagamento.
tivos rendimentos sejam, também, aqui tributados. É o caso, p. ex., da A lei - até para prevenir fáceis estratégias de elisão - considera tri­
abertura de crédito^^'^, da conta-correnté^^'^, e muitos outros. butáveis os juros de mora ou outros acréscimos patrimoniais daí decor­
E normal muitas entidades (organizações internacionais. Estados, rentes (ou seja, como que faz equivaler tais situações a um “emprés­
sociedades, incluindo bancos) dirigirem-se diretamente ao mercado timo forçado”), mesmo que calculados à taxa legal supletiva.
visando obter determinada quantia a crédito^*'^. Tal importância apa­ Tal parece pressupor um determinado entendimento sobre a natu­
rece dividida em “títulos”, o que permite a cada investidor subscrever reza dos juros de mora, aos quais, mais do que uma natureza indem-
uma fração de tal empréstimo, através da subscrição de “títulos” no nizatória (visarem, apenas, recolocar o credor na situação em que se
valor correspondente ao valor que pretenda investir. encontraria se não tivesse existido atraso no pagamento, pelo que da
Assim, p. ex., temos os títulos de dívida pública (são muito conhecidos sua receção não decorreria um qualquer acréscimo patrimonial para o
os chamados “certificados de aforro”), as obrigações emitidas por socie­ credor), é atribuído, para fins fiscais, caráter remuneratório.
dades^^® e outras entidades, etc.^^®.
O STA pronunciou-se sobre uma das exceções que a lei prevê à consi­
O legislador adotou medidas visando eliminar, em certos casos, as vantagens fiscais deração dos juros de mora como rendimento tributável (juros atribuídos
decorrentes do financiamento das sociedades pelos seus sócios através da realização no âmbito de uma indemnização - parte final da al. g) do n® 2 do art-
de suprimentos (comparativamente à realização de novas entradas de capital), ou seja,
5-): “os juros de mora não são tributáveis em sede de IRS quando forem
combater o fenómeno da subcapitalização das sociedades. Este é, porém, um tema a ser
estudado em sede de IRC (cf. art- 67- do CIRC). atribuídos no âmbito de uma indemnização devida por responsabilidade
Um contrato atípico (não expressam ente regulado por lei) mas de uso corrente. civil extracontratual e na medida em que se destinem a compensar os
O mutuário, normalmente um banco, concede à outra parte um crédito até determinado danos decorrentes da desvalorização monetária ocorrida entre o surgi­
limite. Esta decidirá, consoante as suas necessidades da utilização do valor disponibilizado: mento da lesão e o efectivo ressarcimento desta. Todavia, tais juros de
se, quando, em que montantes e durante quanto tempo.
No contrato de conta-corrente duas pessoas (normalmente, comerciantes), tendo que
mora já serão tributáveis em sede de IRS, se o valor da indemnização foi
entregar valores uma à outra, obrigam-se a transformar os seus créditos em registos de corrigido monetariamente” (Ac. do STA de 09-05-2012, ree. n“ 0245/12,
“deve” e “haver”, pelo que só será exigível o saldo final existente a favor de uma delas à relator Valente Torrão).
data do encerramento de tal conta - cf. art“ 344“ do Código Comercial. Sendo esta uma
operação tipicamente comercial, os rendimentos que dela advenham para um empresário
8.2.2. Remuneração do investimento a risco
em nome individual, porque conexos com a sua atividade, serão de integrar na categoria B,
por força da “atração” exercida por esta categoria sobre rendimentos de outras naturezas Outro caso é o dos dividendos, a remuneração que um investidor au­
(supra!A). fere pela sua participação no capital de uma sociedade (remuneração
Ou seja, obterem a respetiva disponibilidade por determinado prazo - fixo ou variável do capital investido através da subscrição ou aquisição de quotas ou
- com obrigação de reembolso e pagamento de uma remuneração, que poderá, também
ações) (art® 5^ n®2, al. h)).
ela, ter componentes variáveis (p. ex., prémios de amortização).
Cf. art“ 348“ do Código das Sociedades Comerciais.
Alguns desses instrumentos revestem natureza mista, uma vez que a remuneração do O montante de proveito de uma sociedade diretamente depositado na
montante disponibilizado tem uma componente fixa e outra variável, a calcular em função conta bancária pessoal de um seu gerente, que o não fez relevar na socie­
dos resultados do mutuário. Assim, p. ex., os títulos de participação, os quais documentam
dade, tem de se entender que o foi a título de adiantamento por conta de
empréstimos feitos por particulares a empresas públicas ou a sociedades anónimas de
capitais maioritariamente públicos. lucros e que constitui um rendimento deste, a tributar em sede de IRS,

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

categoria E, como rendimento de capitais (...) (Ac. do TCAS de 22-02- adquirente não proceder à respetiva exploração no quadro de uma ati­
2011, ree. n- 04487/1, relator José Correia). vidade empresarial, pois que, em tal hipótese, serão de enquadrar na
categoria B.
Diferentemente do que ocorre nas situações exemplificadas no
ponto anterior, não existe aqui obrigação legal de pagamento de uma 8.2.4. Rendimentos de instrumentosfinanceiros derivados
remuneração (como não existe obrigação de reembolso da quantia Estes instrumentos financeiros correspondem a formas originais
investida): a sociedade só distribuirá lucros se a sua situação econó­ da utilização de instrumentos clássicos de aplicação de capitais, dos
mica o permitir e, dentro dos limites da lei, na medida do determinado quais derivam.
pela assembleia geral dos sócios^^l Há, pois, uma incerteza jurídica Definem-se por referência a um ativo subjacente de referência,
quanto à existência e montante da remuneração. pelo que a sua valorização ou desvalorização acompanha as de tal ati­
Situações economicamente equivalentes são, p. ex., as resultantes vo.
do pagamento de um “excesso”, relativamente ao capital investido, em Não cabendo aqui qualquer desenvolvimento do tema, aliás de
caso de dissolução de uma sociedade^^® (art- 5®, n® 2, al. i)), os rendi­ grande complexidade, diremos apenas o seguinte^^^: a lei (art® 5®, n®2,
mentos auferidos pelo associado na associação em participação^^® e na al. q)) procede à enumeração dos instrumentos financeiros derivados
associação à quota^^° (art® 5®, n®2, al. 1)), etc. que considera geradores de rendimentos de capitais utilizando como
critério diferenciador o facto de o ativo de referência ser de qualificar
8.2.3. Rendimentos provenientes da cessão ou utilização temporária de como capitaF^"^.
direitos de propriedade intelectual ou indutrial, de know how, de equipamento
agrícola e industrial, comercial ou científico (art- 5-, n-2, al. m) e n)) 8.2.5. Capitalização em seguros de vida e regimes complementares de segu­
Já abordámos a questão da tributação destes rendimentos (que, rança social (art- 5-,n-3)
no âmbito fiscal, são normalmente designados por royalties^^^) quando Muitos destes “produtos” revestem um interesse duplo: por um
auferidos pelo respetivo titular originário®^^. lado, destinam-se a acautelar determinadas situações como a morte,
Quando auferidos por outra pessoa singular (p. ex., os herdeiros a velhice, a incapacidade, etc.; por outro, podem ser utilizados como
do autor de uma obra literária ou do titular de uma patente ou alguém forma de investimento de capital, na medida em que seja permitida a
que os tenha adquirido a título oneroso), são considerados como ren­ devolução, total ou parcial, dos prémios pagos, acrescida de uma re­
dimentos de capital e, portanto, tributáveis nesta categoria. Isto se o muneração, independentemente da ocorrência do evento segurado.
A preocupação da lei é distinguir estas duas situações, o que é feito
Cf. art- 217- (sociedades por quotas) e 294- (sociedades anónimas) do CSC. Em geral,
partindo do valor relativo dos prémios pagos na primeira metade da
Manuel António PITA, Direito aos Lucros.
C f art^ 75^ do CIRC.
™ Contrato pelo qual alguém associa outra pessoa à sua atividade económica, ficando esta ™ Para maiores desenvolvimentos. Rui Lopes Jorge Ribeiro, «Instrumentos Financei­
com direito a participar nos respetivos lucros (ou nos lucros e nas perdas). ros Derivados - Regime Fiscal em IRS», Maria Teresa Barbot Veiga de Faria , «Novos
Contrato atípico, pelo qual o sócio de uma sociedade, como contrapartida de determi­ instrumentos financeiros» e «O regime fiscal de instrumentos financeiros derivados nos
nada prestação feita por outrem, se compromete a entregar a este a totalidade ou parte impostos sobre o rendimento»; Luís Menezes Leitão, «A tributação directa dos instru­
dos lucros resultantes de tal participação. mentos financeiros derivados»; Manuel Anselmo Torres, «Tributação directa das operações
™C f art-12- do Modelo de Convenção da OCDE e respetivos Comentários; Alberto Xavier, cambiais a prazo».
Direito Tributário Internacional, pp. 687 ss ™ Sobre a bondade da qualificação como rendimentos de capitais dos gerados por estes
Supra, 7.3. instrumentos financeiros derivados, Paula Rosado Pereira, Estudos..., pp. 34 ss.

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

vigência desses contratos e o intervalo temporal entre a data de entra­ 8.4. Momento de sujeição a imposto
da em vigor do contrato e aquele em que ocorre o reembolso. Este tipo de rendimentos resulta da disponibilização de capital a ou­
Trata-se de um tema complexo, relativamente ao qual têm aconte­ trem por um dado período de tempo. O facto gerador do rendimento
cido sucessivas alterações legislativas (o que implica que a tributação é, pois, duradouro ou continuado. A tributação assume um caráter
seja diferente consoante a data da celebração do contrato), de que não periódico^^^, pelo que a lei tem de estabelecer os momentos em que
cabe aqui maior notícia^^^. acontece a obrigação de imposto^^®.
Em princípio, a obrigação de imposto (e de, sendo o caso, a enti­
8.3. Presunções dade pagadora proceder à respetiva retenção na fonte) ocorre com o
Visando facilitar o ónus da prova da existência do facto tributário por vencimento (ou com apresunção de vencimento) do direito ao rendimento.
parte da administração, a lei estabelece, no art® 6-, diversas presun­ Porém, em determinados casos, não se pode falar, propriamente,
ções legais, quer quanto à existência do facto gerador de imposto (p. de uma data de vencimento do direito ao rendimento. Assim, quando
ex., que as letras e livranças titulam contratos de mútuo, quando o cre­ tal direito dependa de uma decisão unilateral do devedor. É, p. ex., o
dor originário não for comerciante^^'^; que, não estando documentada caso do direito dos sócios a dividendos (remuneração do capital in­
ser outra a respetiva natureza, os créditos dos sócios sobre as socie­ vestido na sociedade): só existirá se e na medida em que a assembleia
dades resultam de lucros), quer quanto à existência de rendimento geral decida uma distribuição de lucros. Daí que se compreenda que,
(p. ex., que os contratos de mútuo são remunerados), quer quanto ao nestes casos, a obrigação só exista a partir do momento em que o ren­
montante do rendimento tributável (que a taxa de juro é a legal, se dimento se encontre colocado à disposição do seu titular^^^.
outra mais elevada não constar do título constitutivo ou tiver sido de­ Noutros casos, haverá necessidade de um prévio apuramento do quan­
clarada - art- 40, n - 1). titativo do rendimento. Só depois de feita esta operação é que se saberá
Estas presunções são ilidíveis - de acordo com a regra geral cons­ qual o valor sobre que incide o imposto, e só então este pode ser cobrado.
tante do art- 73- da LGT - nos termos do n- 5 do art- 6-. A hipótese mais simples será, porventura, a do pedido de reembolso
antecipado de depósitos ou de certificados de depósito: o mutuante
pretende receber o valor entregue antes de ter decorrido o prazo
convencionado, o que é, contratualmente, admissível. Só que o paga­
Cf. (ainda que com alguma desatualização) o n“ 25 da revista Pisco, dedicado ao tema mento de juros implica, necessariamente, o cálculo prévio do mon­
«A tributação dos seguros»; Teresa Soeiro G omes, «O agravamento crescente da tributa­ tante a que, nestas circunstâncias, o mutuante terá direito, segundo os
ção dos seguros de vida»; João Espanha , «Life insurance and tax planning for Portuguese termos contratuais.
clients»; Ricardo Scabra Moura / Francisco Cabral Matos, « 0 estranho caso da tributação
dos seguros de vida».
As letras (e as livranças) surgem como instrum ento do comércio, visando garantir Sobre a noção de impostosperiódicos, J.Casaltn N abais, Direito Fiscal...,, pp. 71 ss.
obrigações dele decorrentes, ser um meio de pagamento e um instrumento de crédito Sobre estes momentos, Paula Rosado P ereira , Estudos..., pp. 4 4 ss.
(Ferrer C orreia , Lições de Direito Comercial, III, 1975, pp. 29 ss). Neste âmbito, não Por colocação à disposição deve entender-se o montante a partir do qual o sócio tem
traduzem, em princípio, a existência de outra relação (outro facto gerador de imposto) 0 poder de facto de receber os lucros que lhe hajam sido atribuídos.
que não a relação comercial subjacente (p. ex., à emissão da letra subjaz a dívida do Este momento apenas coincide com o vencimento da obrigação, estipulado nos art- 217“
preço de uma venda). Já não assim quando “titulam ” um contrato (de mútuo), o que, e 294“ do Código das Sociedades Comerciais, se a sociedade disponibilizar o rendimento
por regra, acontecerá quando a sua emissão aconteça no quadro de relações entre não nessa data: caso contrário, apenas se constitui o direito de exigir a satisfação dó crédito,
comerciantes. Daí a presunção legal de que não existe uma aplicação de capital quando 0 que não corresponde ao conceito de colocação à disposição (circular n“ 1/93, de 20 de
o sacador for um comerciante. Janeiro).

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INCIDENCIA REAL
SOBRE 0 IRS
de diferir o pagamento do imposto do momento em que a retenção na
Noutras situações, e porque a operação subjacente à obtenção do fonte deveria ser aplicada para o momento do pagamento finaP^°.
rendimento tem um tempo de duração pré-fixado, o momento de
vencimento do imposto acontece aquando da liquidação da operação, Daí que, hoje, a lei considere que ocorre a obtenção de juro no mo­
salvo relativamente a juros já anteriormente vencidos (assim acontece mento da transmissão: fica sujeito a imposto, a este título, o quantita­
em relação às operações elencadas no art® 5-, n- 2, al. q)). tivo que corresponder, em função da respetiva remuneração, ao pe­
Complexa é a questão que se coloca quando é transmitido um tí­ ríodo decorrido desde a data do último vencimento ou da emissão,
tulo de crédito que confere direito a juros. primeira coloeação ou endosso, se ainda não tiver ocorrido qualquer
vencimento, até à data da transmissão (juros contáveis ou decorridos) -
Uma vez que o direito aos juros se forma ao longo do tempo, há que art® 52, n^ 5. Ou seja, nestes casos existe juro tributável, apesar de não
considerar que no preço da alienação estará incluído o valor correspon­ ter ocorrido um pagamento ou colocação à disposição de qualquer
dente aos juros contratuais que se formaram durante o tempo em que quantia.
tal título foi propriedade do alienante. Ou seja, dito de outra forma - in­
tencionalmente simplificada - o preço de alienação resultará de diferen­ 8.5. Deduções específieas
tes componentes; preço de aquisição do título, juros “incorpo rados” e A lei não prevê quaisquer deduções especificas por entender que a
eventual mais-valia. Uma vez que a qualificação de um rendimento não é obtenção dos rendimentos inseríveis nesta categoria, pelo seu caráter
neutra (no caso, por as regras de tributação serem diferentes consoante passivo, não envolve a necessidade de o contribuinte suportar quais­
o ganho deva ser havido como juro ou mais-valia), haverá que distinguir quer custos. O rendimento tributável corresponde, assim, ao rendi­
estas duas componentes do preço (o cálculo da componente juros decor­ mento bruto.
rerá do previsto no contrato subjacente à emissão de tal título).
Falando apenas de juros, poderíamos ser levados a concluir que, na 8.6. A dupla tributação económica dos lucros distribuídos
data do respetivo vencimento, quem for detentor do título em causa 8.6.1.0 problema
(porque terá direito a recebê-los relativamente a todo o período contra­ O lucro das sociedades (bem como o rendimento global das demais
tual então findo), teria, também, a obrigação de pagamento de imposto pessoas coletivas) está, por regra, sujeito a tributação em IRC. Dedu­
relativo a todo esse período (ou seja, independentemente de se terem zido o valor deste imposto, terá um de dois destinos: permanecer no
sucedido vários detentores desse título). Do que não resultaria qualquer património da sociedade, porque assim o exigem as necessidades
prejuízo, uma vez que esses factos (obtenção futura de um dado rendi­ desta (p. ex., a existência de prejuízos acumulados; propósito de auto-
mento e pagamento do imposto inerente) não deixariam de ser conside­ financiamento, etc.) ou ser distribuído aos socios. Uma tal decisão
rados na fixação do preço da alienação do título ao adquirente. cabe à assembleia geral, nos limites fixados pela lei.
Só que um tal regime revelou-se propiciador dos maiores abusos: tra-
tava-se de aproveitar situações de isenção de imposto ou de retenção na
fonte, celebrando acordos de venda com recompra de títulos de dívida
com entidades que, beneficiando desses regimes excecionais, permitiam
receber o rendimento bruto, sem retenção na fonte do imposto, assim au­
ferindo, consoante o caso, o rendimento total gerado pelo título (quando
0 comprador gozasse de isenção) ou, pelo menos, a vantagem financeira “ “ Fernando Castro SILVA / João E spanha, «Sobre o regime fiscal do juro decorrido».

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104
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

Os lucros distribuidos aos socios - pessoas singulares, no que nos Entre nós, a resposta legal tem oscilado. Atualmente, a lei prevê
interessa aqui considerar - constituem rendimentos de capital des- que os dividendos fiquem sujeitos a uma retenção na fonte, com cará­
tes^^i (dividendos), ficando, como tal, sujeitos a tributação em ter liberatório (art^ 7V, n - 1, al. c)), salvo opção (por parte de sujeitos
Gera-se assim uma dupla tributação económica do rendimento, em passivos residentes) pelo englobamento - n- 6.
resultado da sujeição a dois impostos^^^. Sendo feita a opção pelo englobamento (apenas em tal caso), a
Tal suscita, desde logo, a questão de saber se deve haver lugar a atenuação da dupla tributação económica acontece ao nível da quan­
uma tributação separada das sociedades e outras pessoas coletivas, se tificação da matéria coletável do IRS; verificados os condicionalismos
estas têm uma capacidade contributiva autónoma ou se este é um con­ previstos no art® 40--A, os lucros distribuídos são considerados apenas
ceito que apenas pode ser referido a pessoas singulares^^'^. Admitindo em 50% do seu valor, ou seja, há lugar a um englobamentoparciaF^.
que existe autonomia económica entre as sociedades (especialmente Esta disposição aplica-se também aos sócios residentes em Portu­
aquelas em que avulta o elemento capital) e os respetivos sócios capaz gal que recebam lucros^^^ de sociedades ou outras entidades sedeadas
de justificar a existencia de dois impostos, fica a questão de saber se tal no nosso país ou em outros Estados da União Europeia. Neste caso,
dupla tributação deve ser eliminada ou, pelo menos, atenuada, quer há que atentar na definição de “sociedade de um Estado-membro” tal
por razões de equidade, quer por considerações económicas (não pe­ como, para este efeito, resulta do arU 2^ da Diretiva n^ 90/435/CEE,
nalizar a participação em sociedades relativamente a outras formas de de 23 de julho, relativa ao regime fiscal comum aplicável às socieda­
investimento). Existe um consenso geral no sentido de que tal dupla des-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes.
tributação deve ser, no mínimo, atenuada.
Em versões anteriores do CIRS seguia-se o método da dedução à co­
8.6.2. A solução legal leta: uma determinada percentagem do montante de IRC, pago pela so­
ciedade, correspondente aos lucros distribuídos a um dado sócio, seria
As técnicas legislativas a que se pode recorrer para tal fim são vá­
dedutível à coleta do IRS deste. Ou seja, o sócio teria, em IRS, um cré­
rias, não sendo aqui o lugar para proceder a uma análise dos seus mé­
ritos relativos^^®. dito de imposto num valor correspondente a parte do IRC que, antes, havia
incidido sobre os lucros que lhe foram distribuídos. O atual sistema, além
Primeira questão e decidir se os dividendos, quando auferidos por
de mais simples, é mais neutral. O benefício decorrente do englobamento
residentes, devem ou não ser obrigatoriamente sujeitos a engloba-
parcial é igual para todos os sujeitos passivos (não constitui rendimento
mento.
coletável uma percentagem, fixa, dos dividendos auferidos), enquanto
num sistema de crédito de imposto a “vantagem” (o valor da dedução à
Salvo se a participação social do sujeito passivo acontecer no quadro de uma sua ati­
coleta do IRS) depende do montante de imposto pago pela sociedade
vidade empresarial, caso em que tais dividendos serão considerados como rendimento que distribui os lucros.
inserível na categoria B.
O m ontante efetivamente recebido por cada sócio aparece reduzido por força da reten­ 235 O que, para os sujeitos passivos abrangidos pelos escalões mais altos do imposto, con­
ção na fonte de IRS a que a sociedade, na qualidade de substituto fiscal, deve proceder. duzirá, em regra, a uma carga fiscal idêntica ou superior da aplicação da taxa liberatoria,
Uma situação de dupla tvibutução cconotuica, uma vez que o mesmo rendimento é tri­ pelo que muitos não optarão pelo englobamento e, consequentemente, não usufruirão
butado, por dois impostos, a diferentes sujeitos passivos. A lberto X avier , Manual desta atenuação. O englobamento dos dividendos, mesmo quando aparentemente inte­
(1972), pp. 223 ss. ressante, pode, na prática, resultar desvantajoso dado o disposto no n^ 5 do art^ 22^, que
Desenvolvidamente, J. G. Xavier de Basto, «O imposto sobre as sociedades e o imposto obriga a que tal opção abranja a totalidade dos rendimentos passíveis de englobamento.
pessoal sobre o rendimento - separação ou integração». 232 E nas demais situações (economicamente equivalentes) previstas nos n® 1 e 3 do art^
235 Jorge Figueiredo , «Métodos de minimizaçâo da tributação dos accionistas». 4Q2-A.

106 107
CATEGORIAF

9. R e n d im e n t o s p re d ia is
9.1. Conceito de prédio
São abrangidas por esta categoria as rendas dos prédios.
Há, pois, que começar por clarificar o que seja prédio, até porque
0 conceito jurídico não corresponde, necessariamente, ao significado
corrente da palavra (de casa, edifício).
Na nossa lei fiscal, a noção de prédio aparece no art- 2- do CIMI
(Código do Imposto Municipal sobre Imóveis)^^®. Explicita o n- 4 de
tal norma que cada fração autónoma, no regime de propriedade hori­
zontal, é havida como constituindo um prédio.
Temos assim subjacente a esta noção de prédio - entre outros, de
que não cuidaremos^^® - um elementofísico, o qual pode corresponder
a diferentes realidades: uma fração de terreno; uma fração de terreno
e os edifícios ou outras construções nele implantados; outros (p. ex.,
águas); edifícios, construções e outras realidades juridicamente dis-

Prédio é toda a fração de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios ou


construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, desde que faça parte do
património de uma pessoa singular ou coletiva, e, em circunstâncias normais, tenha valor
económicOj bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias
anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno em que se encontrem
implantados, embora situados numa fração de território que constituam parte integrante
de um património diverso ou que não tenha natureza patrimonial.
Vd. Nuno de Sá G omes, «Os conceitos fiscais de prédio».

109
SOBRE O IRS INCIDÊNCIA REAL

tintas do terreno onde estão implantadas (p. ex., em razão da existên­ tuirá, só por si, um prédio, p. ex., por estar assente em bens do domi­
cia de um direito de superfície^“^®). nio público (ou seja, numa realidade que, juridicamente, não é um
A realidade jurídica prédio é, assim, algo meramente convencional: prédio): p. ex., um barco, permanentemente ancorado num rio ou
p. ex., um edificio constituirá um ou vários prédios consoante esteja num porto, destinado a hotel, restaurante, etc.
ou não sujeito ao regime de propriedade horizontal; um lugar de Sempre diremos que esta exigência de afetação a fins não transi­
garagem poderá ser ou não um prédio consoante tenha ou não inscri­ tórios se pode justificar para efeitos de incidência do IMI, mas já tal
ção registrai autónoma; um terreno que era um único prédio pode ser não acontece relativamente ao IRS: se uma realidade deste tipo gerar
dividido (p. ex., através de uma operação de loteamento) em vários renda, esta deve ser sempre tributada.
prédios.
O CIRS não define o que é prédio^^’, pelo que, numa interpreta­ 9.2. Noção de renda
ção sistemática, entendemos dever socorrer-nos da noção contida no A tributação em IRS incide sobre as rendas pagas ou colocadas à dis­
CIMI2«. posição dos respetivos titulares (art- 8-, n - 1).
O CIRS (n® 4 do art- 8-) considera, ainda, como prédio (constituindo Há que frisar, em primeiro lugar, que só existe rendimento tribu­
uma construção) todo o bem móvel assente no mesmo local por período tável existindo renda. A tributação dos prédios não arrendados não
superior a 12 meses. Uma tal disposição está em consonância com o acontece em IRS, porquanto neste imposto, por princípio, só se tribu­
n- 3 do art- 2- do CIMI, segundo o qual os edifícios ou construções, tam rendimentos efetivos^“^®.
ainda que móveis por natureza, são havidos como elementos integran­ Em segundo lugar, há que notar que as rendas podem ser pagas em
tes do prédio em que estão assentes ou incorporados quando tal acon­ dinheiro ou em espécie^'*^'*, pese embora a lei se refira sempre a im ­
teça com caráter de permanência, i. e., quando estejam afetos a fins portâncias” recebidas.
não transitórios (o que se presume se estiverem assentes no mesmo Por último, sublinhe-se que o titular de tais rendas não é necessa­
local por período superior a um ano). riamente o proprietário (p. ex, o usufrutuário tem o poder de dar de
Assim, p. ex., uma casa pré-fabricada, uma caravana, uma tenda arrendamento o imóvel).
destinada a espetáculos ou a banquetes, uma carruagem de comboio A lei fiscal, no n^ 2 do art^ 8^, acolhe um conceito amplo de renda,
utilizada como bar, etc. Note-se que, por vezes, um tal móvel consti- por evidentes razões de prevenir formas de elisão fiscal, ou seja, a
celebração de outros negócios de efeito económico equivalente não
O direito de superfície consiste na faculdade de construir ou manter, perpétua ou tipificados na lei. Assim, é renda tudo o que for devido ao proprietá­
temporariamente, um a obra em terreno alheio, ou de nele fazer ou m anter plantações. rio pela cedência do uso de prédio, mesmo quando acompanhada da
Muito embora o n- 3 defina o ç[ue são prédios rústicos, urbanos e mistos. Na versão inicial prestação de alguns serviços (desde que estes não se enquadrem no
do Código, esta precisão era relevante, uma vez que o regime das deduções específicas exercício de uma atividade empresariaP^®) ou da disponibihdade de
era diferente em cada um dos casos, o que não acontece mais.
bens móveis existentes no locado (será o caso do arrendamento de
Na realidade, o n- 3 do art- 8- do CIRS apresenta as definições de prédio rústico, urbano
e misto, para efeitos deste imposto. Além de tais noções, por demasiado simplistas, não casas mobiladas).
procederem a um a delimitação rigorosa destes conceitos (c£ os art^^ 3^ a 6= do CIMI),
existem realidades prediais não inseríveis em qualquer uma destas categorias (será o caso Cf n - 11 do Preâmbulo do Código.
de prédios que não tenham como componente física uma fração de solo). Porque esta P. ex., ainda são correntes os contratos de locação de prédios rústicos cuja renda se
norma perdeu interesse prático (na versão inicial do CIRS, a possibilidade de considerar traduz na entrega ao proprietário de parte das colheitas.
deduções específicas variava consoante estivesse em causa um prédio rústico ou urbano), Será caso do contrato de hospedagem (art-1109- do Código Civil) - cf. Ac. do STA de
dela não iremos cuidar. 23-11-2004, ree. n“ 0807/04, relator Vítor Meira.

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

A cedência do uso do prédio poderá ser total ou parcial (assim será, prédios correspondentes a frações autónomas sujeitas ao regime de
desde logo, o caso de arrendamento de um andar de um edificio não propriedade horizontal, tais encargos corresponderão ao que vulgar­
sujeito ao regime de propriedade horizontal), podendo revestir for­ mente é designado por despesas de condomínio.
mas que não ponham em causa a continuação do normal uso do pré­ Tais despesas são dedutíveis na medida em que hajam sido efetiva­
dio pelo seu titular ou por outrem (p. ex., a instalação num terreno ou mente suportadas pelo senhorio (salvo se este for o sublocador) e se
no telhado de um edifício de antenas de sistemas de comunicações encontrem documentalmente provadas (art® 41®).
móveis ou de painéis publicitários; a utilização da imagem da fachada
de um edifício como cenário de um filme, a cedência do uso de partes 9.4. A dedução do IM I
comuns na propriedade horizontaP^®, etc.). Problemática é a questão da dedutibilidade do IMI (Imposto Munici­
Pela sua evidente equivalência económica, são consideradas como pal sobre Imóveis) pago pelo senhorio (proprietário ou usufrutuário)
rendas as importâncias recebidas pela constituição, a título oneroso, relativamente a um imóvel dado de arrendamento.
de direitos reais de gozo temporário sobre um imóveP^l Quando foi introduzido o IRS, ficou decidido que só deveriam ser
Existem casos em que o titular das rendas pode ter apenas um di­ considerados rendimentos prediais as rendas, ou seja, que encon-
reito obrigacional sobre o prédio: assim o sublocador, sendo que a sua trando-se o prédio numa situação de não-arrendamento, não haveria
renda corresponderá à diferença entre o que recebe do sublocatário e sujeição a este imposto. Assim terminou o sistema tradicional, se­
aquilo que paga ao senhorio^"*®. gundo o qual os titulares de imóveis não arrendados seriam tributados
por um rendimento ficcionado, correspondente ao valor da renda que
9.3. Deduções especificas poderia ser obtida em circunstâncias normais de mercado.
O dar de arrendamento impõe que o senhorio suporte, por força da lei Paralelamente, foi criada a Contribuição Autárquica, imposto
e/ou do contrato, determinados custos, nomeadamente os relativos a sobre o património imobiliário, incidindo sobre o valor patrimonial
despesas de conservação e manutenção do locado^'^®. Tratando-se de (determinado por avaliação) de todos os prédios, arrendados ou não^®°.
Esta opção foi mantida pelo IMI, imposto que substituiu a Contri­
A. Lima G ueilreiro, «Tributação da cedência de uso das partes comuns na proprie­ buição Autárquica“ ^
dade horizontal».
Gera-se, assim, um fenómeno de dupla tributação económica rela­
E evidente que se chega a resultados, no essencial, economicamente equivalentes pela
tivamente aos imóveis dados de arrendamento: os respetivos titulares
celebração de um contrato de arrendamento por x anos ou pela constituição de um direito
de usufruto ou de uso pelo mesmo período. ficam sujeitos a um imposto incidente sobre o valor do bem que dá
Entendemos que, sendo a sublocação parcial, se deverá te r em conta a parte propor­ origem ao rendimento (IMI) e a outro imposto (no caso, IRS) inci­
cional da renda paga ao senhorio. Numa crítica ao regime legal, J. G. Xavier de Basto, dente sobre o valor do rendimento efetivamente obtido.
IRS..., 2007, p. 345 ss e «Breve nota sobre uma eventual incoerência no tratamento, em
IRS, das rendas da sublocação».
™ A distinção entre despesas de conservação e de manutenção perdeu o seu interesse,
para efeitos do IRS, uma vez que o regime de dedutibilidade é, hoje, o mesmo. Deserívolvidamente, Manuel Faustino, «IRS: a categoria F (rendimentos prediais)
Há, porém, que distinguir tais despesas das de valorização (realização de benfeitorias) do revisitada».
locado. Estas não são um encargo necessário à obtenção (ou continuação da obtenção) Manuel Lopes Porto, «A reforma fiscal portuguesa e a tributação local» e «A tributação
do rendimento. Constituem um novo investimento predial, eventualmente capaz de, no predial; experiências e perspectivas».
futuro, gerar maior rendimento; normalmente, aumentarão o valor do prédio, o que será Mantêm-se, no entanto, plenamente atuais as razões que, aquando da reforma de 1988-
relevante, desde logo, em sede dos impostos que incidem sobre o património imobiliário 89, levaram à criação de um imposto sobre o valor patrimonial dos imóveis, com a receita
(p. ex., IMI e IMT). a reverter a favor dos municípios (Preâmbulo do CIMI).

113
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

Atento à questão, o legislador de 1989 decidiu-se pela eliminação feitas no sentido da sua beneficiação (a lei só permite a dedução dos
total dessa tributação quando o titular do prédio fosse uma pessoa sin­ gastos com obras de conservação e manutenção^®®), etc.
gular: 0 montante da Contribuição Autárquica podia ser deduzido à Parece-nos evidente que se exigiria que tais gastos fossem fiscal­
coleta do IRS gerada pelas rendas obtidas pelo prédio em causa. mente dedutíveis, seguindo-se as regras gerais de amortização, como
Esta solução veio a ser alterada posteriormente, passando o mon­ sucede se o senhorio for uma sociedade, sujeita às regras gerais de
tante da Contribuição Autárquica/IMI a ser uma dedução específica determinação do lucro em IRC^®®.
desta categoria de rendimentos (art- 41-, n - 1). Ou seja, temos as maiores dúvidas sobre se se justifica (se é de jus­
Se se pode entender que uma tal alteração é formalmente correta - tiça) que os rendimentos prediais continuem a ser uma categoria autó­
os outros impostos pagos em razão do exercício de uma atividade são noma neste imposto, se a sua obtenção não deveria ser perspetivada
considerados como custos necessários à obtenção do respetivo rendi­ como resultante do exercício de uma atividade empresarial, sujeita às
mento -, o certo é que tal resulta numa excessiva penalização fiscal da regras da categoria B^®^.
obtenção de rendimentos prediais. Mantém-se uma dupla tributação A questão assume hoje particular relevância pois a crise económica
económica^^^, ainda que em razão de impostos de diferente natureza, (desde logo, a dificuldade de obtenção de financiamento bancário para
cujos efeitos o senhorio tentará, naturalmente, repercutir para o in­ aquisição de casa própria, associada à insegurança das famílias, que as
quilino através do estabelecimento de rendas mais elevadas. Penaliza- leva a não quererem assumir os compromissos de longuíssimo prazo
-se, assim, gravemente o mercado de arrendamento, nomeadamente dá resultantes) fez ressurgir o mercado de arrendamento, cuja oferta,
habitacional, cuja “ressurreição” tem sido, nos últimos anos, apontada especialmente no relativo à habitação, é, em larga medida, assegurada
como objetivo político prioritário pela maioria dos governos. Esta pe­ por “particulares”.
nalização resulta tanto mais preocupante com o substancial aumento No que entendemos ter sido o reconhecimento implícito de que nesta
do IMI relativo aos prédios urbanos em resultado das novas regras de categoria se tributam rendimentos brutos, o legislador veio, recente-
determinação do valor patrimonial introduzidas por este imposto^^^ e mente, permitir que estes rendimentos sejam tributados a uma taxa
da consequente reavaliação geral a que tais prédios urbanos sujeitos. especial, proporcional (n- 7 do art- 72-).
Só que a questão, no essencial, permanece: a tributação resultante
9.5. Tributação por aplicação de uma taxa especial da aplicação desta taxa continuará a resultar, na maioria dos casos,
Em nossa opinião, os rendimentos prediais obtidos por pessoas sin­ muito superior à que seria devida caso o imposto (mesmo calculado
gulares estão sujeitos a um regime que não é conforme à regra da por aplicação das regras gerais) incidisse sobre o verdadeiro rendi­
tributação do rendimento líquido, exigência do princípio da tributação mento líquido dos sujeitos passivos^®®.
segundo a capacidade contributiva^^^.
A obtenção destes rendimentos implica¿■«5í05 elevados que a lei fis­
As obras de beneficiação seriam, em princípio, consideradas no cálculo da eventnaal mais-
cal, nesta categoria, pura e simplesmente, não considera: os inerentes
-valia, aquando da alienação do prédio. Porém, nem sempre será assim (cf. supra 10.6.3).
à aquisição do prédio que é dado de arrendamento, às obras que sejam Assim acontece, p. ex., em Espanha. Cf. Manuel Faustino, «A Categoria F...», pp. 108 ss.
Manuel Faustino , «A Categoria F...», p. 94 (2) sustenta a admissibilidade, face ao
ordenamento vigente, de o arrendamento de imóveis por uma pessoa singular configurar
A dedução do IMI à matéria coletável do IRS apenas se traduz numa diminuição deste uma atividade empresarial e, portanto, os rendimentos assim obtidos serem apurados por
correspondente ao valor da respetiva taxa multiplicado pela coleta daquele. aplicação da categoria B.
Rui Duarte Morais, «D o Código da Contribuição Predial...». Note-se que, estando em causa uma taxa especial (e não uma taxa liberatória), esta se
Sobre este princípio, Casalta N abais, O Dever Fundamental..., pp. 520 ss. aplica a rendimentos determinados nos termos gerais, ou seja, a rendimentos líquidos, o

iis
SOBRE O 1RS

CATEGORIA G

10. Incrementos patrimoniais


Esta categoria resultou da unificação das anteriores categorias G
(mais-valias) e I (outros rendimentos). Também aqui^^® a alteração
foi essencialmente formal, pois temos incluídas situações substancial­
mente diferentes. Isto sem prejuízo de se reconhecer ter sido alargado
0 leque dos rendimentos nela enquadráveis.

10.1. Indemnizações
10.1.1. O art® 12- exclui da incidência deste imposto as indemniza­
ções atribuídas em consequência de lesão corporal, doença ou mor­
te, quando pagas por entidades públicas^*^“, mutualistas, ao abrigo
de contrato de seguro e as fixadas por decisão judicial ou em acordo
homologado judicialmente. Não incidência que abrange, também, os
respetivos juros (art- S-, n- 2, al. g)^'"T
Sendo evidente terem tais indemnizações função meramente res-
sarcitória, há que concluir que delas não resulta um acréscimo patri­
monial suscetível de ser qualificado como rendimento.

I
™Como vimos ter acontecido relativamente às anteriores categorias B, C e D.
mesmo é dizer que o sujeito passivo continua a ser admitido a fazer as deduções específicas Salvo as prestações previstas no regime jurídico dos acidentes em serviço e das doenças
que a lei prevê. Como manterá, também, o direito ao reporte de prejuízos que tenha tido, profissionais.
nesta categoria, em anos anteriores. Cf. Ac. do TC de 12/07/2004 (proc. n^ 154/2004).

116 117
SOBRE.o IRS INCIDENCIA REAL

10.1.2. A al. b) do 1 do art® 9- exclui da definição de “incremen­ ção de não concorrência^^^. Esta obrigação terá sempre subjacente uma
tos patrimoniais” (rendimentos da categoria G) as indemnizações que atividade enquadrável noutras categorias (seja ela presente, passada
visem a reparação de danos não patrimoniais, quando fixadas por deci­ ou, até, meramente potenciaP®^). Daí que, no nosso entender, estas
são judicial ou arbitrai ou resultantes de acordo homologado judicial­ indemnizações devessem ter o tratamento fiscal dos rendimentos que,
mente. em razão desta obrigação de inação, deixaram de ser obtidos^®.
A função meramente ressarcitória de tais indemnizações, a repa­ Como o devem ter as indemnizações por lucros cessantes, uma vez
ração de uma lesão de um bem de índole “pessoal” (a honra, o bom- que, como diz a lei, se destinam a ressarcir os benefícios líquidos dei­
-nome, a dor, etc.) leva a que não devam ser havidas como rendimento xados de obter em consequência da lesão e esses benefícios sempre
tributável. seriam de integrar em determinada (outra) categoria.
Compreendem-se os condicionalismos de que a lei faz depender A questão do enquadramento das indemnizações recebidas por
a sua não tributação, a preocupação de evitar que, a título de recebi­ empresários ou profissionais em nome individual é, também, com­
mento de uma indemnização, aconteça a obtenção de rendimentos plexa, desde logo pela impossibilidade que existe, em muitos casos,
com diferente natureza, sem haver lugar a imposto. de dissociar as qualidades de pessoa e de agente económico. Assim, p.
As demais indemnizações constituirão rendimento sujeito a tribu­ ex., se um médico for denegrido na sua reputação profissional - facto
tação. este ofensivo da sua honra, mas também suscetível de originar uma
perda de clientela - e o autor de tal ofensa pagar uma indemnização,
10.1.3. O que não é, ao menos para nós, totalmente claro é saber será que o respetivo valor deverá ser considerado como rendimento
quando é que as indemnizações devem ser inseridas na categoria G da categoria B ou da categoria G? Para se compreender a importância
ou numa outra categoria. O que é relevante, porquanto, sendo consi­ prática da questão, bastará atentar que, sendo tal indemnização fixada
deradas rendimentos de outra categoria, ficarão sujeitas a regras dife­ judicialmente, não será sujeita a imposto no caso de ser qualificada
rentes das previstas para a determinação dos rendimentos tributáveis como rendimento da categoria G, por força do disposto na al. b) do
na categoria G. ns 1 do art2 9^.
O Código - no que entendemos constituir uma regra geral - pre­
vê a tributação como rendimento de uma determinada categoria das
Esta adição legislativa visou resolver as “dúvidas” antes existentes sobre a sujeição a
indemnizações “substitutivas” dos proveitos ou rendimentos que as imposto. Dúvidas que temos dificuldade em compreender, até porque, para efeitos de IVA,
integram^®^. sempre foram havidas como prestações de serviços, o que não acontece com as indemnizações
Coerentemente, o corpo do n® 1 do art- 9- ressalva os incrementos meramente ressarcitórias.
patrimoniais (os que tal norma elenca) que devam ser “considerados P. ex., alguém sabendo que outrem vai iniciar uma atividade concorrencial com a sua,
lhe paga para que tal não aconteça. A nosso ver, estaríamos aqui perante um rendimento
rendimentos de outras categorias”.
correspondente a um “ato isolado” de natureza empresarial.
Porém, a lei expressamente qualifica como rendimentos da catego­ 265 p ^ indemnização paga pela assunção por um empresário individual da obriga­
ria G as importâncias auferidas em virtude da assunção de uma obriga- ção de não concorrer com outrem num determ inado local parece que deveria revestir
a natureza de rendimento da categoria B; a indemnização recebida por um trabalhador
ou gerente por, durante certo período, não exercer um a atividade concorrencial com a
da sua antiga entidade “patronal” parece que deveria revestir a natureza de rendimento
da categoria A. Entendendo diferentemente, que os rendimentos decorrentes do não
C£, para a categoria A, o art- 2-, n- 3, al. e); para a categoria B, o art® 3®, n®2, al. d); para exercício de uma atividade não podem ser equiparados aos obtidos com o seu exercício,
a categoria E, o art® 5®, n® 2, al. g). J. G. Xavier de Basto, IRS..., p. 363.

118 119
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

10.2. Prémios dejogos, de sorteios e de concursos Neste contexto, a lei deu passos no sentido de criar uma verdadeira
Nenhuma questão parecia suscitar o facto de estarem em causa ren­ norma residual de incidência (ainda que circunscrita ao nela tipificado),
dimentos cujo enquadramento deveria ser feito nesta eategoria dando melhor concretização à teoria do rendimento-acréscimo subja­
“residual”^®®. cente a este imposto^^®.
Porém, a LOE/2010 deixou de os eonsiderar eomo rendimentos,
para efeitos deste imposto (revogação do n® 2 do art® 9° do CIRS), Na realidade, mais que um alargamento da definição legal de rendi­
passando a tributá-los em imposto de seló^^'^. mento tributável, está em causa a necessidade de enquadramento, numa
Reconhecemos que eram grandes as dificuldades práticas de lograr categoria, de rendimentos presumidos, cuja real natureza é desconheci­
a tributação em IRS de alguns destes rendimentos (seria o caso dos da. Se 0 rendimento tributável foi fixado a partir de sinais exteriores de
prémios do jogo e apostas online pagos por empresas sem sede, direção riqueza ou outros indícios semelhantes, é óbvio que não poderá ser en­
efetiva ou estabelecimento estável em Portugal). quadrado numa determinada categoria. Daí a necessidade de uma cate­
A sujeição a imposto de selo permitiu resolver o problema (abdi- goria “residual”.
cando-se da pretensão de tributar esses rendimentos quando oriun­
dos do estrangeiro...), uma vez que a este imposto preside o princí­ O art® 9®, n® 1, al. d), e n® 3, considera serem rendimentos da cate­
pio da territorialidade estrita (só são tributáveis os factos geradores que goria G (incrementos patrimoniais^^®) os acréscimos patrimoniais não
ocorram em Portugal), ou seja, não aeonteee a “tributação mundial” justificados, determinados nos art® 87®, 88® ou 89®-A da LGT.
dos residentes, caraterística do IRS.
Só que nos pareee algo simplista a solução adotada, violadora de Procurando ultrapassar as dificuldades que a articulação dos pre­
uma earaterística essencial do IRS, a de ser um imposto único, (no sen­ ceitos em causa pode suscitar^^( vejamos as diferentes situações a que
tido de que todos os rendimentos - desde que tributáveis - estarão estas remissões feitas para normas da LGT se referem:
sujeitos a este imposto).
10.3.1. O art® 87® da LGT estabelece as hipóteses em que a admi­
10.3. Acréscimos patrimoniais nãojustificados e incrementos patrimo­ nistração fiseal pode recorrer à avaliação indireta da matéria eoletável,
niais ou seja, afastar-se dos valores declarados pelo contribuinte (os quais
A base cedular do imposto, a implicar a prévia integração de eada ga­
nho numa categoria, suscita o problema da tributação de rendimentos Portugal, Estruturar o Sistema Fiscal do Portugal Desenvolvido, p. 232. Tal orientação
não enquadráveis em qualquer uma delas, sempre que se deva enten­ havia já sido defendida pela Comissão Silva Lopes (Portugal, Relatório da Comissãopara
der não ter sido intenção do legislador exclui-los da tributação^“ . 0 Desenvolvimento da Reforma Fiscal, p. 601).
Inicialmente, previa-se que fosse a categoria I (outros rendimentos) a assumir a função
de “categoria residual”, o que seria lógico. A obsessão de reduzir o número de categorias,
Inês Salema, « O premiado é...». em ordem a conferir - ainda que só formalmente - uma maior unicidade ao imposto,
Cf. verba 11 da Tabela Geral do Imposto do Selo. determinou a supressão da categoria I. Os rendimentos que nela eram tributados passaram
268 entendimento tradicional da tipicidade fechada do imposto, isto não constituiria a figurar na categoria G, agora designada por incrementos patrimoniais. Também aqui
qualquer problema: as normas de incidência delimitariam rigorosamente a pretensão nada de substancial se alterou na medida em que, agora no seio de uma mesma categoria,
tributária, não haveria lacunas na tributação na medida em que só seria tributável o que permanecem regras diferentes consoante esteja em causa a tributação de mais-valias (cf.
o legislador expressamente previu. A este entendimento - que, no essencial, acaba por art®10-) ou de outros rendimentos.
procurar legitimar o não pagamento dos impostos nas insuficiências da lei - contrapõem-se Resultado do facto de as normas da LGT para que remete serem produto de sucessivos
ideias de justiça, de “igualdade na tributação”, que hoje tendem a prevalecer. acrescentos ao texto inicial deste diploma.

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SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

gozam de uma presunção de verdade que, nestes casos, é afastada), rência feita a tal norma pelo art- 9- não decorre a existência de mais
fixando-a por métodos indiciários. rendimentos a serem tributados na categoria dos incrementos patri­
Em duas dessas hipóteses, a que adiante faremos maior referên­ moniais.
cia (incongruência entre os rendimentos declarados com manifestações
defortuna evidenciadas pelo sujeito passivo; acréscimos de património ou 10.3.2.0 art- 89--A da LGT refere-se às manifestações defortuna.
despesas nõo justificados), a origem do rendimento presumido é desco­ Em 2000, o legislador introduziu uma nova hipótese de fixação
nhecida, pelo que se compreende que a sua tributação seja feita nesta da matéria coletável por avaliação indireta: se a declaração de ren­
categoria. dimentos apresentada pelo contribuinte (ou na falta de deelaração)
A tributação dos rendimentos quantificados ao abrigo do regime não evidenciar rendimentos^’’^ capazes de justificar as manifestações
simplificado acontece na categoria B. de fortuna tipificadas em tal norma, presume-se a existência de um
Por seu lado, o art- 88- da LGT densifica uma outra hipótese que rendimento mais elevado, o qual será fixado em determinadas percen­
permite o recurso à avaliação indireta, a da impossibilidade de com­ tagens do valor de tais manifestações de fortuna.
provação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis As manifestações de fortuna previstas na lei são a aquisição de imó­
à correta determinação da matéria coletável. veis, automóveis e motociclos, barcos de recreio, aeronaves de turismo
Somos da opinião de que estas regras de determinação indiciá- e suprimentos ou empréstimos em que o sujeito passivo seja o mu­
ria do rendimento foram pensadas essencialmente para o lucro (ou tuante, quando de valor superior ao estipulado em tal norma^’^.
seja, no IRS, para os rendimentos da categoria Mesmo que se
entenda que o grau de generalidade com que agora é consagrada a
aplicação de métodos indiretos é incompatível com a visão limitativa considerar “incrementos patrimoniais” apenas os que não constituam rendimentos de
outras categorias).
da sua aplicação a, apenas, certas categorias de rendimentos ou opera- O n- 2 do art- 89“-A da LGT esclarece, agora, que o rendim ento em causa é o “rendi­
ções^^^ o certo é que não está em causa um alargamento do conceito mento líquido”. Numa crítica, que acompanhamos, a esta alteração legislativa, Manuel
de rendimento, mas tão só a consagração de uma forma excecional Faustino , «OE 2007...».
de quantificação, tornada necessária por um cumprimento imperfeito Em 2012, foi aditada ao n- 2 do art- 89°-A da LGT uma nova alínea d), segundo a
qual são acréscimos patrimoniais não justificados «a soma dos montantes transferidos
por parte do sujeito passivo ou de terceiros dos deveres de cooperação
de e para contas de depósito ou de títulos abertas pelo sujeito passivo em instituições
que sobre ele impendem.
financeiras residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente
Da aplicação do disposto no art^ 88^ da LGT não resultará, pois, a mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, cuja
quantificação de um qualquer acréscimo patrimonial que não fosse existência e identificação não seja mencionada nos termos previstos no artigo 63--A».
já inserível noutras categorias^^^, pelo que, verdadeiramente, da refe- A nosso ver, trata-se de uma sanção pela omissão de deveres declarativos, a qual consi­
deramos de constitucionalidade duvidosa, desde logo por ofensa ao princípio da pro­
porcionalidade.
O regime da avaliação indireta da matéria coletável será, por esta razão, objeto de estudo Nestes casos, não está em causa uma presunção de existência de rendimentos não de­
na cadeira de Direito Fiscal das Empresas. clarados, ou seja, uma “manifestação de fortuna” ou um “acréscimo patrimonial não
Lima G uerreiro , Lei G e r a l p. 369. justificado”; primeiro, porque é pressuposto da aplicação da norma que a AT faça pro­
Num exemplo: a administração fiscal conclui, validamente, que a contabilidade de um va (direta) de tais transferências e respetivo valor, o qual corresponde ao rendimento
empresário em nome individual não permite a determinação exata da matéria coletável, tributável (pelo que não se pode falar aqui de uma verdadeira presunção); segundo,
pelo que procede à fixação do rendimento coletável (do lucro) relativamente a um dado ano. porque a norma parece excluir qualquer possibilidade de “justificação” da origem dos
Esse rendimento deve então ser havido como integrando a categoria G? Julgamos que valores transferidos, nomeadamente que os mesmos correspondem a rendimentos que
não. Esse lucro continua a ser rendimento da categoria B (o n= 1 do art^* 9- é explícito em já foram sujeitos a tributação.

122 123
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

Sirva o seguinte exemplo: A adquiriu um prédio por € 300.000 (en- A invocação desta presunção legal e a sua ilisão colocam várias inter­
tende-se que no valor de aquisição haverá que incluir os encargos ineren­ rogações, as quais - até por envolverem questões de natureza processual
tes, como sejam o IMT e os emolumentos notariais^^^). - não cabe aqui desenvolver^^®.
O “rendimento padrão” legalmente presumido é: 20% x € 300.000 Diremos apenas o seguinte: apesar de os factos suscetíveis de de­
= € 60.000. sencadear o funcionamento desta presunção serem de simples aferição
Se o rendimento líquido declarado for inferior a € 18.000 (i.e, se exis­ (comparação entre o rendimento declarado e o “rendimento padrão”,
tir uma desproporção superior a 30%, para menos, em relação ao rendi­ quantificado no valor resultante da aplicação da “tabela” constante do
mento padrão) haverá lugar à fixação indiciária. n® 4 do art- 89--A da LGT), ou seja, apesar de estarmos perante uma
decisão vinculada, a lei considera esta fixação indiciária do rendimento
É nossa convicção que o sistema é relativamente injusto e ineficaz. tributável como sendo particularmente relevante, pelo que a reserva aos
Injusto porque as grandes manifestações de riqueza dos nossos dias Diretores de Finanças, sem possibilidade de delegação (n®6 do art®89®-A
se consubstanciam em outras realidades que o legislador não tipificou da LGT). Sendo que, como é regra geral, tal decisão só poderá acontecer
pela evidente dificuldade da sua deteção (será, p. ex., o caso das joias, após audição prévia do sujeito passivo.
das obras de arte, e, em especial, os títulos representativos de valores Da decisão de fixação do rendimento coletável com base na presunção
mobiliários “ao portador”). Ineficaz porque embora baste a fruição de legal resultante da existência de manifestações defortuna cabe recurso judi­
tais bens pelo sujeito passivo ou membros do seu agregado familiar cial, com efeito suspensivo (n®7 do art® 89®-A da LGT).
(art^ 89®-A, n- 2, al. b) da LGT) - independentemente, portanto, da A tramitação deste recurso aplica-se o disposto no art® 146®-B do
respetiva titularidade -, o certo é que, na prática, estas situações serão, CPPT, sendo que, em princípio, a prova a produzir será meramente do­
a maior parte das vezes, de difícil conhecimento pela administração cumentaba®.
fiscal. A fixação do rendimento coletável no montante correspondente ao
“rendimento padrão” legalmente presumido não exclui a possibilidade
10.3.2.1. Esta presunção do valor do rendimento tributável é - de a administração fiscal justificar, através de uma avaliação indireta feita
como a lei, em geral, impõe - ilidível, podendo o contribuinte provar com base em outros factos que não os que constituem os “indícios” desta
factos que tornem compreensíveis as suas manifestações de fortuna presunção legal, fixar o rendimento tributável num valor superior (n® 4
(n^Sdoart^ 892-AdaLGT). do art® 89®-A da LGT e n®2 do art® 87® da LGT).
Assim, o sujeito passivo tentará provar, p. ex., que obteve rendi­
mentos sujeitos a taxas liberatórias (como dividendos), que benefi­ 10.3.3. Atentas as já evidenciadas limitações do campo de aplicação
ciou de uma herança; ou, simplesmente, que em anos anteriores ob­ do previsto no art® 89®-A da LGT, a lei veio, posteriormente, permi-
teve - e declarou - rendimentos suscetíveis de gerar aforro suficiente
para, agora, efetuar tais aquisições. ™ Nomeadamente, as questões que se colocam quando o sujeito passivo consegue
provar,' mas só em parte, a origem dos rendimentos empregues na aquisição/realização
da “manifestação de fortuna”. Para mais desenvolvimentos. Rui Duarte Morais, Manual
de Procedimento e Processo Tributário, pp. 147 ss.
O Tribunal Constitucional, em vários acórdãos, nomeadamente o n® 24/2008, de 22
de janeiro, declarou inconstitucional a parte final do n® 3. do art® 146®-B do CPPT, na
medida em que exclui em absoluto a produção de prova testemunhal, nos casos em que
’ Joaquim Fernando Ricardo , Direito Tributário, p. 63. esta é, em geral, admissível.

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SOBRE O IRS
INCIDENCIA REAL

tir que a administração fiscal fixe presuntivamente o rendimento tri­ A segurança que a tipicidade do n® 4 do art® 89®-A da LGT pre­
butável quando se verifique um acréscimo de património ou despesa tenderia garantir resulta totalmente esvaziada pela“cláusula aberta”
efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000, e a constante da al. f) do art® 87®.
falta de declaração de rendimentos ou a existência, no mesmo período
de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos Sirva o seguinte exemplo: segundo a primeira norma, pareceria que
declarados (art® 87®, n® 1, al. f), da LGT). só os suprimentos ou empréstimos de determinado valor poderiam ser
O rendimento assim fixado (no que exceda o declarado, se bem considerados como “manifestações de fortuna”; mas, por aplicação da se­
entendemos) será havido como constituindo um incremento patri­ gunda, são-no também os aumentos de capital em montante superior a
monial tributável da categoria G (art® 9®, n® 3). € 100.000, sempre na condição de o sujeito passivo não justificar a origem
dos valores utilizados (veja-se o Ac. do STA de 28-11-2012, ree. 01197/12,
Concordamos com Saldanha Sanches^®® quando afirma que se con­ relator Francisco Rothes).
cluíssemos pela existência, no art®89®-Ada LGT, de uma total vinculação
da administração fiscal, que só poderia utilizar os métodos de avaliação Mais, parece-nos ser evidente o desequilíbrio que acontece na
indireta nos casos em que houvesse desproporção entre os sinais de for­ forma como a lei regula a tributação presuntiva decorrente, por um
tuna previstos na lei e os rendimentos declarados pelo contribuinte, o lado, das “manifestações de fortuna” e, por outro, dos acréscimos pa­
sistema de tributação do rendimento continuaria a ser muito incompleto, trimoniais e de despesa injustificados. Em primeiro lugar, temos o
e que a intenção de fornecer um quadro estritamente vinculado para a grau de divergência exigido, relativamente ao rendimento declarado.
administração fiscal não foi ao ponto de a impedir de calcular rendimen­ Quanto às primeiras, a lei impõe uma desproporção de, pelo menos,
tos através da simples ponderação de outros “indícios fundados” que per­ 30% como condição para a avaliação indireta poder ter lugar (art® 89®-
mitam à administração tributária fixar um rendimento superior. A, n® 1, da LGT). No segundo caso, a lei não fixa um valor mínimo
Admitimos, pois, a razoabilidade da intenção legislativa subjacente à para a divergência ser relevante (não acontecia assim anteriormente
introdução da al. f) do art® 87® da LGT: permitir que a administração a 2009, pois que, então, a avaliação indireta só poderia ter lugar exis­
fiscal fixe indiretamente o rendimento coletável perante outros “indícios tindo uma divergência de, pelo menos, um terço entre o rendimento
fundados de riqueza” que não os previstos no seu art® 89®-A. declarado e os acréscimos de património ou despesa).
Só que esta forma de legislar, plena de conceitos indeterminados, cor­ Em segundo lugar, os acréscimos injustificados de património ou
re o risco óbvio de um juízo de inconstitucionalidade por violação clara despesa só relevam quando de valor superior a € 100.000. Significa
do princípio da tipicidade. isto que, na maior parte dos casos, os sinais exteriores de riqueza
Muito duvidoso é saber como conciliar estes dois sistemas (que em não expressamente tipificados não terão qualquer relevância em
larga medida se sobrepõem), pois que correspondem a dois diferentes termos de controlo da veracidade das declarações, o que é difícil de
modelos legislativos: por um lado, uma norma que procede a uma tipifi­ compreender, desde logo em termos de justiça na tributação. Assim
cação rigorosa do que são manifestações de fortuna e estabelece critérios - num exemplo que tem traços caricaturais - um contribuinte que
rígidos de quantificação do rendimento tributável assim presumido (art® tenha pago propinas ao colégio que os filhos frequentam disponibili­
89®-A da LGT); por outro, uma norma “aberta” (art®87®, al. f) da LGT). zará, em sede de controlo da sua declaração de IRS, a documentação
comprovativa de tais pagamentos, enquanto justificativos do direito
à dedução à coleta por despesas de educação. A administração ve­
®J. L. Saldanha Sanches , «O conceito ...». rificará a realidade de tais pagamentos, mas não pode retirar quais­

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INCIDÊNCIA REAL
SOBRE O IRS

quer consequências “imediatas” se, p. ex., constatar que só o valor de Como traço geral, diremos que estão em causa ganhos resultantes
tais despesas é superior ao do rendimento declarado, ou seja, do facto da alienação de um bem económico, na medida em que esta alienação
de tais despesas indiciarem claramente a existência de rendimentos não constitui objeto específico de uma atividade empresariaP^^.
muito mais elevados que os declarados.
Por último, os acréscimos patrimoniais e as despesas não justifi­ 10.4.1. Mais-valias que constituem rendimentos empresariais
cadas, quando superiores ao referido limite de €100.000, fazem pre­ Há que começar por recordar que também as mais-valias podem
sumir, legalmente, a obtenção de um rendimento de igual valor (n- ocorrer no contexto de uma atividade empresarial (aqui, uma empre­
5 do art® 89--A da LGT), enquanto, relativamente às “manifestações sa individual)^^'*^. Estão em causa os ganhos obtidos na alienação de
de fortuna” tipificadas, o rendimento que é, legalmente, presumido bens do ativofixo, quer tangíveis [corpóreos] (como, p. ex., máquinas),
corresponde apenas a uma fração do seu valor (n® 4 do art- 89--A da quer intangíveis (como, p. ex., marcas), bens esses que estão funcio­
nalmente afetos à atividade produtiva dessa empresa e que, portanto,
LGT).
O que conduz a resultados absurdos: p. ex., se alguém adquire um tendencialmente permanecem de forma relativamente estável (por
imóvel por € 300.000, e nada justifica quanto à origem dos recursos mais que um exercício) no seu patrimonio .
utilizados, terá, nesse ano, um rendimento presumido de € 60.000, Ao serem alienados, realiza-se um ganho sempre que o valor reali­
por aplicação do disposto no n- 4 do art- 89--A da LGT. Mas se adqui­ zado for superior ao respetivo valor contabilístico. O valor obtido com
rir, nas mesmas condições, um imóvel por € 150.000, terá um rendi­ a venda é, assim, um ganho que, como tal, concorre para o cálculo do
mento presumido desse valor, por aplicação do disposto na al. f) do rendimento tributável.
arte g?“ daLGT^sf
Temos, pois, que o conceito de mais-valias tributáveis na categoria
B é mais abrangente que o relevante para efeitos da categoria G, pois
10.4. Mais-valias inclui todos os ganhos obtidos pelo empresário com a venda de bens
Muito embora as mais-valias constituam acréscimos patrimoniais sig­ que integram o ativo fixo da sua empresa, e não apenas as decorrentes
nificativos, não é fácil a sua definição. Daí que a lei opte por uma enu­ dos factos enumerados no art“ 10“.
meração casuística das sujeitas a tributação^^^. As regras aplicáveis ao cálculo das mais-valias a serem tidas em
conta no apuramento do lucro empresarial serão objeto de estudo a
propósito do IRC.
Por ora, limitamo-nos a assinalar que tais regras são aplicáveis no
cálculo das mais-valias que constituem rendimento empresarial dos

281«No que diz respeito a imóveis, não existe qualquer incompatibilidade entre o disposto
nas alíneas d) e f), ambas do art^ ?,7- da LGT. Com efeito, sendo o valor de aquisição
282J, L. Saldanha Sanches, «Ainda sobre o conceito de mais-valia». Tradicionalmente (cf,
superior a 250.000,00 euros a Adm inistração T ributária fica legitimada a realizar
por todos, J. J.Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, pp. 303), aponta-se, ainda, o
avaliação indireta ao abrigo da citada alínea d) e do art® 89®-A da LGT; sendo o valor de
caráter inesperado de tais rendimentos. Tal caraterística acaba, na nossa lei, por coincidir
aquisição inferior àquele montante e verificando-se a situação prevista na alínea f) citada,
com a distinção entre as mais-valias que integram esta categoria e as que são qualificadas
a Administração Tributária pode realizar a avaliação indireta com fundamento nesta
como rendimentos empresarias, porquanto estas são, supostamente, esperadas.
norma» (Ac. do STA de 13-07-2011, ree. n® 0614/11, relatora Isabel Marques da Silva)».
28* Ou em resultado de um ato objetivo de comércio, como seja a compra de um bem
A nossa crítica não é ao aresto (que aplicou a lei) mas ao absurdo que a lei gera.
282Em geral, Rogério Fernandes Ferreira, «A tributação das mais-valias»; Vasco Branco para revenda.
288M. H. de Freitas Pereira, «A periodização do lucro tributável», pp. 157 ss.
G uimarães, «Sobre a Tributação das Mais-valias».
SOBRE OIRS INCIDENCIA REAL

sujeitos passivos da categoría B (art^ 3% 2, al. c)), com contabilidade O legislador teve, assim, que se contentar em estabelecer a tribu­
organizada^®'^. tação das mais-valias geradas por alguns bens^*^, aqueles cuja existên­
cia e alienação sejam relativamente fáceis de controlar, seja por existir
10.4.2. Mais-valias que integram esta categoria um seu registo público (caso dos imóveis e das quotas), seja por a sua
Os acréscimos patrimoniais que a lei considera como mais-valias alienação acontecer, as mais das vezes, com recurso a intermediários
tributáveis na categoría G correspondem, essencialmente, a ganhos capazes de assegurar o cumprimento das obrigações fiscais (caso das
resultantes de uma valorização de bens devida a circunstâncias exte­ ações transacionadas em bolsa, dos instrumentos financeiros deriva­
riores, portanto, independentemente de uma atividade produtiva do dos, etc.).
seu titular. São “ganhos trazidos pelo vento” {windfallgains). O que, só -j Muito embora estas sejam situações capazes de gerar, com alguma
por si, parece justificar a sua tributação. regularidade, mais-valias de valor significativo, o certo é que ficam
Se percorrermos a lista das mais-valias tributáveis (art® 10^, n^ 1), excluídos da tributação outros importantes acréscimos patrimoniais,
verificamos que tais ganhos decorrem, p. ex., do desenvolvimento ur­ como, p. ex., os resultantes da valorização de obras de arte, antigui­
banístico, da construção de infraestruturas públicas (como estradas, dades, joias, etc., o que cria, desde logo, uma distorção favorável ao
pontes), do que poderá resultar a valorização de certos imóveis; da investimento em tais bens, uma vez que a respetiva alienação não fica­
apreciação que o mercado faz, num determinado momento, do com­ rá sujeita a imposto.
portamento ou das perspetivas futuras de uma empresa, podendo
resultar a valorização das respetivas partes sociais (p. ex., ações). 10.5. Realização das mais-valias
Como facilmente se constata da análise de tal norma (art- 10-, O Código segue a solução, tradicional, de que a tributação só aconteça
n® 1)), apenas são tributadas algumas mais-valias. Ou seja, contraria­ no momento da alienação do bem, ou seja, só se tributam as mais-valias
mente ao que acontece em outras categorias, o legislador não teve aqui realizadas.
o intuito de desenhar as normas de incidência de uma forma esgo- Se, teoricamente, se deve entender que o acréscimo patrimonial
tante: apenas pretendeu tributar as mais-valias que expressamente acontece no momento (ou à medida em que ocorre) da valorização do
enumerou. bem, o certo é que razões pragmáticas parecem excluir liminarmente
Neste ponto, o legislador abdicou de tributar todo o rendimento a tributação das mais-valias latentes: tal implicaria uma avaliação pe­
-acréscimo, o que naturalmente contribui para uma diminuição da riódica dos bens dos contribuintes, havendo lugar a imposto logo que
igualdade na tributação, até porque as mais-valias, por implicarem a tivesse ocorrido uma sua valorização (e, logicamente, reembolso do
existência de um património, tendem a concentrar-se nos estratos dos imposto pago caso, subsequentemente, tais bens se desvalorizassem);
contribuintes economicamente mais favorecidos. graves seriam então os problemas de liquidez com que os contribuin­
As razões de uma tal opção são fáceis de explicar: a tributação de tes se defrontariam, obrigados a pagar imposto por um rendimento
todas as mais-valias é, na prática, impossível, desde logo porque im­ que, efetivamente, não teria sido auferido.
plicaria uma intolerável devassa do património detido, em cada mo­ O princípio da realização gera, porém, alguns efeitos perversos.
mento, pelos sujeitos passivos. Um é o efeito de concentração (brunchingeffect): num imposto pro­
gressivo, a taxa, no ano em que a realização acontece, tende a disparar

No seguimento daquela que era a orientação do (anterior) Código do Im posto de


’ Cf., relativamente ao regime simplificado, o 9 do art“ 31“. Mais-Valias. J. J. Teixeira R ibeiro , «A reforma fiscal», pp. 29 ss.

130
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

(a ser, anormalmente, mais elevada); ou seja, o sujeito passivo pagará tributados os ganhos obtidos na alienação de terrenos para cons-
mais imposto que aquele que pagaria se a tributação acontecesse anu­ trução^^f
almente, à medida que a mais-valia foi gerada. Por tal razão, foi introduzida uma norma transitória^®^, segundo a
Outro é o efeito de imobilização (lock in effect): sabendo que vão qual as alienações de imóveis que antes da entrada em vigor do CIRS
ser sujeitos a urna tributação elevada no momento da realização (que não estavam sujeitas a imposto de mais-valias só dão origem a tributa­
o preço obtido, líquido de imposto, resultará porventura inferior ção quando o alienante os haja adquirido na vigência do atual Código.
ao pretendido), os sujeitos passivos tendem a não alienar os bens, Ou seja, continuam não sujeitos os ganhos obtidos com a alienação de
mesmo que não lhes sejam úteis, com todo o desperdício que, em ter­ imóveis cuja aquisição haja sido anterior a 1 de janeiro de 1989, exce­
mos económicos e sociais, assim se gera^®®. tuados os que, antes dessa data, já revestiam a natureza de terrenos
O princípio da realização não é, porém, levado às suas consequên­
para construção^®^.
cias últimas: p. ex., considera-se haver realização em caso de permuta
de imóveis; o facto gerador ocorre com a celebração do negócio jurídi­
10.6.2. Cessão onerosa deposições contratuais relativas a imóveis
co, mesmo que o direito à contraprestação (ao preço) só se vença em
Rigorosamente, estão aqui (art® 10®, n® 1, al. d)) em causa mais-
momento posterior^^'’.
-valias mobiliárias, uma vez que o ganho resulta da cedência onerosa
de direitos de natureza obrigacional. Mas porque o objeto mediato de
10.6. Mais-valias imobiliárias
tais direitos são imóveis, existe uma identidade económica que leva a
10.6.1. Alienação de imóveis
que o legislador preveja para tais situações um regime de tributação
Constituem mais-valias tributáveis os ganhos resultantes da alie­
nação onerosa^®“ de direitos reais sobre imóveis (art® 10-, n- 1, al.
a)).
Não consideramos aqui os ganhos resultantes da alienação de imóveis afetos ao exercí­
O Código do IRS procedeu a um alargamento significativo das cio de atividades empresariais, porque enquadráveis na categoria B, o que, por princípio,
mais-valias imobiliárias tributáveis, uma vez que antes apenas eram ditará um tratam ento fiscal menos favorável. Cf, entre outros, os Ac. do STA n- 624/03,
de 18/06/03, e o n^ 573/03, de 5/07/2005.
292 ^j.j.0 gg jjo 442-A/88, de 30 de novembro, que aprovou o CIRS.
Rui Barreira , «A reforma fiscal: exposição introdutória»; J.G. Xavier de Basto, «Im­ Parece-nos correto o entendim ento de João Taborda da CAMA em «Terrenos para
posto de mais-valias e efeito de imobilização». construção e regime transitório das mais-valias imobiliárias em IRS», segundo o qual
«(...) sendo irrelevante que a parte com a qual o contribuinte contratou não cumpra o “no regime transitório da categoria C do Código do IRS quanto às mais-valias resul­
contrato ou venha a exigir devolução de parte do preço (...)» - Ac. do STA de 14-03-2012, tantes da alienação de imóveis, o legislador assumiu o claro objetivo de proteger as
ree. n- 0107/12, relator Valente Torrão. expetativas dos proprietários dos bens imóveis. Este objetivo determ ina que o direito
Independentem ente da forma jurídica que revista (cf., p. ex., Ac. do STA de 16-12- aplicável é o que consta das normas vigentes no momento da aquisição do bem”.
-2010, ree. 0578/10, relator Jorge Lino e Ac. do STA de 28-04-2010, ree. n - 119/10, rela­ Este é, também, o entendim ento que, no geral, tem sido sufragado pelos nossos tribu­
tor M iranda Pacheco). Existem, ainda, situações que a lei considera economicamente nais (p. ex., o Ac. do STA de 02-06-2010, ree. n- 0998/09, relatora Dulce Neto).
equivalentes a um a alienação. E, p. ex., o caso da celebração de um contrato promessa Veja-se, ainda., o Ac. do STA de 18-01-2012, ree. N- 0201/11, relator Valente Torrão
de compra e venda de um imóvel acompanhado da transmissão da posse do bem para o (relativo à extinção do usufruto, ocorrida no domínio da nova lei) e a anotação (des­
promitente-comprador. favorável) ao mesmo feita por Manuel Faustino , «Tributação; IRS; Mais-valias; Pro­
Sobre o caso da expropriação (entendida como uma forma de aquisição originária insus­ priedade».
cetível de gerar ganhos tributáveis nesta sede). Armando Faria M enezes , «A tributação Sujeitos a tributação a este título desde a entrada em vigor do Código do Imposto de
em IRS das indemnizações emergentes da expropriação por utilidade pública de bens Mais-Valias (em 9 de julho de 1965). Em caso de alienação, só não haverá lugar a imposto
se a aquisição for anterior a esta data.

132 133
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

idêntico ao aplicável aos ganhos resultantes da alienação de direitos No caso de alienação de direitos reais sobre imóveis, prevalecerá
reais 294 o valor patrimonial do prédio relevante para efeitos de IMT^®®,
Trata-se de situações relativamente frequentes como, p. ex., al­ mesmo que não deva haver lugar à tributação neste imposto (art®
guém celebrar um contrato-promessa de aquisição de um andar em 44®, n®2);
construção e, antes da celebração da escritura, ceder a um terceiro a - às despesas inerentes à alienação, necessárias e efetivamente prati­
sua posição contratual em troca de um valor superior ao das quantias cadas (art® 51®, al. b)) (será o caso, p. ex., da comissão paga ao
já pagas ao vendedor a título de sinal. agente imobiliário que intermediou a venda);
- ao valor de aquisição, que será aquele que serviu ou deveria servir
10.6.3. Cálculo da mais-valia imobiliária de base à liquidação do imposto incidente sobre a transmissão
O ganho sujeito a imposto, é, por regra (cf. n- 2 do art- 43-), 50% do imóvel para o ora alienante (i. e., o valor declarado ou o valor
do saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias deste tipo^^® patrimonial tributário, se superior) - art® 46®.
realizadas no ano em causa (art® 43®, n® 1), o que pode ser entendido
como uma resposta aos efeitos de concentração e imobilização que a Exceção relevante é o caso de imóveis adquiridos através do
tributação das mais-valias no momento da respetiva realização pro- exercício do direito de opção de compra no termo da vigência do
voca^®®"^®’'. contrato de locação financeira. Considera-se então como valor de
Para o seu cálculo há que atender: aquisição o somatório do capital incluído nas rendas pagas durante
- ao valor de realização, o qual, por regra, corresponderá à contra­ a vigência do contrato e o valor pago para efeitos de exercício do
prestação recebida pelo alienante (art® 44®, n®1, al. f))^®®. direito de opção, com exclusão de quaisquer encargos (art® 46®,
n® 5). O que bem se compreende, dadas as especiais caraterísticas
destes contratos^®®.

Se o imóvel foi adquirido a título gratuito, o valor de aquisição será


™ Só é tributável 50% da mais-valia obtida. Porém, as regras de cálculo do rendimento 0 que serviu ou serviria para liquidação de Imposto de Selo (anterior­
tributável são diferentes das aplicáveis aos casos de alienação de imóveis (que, adiante,
analisaremos em texto), pois é tributada a diferença entre o valor de realização e o valor
mente, Imposto sobre Sucessões e Doações). Tratando-se de imóvel
de alienação de tais direitos, não havendo lugar à consideração de quaisquer despesas e construído pelo sujeito passivo, o “valor de aquisição” correspon­
da desvalorização monetária. derá ao respetivo valor patrimonial, apurado segundo as regras do
No apuramento deste saldo entram também as mais e menos-valias a que se refere a IMI/Contribuição Autárquica ou a soma do valor do terreno e dos
al. c) do art® 10®.
custos de construção, devidamente comprovados, se superior (cf. art®
Supra, 10.5.
297 Q ¡JQ jgy jg 11/10/2007 (proc. n® C-443/06 - Hollmann), declarou incom­
45® e 46®).
patível com 0 art® 56® do Tratado CE - livre circulação dos capitais - a aplicação a resi­
dentes em outros Estados-membros das regras previstas no CIRS para a tributação das
mais-valias imobiliárias obtidas em Portugal por não-residentes (ou seja, entendeu que
os residentes em outros Estados-membros devem ficar sujeitos às normas aplicáveis aos
residentes no nosso país). C f art® 12®e 13®do CIMT. Sempre que deva haver lugar a avaliação, seguem-se as regras
298 P];gvendo a lei (art® 44®, al. a) e b)) regras para a determinação do valor da con­ previstas no ClMl (art® 14® do CIMT).
traprestação quando a alienação tenha aconteeido por troca ou em resultado de uma 300 Pjj-j jjjjjj desenvolvimentos, Abílio Marques , «Enquadramento fiscal do contrato de
expropriação. locação financeira imobiliária».

134 135
INCIDÊNCIA REAL
SOBRE O IRS

Do exposto resultará ser a fórmula de cálculo de uma mais-valia


Note-se o disposto no n® 3 do art- 45-, segundo o qual, tendo o
imobiliária a seguinte:
imóvel sido adquirido por doação isenta de Imposto de Selo (doa­
ção cujo beneficiário seja o cônjuge ou unido de facto, descenden­ Mais-Valia = V. Realização - [(V. Aquisição x Coef Atualização) -t-
tes e ascendentes), o valor de aquisição será o valor patrimonial tri­ Encargos Valorização -i- Desp. Alienação -i- Desp. Aquisição]
butário constante da matriz até aos dois anos anteriores à doação.
Esta norma visou prevenir um “abuso”, que consistia na doação do prédio 10.7. Imóveis destinados a habitação permanente
(o que implicava a atualização do seu VPT), seguida da sua imediata alie­ O art® 10®, n® 5, exclui da tributação as mais-valias obtidas aquando
nação. O alienante (o beneficiário da doação) lograva assim uma redução da alienação de habitação própria e permanente do sujeito passivo
da mais-valia tributável, dada a atualização do valor a considerar como ou do seu agregado familiar, se houver reinvestimento na aquisição,
sendo o da aquisição por ele efetuada. construção ou melhoramento (ou numa combinação destas diferentes
formas, se bem julgamos entender) de outro imóvel afeto à mesma
Acrescerão as despesas necessárias efetivamente praticadas ine­ finalidade^®^.
rentes à aquisição (p. ex., com registos)^°\ O objetivo da lei é claro: eliminar obstáculos fiscais à mudança de
- à correção monetária do valor de aquisição. Uma vez que está em causa, habitação, em casa própria, por parte das famílias.
fundamentalmente, comparar os valores de realização e aquisição
e entre estes dois momentos pode ter mediado um longo período Objetivo muito limitado, portanto. Julgamos que esta proteção deve­
de tempo, há que atender à depreciação do valor real da moeda ria ser à aquisição de habitação própria e permanente, o que implicaria
em resultado do fenómeno da inflação, sob pena de se estarem que não ficassem sujeitas a imposto as mais-valias obtidas na alienação de
a tributar ganhos meramente nominais. Dito de outro modo, há quaisquer imóveis desde que o respetivo produto fosse utilizado na aqui­
que saber qual a quantia que, à data da alienação, corresponde sição de um prédio com tal finalidade (eventualmente, quando este não
ao valor da aquisição. Para tal, sempre que entre a aquisição e a excedesse determinado valor).
alienação tenham decorrido mais de 24 meses, o valor de aquisi­
ção é atualizado mediante a aplicação de coeficientes, legalmente A não tributação é proporcional ao reinvestimento, ou seja, na
aprovados por portaria, que traduzem a depreciação monetária medida em que o montante obtido na venda da primitiva habitação
entretanto ocorrida (art- 50-);
- aos encargos com a valorização dos bens, uma vez que, nessa medida,
exemplo: alguém adquire um imóvel, reconstrói-o e vende-o passado mais de cinco anos.
o maior valor obtido na alienação relativamente ao de aquisição O valor despendido nas obras de beneficiação é, pura e simplesmente, ignorado.
não traduz um qualquer ganho, mas tão só a compensação pelo A solução seria, a nosso ver, simples: o “ valor da aquisição a considerar deveria ser
investimento efetuado. Por razões de praticabilidade (desde logo, 0 valor patrimonial tributário fixado na sequência de tais obras. Lembramos que, nos
a possibilidade de um seu controlo efetivo), apenas são conside­ termos dos arri 13^, n^ 1, al. d), do CIMI, o sujeito passivo tem a obrigação de declarar
obras de melhoramento ou outras alterações que possam determinar a variação do valor
radas as despesas efetuadas nos cinco anos anteriores à data da
patrimonial tributário do prédio implicação obrigação, de forma a impulsionar a reava­
alienação (art- 51®, al. a))^°^.
liação.
303jçq seguimento do decidido pelo TJCE no Ac. de 26/10/2006 (proc. n- C-34S/05), a
lei passou a prever que o imóvel em que se concretize o reinvestimento possa situar-se
Arri Sri, al. a). no território de qualquer outro Estado-membro ou de um país que integre o Espaço
Se està limitação resulta, assim, compreensível, o certo é que facilmente gera situações
Económico Europeu (casos da Islândia, Liechtenstein e Noruega).
de tributação de rendim entos sem correspondência com a realidade. Sirva o seguinte
137
136
SOBRE O IRS in c id e n c ia r e a l

(deduzido - sendo o caso - do valor utilizado para o reembolso de (empréstimo)], pelo que a não sujeição seria apenas parcial, proporcional
empréstimos contraídos para a sua aquisição) tiver sido utilizado na ao reinvestimento.
aquisição da nova habitação. Significa isto que se o preço pago pelo Proporção que é de 2/3 (100.000/150.000).
novo imóvel for financiado por outras vias (p. ex., por um novo em­ Uma vez que a mais-valia obtida na venda da primeira habitação foi
préstimo bancário), o valor de reinvestimento a considerar será ape­ de 50.000 [250.000 (preço de venda) - 200.000 (preço de compra)], um
nas a diferença entre o preço pago e o do empréstimo bancário; se o terço deste valor estaria sujeito a tributação.
novo imóvel for de preço inferior ao alienado, haverá apenas um rein- Porém, há que não esquecer que - como vimos - o imposto incide
vestimento parciaP°‘‘. apenas sobre 50% do valor do saldo positivo entre as mais e menos-
-valias imobiliárias realizadas nesse ano. O mesmo é dizer (na hipótese de
Alguns exemplos: esta ser a única operação imobiliária realizada pelo sujeito passivo nesse
António vendeu, no ano passado, a sua casa de habitação permanen­ ano), o montante de rendimento tributável a ser considerado, em sede de
te por 250.000 euros, que havia adquirido por 200.000 euros. Pagou ao englobamento, corresponderia, apenas, a metade de tal valor.
banco 100.000 euros, valor ainda em dívida relativo ao empréstimo feito
para a aquisição de tal imóvel. Importa, ainda, ter em atenção os prazos em que o reinvestimento
Este ano, António adquiriu uma outra casa, para habitação perma­ deve ter lugar: a nova habitação^“^ deverá ser adquirida no prazo má­
nente, por 300.000 euros. Para o efeito, pediu um empréstimo bancário ximo de 36 meses contados da alienação do primeiro (a rt-10-, n- 5,
de 120.000 euros. al. a)).
Temos que^“ : o valor de realização a ser considerado é 150.000 Considera-se, também, ter havido reinvestimento quando o novo
[250.000 (valor da venda) - 100.000 (amortização do empréstimo)]; imóvel tenha sido adquirido nos 24 meses anteriores à alienação (art-
o valor do reinvestimento a ser considerado é 180.000 [300.000 (preço 1Q2, n® 5, al. b))^“^ Isto porque, como é sabido, é prática corrente as
de compra) -120.000 (empréstimo)]. famílias adquirirem primeiro a nova habitação e só depois procede­
O valor do investimento é superior ao valor de realização, logo não há rem à venda da antiga.
lugar a qualquer tributação. Para além da necessidade de observância destes prazos, existem
Consideremos agora a hipótese de António ter obtido um financia­ outros requisitos a cumprir (p. ex., a afetação efetiva a residência per-
mento bancário de 200.000 euros para a aquisição da nova habitação.
Neste caso, o valor de realização, 150.000, seria superior ao do investi­ Ou terreno para a construção, construção ou obras de ampliação ou melhoramento de
mento, o qual seria de 100.000 [300.000 (preço de compra) - 200.000 casa para habitação permanente do sujeito passivo.
A al. b) do n- 5 do a rt-10- parece ser mais restritiva que a ai. a) no que diz respeito
ao objeto possível do reinvestimento, pois parece excluir que este se concretize na cons­
trução, ampliação ou melhoramento de outro imóvel destinado a habitação permanente.
Cf. Vieira de A lmeida & A ssociados, «Reinvestlmento das mais-valias provenientes Neste sentido a sentença arbitrai (CAAD) de 2013-01-18, proc. 84/12, árbitro Maria do
da alienação de um imóvel destinado a habitação - análise da jurisprudência»; Nelson Rosário Anjos, e o Ac. do STA de 13-02-2008, ree. n^ 0996/07, relator Brandão de Pinho.
Figueira , «A transmissão onerosa de bens imóveis e o seu tratamento fiscal na esfera Temos dúvidas em sufragar este entendimento, uma vez que, racionalmente, nada pa­
dos alienantes», que nos dá conta de (em muitos casos discutíveis) “entendimentos” da rece justificar que exista uma distinção consoante o “reinvestimento” seja anterior ou
Administração Fiscal sobre o tema. posterior à alienação, pelo que propugnamos a interpretação extensiva da al. b) (i. e.,
Exemplos simplificados, uma vez que não consideramos outros dados relevantes como a correção do que entendemos ser uma deficiente formulação - lembramos que esta
a correção monetária do preço de compra a que, eventualmente, devesse haver lugar nem norma resultou de uma adição legislativa), reconhecendo ao reinvestimento anterior à
eventuais encargos com a aquisição e/ou a venda. aquisição, relevante para efeitos de isenção, o mesmo âmbito que o previsto na al. a).

138 139
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

manente do imóvel adquirido, num prazo máximo de seis meses - cf. só pretende tributar o “rendimento líquido”). O excedente será ou não
n® 6 do art® 10- e especiais obrigações acessórias (fazer constar da tributado consoante seja reinvestido na aquisição de nova habitação per­
declaração relativa ao ano da alienação a intenção de proceder ao rein- manente.
vestimento e em que montante, o que é condição para a suspensão da A nossa interpretação parece ter amparo suficiente na letra da lei, pois
liquidação do imposto (cf. al. c) do n- 5 do art-10-). que a al. a) do n“ 5 do art“ 10“ parece querer referir-se, apenas, à situação
tributária desse “excedente”.
A interpretação deste benefício fiscal é problemática: como vimos,
a parte do valor obtido com a alienação de habitação permanente que 10,8. Transferência de benspara opatrimónio empresarial de uma pes­
seja utilizada na amortização de empréstimo contraído para a aquisição soa singular
da mesma não concorre para a quantificação do valor de realização a ser A lei considera, ainda, que constituem mais-valias a ’’afetação de
reinvestido. quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e
Porém, a redação da al. a) do n- 5 do art“ 10“ (“se (...) o valor, deduzido profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.
da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do Já vimos que, por serem diferentes as regras de tributação das
imóvel, for reinvestido (...) ”) - pode suscitar o entendimento de que, mais-valias consoante um determinado bem integre ou não o ativo de
não havendo reinvestimento, o montante utilizado na amortização do uma empresa individual, a sua afetação ao património empresarial ou
empréstimo contraído para a aquisição de habitação não será excluído da particular não é fiscalmente neutra. Daí que a lei faça equivaler a uma
tributação. Ou seja, pode entender-se que o benefício só operaria exis­ alienação a “passagem” de um bem do património particular para o
tindo reinvestimento na aquisição de nova habitação. empresarial (como configura uma alienação na situação inversa, tal
As nefastas consequências de tal entendimento são patentes, espe­ como já deixámos dito), considerando como “preço” o respetivo valor
cialmente nos dias de hoje: muitas famílias são obrigadas a entregar às de mercado (art“ 44“, n“ 1, al. c)).
entidades bancárias financiadoras, em dação em cumprimento, imóveis Sabido, igualmente, que as mais-valias resultam de um processo
adquiridos para habitação permanente, ou seja, a afetar, na totalidade, o de formação sucessiva (acontecem no decurso do tempo), coloca-se a
produto da sua alienação à amortização desses empréstimos, sem (terem questão de como tributar os ganhos obtidos por uma pessoa singular
a possibilidade de) adquirirem, ao menos no imediato, nova habitação. com a alienação dos bens que, a certo momento, foram por ela afeta­
A nossa leitura da norma, seguindo o cânone de que o intérprete deve dos ao seu património empresariaP°“'^“ .
pressupor que o legislador consagrou a melhor solução (a que melhor Não importa, agora, desenvolver a questão^^^
realiza a justiça tributária), é a seguinte: a parte do valor obtida com a
alienação que seja utilizada na amortização deste tipo de empréstimos Afetação que resultará evidenciada na contabilidade do empresário individual, que
é sempre excluída da tributação (o pagamento do empréstimo contra­ passará a considerar como custo os valores correspondentes à quota de depreciação
desses imóveis.
ído para a aquisição do prédio - normalmente garantido por hipoteca
Obviamente que o mesmo tipo de questões se coloca na situação inversa: o sujeito
- é considerado, pela lei, como um custo da alienação, sendo que esta passivo ter um imóvel afeto à sua atividade e tal afetação ter terminado (por lhe ser dado
outro destino ou ter cessado a tal atividade). Não consideraremos aqui este aspeto do
Sendo que o sujeito passivo deve afetar o imóvel a residência permanente no prazo de rendimento tributável é - para os contribuintes com contabilidade organizada -, no geral,
seis meses, contados a partir do termo daquele em que o reinvestimento pode ter lugar feito por aplicação das pertinentes regras do CIRC.
(ou seja, antes de decorridos um total de 42 meses [36+6] desde a data da alienação do A transferência de bens do património empresarial para o património particular é
primeiro imóvel). Cf. Sentença arbitrai (CAAD) de 2012-09-03, proc. n. 61/2012-T, árbitro suscetível de gerar rendimentos (mais-valias) tributáveis, nesse exercício, na categoria B.
António Vaiadas Simões. A transferência de bens do património individual para o património empresarial é suscetí-
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

Notaremos, apenas, que esta norma considera expressamente como As mais-valias mobiliárias sujeitas a tributação são os ganhos resul­
mais-valias o ganho (ficcionado) obtido com a afetação de quaisquerhe.ns tantes de (art® 10-, n® 1, al. b), c) e e) a g)):
ao ativo de uma empresa individual.
- alienação onerosa departes sociais e outros valores mobiliário^^^ e outras
Ou seja, o âmbito de incidência da categoria G resultaria, neste caso, situações economicamente equivalentes.
mais amplo, pois esta forma de “alienação” de quaisquer hens móveis gera­
ria uma mais-valia tributável, em desvio da regra geral de que só se tribu­ Serão, p. ex., os casos da cessão de quotas e da venda de ações de
tam as mais-valias imobiliárias e algumas mobiliárias. uma sociedade anónima.
Porém, segundo a al. b) do n^ 3 do art^ 10=, neste caso, o ganho só se
considera obtido (realizado) no momento da ulterior alienação dos bens Nos termos do art-18-, al. i), consideram-se obtidas em Portugal (ape­
em causa ou situação equivalente. Ou seja, a tributação é adiada para o nas) as mais-valias resultantes da transmissão onerosa de partes de capi­
momento da efetiva alienação do bem. tal de entidades que tenham em Portugal sede, direção efetiva, ou estabe­
Nesse momento, haveria que proceder à tributação de “duas” mais- lecimento estável ao qual o pagamento dos respetivos rendimentos deva
-valias (a ser feita segundo regras diferentes, respetivamente as das cate­ ser imputado. Este elemento de conexão, que também releva nos casos
gorias G e B): a gerada enquanto o bem esteve no património particular que a seguir referiremos, delimita a pretensão tributária relativamente
do sujeito passivo, e a gerada enquanto esteve afeto à sua atividade em­ aos não-residentes.
presarial. Porém, tal norma tem de ser conjugada com o art- 27- do Estatuto
Só que, relativamente à maioria dos bens móveis (desde logo, os cor­ dos Benefícios Fiscais, que isenta de tributação, em numerosas situações,
póreos), a primeira não é tributável, uma vez que o imposto, por regra, este tipo de mais-valias quando obtidas por não-residentes.
não incide sobre os ganhos obtidos na sua alienação por particulares.
Assim, parece que o interesse da ficção como alienação da afetação ao - alienação onerosa da propriedade intelectual, industrial, de know how,
ativo empresarial de um bem móvel cuja alienação por um particular não quando o transmitente não seja o titular originário.
gera uma mais-valia tributável residirá, essencialmente, na quantificação Um exemplo de rendimentos abrangidos por esta norma será o de
do seu valor de mercado à data, pois será este um dos elementos a partir herdeiros de um escritor venderem a uma editora direitos de autor
dos quais se calculará a mais-valia sujeita a tributação na categoria B. que protegem as obras daquele.
Entendemos que a norma é, no mínimo, pouco clara.
A aquisição deste tipo de direitos a título oneroso acontecerá, as mais
10.9. Mais-valias mobiliárias das vezes, no quadro de atividade empresarial, pelo que os ganhos resul­
Já vimos que é no domínio das mais-valias mobiliárias que o CIRS mais tantes da sua alienação serão, então, enquadráveis na categoria B.
se afasta do objetivo da tributação do (de todo o) rendimento-acrés­
cimo. Isto porque, pelas razões então apontadas, apenas se tributam - ganhos com operações relativas a instrumentosfinanceiros derivados e ou­
algumas dessas mais-valias. tros similares, que não sejam qualificáveis como rendimentos de
capitais®^^.

vel de gerar rendimentos, tributáveis na categoria G, mas a tributação só acontece quando


tais bens foram alienados. Desenvolvidamente, M. H. de Freitas P ereira , «Tratamento Em geral, José Engracia A ntunes , «O s valores mobiliários: conceito, espécies e regime
fiscal da transferencia de bens imóveis entre o património privado e o património empre­ jurídico».
sarial de uma pessoa singular». 313Ygj. 8.2.4.

143
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

10.9.1. - É fácil concluir desta listagem que o cerne das mais-valias especialmente pelo facto de o legislador não ter previsto (diferente­
mobiliárias é constituído pelos ganhos resultantes da alienação de mente do que aconteceu, por várias vezes, no passado, quando se ope­
ações e obrigações. raram alargamentos do elenco das mais-valias tributáveis) uma norma
Na realidade, em certos períodos, a compra e venda de ações (o transitória isentando os ganhos decorrentes da alienação de títulos
“jogo na bolsa”) é suscetível de produzir ganhos substanciais, muitos que, à data da alteração legislativa, já preenchessem os pressupostos
deles de natureza especulativa. da isenção (melhor, da não sujeição) constante da norma revogada.
Considerações de justiça na tributação conduzem, inevitavelmen­ A nova lei foi, por isso, havida por muitos como sendo retroativa, o
te, à conclusão de que tais ganhos devem ser tributados. A esta (evi­ que - cremos - não é o caso, pois que só se aplica a factos geradores
dente) conclusão podem opor-se argumentos de natureza económica, (alienações) ocorridos após a sua entrada em vigor e não existem ex­
relativos, nomeadamente, aos efeitos negativos que a tributação im­ petativas juridicamente protegidas de que uma lei não seja (indeter­
plica para a captação do aforro através dos mercados de valores mo­ minadamente?) alterada^^®.
biliários.
10.9.2. Outra questão é a de saber qual a taxa de imposto a que de­
Estes argumentos mereceram, durante muito tempo, acolhimento vem estar sujeitas as mais-valias mobiliárias tributáveis: se a aplicável
do legislador, pois que o n® 2 do art® 10® excluía de tributação, desde à totalidade dos rendimentos (ou seja, se devem ficar sujeitas a englo-
a entrada em vigor do Código, as mais-valias provenientes quer da bamento), se uma taxa diferente (taxa proporcional)^^^
alienação de ações^^'^, quando detidas pelo seu titular durante deter­ Existe um consenso generahzado de que as mais-valias mobiliá­
minado período de tempo, quer da alienação de obrigações e outros rias devem estar sujeitas a um regime menos gravoso que aquele que
títulos de dívida. A norma (só) foi revogada em 2010, no seguimento decorreria do englobamento de todo o ganho obtido, especialmente
de recomendação feita por um grupo de trabalho incumbido da aná­
lise do ™ Concordamos, no essencial, com a análise da questão feita por Manuel Faustino em
Os efeitos deste alargamento da tributação quanto à dinâmica do «Retroactividade, retrospectividade e alguma serenidade».
mercado de capitais aindanão são claros, pois a atual situação económica Questão diversa (e problemática) é a da aplicação da lei nova apenas às alienações ocorri­
das após a sua entrada em vigor, porquanto, sendo o IRS um imposto periódico, do ponto
não é propiciadora da obtenção de significativas mais-valias mobiliárias.
de vista concetual o fato tributário só se verificaria no último dia do ano. Aplicando o
De todo o modo, tal alteração legislativa suscitou (esperada) polémica. disposto no art® 12®, n® 2 da LGT (“se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei
nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor”), o Ac. Arbitrai
Ações e não quotas. Tal levou à prática, habitual, de se operar a transformação de (CAAD) de 2012-08-10, proc. 25/2011 (árbitros Macaísta Malheiro, Rogério Fernandes
sociedades por quotas em anónimas antes da alienação de títulos representativos do Ferreira e Marcolino Pisão Pedreiro), seguido por vários outros, ainda com fundamen­
respetivo capital (para mais, a lei considera que tais ações como tendo sido adquiridas tação algo diversa, considerou só estarem sujeitas a tributação as mais-valias geradas por
na data em que os seus titulares se tornaram proprietários das quotas que lhes deram alienações de ações posteriores à entrada em vigor da lei nova (e não as decorrentes de
origem). alienações anteriores, ainda que durante o ano civil em curso). Tal entendimento foi pos­
Recentemente, a AT tem vindo a entender que tal configura um abuso, suscetível de teriormente “partilhado” pelo STA (Ac. de 04-12-2013, ree. n® 1582/13, relatora Isabel
desencadear a aplicação da chamada cláusula geral anti abuso (art- 38-, n- 2 da LGT). Marques da Silva).
Esta pretensão foi já recusada - cremos que bem - por várias decisões arbitrais do Falamos das mais-valias obtidas por residentes. Quando obtidas por não-residentes, a
CAAD que entenderam que tal não sujeição (a constante do revogado n- 2 do art® 10®) tributação seria feita por aplicação de taxas liberatórias (art® 72®, n®1 e n®4). Porém, como
correspondia a uma “lacuna consciente na tributação”, querida pelo legislador. já referido, nos casos mais relevantes existe isenção de tributação por força do disposto
Luís Máximo dos Santos, «A tributação das mais-valias mobiliárias: mais vale tarde no art® 27® do Estatuto dos Benefícios Fiscais e, eventualmente, uma não sujeição ditada
que nunca». por CDT aplicável.

145
SOBRE O IRS
INCIDENCIA REAL

quando não devam ser qualificadas como “especulativas” (quando re­ cado, aliada às dificuldades técnicas que a implementação do novo
sultem da alienação de títulos detidos durante, pelo menos, um deter­ sistema suscitou, levou a um imediato arrepiar do caminho.
minado período mínimo)^^^. Mas existe, também, a noção clara de que
uma tributação separada destas mais-valias a taxas relativamente re­ A lei atual prevê, em resumo, que a tributação do saldo positivo
duzidas ofende de forma frontal a justiça na tributação, destruindo de resultante de mais-valias mobiliárias - as tipificadas como rendimento
forma significativa a igualdade na distribuição do encargo tributário. tributável nas alíneas b), e), f) e g) do art-10- - seja feita por aplicação
de uma taxa especial, proporcional (art- 72-, n^ 4).
A importância desta questão e a dificuldade em encontrar uma solu­ Mantém-se a possibilidade de opção pelo englobamento, a qual,
ção equilibrada para este conflito de interesses e valores marcou a génese por regra, não resultará interessante para os sujeitos passivos^^^.
do Código do IRS. As demais mais-valias mobiliárias (as previstas nas alíneas c) e d)
A Comissão incumbida de elaborar o anteprojeto deste diploma pro­ do art® 10®) estão sujeitas a englobamento, mas o respetivo saldo - tal
punha a sujeição dos rendimentos dos valores mobiliários a uma tributa­ como acontece relativamente às mais-valias imobiliárias - é conside­
ção conforme aos princípios gerais do imposto (unicidade e progressivi­ rado apenas em 50% do seu valor (art® 43®, n®2).
dade), muito embora aceitando a existência, com caráter temporário, de Por último, haveria a considerar a questão da quantificação destas
um conjunto de benefícios fiscais, tidos por necessários ao desenvolvi­ mais-valias mobiliárias. Diremos, apenas, que, também aqui, a mais-
mento do mercado de capitais^^^. -valia corresponde à diferença positiva entre o valor de realização e
O Governo foi de opinião diferente, optando pela consagração, no 0 de aquisição, tal como definidos no Código (art® 44® e ss.). Não há
próprio Código, de um regime específico (uma “tributação separada”, lugar a qualquer correção monetária do preço de aquisição (art® 50®,
feita através de taxas proporcionais). Opção que foi, então, justificada n® 1, a contrario), o que pode conduzir a tributação de ganhos mera­
pelo objetivo de desenvolvimento do mercado financeiro e pelo anoni­ mente nominais, especialmente quando os bens ou direitos em causa
mato decorrente da existência de títulos ao portador (n= 10 e 12 do Pre­ tenham sido detidos durante um longo período pelo seu titular.
âmbulo do CIRS). Apenas em alguns casos há lugar à consideração das despesas ine­
Tal provocou um desvio da tributação dos rendimentos dos valores rentes à alienação (art® 51®, al. b)).
mobiliários em relação aos objetivos e aos princípios fundamentais da re­
forma fiscal, que nasceu, assim, sob o signo da inconstitucionalidade e viu
ficar irremediavelmente abalada a sua congruência interna^^°.
A chamada “reforma fiscal” de 2000 criou um novo regime de
tributação das mais-valias mobiliárias^^^- A reação negativa do mer-

318Portugal, Relatório da Comissãopara o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, p. 443; Sandrina


BRÍGiDo/Antonio Martins, «Mais-valias de acções em IRS» e «Ainda sobre a tributação
das mais-valias de acções em sede de IRS».
Paulo Pitta e C un h a , «A unicidade do imposto no cerne da Reforma fiscal».
320 Jorge Costa Santos , «O desenvolvimento da reforma fiscal e a tributação dos valores
mobiliários».
Tal englobamento poderá resultar interessante quando tal saldo for negativo, um a
Rui Barreira, «A Reforma Fiscal»; Luís Máximo dos Santos, «A reforma da tributação vez que então é possível deduzir esse prejuízo a outras mais-valias e/ou reportá-lo para a
do rendimento de 2000». frente, por um prazo máximo de dois anos (art- 55-, n- 6).

147
CAT E GO RI AH

11. Pensões
Enquadram-se nesta categoria as pensões de aposentação ou reforma,
de invalidez, de sobrevivência, e outras de idêntica natureza^^^, pagas
por entes públicos (y.g., segurança social) ou privados (y.g., compa­
nhias de seguros); as de alimentos; as rendas temporárias ou vitalícias;
outras de idêntica natureza (art-11®, n® 1).
Esta categoria abrange, pois, quer prestações que têm por base me­
diata uma relação de trabalho dependente ou um vínculo a regimes de
segurança públicos e privados, quer prestações a que não subjaz este
tipo de vínculos^^^.
A integração destes rendimentos numa categoria autónoma obe­
deceu a um intuito de lhes conceder um tratamento mais favorável.
O que se pode aceitar, pois, para além de os respetivos titulares esta­
rem, na maioria dos casos, em situações de especial vulnerabilidade,
a passagem a uma situação determinante da obtenção deste tipo de
rendimentos implica, por regra, uma diminuição do rendimento rela­
tivamente ao que até aí era auferido (p. ex., as “reformas” raramente
correspondem ao total de salário que era recebido no ativo; terminam
as remunerações complementares, etc.).

O Ac. do Tribunal Constitucional n- 308/2001, de 3 de julho, considerou inconstitucio­


nal a interpretação desta norma no sentido de a sua previsão abranger as pensões de sangue.
Manuel Faustino , «A tributação do rendimento das pessoas singulares», p. 188.

149
SOBRE O IRS INCIDENCIA REAL

Contra tal entendimento prevalece hoje (prevalência a que não são valor (o qual, se não puder ser determinado, a lei presume corresponder
alheias as preocupações de receita) a ideia de que sendo as pensões, a 85% do montante pago) - art® 54®, n®1 e 2. O que se compreende, pois
maioritariamente, rendimentos originados em trabalho prestado no que rendimento é apenas o “fruto” desse investimento de capital, ou seja,
passado^^^, não devem ter tratamento fiscal mais favorável que os ren­ a diferença positiva entre os montantes investido e recebido.
dimentos obtidos pelos trabalhadores ativos (rendimentos da cate­ Tal parece supor que o capital investido haja sido sujeito a tributação
goria A). aquando da sua obtenção. Daí a previsão dos n®3 e 4 do art®54®, segundo
a qual se as contribuições constitutivas do direito à pensão ou à renda
11.1. Deduções específieas tiverem sido suportadas por pessoa ou entidade diferente do respetivo
A proteção a este tipo de rendimentos consiste na existência de uma beneficiário e não tiverem sido tributadas na esfera deste, o total rece­
dedução específica, em valor fixado pela lei. bido será sujeito a imposto.
Assim, aos rendimentos brutos desta categoria (ao montante total Há que notar, ainda, que a proteção decorrente desta dedução espe­
anual dos diversos rendimentos recebidos que devem ser qualificados cífica só acontece relativamente a rendas que se destinem a acautelar a
como “pensões”), auferidos por cada titular^^®, deduzem-se os valores velhice ou a sobrevivência (art® 53®, n®7).
previstos no art- 53®. Deduções das quais resultará a não sujeição a Assim, se subjacente ao pagamento da pensão ou renda vitalícia
imposto de muitas pensões (tão reduzido é o seu valor) e a sujeição estiver outro motivo, o rendimento será tributado pela sua totalidade.
apenas parcial da maioria das restantes. Poderá, pois, resultar penalizante a opção pelo recebimento sob a forma
Porém, esta dedução resulta inaplicável às pensões de valor relati­ de renda de rendimentos a que, substancialmente, há que atribuir outra
vamente elevado, por força do que agora dispõe o n® 5 de tal norma. natureza. Sirva de exemplo a alienação de um prédio contra o pagamento
São também dedutíveis as contribuições obrigatórias que os sujei­ de uma renda vitalícia. A totalidade das rendas seria tributada (ainda que
tos passivos continuem a efetuar para regimes de proteção social e de forma diferida no tempo), o que não aconteceria em caso do recebi­
subsistemas de saúde, na medida em que o seu valor exceda o mon­ mento de um preço, pois que, então, o imposto incidiria apenas sobre
tante da dedução “fixa” a que cada sujeito passivo se mostre com di­ 50% da mais-valia obtida.
reito, c as quotizações sindicais, majoradas em 50%.

Se as rendas ou pensões compreenderem o reembolso de capital in­


vestido (p. ex., dos “prémios” pagos), será deduzido o correspondente

Sendo que a m aior parte das vezes os valores que deram origem às pensões
(contribuições dos beneficiários e, sendo o caso, das entidades empregadoras) foram
deduzidos (considerados como um gasto/ dedução específica), para efeitos de impostos
sobre o rendimento, no momento do respetivo pagamento.
Esta precisão é importante. Sirva o seguinte exemplo: em processo de regulação do
poder parental é acordado o pagamento, pelo pai, de pensões mensais de 200 euros a cada
um dos seus quatro filhos, que ficam confiados à guarda da mãe. Este é um rendimento do
agregado familiar que a mãe e os filhos passam a constituir. Apesar de o rendimento inse-
rível na categoria H exceder o valor previsto no n - 1 do art- 53-, não há lugar a tributação,
pois cada filho é titular do direito a uma pensão e o respetivo valor não ultrapassa tal limite.

150 151
A FASE SINTETICA

12. O englobamento
Analisámos, ainda que sempre de forma necessariamente sumária,
quais os rendimentos tributáveis (rendimentos brutos) enquadráveis nas
várias categorias e quais as deduções específicas possíveis em algumas de­
las.
Tais rendimentos (líquidos, sendo o caso) deveriam, na lógica de
um imposto único, ser sujeitos a englobamento, o que nos daria o ren­
dimento global líquido do contribuinte (ou agregado familiar). Rendi­
mento total esse que seria o primeiro elemento demonstrativo da real
capacidade contributiva que - supostamente - é objetivo deste impos­
to tributar.
Só que, no IRS, o rendimento sujeito a englobamento não é o ren­
dimento total. Como já deixámos repetidamente dito, o IRS sofre de
grandes limitações na concretização do seu objetivo de ser um impos­
to pessoal, uma vez que parte significativa do rendimento está sujeita
a uma tributação separada feita a taxas proporcionais, por aplicação
das chamadas taxas liberatórias e, ainda, das taxas especiais que adiante
referiremos; noutros casos, há lugar a englobamento de apenas parte
do rendimento (p. ex., art® 40--A, n - 1, e art- 43-, n®2).
Ou seja, o rendimento global líquido poderá não corresponder
ao rendimento total do(s) sujeito(s) passivo(s). O rendimento su­
jeito a englobamento deriva, essencialmente, do trabalho (por con­
ta de outrem ou obtido de forma independente através de atividades

153
SOBRE O IRS A FASE SINTÉTICA

empresariais) e de pensões. O mesmo é dizer que a divergência en­ donai à respetiva quota hereditária (cf os art® 57®, n® 2 e 22®, n® 2
tre o rendimento sujeito a englobamento e o rendimento total será al. b))33°.
tanto maior quanto mais elevados forem os rendimentos originados
pelo capital (incluindo aqui as mais-valias). Tendencialmente, o ren­ 12.2. Dedução deperdas
dimento a declarar traduzirá tanto menos a real situação económica Se se pretende uma tributação pessoal do rendimento (ainda que só
do sujeito passivo quanto maior capacidade económica este tiver^^l 0 sujeito a englobamento), então este deveria corresponder à soma
O que suscita a questão, também já aflorada, da constitucionali- algébrica dos rendimentos líquidos das várias categorias. Ou seja, o
dade do imposto por não cumprimento das exigências de unicidade e rendimento negativo (o prejuízo) apurado numa dada categoria deve­
progressividade: os contribuintes estarão sujeitos a um imposto pro­ ria somar-se ao rendimento positivo das demais.
gressivo sobre (apenas) os rendimentos englobáveis e a tantos impos­ Este princípio da comunicabilidade das perdas é afirmado pelo
tos proporcionais parcelares quantos os rendimentos sujeitos a (dife­ n® 1 do art® 55®. Porém, as exceções são tantas que podemos afirmar
rentes) taxas liberatórias e/ou especiais. que, em termos práticos, nenhum caso existirá^^f
Mesmo dentro da mesma categoria de rendimentos não existe uma
12.1. Imputação de rendimentos comunicabilidade total de prejuízos. Assim, p. ex., as perdas resultan­
Aos rendimentos das várias categorias de que o sujeito passivo (ou, tes do exercício de atividades agrícolas, silvícolas e pecuárias (um dos
sendo o caso, os membros do agregado familiar) é titular, há que subtipos de rendimentos integrados na categoria B) apenas podem ser
acrescer, para efeitos de englobamento, rendimentos de que, juridi­ tidas em conta no apuramento futuro (e sempre dentro do horizonte
camente, são titulares outras entidades ou de que o sujeito passivo é temporal fixado pela lei) de rendimentos com a mesma origem^^^.
mero contitular. O mesmo acontece relativamente a algumas menos-valias mobiliá­
São três as situações em causa: o lucro das sociedades sujeitas ao re­ rias'333
gime de transparência fiscal, tema este que, pela sua importância, será Se olharmos aos demais números do art® 55®, verificamos que a lei
objeto de análise posterior®^®; a imputação de lucros de sociedades consagra - no que, realmente, constitui a regra geral - a compensação
não-residentes sujeitas a regime fiscal privilegiado (a, impropriamen­ das perdas para a frente: o resultado líquido negativo de uma dada
te, chamada “transparência fiscal internacional”), questão que, pela categoria é dedutível aos rendimentos positivos dessa mesma cate-
sua complexidade e por relevar especialmente em sede de IRC, não
abordaremos^®; os rendimentos de heranças indivisas.
Apenas diremos, quanto a esta última situação, que cada contitular Temos aqui um desvio ao princípio da tributação dos rendimentos reais. Na realidade,
(c£ art® 19®) deverá englobar a parte do referido rendimento propor- é normal que nas situações de herança indivisa os rendimentos sejam distribuídos entre
os herdeiros de forma não coincidente com as respetivas quotas ideais (na maioria dos
casos, sejam recebidos, na totalidade, pelo cônjuge sobrevivo). Julgamos não haver razões
O que resulta numa dupla injustiça quando o rendimento declarado - e não estamos decisivas para que a lei impeça que, nestas situações, os rendimentos não sejam tributados
a considerar aqui a questão da evasão fiscal, cuja “oportunidade” está, também, desigual­ na esfera de quem, efetivamente, os recebeu.
mente distribuída - serve de critério aferidor da necessidade (e, portanto, do direito) a As situações não excetuadas correspondem às categorias de rendimentos em que, por
prestações sociais. Como diz Xavier de Basto, IRS...,, p. 223, “houvesse englobamento não haver custos fiscalmente relevantes (caso das categorias E e H) ou estes serem mínimos
dos rendimentos de capitais e porventura os críticos da existência de propinas no ensino (caso da categoria A) dificilmente acontecerá um rendimento negativo.
superior teriam perdido um dos seus argumentos mais recorrentes”. 332^j.jo jjo 2 ^ c) e d). Sobre a razão de ser deste regime especial, J. G. Xa-vler de
Infra, 18. Basto, IRS..., pp. 206 ss.
Rui Duarte Morais, A Imputação de Lucros..., passim. Arts 55», n» 6.

154 1S5
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

goria obtidos nos anos seguintes (dentro de determinados limites A lei procura dar resposta a este problema através do art- 74-, ainda
temporais^^^). que só relativamente aos rendimentos das categorias A (com algumas
Pensamos que estas restrições à comunicabilidade dos prejuízos, exceções - art® 74®, n® 2), F e H.
para além de serem expressão do temor de perda de receita, se jus­ Tal rendimento é, no ano em que foi recebido ou colocado à dispo­
tificam, em alguma medida, pelo intuito de prevenção de estratégias sição, sujeito a englobamento na sua totalidade. Porém, para efeitos
fáceis de “planeamento fiscal”^^®. de determinação da taxa, apenas é considerada uma parte desse valor
(o resultante da divisão do montante recebido pelo número de anos
12.3. Reporte de rendimentos ou fração a que respeitem, com um máximo de seis). A taxa aplicável
É situação relativamente normal a de, num dado ano, serem obtidos é a correspondente à soma desse quociente com os rendimentos pro­
rendimentos cujo facto gerador aconteceu em anos anteriores. duzidos no próprio ano. Ou seja, poderá resultar inferior à que acon­
teceria na ausência deste dispositivo legal.
Assim, p. ex., o caso de trabalhador que, em consequência de decisão
judicial, recebe diferenças salariais que a entidade patronal vinha recu­ A situação do pagamento de rendimentos num determinado ano mas
sando a pagar-lhe; o reformado que, por demora na tramitação do res­ que dizem respeito a anos anteriores não se encontra tratada de forma
petivo processo, recebe, de uma só vez, as pensões vencidas desde a data equitativa.
em que deixou de estar no ativo; o autor literário que recebe do editor a O atual regime legal apresenta diversas limitações em termos de equi­
remuneração relativa aos livros vendidos durante vários anos; o senhorio dade horizontal e vertical: a) só é aplicável a rendimentos de categoria A,
que recebe rendas em mora, etc. F e H; b) só considera um máximo de quatro [atualmente seis], indepen­
dentemente do número de anos a que o rendimento disser respeito; c) a
Neste tipo de situações verifica-se o efeito disparador da taxa que taxa é extrapolada de acordo com o rendimento no ano em que os rendi­
jaá deixámos assinalado^^'’. mentos são objeto de declaração, pelo que se assume uma uniformidade
ao nível dos escalões de rendimentos ao longo dos anos, a qual pode não
se ter verificado^^l

13. Abatimentos
Em decorrência das opções subjacentes à “reforma” do IRC de 2014, o período em que
o reporte de perdas é possível foi substancialmente alargado, passando a ser de doze anos. Ao rendimento líquido global (à soma dos rendimentos sujeitos a en­
O que é de justiça, pois a capacidade contributiva do titular de uma empresa, seja ele pessoa globamento) deduziam-se os chamados abatimentos.
coletiva ou singular (neste caso, a capacidade contributiva decorrente do exercício de Diferentemente do que acontece com as deduções específicas que,
uma atividade empresarial) não pode ser aferida com referência a um horizonte temporal como vimos, são consideradas em ordem à quantificação do rendi­
muito limitado.
mento líquido de determinadas categorias, não estava em causa a con­
Porém, por força da remissão feita por esta norma para o disposto no art- 52- do CIRC, existem
limites ao valor das perdas de exercícios anteriores que, em cada ano, pode ser deduzido. sideração fiscal dos custos que certas atividades económicas implicam.
O que só o interesse fazendário parece justificar. Os abatimentos expressavam despesas socialmente relevantes, cuja
Assim, p. ex., um contribuinte que se dedica, por hobby, a uma determinada atividade existência reduz a capacidade contributiva do sujeito que as suporta.
(p. ex., integrar uma banda de música, editar um jornal) poderia “coletar-se” na categoria
B e comunicar os prejuízos (no fundo, os custos de tal hobby, uma vez que ele não gerará
receitas significativas) aos seus rendimentos da categoria A.
A propósito das mais-valias, supra, 10.5. Portugal, Relatório do Grupo..., pp. 235 ss.

156 157
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

Hoje não existem abatimentos, sendo que a consideração fiscal das passasse a ter a forma de deduções à coleta, pois que a comparticipa­
despesas socialmente relevantes assume a forma de deduções à coleta. ção por via fiscal é, para igual despesa, a mesma, independentemente,
portanto, do rendimento total do contribuinte.
13.1. Abatimentos ou deduções à eoleta ?
Esta opção não é uma simples questão técnica, pois traduz diferentes No exemplo anterior: A e B tiveram despesas de saúde de 1.000 euros.
conceções da natureza das deduções e projeta-se em diferentes con­ Estas despesas são dedutíveis à coleta, sem limites, na proporção de 30%.
sequências económicas para os contribuintes^^*. Significa isto que A e B terão uma economia de imposto de 300 euros.
O uso da técnica dos abatimentos ao rendimento coletável re­ Relativamente à situação anterior, temos que A (o contribuinte “pobre”)
sulta iníquo, pois introduz, inevitavelmente, um forte elemento de resulta beneficiado e B (o contribuinte “rico”) prejudicado**®.
regressividade no imposto.
Comecemos por lembrar que a possibilidade de efetuar estas dedu­ 14. Taxas
ções só existe na medida em que tenham sido efetuadas despesas, ou Como temos vindo a afirmar, o IRS só formalmente é um imposto
seja, só dela aproveitam os contribuintes com capacidade económi­ único, pois a tributação a taxas progressivas dos rendimentos englo­
ca para custear, eles próprios, a satisfação das necessidades em causa. báveis coexiste com a tributação a taxas proporcionais de outros ren­
A possibilidade do exercício de tais deduções surge, assim, de forma dimentos.
inversa à capacidade económica dos contribuintes e, pelo menos, Temos, assim, no IRS vários tipos de taxas, correspondentes, subs­
iguais despesas implicam um esforço decrescente à medida que seja tancialmente, à tributação em diferentes impostos.
maior o rendimento.
Para além desta inevitável desigualdade na oportunidade de acesso 14.1. Taxasgerais
a tais deduções, temos que os abatimentos aproveitam mais aos con­ São as constantes do art- 68-.
tribuintes com rendimentos mais elevados, pois que a poupança de Estamos perante um sistema de progressividadepor escalões^‘^°: ao ren­
imposto deles resultantes aumenta na medida em que aumenta a taxa dimento situado no intervalo de cada escalão é aplicável a respetiva
do imposto. taxa.
Ou seja, a obtenção de novas unidades de rendimento - a implicar
Num exemplo: A e B realizam operações cirúrgicas. A, uma pessoa de uma “mudança de escalão” - significará, apenas, uma tributação mais
rendimentos modestos, é tributado a uma taxa média de 11%. B, pessoa de pesada do montante que exceder o limite do escalão anterior, não afe­
rendimentos elevados, é tributado a uma taxa média de 37,5%. As despe­ tando o imposto pago relativo ao rendimento situado no intervalo dos
sas de saúde suportadas por cada um deles, num determinado ano, foram escalões inferiores.
de 1.000 euros. A sua consideração como abatimentos significaria uma
economia de imposto de 110 euros para A (o contribuinte “pobre”) e de
375 euros para B (o contribuinte “rico”).
A receita do imposto terá aumentado em resultado desta alteração, uma vez que - como
A constatação deste facto (que não pode deixar de impressionar) vimos - a invocação deste tipo de deduções é feita apenas por quem tem capacidade
levou, como dissemos, a que a consideração deste tipo de encargos económica para efetuar as correspondentes despesas, ou seja, por regra, contribuintes
cuja taxa média de tributação é superior à percentagem que a lei manda aplicar ao valor
da despesa para determinar o montante da dedução à coleta.
Casalta N abais, O Dever F und a m en ta lpp. 537 ss. Sobre a teoria do imposto progressivo, Teixeira Ribeiro , Lições..., pp. 280 ss.

158 1S9
A FASE SINTETICA
SOBRE O 1RS

Num exemplo simplificado, imaginemos a seguinte tabela de taxas: 14.1.1,0 art® 68® apresenta-nos um método simplificado do cálculo
1®escalão - até 100 - taxa 0% do imposto, com recurso a duas taxas.
2®escalão - de mais de 100 até 500 - taxa 10% O rendimento coletável, quando exceda o limite do primeiro esca­
3®escalão - de mais de 500 até 800 - taxa 20% lão, é dividido em duas partes: uma, igual ao limite do maior escalão
4®escalão - superior a 800 - taxa 40% que nele couber, à qual se aplica a taxa média (B); outra, igual ao ex­
cedente, à qual se aplica a correspondente taxa marginal (A) (art® 68®,
O sujeito passivo A tem 1000 de rendimento tributável. Tem, por­ n®2).
tanto, 100 unidades tributáveis por aplicação da taxa do 1®escalão (até
100); 400 unidades tributáveis pelo 2®escalão (de 100 a 500); 300 uni­ No nosso exemplo, teríamos:
dades tributáveis pelo 3®escalão (de 500 até 800); 200 unidades tribu­ último escalão totalmente preenchido - 800
táveis pelo 4®escalão (de 800 até 1000). rendimento excedente - 200
O imposto a pagar é o seguinte: (100 x 0%) + (400 x 10%) + (300 x
20%)-H(200x40%) = 180. O imposto a pagar seria (800 x 12,50%^^^) -i- 200 x 40% = 180

O número de escalões foi, recentemente, reduzido. Nada temos a Existem outros métodos simplificados para o cálculo de imposto
opor a uma tal redução (aliás, na redação inicial do Código, o número num sistema de progressividade por escalões, sendo que todos deve­
de escalões era o mesmo que o atual), que era há muito recomendada rão, obviamente, conduzir a um mesmo resultado^‘^1
por razões de simplificação. Isto sem ignorar não ter sido este o obje­
tivo da alteração legislativa, mas sim o de, em geral, agravar a tribu­ 14.1.2. Sobretaxa extraordinária
tação por uma dupla forma: alargamento dos “intervalos” dos vários Atualmente, incide sobre os rendimentos sujeitos a englobamento
escalões, conjugado com a subida das taxas nominais aplicáveis aos ou a taxa especial uma sobretaxa de 3,5% (art® 72®-A), supostamente
rendimentos abrangidos por cada um deles. de caráter transitório, justificada pela urgente necessidade de corre­
A diminuição do número de escalões torna menos acentuada a ção do défice das contas públicas.
“curva” da progressividade do imposto (o que não é impeditivo do O rendimento líquido sujeito a esta sobretaxa é, pois, mais elevado
aumento da tributação a que a generalidade dos contribuintes, no­ que o sujeito às taxas gerais (n® 1). Ao não ser considerada a maioria
meadamente os de maiores rendimentos, ficou sujeita)^'^f das deduções à coleta (n® 2), o tal significa, evidentemente, uma outra
Acresce que a progressividade não é o resultado, apenas, da “ta­ forma de agravamento da tributação assim lograda.
bela” de taxas aplicável. Outras medidas recentemente tomadas, como
a limitação ou a exclusão de deduções (específicas e à coleta), que
beneficiavam de sobremaneira os contribuintes de rendimentos mais
elevados, contribuíram, em muito, para acentuar a progressividade
global do imposto. Esta taxa corresponde à taxa média ponderada (i. e., tendo em conta o diferente inter­
valo de cada um dos escalões) dos 1®, 2- e 3®escalões.
Vem esta observação a propósito do facto de na nota demonstrativa da liquidação que
Tal foi havido, por alguns, como sendo inconstitucional. Para nós, a questão não se a administração fiscal envia aos contribuintes contendo o apuramento do imposto ainda
coloca: o n® 1 do art® 104® da CRP impõe que o imposto seja progressivo, mas cabe ao devido (ou do reembolso a ser efetuado) se utiliza um outro método de cálculo: aplicação
legislador ordinário, em cada momento, definir qual o “grau” da progressividade. de uma só taxa, deduzindo-se a esse resultado determinado valor (“parcela a abater”).

161
ISO
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

14.2. O mínimo de existência tam os contribuintes cujos rendimentos tenham por fonte, exclusiva
Sob esta epígrafe, o art® 70® contempla duas situações, de contornos ou principal, o trabalho dependente e/ou pensões. Aos demais não é
diversos: conferida esta proteção.
a) A dos sujeitos passivos ou agregados familiares com (baixos) Uma proteção especial destes rendimentos (comparativamente a
rendimentos originados, predominantemente^^^, por trabalho depen­ outros, como os originados pelo capital) compreende-se, desde logo
dente ou/e em pensões (n® 1). pelo seu caráter não fundado, por, para além de socialmente desejá­
veis, dependerem sempre de contingências exteriores, como a saúde e
0 acesso e manutenção do posto de trabalho^'^^. Porém, consideramos
Não será cobrado imposto, ou este será reduzido, de forma a garan­
tir (a cada titular) a disponibilidade de um rendimento igual ao valor mais que duvidoso que a lei possa limitar uma tal proteção aos rendi­
anual do salário mínimo acrescido de 20%. mentos do trabalho apenas quando exercido de forma dependente.
Não haverá, também, lugar a imposto quando, na mesma situação
O mínimo de existência previsto no artigo 70®do Código do IRS apre­
(rendimentos originados predominantemente por trabalho depen­
dente), a matéria coletável, após a aplicação do quociente conjugal, senta elevada complexidade, porquanto opera ao nível do rendimento
resulte igual ou inferior a determinado valor. líquido. Representa igualmente um entorse ao princípio da equidade
O que se compreende, pois existem casos, merecedores de igual horizontal, porquanto a atual previsão legal não abrange todas as cate­
proteção fiscal, que não ficariam abrangidos pela primeira parte do gorias de rendimento.
®1 do art® 70®. Assim, p. ex., o das famílias em que só um dos cônjuges Propõe-se (...) que o mínimo de, existência passe a ser de aplicação
obtenha reduzidos rendimentos de trabalho dependente, mas que, transversal a todas as categorias de rendimento e chame a si não só a fun­
ção de determinar um mínimo de intangibilidade do rendimento dispo­
após imposto, resultem de montante superior ao valor anual do salário
mínimo acrescido de 20%. E que, existindo agregado familiar, o ren­ nível mas também a função de adequar o quantum da obrigação tributá­
dimento será necessário para satisfação das necessidades (mínimas) ria à situação pessoaP“^^.
não apenas do respetivo titular, mas (pelo menos) dele e do respetivo
cônjuge. Ou seja, a capacidade contributiva desse agregado deverá, b) Segunda situação é a das famílias numerosas (distinguindo a lei
então, ser avaliada em face do rendimento que resulta “imputado” a entre aquelas em que existem três ou quatro dependentes e as em que
cada um dos cônjuges por força do mecanismo do quociente. estes são em número superior).
O disposto no art® 70® merece o nosso aplauso, tão evidente é, neste O n® 2 do art® 70® prevê uma isenção de imposto sobre os rendi­
tipo de casos, a ausência de uma verdadeira capacidade contributiva. mentos sujeitos a englobamento quando o rendimento familiar seja
Porém, a consagração da isenção do mínimo de existência que aqui se inferior a determinados montantes. Por a lei não dispor em contrário
pretende lograr^^® acontece de forma muito limitada: só dela aprovei- e ser essa a solução que temos por mais razoável, entendemos que, nas
hipóteses contempladas por este preceito, é indiferente uma natureza
dos rendimentos sujeitos a englobamento (se são ou não originados
Quando o rendimento originado por trabalho dependente e/ou em pensões represente em trabalho dependente ou pensões). Está aqui em causa a (ainda
mais de 50% do rendimento total sujeito a englobamento, segundo o entendimento que,
em geral, é feito, neste contexto, da palavra predominantemente.
Outras disposições concorrem para que o imposto deixe inatingido um mínimo de J. J. Teixeira R ibeiro , «O imposto de rendimento e a discriminação do rendimento»,
rendimento, tido por indispensável à satisfação das necessidades básicas. Assim a dedução p. 185.
à coleta por cada sujeito passivo e seus dependentes (c£, infra, 15.1.1). Portugal, Relatório do Grupo...¡pp. 2 i7 ss.

162 163
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

que tímida) proteção fiscal das famílias numerosas com rendimentos correspondentes taxas ao resultado dessa divisão; a coleta de imposto
pouco elevados. do agregado familiar é o dobro do valor assim apurado.
O quociente conjugal conduz a um resultado económico equi­
14.3. O quociente conjugal valente à tributação de cada um dos cônjuges por metade do rendi­
Recordamos que, existindo casamento, o imposto incide sobre a soma mento total do agregado familiar.
dos rendimentos dos dois cônjuges^'^^. Ou seja, a um resultado tendencialmente igual ao de uma tribu­
tação separada se os rendimentos de cada um dos cônjuges forem de
A acumulação de rendimentos de vários titulares, em resultado da montante aproximado; a um resultado mais favorável à família (menor
consideração da família como unidade fiscal, tem um efeito dispara­ coleta de imposto que a que resultaria de um tributação separada) se
dor sobre as taxas aplicáveis. os rendimentos dos cônjuges forem bastante díspares.

Num exemplo: No exemplo de há pouco, António e Maria tinham, cada um, 37.500
António e Maria são solteiros. Cada um deles obtém, anualmente, euros de rendimento coletável. Tributados separadamente, como soltei­
rendimentos tributáveis sujeitos a englobamento de 37.500 euros. Cada ros, estavam sujeitos a uma taxa média de cerca de 27%. Casando, a taxa
um deles está sujeito a tributação a uma taxa média de cerca de 27%. média é a mesma, pois que é apurada em função de metade do rendi­
António e Maria casam. O rendimento do casal passa a ser de 75.000 mento total do casal, metade que, no caso, coincide exatamente com o
euros. Este rendimento seria abrangido por mais escalões e, portanto, su­ rendimento de cada um deles.
jeito a mais imposto. Ou seja, do casamento resultaria um elevado grau Imaginemos agora a hipótese de Maria não ter quaisquer rendimentos.
de penalização fiscal. António, enquanto solteiro, era, como vimos, tributado a uma taxa
média de cerca de 27%. Casando, o seu rendimento (que é o rendimento
Há muito que a doutrina^^® e a lei atentaram neste facto. total do casal) é dividido por 2. A este quociente (37.500: 2 = 18.750) é
O sistema adotado pelo IRS (art- 69-) foi o do quociente (splitting) aplicável uma taxa média que rondará os 19%.
conjugaP^°: o rendimento coletável é dividido por dois; aplicam-se as Ou seja, em virtude do casamento, os rendimentos de António passam
a ser tributados a uma taxa bastante mais reduzida.
E dos demais membros do agregado familiar. Porém, a lei não atribui, para este efeito,
qualquer relevância à existência de rendimentos dos dependentes; o que se poderá com­ 14.3.1. Discute-se se deve ser considerada como aceitável a econo­
preender uma vez que tais rendimentos serão, em princípio, administrados pelas pessoas mia de imposto que (comparativamente a uma tributação separada)
a quem incumbe a direção do agregado familiar (os cônjuges), que os poderão utilizar,
acontece quando há um grande desequilíbrio dos rendimentos dos
no razoável, para a satisfação das necessidades da família.
Essencialmente desde que, em resultado da generalização da presença da mulher no cônjuges.
mercado do trabalho, os dois cônjuges passaram, por regra, a ser titulares de rendimentos. Inicialmente, o CIRS previa que quando tal acontecesse (quando
Pioneiro na consideração do tema foi, entre nós, Diogo Leite de Campos, «Da inconsti- um dos cônjuges fosse titular de 90% ou mais do rendimento total) se
tucionalidade do Imposto Complementar» e «Tributação da família e inconstitucionali- aplicaria um quociente conjugal mitigado: para determinação da taxa, o
dade».
Outros sistemas possíveis são os da dupla taxa (uma tabela de taxas para os casados e
outra para os não casados) e o quocientefamiliar. Neste sistema, para o cálculo da taxa de dentes). Tal resulta altamente vantajoso para as famílias numerosas, especialmente as de
imposto, o rendimento é dividido segundo o número de membros do agregado familiar (na elevados rendimentos, pelo que a sua consagração (p. ex., em França, ainda que de forma
quantificação desse quociente assume diferente “peso” cada um dos cônjuges e dos depen- limitada) é, muitas vezes, entendida como um estímulo fiscal ao aumento da natalidade.

164 155
SOBRE O IRS
A FASE SINTETICA

rendimento total do casal era dividido por 1,90; aplicavam-se as respe­ na fonte). Não se coloca aqui um qualquer problema de coerência do
tivas taxas ao quociente obtido; o resultado era multiplicado por dois sistema, uma vez que nestes casos estamos, assumidamente, perante
para se apurar a coleta. uma tributação de tipo real (a tributação pessoal é apanágio do país da
O quociente conjugal mitigado foi posteriormente abolido, pen­ residência).
samos que bem: as familias em que os rendimentos são obtidos por Mais uma vez, há que recordar que a aplicação das taxas de reten­
só um dos cônjuges (e, lembramos, estamos a falar apenas de rendi­ ção na fonte previstas no art^ 71- pode resultar afastada por disposi­
mentos sujeitos a englobamento, os quais são, essencialniente, ren­ ções da Convenção sobre dupla tributação que exista entre Portugal
dimentos do trabalho) são, normalmente, famílias economicamente e o país de residência beneficiário dos rendimentos. As disposições
vulneráveis, pois a sua subsistência depende daquela única fonte de convencionais podem ilegitimar a tributação por Portugal de alguns
proveitos. Hoje, a obtenção de rendimentos sujeitos a englobamento rendimentos ou - como será mais normal - determinar que a taxa de
por só um dos cônjuges acontece, muitas vezes, pelo desemprego do retenção na fonte não exceda determinado valor. O mesmo é dizer
outro, ou seja, numa situação merecedora de especial proteção. Por que, em tal caso, a retenção na fonte pela entidade residente que paga
outro lado, constatou-se que às famílias de elevados recursos era fácil a remuneração será, normalmente, feita por aplicação da taxa máxima
operar a transferência da titularidade de rendimentos entre os côn­ prevista, para essa categoria de rendimentos, na convenção aplicável.
juges de forma a não ficarem abrangidas pela aplicação do quociente
conjugal mitigado. 14.4.1.1. As regras gerais de tributação dos sujeitos passivos não-
-residentes por retenção na fonte, a taxas liberatórias, têm de ser con­
14.4. Taxas liberatórias frontadas com as exigências comunitárias.
Já nos referimos, por várias vezes, à questão da existência de taxas li­ Coloca-se a questão da dedução dos custos diretamente relacionados
beratórias, à entorse que provocam num imposto supostamente único com a atividade desenvolvida pelos residentes em outros Estados-
e progressivo. -membros, quando não tenham estabelecimento estável sito em Por­
Tais taxas dizem-se liberatórias porquanto liberam (libertam) das tugal a cuja atividade deva ser imputada a obtenção de tais rendimen­
obrigações de deelaração, de englobamento e pagamento pelo contri­ tos.
buinte (a obrigação de imposto considera-se cumprida com a reten­ O TJUE pronunciou-se sobre a questão, por diversas vezes^®^.
ção na fonte efetuada pela entidade pagadora). Acontece, pois, uma Em conformidade com tais pronúncias, a nossa lei foi alterada
substituiçãofiscal totaP^^. (ns 8 e 9 do art^ 71“).
Agora, os não-residentes que sejam residentes num dos Estados
14.4.1. A tributação da generalidade dos rendimentos obtidos em em causa que obtenham, em território português, rendimentos dos
território português^^^ por não-residente^^^ é feita por aplicação de ta­ mencionados tipos, continuam a ser tributados por retenção na fonte
xas liberatórias (o imposto é, exclusivamente, cobrado por retenção (imposto que incide sobre o valor bruto do rendimento), mas podem,
depois, requerer, relativamente a esses rendimentos, que o imposto
devido em Portugal seja calculado tendo por base o rendimento líquido
J. Casalta Nabais, Direito Fiscal, p. 256.
Cf. Ac. do TCAS de 28-02-2012, ree. n- 04827/11, relator Eugênio Sequeira.
Exceção relevante é a dos rendimentos prediais. A existência de um prédio sito em Ac. TJUE C-234/01, de 12-06-2003 (Arnoud Gerritse); Ac. TJUE C290/04, de 03-10-
Portugal é garantia do pagamento do imposto, o que possibilita que sejam feitas maiores -2006 (Scorpio) e Ac. TJUE C -345/04, de 15-02-2007 (Centro Equestre da Lezíria
exigências aos respetivos titulares, nomeadamente ao nível das obrigações declarativas. Grande).

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167
A FASE SINTÉTICA
SOBRE O IRS
verdadeiro imposto sobre o capital, situação agravada com o recente
auferido no nosso país e por aplicação das taxas que seriam aplicáveis aumento das taxas liberatórias aplicáveis.
a residentes nas mesmas condições, obtendo o reembolso do excesso Ou seja, a taxa efetiva de tributação é, as mais das vezes, muito su­
pago. perior ao que a taxa nominal aplicável deixa supor.
A importância desta alteração legislativa é evidente: um não resi­ As taxas liberatórias aplicáveis são agravadas em situações consi­
dente pode exercer em Portugal, mesmo que só puntualmente, uma deradas como sendo, potencialmente, de evasão fiscal (n^ 12,13 e 14
atividade que implique gastos significativos, casos em que a sujeição a doart^yp).
uma taxa liberatória pode significar a existência de um imposto verda­
deiramente confiscatório. 14.4.3. O n- 6 do art® 71® consagra a possibilidade de opção pelo
Resta a questão de saber se o direito à tributação pelo rendimen­ englobamento. Trata-se de uma faculdade que raramente é exercida,
to líquido se deve considerar extensível a outros rendimentos obtidos porque só interessa àqueles cuja taxa media aplicavel aos rendimentos
por esses não-residentes^^^. englobados (incluindo os que o sejam por opção) seja inferior às taxas
Sem prejuízo das vantagens do ponto de vista da coerência sistemá­ liberatórias aplicáveis, ou seja, a um leque muito reduzido de pessoas.
tica que daí derivariam, o certo é que não é [ainda] totalmente evidente, A consagração de tal opção pouco mais representa que uma afirma­
do ponto de vista da jurisprudência comunitária consolidada, que todo ção da possibilidade de, por iniciativa dos sujeitos passivos, ser refor­
e qualquer custo incorrido por um não residente deva ser dedutível, çado o caráter unitário do imposto.
mesmo se diretamente relacionado com o desenvolvimento de uma
atividade económica^®^. 14.5. Taxas especiais
Este entendimento foi perfilhado, com exaustiva fundamentação, Relativamente aos residentes, temos vários tipos de rendimentos
pelo Ac. do STA de 28-11-2012, ree. n^ 0694/12, relatado por Fernanda sujeitos a taxas, proporcionais, designadas de especiais (art® 72®): as
Maçãs. “gorjetas”; o saldo positivo entre determinadas mais e menos-valias
mobiliárias (das quais cabe destacar as obtidas na venda de ações
14.4.2. No tocante aos residentes, a lei sujeita a taxas liberatórias a e/ou quotas); determinados rendimentos obtidos por residentes não
generalidade dos rendimentos de capitais, nomeadamente os juros habituais; os acréscimos patrimoniais não justificados, quando de va­
de depósitos à ordem e a prazo, os rendimentos de títulos de dívida lor superior a determinado montante; os rendimentos prediais.
(obrigações) e os dividendos (art^ 7P), ainda que com a possibilidade, Muito embora em tais situações aconteça uma tributação sepa­
como regra geral, de opção pelo englobamento (n- 6). rada, por aplicação de uma taxa fixa, não estamos perante verdadeiras
Note-se, porém, que estes rendimentos são, em alguns casos, em lar­ taxas liberatórias, não só porquanto se mantém a obrigação de o su­
ga medida meramente nominais, não correspondem a um real acrés­ jeito passivo fazer constar estes rendimentos da respetiva declaração
cimo patrimonial do respetivo titular^^l A tributação redunda num mas, especialmente, porque se aplicam a rendimentos quantificados

A questão não se coloca, ainda, relativamente a residentes em outros países, pois mesmo remuneração, depois de imposto, é 2,16. Se a inflação for de 2,5% ao ano, o rendimento
as CDT continuam a prever que o exercício do direito à tributação pelo Estado da fonte real é negativo.
aconteça através da aplicação de taxas liberatórias. Isto sem esc[uecer a questão da tributação de rendimentos meramente nominais,
356 P ortugal , Relatório do Grupo..., p. 304. decorrentes da desvalorização monetária, se coloca quanto a muitos outros pontos do
Sirva o seguinte exemplo: um depósito a prazo é remunerado à taxa nominal anual de sistema fiscal. Cf., em geral,}. Casalta N abais, O Dever Fundamental..., pp. 507 ss.
3%. Uma vez que tais juros são tributados por retenção na fonte à taxa de 28%, a taxa de
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SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

segundo as regras gerais, ou seja, não incidem necessariamente sobre Porém, escassos meses depois, o STA assumiu diferente posição, sus­
rendimentos brutos. tentando o segundo entendimento^®^, considerando estar em causa uma
tributação sobre a despesa (este imposto é apurado de forma indepen­
14.6. Tributações autónomas dente relativamente à quantificação da matéria coletável dos impostos
Trata-se de uma forma de tributação que incide sobre certas despesas sobre o rendimento, existindo a obrigação do seu pagamento mesmo não
das empresas (no IRS, dos contribuintes da categoria B cujo rendi­ havendo rendimento positivo), sendo que cada despesa constitui um fac­
mento tributável deva ser apurado a partir de uma contabilidade orga- to tributário autónomo, instantâneo e de obrigação única, ao qual deve
nizada^^®), despesas que, assim, são transformadas em factos tributários. ser aplicada a lei em vigor no momento da sua realização. O que parece
A natureza desta tributação é difícil de descortinar^^®. correto!
Pouco tempo depois, o TC reviu o seu entendimento, na linha do deci­
A natureza das tributações autónomas foi, num passado recente, ana­ dido pelo STA^®®, pelo que a questão, aparentemente, estará ultrapassada.
lisada enquanto pressuposto de decisões sobre pedidos de declaração de Estas “pronúncias” jurisprudenciais abriram caminho para nova que­
inconstitucionalidade de normas que alteraram o respetivo regime, por rela, que poderemos resumir da forma seguinte: se as tributações autó­
violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal. Como é sabido, nomas são um imposto sobre a despesa, então o valor pago a tal título
a jurisprudência corrente do TC vai no sentido de, nos impostos perió­ será dedutível no cálculo da matéria coletável dos impostos sobre o ren­
dicos, não ser necessariamente inconstitucional a aplicação da lei nova dimento, nomeadamente do IRC, uma vez que tal dedução só não é (era)
(entrada em vigor no ano em curso) a todo o período de tributação. Mas, legalmente admissível relativamente aos impostos suportados pelo sujei­
relativamente aos impostos de obrigação única, o TC entende que a lei to passivo, em decorrência do exercício da sua atividade, que revistam a
nova só pode ser aplicada aos factos geradores de imposto posteriores
natureza de impostos sobre os lucros.
à sua entrada em vigor^^®. Assim sendo, a questão era a de saber se as
No momento em que escrevemos estas linhas, aguarda-se as primeiras
tributações autónomas têm a natureza de imposto periódico (se são um
decisões (arbitrais-CAAD) sobre a questão.
imposto sobre o rendimento) ou de um imposto de obrigação única (se
Pessoalmente, não partilhamos esta visão, por razões cuja explanação
são um imposto sobre a despesa).
seria longa e, por isso, não compatível com as caraterísticas deste texto.
O TC perfilhou a primeira tese^^f
Apenas deixamos assinalado que o legislador resolveu expressamente
a questão com a adição do art® 23--A, que expressamente configura as
tributações autónomas como encargos não dedutíveis. Norma que enten­
Os contribuintes abrangidos pelo regime simplificado estarão sujeitos à tributação demos não ter interpretativa, ou seja, dela não se deverá concluir que,
autónoma relativa a pagamentos a não-residentes sujeitos a regime fiscal privilegiado anteriormente, tal dedução era possível.
(n- 8 do art- 73°). Porém, sem embargo de se poder supor que tais situações serão raras,
sempre se dirá que as obrigações contabilísticas exigidas neste regime não permitirão, por
Um dos objetivos das tributações autónomas - entendemos que
regra, determinar a natureza das despesas efetuadas pelo sujeito passivo.
Cf. Pitta e Cunha, «Alterações...». não é uniforme a “motivação” de todas as tributações autónomas que
Diogo Ortigão Ramos / Fernando Lança Martins, «A proibição da retroactividade da
lei fiscal no âmbito do estado de direito». Paula Rosado P ereira, «Novamente a questão da retroactividade da lei fiscal no campo
Ac. do TC n° 18/2011, de 12/01/2011, re la to r Fernandes Cadilha, anotado da tributação autónoma de encargos».
(desfavoravelmente) por Paula Rosado P ereira , «O princípio da não retroactividade da Clotilde Celorico Palma, «As tributações autónomas vistas pelo Tribunal Constitucional:
lei fiscal no campo da tributação autónoma de encargos». comentário ao Acórdão do Tribunal Constitucional n° 310/2012, de 20 de junho de 2012».

170 171
SOBRE O IRS A FASE s in t e t ic a

a lei prevê - é o de tentar evitar, anulando ou atenuando a vantagem presentemente, é de 50%, a que acresce a sua não consideração como
fiscal dai resultante, que, através dessas despesas, o sujeito passivo uti­ custo no cálculo do rendimento da categoria B.
lize, para fins não empresariais, bens que geraram custos fiscalmente
dedutíveis (porque tidos por necessários à formação de rendimentos Estas despesas, antes ditas confidenciais, passaram a ser designadas por
enquadráveis na categoria B); ou que sejam pagas remunerações a ter­ não documentadas.
ceiros com evasão aos impostos que, normalmente, seriam por estes Entendemos que tal mudança de denominação (que parece ser resul­
devidos^®"^. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adi­ tado, apenas, de uma preocupação de “uniformização terminológica” a
cional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra nível internacional) não deverá traduzir-se em alterações quanto à linha
pessoa deixa de pagar imposto. de distinção que vem sendo feita, nomeadamente pela jurisprudência,
entre despesas não documentadas/confidenciais e despesas insuficiente­
A generalização das tributações autónomas é preocupante, pois é mente documentadas.
suscetível de subverter princípios fundamentais da tributação do rendi­
mento. Mas reconhecemos não se antever alternativa válida para a sua 14.6.2. Em situação algo semelhante estão as despesas correspondentes
substituição por outro regime, pelo menos na sua totalidade, dados os a obrigações para com entidades sujeitas a um regimefiscal claramente mais
constrangimentos da receita^^®. Acresce que a coexistência de tributações favorável (regime fiscal privilegiado^^®), quando o contribuinte não lo­
autónomas e impostos sobre o rendimento origina especiais dificuldades gre provar que tais despesas foram efetivamente realizadas e corres­
a nível internacional (territorialidade; crédito de imposto^'’'^).
pondem a custos necessários à sua atividade (art® 73®, n® 6).
Ou seja, a lei estabelece aqui, em desvio às regras gerais, uma inver­
14.6.1. Temos, em primeiro lugar, as despesas não documentadas (art®
são do ónus da prova. O custo, ainda que devidamente documentado
73®, n® 1): apesar de registadas na contabilidade, não existe (ou não é
na contabilidade do sujeito passivo, não se presume como correspon­
disponibilizada) documentação que permita conhecer o seu funda­
dendo à realidade. É ao sujeito passivo que cabe provar a sua existên­
mento ou os respetivos beneficiários^^l Compreende-se, assim, a vio­
cia e necessidade.
lenta penalização fiscal de tais despesas^®®: tributação a uma taxa que.
Seo não lograr, não só tal despesanão será considerada como um custo
fiscalmente dedutível, como o respetivo valor sofrerá a incidência desta
Helena Martins, «O imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas», pp. 280-284. tributação autónoma. A lei quer, assim, prevenir o uso de sociedades-
Numa visão crítica, Casalta N abais, «Investir e tributar : urna relação simbólica».
365 Portugal, Relatório do Grupo...., pp. 260 ss.
-base por residentes como forma de lograr a transferência de rendi­
José Carlos A breu, A Tributação dos Estabelecimentos Estáveis. mentos para paraísos fiscais^’®.
O legislador já deu resposta a algumas destas questões, nomeadamente ao prever (a
partir de 2014) a não sujeição às tributações autónomas das despesas ou encargos de 14.6.3. Algo de diferente acontece com os encargos referentes a
estabelecimento estável (cujo titular seja um sujeito passivo, residente em Portugal)
ajudas de custo, despesas de representação e a viaturas ligeiras de passageiros
situado fora do território português e relativos à atividade exercida por seu intermédio
{n°-15 do art“ 88“ do CIRC).
António Moura P ortugal, «Despesas confidenciais»; ainda que com alguma desatu- O art“ 73“, n“ 6, remete para o CIRC a definição do que sejam tais regimes. Entendemos
alização. Rui Barreira , «As despesas confidenciais e indocumentadas após a reforma tal remissão como sendo feita para o disposto no art“ 65“ deste Código (pagamentos a
fiscal». entidades residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado).
Até porque estas despesas andam, muitas vezes, associadas ao cometimento de atos Sobre as formas mais frequentes de utilização das sociedades-base sujeitas a regimes
ilícitos, como sejam práticas de corrupção. fiscais privilegiados, Rui Duarte M orais, A Imputação..., 2005, pp. 179 ss.

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SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

ou mistas, motos e motociclos (relativamente aos contribuintes com direito a tais deduções mas não o pode exercitar^^^, não havendo sem­
rendimentos da categoria B apurados com base em contabilidade pre lugar ao reembolso da diferença (art® 78®, n® 3, a contrarioY’^.
organizada). Estas deduções à coleta têm razões de ser diferentes: elementos
Os gastos gerados por estas despesas^^^ são fiscalmente aceites, de pessoalização do imposto; benefícios fiscais; eliminação da dupla
ainda que dentro de certos limites. Tais despesas dão, porém, em re­ tributação internacional; consideração dos montantes já antes pagos
gra, origem a tributação autônoma, que atualmente reveste, mesmo, a título de imposto^^'’.
carácter progressivo.
Procura-se, assim, tributar, ainda que por via indireta, a vantagem 15.1. Deduções que visam a pessoalização do imposto
pessoal resultante para o próprio ou para terceiros. Daí que não haja Estas deduções aplicam-se apenas aos sujeitos passivos residentes em
lugar a tributação autónoma na medida em que tais vantagens hajam território português (art® 78®, n®5), - melhor, aos residentes e aos que
sido tributadas diretamente na esfera do respetivo beneficiário^^^. devam ser tributados em condições análogas (caso dos chamados resi­
Esta tributação continua a existir (tendo, até, uma base de incidên­ dentes virtuais) - o que se compreende, pois - como já referimos - só
cia alargada^^^) quando o empresário apresente resultados negativos. em relação a eles o IRS pretende assumir a natureza de imposto pes­
soal sobre o rendimento.
15. Deduções à coleta Vejamos, agora, quais as deduções à coleta de caráter personali­
A coleta resultante da aplicação das taxas gerais aos rendimentos en­ zante previstas na nossa lei:
globados pelos sujeitos passivos irão ser feitas várias deduções, enu­
15.1.1. Deduções à coleta por cada sujeito passivo, seus descendentes e
meradas no arts segundo a ordem nele prevista.
ascendentes
A possibilidade de efetuar tais deduções implica, pois, a existên­
O art® 79® manda deduzir^^^ ao imposto apurado (à coleta) deter­
cia de uma coleta suficiente. Casos haverá em que o contribuinte tem minados valores, variáveis em função da composição do agregado
familiar.

P. ex, o gasto depreciação”, decorrente da despesa com a aquisição de uma viatura. Um contribuinte pode ter outros rendimentos ou recursos (p. ex., bens recebidos
Assim, não haverá lugar a tributação autónoma quando a vantagem decorrente da por herança ou doação, rendimentos isentos de tributação, rendimentos sujeitos a taxas
utilização pessoal da viatura for tributada como rendim ento do trabalho dependente liberatórias) que justifiquem a realização das despesas que originam o direito à dedução
do respetivo beneficiário, por existir um acordo escrito (art^ 2^, n« 3, al. b)), ponto 9) ou à coleta, apesar do reduzido valor do rendimento sujeito a IRS (e, consequentemente,
relativamente à parte das ajudas de custo que, por exceder os limites previstos na lei, da respetiva coleta).
seja considerada remuneração do trabalhador. O reembolso só acontece, por regra, quando o m ontante do imposto já pago é superior
^ ^ A existência de prejuízos conduz ao alargamento do leque das despesas sujeitas a ao valor devido.
tributação autónoma (a qual passa a incidir sobre a totalidade —e não apenas sobre os Por estas deduções serem consequência lógica da existência de diferentes formas, em
valores fiscalmente dedutíveis) dos montantes contabilizados a título de ajudas de custo, diferentes momentos, do pagamento do imposto, a sua análise será feita infra, 16 - Pa­
e compensação pela deslocação em viatura própria ao serviço da entidade patronal (cf. art® gamento.
73°, n° 7), certamente por se entender que, então, a existência de tais despesas resulta Dizemos “manda” na medida em que estas deduções resultam diretamente da lei e a
“incompreensível”. liquidação do imposto é feita pela administração fiscal.

174 175
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

Trata-se de excluir das consequências da tributação o rendimento - equiparação, para este efeito, dos afilhados civis aos dependentes;
tido por mínimo para assegurar aos sujeitos passivos e seus dependen­ - majoração e alargamento das deduções, quando relativas a mem­
tes uma existência digna^^®. bros do agregado familiar com deficiência (art“ 87®).

De novo com C a s a l t a N a b a is : na medida em que estejam fixadas no Por último, notemos que os ascendentes que vivam em comunhão
domínio do direito dos auxílios sociais as necessidades mínimas a cobrir de habitação com o sujeito passivo^®“ e não aufiram rendimentos supe­
por parte do Estado, em termos de este dever satisfazer com tais presta­ riores à pensão mínima do regime geral originam o direito a (outras)
ções sociais tais necessidades dos cidadãos desprovidos de meios, deve deduções à coleta deste (art® 79®, n® 1, al. e) e n® 4). Criou-se, assim,
excluir-se da incidência do imposto (ou impostos) sobre o rendimento o um pequeno apoio fiscal à solidariedade familiar que se manifesta nes­
montante destinado à satisfação de tais necessidades. Isto é, o legislador tas situações.
deve deixar ao titular dos rendimentos aquela parte de rendimentos que o
Estado está na disposição de lhe proporcionar através de meios públicos, 15.1.2. Despesas de saúde
em caso de carência de meios para a satisfação de necessidades existen­ O conceito de saúde é equívoco. Daí a dificuldade de concretizar o
ciais. O mínimo existencial não pode, por força da própria Constituição que sejam as despesas dedutíveis a este título.
que consagra um estado fiscal (e, consequentemente, um estado social As maiores dificuldades colocam-se quanto à dedutibilidade de
supletivo), situar-se abaixo do válido para o direito das prestações sociais. despesas em bens ou serviços que, apesar de não terem finalidade
exclusivamente terapêutica, foram objeto de prescrição médica espe­
Os valores em causa são aferidos em função de percentagens do cífica. Na realidade, parece ter existido certo abuso, ao ponto de a
salário mínimo nacional. aquisição de muitos bens e serviços ser publicitada como conferindo
o direito a deduções fiscais.
Destacamos alguns traços da evolução legislativa recente:
Assim, p. ex., as despesas com aquisição de cosméticos, de produtos
- o valor da dedução por cada sujeito passivo deixou de depender da naturais (como chás de ervas medicinais), de produtos dietéticos, de col­
situação de casado ou não casado^^’; chões ortopédicos; com a frequência de ginásios, etc.
- 0 aumento da dedução por dependentes de idade inferior a 3 anos,
o que se insere numa política de estímulo à natalidade; O legislador fiscal sentiu, pois, necessidade de precisar a noção de
- o aumento da dedução por cada dependente no caso de famílias nu­ despesas de saúde que conferem direito à dedução neste imposto:
merosas;
- através de uma remissão para o disposto no Código do IVA, consi­
derando serem despesas de saúde as resultantes das aquisições de
™ Em geral, João Pedro da Silva R odrigues , «Algumas reflexões sobre a não-tributação bens e serviços que estejam, a tal título, isentas ou sujeitas a taxa
dos rendimentos essenciais à existência como direito fundamental». reduzida neste imposto.
Não entendemos o porquê de ser maior a dedução do sujeito passivo que integre uma
família monoparental. Sem contestarmos a especial proteção de que estes agregados po­
derão merecer, o que está aqui em causa é a intangibilidade pelo imposto de um “mínimo
de existência” individual, o qual não será, certamente, diferente consoante o agregado
familiar em que se integre o sujeito passivo. Acresce que esta diferenciação pode resultar 380 Note-se que tais ascendentes não integram o agregado familiar dos sujeitos passivos,
num, ainda que pequeno, estímulo fiscal ao divórcio. tal como é definido no art® 13°, n® 3.

17S
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

Nestes casos, por regra, não é necessário existir prescrição mé­ São, ainda, dedutíveis a este título os juros pagos por dívidas con­
dica para acontecer o direito à dedução (é o caso, p. ex., dos medi­ traídas para pagamento das despesas acima referidas (art® 82®, n® 1,
camentos de venda livre). al. c)).
Estas despesas são dedutíveis quando feitas no interesse do(s)
O art- 9-, n- 1 a n- 6, do CIVA isenta as prestações de serviços sujeito(s) passivo(s) e membros do seu agregado familiar (ou seja, as
efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, pessoas referidas no n® 3 do art® 13®) e, também, quando relativas a
parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas; as prestações ascendentes e colaterais, até ao 3®grau, quando tais pessoas vivam em
de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estrita­ economia comum com o sujeito passivo e não possuam rendimentos
mente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clíni­ superiores ao salário mínimo nacional. Também aqui existe, pois, uma
cas, dispensários e similares; as prestações efetuadas no exercício comparticipação fiscal - ainda que muito limitada - nas despesas des­
da sua atividade por protésicos dentários; as transmissões de ór­ te tipo motivadas por razões de solidariedade familiar^®^.
gãos, sangue e leite humanos; o transporte de doentes ou feridos As despesas de saúde são dedutíveis à coleta em 10% do valor efe­
em ambulâncias ou outros veículos apropriados efetuados por or­ tivamente suportado, ou seja, o montante pago deduzido de qualquer
ganismos devidamente autorizados^^^ comparticipação, quer de entidades públicas (p. ex., segurança social)
Na lista I anexa ao Código do IVA (bens e serviços sujeitos a ou privadas (p. ex., seguradoras) (art® 82®, n® 3), com um limite má­
taxa reduzida) encontramos os produtos farmacêuticos, nomeada­ ximo.
mente: medicamentos; aparelhos ortopédicos; cadeiras de rodas;
as lentes de contacto, o calçado ortopédico (este quando prescrito A lei não distingue entre despesas de saúde suportadas em Portugal
por receita médica) etc., e, ainda, os equipamentos e objetos espe­ ou no estrangeiro. A aceitação destas parece ser prática corrente, embora
cificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência subordinada a exigências burocráticas incompreensíveis. A aceitação das
(constantes de lista oficialmente aprovada). despesas decorrentes de serviços prestados por entidades estabeleci­
das em outros Estados-membros impõe-se pelos princípios do Direito
- a fim de minorar a questão da discussão sobre a dedutibilidade Comunitário.
das despesas incorridas na aquisição de outros bens ou serviços,
quando prescritos por receita médica, a lei veio estabelecer limi­ 15.1.2.1, A evolução recente traduziu-se num corte drástico da pos­
tes máximos (extremamente baixos) de dedutibilidade de tais sibilidade de dedução das despesas de saúde: não só a “percentagem”
despesas (art® 82®, n® 1, al. d)). dedutível foi substancialmente reduzida (passando de 30% para os
atuais 10%) como foi estabelecido um valor máximo dedutível, ex­
tremamente baixo (antes, a possibilidade de dedução não conhecia
quaisquer limites quantitativos, relativamente à maioria de tais des­
Estas (e as demais) isenções em IVA estão, em larga medida, uniformizadas por Di­ pesas).
retivas Comunitárias. Daí que o Tribunal de Justiça tenha sido chamado, em numerosos
casos, a precisar o respetivo âmbito. Segundo a sua jurisprudência, não está isenta a
totalidade das prestações que podem ser efetuadas no âmbito do exercício das profissões Incompreensível é, para nós, que tal máximo (independentemente do seu valor) seja
médicas e paramédicas, mas apenas as prestações de serviços de assistência (conceito relativo ao conjunto das despesas do agregado e não de cada um dos seus membros (muito
autónomo no direito comunitário); a finalidade de uma prestação médica é o elemento embora o “lim ite” máximo de dedução seja elevado no caso das famílias numerosas - n-
que determina se esta deve estar isenta de IVA. 2 do arts 82^).
SOBRE O 1RS A FASE SINTETICA

Estas alterações foram motivadas por evidentes preocupações de A obrigação do pagamento de pensões de alimentos tem, para ser
receita, pois este era o “benefício”^®®que se traduzia em maior des­ relevante para este efeito, que ser decretada ou reconhecida por sen­
pesa fiscal. Porém, tememos que o (substancial) aumento de receita tença judicial. É dedutível uma percentagem do montante efetiva­
fiscal assim conseguido seja, a médio prazo, anulado ou até superado mente pago, com um limite máximo por beneficiário^^'^.
por uma maior despesa pública, em resultado do aumento da pro­ Na esfera de quem recebe a pensão, tal constitui um rendimento
cura do serviço nacional de saúde por parte dos cidadãos que, assim, (estando em causa pensões pagas a menores, v.g. na sequência de di­
viram substancialmente aumentados os seus gastos reais com a satis­ vórcio dos progenitores, o respetivo montante será rendimento do
fação das suas necessidades de saúde, quando recorrem à medicina agregado em que se integrem). Porém, as pensões não são tributá­
privada^®'^. veis no que não excedam determinado valor, como veremos adiante,
Indo além das preocupações conjunturais, pensamos ser oportuna quando analisarmos a categoria H.
uma reflexão, mais profunda, sobre se as deduções à coleta motivadas A parte final do n - 1 exclui a dedutibilidade de pensões pagas àque­
pela existência de específicas despesas socialmente relevantes (y.g., les que, para efeitos fiscais, são considerados membros do agregado
com saúde e educação) não deveriam ser eliminadas, sendo “substi­ familiar do obrigado ao pagamento ou que, não o sendo, podem ori­
tuídas” pela consagração de uma, “generosa”, dedução fixa, relativa a ginar outras deduções à coleta (p. ex., os ascendentes e colaterais que
cada um dos membros do agregado familiar. vivam em economia comum e tenham rendimentos inferiores ao mí­
Além da consideração do facto de as deduções em causa tende­ nimo que a lei prevê). Compreende-se esta disposição, que visa pre­
rem a ser “fixas”, em resultado da consagração de limites máximos, venir “abusos” que, no passado, ocorriam com alguma frequência: p.
tal opção teria vantagens evidentes: operaria um aumento global da ex., filhos maiores, em situação que lhes permitia continuar a integrar,
progressividade do imposto e possibilitaria uma radical simplificação para efeitos fiscais, o agregado familiar do(s) seu(s) progenitore(s),
do mesmo, possibilitando, até, a dispensa da obrigação de entrega da que obtinham a condenação dos pais (com o “consentimento” destes)
declaração por parte da maioria dos sujeitos passivos^®®. no pagamento de pensões de alimentos, de forma a permitir a estes
deduzir um valor superior ao que resultaria da soma das deduções à
15.1.3. Pensões de alimentos coleta relativas a dependentes.
O último abatimento que subsistia foi, também ele, convertido em O n- 2 amplia o âmbito de tal limitação: as pensões pagas a filhos,
dedução à coleta, originando o art- 83--A. adotados e enteados maiores só são dedutíveis à coleta daqueles que
as paga na condição de os beneficiários integrarem, na condição de
dependente, outro agregado familiar (p. ex., o do ex-cônjuge do obri­
Temos as maiores dúvidas em que este tipo de deduções à coleta deve ser qualificado gado à prestação de alimentos). Compreende-se o propósito antia­
como constituindo um benefício fiscal, pois a sua existência não é motivada (apenas) busivo da norma, mas não podemos deixar de apontar os resultados
pelo prosseguimento de finalidades extra fiscais, antes é expressão da pessoalização,
caraterística essencial deste imposto. A diferenciação tem consequências práticas
absurdos em que se pode projetar: p. ex., será dedutível uma pensão
relevantes, porquanto, nomeadamente, a lei associa a perda do direito a benefícios fiscais paga a um irmão (cf art- 2009- do Código Civil) carenciado mas não
a determinadas situações de incumprimento de obrigações fiscais. a um filho com mais de 25 anos, igualmente carente.
Sendo que o aumento dos encargos das famílias com a saúde acontecerá, de forma
generalizada, relativamente à aquisição de medicamentos. O agravamento das despesas
com saúde decorreu também do fim da dedutibilidade dos encargos suportados com
seguros contraídos para assegurar o pagamento, total ou parcial, de tais despesas. O que é relevante, p. ex., no caso de existirem pensões pagas a vários filhos menores e,
Mais desenvolvidamente, Portugal, Relatório do Grupo..., pp. 218 ss. eventualmente, ao ex-cônjuge, que com eles passou a constituir um novo agregado familiar.

180 I8I
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

15.1.4. Despesas de educação eformação dos seus membros (quer os cônjuges, quer os filhos) incorram em des­
Do disposto no n- 4 do art- 83- resulta só ser dedutível tal tipo de pesas deste tipo.
despesas quando o prestador dos serviços for um estabelecimento O legislador fez apenas uma pequena concessão aos (justos) p ro­
de ensino integrado no sistema nacional de educação ou reconheci­ testos das famílias numerosas^®®, fixando um limite mais elevado para
do pelas entidades competentes (c£, porém, o n- 3 do art® 83®, mais os agregados com três ou mais dependentes, caso exista em relação a
abrangente) todos eles este tipo de despesas (art® 83®, n®2).
A primeira vista, pareceria só serem dedutíveis as importâncias pa­
gas a tais estabelecimentos (a título de mensalidades ou propinas). 15.1.5. Encargos com lares
Julgamos que o facto de o legislador ter delimitado o que é, para este O legislador teve presente o caso de despesas inerentes à utilização
efeito, educação ou formação por referência à acreditação oficial dos de serviços prestados por instituições de apoio à terceira idade (muito
estabelecimentos que as ministram (excluindo, assim, outras formas embora não defina o que entende por tal).
de ensino), não deve ser entendido como afastando a dedutibilidade Como vimos acontecer relativamente à saúde, tais despesas podem
das despesas conexas, como sejam a aquisição de livros, material esco­ referir-se não só aos sujeitos passivos, mas também a ascendentes e
lar, etc.^®^. colaterais, os quais não se integram no agregado familiar tal como este
Apenas poderão ser deduzidas a este título as despesas que não te­ aparece definido no Código (art® 84®).
nham sido consideradas como dedução específica na categoria B. Adeduçãocorresponderáa25%dasdespesassuportadas,atéumlimite
A dedução corresponde a 30% do respetivo valor, com o limite cor­ máximo (também aqui, extremamente baixo), não relevando o núm e­
respondente de 160% do IAS. ro de familiares que origina tais despesas.
E incompreensível, também aqui, que o limite da dedução não te­
nha, verdadeiramente, em atenção o número de membros do agre­ 15.1.6. Encargos com imóveis
gado familiar que originam tais despesas. Parece óbvio que, dado o A disciplina destas deduções também sofreu, recentemente, evo­
caráter individual de tais encargos, os “limites” deveriam ser fixados lução significativa: a “percentagem” em que tais encargos são dedu­
por “cabeça”. A solução legal discrimina os agregados em que vários tíveis foi substancialmente reduzida; foi, ainda, revogada a dedução
relativa a juros (anteriormente havia sido revogada a dedução relativa
a quantias pagas a título de amortização) decorrentes de emprésti­
Parece-nos que esta exigência viola princípios do Direito Comunitário. Estas despesas mos contraídos para aquisição de residência permanente ou presta­
serão dedutíveis à coleta também quando os serviços educativos sejam prestados por ções semelhantes (al. a), b) e c) do n® 1 do art® 85®). Houve, porém,
estabelecimentos de ensino de outros Estados-membros, conquanto tais entidades sejam o cuidado de salvaguardar as expetativas dos contribuintes, pois tais
reconhecidas para o efeito pelas competentes entidades desses países (neste sentido,
Portugal, Relatório do Grupo..., pp. 309).
encargos continuam a ser dedutíveis (com um limite máximo) quando
Como já era entendimento face à versão originária do Código. Assim Madeira Cúrvelo resultado de contratos celebrados antes da entrada em vigor da nova
e outros. Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, p. 311. lei [o limite máximo de dedução agora previsto resulta majorado para
Julgamos que, apesar das alterações legislativas ocorridas, nenhuma razão existe para os sujeitos passivos de menores rendimentos (n® 7 do art® 85®)].
não se considerar em vigor o entendim ento constante da Circular de 19/02/1999 da Di­
reção de Serviços do IRS, segundo a qual os referidos encargos compreendem, nomea­
damente, taxa de inscrição, propinas, serviços de transporte, alojamento e alimentação
prestados por terceiros, livros e outros material insuscetíveis de utilização fora do âmbito Ver os diversos Cadernos que, sobre este tema, foram elaborados por iniciativa da
escolar. Associação Portuguesa de Famílias Numerosas, acessíveis em vtww.apfn.com.pt.

183
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

Continuam a possibilitar dedução (com um limite máximo) as im­ 15.1.7. Prémios de seguros
portâncias efetivamente pagas a título de renda de habitação perma­ Estas deduções foram abolidas com a revogação do art® 86-.
nente. Já exprimimos a nossa preocupação com o efeito negativo que,
em termos de despesa pública (maior procura do serviço nacional de
Muito embora se tenha plena consciência de que estas alterações fo­ saúde), poderá resultar a abolição da dedução dos prémios de seguros
ram, também elas, ditadas pela preocupação imediatista de aumento da re­ de saúde.
ceita (são mais uma forma “oculta” de agravar a carga fiscal sobre a gene­ Acresce, agora, a nossa preocupação pelo fim da dedução dos pré­
ralidade dos contribuintes), o certo é que parecem traduzir uma altera­ mios de seguros de acidentes pessoais, de vida e de reforma, pois en­
ção na política de incentivos fiscais à resolução do problema habitacional: tendemos que a constante redução do valor das prestações públicas
continua-se a apoiar os arrendatários, deixou-se de estimular fiscalmente (pensões de reforma, invalidez, sobrevivência, etc.) exigiram um es­
a aquisição de habitações para residência permanente. Alteração que não tímulo à iniciativa individual de contratar a obtenção de benefícios
deixamos de saudar, pois entendemos ter sido um erro grave, mantido ao complementares.
longo de décadas, privilegiar a aquisição de habitação. Os resultados de
tal política estão à vista: as famílias contraíram avultados encargos de lon­ 15.2. Deduções que visam eliminar a dupla tributação internacional
go prazo com o financiamento de tais aquisições, obrigações que, hoje, Como vimos, o IRS pretende ser, relativamente aos residentes em Por­
muitas delas se mostram incapazes de continuar a suportar, sendo que tugal, um imposto pessoal. Assim, estão sujeitos a tributação todos os
a estagnação do mercado imobiliário torna difícil a venda, pelo menos rendimentos, incluindo os de fonte estrangeira (c£ art-15®, n“ 1).
pelos valores que, em muitos casos, seriam necessários para satisfazer Só que os rendimentos oriundos do estrangeiro terão, na maior
os encargos que ainda subsistem para com as entidades financiadoras. parte dos casos, sido sujeitos a uma tributação no país da fonte. Gera-
Acresce que a assunção de compromissos tão duradouros (a duração dos -se, assim, o fenómeno de dupla tributação internacional do mesmo
empréstimos pode atingir prazos que correspondem a todo o tempo de rendimento^®£
“vida ativa” dos mutuários) não parece ser compatível com a instabili­ A posição tradicional ia no sentido de o Estado da residência não
dade característica dos dias de hoje: instabilidade no emprego, a susci­ ter qualquer dever de eliminar ou atenuar tal dupla tributação, salvo
tar a necessidade de maior mobilidade dos trabalhadores, instabilidade no caso de existir uma convenção nesse sentido com o país da fonte,
nas relações familiares (a ditar, muitas vezes, a necessidade de imediata nos termos nela prescritos. O que até se compreendia, porquanto um
venda da casa, p. ex., em casos de divórcio), etc. Ou seja, a nosso ver, a so­ dos aspetos essenciais das convenções é a limitação da pretensão tri­
lução de recurso ao arrendamento como regra geral é preferível de todos butária do país da fonte, que deixa de poder tributar os rendimentos aí
os pontos de vista: dos arrendatários, que evitam assumir compromissos
que, no firturo, poderão não estar em condições de honrar; dos locadores,
uma vez que esta é uma forma de investimento particularmente atrativa e de contratos de duração limitada com atualização anual das rendas (foi a existência dos
chamados arrendamentos vinculísticos e o “congelamento das rendas” a causa principal
segura para a aplicação do aforro, nomeadamente por parte de particula­ do desaparecimento, entre nós, do mercado de arrendamento para habitação), que os
res^^®; das entidades financiadoras, pois os que compram um imóvel para despejos (nomeadamente os motivados por falta de pagamento da renda) sejam céleres,
dar de arrendamento terão, por princípio, certa solidez económica. etc. No plano fiscal, continua - a nosso ver - por resolver a questão da sobretributação a
que os rendimentos prediais estão sujeitos.
Obra de referência, entre nós, continua a ser a de Manuel P ires, Da Dupla Tributação
No pressuposto que se criem ou mantenham as demais eondições legais necessárias para Jurídica Internacional sobre o Rendimento. Mais recentemente, Paula Rosado P ereira , Prin­
tornar atrativa esta forma de investimento, nomeadamente que se mantenha a existencia cípios do Direito Fiscal Internacional.

185
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

auferidos por residentes do outro Estado por aplicação integral da res­ de convenção^®®: o rendimento obtido no exterior é englobado pelo
petiva legislação, apenas o podendo continuar a fazer nas condições e seu valor total (ou seja, ilíquido do imposto pago no país da fonte -
dentro dos limites (p. ex., as taxas máximas de retenção na fonte) pre­ art® 22-, n® 6). Apurada a coleta por aplicação da taxa ao rendimento
vistos, para cada tipo de rendimento, na Convenção aplicável ao caso. total englobado, deduz-se àquela o imposto pago no estrangeiro rela­
Porém, a posição dos países mais desenvolvidos tem evoluído no tivo a esse rendimento. Essa dedução, porém, não excederá o valor da
sentido de, enquanto país da residência, procederem unilateralmente coleta do IRS proporcional a esses rendimentos.
à eliminação da dupla tributação internacionaP^^. Por último, há que sublinhar o seguinte: sendo aplicável uma Con­
venção sobre dupla tributação, cessa a aplicação do disposto nas nor­
A “internacionalização das empresas” é encarada como um passo in­ mas internas, em razão da prioridade de aplicação (da posição supe­
dispensável ao seu crescimento num mercado que é cada vez mais global rior que ocupam na hierarquia das normas) das regras constantes do
e concorrencial, a não permitir mais que a sua atividade se restrinja aos direito internacional convencionaP®'’. Para além de ser face ao texto
limites das fronteiras nacionais. A facilidade de investimento no estran­ convencional que se deverá, então, apreciar da legitimidade de cada
geiro e de deslocação dos indivíduos - p. ex., para o exercício de ativida­ um dos Estados para tributar um determinado rendimento, o método
des profissionais - gera, também, elevado número de situações de dupla a ser utilizado pelo Estado da residência para a eliminação da dupla
tributação, cujas consequências importa eliminar. O facto de um residen­ tributação internacional será o consagrado nessa convenção. Signifi­
te obter rendimentos no estrangeiro (mesmo que não empresariais ou ca isto que caso esteja previsto o método de isenção ou o da imputação
profissionais) tem que ser encarado como uma circunstância normal no integraP'^'^, não haverá lugar à aplicação do disposto no art® 81®. No pri­
mundo globalizado dos nossos dias. Coloca-se, de forma cada vez mais meiro caso, os rendimentos obtidos no outro país contratante estarão,
premente, para o país de residência, uma questão de justiça fiscal (aquele então, isentos de tributação em PortugaP®^; no segundo, o imposto
que obteve determinado rendimento no estrangeiro e sobre ele pagou pago no estrangeiro será deduzido à coleta do IRS, sem limites.
imposto está em situação diferente; a sua capacidade contributiva - que
deve determinar o valor do imposto a ser pago - é menor) e, também, de O n- 2 do art® 81- estipula que quando existir uma convenção sobre dupla tributação
política económica (o desejo de eliminar o obstáculo que a dupla tributa­ entre Portugal e o país de origem desses rendimentos, a dedução não pode ultrapassar o
ção cria à legítima atividade dos seus residentes no estrangeiro). valor do imposto que, nos termos de tal convenção, o país da fonte poderia cobrar. O que
bem se compreende: um dos principais efeitos das convenções é, como vimos, limitar a
Assume-se como objetivo a neutralidadefiscal na exportação, ou seja, que tributação pelo país da fonte, em “contra-partida” da eliminação da dupla tributação pelo
0 rendimento de um dado sujeito passivo ficará sujeito ao imposto do seu país de residência. Se, por alguma razão a tributação no país da fonte excedeu o previsto
país de residência ou sede, independentemente de ter sido obtido, total na convenção (p. ex., por o sujeito passivo residente em Portugal não ter o direito à limi­
ou parcialmente, noutros países^^^. tação da tributação que lhe advinha da convenção), cessa a “disponibilidade” do nosso
país para assumir o encargo de deduzir ao seu próprio imposto o montante pago em
excesso no estrangeiro.
Nesta orientação, o art- 81- consagra o método da imputação limita­ Por todos, J. Casalta N abais, Direito Fiscal, pp. 186 ss.
da ou ordinária do imposto estrangeiro^®^ aplicável mesmo na ausência Sobre estes métodos, Alberto X avier , Direito Tributário Internacional, pp. 743 ss.
Portugal, enquanto país de residência, raramente aceitou a aplicação deste método nas
convenções que celebrou. Veja-se Maria Margarida Cordeiro M esquita, A s Convenções
O que coloca em crise o interesse (especialmente por parte dos países menos desen­ ..., pp. 293 ss.
volvidos, predominantemente “países da fonte”) das convenções sobre dupla tributação. Podendo ser considerados para determinação da taxa aplicável aos demais rendimentos
Para maiores desenvolvimentos, Rui Duarte M orais, Imputação..., pp. 146 ss. no caso de o método previsto na convenção ser o da isenção comprogressividade. Cf Alberto
Sobre este método, Alberto X avier, Direito Tributário Internacional, pp. 748 ss. X avier, Manual..., p. 229.

186 187
SOBRE O IRS A FASE SINTETICA

O art. 81® disciplina, ainda, a tributação de rendimentos oriundos ñores aos da pròpria tributação que impedem^°f A diminuição da
do estrangeiro obtidos por residentes não habituais, tema que já abordá­ carga fiscal deles resultante aparece, normalmente, como um estímulo
mos (supra, 2.1.4). visando promover a adoção pelos contribuintes de determinados com­
portamentos económicos e sociais.
A Administração Fiscal parece vir entendendo, em decorrência implí­ As deduções à coleta com estas características que figuravam no
cita das regras de liquidação do imposto, que o crédito por dupla tributa­ Código (aquisição de equipamentos de energias renováveis e outras
ção internacional está condicionado ao englobamento dos rendimentos. deduções visando estimular boas práticas ambientais) foram revoga­
Assim, ao que conhecemos, que não concede tal crédito de imposto nos das.
casos de tributação a taxa especial (rendimentos mencionados no art® No Estatuto dos Benefícios Fiscais aparecem regulados os incenti­
72-, quando obtidos por residentes no estrangeiro). vos ao Mecenato, os quais se traduzem na possibilidade de dedução à
Em parte alguma o Código distingue entre a coleta resultante da apli­ coleta de determinadas percentagens do valor dos donativos feitos a
cação das taxas gerais e das especiais, não se afigurando legítimo que por certas entidades (cf art® 63 do EBF).
“coleta” se entenda apenas o resultado da aplicação das primeiras ao ren­ No mesmo diploma aparecem, também, regulados os benefícios
dimento englobado. A concessão do crédito de imposto por dupla tribu­ fiscais à poupança, os quais, em alguns casos, se traduzem na dedução
tação internacional não pode depender do modo como o rendimento é à coleta de determinadas percentagens dos valores investidos em cada
tributado em Portugal. Assim, entende-se ser de clarificar que, seja qual ano. E 0 caso dos “fundos de poupança reforma/educação” (cf art® 21®
for a opção dos titulares de juros e lucros obtidos fora do território por­ do EBF).
tuguês, exceção feita, naturalmente, à tributação liberatória por retenção Uma referência ao art® 66®-B do EBF (dedução à coleta do IRS,
na fonte, terão sempre direito ao crédito de imposto por dupla tributação com determinado limite, de uma percentagem do IVA incluído em de­
internacional, quer quando este resulte de convenção, quer de medida terminadas faturas), que pretende ser um estímulo a que a generali­
unilateraP^^. dade dos cidadãos exija a emissão das faturas relativamente a serviços
adquiridos em setores tidos como de grande evasão fiscal.
15.3. Deduções com a natureza de benefíciosfiscais Em diplomas avulsos estão previstos outros benefícios fiscais que
As deduções à coleta que vimos referindo são normas estruturantes de se traduzem, também, em deduções à coleta deste imposto'^“®.
um imposto pessoal, pois pretendem lograr a quantificação da capaci­
dade contributiva dos sujeitos passivos, critério essencial que deve de­ As recentes alterações ao art® 88® esvaziaram, em larga medida, o
terminar o imposto a ser pago. efeito útil destes benefícios, a realização dos fins que, através deles, se
Porém, as deduções à coleta são também uma forma (entre as mui­ procurava estimular, nomeadamente as poupanças das famílias'*®^-
tas possíveis) de concretizar a concessão de benefícios fiscais‘^°°. A lei, hoje, consagra limites máximos às deduções, variáveis consoante
Os benefícios fiscais são, na noção do n®1 do art® 2®do Estatuto dos o escalão de rendimentos em que se insira o contribuinte. Sendo a pos­
Benefícios Fiscais, medidas de caráter excecional instituídas para a sibilidade de dedução de valor reduzido ou não havendo sequer possibi­
tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam supe- lidade de dedução para aqueles que têm maiores rendimentos, ou seja.

Portugal, 'Relatório do Grupo..., p. 229 ss. Para maiores desenvolvimentos, Casalta N abais, O Dever Fundamental..., pp. 633 ss.
Pelo que, a nosso ver, seria mais correta a sua previsão no Estatuto dos Benefícios Exemplo, Lei de Liberdade Religiosa (Lei n® 16/2001, de 22 de junho).
Fiscais. Teresa Soares G omes, «PPR, PPE e PPR/E».

189
SOBRE O IRS PAGAMENTO

para aqueles que têm maiores possibilidades de efetuar tais despesas, mentos pago por algumas entidades a um número muito significativo
estes incentivos fiscais perderam significado. de contribuintes (p. ex., um banco, relativamente aos seus clientes e
investidores; uma grande empresa relativamente aos seus trabalha­
15.4. Dedução por pagamentosjá efetuados dores). Estas entidades podem dar cumprimento a uma infinidade de
O n® 2 do art- 78®manda deduzir à coleta os pagamentos por conta do obrigações fiscais relativas a terceiros - o que hoje resulta facilitado
imposto e as importâncias retidas na fonte que tenham aquela natu­ pelo uso de poderosos recursos informáticos -, que nem estes pode­
reza, respeitantes ao mesmo período de tributação. Temas estes que
riam levar a cabo, nem a administração fiscal estaria em condições de,
iremos abordar de seguida.
ela própria, efetuar. Daí que o legislador procure que a retenção na
fonte aconteça em todos os casos possíveis.
16. Pagamento
Porque a retenção na fonte implica a prática, por terceiros, de tare­
O pagamento do IRS acontece por diferentes vias, desde logo con­
fas de verdadeira “administração fiscal”, só pode ser exigida quando a
soante as categorias em que se insere cada um dos rendimentos do
sujeito passivo. entidade pagadora tenha condições para tal.
A diversificação das formas e momentos em que se realiza o paga­ O que é suposto acontecer quando esta seja um sujeito passivo
mento tem vantagens óbvias: provoca um efeito de anestesia, uma vez com contabilidade organizada (p. ex., as sociedades; os empresários
que os montantes de cada entrega correspondem apenas a prestações em nome individual a partir de um determinado volume de negócios),
do total devido (anestesia esta que é praticamente total nos casos de uma vez que ela implica a existência de uma estrutura com capaci­
retenção na fonte, pois os contribuintes nem se apercebem, na maior dade para dar cumprimento a tal tipo de obrigações (desde logo, a
parte dos casos, dos montantes que em seu nome foram pagos pelos feitura de uma contabilidade organizada tem de ser da responsabili­
seus substitutos fiscais); reduz a evasão fiscal, pois o valor de cada pa­ dade de um técnico oficial de contas). Ou seja, não é apenas a natureza
gamento é menor e a sua entrega é, em alguns casos, feita por tercei­ dos rendimentos, mas também as circunstâncias (fiscais) da entidade
ros; aproxima o momento da ocorrência do facto gerador de imposto remuneradora que determinarão se a retenção na fonte deve ou não
daquele em que a receita entra nos cofres do Estado, com todas as ter lugar.
vantagens que tal implica em termos de tesouraria.
Relativamente aos rendimentos sujeitos a englobamento, o Estado, Sirvam os seguintes exemplos:
ao longo do ano, vai recebendo pagamentos por crédito de uma dívida
- se o arrendatário de um prédio for uma sociedade, esta deverá
de imposto que só a final será apurada, sendo perfeitamente normal
proceder a uma retenção na fonte de parte do montante das
que se venha a concluir que o total de tais entregas excede o montante
rendas pagas ao senhorio; mas se o arrendatário for uma pes­
da dívida de imposto, pelo que haverá, então, lugar a um reembolso.
soa que utiliza a casa para habitação, não haverá lugar a reten­
ção;
16.1. Retenções nafonte
A retenção na fonte é, certamente, o sistema que proporciona maior - um advogado presta serviços a um arquiteto. Se esses servi­
comodidade (e, também, maior anestesia fiscal), segurança e simpli­ ços forem relativos à atividade profissional deste (profissional
cidade na cobrança dos impostos'^“'^. Basta pensar no volume de rendi- independente, cujo rendimento é apurado com base em con­
tabilidade organizada), há lugar a retenção na fonte. Porém,
Diogo Feyo, a Substituição Fiscal e a Retenção na Fonte: o caso específico dos impostos sobre o se esse mesmo arquiteto consultar o advogado num assunto
rendimento, em especial pp. 121 ss. pessoal (p. ex., para o representar em processo de divórcio).
PAGAMENTO
SOBRE O IRS

não haverá lugar a retenção na fonte (o cliente não é mais o Nestas situações - relembramos - é preciso ter sempre presente a
“arquiteto”, mas a “pessoa”). possibilidade da existência de uma Convenção entre Portugal e o país
da residência da pessoa em causa, caso em que só haverá lugar a im­
Como sabemos, a substituição tributária concretiza-se, as mais das posto no nosso país se a Convenção o permitir e, tendo lugar, deverá
vezes, na técnica de retenção na fonte. É usuaP“®distinguir-se entre ser praticada uma retenção na fonte até aos limites aí fixados^“^
substituição total e substituição parcial. - os rendimentos obtidos por residentes sujeitos a taxas libera­
No IRS temos estes dois tipos de situações: tórias (nomeadamente, a maioria dos rendimentos de capitais).
Tal constitui uma entorse fundamental na concretização dos
16.1.1. Substituição tributária total (retenção na fonte a taxas libera­ princípios subjacentes a um imposto pessoal.
tórias)
Nestes casos, o cumprimento da obrigação de imposto (incluindo o 16.1.2. Substituição tributária parcial
das inerentes obrigações acessórias) cabe, em exclusivo, ao substituto, Nestes casos, o substituto, para além de poder ter que dar cumpri­
que é o sujeito passivo da relação jurídico-fiscal, a título originário'^“'^. mento a algumas obrigações acessórias, tem o dever de proceder à
O cumprimento esgota-se com a entrega do montante retido na fonte. retenção na fonte, entregando tal importância ao Estado, a qual pas­
Na fálta de pagamento voluntário, a cobrança coerciva será dirigida sa a constituir um crédito relativo ao imposto devido por esse contri­
contra o substituto. O substituído só será chamado à execução a título buinte.
subsidiário (na falta de bens do devedor originário, o substituto), e Caso as retenções não tenham tido lugar ou tenham sido de mon­
apenas se - e na medida em que - tiver recebido mais do que aquilo tante inferior ao que resultaria da correta aplicação da lei, cabe ao
que seria o valor dessa prestação líquida da retenção na fonte que de­ substituído a responsabilidade originária pelo montante não retido'^“^
veria ter tido lugar (cf art- 28- da LGT). e ao substituto a responsabilidade subsidiária. Porém, porque a infra­
Esta situação ocorre, no IRS, em dois tipos de casos (art^ 71-): ção fiscal foi cometida pelo substituto, este será o responsável pelos
- o da generalidade dos rendimentos auferidos em Portugal por juros compensatórios^“®e sanções a que deva haver lugar.
não-residentes, o que se mostra perfeitamente correto, uma vez
que, para eles, o IRS não pretende ser um imposto pessoal, antes As Convenções reconhecem aos Estados contratantes a possibilidade de tributar
se limitando a efetuar uma tributação de tipo real (portanto, a determinados rendimentos, mas não obrigam a que tal aconteça. A tributação será a
prevista na lei interna de cada Estado, não podendo, porém, relativamente ao Estado
taxas proporcionais, liberatórias) dos rendimentos cuja fonte se
da fonte, exceder o limite máximo aplicável fixado na Convenção relativo a esse tipo de
considere situada no nosso país. rendimento. Como o Estado da fonte tende a tributar todos os rendimentos aí gerados e a
taxa prevista na sua lei interna é, normalmente, superior ao limite previsto na Convenção,
na prática a tributação dos rendimentos de residentes no outro Estado contratante é feita
pela taxa correspondente ao limite convencional.
Tal gera o erro comum de se pensar que as Convenções fixam as taxas do imposto a serem
Distinção usual mas não isenta de críticas. Veja-se Casalta N abais, Direito Fiscal, praticadas pelo Estado da fonte.
pp. 255 ss. O que se compreende, pois nenhum prejuízo económico daí resulta para o substituído,
O que não exclui a legitimidade do substituído para intervir num procedimento ou que recebeu mais do que devia. Note-se que a obrigação de imposto do substituído tem
processo tributário, sempre que provem ter para tal interesse legalmente protegido (cf. como limite o excesso recebido.
art- 65- da LGT e art- 9-, 1, do CPPT). Será o caso, p. ex., de o substituto ter procedido São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for
(e entregue ao Estado) a uma retenção na fonte (de caráter liberatório) excessiva. retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de im-

193
192
SOBRE O IRS PAGAMENTO

A substituição fiscal parcial acontece aquando da obtenção de ren­ Tais tabelas são aprovadas, em cada ano, por despacho do Ministro
dimentos inseríveis em várias categorias. Porém, as regras para deter­ das Finanças'^^^, e na sua construção deverá ser tido em conta o rendi­
minação do montante a reter são diversas. mento anual esperável (e, portanto, a taxa média aplicável), a situação
Relativamente aos rendimentos das eategorias A e H (art- 99-), o pessoal e familiar dos sujeitos passivos, as deduções específicas e as
legislador assume que, na maioria dos casos, corresponderão à totali­ deduções à coleta a que, previsivelmente (numa análise “estatística”),
dade ou quase totalidade dos rendimentos sujeitos a englobamento. haverá lugar^'^.
Daí que o montante a reter, nos casos - que são a generalidade - em O objetivo é conseguir que, na maioria dos casos, o montante re­
que tal obrigação existe, resulte da aplicação de várias tabelas, di­ tido se aproxime do valor total do imposto a pagar, de forma a evitar
ferentes para as duas categorias e, relativamente a cada uma delas, que o contribuinte seja onerado com novo pagamento significativo e
consoante a situação concreta do sujeito passivo, nomeadamente se não haja, sistematicamente, lugar a reembolsos.
é “casado” ou “não casado” (e, naquele caso, se ambos ou só um dos No tocante aos rendimentos de outras categorias, a retenção é feita
titulares aufere rendimentos englobáveis), o número de dependentes, por aplicação ao rendimento bruto de (diversas) taxas fixas, previstas
se é ou não deficiente, ete.^“"'^^\ no art2 10 P«h
Os montantes retidos na fonte devem ser entregues ao Estado pelo
substituto até ao dia 20 do mês seguinte (art- 98®, n® 3).
A retenção é dispensada relativamente a rendimentos de baixo
posto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária; valor^^®, a rendimentos isentos (na proporção da isenção, sendo esta
são tam bém devidos quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido parcial)'^^'’, e é reduzida quando o credor goza de benefícios fiscais de
reembolso superior ao devido (cf. art- 35- da LGT).
natureza pessoaE^^.
Cabendo ao beneficiário de tais rendimentos fornecer à entidade devedora os ele­
mentos necessários sobre a sua situação pessoal e familiar. Trata-se de um ónus, pois se
o beneficiário não fizer a declaração, a retenção será feita segundo a tabela aplicável aos
“não casados“ (“não casados sem dependentes”, no caso de rendim entos da categoria A), Esses despachos revestem a natureza de regulamentos de execução, na medida em que
ou seja, pela taxa mais gravosa aplicável a esse quantitativo de rendimentos. Cf. art® 6®, na elaboração de tais tabelas devem ser integralmente respeitados os princípios consa­
n® 1, do DL n® 42/91, de 22 de janeiro). Porém, existe obrigação de comunicação à enti­ grados no DL n® 42/91, de 22 de janeiro (retenções na fonte). Porém, é de duvidar que
dade devedora de qualquer alteração da situação pessoal ou familiar de que resulte que estes princípios estejam a ser totalmente respeitados, uma vez que o número de reem­
a retenção na fonte deva passar a ser feita a taxas superiores (p. ex., divórcio, um filho bolsos tem vindo a crescer, ou seja, ocorrem situações de pagamento “antecipado” de um
deixar de ser, fiscalmente, considerado como dependente, etc.). imposto não devido.
Muitos são os contribuintes que preferem que lhes seja efetuada uma retenção exces­ C f art® 1®a 7® do DL n® 42/91, de 22 de janeiro..
siva, por saberem que, a final, terão um montante elevado de imposto a pagar (p. ex., O que coloca a questão de um excesso de retenção sempre que, em resultado dos
serem titulares de mais rendimentos da categoria A, pagos por outras entidades). Ou eustos necessários à atividade, haja uma grande discrepância entre rendimentos brutos e
seja, contribuintes que preferem ir pagando mensalmente mais do que aquilo a que esta­ rendimentos líquidos, questão esta que já deixámos aflorada supra, 7.2.1. Precisamente por
riam obrigados, de forma a evitarem que o montante em dívida a final resulte demasiado esta razão, a lei prevê alguns casos em que a retenção poderá incidir apenas sobre 50% do
elevado. valor dos rendimentos: médicos de patologia clínica, médicos radiologistas e farmacêuticos
A lei facilita esta prática, permitindo que os sujeitos passivos possam solicitar às entida­ analistas clínicos (art® 10® do DL n®42/91, de 22 de janeiro)
des devedoras a prática de retenções na fonte calculadas por uma taxa por eles indicada C f os art® 9® do DL n® 42/91, de 22 de Janeiro.
(naturalmente, desde que superior à que resultaria legalmente aplicável) - cf art® 7®, n® Caso da remuneração dos direitos de autor de obras literárias, artísticas ou científicas,
2, do mesmo diploma. que, por aplicação do art® 58® do EBP, estão sujeitos a tributação apenas em metade do
Cf, ainda, o art® 100®, relativo às retenções a efetuar em rendim entos de trabalho de­ respetivo valor (até determinado limite).
pendente que compreenda apenas montantes variáveis. ™ Caso dos deficientes com grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%.

195
SOBRE O IRS PAGAMENTO

A condição de substituto tributário implica, como vimos, dar cum­ ocorreria entre o momento da perceção dos rendimentos e o do paga­
primento a numerosos deveres acessórios de cooperação, de natureza mento ao Estado do respetivo imposto'^^^.
quer contabilística, quer declarativa. Para minimizar esta desigualdade (maxime, em relação àqueles que
Não cabendo aqui a sua análise, salientaremos apenas, pelo inte­ veem os seus rendimentos sujeitos a retenção na fonte e, portanto,
resse que revestem para os contribuintes (os substituídos), a obriga­ nunca entram na posse da totalidade do rendimento auferido) exis­
ção de as entidades remuneradoras entregarem, até 20 de janeiro de tem os pagamentos por conta. Os quais são, também, do interesse do
cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano Estado pela antecipação, que possibilitam, do momento da cobrança.
anterior, do imposto retido na fonte e das deduções a que eventual­ Este mecanismo (art® 102®) traduz-se na obrigação de os sujeitos
mente haja lugar (art-119-, n - 1, al. b)). É com base neste documento passivos com rendimentos da categoria B efetuarem três pagamentos
que os contribuintes, normalmente, procedem ao preenchimento da por conta do imposto devido nesse mesmo ano.
O valor desses pagamentos é calculado com base nos últimos dados
sua declaração de imposto.
Os substitutos estão, também, obrigados a remeter à administra­ disponíveis sobre a atividade do contribuinte, ou seja, os do penúltimo
ção uma declaração de onde constem os rendimentos sujeitos a reten­ ano,419
O total dos pagamentos por conta corresponderá a 76,5% do valor
ção, respetivos beneficiários e o montante retido. E, obviamente, um
que lhe serviu de referência, e é entregue em três prestações iguais
importante instrumento de combate à evasão, na medida em que tais
(que se vencem nos meses de julho, setembro e dezembro).
dados sejam “cruzados” com os constantes das declarações dos con­
E a administração fiscal quem procede ao cálculo do valor dos pa­
tribuintes.
gamentos por conta a serem efetuados, notificando o sujeito passivo
do respetivo valor.
16.2. Pagamentos por conta
O mecanismo de retenção na fonte não pode ser aplicado a todo o
tipo de rendimentos, nomeadamente os de natureza empresarial
(comércio, indústria, etc.). Isto porque, por um lado, existe uma
Assim, haveria um intervalo temporal de cerca de ano e meio entre a perceção de
grande divergência entre o valor das quantias recebidas e o rendi­ rendim entos em janeiro do ano X e o pagamento do imposto (que só ocorreria em agosto
mento líquido do sujeito passivo (é o caso das vendas das mercadorias do ano X+1). Tal vantagem financeira seria a correspondente ao juro corrente que poderia
em que a margem líquida do comerciante é extremamente variável de ser obtido por aplicação da(s) importância(s) correspondente(s) ao imposto a ser pago
setor para setor); por outro lado, as entidades pagadoras (os adqui­ durante tal intervalo temporal. Isto sem ignorar que nos impostos periódicos se tributa
o rendim ento obtido ao longo de um ano, e que a determinação da dívida de imposto
rentes dos bens ou serviços) são, em muitos casos, consumidores fi­
se faz - convencionalmente - por referência ao último dia do ano. O mesmo é dizer que
nais, aos quais não pode ser exigido que mantenham uma estrutura de todas as entregas feitas ao longo desse período tributário (do ano “em curso) assumem um
“administração fiscal” para dar cumprimento a exigências de retenção caráter provisório (de pagamentos a serem creditados numa presumível, mas ainda não
na fonte inerentes às compras que efetuam. confirmada, dívida). Só que também as retenções na fonte a que nos estamos a referir (as
que não correspondem a taxas liberatórias) têm este mesmo caráter de “provisoriedade”.
Se tivermos em conta que o pagamento final do imposto só ocorre
™ A serem cumpridos com rigor, pela Administração, os prazos legais, na altura em que
no final do primeiro semestre do ano seguinte àquele a que o im­ deve ser efetuado o primeiro pagamento por conta, o imposto relativo ao ano anterior
posto respeita, teríamos que estes sujeitos passivos gozariam de uma já deveria ter sido liquidado (e tal liquidação notificada ao sujeito passivo) (c£ art- 77-,
apreciável vantagem financeira em resultado do distanciamento que n'! 1, al. b)).

196 197
SOBRE O IRS PAGAMENTO

O m ontante total dos pagamentos por conta apura-se pela seguinte Para obviar a estas situações, a lei (a rt-1022, n^ 4 e 5) permite que
fórmula (a rt-102-, n® 2): o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta ou reduza o valor
CxRLB-R das respetivas prestações quando constate que o montante das reten­
RLT ções na fonte que já lhe foram feitas (no ano em curso'^^“) mais, even­
tualmente, as importâncias já entregues a título de pagamentos por
sendo que [relativamente ao ano de referência (penúltimo)]: C = coleta conta (as prestações já pagas) excedem o imposto total devido (ou o
(consideradas, já, a maioria das deduções à coleta); R = total das reten­ excederiam, caso entregasse o montante total de nova prestação).
ções na fonte sobre os rendim entos da categoria B; RLB = rendim ento da Considerando que, por um lado, esta decisão de suspender ou
categoria B; RTL = rendim ento líquido total. reduzir os pagamentos por conta será tomada quando o período tri­
Ou sq]2í, grosso modo, esta fórmula conduz-nos a apurar a percentagem butário está ainda a decorrer (ou seja, terá que se basear em meras
que, na dívida total de im posto desse contribuinte, é de im putar a rendi­ previsões) e, por outro, há que responsabilizar os sujeitos passivos por
mentos da categoria B; deduzido o montante pago através de retenções uma tal decisão (sob pena de a generalidade interromper tais paga­
na fonte relativas a esta categoria, temos o “remanescente” da dívida de mentos a pretexto de “estimativas” pessimistas sobre a evolução dos
imposto. Os pagam entos por conta deverão corresponder a 76,5% deste seus negócios que, a final, não resultarão confirmadas), a lei (n® 6 e 7
valor. do art® 102®) estipula que haja lugar ao pagamento de juros compen­
satórios pelo período que mediou entre o momento em que os paga­
Indo para além do impacto financeiro positivo que, em termos de mentos por conta deveriam ter sido efetuados e o momento em que,
tesouraria pública, sempre provoca, temos que este sistema resulta­ em resultado da liquidação, foi apurado o remanescente em dívida,
rá justo (comparado, p. ex., com um sistema de retenção na fonte) sempre que se verifique que, em consequência da cessação ou redução
na medida em que os valores que serviram de base a tal cálculo e os daqueles, se deixou de entregar uma importância superior a 20% da
relativos ao ano em curso (aquele em cuja correspondente dívida de que, de outro modo, deveria ter sido entregue.
imposto serão imputados tais pagamentos por conta) não apresentem
divergências significativas. Nesta condição, os pagamentos por conta Ou seja, o sujeito passivo, quando a eles obrigado, tem de efetuar os
que o contribuinte efetuar corresponderão ao pagamento parcial de pagamentos por conta no valor que lhe foi notificado ou entregar 76,5%
uma dívida que se confirmará existir. do imposto imputável aos seus rendim entos da categoria B nesse ano, se
Se a situação do sujeito passivo tiver evoluído positivamente (de de valor inferior.
forma simples, se os rendimentos integráveis na categoria B forem, Se 0 sujeito passivo pagou pontualm ente o valor que lhe foi notifi­
no ano em curso, mais elevados do que no penúltimo ano), ele não cado, cumpriu com esta obrigação.
resultará prejudicado (os pagamentos por conta a que está obrigado Se decidiu entregar m enos e a diferença entre o que pagou no d e ­
resultarão inferiores ao necessário para perfazer 76,5% da dívida de curso desse ano (som atório das retenções na fonte e dos pagamentos p or
imposto relativa ao corrente ano).
A injustiça aconteceria na situação inversa, ou seja, se o valor dos Note-se que o valor total das retenções na fonte não depende apenas do montante do
rendimentos da categoria B no ano em curso for substancialmente rendimento recebido mas, também, de quem o paga. Num exemplo, um advogado que
inferior ao dos do penúltimo ano. Então os pagamentos por conta no penúltimo ano faturou um determinado valor, mas cujos clientes não eram obrigados a
proceder a retenções na fonte (p. ex., “particulares” envolvidos em processos não conexos
resultariam excessivos, corresponderiam a entregas por conta de um
com uma sua atividade empresarial) e que, no ano em curso, faturou montante semelhante
imposto não devido. mas a sociedades comerciais, as quais retiveram parte do valor pago.

198 199
SOBRE O IRS PAGAMENTO

conta) e o que o deveria ter pago (76,5% do im posto imputável aos seus Ao reembolso do montante pago em excesso acrescerá uma remu­
rendim entos da categoria B nesse ano) for superior a 20%, estará sujeito neração (o pagamento de juros) sempre que tal valor exceder o “má­
ao pagam ento de juros compensatórios, calculados sobre o m ontante em ximo” do imposto devido pelos rendimentos englobados, remune­
falta. ração essa que será calculada apenas sobre tal diferença^^^.
A mora da administração no cumprimento da obrigação de reem­
16.3. Pagamentofinal bolso'^^® gera o dever do pagamento de juros indemnizatórios*^'^ pelo pe­
Em resultado da liquidação, a administração fiscal notificará o sujeito ríodo da respetiva duração.
passivo do valor remanescente a pagar ou, sendo o caso, do valor do
reembolso a que tem direito. 17. Obrigações declarativas e liquidação do imposto
O valor ainda em dívida deve ser pago dentro do prazo indicado em A liquidação do imposto é da competência da administração fiscal,
tal notificação (30 dias contados da data da notificação)^^^"^^^. Se tal sendo feita, por regra, com base na declaração dos sujeitos passivos^^®.
não acontecer, cabe à administração dar início ao respetivo processo Da declaração (que, existindo agregado familiar, se refere ao conjunto
executivo, em ordem à cobrança coerciva. dos seus membros) constarão, entre outros, os necessários elementos
relativos à situação pessoal do(s) sujeito (s) passivo (s) e respetivos de­
16.4. Reembolso oficioso pendentes, os valores dos rendimentos brutos das várias categorias e
Da liquidação^^^ poderá resultar a existência de um remanescente em deduções específicas, as retenções na fonte sofridas, os pagamentos
dívida ou constatar-se dever haver lugar a um reembolso de parte do por conta realizados e os valores das despesas que conferem direito a
montante já pago. deduções à coleta.
É perfeitamente normal a existência do direito a reembolso, ou por A lei (art- 60“) prevê dois prazos para o cumprimento do dever de
existirem significativas deduções à coleta (p. ex., despesas de saúde; apresentar a declaração anual: um para os contribuintes que aufiram
resultantes do aproveitamento de benefícios fiscais) e/ou por os paga­
mentos por conta e/ou retenções na fonte terem sido excessivos. 425 Pqj. “máximo” do imposto devido entende-se a coleta (o resultado da multiplicação
Se houver lugar a reembolso, este deverá ser efetuado, oficiosa­ dos rendimentos englobados pelas taxas aplicáveis) deduzida das deduções à coleta “au­
mente, até ao fim do terceiro mês seguinte ao termo do prazo em que, tomáticas”, i. e., aquelas cujo valor é fixado diretamente pela lei (as previstas no art“ 79“,
segundo a lei, o imposto deve ser pago^^'^. relativas à situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos). As regras de cálculo de tal
“remuneração” constam do art“ 15“ do DL n“ 42/91, de 22 de janeiro. A respetiva taxa é
fixada anualmente no despacho do Ministro das Finanças que aprova as tabelas de retenção
na fonte (rendimentos das categorias A e H).
O Código indica, no art- 97-, os prazos em que deve ocorrer o pagamento do imposto. A mora da administração supõe que o sujeito passivo haja cumprido, pontual e cor­
Porém, cabe à administração liquidar o imposto e notificar o sujeito passivo do montante retamente, com as suas obrigações declarativas (cf. art“ 16“, n“ 5 do DL n“ 42/91, de 22
a pagar (art- 65-, 65“ e 149“). Daí que o vencimento da obrigação de pagamento dependa de janeiro).
sempre da prévia interpelação do credor. O art“ 43“, n“ 4, da LGT veio estipular que osjuros indemnizatórios são calculados à taxa
O contribuinte pode requerer o pagamento em prestações, nas condições previstas no dos juros compensatórios. Ou seja, numa atitude de louvávelfairplay, a lei passou a obrigar
DL n“ 492/88, de 30 de dezembro. que a administração indemnize os contribuintes no caso de reembolso tardio que lhe seja
Utilizando o term o - como faz a lei - abrangendo não só o cálculo da coleta (da dívida imputável nos mesmos termos em que tem direito a ser indemnizada em caso de atraso
de imposto), mas também o do imposto a pagar (i. é, a diferença resultante da subtração no pagamento dos impostos.
ao valor apurado para a coleta das diferentes deduções à coleta a que deva haver lugar). Cabendo à administração suprir o incumprimento de tal obrigação, liquidando oficio­
Ou seja, até ao fim do terceiro mês seguinte aos referidos no n“ 1 do art“ 97“. samente o imposto nos termos das alíneas b) e c) do art“ 76“.

201
SOBRE O IRS TRANSPARENCIA FISCAL

apenas rendimentos das categorias A e H; outro, para os demais casos. De tal notificação constarão, para além do montante a ser pago
Estes prazos são, ainda, diferentes consoante a entrega da declaração a título de imposto e de juros compensatórios, a fundamentação da
seja feita pela forma tradicional (em papel) ou por via eletrónica. decisão de alteração do rendimento declarado, os meios de defesa e
As declarações não são acompanhadas de quaisquer documentos o prazo para reagir contra o ato notificado, bem como a indicação da
(até porque se vem generalizando a sua apresentação via internet'^^^'). entidade que praticou o ato e se o fez no uso de delegação ou subdele-
A administração pode, dentro do prazo de caducidade do direito à li­ gação de competências (art“ 36-, n “ 2, do CPPT).
quidação^^“, notificar os sujeitos passivos para apresentarem a docu­
mentação comprovativa dos valores e demais elementos declarados. 17.1. Consignação departe da coleta
Com base nos dados constantes das declarações^^( a administra­ Existe a possibilidade, resultante do disposto no art- 32- da Lei da
ção liquida o imposto, notificando o contribuinte do respetivo resul­ Liberdade Religiosa, de os sujeitos passivos de IRS decidirem que o
tado (do valor em dívida"*^^ e respetivo prazo de pagamento, ou do equivalente a 0,5% do imposto por eles pago seja entregue a uma igre­
reembolso a ser, oficiosamente, efetuado), o que faz através do envio ja, a uma comunidade religiosa, a uma pessoa coletiva de utilidade p ú ­
da chamada nota demonstrativa da liquidação, processada informatica- blica que prossiga fins de beneficência, de assistência ou humanitários
mente. ou a uma instituição particular de solidariedade social (IPSS).
A administração, caso venha a constatar posteriormente que a de­ Trata-se de uma possibilidade que, pese embora a limitação dos
claração não deve ser aceite - quer seja por constatar existirem erros, valores em causa, é de aplaudir, pois, nesta medida, passam a ser os
de facto ou de direito, ou omissões que possam ser diretamente cor­ contribuintes (e não o próprio Estado) a decidir quais as entidades
rigidos (p. ex., pelo confronto com outras informações à disposição que pretendem que sejam financiadas com dinheiro que, objetiva­
dos Serviços ou em decorrência de presunções legais), quer seja por mente, é público.
se verificarem os requisitos determinantes da fixação do rendimento As entidades que pretendam aproveitar desta “consignação de
por métodos indiciários - fixará o rendimento coletável, procedendo receita” devem observar os procedimentos previstos na Portaria
a uma liquidação adicional de imposto“^^^, e notificará o sujeito passivo n- 80/2003, de 22 de janeiro, fazendo anualmente prova das neces­
para proceder ao pagamento em falta. sárias condições.
Os sujeitos passivos, que assim o entenderem, identificarão, na res­
Forma de entrega a que, progressivamente, vem sendo obrigada um número crescente petiva declaração de IRS, a entidade que pretendem beneficiar.
de sujeitos passivos (cf. art= 2^ da Portaria n“ 421/2012, de 21 de dezembro).
O direito de liquidar os tributos caduca sea liquidação não for validamente notificada ao 18. Transparência Fiscal
contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (artf 45-, n“ 1, da LGT).
Já referimos"^^^ que a existência de um imposto sobre as sociedades
Que, por princípio, gozam de presunção de verdade e de boa-fé (art® da LGT), o
que implica que a liquidação seja efetuada com base nos dados delas constantes, salvo se conduz a que, relativamente aos lucros distribuídos aos sócios (no
tal presunção for ilidida pela Administração Fiscal. caso, pessoas singulares), aconteça uma dupla tributação económica,
Acrescido dos respetivos juros compensatórios se a liquidação tiver acontecido para pois que os dividendos são considerados rendimentos de capitais, tri-
além do prazo legal por facto imputável ao sujeito passivo (cf art= 35- da LGT, em especial
os seus n- 8 e 9),
““ Como deverá proceder a uma anulação oficiosa (parcial) da liquidação operada com
base nos dados constantes da declaração do contribuinte, quando verifique que, por incor­ verbalpode no art- 78- da LGT (revisão dos atos tributários) - porque decorrência direta
reção dos mesmos, resultou a exigência de um tributo superior ao devido. Tal constituiu do princípio da legalidade dos impostos.
um dever da Administração Fiscal - o que poderá resultar equívoco dado o uso da forma Supra, 8.6.

202 203
SOBRE O IRS TRANSPARENCIA FISCAL

butáveis em IRS na pessoa daqueles. Vimos também da justiça (e da Porque tais sociedades, no país onde estão sedeadas, ou não estão
conveniência) em que tal dupla tributação seja atenuada. sujeitas a imposto sobre o rendimento ou este é muito reduzido, evita-
Esta questão avulta estando em causa sociedades em que o ele­ -se ou, pelo menos, adia-se a tributação dos lucros no país de residên­
mento pessoal é dominante^^^. A diferenciação económica entre a so­ cia dos sócios.
ciedade e os respetivos sócios então esbate-se, sendo, portanto, menos A este fenómeno procuram os Estados responder através de com­
clara a existência de diferentes capacidades contributivas. O “valor” plexos sistemas legislativos, cujo objetivo é, verificadas que sejam cer­
da sociedade não resulta do capital nelas investido, mas das pessoas tas condições, tributar os sócios residentes pela respetiva quota-parte
dos sócios, os quais, em muitos casos, nelas exercem a sua atividade nos lucros das sociedades não-residentes, independentemente da sua
profissional. O lucro dos sócios é, em larga medida, a remuneração do distribuição efetiva (sistemas de normas esses normalmente designa­
êxito do seu trabalho. dos por transparênciafiscal internacional*^^.
Inversamente, poderão ocorrer situações em que a interposição de Não iremos desenvolver este tema, que aliás releva essencialmente
uma sociedade pode resultar numa economia do imposto. A sociedade em IRC. Diremos, apenas, que também no caso de pessoas singulares
aparecerá, então, como uma mera estrutura formal que titula determi­ sócias de certas sociedades não-residentes sujeitas (no país da respe­
nadas fontes geradoras de rendimentos, “abrigando-os” da tributação tiva sede) a um regime fiscal privilegiado, é tributável em IRS a sua
que aconteceria se auferidos diretamente pelos sócios, pelo menos quota-parte no lucro não distribuído de tais sociedades. Neste sentido
durante o intervalo temporal até à sua efetiva distribuição a estes. o art® 20®, n®3, o qual remete para o art® 66® do CIRC as condições em
Ou seja, duas diferentes motivações - justiça fiscal ou prevenção que tal deverá acontecer"^^®.
de certas formas de elisão fiscal - podem ditar que se ignorem as con­
sequências normais que, em termos de imposto, decorrem da perso­ 18.1.2. No plano meramente interno, algo de semelhante poderá
nalidade jurídica das sociedades, consagrando-se aquilo que, vulgar­ acontecer com as chamadas sociedades de simples administração de bens*^^.
mente, é designado por transparênciafiscal. Estas sociedades não realizam qualquer atividade económica, limi-
tando-se a titular bens geradores de rendimentos^^“.
18.1. Como meio de prevenir a elisãofiscal
18.1.1. O fenómeno da interposição de sociedades como forma de
*3^ O que não corresponde à realidade de todos os sistemas legislativos, designadamente
lograr uma economia de imposto acontece essencialmente a nível in­ do nosso, pelo que tal designação é incorreta. Cf. Rui Duarte Morais, A Imputação dos
ternacional. Lucros..., 2005, pp. 447 ss.
Residentes em países com elevados níveis de tributação constituem *33 Sobre o [atual] art- 66- do IRC, detalhadamente. Rui Duarte Mokais, A Imputação dos
sociedades sujeitas a regimes fiscais privilegiados (por simplicidade, Lucros..., 2005, pp. 269 ss.
*3^ Sociedades de simples administração de bens são aquelas cuja única atividade ou a
sociedades sedeadas em paraísos fiscais), as quais passam a titular ren­
atividade dominante é a administração de bens ou valores mantidos como reserva ou
dimentos passivos*^^, normalmente obtidos em outros países que não o para fruição ou a compra de prédios para habitação dos seus sócios (art^ 6-, n^ 4, al. b)
da sede de tal sociedade. do CIRC). Apenas ficam sujeitas ao regime de transparência fiscal as sociedades nessas
condições cuja maioria do capital pertença, direta ou indiretamente, durante mais de 183
dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer
dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja
Será, desde logo, o caso das sociedades unipessoais. pessoa coletiva de direito público (art- 6-, n - 1, al. c) do CIRC).
*3'’ I. e, não decorrentes de uma normal atividade empresarial. É o caso dos rendimentos **“ Cfr. M3 de Lourdes Correia e VÁLE/Freitas Pereira, «Não aplicação do regime fiscal
de capitais (juros, dividendos e royalties) e de certas mais-valias. às sociedades gestoras de participações sociais», e Celeste Cardona, «Regime de Trans-

20S
SOBRE O IRS TRANSPARENCIA FISCAL

O interesse fiscal na constituição de sociedades (com sede ou dire­ Analisando a definição legal de sociedades de profissionais (art®
ção efetiva em Portugal) com tal fito será tanto maior quanto a sua taxa 6®, n® 4, al. a) do CIRC), temos, em primeiro lugar, que o que releva
efetiva de tributação em IRC for inferior àquela que seria aplicável em é a atividade prosseguida e não a forma societária. As sociedades de
IRS aos sócios, caso estes recebessem diretamente a sua quota-parte profissionais podem, em princípio, revestir uma qualquer forma jurí-
em tais rendimentos. A “distribuição” dos lucros para os sócios (a sua dica^^h
transferência para o património destes ou a sua utilização em proveito A atividade ou atividades em causa têm que constar da lista, anexa
pessoal dos mesmos) acontecerá por formas que evitem ou minorem ao CIRS, a que se refere o art® 151®. Examinando-a, verificamos que as
a tributação em IRS. profissões aí elencadas são de caráter predominantemente intelectual
Porque este fenómeno das sociedades de administração de bens (científico, artístico ou técnico), sendo o seu núcleo constituído pelas
tem pouca expressão entre nós, dele não iremos cuidar mais'^^f tradicionalmente designadas profissões liberais, as quais exigem uma
habilitação superior e, na maior parte dos casos, a inscrição numa O r­
18.2. Comoforma de evitar a dupla tributação eeonómica dem ou Câmara.
18.2.1. A5sociedades deprofissionais Assim sendo, as sociedades constituídas por membros de muitas
As sociedades de profissionais constituem o cerne do nosso regime outras profissões para o exercício das respetivas atividades profissio­
de transparência fiscal interna'^'^^. nais - as quais revestem a natureza de prestações de serviços não as­
Supostamente, nestas sociedades, o elemento pessoal seria deter­ sociadas a uma atividade de natureza comercial ou industrial - não
minante: o seu êxito dependería, acima de tudo, do trabalho e do pres­ podem gozar do regime de transparência fiscal.
tígio profissional dos seus sócios. O elemento capital não assumiria re­
levância em termos de mercado (pelo menos em termos de clientela). O que resulta numa situação discriminatória, que se tem por incom ­
Compreende-se que a dupla tributação dos lucros distribuídos, preensível até porque a fusão das antigas categorias B, C e D foi d ita­
deva, nestas circunstâncias, ser eliminada, o que - como a seguir vere­ da pelo objetivo de unificar as regras de tributação dos empresários em
mos - a nossa lei só logra de forma imperfeita. nom e individual e dos profissionais independentes. Tal deveria ter ditado
O regime de transparência fiscal já estava previsto relativamente que essa diferenciação não continuasse a subsistir - especialmente após
a algumas sociedades de profissionais antes da reforma fiscal do final as recentes alterações legislativas nesta m atéria - como condição de aces­
dos anos 80^'^®, mas foi com o CIRS que ficou consagrado com caráter so ao regim e da transparência fiscal.
de generalidade.
A recente revisão do texto legal (2104), alargando a noção fiscal
parência Fiscal - Viacentro, Administração de Centros Comerciais, SA». Note-se que só
de sociedade de profissionais, veio responder às (outras) principais
agora (2014) a lei (n®5 do art- 6 do CIRC) veio esclarecer, na senda do primeiro dos textos
indicados, que as SGPS não estão sujeitas ao regime da transparência fiscal.
críticas que, antes, eram feitas.
Sobre a tributação em Portugal dos sócios não-residentes de uma sociedade de simples
administração de bens, Miguel Serrão, «Transparência Fiscal - Imputação a sócios ou
membros não-residentes». Muito embora a necessidade de saber quem são, em cada momento, os seus sócios
Jorge Magalhães Correia, «Transparência fiscal das sociedades de profissionais»; J. L. pareça excluir as sociedades anónimas, desde logo aquelas cujas ações sejam ao portador.
Saldanha Sanches, «Sociedades transparentes: alguns problemas no seu regime»; Manuel Há, ainda que ter presente que leis reguladoras de certas atividades profissionais tipificam
António P ita, «As sociedades profissionais»; A.F. Brás Carlos, «Sociedades de profissio­ quais as formas jurídicas sob que se podem constituir sociedades com tal objeto. Cf., a
nais»; Bruno A lmeida, «Transparência fiscal». título de exemplo, os art^ D, S-, n H e 33 ss. do DL n^ 229/2004, de 10 de dezembro (so­
Caso das sociedades de advogados (DL n- 519-L 2/79, de 29 de dezembro). ciedades de advogados).

206
207
TRANSPARÊNCIA FISCAL
SOBRE O IRS

Na versão originária da lei, exigia-se que a sociedade fosse consti­ 18.2.2. Outros casos
tuída para o exercício de uma determinada atividade profissional e que A lei sujeita a transparência fiscal as sociedades civis não consti­
todos os sócios fossem profissionais dessa atividade. Esta limitação não tuídas sob forma comercial^'^^ (art- 6-, n- 1, al. a) do CIRC). É aqui
atendia à realidade dos nossos dias, em que a prestação de serviços determinante a forma jurídica das sociedades, sendo que, no nosso
numa determinada área exige o concurso de profissionais com forma­ entender, assim deveria acontecer relativamente a todas as sociedades
ções complementares. cuja forma jurídica faça realçar o elemento pessoal (desde logo, em
que haja responsabilidade pessoal dos sócios pelas dívidas da socie­
Parecia ainda resultar da lei anterior que todos os sócios tinham dade).
que exercer (ainda que não em exclusivo) atividade profissional na Estão, ainda, sujeitos a este regime os Agrupamentos Complemen­
sociedade (o que afastava a existência de sócios cuja contribuição fos­ tares de Empresas'^'“'® e os Agrupamentos Europeus de Interesse
se apenas de capital) e, ainda, que a atividade da sociedade tinha que Económico^'^'’ (n- 2 do art® 6®do CIRC).
se circunscrever ao exercício de determinada atividade profissional,
não podendo ter outros proveitos que não os de tal resultantes, salvo 18.3. Análise crítica do regime (sociedades de profissionais)
se meramente acessórios (p. ex., rendimentos derivados de aplicações O regime fiscal das sociedades de profissionais parecia estar desca­
financeiras de disponibilidades de tesouraria). racterizado, suscitar especiais dificuldades de controlo, serem os seus
Também não era claro o momento a ser considerado para aferir se pressupostos facilmente manipuláveis, ser pouco “procurado” pelos
se verificavam ou não os requisitos determinantes da sujeição ao regi­ sujeitos passivos, gerando uma receita quase insignificante.
me da transparência fiscal.
A atual redação da al. a) do n- 4 do art- 6- do CIRC deu resposta a No atual contexto, apenas as atividades profissionais cujo respetivo
estas questões: passou a admitir-se que as sociedades de profissionais estatuto determ ine que os sócios das pessoas coletivas constituídas para o
possam dedicar-se ao exercício de mais que uma atividade (das pre­ desempenho das mesmas devam ser necessariamente pessoas singulares
vistas na lista constante do artigo 151- do Código do IRS)"^^^ e, mesmo, se encontram obrigatoriamente abrangidas pelo regime de transparên­
a existência de sócios que não exerçam qualquer uma dessas ativida­ cia fiscal. É o caso emblemático dos advogados a quem, por imposição
des (os quais poderão ser meros sócios de capital), desde que, durante do Estatuto da respetiva Ordem, não é dada a possibilidade de evitar a
todo o período de tributação'^^'^, o conjunto das suas participações não
represente mais de 25% do total do capital social e o número total de
sócios não seja superior a cinco. C f art- 980- ss. do Código Civil.
Abreviadamente designados por ACE, estão regulamentados pela Lei n“ 4/73, de 4
de junho, e pelo DL n= 430/73, de 25 de agosto. São, no essencial, um instrumento de
colaboração entre várias empresas visando a obtenção de “economias de escala” na pro­
dução de bens ou serviços a serem disponibilizados a essas empresas, não tendo, portanto,
“A Comissão propõe uma nova definição, mais completa, que deixa de se reconduzir uma atividade diretamente lucrativa. C f José Ribeiro / Rui Duarte, «Dos Agrupamentos
obrigatoriamente à referida exigência de identidade da profissão dos sócios” - Portugal, Complementares de Empresas».
Relatório da Comissãopara a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - 2013, Semelhantes aos ACE nas suas finalidades, ainda que exercendo a sua atividade em
vários Estados-membros, são a primeira figura supranacional de tipo societário criada pelo
p. 96.
Note-se a diferença que, neste ponto, acontece comparativamente às sociedades de direito comunitário (Regulamento n^ 2137/85). C f José Manuel Martins, «O agrupa­
simples administração de bens, relativamente às quais os requisitos referentes aos sócios mento europeu de interesse económico». Fisco, n - 19, (1990) 19 ss.; Manuel António P ita
têm que se verificar durante a maioria dos dias do exercício. «O agrupamento europeu de interesse económico». Pisco, n - 15, (1989) 6 ss.

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208
SOBRE O IRS
TRANSPARENCIA FISCAL

aplicação deste regime, por exemplo atribuindo a qualidade de sócia da profissionais, ou dezenas de sócios e outros profissionais, servindo de
sociedade de profissionais a uma pessoa singular não advogada ou a uma suporte à atividade de centenas de advogados“^^^.
pessoa coletiva'^®“.
Na realidade, os sócios das sociedades sujeitas ao regime geral de
IRC apenas são tributados em IRS relativamente aos dividendos que
Lembremos que a inclusão das sociedades de profissionais neste lhes sejam distribuídos, enquanto os sócios das sociedades sujeitas
regime foi ditado por uma preocupação essencial de neutralidadefiscal, ao regime de transparência fiscal são sujeitos a este imposto pela sua
ou seja, pretendia-se que os sócios destas sociedades fossem tributa­ quota-parte nos lucros, independentemente de estes serem ou não
dos, relativamente à sua quota-parte nos lucros, como se tal rendi­ distribuídos. Significa isto que, por um lado, os sócios das sociedades
mento proviesse do exercício da atividade em nome individual transparentes podem ser chamados a pagar imposto por montantes
Ora, este princípio está posto em causa pela evolução das taxas do muito superiores àqueles que receberam, nomeadamente nos casos
IRS e do IRC (subida daquelas, descida desta), o que tende a originar em que as sociedades realizam grandes investimentos financiados com
situações em que a tributação em IRS da quota-parte dos lucros das reservas constituídas com lucros antes obtidos; e, por outro lado, em
sociedades profissionais resulte superior à da soma das tributações em consequência desta “pressão” para operarem significativas distribui­
IRC (lucro) + IRS (tributação dos dividendos, por aplicação de taxa ções de lucros, existe um estímulo adicional ao recurso ao endivida­
liberatória) que ocorre relativamente às sociedades sujeitas ao regime mento por parte das sociedades sujeitas ao regime de transparência.
normal de IRC. O sistema da transparência fiscal resulta, por último, “duplamente”
O sistema é, também, apontado como sendo não neutral compara­ não neutral quando se verifiquem os pressupostos que permitiriam
tivamente à tributação que ocorreria se a sociedade em causa estivesse a inserção no regime simplificado: os sócios não podem valer-se do
sujeita a IRC (ou seja, “abstraindo-se” das consequências fiscais que, regime simplificado previsto em IRS porquanto o rendimento que
para os sócios, resultam de uma distribuição de dividendos) lhes será imputado, na categoria B, é o rendimento líquido (os gastos
Esta diferença de perspetiva quanto ao critério aferidor da neutra­ suportados com o exercício da atividade são considerados ao nível da
lidade da transparência fiscal compreende-se porquanto o “mundo” sociedade - art® 20®, n®2); as sociedades sujeitas ao regime simplifica­
das sociedades profissionais abrange realidades muito diferentes: as­ do não podem ver o seu lucro quantificado segundo o regime simplifi­
sim, se umas radicam em elementos fiduciários e meramente pessoais, cado de IRC, estando sempre sujeitas ao regime normal deste imposto
outras existem que são verdadeiras sociedades de capitais, sendo por (são sujeitos passivos sujeitos a um regime especial de tributação, o
isso desprovido de sentido que o legislador fiscal presuma a atribuição que as exclui do âmbito de aplicação do regime simplificado, nos ter­
de resultados quando esta pode não acontecer por motivos que dizem mos do n® 1 do art® 86®-A do CIRC) Ou seja, o exercício de uma ati­
respeito à própria estrutura das sociedades. Basta pensar que uma so­ vidade através de uma sociedade sujeita ao regime da transparência
ciedade de advogados pode integrar apenas dois sócios, como únicos fiscal exclui a possibilidade de usufruir das vantagens do regime sim­
plificado previstos para empresas de pequena dimensão.
Não sendo possível, a nosso ver, formular uma conclusão com vali­
dade geral, não seria mais correto permitir o exercício do direito de
450 Portugal , Relatório do Grupo..., pp. 224 (147).
Existem ainda varias limitações à dedutibilidade de gastos (as quais visam equiparar
opção, evitando-se, desde logo, a “manipulação” de elementos pes­
o rendimento imputável aos sócios ao que seria apurado caso a atividade fosse por eles soais da sociedade por parte daqueles que não querem ficar sujeitos
exercida de forma individual) que tornam as sociedades de profissionais menos “atrativas”
que as sujeitas ao regime geral de IRC. 452 Portugal, Kelatório do Grupo..., pp. 226.

210
211
SOBRE O IRS TRANSPARENCIA FISCAL

ao regime da transparência fiscal, a que normalmente estariam obri­ Tais sociedades são, ainda, os substituídos relativamente às reten­
gados? ções na fonte a que estão sujeitos alguns dos proveitos que obtenham,
como diremos a seguir.
18.4. Regras de tributação
As sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal são sujeitos 18.4.2. Regras de imputação
passivos de IRC. Porém, como vimos, não estão obrigadas ao paga­ Segundo o n- 3 do art® 6- do CIRC, a imputação do lucro tributável
mento deste imposto^^l Os sujeitos passivos desta obrigação são os (apurado segundo as regras do CIRC) é feita aos sócios ou membros
respetivos sócios, independentemente de uma distribuição efetiva de nos termos do ato constitutivo das entidades em questão ou, na falta de
dividendos. elementos, em partes iguais. Como vimos, a obrigação de imputação
existe independentemente da distribuição de dividendos.
18.4.1. A posiçãojurídica da sociedade e a dos sócios Este preceito tem uma redação infeliz, pois onde se lê “ato consti­
Julgamos algo redutora a visão de que as entidades sujeitas a trans­ tutivo” deve ler-se “contrato de sociedade”'^®®.Julgamos pacífico que a
parência fiscal são apenas sujeito passivo das obrigações acessórias
previstas no CIRC, nomeadamente a de terem contabilidade organi­
a sociedade é parte principal do processo, sendo que, em termos práticos será ela e não
zada que servirá de base ao apuramento do respetivo lucro.
cada um dos sócios que terá condições (desde logo, o conhecimento dos factos e, sendo
Tais entidades, nomeadamente as sociedades de profissionais, são, o caso, os respetivos suportes documentais) para rebater a pretensão da administração.
juridicamente, as titulares do rendimento (do lucro) tributável. São, Tal parece resultar evidente quando o ato de fixação da matéria coletável é suscetível
pois, parte legítima e necessária em quaisquer procedimentos que de ser objeto do processo de revisão regulado nos art- 91- e ss da LGT. Como o será nos
digam respeito à quantificação de tal lucro, mesmo que para efeitos casos em que tenha havido fixação da matéria coletável sem que daí decorra qualquer
liquidação adicional aos sócios (p. ex., ser o prejuízo fixado em montante menor do que o
tributários^^'^. declarado pela sociedade). Neste caso, tal ato administrativo pode ser objeto de impug­
nação judicial autónoma, nos termos da al. b) do art- 87- do CPPT. Julgamos indiscutí­
Concordamos com J. L. Saldanha Sanches , Manual..., p. 29S, quando afirma ter sido vel a legitimidade da sociedade para desencadear tais procedimentos ou processos, sem
infeliz a opção legislativa de incluir no capítulo relativo às isenções de IRC as entidades prejuízo de, a nosso ver, os sócios o poderem fazer (a lei reconhece a legitimidade para o
sujeitas a transparência fiscal. Não se trata aqui de um qualquer benefício fiscal (tal é a uso dos meios de garantia àqueles que não sendo, formalmente, sujeitos passivos de uma
natureza de uma isenção), mas de um elemento estruturante da configuração do nosso obrigação fiscal, tenham interesse económico direto na correção desse ato tributário - cf
sistema de tributação que, nestes casos, ultrapassando as consequências normais decor­ art- 9“ do CPPT). A falta de notificação da sociedade da alteração do rendimento auto-
rentes da personalidade jurídica dessas sociedades, determina que a obrigação de imposto -apurado parece, assim, constituir uma nulidade processual que infeta tudo o a seguir
aconteça na esfera dos sócios. processado, nomeadamente as liquidações feitas em nome da sociedade.
Assim, parece não ser de subscrever a tese defendida no Ac. do STA de 03-10-2001, A questão resulta mais complexa nos casos em que o ato de fixação da matéria coletável
segundo a qual “a falta de notificação à sociedade [transparente] do acto de fixação da não é passível de qualquer recurso autónomo. Nestes casos, a apreciação da sua legalida­
matéria coletável não constitui ilegalidade que possa ser invocada como fundamento da de acontecerá no quadro da impugnação da liquidação daí resultante, o que, nestes ca­
ilegalidade relativamente ao ato de fixação do IRS feito ao sócio, pois a lei não prevê que sos, será a liquidação processada em nome de cada sócio. Ainda aqui nos custa a admitir,
este acto apenas possa produzir efeitos em relação ao sócio por ele atingido se notificado pese embora a omissão da lei, que o sujeito passivo que praticou o ato posto em crise pela
também à sociedade: o importante para produzir efeitos em relação ao interessado é que administração fiscal não tenha, necessariamente, que ser notificado do mesmo, desde
lhe seja notificado”. logo para, querendo, impugnar as liquidações daí resultantes (para o que, entendemos,
A nosso ver, o ato de fixação da matéria coletável pela administração fiscal é, sempre, o lhe dever ser reconhecida legitimidade).
resultado do incumprimento ou cumprimento deficiente pela sociedade dos seus deve­ Não está em causa, pois, o ato constitutivo da sociedade, desde logo por o pacto social
res de cooperação. Significa, em última análise, a não-aceitação pela administração do que o integra poder ter sido substancialmente alterado, p. ex., em razão da entrada ou
auto-apuramento do lucro tributável a que a sociedade (e não o sócio) procedeu. Logo, saída de sócios e/ou alteração das respetivas participações sociais.

212 213
SOBRE O IRS
TRANSPARENCIA FISCAL

lei pretende dizer que os lucros são imputáveis aos socios na propor­ À falta de solução legal, entendem os que se deve partir do princípio
ção a que, segundo o contrato de sociedadé^^, cada um deles a eles tem básico subjacente à figura da transparência fiscal; a lei pretende que, a p e ­
direito. Note-se, a propósito, que o direito aos lucros não tem neces­ sar da intermediação da sociedade, a tributação seja a mesma que acon­
sariamente que coincidir com a proporção de participação no capital teceria caso a atividade profissional fosse exercida em nom e individual.
social. O mesmo é dizer que deve existir a mesma possibilidade de dedução de
Se a assembleia geral decidir atribuir a um sócio uma participação custos.
nos lucros superior àquela a que, estatutariamente, teria direito, tal Assim, entendem os que a sociedade deve ser admitida a considerar
valor - no nosso entender - não fica abrangido pelo regime de trans­ tais encargos como custos fiscalmente dedutíveis, apesar de a respetiva
parência fiscal por revestir uma natureza diferente da de lucro (remu­ documentação comprovativa aparecer processada em nome dos seus só­
neração de gerência, gratificação por trabalho extraordinário)'*
N457
cios.
Resta acrescentar que, relativamente às sociedades, só há im putação
18.4.2.1, A imputação éfeita na categoria B de resultados positivos. Se a sociedade, num determinado exercício, tiver
Os rendimentos imputados na categoria B (art- 20®, n® 2) são ren­ prejuízo, nada é imputável aos sócios.
dimentos líquidos (não são objeto de qualquer dedução específica), A sociedade pode comunicar esse prejuízo ao lucro dos exercícios
uma vez que os custos necessários à sua obtenção já foram conside­ seguintes (reporte de prejuízos), segundo as regras do IRC.
rados em sede de apuramento do lucro tributável pela sociedade, por Assim, se nos exercícios seguintes a sociedade tiver lucros, o valor a
aplicação das regras previstas no CIRC. imputar pelos sócios será m enor em resultado da dedução do prejuízo
do(s) exercício(s) anterior(es) no cálculo do lucro tributável da socie­
A questão não é isenta de dificuldades. Pense-se no seguinte exemplo; dade“*®^.
um advogado exerce a sua atividade profissional, exclusivamente, através
de uma sociedade de advogados. Em razão do exercício dessa atividade 18.5. Pagamento do imposto
está obrigado ao pagam ento de quotas para a Ordem e, tam bém , a des­ Esta obrigação, como vimos, recai sobre os sócios.
contos (em certa medida, obrigatórios) para o regime de segurança social Como o pagamento do IRS reveste diferentes modalidades, há que
administrado pela respetiva Caixa de Previdência. considerar, em separado, cada uma delas;
Uma vez que os seus rendim entos da categoria B são líquidos, como
poderá considerar tais encargos? 18.5.1. Retenções nafonte
As sociedades e outras entidades sujeitas a este regime são as ti­
tulares dos proveitos imputáveis à respetiva atividade, desde logo os
A falta do contrato de sociedade (a determinar uma imputação em partes iguais)
montantes pagos pela prestação de serviços profissionais.
pode ocorrer, p. ex., no caso das sociedades civis não constituídas sob forma comercial, Assim, tais proveitos só estarão sujeitos a retenção na fonte nos ca­
uma vez que pode ser m eramente verbal - cf art** 98P, n^ 1, do Código Civil. sos (relativamente excecionais) previstos no art® 94® do CIRC. Tal é.
Muito embora reconheçamos ser algo contraditório que numa sociedade em que avulta
0 contributo profissional de cada sócio, o direito aos lucros seja determinado em função da
participação no capital e não pelo contributo pessoal de cada um para o êxito social nesse 458 y^penas nos casos dos Agrupamentos Complementares de Empresas e dos Agrupa­
exercício (ou seja, não nos repugnaria que, ao menos nas sociedades que não revestem mentos Europeus de Interesse Económico acontece uma verdadeira transparência fiscal:
forma comercial, fosse aceite a repartição dos lucros pelos sócios decidida, em cada ano, os respetivos resultados, sejam eles positivos ou negativos, são imputáveis diretamente aos
pela assembleia geral). respetivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável.

215
TRANSPARENCIA FISCAL
SOBRE O IRS

A obrigação de proceder a tais pagamentos cabe a cada um dos só­


em termos de tesouraria, uma clara vantagem relativamente ao exer­ cios, na medida em que são titulares de rendimentos da categoria B
cício de urna atividade profissional a título individual, pois nesse caso em resultado, pelo menos, da imputação, nessa cédula, da respetiva
o pagamento dos respetivos serviços, sempre que a entidade devedora
quota-parte dos lucros da sociedade.
for uma sociedade ou outra entidade com contabilidade organizada,
O pagamento final, obviamente, será dos sócios, em resultado do
está sujeito a retenção na fonte. englobamento do rendimento na matéria coletável do respetivo IRS.
Tais retenções na fonte serão suportadas pela sociedade, muito em­
bora o montante retido constitua, na respetiva proporção, um crédito
de cada um dos sócios relativo ao IRS devido pelos rendimentos im­
putados.
No caso, improvável, de o montante retido à sociedade exceder a
dívida de imposto dos sócios, serão estes (e não a sociedade) a ter di­
reito ao respetivo reembolso (por força do disposto no 3Xt- 78-, n- 3).
O que se compreende, pois tal como é sujeito passivo da obrigação de
pagamento do imposto, o sócio é credor da obrigação de reembolso
por parte da administração fiscal.
Outra questão que se coloca, relativamente às retenções na fonte, é
saber se existe tal obrigação relativamente aos rendimentos pagos ou
disponibilizados pela sociedade aos sócios.
Aqui seguir-se-ão as regras gerais, ou seja, haverá ou não lugar a
retenção na fonte consoante a natureza do rendimento em questão
(p. ex., estarão sujeitos a retenção na fonte, tal como previsto para a
categoria A, os rendimentos pagos pela sociedade aos sócios a título
de salários).
Porém, no que toca a distribuição de lucros (incluindo distribuições
antecipadas, como seja o pagamento mensal de uma determinada
quantia por conta dos lucros a que, presumivelmente, esse sócio terá
direito no fim do exercício) não há lugar a qualquer retenção na fonte.
O que se compreende, pois neste regime tudo se passa como se os
titulares de tais lucros fossem originalmente os sócios, pelo que, para
efeitos fiscais, não há uma qualquer “distribuição”.

18.5.2. Pagamentos por conta


A sociedade não procede a quaisquer pagamentos por conta.
O que também se compreende, uma vez que a sociedade não está
sujeita a imposto, pelo que não faria sentido proceder a “antecipa­
ções” de pagamento por crédito de uma dívida inexistente.
217
216
INDICE REMISSIVO

A B

Abatimentos -13 Benefícios fiscais (deduções à colecta)


Abatimentos ou deduções à coleta? - -15.3
15.1.1
Abono de família - 6.3
Ações e obrigações (alienação de) -
10.9.1
Acréscimo de património - 10.3.3 Cargo público - 6.1.3
Acréscimos patrimoniais não justifi­ Categoria A - 6
cados -10.3 Categoria B - 7
Activo imobilizado (alienação) -10.4.1 Categoria E - 8
Atos ilícitos (rendimentos de) - 4.2 Categoria F - 9
Atos isolados - 7.6 Categoria G -10
Agregado familiar - 3.2 Categoria H -11
Agregado familiar (alterações à com­ Concorrência fiscal internacional -
posição) - 3.2.3 1.2.4
Agregado familiar (deduções à co­ Consignação de parte da coleta - 17.1
lecta) -15.1.1 Constitucionalidade do imposto -
Agrupamentos Complementares de 1.2.1; 10.9.2
Empresas -18.2.2 Consumo não justificado -10.3.3
Agrupamentos Europeus de Interesse Contabilidade (determinação do ren­
Económico -18.2.2 dimento com base na) - 7.5.1
Ajudas de custo - 6.3 Contribuições para a segurança social
- 6 .6.1

219
SOBRE O 1RS í n d i c e r e m is s iv o

Convenções sobre dupla tributação Dupla tributação económica (IMI) - H J


2.2.2; 14.4.1;15.2 9.4
Custos (dedutibilidade) - 5.1.1 Dupla tributação económica (lucros Heranças indivisas -12.1 Juros - 8.2.1
Custos não dedutíveis (categoria B) ■ distribuídos) - 8.6 Juros de mora - 8.2.1
7.5.1.1 Dupla tributação internacional -15.2
I
K
D IMI (dedução do) - 9.4
Imóveis (alienação de) -10.6.1 Know how - 7.3.2; 8.2.3
Danos emergentes não comprovados Efeito de concentração -10.5 Imóveis (cessão onerosa de posições
- 10.1 Efeito de imobilização - 10.5 contratuais) -10.6.2
Danos não patrimoniais - 10.1 Elisão fiscal - 4.1.3 Imóveis destinados a habitação per­
Dedução de perdas -12.2 Empréstimos - 6.5.1.2 manente -10.7
Deduções à colecta -15 Encargos com imóveis -15.1.6 Imposto “único” -1.2 Lei de Liberdade Religiosa -15.3
Deduções específicas - 5.1.1 Encargos com lares -15.1.5 Imputação de rendimentos - 12.1 Liquidação do imposto -1 7
Deduções específicas (categoria A) - Englobamento - 5.2 Incrementos patrimoniais -10.3; Lista de atividades profissionais - 7.2
6.6 Englobamento (opção pelo) - 14.4.3 Indemnização por extinção do con­ Lucro - 7.4
Deduções específicas (categoria E) - Equipamento agrícola industrial co­ trato de trabalho - 6.4 Lucros cessantes -10.1
8.5 mercial ou científico - 8.2.3 Indemnizações (categoria G) -10.1 Lucros distribuídos - 8.6
Deduções específicas (categoria F) - Estabelecimento (cessão temporária) Indemnizações conexas com atividade
9.3 - 7.4.2 empresarial - 7.4.2
Deduções específicas (categoria H) - Estabelecimento estável - 2.2.3 Indemnizações pagas pelo trabalha­ M
11.1 Exigibilidade (categoria B) - 7-7 d o r- 6.6.2
Dedutibilidade de custos (categoria Instrumentos financeiros derivados - Mais-valias -10.4
B ) - 7.5.1.1 8.2.4 Mais-valias (categoria B) - 7.4.1; 10.4.1
Densificação normativa - 4.1.3 Mecenato -15.3 Mais-valias (realização) -10.5
Dependente - 3.2.1 Métodos indiciários -10.3.1 Mais-valias imobiliárias -10.6; 10.7
Despesas confidenciais -14.6.1 Fase analítica - 5.1 Mínimo de existência -1 4 .2 Mais-valias mobiliárias (taxa especial)
Despesas de conservação e manuten­ Fase sintética - 5.2 -10.9.2
ção - 9.3 Formação profissional - 6.3 Manifestações de fortuna -10.3.2
Despesas de deslocação, viagens ou Pringe benefits - 6.5 N
representação - 6.3 Frutos civis - 8.1.1
Despesas de educação e formação - Fundos de pensões - 6.3 Não concorrência -10.1 O
15.1.4 Não-residentes - 2.2; 16.1.1
Despesas de representação (tributa­ Não-residentes (rendimento líquido) Obrigações - 8.2.1
ção autónoma) -14.6.3 -14.1.1 Obrigações declarativas -1 7
Despesas de saúde -15.1.2 Golden visa - 2.1.4 Norma residual de incidência -10.3 Órgãos estatutários das pessoas colec­
Dividendos - 8.2.2 Globalização -1.2.2 tivas - 6.1.5
Domicílio fiscal - 2.1.8 Gorjetas - 6.2.1
Dual income tax -1.2.3

220 221
SOBRE O IRS
índice remissivo

Reembolso de capital investido (cate­ Residentes em Região Autónoma - Taxas especiais -14.5
goria H) -11.1 Residentes (noção legal) - 2.1.1; 2.1.3 Taxas gerais -14.1
Pagamento -1 6 Reembolso oficioso -16.4 Residentes não habituais - 2.1.4 Taxas liberatórias -12; 14.4
Pagamento (transparência fiscal) - Reforma Fiscal dos anos oitenta -1 Residência (transferência para o es­ Taxas liberatórias (não residentes) -
18.5 Reforma Fiscal dos anos sessenta -1.1 trangeiro) - 2.1.5 14.4.1
Pagamento final -16.3 Regime fiscal privilegiado (obriga­ Residentes virtuais - 2.1.7 Taxas liberatórias (residentes) -14.4.2
Pagamentos por conta - 16.2 ções para com entidades sujeitas a Retenções na fonte -16.1 Tipificação da incidência do imposto
Pagamentos por conta (transparência um) -14.6.2 Retenções na fonte (categorias A e H) - 4.1.2
fiscal) -18.5.2 Regime simplificado - 7.5.2; 7.5.2.2 -16.1.2 Tipos legais de imposto - 4.1.3
País da fonte - 2.2.1 Regimes complementares de segu­ Retenções na fonte (constitucionali- Títulos de dívida pública - 8.2.1
Patrimonio empresarial - 7.4.1 rança social - 6.3; 8.2.5 dade das) - 7.2.1 Trabalhadores transfronteiriços - 2.1.7
Pensões -11 Regressividade do imposto -1.2 Retenções na fonte (transparência fis­ Trabalho por conta de outrem - 6.1.1
Pensões de alimentos -15.1.3 Remuneração (categoria A) - 6.2 cal) -18.5.1 Transferência de bens para o patrimó­
Prédio - 9.1 Renda - 9.2 Revisores Oficiais de Contas - 6.1.5 nio empresarial de uma pessoa sin­
Prémios de jogos, de sorteios e con­ Rendas temporárias ou vitalícias -11 gular - 7.4.1
cursos -10.2 Rendimento global líquido -12 Transparência fiscal - 18; Transparên­
Prémios de seguros -15.1.7 Rendimento normal - 7.5.2.1 cia fiscal (verificação dos requisi­
Pré-reforma - 6.1.4 Rendimento tributável - 4 tos) -18.2.1
Prestação de serviços - 6.1.2 Rendimento-produto/ rendimento- Seguros de vida - 6.3; 8.2.5 Transparência fiscal internacional -
Prestação de serviços a uma única en­ -acréscimo - 4.1.1 Separação de facto - 3.1.2 12.1; 18.1.1
tidade - 6.1.2.1 Rendimentos agrícolas - 7 Sinais exteriores de riqueza -10.3.2 Tributação conjunta - 3.1
Profissões de desgaste rápido - 6.7.1 Rendimentos de capitais (definição Sociedades de profissionais - 18.2.1; Tributação conjunta (erosão) - 3.1.2
Progressividade por escalões -14.1 económica) - 8.1 18.3 Tributação conjunta (exigência cons­
Propriedade intelectual ou industrial Rendimentos de capitais (enumera­ Sociedades de simples administração titucional) - 3.1.1
- 7.3.1; 8.2.3 ção legal) - 8.2 de bens -18.1.2 Tributações autónomas -14.6
Rendimentos de capitais (momento Splitting- 14.3
de sujeição a imposto) - 8.4 Stock options - 6.5.1.5
Rendimentos de capitais (presun­ Sublocação - 9.2 U
ções) - 8.3 Subsídio de refeição - 6.3
Quociente conjugal -14.3 Rendimentos do trabalho dependen­ Subsídio de residência - 6.5.1.2 Unidade familiar (princípio da atra­
Quociente conjugal mitigado -14.3.1 te - 6 Substituição tributária parcial -16.1.2 ção da) - 2.1.2
Quotizações para Ordens - 6.6.4 Rendimentos em espécie - 6.5.3 Substituição tributária total -16.1.1 Unidade fiscal - 3
Quotizações sindicais - 6.6.3 Rendimentos em espécie (retenção Suprimentos - 8.2.1 Unificação das categorias B e C - 7.1
na fonte) - 6.5.4 Uniões de facto - 3.1.3
Rendimentos empresariais - 7.2
R Rendimentos obtidos em Portugal -
2 . 2.2
Realizações de utilidade social e de Rendimentos profissionais - 7.2 Taxa marginal -14.1.1
lazer - 6.3 Reporte de rendimentos -12.3 Taxa média -14.1.1 Valorização profissional - 6.6.5
Representante fiscal - 2.2.5 Taxas -1 4 Vantagens acessórias - 6.5

222
223
SOBRE O 1RS

Vantagens inerentes às condições de W


trabalho e regalias sociais - 6.5
Viatura de serviço - 6.5.1.4 Windfall g a in s-10A.2
Viaturas ligeiras (tributação autó­ Worldwide income principle - 2.1
noma) -14.6.3

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234 235
INDICE

1. A Reforma Fiscal dos anos oitenta


1.1. A exigência de urna reforma fiscal
1.2. A tentativa de criação de um imposto “único”

2. Incidencia pessoal 11
2.1. Residentes 11
2.2. Não-residentes 22

3. A unidade fiscal 27
3.1. A tributação conjunta 28
3.2. A composição do agregado familiar 32

4. Rendimento tributável 36
4.1. Conceito 36
4.2. Rendimentos de atos ilícitos 38

5. As fases do imposto 41
5.1. A fase analítica 41
.2. A fase sintética 421

CATEGORIA A
6. Rendimentos do trabalho dependente 45
6.1. Situações que originam rendimentos da categoria A 45
6.2. Noção de remuneração 50
6.3. Rendimentos não sujeitos a tributação. 51
6.4. Indemnização por extinção do contrato 53

237
SOBRE O IRS INDICE

6.5. As vantagens acessórias 57 10.3. Acréscimos patrimoniais não justificados e incrementos


6.6. Deduções Específicas 65 patrimoniais 120
6.7. Benefícios fiscais 70 10.4. Mais-valias 128
10.5. Realização das mais-valias 131
CATEGORIA B 10.6. Mais-valias imobiliárias 132
7. Rendimentos empresariais e profissionais 73 10.7. Imóveis destinados a habitação permanente 137
7.1. A unificação das categorias B e C 75 10.8. Transferência de bens para o património empresarial
7.2. As “subcategorias” dos rendimentos empresariais de uma pessoa singular 141
e dos rendimentos profissionais 76 10.9. Mais-valias mobiliárias 142
7.3. Outros rendimentos incluídos nesta categoria 78
7.4. Rendimentos de diferente natureza atraídos à tributação CATEGORIA H
nesta categoria 81 11. Pensões 149
7.5. Determinação do rendimento tributável 84 11.1. Dedução específica 150
7.5.1. Com base na contabilidade 84
7.5.2. O regime simplificado A FASE ANALÍTICA
86
7.6. Os atos isolados 12. O englobamento 153
93
7.7. Exigibilidade do imposto 12.1. Imputação de rendimentos 154
93
12.2. Dedução de perdas 155
CATEGORIA E 12.3. Reporte de rendimentos 156
8. Rendimentos de capitais 95
13. Abatimentos 157
8.1. Definição económica 95
8.2. Enumeração legal 13.1. Abatimentos ou deduções à coleta? 158
97
8.3. Presunções 102
14. Taxas 159
8.4. Momento de sujeição a imposto 103
14.1. Taxas gerais 159
8.5. Deduções específicas 105
14.2. O mínimo de existência 162
8.6. A dupla tributação económica dos lucros distribuídos 105
14.3. O quociente conjugal 164
14.4. Taxas liberatórias 166
CATEGORIA F
14.5. Taxas especiais 169
9. Rendimentos prediais 109
14.6. Tributações autónomas 170
9.1. Conceito de prédio 109
9.2. Noção de renda 111 15. Deduções à coleta 174
9.3. Deduções específicas 112 15.1. Deduções que visam a pessoalização do imposto 175
9.4. A dedução do IMI 113 15.2. Deduções que visam eliminar a dupla tributação internacional 185
9.5. Tributação por aplicação de uma taxa especial 114 15.3. Deduções com a natureza de benefícios fiscais 188
15.4. Deduções por pagamentos já efetuados 190
CATEGORIA G
10. Incrementos Patrimoniais 117 16. Pagamento 190
10.1. Indemnizações 117 16.1. Retenções na fonte 190
10.2. Prémios de jogos, de sorteios e de concursos 120 16.2. Pagamentos por conta 196
SOBRE O IRS

16.3. Pagamento final 200


16.4. Reembolso oficioso 200

17. Obrigações declarativas e liquidação do imposto 20 1


17.1. Consignação de parte da coleta 203

18. Transparência Fiscal 203


18.1. Como forma de prevenir a elisão fiscal 204
18.2. Como forma de evitar a dupla tributação económica 206
18.3. Análise crítica do regime 209
18.4. Regras de tributação 212
18.5. Pagamento do imposto 215

índice Remissivo 219

Bibliografia 225

240