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TRATAMIENTO TRIBUTARIO
APLICABLE A LOS GASTOS PRE-
OPERATIVOS POR EXPANSIÓN DE
ACTIVIDADES
Luis Sambuceti
Abogado Asociado del Estudio Pizarro, Botto, Escobar
Luis SAMBUCETI
1. INTRODUCCIÓN.-
La Comisión Económica para América Latina y el Caribe señaló que el Perú cerró
el 2013 con un crecimiento económico de 5.2%, superando a Argentina, Chile,
Colombia, Guyana, Haití, Nicaragua y el Uruguay, los cuales crecieron entre 4% y
5%.
Si bien dicha tasa de crecimiento ha ido disminuyendo en relación a las cifras que
arrojaron los ejercicios 2011 y 2012, resulta evidente que en las últimas décadas,
el crecimiento del Perú ha alcanzado picos no previstos hace algunas décadas, lo
cual obedece a una serie de políticas económicas implantadas, las cuales han ido
paulatinamente atrayendo inversiones de distinta índole al país.
Siendo ello así, la realidad de los últimos veinticinco años ha reflejado que, en
general, las empresas que optaron inicialmente por colocar sus inversiones en el
Perú han obtenido un rendimiento más que satisfactorio de las mismas, lo cual ha
generado que, en la mayoría de casos, dichas empresas opten a su vez por
reinvertir, expandir y/o ampliar sus actividades comerciales en el Perú a efectos de
incrementar aún más los resultados previstos.
En ese sentido, consideramos que dicho crecimiento debería seguir existiendo. Sin
embargo, para que ello ocurra, será necesario que existan normas tributarias claras
que permitan prever el impacto impositivo que pudiera tener la realización de una
nueva inversión.
Bajo este contexto, desde una perspectiva fiscal, surge la necesidad de esclarecer
el correcto tratamiento tributario aplicable a las nuevas inversiones que realicen
las empresas que, ya habiendo realizado inversiones en el Perú, opten por expandir
sus actividades en dicho territorio.
Así, el presente artículo tiene por objetivo dar revisión al marco legal tributario
aplicable a los gastos pre-operativos por expansión de actividades, así como
determinar cuál es el contenido de tal concepto a la luz de los distintos
pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la materia.
Abogado asociado en el Estudio Pizarro, Botto & Escobar.
El inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto único
Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo No. 179-2004-EF, en
adelante la Ley del Impuesto a la Renta, establece lo siguiente:
(…)
g) Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos pre-
operativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los
intereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente,
podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el
plazo máximo de diez (10) años.
Por su parte, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo No. 122-94-EF, dispone lo siguiente:
(…)
Una vez fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización
de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente
a aquél en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en
total el plazo máximo de diez años.
(…)”
Así, a la luz de las normas citadas, se observa que todos aquellos gastos pre-
operativos iniciales, esto es, aquellos gastos previos a la puesta en marcha de un
negocio determinado, no serían deducibles para efectos de la determinación del
Impuesto a la Renta de tercera categoría en el ejercicio en el cual éstos se incurran
sino que los mismos deberían diferirse y deducirse en a partir del ejercicio en el
cual la empresa inicie sus actividades de producción y/o explotación.
De este modo, en la medida que los desembolsos y/o inversiones realizadas por
una empresa determinada se encontrarían relacionados con ingresos obtenidos en
ejercicios posteriores, corresponde que los gastos correspondientes a dichos
desembolsos sean diferidos y deducidos, aún para efectos fiscales, en los ejercicios
a partir de los cuales se inicien las operaciones de la empresa determinada. De
este modo, se cumple con el principio de asociación de ingresos y gastos.
En esa misma línea, dado que no existe una definición de “gasto pre-operativo” en
las normas tributarias, a la luz de lo señalado anteriormente, podríamos señalar
que éstos corresponden a los desembolsos o compromisos económicos necesarios
para poner en marcha un negocio desde su origen y hasta el inicio de las
actividades productivas.
No obstante ello, de la lectura de las normas citadas, el tratamiento tributario
aplicable a los gastos pre-operativos no sólo se restringe aquellos gastos
relacionados a la inversión inicial que realice una empresa destinados a la
explotación de un negocio concreto, sino que, adicionalmente a ello, dicho
tratamiento es aplicable también a aquellos gastos realizados por empresas que,
habiendo iniciado sus actividades, optan por realizar nuevas inversiones a fin de
expandir las actividades productivas y/ comerciales ya existentes, como puede ser
el lanzamiento de una nueva línea de servicios, comercialización de una nueva
línea de productos, etc.
Siendo ello así, ante una realidad de negocios compleja, surgen interrogantes,
entre otras, como las siguientes: i) ¿la apertura de un nuevo local en provincia
calificaría como una expansión de actividades?, ii) la ampliación de una oficina
calificaría también como tal? iii) la creación de una nueva línea de productos o
servicios constituyen gastos pre-operativos por expansión de actividades? o, iv)
la deducción de los gastos con motivo de dichas inversiones se encuentra
supeditada a la efectiva generación de ingresos?
“(…)
“(…)
(…)”
1
Ese criterio también ha sido reiterado a través de la Resolución No. 10167-2-2007 a través de la
cual SUNAT aceptó como gasto pre-operativo por expansión de actividades los gastos realizados
por el contribuyente vinculado al registro de la marca Espuma Zebra en el exterior. Siendo ello así,
bajo esa lógica, se podría advertir que el Tribunal Fiscal podría calificaría como gastos pre-
operativos por expansión de actividades a aquellos gastos que tengan por objeto a su vez expandir
el mercado en el cual la empresa se desenvuelve.
pre-operativos por expansión de actividades deben ser gastos asociados a un
nuevo proyecto, cabe precisar que dicho nuevo proyecto no debe necesariamente
estar relacionado a actividades que la empresa hubiere venido realizando con
anterioridad, es decir, gastos propios de su giro de negocio.
“(…)
(…)
Que de lo expuesto se tiene que los gastos financieros generados en etapa pre-
operativa por la adquisición de la maquina sopladora Modelo Blow 6 de Gerosa
fueron incurridos por la recurrente con la finalidad de expandir sus actividades
económicas y debieron deducirse a partir del ejercicio en el que se inició la nueva
actividad económica en un solo ejercicio o amortizarlos en un plazo de diez (10)
anos a opción de la recurrente, lo cual no se hizo, en ese sentido, corresponde
confirmar la apelada en este extremo”.
Siendo ello así, aun cuando supuestamente dichos gastos estuvieran relacionados
con tales ingresos futuros, surge la interrogante de si tales desembolsos/gastos
(como podrían ser los intereses por el financiamiento de la construcción de la
referida oficina así como los estudios arquitectónicos destinados a tal fin) califican
como un gasto pre-operativo por expansión de actividades.
(…)
(…)”
2
Criterio adoptado en la RTF No. 4971-1-2006.
3
Criterio adoptado en la RTF No. 0591-4-2008.
4
Criterio adoptado en la RTF No. 10167-2-2007.
partir de qué ejercicio deberían amortizarse tales gastos, lo cual, consideramos,
sería imposible de determinar con precisión.
“Por otro lado, conforme a los incisos a) y b) del artículo 6 de la Ley Orgánica que
norma las actividades de Hidrocarburos en el territorio nacional, el objeto social
de la empresa, entre otros, es promover la inversión en actividades de exploración
y explotación de hidrocarburos, negociar, supervisar los contratos que establezca,
así como los convenios de evaluación técnica, y en la información difundida por la
recurrente, se señala la organización de un Banco de Datos, dotado de la más alta
tecnología, ya está sirviendo como un instrumento de atracción para potenciales
contratistas, en especial en el extranjero, lo que evidencia que el Banco de Datos
ayuda cumplir su objetos social: promover la inversión en las actividades de
exploración y explotación de hidrocarburos, no existiendo pues una nueva
actividad, diferente, de distinta naturaleza y características a la ya existente,
careciendo de sustento lo alegado por la recurrente en este extremo.
Además cabe señalar que si bien la recurrente con la base de datos puede obtener
ingresos, pues como sostiene al suministrar la información contenida en el Banco
de Datos a los usuarios interesados recibe a cambio el pago de una retribución,
éstos constituyen ingresos adicionales que no desnaturalizan su finalidad de
promover la inversión en las actividades de exploración y explotación de
hidrocarburos,
Ahora bien, cabe notar que la citada resolución bajo comentario, si bien no
determina precisamente qué es lo que debe entenderse por un gastos pre-
operativo por expansión de actividades, sí señala que, para que se de tal supuesto,
el gasto debe responder a ”una nueva actividad, diferente, de distinta naturaleza
y características a la ya existente”.
Tal como se señala en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, los gastos
pre-operativos por expansión de actividades deben amortizarse a partir del
ejercicio en que se inicie la producción o explotación. No obstante ello, cabe
precisar qué es lo que debe entenderse como “primer ejercicio”.
Bajo este contexto, cuando la norma hace referencia al término primer ejercicio,
debe entenderse que la deducción de tales gastos no deberá efectuarse en el
ejercicio en que estos se incurra, sino a partir del ejercicio en que se inicie la
explotación la nueva actividad.
4. PROYECTOS TRUNCOS:
En relación a este punto, cabe precisar que la deducción del gasto por la
amortización de los gastos pre-operativos (incluyendo tanto a los generados por
el inicio de actividades así como por la expansión de las mismas) no está
condicionada a la efectiva generación del ingreso.
"El inciso g) del artículo 37° de Ley del Impuesto a la Renta permite la deducción
de gastos de investigación, desarrollo o pre-operativos vinculados con la expansión
5
Criterio adoptado en la RTF No. V
6
Según el Diccionario de la Real Academia Española, primero (equivale al adjetivo “primer”) se dice
de “una persona o una cosa: Que precede a las demás de su especie en orden, tiempo, lugar,
situación, clase o jerarquía” (http:www.rae.es/)
de las actividades de las empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo
producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión
será adecuada o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a
la efectiva generación de esos ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para
generar beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser
exitosa".(subrayado nuestro)
5. CONCLUSIONES: