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Dépôt légal 3e trimestre 2017 - N° ISBN 978-2-7446-2949-5 - Edition 2017/2018

UE10C
Comptabilité approfondie

Diplôme de Comptabilité et Gestion

Joël HAIMOVICI - Hervé JAHIER - Gilberte KOPEL - Pascal LÉPINE


Sommaire Comptabilité approfondie

PARTIE 1 - Profession comptable et cadre conceptuel


Chapitre 1 - L’organisation de la profession comptable ........................................................................................................... 3
Chapitre 2 - Le cadre conceptuel ............................................................................................................................................................ 13

PARTIE 2 - Évaluation des actifs et des passifs


Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation ................................................................................. 21
Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles .................................................................................................................................. 29
Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles ............................................................................................................................. 47
Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ...................................................................................................................... 57
Chapitre 7 - Les opérations de location-financement ................................................................................................................ 73
Chapitre 8 - Le portefeuille - titres .......................................................................................................................................................... 83
Chapitre 9 - Les stocks et en-cours ......................................................................................................................................................... 99
Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères ................................................................................................. 111
Chapitre 11 - Les subventions ....................................................................................................................................................................... 119
Chapitre 12 - Les abandons de créances ............................................................................................................................................... 127
Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ............................................ 131

PARTIE 3 - Rattachement des charges et des produits au résultat de l’exercice


Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer.......... 139
Chapitre 15 - Les engagements financiers et passifs éventuels, les obligations d’information comptable
et la présentation de l’annexe ....................................................................................................................................... 153
Chapitre 16 - Les contrats à long terme ................................................................................................................................................. 161
Chapitre 17 - Les changements comptables ....................................................................................................................................... 173
Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits ........................................................................................................... 181

PARTIE 4 - Comptabilisation des capitaux permanents


Chapitre 19 - La constitution des sociétés ............................................................................................................................................ 187
Chapitre 20 - Les variations du capital ................................................................................................................................................... 203
Chapitre 21 - L’affectation du résultat ..................................................................................................................................................... 219
Chapitre 22 - Les provisions réglementées .......................................................................................................................................... 233
Chapitre 23 - Les dettes financières .......................................................................................................................................................... 237

PARTIE 5 - La comptabilité des entités spécifiques


Chapitre 24 - Les sociétés civiles ................................................................................................................................................................ 255
Chapitre 25 - Les Groupements d’Intérêt Économique (GIE) .................................................................................................. 261
Chapitre 26 - Les collectivités territoriales ........................................................................................................................................... 265
Chapitre 27 - Les associations ...................................................................................................................................................................... 269
Chapitre 28 - Les professions libérales ................................................................................................................................................... 275

PARTIE 6 - Introduction à la consolidation


Chapitre 29 - Les comptes consolidés ..................................................................................................................................................... 279

PARTIE 7 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels


Chapitre 30 - Introduction à l’audit légal des comptes annuels ............................................................................................ 293

PARTIE 8 - Méthodologie (nouvelle partie)


Cas de méthodologie 1....................................................................................................................................................................................... 303
Cas de méthodologie 2....................................................................................................................................................................................... 305
Cas de méthodologie 3....................................................................................................................................................................................... 307

PARTIE 9 - Cas de synthèses


Cas de synthèse 1 .................................................................................................................................................................................................. 309
Cas de synthèse 2 .................................................................................................................................................................................................. 315
Cas de synthèse 3 (énoncé et corrigé) ..................................................................................................................................................... 321

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Chapitre
1 L’organisation de la profession
comptable

Contrôle de connaissances
Q Un expert-comptable peut effectuer des missions légales et contractuelles.

OUI, l’expert-comptable effectue principalement des missions contractuelles, mais il a la possibilité d’effectuer une mission légale
définie par le Code du travail concernant sa mission dans un comité d’entreprise.

W Un diplômé expert-comptable est obligatoirement attaché à l’Ordre des experts-comptables.



NON, le diplôme d’expert-comptable est validé par le Ministère de l’Éducation nationale. Avec ce diplôme, il peut s’inscrire au
tableau de l’Ordre, devenir salarié d’un cabinet, salarié d’une entreprise, ou effectuer d’autres travaux.

EU
 n expert-comptable diplômé doit respecter le Code de déontologie des professionnels de l’expertise
comptable.

OUI, l’article 1 du Code de déontologie du 27 septembre 2007 s’applique aux experts-comptables inscrits à l’ordre des experts-
comptables qui réglemente le titre et la profession d’expert-comptable.

R Un diplômé expert-comptable peut être salarié d’une entreprise privée.



OUI, le diplôme d’expert-comptable donne la possibilité de devenir salarié. Dans ce cas, il existe un lien de subordination avec
l’entreprise privée.

T Face à une infraction pénale d’un client, un expert-comptable est tenu au secret professionnel.
OUI, l’expert-comptable est tenu au secret professionnel. Il prévient son client des conséquences juridiques des infractions
pénales par lettre recommandée. Il donne sa démission pour ne pas être complice des infractions de son client.

Y Un diplômé expert-comptable peut exercer la fonction de comptable public.


OUI, s’il obtient le concours public organisé par le ministère de l’Économie. Dans ce cas, le diplôme est « une passerelle » pour
obtenir le concours.

U Un comptable public est responsable de sa fonction sur ses deniers privés.


OUI, le comptable public recouvre, sous sa responsabilité pécuniaire personnelle, les créances et paye les dettes de la majeure
partie des personnes publiques ou collectivités publiques dont il s’occupe : État, collectivités locales, établissements publics.

I Un comptable public est recruté par concours publics.


OUI, il doit posséder des diplômes pour avoir le droit de se présenter aux concours de comptable public.

O Un comptable public peut exercer sa fonction dans une entreprise privée.



NON, il y a incompatibilité entre le régime public lié à la fonction de comptable public (fonctionnaire), et un emploi de salarié
dans une entreprise privée.

P Un comptable salarié peut être diplômé expert-comptable.


OUI, le diplômé expert-comptable occupe un poste de salarié.

{ Un diplômé expert-comptable peut être commissaire aux comptes.


OUI, pour être commissaire aux comptes, Il est nécessaire d’être titulaire soit du diplôme d’expert-comptable (DEC), soit du cer-
tificat d’aptitude à la profession de commissaire aux comptes.

} Un commissaire aux comptes est associé aux décisions de gestion de l’entreprise.



NON, un commissaire aux comptes ne doit pas s’immiscer dans la gestion de la société contrôlée. Donc, il ne peut pas être asso-
cié aux décisions de gestion de l’entreprise.


©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 3
q Un commissaire aux comptes doit accepter toutes les missions légales.
NON, le commissaire aux comptes a la possibilité d’accepter et de refuser les missions légales proposées.

w Un commissaire aux comptes peut démissionner sans justifier sa décision.


NON, il ne peut pas démissionner sans justifier sa décision. il doit justifier sa décision de démission pour justes motifs : raisons
personnelles non liées à la mission, maladie, litige grave avec l’entité nécessitant une notification à l’entité.

eU
 n commissaire aux comptes peut exercer des missions légales dans des entités autres que les entre-
prises.
OUI, de nombreuses lois ont étendu l’intervention du commissariat aux comptes à diverses entités débordant le cadre strict de
l’entreprise. Il s’agit, par exemple des sociétés d’économie mixte, des associations (obligation de nommer un commissaire aux
comptes pour les associations qui perçoivent plus de 153 000 € de subvention annuelle), des établissements de crédit…

rU
 n commissaire aux comptes peut interpréter le Code de déontologie de la profession de commissaire
aux comptes.
NON, le Code de déontologie s’applique obligatoirement à la mission du commissaire aux comptes. Il ne peut pas l’interpréter.

t Un salarié, « auditeur interne », peut exercer des missions de commissariat aux comptes.
OUI, il travaille pour un commissaire aux comptes. C’est le commissaire aux comptes, son employeur, qui fixe les termes de ses
travaux. Le contrat de travail précise ses droits et obligations.

y Un salarié, « auditeur interne », peut exercer des missions de comptable public.


OUI, c’est un contrat de travail du secteur public.

uU
 n comptable public peut contacter un commissaire aux comptes lors de travaux relatifs à une entité
publique.
OUI, lorsqu’un commissaire aux comptes travaille, par exemple, sur une mission légale relative à une association financée par
une mairie, le comptable public de la mairie peut contacter le commissaire aux comptes.

i Le HCCC est une instance interne à la CNCC.


NON, le HCCC n’est pas une instance interne à la CNCC. Il est chargé, par exemple, d’émettre un avis sur les normes d’exercice
professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrêté du garde
des Sceaux, ministre de la justice.

o L’AMF exerce un contrôle direct sur la mission du commissaire aux comptes.


NON, l’AMF n’exerce pas un contrôle direct sur la mission du commissaire aux comptes. Pour les sociétés faisant offre au public
de titres financiers et d’admission aux négociations sur un marché réglementé la loi de sécurité financière a créé l’Autorité des
Marchés Financiers (AMF) qui peut exercer certains pouvoirs à l’égard des commissaires aux comptes des sociétés cotées. L’AMF
peut, par exemple, faire diligenter toute inspection d’un commissaire aux comptes d’une société faisant offre au public de titres
financiers et d’admission aux négociations sur un marché réglementé.

4 Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable ©FontainePicard


15
mn Application 1 Exercice de la profession libérale
et responsabilité du salarié 
1. La future société est-elle obligée de désigner un expert-comptable ? Un commissaire aux comptes ?
- La future société n’est pas obligée de désigner un expert-comptable quelle que soit la forme juridique, SARL ou SA. La mission
de l’expert-comptable est contractuelle. La désignation d’un expert-comptable est un acte volontaire de la société. Elle définira,
avec lui, les termes de la mission exposés dans la lettre de mission.
- Par contre, la future société est obligée de désigner un commissaire aux comptes si la forme juridique est une SA (c’est une obli-
gation légale). La loi du 1er mars 1984 a rendu obligatoire la nomination d’un commissaire aux comptes dans toutes les sociétés
par actions : Sociétés anonymes (SA), Sociétés en commandite par actions (SCA), Sociétés par actions simplifiées (SAS).
- Si la forme juridique est une SARL (ou une EURL), elle est obligée de désigner un commissaire aux comptes si à la clôture de l’exer-
cice, elle atteint deux des trois seuils suivants :
• un total du bilan supérieur à 1 550 000 €,
• un chiffre d’affaires HT supérieur à 3 100 000 €,
• un nombre moyen de salariés supérieur à 50.
- Si la forme juridique est une SARL, elle peut désigner un commissaire aux comptes même si, à la clôture de l’exercice, elle ne pense
pas atteindre deux des trois seuils cités.
- Mais, par principe, si la forme juridique est une SARL, il n’y a aucune obligation de nomination d’un commissaire aux comptes.

Compléments :
Certaines sociétés, entreprises ou groupements de par leur activité ou leur taille doivent nommer un commissaire aux comptes.
Il s’agit principalement :
- des groupements d’intérêt économique qui émettent des obligations ou qui comptent au moins cent salariés à la clôture d’un
exercice ;
- des sociétés civiles faisant publiquement appel à l’épargne et ayant pour objet exclusif l’acquisition et la gestion d’un patri-
moine immobilier locatif ;
- des établissements de crédit, d’assurance, de mutuelles, des caisses d’épargne ;
- des associations recevant annuellement une aide publique ou une subvention supérieure ou égale à 153 000 €.

2. Si elle embauche un comptable salarié, quelle est sa responsabilité ?



La société RIGOLETTO est employeur du comptable salarié. Il existe un lien de subordination. L’employeur est responsable des
travaux exécutés par son salarié.

3. Un comptable salarié peut-il être complice d’une infraction dans le cadre de son contrat de travail ?
L e comptable salarié peut être complice d’une infraction dans le cadre de son contrat de travail. Il doit effectuer des travaux
conformément à la réglementation comptable et respecter les principes comptables. S’il agit, hors de la légalité (fausses factures,
irrégularités comptables avec des tiers internes et/ou externes à l’entreprise...), il devient complice et responsable (responsabilité
civile et pénale). Du point de vue de la répression, le Code pénal assimile purement et simplement le complice à l’auteur principal
et le déclare punissable comme auteur. Au regard du délit, le complice est « la personne qui, sciemment, par aide ou assistance,
en a facilité la préparation ou la consommation ». Du point de vue des salariés, la jurisprudence est constante : « l’employé se rend
complice des délits commis par son employeur lorsqu’il assiste dans les actes dont il peut apprécier les buts et les conséquences
coupables ». Un comptable peut ainsi être poursuivi pour complicité dans les cas de fraude fiscale, d’abus de biens sociaux, de
banqueroute, de présentation ou de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle et de blanchiment.


©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 5
10
mn Application 2 Responsabilité d’un expert-comptable 
1. Quelle doit être l’attitude de M. MAROT vis-à-vis de M. RONSARD ?
 Compte tenu de la nature contractuelle de la relation liant l’expert-comptable à son client, il a un devoir de conseil. M. MAROT
doit signifier à M. RONSARD les obligations légales relatives à la passation des écritures. L’omission volontaire étant interdite, il
doit exiger de son client la passation de l’écriture omise.

2. Si M. RONSARD ne veut pas modifier son omission, quelle est la responsabilité de l’expert-comptable en cas de
poursuite de la mission ?
 Si M. RONSARD ne désire pas passer l’écriture omise, la responsabilité de l’expert-comptable risque d’être fortement engagée.
L’expert-comptable est soumis à une obligation de moyens (voir la notion de « devoir de conseil »). S’il poursuit sa mission, sa
responsabilité civile délictuelle peut être prouvée du fait de négligence ou de faute dans la poursuite de sa mission. Si des tiers
(dans ce cas, l’administration fiscale) subissent un préjudice, les juges qui statuent sur la mise en cause de sa responsabilité civile
se réfèrent à un professionnel normalement diligent pour évaluer la faute.
S a responsabilité fiscale et pénale peut aussi être engagée. L’article 1743 du Code général des impôts sanctionne pénalement qui-
conque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au
livre journal et au livre d’inventaire.
C
 onclusion : M. MAROT est tenu au secret professionnel. Il doit présenter sa démission à M. RONSARD s’il désire ne pas être engagé
dans un processus de responsabilité civile, pénale et fiscale. Face à une infraction d’omission volontaire des écritures comptables de
la part de Monsieur RONSARD, Monsieur MAROT doit signifier par lettre recommandée avec accusé de réception les conséquences
de cette omission. Monsieur MAROT doit donner sa démission pour ne pas être poursuivi comme complice d’un délit d’omission
volontaire d’écriture comptable. S’il poursuit sa mission, il risque d’être complice et engage sa responsabilité civile et pénale.

15
mn Application 3 Inscription à l’Ordre et statut
de l’expert-comptable 
1. Quelles sont les conditions à remplir pour s’inscrire à l’Ordre des experts-comptables ?
 Pour pouvoir être inscrit au tableau de l’Ordre, l’expert-comptable doit répondre à un certain nombre d’obligations, détaillées
dans l’ordonnance du 19 septembre 1945, puis par la loi du 23 juillet 2010, portant modification de l’ordonnance de 1945 sur les
conditions d’exercice de l’expertise comptable :
- « il n’y a plus de condition de nationalité pour l’inscription à l’ordre des titulaires du diplôme français ;
- « être de nationalité française ou ressortissant d’un état membre de l’Union européenne ;
- jouir de ses droits civils, n’avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son honorabilité ;
- présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le conseil de l’Ordre des experts-comptables ».
 ette inscription lui confère le titre « d’Expert-comptable diplômé » et l’oblige à respecter les missions normalisées et le code de
C
déontologie définis par l’Ordre lorsqu’il contractualise avec un client.

2. Peut-elle travailler en libéral et chez un expert-comptable comme salariée à temps partiel ?



Premièrement, « la fonction d’un professionnel inscrit au tableau est incompatible avec tout emploi salarié, sauf chez un autre
membre de l’Ordre ou dans une société membre de l’ordre, et avec tout acte de commerce ou d’intermédiaire autre que ceux que
comporte l’exercice de la profession » ; donc, c’est possible d’être inscrite au tableau pour une fonction libérale, et de travailler,
chez un expert-comptable, comme salariée.

Deuxièmement, Madame NAHOUZA doit respecter les clauses de confidentialité entre les deux fonctions. Elle est tenue au
secret professionnel. Le code de déontologie du 27 septembre 2007 (article 7) précise : « Sans préjudice de l’obligation au secret
professionnel, l’expert-comptable est soumis à un devoir de discrétion dans l’utilisation de toutes les informations dont il a
connaissance dans le cadre de son activité ».
Troisièmement, elle ne doit pas « abuser » de sa position de salariée pour détourner une partie de la clientèle de l’expert-comptable.
Le code de déontologie du 27 septembre 2007 (article 21) précise : « Les experts-comptables se doivent assistance et courtoisie
réciproques. Ils doivent s’abstenir de toute parole blessante, de toute attitude malveillante, de tout écrit public ou privé, de toute
démarche ou manœuvre, susceptible de nuire à la situation de leurs confrères ».

3. Peut-elle travailler, à temps partiel, comme salariée, chez un expert-comptable, et dans une entreprise comme
directeur financier ?
 Le Code de déontologie du 27 septembre 2007 (article 21) précise : « Les experts-comptables exercent leur activité avec
compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit. Elles s’abstiennent, en toutes circonstances, d’agissements
contraires à la probité, l’honneur et la dignité ».
Avec son diplôme d’expert-comptable, Madame NAHOUZA peut être salariée inscrite au tableau de l’ordre ou salariée non
inscrite au tableau.
- Si elle est inscrite au tableau, il y a incompatibilité entre les deux fonctions, donc interdiction.
- Si elle n’est pas inscrite au tableau, il n’y a pas incompatibilité, mais il y a un problème moral cité dans le code déontologie relatif
à l’indépendance d’esprit. Elle ne peut pas occuper deux postes avec des responsabilités associées au secret professionnel, et qui
risquent de générer des conflits d’intérêts ; donc, elle ne peut pas exercer les deux fonctions.

6 Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable ©FontainePicard


20
mn Application 4 Relations entre les professionnels 

1. Quelles sont les obligations de Madame WOLF vis-à-vis de l’expert-comptable remplacé ?



Madame WOLF doit respecter le Code de déontologie du 27 septembre 2007 (article 23) qui précise : « Les experts-comptables
appelés, par un client ou adhérent pour remplacer un confrère, ne peuvent accepter leur mission qu’après en avoir informé ce
dernier. Les experts-comptables s’assurent que l’offre n’est pas motivée par la volonté du client ou adhérent d’éluder l’application
des lois et règlements ainsi que l’observation par les personnes mentionnées à l’article 1er de leurs devoirs professionnels. »
M
 adame WOLF doit demander à l’ancien expert-comptable des informations relatives à la rupture du contrat initial avec la société
ERARD selon les termes du code de déontologie.

2. Peut-elle négocier des honoraires fixés en fonction des résultats financiers obtenus par le client ?

Selon l’article 6 du Code de déontologie, « Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables en fonction
de l’importance des diligences à mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété
de l’expert-comptable ». La fixation des honoraires est liée à la science et la conscience. Il n’est donc pas possible de fixer des
honoraires en fonction des résultats obtenus par le client.

3. En cas de litige avec l’autre expert-comptable, quel est l’organe qui sera chargé de régler le différend ?

Le président du conseil régional de l’ordre règle par conciliation ou arbitrage, selon les modalités définies à l’article 21 du code
de déontologie, les différends professionnels entre les experts-comptables. Si les professionnels concernés ne sont pas inscrits
au même tableau ou à sa suite, la conciliation est exercée par le président du conseil régional de l’ordre dont relèvent le ou les
professionnels plaignants.

4. Quel est l’organe chargé de la tutelle des pouvoirs publics sur l’Ordre des experts-comptables ? Quel est son pou-
voir ?

Un commissaire du Gouvernement représente la tutelle du ministère des Finances auprès du CSOEC. Il assiste aux séances du
CSOEC, du comité national du tableau et de la chambre de discipline. Il a pouvoir, notamment pour former devant le conseil
d’État, tout recours contre les décisions prises par la chambre nationale de discipline et par le comité national du tableau.

15
mn Application 5 Missions légales du professionnel libéral 

1. Après une recherche documentaire, présentez le cadre légal de son intervention auprès du comité d’entreprise de
la société PLEYEL.

Pour l’analyse et la finalité des informations financières, le Comité d’entreprise de la société PLEYEL peut être aidé par Madame
SAND dans le cadre d’une mission légale définie par l’article L. 434-6 du Code du travail : « Le comité d’entreprise peut se faire
assister d’un expert-comptable de son choix en vue de l’examen annuel des comptes ». « Il peut également se faire assister d’un
expert-comptable lorsque la procédure de consultation pour licenciement économique d’ordre structurel ou conjoncturel doit être
mise en œuvre ».

2. Peut-elle intervenir comme commissaire aux comptes du même comité d’entreprise ?



Elle est expert-comptable du comité d’entreprise. Un commissaire aux comptes ne peut pas être nommé dans une société ou
une entité où il exerce une fonction d’expert-comptable. Il y a incompatibilité, donc elle ne peut être nommée commissaire aux
comptes du comité d’entreprise.

3. Peut-elle être nommée comme commissaire aux comptes de la société PLEYEL ?



Elle est expert-comptable du comité d’entreprise. Au titre du régime d’incompatibilité précisé à la deuxième question, elle ne peut
pas être nommée commissaire aux comptes de la société PLEYEL. Les critères déontologiques (indépendance, objectivité, confi-
dentialité) ne seraient pas respectés.


©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 7
15
mn Application 6 Loi de sécurité financière et indépendance 

1. Quelle doit être l’attitude de Monsieur BOISSELOT ?


 ette question pose le problème de l’indépendance du commissaire aux comptes. Il ne doit pas s’immiscer dans la gestion de la
C
société contrôlée. L’adoption du code de déontologie par décret du 16 novembre 2005 lui confère une base juridique indiscutable
et une force obligatoire. S’il s’immisce, il effectue une activité qui peut porter atteinte à son indépendance ;
Donc, Monsieur BOISSELOT ne doit pas répondre aux sollicitations des dirigeants de la société IGNACE.

2. Présentez et développez les nouveautés apportées par la loi de sécurité financière du 1er août 2003 retranscrites
dans le Code de commerce concernant l’indépendance du commissaire aux comptes.
L a loi de sécurité financière « fait » la promotion du principe d’indépendance du commissaire aux comptes. Depuis la loi du 1er août
2003, l’exigence d’indépendance est traduite par la prestation de serment du commissaire aux comptes. Le code de déontologie
qui résulte de la loi du 1er août 2003, précise en particulier les situations dans lesquelles l’indépendance du commissaire aux
comptes est affectée, lorsqu’il appartient à un réseau pluridisciplinaire, national ou international dont les membres ont un intérêt
économique commun. L’accès à la mission est également placé sous l’influence du principe d’indépendance. L’article L. 822-14 de
la loi organise une certaine mobilité, en interdisant au commissaire aux comptes, personne physique, et aux membres signataires
d’une société de commissaire aux comptes de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des personnes morales
faisant offre au public de titres financiers et d’admission aux négociations sur un marché réglementé.

20
mn Application 7 Responsabilité et conseil du comptable public 

1. Comment devient-on comptable public ?


Le titre de comptable public est obtenu par voie de concours public organisé par le ministère de l’Économie et des Finances.

2. Un comptable public peut-il donner des conseils ?


Le comptable public est un fonctionnaire ou agent habilité à titre principal au maniement et à la gestion des deniers publics ou
des deniers privés réglementés. Son conseil dépend de la nature des fonds publics gérés.

3. Quelles sont les responsabilités du comptable public ?


L e comptable public dispose d’une totale indépendance, non seulement à l’égard du directeur de l’établissement, mais encore à
l’égard de l’autorité qui l’a nommé.
Cette indépendance est la contrepartie logique de la responsabilité qui lui est propre. Il recouvre, sous sa responsabilité pécu-
niaire personnelle, les créances et paye les dettes de la majeure partie des personnes publiques ou collectivités publiques dont il
s’occupe : État, collectivités locales, établissements publics.

4. Comment expliquer la séparation des fonctions entre l’ordonnateur et le comptable public ?


L’ordonnateur « ordonne » les paiements et les encaissements. Il ne peut être comptable car il serait « juge et partie ». La sépara-
tion des fonctions permet un « juste » équilibre entre les deux pouvoirs : pouvoir de décider de l’ordonnateur, et pouvoir de gérer
du comptable public.

8 Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable ©FontainePicard


30 Secret professionnel, indépendance

Exercice de synthèse
mn
et profession comptable 
Première hypothèse
1. Citez les personnes physiques et morales vis-à-vis desquelles le commissaire aux comptes a une obliga-
tion de secret professionnel.
Le commissaire aux comptes a obligation de secret professionnel vis-à-vis de différents acteurs, tels que les salariés,
actionnaires ou administrateurs pris individuellement ou organismes externes, comme par exemple vis-à-vis : des
conseillers juridiques, avocats, conseils fiscaux, agents de l’administration fiscale ; du tribunal de grande instance ; du
Tribunal d’instance ; du Conseil des Prud’hommes ; du tribunal de Commerce.

2. Quelles sont les obligations de secret professionnel de l’expert-comptable ?


 L’article 7 du code déontologie de l’expert-comptable précise que : « Sans préjudice de l’obligation au secret
professionnel, les experts-comptables sont soumis à un devoir de discrétion dans l’utilisation de toutes les informations
dont ils ont connaissance dans le cadre de leur activité ». C’est le rapport de confidentialité entre le client et l’expert-
comptable qui oblige l’expert-comptable au secret professionnel.

3. S
 ous quelles conditions, le secret professionnel est-il levé :
-p  our le commissaire aux comptes ?
L e secret professionnel est levé lorsqu’il y a infraction pénale d’un client. Le commissaire aux comptes a l’obligation
de révéler le fait délictueux au procureur de la République. Le commissaire aux comptes est tenu de déclarer aux
services du Tracfin (Traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins) les opérations
pouvant provenir du trafic de stupéfiants, de la corruption ou d’activités criminelles organisées par des clients.
- pour l’expert-comptable ?
 L’expert-comptable est tenu de déclarer aux services du Tracfin (Traitement du renseignement et action contre les
circuits financiers clandestins) les opérations pouvant provenir du trafic de stupéfiants, de la corruption ou d’activités
criminelles organisées par des clients.

4. Rappelez l’objet de la mission d’examen limité.


L a mission d’examen limité de comptes a pour objectif d’exprimer une assurance modérée sur la régularité et la
sincérité des comptes ainsi que sur l’image fidèle donnée par ceux-ci, du patrimoine, de la situation financière et
du résultat de l’entité à la fin de la période écoulée. Cette mission répond aux besoins d’une assurance supérieure à
celle résultant d’une mission de présentation.

5. Pensez-vous que la mission comptable réalisée par le cabinet est susceptible d’apporter les informa-
tions nécessaires dans le cadre de la négociation du prêt.
L a mission d’examen limité offre une assurance supérieure à celle résultant d’une mission de présentation. Cepen-
dant, l’assurance reste modérée. Dans le cas présent une assurance raisonnable serait de nature à conforter la
confiance du banquier dans les informations comptables et financières communiquées par la SARL lors de la négo-
ciation. Mme Sévigné devrait donc proposer une mission d’audit contractuel aux dirigeants de la SARL.

Deuxième hypothèse
6. Quelles sont les obligations de secret professionnel du directeur financier ?
Le directeur financier est lié à l’employeur par le lien de subordination. Le secret professionnel est attaché à sa fonc-
tion. C’est une obligation liée à la vie des affaires.

7. Peut-elle aider à la nomination du commissaire aux comptes ?


Oui, si elle fait une proposition de nomination à la direction générale, et si elle entretient des relations de confiance
avec cette direction. Elle devient une interlocutrice principale pour le commissaire aux comptes. La direction générale
propose la nomination du CAC. La nomination est définie par la loi :
- à la constitution de la société, le commissaire aux comptes est nommé par l’assemblée constitutive, quand la société
fait offre au public de titres financiers et d’admission aux négociations sur un marché réglementé. Dans les autres
cas, le commissaire aux comptes est désigné dans les statuts de la société ;
- pendant la vie sociale, le commissaire aux comptes est nommé par l’assemblée générale ordinaire (AGO) ou par
décision judiciaire, à la demande de tout actionnaire, si l’assemblée omet d’élire un commissaire.
Dans ce cas, le commissaire aux comptes sera nommé par l’AGO.
Non, si la direction générale considère que la nomination du CAC est de sa seule compétence. Le directeur financier
n’a pas à intervenir.

8. Est - elle indépendante dans l’exercice de sa fonction ?


S on degré d’indépendance dépend de sa capacité à organiser son travail. Cependant elle reste dépendante de la direc-
tion générale par le lien de subordination lié au contrat de travail.


©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 9
Exercice de synthèse
Troisième hypothèse
9. Peut-elle exercer sa fonction d’enseignante « en toute indépendance » ?
 O
 ui, le programme de « Master » est imposé par l’employeur (dans ce cas, l’université), et par les textes du ministère
de l’enseignement supérieur. Il n’y a pas de conflits d’intérêts avec son poste de salarié expert-comptable.

10. A-t-elle des obligations de « secret professionnel » entre son statut de salariée expert-comptable et
d’enseignante ?
 O
 ui, l’obligation de « secret professionnel » est attachée au statut de salariée expert-comptable. Les deux fonctions
sont indépendantes. Le « secret professionnel » est lié à chaque fonction.

10 Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable ©FontainePicard


Référence
 Article 6 du Code de déontologie du décret n° 2007-1387 du 27 septembre 2007 (extrait)

« Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables en fonction de l’importance des diligences à
mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété de l’expert-comptable ».

 Article L. 821-1. de la loi de sécurité financière du 1er août 2003 (extrait)

« Il est institué auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, une autorité administrative indépendante dénommée Haut
Conseil du commissariat aux comptes ayant pour mission :
- d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes instituée
par l’article L. 821-6 ; [...]
Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes est en particulier chargé : [...]
- d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
avant leur homologation par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice » [...].

 Loi 2010-853 du 23 juillet 2010, art. 22-2 ; ord. 45-2138 du 19 septembre 1945, art. 7-1-1 modifié

- Autorisation d’exercer l’expertise comptable sous toute forme sociale, à l’exception des structures conférant à leurs associés
la qualité de commerçant.
- Abaissement de la part de capital devant être détenue par des experts-comptables. Désormais, quelle que soit la forme sociale
adoptée, les experts-comptables doivent détenir, directement ou indirectement par une société inscrite à l’Ordre, plus de ½
du capital et plus des 2/3 des droits de vote.

 Article 4 du Code de déontologie du 16 novembre 2005 (extrait)

Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde
ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni
parti pris.

 Article L. 822-15. de la loi de sécurité financière du 1er août 2003

Sous réserve des dispositions de l’article L. 225-240 et des dispositions législatives particulières, les commissaires aux comptes,
ainsi que leurs collaborateurs, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance à raison de leurs fonctions.

 Article L. 822-15. de la loi de sécurité financière du 1er août 2003

Le commissaire aux comptes ne peut prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intérêt auprès de la
personne ou de l’entité dont il est chargé de certifier les comptes, ou auprès d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée
par elle, au sens des I et II de l’article L. 233.

 Article 6 du Code de déontologie du décret n° 2007-1387 du 27 septembre 2007 (extrait)


Les experts-comptables mentionnés respectivement à l’article 83 ter et à l’article 83 quater de l’ordonnance du 19 septembre
1945 mentionnée ci-dessus sont tenus de prêter serment dans les six mois de leur inscription au tableau conformément à la
formule ci-après : « Je jure d’exercer ma profession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes
travaux. »
Cette prestation de serment a lieu devant le conseil régional de l’ordre. Une ampliation de sa prise de serment est fournie à
l’expert-comptable.


©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 11
12 Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable ©FontainePicard
Chapitre
2 Le cadre conceptuel

Contrôle de connaissances
QL e droit comptable est la branche du droit privé qui régit les professionnels comptables et la comptabilité.
OUI. Le droit comptable comprend à la fois le droit des comptes et le droit des professionnels comptables libéraux.

W Le PCG est un texte d’origine réglementaire.


OUI. Le PCG est un arrêté ministériel.

E Le PCG doit respecter les principes énoncés dans le Code de commerce.


OUI. Le PCG étant d’origine réglementaire, il doit respecter la loi, qui est une source du droit hiérarchiquement supérieure.

R Les options prévues dans le PCG doivent s’utiliser dans le cadre de la permanence des méthodes.
OUI. Dès lors qu’une option prévue par le PCG est choisie, elle doit être maintenue au cours des exercices suivants à moins d’un
changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou le choix d’une autre méthode pour améliorer l’image fidèle.

T Le principe de prudence autorise à comptabiliser de manière courante les plus-values latentes.


NON. Seules les moins-values latentes peuvent être enregistrées à la clôture des comptes.

Y L’image fidèle implique le respect des principes comptables.


OUI. Sauf dérogation justifiée dans l’annexe, l’application des principes comptables est obligatoire pour l’obtention de l’image fidèle.

U La norme comptable est soit une convention, soit un principe théorique.


OUI. Il s’agit soit d’une convention, c’est-à-dire un usage ou une pratique qui permet aux utilisateurs de la comptabilité de
prendre leurs décisions et d’agir, soit d’un raisonnement théorique, qui a fait l’objet d’une reconnaissance institutionnelle.

I Le principe de prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique figure dans le PCG.
NON. Il s’agit d’un principe issu de la norme internationale IAS 1, qui ne figure pas dans le PCG français. Cependant, l’évolution
actuelle du PCG va dans le sens de l’application de ce principe.

O Les normes IAS/IFRS sont obligatoires en France.


NON. L’application des normes IAS/IFRS n’est obligatoire que pour la présentation des comptes consolidés des sociétés cotées ou
assimilées.

P Les derniers règlements du CRC ont rapproché le PCG des normes comptables internationales.
OUI. Le PCG converge désormais vers ces normes, après l’intégration de plusieurs règles issues des IAS/IFRS

{L a comptabilité créative peut être définie comme l’utilisation de nombreuses options comptables qui donne
une représentation du bilan et des résultats la plus favorable possible.
OUI. Cependant, l’utilisation de ces options doit s’effectuer dans le cadre du principe de permanence des méthodes et être
prévues par le Code de commerce ou le PCG.

} La sincérité peut se définir comme l’application de bonne foi des règles comptables.
OUI. Il s’agit de ne pas avoir pour objectif de tromper le lecteur des comptes.

q Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture signifie qu’on ne peut pas le modifier à l’ouverture des comptes.
Oui. Le bilan d’ouverture ne peut pas être modifié à l’ouverture des comptes.

w Les normes IAS/IFRS sont élaborées par l’union européenne.


NON. Elles sont élaborées par l’IASB, un « sous-traitant » de l’union européenne, même si un processus européen d’approbation
a été mis en œuvre.

eU
 ne méthode préférentielle est un traitement comptable de référence par opposition aux autres traitements
comptables autorisés.
OUI. Une méthode préférentielle est un traitement comptable de référence. En principe, il n’est pas possible une fois adoptée de
renoncer à une méthode préférentielle.

r Le manque d’exhaustivité peut être considéré comme une limite de la normalisation comptable.
OUI. Tout processus de normalisation contient une part de simplification de la réalité et donc limite l’exhaustivité.


©FontainePicard Chapitre 2 - Le cadre conceptuel 13
tL
 es normes IAS/IFRS font explicitement références à une approche juridique des traitements comptables.
NON. Les normes IAS/IFRS privilégient la substance économique.

y Le plan de comptes proposé par le PCG a retenu le principe de la codification décimale.


OUI. La codification des comptes est décimale.

u Les textes approuvés par l’ANC ont automatiquement la force juridique d’un règlement.
NON. Ils nécessitent au préalable une homologation par arrêté ministériel.

i La partie double constitue une norme comptable.


NON. L’usage de cette technique était tellement général, qu’il n’a pas été jugé nécessaire de l’inscrire dans une norme comptable.

oL a profession comptable est responsable de la normalisation comptable.


NON. La profession comptable joue un rôle essentiel dans la doctrine comptable et participe aux travaux de l’ANC, mais elle n’a
pas le pouvoir institutionnel d’élaborer la norme comptable.

p Le conseil national de la comptabilité est lié à l’ordre des experts-comptables.


NON. Le conseil national de la comptabilité est une institution publique près du ministre de l’économie et des finances. L’ordre
des experts-comptables participe cependant à ses travaux par l’intermédiaire de ses représentants.

[ Un avis du comité d’urgence du CNC a « force de loi ».


NON. Comme les autres avis du CNC, ils font partie intégrante de la doctrine comptable qui sont officiellement une source du
droit comptable mais se situent hiérarchiquement à un niveau inférieur.

]U ne recommandation du CNC, est un élément de doctrine pour la pratique comptable dans les entreprises.
OUI. Les recommandations du CNC ont le même statut juridique que les avis du CNC.

A L’OEC émet des recommandations obligatoirement utilisées par les experts-comptables.


OUI. Les recommandations de l’OEC sont d’application obligatoires pour ces membres.

S L’OEC est relié à l’IASB par un professionnel français.


OUI. Un membre de l’IASB est un expert-comptable français.

D Les normes IFRS sont toutes intégrées dans le droit comptable français.
NON. Elles ne sont pas applicables aux comptes sociaux mais seulement aux comptes consolidés des sociétés cotées ou assimilées.

F Les normes IFRS sont soumises au CRCE.


OUI. Son rôle consiste à fournir un avis sur les propositions de la commission d’adopter une ou des normes comptables
internationales. Il est composé de représentants des états membres et est présidé par la Commission européenne.

G L’EFRAG, c’est l’organisme technique consultatif de la commission européenne.


OUI. Avant l’adoption d’une norme IAS/IFRS, cet organisme est chargé de donner un avis technique.

H La CNCC et l’OEC participent aux normes professionnelles élaborées par l’IFAC.


OUI. Ces deux organisations françaises sont membres de l’IFAC.

14 Chapitre 2 - Le cadre conceptuel ©FontainePicard


10
mn Application 1 Les normes comptables 

Application Application
Nature du texte Commentaire
obligatoire facultative
Décret du 29/11/1983 X Source réglementaire ayant un caractère obligatoire
Règlements de l’ANC X Source réglementaire ayant un caractère obligatoire
Avis de l’ANC X Élément de doctrine ayant un caractère incitatif
Plan comptable général X Source réglementaire ayant un caractère obligatoire
Règlements du CRC (1)
X Source réglementaire ayant un caractère obligatoire
Recommandations
X Élément de doctrine ayant un caractère incitatif.
de l’OEC
Jurisprudence X Caractère incitatif
Code de commerce X Source légale ayant un caractère obligatoire
Élément de doctrine ayant un caractère incitatif pour
Notes techniques
X les entreprises. Cependant pour un commissaire aux
de la CNCC
comptes le caractère est plus contraignant.

Les anciens règlements du CRC gardent leur dénomination malgré l’institution de l’ANC.
(1)

10
mn Application 2 Les principes comptables 

Textes Principe comptable


  Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de Intangibilité du bilan d’ouverture
1-«
l’exercice précédent »
2 - Selon le PCG, toute exception à ce principe doit être justifiée par une Permanence des méthodes
modification dans la situation du commerçant et par la recherche d’une
meilleure information
  De nombreuses transactions comportent inévitablement des incertitudes. Prudence
3-«
De nombreux risques doivent être gérés par l’entreprise, et il convient d’en
tenir compte dans la préparation des états financiers »
4 - « Pour l’établissement des comptes annuels, le commerçant, personne Continuité de l’exploitation
physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités »
  Les états financiers devraient s’efforcer d’être approximativement corrects Aucun principe explicite ne correspond
5-«
dans leur traduction de la réalité économique, plutôt que précisément faux » à ce propos de bon sens
6 - « Les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément » Non compensation
  L’annexe comporte les compléments d’informations relatifs au bilan et au Importance relative
7-«
compte de résultat dès lors qu’ils sont significatifs »
  ...à leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les biens acquis à Coût historique
8-«
titre onéreux sont enregistrés à leur coût d’acquisition et les biens produits à
leur coût de production »


©FontainePicard Chapitre 2 - Le cadre conceptuel 15
20
mn Application 3 Le cadre conceptuel 
1. Pourquoi peut-on dire que le PCG n’est qu’un cadre conceptuel implicite ?
L es principes comptables fondamentaux figurent dans le PCG, de même que la définition des concepts de base de la comptabilité
financière, et les caractéristiques qualitatives de l’information. On peut ajouter aussi que la terminologie comptable y figure,
de même que la présentation des états financiers. Ce sont les éléments essentiels de tout cadre conceptuel. Cependant, on ne
désigne pas d’utilisateur privilégié. Implicitement, on considère que toutes les parties représentées au sein du Conseil National
de la Comptabilité sont supposées avoir un droit égal à l’information comptable produite par les entreprises, et peuvent prétendre
infléchir les travaux du CNC en fonction de leurs propres besoins d’information.

2. Comment expliquer qu’en France un processus déductif d’élaboration de la norme comptable ne constitue pas le
processus normal ?
L a régulation comptable française est d’ordre partenariale. Une régulation partenariale car les normes comptables sont élaborées
par un organisme où sont représentées les différentes parties concernées par la chose comptable. Le CNC est fondé sur les prin-
cipes de la collégialité et de la discussion entre partenaires économiques et sociaux. Il s’agit d’une régulation comptable sous la
tutelle de l’Etat parce que celui-ci fixe par décret la composition du CNC. Par ailleurs il peut émettre un veto sur un avis ou au
contraire renforcer certains avis du CNC par l’intermédiaire d’un Comité de la Réglementation Comptable (CRC) qu’il contrôle.
Le CRC transforme, en effet, en règlements les avis du CNC qui ont son agrément et ces règlements sont approuvés par un arrêté
conjoint du Ministre de l’Économie, du Ministre de la Justice et du Ministre du Budget, ce qui leur donne une force coercitive
plus forte que celles de simples recommandations ou avis. On peut donc considérer que c’est le fonctionnement de l’instance de
normalisation qui, jusqu’ici, a rendu inutile une explicitation des objectifs de la comptabilité et fait que le cadre français est en
grande partie implicite comme l’indique l’auteur.

3. La normalisation comptable française évolue-t-elle vers l’élaboration d’un cadre conceptuel explicite ?
L e Conseil National de la Comptabilité propose aujourd’hui des définitions pour les grands concepts comptables et tente une
synthèse entre les définitions données par le PCG et celles données par l’IASC. De ce point de vue, le CNC se rapproche de la
méthode déductive. L’auteur considère que cette initiative semble être plus une volonté d’amarrer la normalisation française au
cadre conceptuel de l’IASC, plutôt que la volonté d’élaborer un cadre conceptuel spécifiquement français. Comme la régulation
comptable internationale se fait en grande partie sans les États (ce qui pose incidemment le problème du rôle futur des organismes
de normalisation nationaux tels que le CNC), et dans un jeu de pouvoirs déséquilibrés entre les organisations inter-étatiques et
les organisations privées telle que l’IASC, on peut s’interroger sur l’évolution future de la normalisation comptable française. On
peut ainsi se demander s’il ne s’agit pas d’une influence déterminante de la normalisation anglo-saxonne et d’une tentative pour
s’approprier les prérogatives et la légitimité politique du CNC qui, en l’occurrence, doit faire preuve d’une vigilance particulière,
pour éviter des comportements qui iraient à l’encontre des intérêts économiques et sociaux des citoyens.

20
mn Application 4 Les événements postérieurs à la clôture
des comptes 
1. La notification de redressement est un événement postérieur à la clôture des comptes ayant un lien direct et prépondérant avec
une situation existant au 31/12/N, puisque le contrôle fiscal a commencé au cours de l’exercice N. Il convient donc de modifier
les comptes et d’enregistrer une provision pour risques de 25 000 €.
31/12/N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 25 000,00
155 Provision pour impôts 23 500,00
1514 Provision pour amendes et pénalités 1 500,00

2. L’événement concerne les années N et N+1, mais il ne s’agit pas d’un événement postérieur puisque les détournements ont
commencé en N. En outre, les détournements ont été comptabilisés par l’intermédiaire des variations de stock au 31/12/N. Il n’y
a donc pas lieu de modifier les comptes.

3. La perte définitive s’élève à : (119 600 - 21 528)/1,196 = 82 000, alors que le montant de la dépréciation enregistrée est de :
(119 600/1,196) x 60 % = 60 000. Le règlement pour solde de tous comptes constitue un événement postérieur à la clôture des
comptes ayant un lien direct et prépondérant avec une situation existante au 31/12/N. En conséquence, il convient de modifier
les comptes en ajustant la dépréciation au 31/12/N, et donc d’enregistrer une dotation complémentaire pour : 82 000 - 60 000 =
22 000. La créance n’étant pas définitivement soldée au 31/12/N, il ne faut pas comptabiliser une perte en 654 - « Pertes sur
créances irrécouvrables ». Le solde du compte client n’interviendra que le 20 mars N+1 soit après la date de clôture des comptes.

31/12/N
68174 Dotations aux dépréciations des créances 22 000,00
491 Dépréciation des comptes clients 22 000,00

16 Chapitre 2 - Le cadre conceptuel ©FontainePicard


4. Le sinistre n’a pas de lien de causalité avec l’exercice N. Son importance est cependant suffisamment significative pour être men-
tionnée dans l’annexe. En outre, la continuité de l’exploitation semble être remise en cause. Dans l’hypothèse où une évaluation
de la prise en charge par la compagnie d’assurances peut être réalisée, une provision pour risque pour la partie non couverte doit
être enregistrée.

5. Cet événement survenu en février N+1 a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos. Les titres de participation doivent, en
effet, être évalués à la valeur d’usage. Cette valeur doit tenir compte des perspectives de rentabilité de la société émettrice. Même
si cette baisse du résultat est connue en N+1, elle est liée à l’exploitation de la société durant l’exercice N. Une dépréciation des
titres de participation doit donc être constituée dans les comptes clos au 31/12/N et une mention doit figurer en annexe.

31/12/N
6866 Dotations aux dépréciations éléments financiers 90 000,00
2961 Dépréciation des titres de participation (450 000 x 20 %) 90 000,00

6. Le rapport d’expertise daté du 2 février N+1 a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos, c’est-à-dire avec l’accident
survenu le 15/12/N. Il convient donc d’ajuster les comptes de l’exercice N, en enregistrant une dotation complémentaire. La
continuité de l’exploitation n’est pas remise en cause et l’événement ne semble pas avoir une importance très significative. Aucune
information dans l’annexe ne semble donc nécessaire.
31/12/N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 25 000,00
151 Provision pour risques 25 000,00


©FontainePicard Chapitre 2 - Le cadre conceptuel 17
Exercice de synthèse
25
mn
Les principes comptables 

1. Indiquez le ou les principes comptables mis en cause et les solutions que vous proposez aux
 ­problèmes ­exposés ci-contre.
2. Présentez les éventuelles écritures de régularisation.
1. Principe d’intangibilité du bilan d’ouverture. Il n’est pas possible de modifier le bilan N-1, après la clôture des
comptes. Néanmoins, l’erreur doit être corrigée et elle ne constitue pas un changement de méthode comptable.
Amortissement du matériel au 31/12/N-1 (dernière dotation aux amortissements réalisée) :
(8 000/8) x 9 /12 + (8 000/8) x 4 = 47 500
31/12/N
28154 Amortissement du matériel et outillage 47 500,00
675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 32 500,00
2154 Matériel et outillage 80 000,00

2. Principe de prudence. Il s’agit d’un passif réel dont le montant et l’échéance ne sont pas connus avec certitude. Il
convient d’enregistrer une provision pour risques.
31/12/N
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 8 850,00
151 Provision pour risques (8 000 + 850) 8 850,00

3. Principe de prudence. Ce principe ne peut pas s’appliquer ici puisqu’il s’agit d’un passif éventuel. Aucune
modification des comptes n’est possible. Une information en annexe est nécessaire. Il faut attendre des éventuelles
difficultés de la filiale qui l’empêcheraient de rembourser le prêt pour pouvoir enregistrer une dépréciation.

4. P
 rincipe des coûts historiques ou du nominalisme monétaire. Il n’est pas possible de modifier la valeur nominale
du prêt, une fois qu’il a été enregistré dans le patrimoine de l’entreprise.

5. Principe de permanence des méthodes. Seule une modification dans la situation de l’entité ou l’obtention d’une
meilleure image fidèle autorise un changement de méthode comptable (ici méthode d’évaluation). En l’espèce,
la modification de la méthode d’évaluation est autorisée puisqu’il s’agit d’un changement dans le rythme de
consommation des avantages économiques.
VNC au 31/12/N : 100 000 - (100 000/10 x 15/12) = 87 500 avant écritures d’inventaire de N.
Dotation à enregistrer au 31/12/N : 87 500/5 =17 500.
31/12/N
Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 17 500,00
6811
et incorporelles
28154 Amortissement du matériel et outillage 17 500,00

6. Principe d’indépendance des exercices. La charge d’intérêt concerne en partie l’exercice N, il convient donc de
l’enregistrer au 31/12/N.
31/12/N
661 Charges d’intérêt 7 500,00
1688 Intérêts courus sur emprunts 7 500,00
200 000 x 7,5 % x 6/12 = 7 500

7. Principe des coûts historiques. Il n’est pas possible dans ce cas de modifier la valeur d’entrée du fonds de
commerce. En outre, il ne sera pas possible de réévaluer cette immobilisation puisque le Code de commerce
interdit la réévaluation des immobilisations incorporelles.

18 Chapitre 2 - Le cadre conceptuel ©FontainePicard


Extraits des textes de base (références)
 & Auteurs et ouvrages cités

F. Goré et Cl. Dupouy, comptabilité générale de l’entreprise industrielle et commerciale, Paris, Montchrestien, 1975, n° 203.
B. Colasse, La régulation comptable entre public et privé dans « les normes comptables internationales, instruments du
capitalisme financier », sous la direction de Michel Capron, La Découverte, 2005.

 & Code de Commerce - Article 123-14



Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du
résultat de l’entreprise.
Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des
informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe.
Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment
motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise.

 & Code de Commerce - Article 123-17



À moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant personne physique ou morale, la
présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre.
Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe.

 & Code de Commerce - Article 123-18 (extrait)



[… À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût
d’acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production...
La plus-value constatée entre la valeur d’inventaire d’un bien et sa valeur d’entrée n’est pas comptabilisée...]

 & Code de Commerce - Article 123-19



Les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément.
Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de
produits du compte de résultat.
Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent.

 & Code de Commerce - Article 123-20 (extrait)



Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence. Pour leur établissement, le commerçant, personne physique ou
morale, est présumé poursuivre ses activités.

 & Prospective : vers une application des normes IAS/IFRS pour les comptes individuels ?

[… L’analyse détaillée des normes [IAS/IFRS] en vue de leur utilisation pour l’élaboration des comptes individuels conduit à
présenter deux constats principaux :
- une forte déconnexion entre le droit et les normes de l’IASB. Le plus souvent les comptes individuels traduisaient jusqu’à
présent la nature juridique des opérations. Les normes de l’IASB font référence à la substance économique des opérations. Le
comptable n’est alors plus tenu par la nature juridique : juriste et comptable ont chacun leur propre logique...
- les normes de l’IASB diffèrent des principes fondamentaux qui régissent les règles comptables françaises :
a - elles prévoient dans certains cas le recours à la juste valeur à la place du coût historique ;
b - elles abandonnent le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture ;
c - elles font du principe de prudence un usage différent de celui retenu dans les règles comptables françaises...]
(Extrait du rapport d’étape du groupe de travail IAS/Droit du CNC – 20/10/2005


©FontainePicard Chapitre 2 - Le cadre conceptuel 19
20 Chapitre 2 - Le cadre conceptuel ©FontainePicard
Chapitre
3 Les actifs : définition
et règles générales d’évaluation

Contrôle de connaissances

Q Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.
OUI. Il s’agit de la définition du PCG. (article 211-5)

W La capacité à chiffrer le coût d’un élément est la condition nécessaire pour son inscription à l’actif
NON. C’est une des conditions, mais il est aussi indispensable qu’existe la probabilité de bénéficier des avantages économiques
futurs.

E La comptabilisation des frais d’établissement à l’actif constitue la méthode préférentielle.


NON. La comptabilisation en charges est la méthode préférentielle prévue par le PCG.

RL
 a comptabilisation à l’actif d’un bien acquis avec une clause de réserve de propriété est obligatoire dès
la livraison.
OUI. Cette position du PCG est cohérente avec la définition d’un actif qui suppose le contrôle d’un bien par l’entité.

T Un bien acquis à titre onéreux est enregistré au prix d’achat.


NON. Les biens acquis doivent être enregistrés au coût d’achat. Les frais accessoires d’achat sont à incorporer.

Y Un bien acquis à titre gratuit est enregistré à la valeur vénale.


OUI. Il s’agit du montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des
conditions normales de marché, net des coûts de sortie.

U Un bien produit par l’entreprise est inscrit à l’actif au coût de production.


OUI. La contrepartie est enregistrée en production immobilisée.

I Les coûts d’emprunt sont obligatoirement incorporés au coût de production d’un actif.

NON. Il s’agit d’une option valable aussi pour les acquisitions et pour les immobilisations corporelles, incorporelles et les stocks.

OL
 es coûts d’emprunt incorporés au coût de production concernent la période postérieure à la production
de cet actif.
NON. Les coûts d’emprunt concernent la période de production de cet actif jusqu’à la date d’acquisition ou de réception défini-
tive.

PU
 n échange d’actifs n’a une substance commerciale que s’il entraîne une modification des flux de trésore-
rie futurs résultant de la transaction.
OUI. Si la valeur des flux de trésorerie est modifiée ou si la configuration de ces flux (risque, calendrier, montants) est modifiée,
l’échange est considéré avoir une substance commerciale.


©FontainePicard Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation 21
15
mn Application 1 Distinction immobilisation/stock/charge
exemple d’une comptabilité agricole 
1. P
 résentez au journal les écritures à la date d’acquisition de chacun des trois lots d’animaux, sachant que ce type
d’opération est soumis à la TVA au taux de 5,5 %. Chaque acquisition a été réglée par chèque bancaire.

01/07/N
241 Matériel industriel 72 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 3 600
512 Banque 75 600
Achat de 60 vaches laitières
01/09/N
2341 Immob. en-cours - Animaux reproducteurs 45 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 2 250
512 Banque 47 250
Achat de 50 génisses
604 Achats d’animaux (cycle long) 48 000
44566 TVA déductible sur biens et services 2 400
512 Banque 50 400
Achat de 80 taurillons

2. Indiquez si Monsieur NORGA peut pratiquer un amortissement sur les différentes catégories d’animaux du c­ heptel.
Votre réponse devra être justifiée.
 Vaches laitières : amortissement sur la durée prévue de reproduction.
 Génisses : non amortissables dans l’immédiat, seulement à compter de l’âge adulte (début de la période de reproduction).
 Taurillons : pas de possibilité d’amortissement puisqu’il s’agit d’un stock.

3. Enregistrez  au  journal  les écritures constatant le changement de destination des cinq vaches laitières réformées.
Le changement de destination des cinq vaches laitières réformées conduit à constater l’écriture suivante au 1er janvier N+1 :
01/01/N+1
471 Stocks provenant d’immobilisations 5 500
2841 Amortissement des animaux reproducteurs 500
241 Animaux reproducteurs (adultes) 6 000
Vaches laitières réformées

20
mn Application 2 Détermination de la valeur d’entrée
dans le cas d’une production conjointe 
Procédez à l’évaluation des stocks au 31/12/N.
 Évaluation du stock de M. Ardouin brocanteur :
• Total des valeurs vénales : 7 500 + 3 500 + 500 + 1 500 + 2 000 = 15 000
• Évaluation du stock au 31/12/N :
• Bibliothèque : 6 000 x 7 500/15 000 = 3 000 €
• Bureau : 6 000 x 3 500/15 000 = 1 400 €
• Tableau signé du XIXe siècle : 6 000 x 1 500/15 000 = 600 €
Total : 3 000 + 1 400 + 600 = 5 000 ; la vitrine et le fauteuil ne sont plus en stock.

 Évaluation du stock de la société chimie 3 300 :


• Évaluation du coût de production du W 15 :
Prix de vente : 35 x 50 € = 1 750
- 10 % de frais de distribution : - 175
= 1 575 soit 1 575/35 = 45 € le litre
• Évaluation du coût de production des 155 tonnes de ZX 79 :
48 000 + 32 000 + 20 000 - 1 575 = 98 425 soit 98 425/155 = 635 € la tonne
Stock au 31/12/N : 635 x 25 tonnes = 15 875 € pour le ZX 79
: 10 x 45 = 450 € pour le W 15

22 Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation ©FontainePicard


10
mn Application 3 Immobilisations en devises 

Présentez les écritures nécessaires.

15/01/N
2154 Matériel industriel 84 806,13
404 Fournisseurs d’immobilisations 84 806,13
100 000/1,17916
15/03/N
404 Fournisseurs d’immobilisations 84 806,13
666 Perte de change 2 511,81
512 Banque 87 317,94

15
mn Application 4 Clause de réserve de propriété 

1. Rappelez la définition d’une clause de réserve de propriété. Quel est son intérêt pour le vendeur ?
Il s’agit d’une clause en vertu de laquelle le vendeur d’un bien en reste propriétaire jusqu’au paiement complet du prix. Elle
constitue donc une protection mise en place par le vendeur, offrant une garantie en cas de non-paiement du bien.

2. Procédez à l’analyse comptable de cette opération.


B
 ien que juridiquement le fournisseur reste propriétaire du matériel jusqu’au paiement du prix, ce qui lui permet en cas de
défaillance de la société Sofia de récupérer le bien, il doit être inscrit à l’actif du bilan de l’acheteur. La société Sofia devra
cependant indiquer sur une ligne de regroupement distincte le montant des immobilisations frappées d’une telle clause.
3. Enregistrez les écritures nécessaires sur l’exercice N et N+1.
01/09/N
2154 Matériel industriel 320 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 64 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 384 000
01/02/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 384 000
512 Banque 384 000

15
mn Application 5 Prise en compte des coûts d’emprunt 

1. Indiquez le montant des frais financiers incorporables au coût d’achat de ce matériel.


Les intérêts sont calculés sur la période d’installation du 1er avril au 1er octobre N soit 6 mois d’intérêt.
150 000 x 4,5 % x 6/12 = 3 375

2. Enregistrez l’acquisition de ce matériel.


23/03/N
2154 Matériel industriel 150 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 30 000
512 Banque 180 000
Facture n°
01/10/N
2154 Matériel industriel 3 375
796 Transfert de charges financières 3 375


©FontainePicard Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation 23
30
mn Application 6 Acquisition d’un actif au moyen de redevances
annuelles 
1. Déterminez les parties fixes et variables du coût du brevet.
• Partie fixe : 100 000.
• Partie variable annuelle : 5 % x 400 000 x 12 = 240 000 ; soit 1 200 000 sur 5 ans.
• Coût d’acquisition total : 1 300 000.

2. Présentez les écritures de l’exercice N.


01/04/N
207 Fonds commercial 1 300 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 20 000
4458 TVA à régulariser 240 000
404 Frs d’immobilisations 1 560 000
01/04/N
404 Frs d’immobilisations 120 000
512 Banque 120 000

3. P
 résentez l’écriture du 01/04/N+1 sachant que le CAHT supplémentaire généré a été de 4 000 000 €.
01/04/N+1
404 Frs d’immobilisations 240 000
512 Banque 240 000
4 000 000 x 5 % x 1,20
44562 TVA déductible sur immobilisations 40 000
4458 TVA à régulariser 40 000
TVA déductible au paiement

4. Juste avant le paiement de la dernière redevance, le compte 404 présente un solde créditeur de 27 000 €. Le CA HT
généré pour cette dernière année d’exploitation s’élève à 3 600 000 €. Présentez l’écriture nécessaire.
01/04/N+5
404 Frs d’immobilisations 27 000
6788 Charges exceptionnelles diverses 157 500
44566 TVA déductible sur autres biens et services 31 500
512 Banque 216 000
3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000
216 000 – 27 000 = 189 000
189 000/120 x 20 = 31 500
44562 TVA déductible sur immobilisations 4 500
4458 TVA à régulariser 4 500
TVA déductible au paiement : 27 000/120 x 20

5. Reprenez la question 4 en considérant cette fois-ci que le complément de redevances versées constitue un élément
non pris en compte lors de la détermination du prix à l’origine.
01/04/N+5
404 Frs d’immobilisations 27 000,00
207 Fonds commercial 157 500,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 31 500,00
512 Banque 216 000,00
3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000
216 000 – 27 000 = 189 000
189 000/120 x 20 = 31 500
44562 TVA déductible sur immobilisations 4 500,00
4458 TVA à régulariser 4 500,00
TVA déductible au paiement : 27 000/120 x 20

24 Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation ©FontainePicard


6. Quel serait le traitement comptable de la question 4 si le solde du compte 404 avait été créditeur de 250 000 €
avant la ­dernière redevance ?
01/04/N+5
404 Frs d’immobilisations 216 000,00
512 Banque 216 000,00
3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 36 000,00
4458 TVA à régulariser 36 000,00
TVA déductible au paiement : 216 000/120 x 20
404 Frs d’immobilisations 34 000,00
7788 Produits exceptionnels divers 28 333,33
4458 TVA à régulariser 5 666,67
250 000 - 216 000


©FontainePicard Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation 25
Exercice de synthèse
20
mn
Société Delta 

Enregistrez les différentes opérations au journal de la société Delta, sachant qu’elle a décidé d’immobiliser
le maximum de coût en utilisant les options du PCG.
Acquisition d’un fonds de commerce le 6 juin N, composé des éléments suivants :
- droit au bail : 80 000 €,
- matériel industriel : (TVA au taux normal) : 60 000 € HT,
- stock de marchandises (TVA au taux normal) : 125 000 € HT.
La société Delta a accepté, compte tenu des perspectives bénéficiaires du fonds, un prix d’achat global de 350 000 HT.
Chaque élément doit être individualisé. Les marchandises du fonds de commerce constituent un stock. Le montant du
prix global non attribué constitue un fonds commercial.

06/06/N
206 Droit au bail 80 000,00
2154 Matériel industriel 60 000,00
370 Stock de marchandises 125 000,00
207 Fonds commercial 85 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 12 000,00
44566 TVA déductible sur biens et services 25 000,00
405 Fournisseurs d’immob. - Effets à payer 287 000,00
512 Banque 100 000,00
06/12/N
405 Fournisseurs d’immob. - Effets à payer 143 500,00
512 Banque 143 500,00
286 160/2
06/06/N+1
405 Fournisseurs d’immobilisations - Effets à payer 143 500,00
512 Banque 143 500,00

• Règlement de frais de prospection et de publicité relatifs au démarrage de l’activité du nouveau fonds de commerce,
ils ont été payés par chèque (TVA au taux normal) : 7 800 € HT.
C
 es frais constituent des frais de premier établissement qui peuvent être inscrits à l’actif. Cependant leur inscription en
charges constitue la méthode préférentielle.

2012 Frais de premier établissement 7 800,00


44562 TVA déductible sur immobilisations 1 560,00
512 Banque 9 360,00
286 160/2

• Commande d’un matériel industriel auprès de la société d’outillage du Nord-Est, le 1er février N. Le coût total est de
1 600 000 € HT. La livraison a été effectuée le 1er octobre N. En cas d’emprunts non spécialement affectés, il convient
de déterminer le taux d’intérêt moyen.
300 000 € x 5 % + 500 000 € x 7.20 % + 700 000 € x 6 %
Taux d’intérêt moyen pondéré : = 6,20 %
300 000 + 500 000 + 700 000
Les charges financières incorporables seront donc :

Dates Montant Calcul Coût des emprunts


1/02/N 160 000 160 000 x 6,20 % x 8/12 6 613,33
1/04/N 640 000 640 000 x 6,20 % x 6/12 19 840,00
1/06/N 320 000 320 000 x 6,20 % x 4/12 6 613,33
1/10/N 480 000 -
Montant des coûts d’emprunt à incorporer 33 066,66

26 Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation ©FontainePicard


Écritures :

Exercice de synthèse
01/02/N
238 Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corporelles 160 000,00
512 Banque 160 000,00
01/04/N
238 Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corporelles 640 000,00
512 Banque 640 000,00
01/06/N
238 Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corporelles 320 000,00
512 Banque 320 000,00
01/10/N
2154 Matériel industriel 1 633 066,66
44562 TVA déductible sur immobilisations 320 000,00
Avances et acomptes versés sur commande d’immob.
238 1 120 000,00
corp.
796 Transfert de charges financières 33 066,66
512 Banque 800 000,00

• Acquisition du brevet Alphix

15/04/N
404007 Frs d’immobilisations Syrus 38 000,00
6788 Charges exceptionnelles diverses 12 000,00
512 Banque 50 000,00
3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000
216 000 – 27 000 = 189 000
189 000/120 x 20 = 31 500


©FontainePicard Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation 27
Références
 PCG - Article 211-1-1

« Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément
générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs ».

 PCG - Article 311-1


« Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque les conditions suivantes sont
simultanément réunies :
- il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants – ou du potentiel de services attendus
pour les entités qui appliquent le règlement 99-01 ou relèvent du secteur public ;
- son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d’exception, lorsqu’une
évaluation directe n’est pas possible [...].

 PCG - Article 321-1


Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks, répondant aux conditions de définition et de comptabilisation
définies aux articles 211-1 et 311-1 et suivants, doivent être évalués initialement à leur coût.
À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, la valeur des actifs est déterminée dans les conditions suivantes :
- les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d’acquisition ;
- les actifs produits par l’entreprise sont comptabilisés à leur coût de production ;
- les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur vénale ;
- les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à leur valeur vénale. [...].

28 Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation ©FontainePicard


Chapitre
4 Les immobilisations corporelles

Contrôle de connaissances

QL es frais d’installation et les coûts de démantèlement sont compris dans le coût d’achat d’une immobilisation
corporelle.
OUI. Les coûts de démantèlement sont inclus dans le coût de l’immobilisation corporelle, mais ils constituent une composante
particulière.

W La contrepartie des coûts de démantèlement constitue une provision.


OUI. On utilise le compte 1581 – Provision pour remise en état.

EL
es éléments suivants doivent obligatoirement être pris en compte dans le coût d’acquisition d’une
immobilisation corporelle : frais de transport, assurance, honoraires, la TVA non déductible.
NON. Les honoraires peuvent sur option être comptabilisés en charge.

RL
a valeur d’entrée d’une immobilisation décomposée peut être modifiée lors du remplacement d’un
composant.
OUI. En cas de composant non identifié à l’origine.

T Le coût de la sous-activité est exclu du coût de production d’une immobilisation corporelle.


OUI. La sous-activité doit être enregistrée dans le résultat comptable de l’exercice qui a constaté cette sous-activité et non pas
inscrit à l’actif.

Y Lors du renouvellement d’un composant, il doit être amorti complètement puis sorti de l’actif.
NON. Il est sorti pour sa valeur nette comptable.

UL a valeur résiduelle d’un actif doit toujours être prise en compte pour la détermination de l’amortissement
comptable.
NON. Seulement si la valeur résiduelle est significative et mesurable.

I En comptabilité, l’amortissement peut être décroissant ou variable.


OUI. Le mode d’amortissement doit mesurer la consommation des avantages économiques.

O La valeur vénale d’un actif est déterminée après coûts de sortie.


OUI. Les coûts de sortie viennent en diminution de la valeur de marché.

P La dépréciation d’un actif entraîne la révision prospective du plan d’amortissement.


OUI. La nouvelle annuité est déterminée à partir de la valeur nette comptable.

{ Les composants sont amortis sur la durée séparant deux remplacements.


OUI. Ils sont amortis sur la durée d’utilisation en fonction du mode d’amortissement choisi.

} La dépréciation d’un actif peut ultérieurement faire l’objet d’une reprise plafonnée.
OUI. La reprise doit être plafonnée, puisque la VNC après reprise ne peut être supérieure à la VNC obtenue sans dépréciation.


©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 29
15
mn Application 1 Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle
acquise 
1. C
 alculez le coût d’entrée du matériel. Justifiez toutes les options retenues.
Le coût d’acquisition est le total formé par le prix d’achat, diminué des réductions commerciales et financières, et majoré des coûts
directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction. Les
coûts indirects sont exclus. Les frais de formation ne peuvent être pris en compte car ils ne répondent pas à la définition d’un actif.
Ici, ce coût s’élève à 31 000 € (31 950- 950).

2. C
 omptabilisez l’entrée de ce bien au journal de la société Balstar.
1/09/N
2154 Matériel industriel 31 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 6 200,00
628 Divers 950,00
44566 TVA déductible sur ABS 190,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 38 340,00
Facture n°

3. Le 25 septembre une facture reçue du même fournisseur indique : tests et réglages sur la machine ZX 221 pour
2 500 € HT (TVA : 500 €). La valeur d’entrée de la machine est-elle modifiée ? Enregistrez la facture.

Ces frais seront comptabilisés en charges, car postérieurs à la première mise en état d’utilisation du bien (article 321-12 du PCG) : « les
coûts cessent d’être activés lorsque l’immobilisation est en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction ».
25/09/N
6156 Maintenance 2 500,00
44566 TVA déductible sur biens et services 500,00
401 Fournisseurs 3 000,00
Facture n°

20
mn Application 2 Comptabilisation d’une immobilisation
corporelle 
1. I ndiquez quelle valeur sera comptabilisée à l’origine comme coût historique de l’actif (cours du $ au 01/01/N : 0,70 €).
La valeur d’origine sera la suivante :
Prix facturé : 250 000 x 0,70 = 175 000
Droits de douane : 2 000
Honoraires : 500
Frais de livraison : 14 000
Frais d’installation : 21 000
Mise en route : 23 000
235 500
Les 15 000 € de frais de démantèlement constituent une composante particulière.
Coût total : 235 500 + 15 000 = 250 500

2. Q
 uelles charges affecteront le résultat en N, puis les années suivantes ?
• Charges de l’exercice N :
Coûts généraux indirects : 3 500
Perte opérationnelle : 26 000
Dotations aux amortissements :
235 500/15 x 10/12 = 13 083
15 000/15 x 10/12 = 833
Total = 43 416
• Charges sur les exercices suivants :
Dotations aux amortissements : 15 700 + 1 000 = 16 700

30 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ©FontainePicard


3. Enregistrez l’acquisition de cette machine.
01/01/N
2154-1 Matériel industriel (175 000 + 14 000 + 21 000) 210 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 210 000,00
Facture n°
01/01/N
2154-2 Matériel industriel - coût de démantèlement 15 000,00
1581 Provision pour remise en état 15 000,00
08/01/N
2154-1 Matériel industriel 2 500,00
44562 TVA déductible sur immobilisations (41 552 + 100) 41 652,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 44 152,00
Facture n°
28/02/N
2154-1 Matériel industriel 23 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 4 600,00
722 Production immobilisée corporelle 23 000,00
44571 État - TVA collectée 4 600,00

4. Enregistrez la dotation aux amortissements au 31/12/N.


31/12/N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 13 083,00
28154-1 Amortissements du matériel industriel 13 083,00
235 500/15 x 10/12
31/12/N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 833,00
28154-2 Amortissements du coût de démantèlement 833,00
15 000/15 x 10/12

15
mn Application 3 Coût de production d’une immobilisation
corporelle 
1. Indiquez quels intérêts peuvent être pris en compte dans la valeur du matériel. Indiquez si cette prise en compte
est obligatoire et quelle information financière relative à cette prise en compte doit être donnée dans les comptes
annuels.
Les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la production d’un actif éligible peuvent être inclus dans le coût de l’actif.
Deux traitements sont donc autorisés : comptabilisation des coûts d’emprunt en charges ou incorporation au coût de l’actif en cas
d’option pour l’activation des coûts d’emprunt.

2. Quelles conditions doivent être respectées pour activer les coûts d’emprunt ?
Les conditions suivantes doivent être respectées :
1. ils doivent se rapporter à un actif éligible. C’est-à-dire un actif qui demande une période de préparation suffisamment longue
pour être mis en service ;
2. les coûts d’emprunt doivent être directement attribuables à l’acquisition, ou à la période de construction ou de production d’un
actif éligible ;
3. ils doivent concerner la période de production de cet actif, jusqu’à la date d’acquisition ou de production définitive ;
4. il doit être probable qu’ils généreront des avantages économiques futurs pour l’entité ;
5. ils doivent être évalués de façon fiable.
Les informations suivantes doivent être mentionnées en annexe :
- indication de l’option,
- modalités de calcul des coûts d’emprunt,
- montant incorporé,
- montant figurant dans la dotation aux amortissements.


©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 31
3. Évaluez le matériel produit par l’entreprise au 31 octobre N sachant que le niveau d’activité de la production est de
80 %.
Les dépenses relatives à ce matériel se sont élevées à :
• Matériaux utilisés 320 000
• Charges directes de production 220 000
• Charges indirectes fixes de production 80 000 (100 000 x 80 %)
• Charges indirectes variables de production 90 000
• Charges administratives générales imputables
selon la comptabilité analytique (exclues)
• Intérêt de l’emprunt effectué et finançant l’opération :
- intérêts relatifs à la période de fabrication 10 000
720 000

4. Comptabilisez la production de cette immobilisation (les coûts d’emprunt ne sont pas assujettis à la TVA).

1/11/N
2154 Matériel industriel 720 000,00
721 Production immobilisée 710 000,00
796 Transfert de charges financières 10 000,00

* Ces intérêts sont exclus de la base imposable à la TVA.

20
mn Application 4 Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle
et composants 
1. Proposez une relation entre :
- le nombre de composants et la durée d’utilisation :
• Si la durée d’utilisation de l’immobilisation est courte, peu de composants sont en principe à prendre en considération.
• Si la durée d’utilisation est longue, un grand nombre de composants sont à prendre en considération (immeubles, navires,
avions…).
- l a durée d’utilisation et la valeur résiduelle :
Si la durée d’utilisation de l’immobilisation est courte, la valeur résiduelle sera élevée et inversement si la durée d’utilisation est
longue la valeur résiduelle sera faible.

2. Rappelez le traitement comptable des frais d’acquisition indiqués sur l’état adressé par le notaire.
Ils sont inclus dans le coût de l’immobilisation. Sur option, ils peuvent être enregistrés en charges.

3. Précisez le traitement comptable des composants de l’immeuble.


 Les composants doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors de leur renouvellement, dans un compte séparé.

4. Enregistrez l’acquisition de l’immeuble le 1er juillet N (deux solutions).


4.1 - Comptabilisation des frais d’acquisition en charges :

1/07/N
213–1 Constructions – structure 480 000,00
213–2 Constructions – toiture 60 000,00
213–3 Constructions – menuiseries extérieures 30 000,00
213–4 Constructions – chauffage individuel 40 000,00
213–5 Constructions – Ascenseurs 50 000,00
6226 Honoraires 9 000,00
44566 TVA déductible sur ABS 1 800,00
6354 Droits d’enregistrement et de timbre 22 020,00
512 Banque 692 820,00
Chèque n°

32 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ©FontainePicard


4.2 - Comptabilisation des frais d’acquisition en immobilisations :
 Total des frais d’acquisition : 22 020 + 9 000 = 31 020
 Assiette de ventilation : montant total du coût de l’immeuble (660 000)
Répartition par composant :
 Structure : 480 000 * 31 020/660 000 = 22 560
 Toiture : 60 000 * 31 020/660 000 = 2 820
 Menuiseries extérieures : 30 000 * 31 020/660 000 = 1 410
 Chauffage : 40 000 * 31 020/660 000 = 1 880
 Ascenseurs : 50 000 * 31 020/660 000 = 2 350
1/07/N
213–1 Constructions – structure (480 000 + 22 560) 502 560,00
213–2 Constructions – toiture 62 820,00
213–3 Constructions – menuiseries extérieures 31 410,00
213–4 Constructions – chauffage individuel 41 880,00
213–5 Constructions – Ascenseurs 52 350,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 1 800,00
512 Banque 692 820,00
Chèque n°

20
mn Application 5 Composant non identifié à l’origine 
Enregistrez les écritures sur les exercices N et N+5.
01/07/N
215 Matériel et outillage 300 000,00
44562 TVA déductible sur immob. 60 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 360 000,00
681 Dot. aux amorts 10 000,00
2815 Amort. Matériel et outillage 10 000,00
300 000/15 x 6/12 = 10 000

Il est nécessaire d’identifier comme composant le nouveau moteur et de sortir le moteur ancien en reconstituant la valeur d’origine
et l’amortissement.
Valeur d’origine : 90 000
Amortissement : 30 000 90 000/15 x 5 (du 1/7/N au 1/7/N+5)
VNC : 60 000
1/07/N+5
681 Dot. Aux amorts 10 000,00
2815 Amort. Matériel et outillage 10 000,00
300 000/15 x 6/12 = 7 000
215-1 Matériel et outillage - structure 210 000,00
215 Matériel et outillage 210 000,00
Pour régularisation

2815 Amortissement matériel et outillage 70 000,00


2815-1 Amortissement du matériel et outillage – structure 70 000,00
(300 000/15 x 5) - 30 000

675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 60 000,00


2815 Amort. Matériel et outillage 30 000,00
215 Matériel et outillage 90 000,00
Sortie de l’ancien moteur


©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 33
215-2 Matériel et outillage – moteur 108 000,00
44562 TVA déductible sur immob. 21 600,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 129 600,00
Entrée du nouvel élément
31/12/N+5
681 Dot. Aux amorts 17 800,00
2815-1 Amort. Matériel et outillage - structure 7 000,00
2815-2 Amort. Matériel et outillage - moteur 10 800,00
210 000/15 x 6/12 = 7 000 ou
(210 000 – 70 000)/10 [15 – 5] x 6/12 = 7 000
108 000/5 x 6/12 = 10 800

25
mn Application 6 Acquisition d’une immobilisation corporelle ;
programme d’entretien pluriannuel 
1.Comptabilisez l’acquisition de cette machine. La société n’enregistre pas de provisions pour gros entretien.
1/074/N
2154-1 Matériel et outillage – Structure 97 000,00
2154-2 Matériel et outillage – Laser 25 000,00
2154-3 Matériel et outillage – Programme d’entretien 18 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 28 000,00
404 Fournisseur d’immobilisations 168 000,00
Facture n°

2. Enregistrez les écritures au 31/12/N.


Les amortissements des composants sont comptabilisés à la clôture.

Élément Base amortissable Durée d’utilisation Dotation


Structure 97 000 10 ans 97 000/10 x 9/12 = 7 275
Laser 25 000 5 ans 25 000/5 x 9/12 = 3 750
Programme d’entretien 18 000 3 ans 18 000/3 x 9/12 = 4 500

31/12/N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 15 525,00
28154-1 Amortissements du Mat. de T. – Structure 7 275,00
28154-2 Amortissements du Mat. de T. – Laser 3 750,00
28154-3 Amortissements du Mat. et out. - entretien 4 500,00
Voir plan d’amortissement

3. Indiquez l’écriture comptable qui sera enregistrée le 1/04/N+3 lors de la réception de la facture de révision, le
montant HT définitif des travaux s’élève à 20 000 € HT.
1/04/N+3
2154-3 Matériel et outillage – Programme d’entretien 20 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 4 000,00
404 Fournisseur d’immobilisations 24 000,00
Facture n°

34 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ©FontainePicard


4. Indiquez les autres enregistrements comptables à passer en N+3.
31/12/N+3
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 1 500,00
215-3 Amortissements du Prog. d’entretien 1 1 500,00
18 000/3 x 3/12

Le programme de gros entretien et grandes révisions n° 1, totalement amorti, doit être sorti de l’actif :

28154–3 Amortissements du programme n° 1 18 000,00


2154–3 Mat. et out. - programme d’entretien 18 000,00
Pour soldes des comptes
31/12/N+3
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 19 700,00
28154-1 Amortissements du Mat. et out. – Structure 9 700,00
28154-2 Amortissements du Mat. et out. – Laser 5 000,00
28154-3 Amortissements du Prog. d’entretien 2 (20 000/3 x 9/12) 5 000,00
Voir plan d’amortissement

5. E
 nregistrez les écritures nécessaires au 1/04/N+5. La facture du nouveau laser s’élève à 27 500 € HT.
1/04/N+5
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 1 250,00
2154-2 Amortissements du matériel et outillage - Laser 1 250,00
25 000/5 x 3/12

Le programme de gros entretien et grandes révisions n° 1, totalement amorti, doit être sorti de l’actif :

28154-2 Amortissements du matériel et outillage - Laser 25 000,00


2154-2 Matériel et outillage - Laser 25 000,00
Pour solde des comptes
1/04/N+5
2154-2 Matériel et outillage - Laser 27 500,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 5 500,00
404 Fournisseur d’immobilisations 33 000,00
Facture n°

6. Indiquez le traitement alternatif prévu par le PCG pour les dépenses de gros entretien puis reprenez les questions
1 à 4 dans le cadre de ce traitement alternatif et présentez toutes les écritures modifiées.

Si l’entreprise choisit de ne pas comptabiliser de composant pour son programme d’entretien, elle doit enregistrer une provision
pour gros entretien et grandes révisions (compte 1572 - Provisions pour gros entretien et grandes révisions). La provision est
calculée sur la base du coût estimé de la future grosse réparation ; ce coût est réparti sur la durée séparant deux révisions ; la
provision est rapportée au résultat lorsque les travaux (comptabilisés en charges) sont réalisés.
 onséquences lors de l’entrée du bien dans le patrimoine : le coût total de la structure n’est plus ventilé en deux composants
C
distincts. La structure sera amortie sur une base de 115 000 et la société devra comptabiliser une dotation aux provisions à la
clôture.


©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 35
1/04/N
2154-1 Matériel et outillage – Structure 115 000,00
2154-2 Matériel et outillage – Laser 25 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 28 000,00
404 Fournisseur d’immobilisations 168 000,00
Facture n°
31/12/N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 12 375,00
28154-1 Amortissements du Mat. et out. – Structure 8 625,00
28154-2 Amortissements du Mat. et out. – Laser 3 750,00
115 000/10 x 9/12 ; 25 000/5 x 9/12
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 4 500,00
1572 Provisions pour gros entretien et grandes révisions 4 500,00
18 000/3 * 9/12

Lors de la réception de la facture de l’entretien le 1/04/N+3 :

615 Entretien et réparations 20 000,00


44566 TVA déductible sur ABS 4 000,00
401 Fournisseurs 24 000,00
Facture n°
1572 Provisions pour gros entretien et grandes révisions 16 500,00
781 Reprise sur provision 16 500,00
4 500 + 6 000 + 6 000 + 1 500

À l’inventaire :
31/12/N+3
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 5 000,00
1572 Provisions pour gros entretien et grandes révisions 5 000,00
20 000/3 * 9/12

20
mn Application 7 Plan d’amortissement, valeur résiduelle,
amortissement fiscal 
1. Déterminez le montant amortissable de la machine.
2. P résentez le plan d’amortissement comptable de cette machine.
3. P résentez le plan d’amortissement fiscal de la machine.
4. Comparez les annuités d’amortissement comptables et fiscales et déterminez les dotations et les reprises sur
amortissements dérogatoires.
Réponses questions 1 à 4

Machine-outil
Valeur d’origine HT : 30 000 Date d’acquisition : 01/07/N
Valeur résiduelle : 4 500 Date de mise en service : 01/07/N
Base amortissable économique : 25 500 Durée d’utilisation : 4 ans
Amortissement fiscal : Dégressif Amortissement économique : Heures machine
Amort. dérogatoires
Années Amortissement fiscal Amortissement économique
Dotations Reprises
N 30 000 x 31,25 % x 6/12 4 688 25 500 x 1/15 1 700 2 988
N+1 25 312 x 33,1/3 % 8 437 25 500 x 4/15 6 800 1 637
N+2 16 875 x 50 % 8 437 25 500 x 6/15 10 200 1 763
N+3 8 438 x 100 % 8 438 25 500 x 4/15 6 800 1 638
30 000 25 500 6 263 1 763
VNC = 30 000 - 25 500 = 4 500 (Valeur résiduelle).
Les amortissements dérogatoires seront soldés en cas de sortie d’actif.

36 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ©FontainePicard


5. Enregistrez les amortissements et les reprises au 31 décembre N+1 et au 31décembre N + 2.
31/12/N+1
6811 Dotations aux amortissements 6 800,00
2815 Amortissement matériel 6 800,00
31/12/N+1
6872 Dotation aux amortissements dérogatoires 1 637,00
145 Amortissement dérogatoire 1 637,00
31/12/N+2
68112 Dotation aux amortissements 10 200,00
2815 Amortissement matériel 10 200,00
31/12/N+2
145 Amortissement dérogatoire 1 763,00
787 Reprise sur provision (produits exceptionnels) 1 763,00

10
mn Application 8 Évaluation d’une dépréciation 
1. Déterminez la valeur nette comptable (VNC).
100 - 30 = 70 K€

2. Complétez le tableau ci-dessous :

Hypothèses Analyse Dépréciation Valeur portée au bilan

H 1 : VV = 80 VNC < VV 0 70


H 2 : VV = 60
VV < V U et VNC > VU 70 – 65 = 5 65
VU = 65
H3 : VV = 60
V V > V U et VNC > V V 70 – 60 = 10 60
VU = 50
H4 : VV = 60
V V < V U et VNC < V U 0 70
VU = 75

15
mn Application 9 Les tests de dépréciation 
1. Existe-t-il un « indice de perte de valeur » du terrain au sens du PCG ?
II faut obligatoirement rechercher à chaque clôture si cet indice existe, en considérant des indices externes et internes. Au cas
présent, Le secteur d’activité de l’entreprise subit une forte baisse de production, et les taux d’intérêt ont augmenté. il existe donc
un indice de perte de valeur du terrain au regard de sa valeur de marché.

2. Effectuez le « test de dépréciation » nécessaire au vu de la réponse à la question précédente, tel qu’il est défini par
le PCG.
Ce test doit être réalisé dès lors que l’indice de perte de valeur a été détecté. Il consiste à comparer :
 la valeur nette comptable de l’actif : 300 000
avec
  sa valeur actuelle : celle-ci est définie par l’article 322-1 du PCG comme la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur
d’usage.
Valeur vénale du terrain = prix de vente net des coûts de sorties = 230 000 - (5 % x 230 000) = 218 500.
Valeur d’usage = valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation ou de sa sortie.
1 - (1,06)-20
Soit : 18 300 x = 209 900
0,06
D’où valeur actuelle = 218 500 (car 218 500 > 209 900).


©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 37
3. E
 nregistrez l’éventuelle écriture nécessaire à la clôture N.
Puisque valeur actuelle < VNC, l’actif continuant d’être utilisé, une dépréciation doit être constatée (cf. art. 322-5.3).
Dépréciation : 300 000 - 218 500 = 81 500
31/12/N
6816 Dotation aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles 81 500,00
2911 Dépréciations des terrains 81 500,00

20
mn Application 10 Variations sur l’incidence d’une dépréciation
sur le plan d’amortissement 
1. Présentez les trois plans d’amortissement en tenant compte des différentes modifications de valeur.
Matériel 1
Base Dotation Dépréciation VNC après
Valeur brute Dotation VNC Valeur
Année d’amortis- amortis- Dépréciation cumulée dépréciation
(a) cumulée (b) c=a-b actuelle
sement sement (d) c-d
N 20 000 20 000 4 000 4 000 16 000
N+1 20 000 20 000 4 000 8 000 12 000 10 200 (1) 1 800 1 800 10 200
N+2 20 000 10 200 (2) 3 400 (3) 11 400 8 600 9 000 - 1 200 (4) 600 8 000
N+3 20 000 8 000 4 000 15 400 4 600 600 4 000
N+4 20 000 4 000 4 000 19 400 600 600 0
(1) La valeur actuelle est la plus forte des deux valeurs : vénale (10 200 €) ou d'usage (10 000 €).
(2) La base amortissable tient compte de la dépréciation.
(3) l’amortissement sera calculé sur le nombre d’années restant à courir d’ici 3 ans. Il est donc égal à : 10 200 x 1/3 = 3 400 €.
(4) La valeur actuelle étant plus élevée que la VNC, il y a lieu de reprendre une partie de la dépréciation. La valeur comptable est égale à : Valeur brute -
Amortissements cumulés - Dépréciation ; c’est-à-dire : 20 000 - 11 400 - 1 800 = 6 800 €. Or, on ne peut avoir une valeur comptable inférieure à celle obtenue
sans dépréciation : (20 000 - 3 x 4 000 = 8 000 €). Par conséquent, il faut reprendre la dépréciation de manière à porter la valeur comptable à 8 000. Il faut donc
reprendre 1 200 € = 8 000 - 6 800.

2. Dans le cas du matériel n° 1, enregistrez les écritures d’inventaire :


- au 31-12-N,
- au 31-12-N+1,
- au 31-12-N+2,
- au 31-12-N+3.
31/12/N
6811 Dotation aux amortissements des immobilisations 4 000,00 20 000/5 ans = 4 000 PLAN
2815 Amortissements des ITMOI 4 000,00
31/12/N+1
6811 Dotation aux amortissements des immobilisations 4 000,00 20 000/5 ans = 4 000 PLAN
2815 Amortissements des ITMOI 4 000,00
31/12/N+1
6816 Dotation aux dépréciations des immobilisations 1 800,00 Dépréciation selon test de
2915 Dépréciations des ITMOI 1 800,00 dépréciation
31/12/N+2
68112 Dotation aux amortissements des immobilisations 3 400,00 10 200/3 ans résiduels =
2815 Amortissements des ITMOI 3 400,00 3 400 PLAN rectifié
31/12/N+2
2915 Dépréciations des ITMOI 1 200,00 Reprise selon test
78112 Reprises de dépréciation 1 200,00 dépréciation 8 000 – 6 800
31/12/N+3
68112 Dotation aux amortissements des immobilisations 4 000,00 PLAN
2815 Amortissements des ITMOI 4 000,00

38 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ©FontainePicard


Matériel 2
Présentez le plan d’amortissement en tenant compte des différentes modifications de valeur.

Base Dotation Dépréciation VNC après


Valeur brute Dotation VNC Valeur
Année d’amortis- amortis- Dépréciation cumulée dépréciation
(a) cumulée (b) c=a-b actuelle
sement sement (d) c-d
N 40 000 32 000 (1) 6 400 6 400 33 600 0 0 33 600
N+1 40 000 32 000 6 400 12 800 27 200 23 000 4 200 4 200 23 000
N+2 40 000 15 000 (2) 5 000 (3) 17 800 22 200 16 000 2 000 (4) 6 200 16 000
N+3 40 000 8 000 4 000 21 800 18 200 6 200 12 000
N+4 40 000 4 000 4 000 25 800 14 200 6 200 8 000
(1) Base amortissable 40 000 - 8 000
(2) Base amortissable 23 000 - 8 000
(3) L'amortissement sera calculé sur le nombre d'années restant à courir, ici 3 ans. Il est donc égal à : 15 000 x 1/3 = 5 000 €.
(4) 6 200 – 4 200

Matériel 2 : complément de corrigé destiné à prendre en compte l’avis 2006-12 du CNC qui préconise de ­respecter le
plan d’amortissement initial

Dotation Dotation
Base Dotation Dotation
Valeur brute éco. except. Dépréciation
Année d’amortis- éco. totale Dépréciation
(a) amortis- amortis- cumulée
sement cumulée cumulée
sement sement
N+2 40 000 15 000 5 000 17 800 2 000 (4) 6 200
1 400 19 200 - 1 400 4 800
N+3 40 000 8 000 4 000 21 800 2 400 25 +00 - 2 400 2 400
N+4 40 000 4 000 4 000 25 800 2 400 32 000 - 2 400 0

Matériel 3
Présentez le plan d’amortissement en tenant compte des différentes modifications de valeur.

Base Dotation Dépréciation VNC après


Valeur brute Dotation VNC Valeur
Année d’amortis- amortis- Dépréciation cumulée dépréciation
(a) cumulée (b) c=a-b actuelle
sement sement (d) c-d
N 15 000 12 000 (1) 2 400 2 400 12 600 0 0 12 600
N+1 15 000 12 000 2 400 4 800 10 200 8 700 1 500 1 500 8 700
N+2 15 000 5 700 (2) 1 900 (3) 6 700 8 300 8 000 - 1 000 (4) 500 7 800
N+3 15 000 4 800 2 400 9 100 5 900 0 500 5 400
N+4 15 000 4 800 2 400 11 500 3 500 0 500 3 000
(1) Base amortissable 15 000 - 3 000
(2) La base amortissable tient compte de la dépréciation : 8 700 - 3 000 (valeur résiduelle)
(3) L'amortissement sera calculé sur le nombre d'années restant à courir, ici 3 ans. Il est donc égal à : 5 700 x 1/3 = 1 900 €.
(4) La valeur actuelle étant plus élevée que la VNC, il y a lieu de reprendre une partie de la dépréciation. La valeur comptable est égale à : Valeur brute -
Amortissements cumulés - Dépréciation ; c'est-à-dire : 15 000 – 6 700 – 1 500 = 6 800 €. Or, on ne peut avoir une valeur comptable inférieure à celle obtenue
sans dépréciation : (15 000 - 3 x 2400 = 7 800 €. Par conséquent, il faut reprendre la dépréciation de manière à porter la valeur comptable à 7 800. Il faut donc
reprendre 1 000 € : 7 800 – 6 800.


©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 39
20
mn Application 11 Incidence d’une dépréciation sur le plan
d’amortissement - Corrections fiscales 
Enregistrez du 31/12/N+2 au 31/12/N+6, toutes les écritures nécessaires (envisagez les conséquences comptables de
la neutralisation des incidences fiscales des dépréciations).

Plan d’amortissement initial : taux : 16/2/3 %

Base Annuité
Année Annuité VNC
d’amortissement cumulée
N 300 000 25 000 25 000 275 000
N+1 300 000 50 000 75 000 225 000
N+2 300 000 50 000 125 000 175 000
N+3 300 000 50 000 175 000 125 000
N+4 300 000 50 000 225 000 75 000
N+5 300 000 50 000 275 000 25 000
N+6 300 000 25 000 300 000 0
==> Au 31/12/N+2 la valeur actuelle est égale à la valeur vénale soit 157 500.
Une dépréciation de 175 000 - 157 500 = 17 500 doit donc être comptabilisée.

31/12/N+2
6811 Dotation aux amortissements des immobilisations 50 000,00
2815 Amortissements des ITMOI 50 000,00
31/12/N+2
6816 Dotation aux dépréciations des immobilisations 17 500,00 Dépréciation selon test de
2915 Dépréciations des ITMOI 17 500,00 dépréciation

==> Au 31/12/N+3, la société devra calculer l’amortissement sur la valeur nette comptable de 157 500 sur une durée de 3,5 ans ;
soit : 157 500/3,5 = 45 000.
Pour déduire la totalité de l’amortissement, il faudra transférer la dépréciation en amortissement.
31/12/N+3
6811 Dotation aux amortissements des immobilisations 45 000,00
2815 Amortissements des ITMOI 45 000,00
31/12/N+3
2915 Dépréciations des ITMOI 5 000,00 17 500/3,5
7876 Reprises de dépréciation (except.) 5 000,00
31/12/N+3
6871 Dotation aux amortissements immob. (except) 5 000,00
2815 Amortissements des ITMOI 5 000,00

N+4 et+5 : mêmes écritures

31/12/N+6
6811 Dotation aux amortissements des immobilisations 22 500,00 45 000 x 6/12
2815 Amortissements des ITMOI 22 500,00
31/12/N+6
2915 Dépréciations des ITMOI 2 500,00 5 000 x 6/12
7876 Reprises de dépréciation (except.) 2 500,00
31/12/N+6
6871 Dotation aux amortissements immob. (except.) 2 500,00 5 000 x 6/12
2815 Amortissements des ITMOI 2 500,00

40 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ©FontainePicard


Exercice de synthèse
50
mn
SII - Société Internationale
d’Ingénierie (sans machine à calculer)
1. En ce qui concerne l’unité de production de chimie lourde (annexe 1) :
1.1 - p résentez l’écriture comptable au 1/01/N :
1/01/N
213–1 Constructions – Structure 259 500,00
213–2 Constructions – Étanchéité 60 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 63 900,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 383 400,00
Fact. n° 21 475 Bati 3000
1/01/N
213-3 Constructions - coût de démantèlement 75 000,00
1581 Provision pour remise en état 75 000,00

1.2 - présentez l’écriture d’inventaire :


31/12/N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 29 800,00
2813-1 Amortissements des constructions – Structure
(259 500/15) 17 300,00
2813-2 Amortissements des constructions – Étanchéité
(60 000/8) 7 500,00
2813-3 Amortissements des constructions – Coût de démantèlement
(75 000/15) 5 000,00

1.3 - au 31/12/N+5 le coût de démantèlement est estimé à 93 000 € : enregistrez les écritures nécessaires
à cette date. Indiquez la dotation annuelle future pour l’amortissement de l’actif de démantèle-
ment :
31/12/N+5
213-3 Constructions - coût de démantèlement 18 000,00
1581 Provision pour remise en état 18 000,00
Ajustement de la provision
31/12/N+5
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 5 000,00
Amortissements des constructions –
2813-3
Coût de démantèlement (75 000/15 5 000,00

La dotation annuelle future sera de (93 000 - 75 000 x 6/15)/(15 – 6) = 7 000
ou }
75 000/15 = 5 000
18 000/9 = 2 000
= 7000

1.4 - quelles seraient les écritures nécessaires au 31/12/N+5, si le coût de démantèlement était estimé à
25 000 €  ?

==> VNC de l’actif de démantèlement au 31/12/N+5 : 75 000 - (75 000 x 6/15) = 45 000 €
==> La provision doit être ajustée de 75 000 € à 25 000 €
• Par le crédit du compte 213-3 pour 45 000 € et le compte 213-3 se trouve complètement amorti.
• Par un compte de reprise pour 5 000 €.
31/12/N+5
1581 Provision pour remise en état 50 000,00
Dépréciation des constructions -
291 45 000,00
coût de démantèlement (1)
7815 Reprises sur provisions d’exploitation 5 000,00
Constructions - coût de démantèlement

(1) Selon mémento comptable Lefebvre 2008 - §1411.

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 41


2. En ce qui concerne le matériel antibruit (annexes 2 et 3) :

Exercice de synthèse 2.1 - calculez la valeur d’entrée de l’immobilisation dans le patrimoine de l’entreprise SII. Cette valeur
peut-elle être modifiée ? Justifiez votre réponse en vous référant aux principes comptables.
800 000
- prix d’acquisition 1 000 000 $ x 0,8 €
43 000
- droits de douane

- frais de mise en état d’utilisation :
2 000
* déchargement
1 200
* montage
3 800
* travail du technicien de l’entreprise

COÛT D’ACQUISITION 850 000


Il n’est pas possible de modifier cette valeur d’entrée par application du principe des coûts historiques.

2.2 - e nregistrez au journal de l’entreprise, dans l’ordre chronologique, les opérations d’acquisition du
matériel, les divers frais et les règlements intervenus au cours des exercices N et N+1 :
15/12/N
2385 Avances et acomptes versés sur commande d’immobilisations 190 000,00
512 Banque 190 000,00
1 000 000 x 0,95 x 20 % acompte
1/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 800 000,00
666 Perte de change 1 000 000 x 20 % x (0,95 - 0,80) 30 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 000 000 x 0,8 x 80 % 640 000,00
238 Avances et acomptes versés sur commandes
d’immobilisations 190 000,00
3/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 43 000,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 156 800,00
512 Banque 199 800,00
Paiement droit de douane et TVA
8/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 2 000,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 400,00
512 Banque 2 400,00
Frais de manutention
14/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 1 200,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 240,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 440,00
Frais de montage
20/03/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 440,00
512 Banque 1 440,00
Paiement des frais de montage
22/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 3 800,00
722 Production immobilisée 3 800,00
Travail du technicien
4/04/N+1
618 Services extérieurs - divers 30 000,00
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 6 000,00
512 Banque 36 000,00
Facturation du stage de formation
20/06/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 640 000,00
666 Perte de change 1 000 000 x 80 % (0,85 - 0,80) 40 000,00
512 Banque (1 000 000 x 80 % x 0,85 = 680 000) 680 000,00

42 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ©FontainePicard


2.3 - présentez le plan d’amortissement de l’outillage ;

Exercice de synthèse
2.4 - l’entreprise utilise les amortissements dérogatoires. Présentez le tableau de l’amortissement fiscal
du bien et les amortissements dérogatoires qui en découlent ;
- Valeur résiduelle de l’outillage = 350 000.
- Valeur à amortir = 850 000 - 350 000 = 500 000.
- Première annuité (amortissement linéaire) à compter de la date de mise en service, soit le 1er avril N+1.
- Durée d’utilisation du bien (4 ans) du 1er avril N+1 au 1er avril N+5.

Plan d’amortissement

Exercice Calculs Annuités Amortissement fiscal Dot. dérogatoire rep.


N 500 000 x 1/4 x 9/12 93 750 850 000 x 9/12 = 637 500 543 750
N+1 500 000 x 1/4 125 000 850 000 x 3/12 = 212 500 87 500
N+2 500 000 x 1/4 125 000 125 000
N+3 500 000 x 1/4 125 000 125 000
N+4 500 000 x 1/4 x 3/12 31 250 31 250
TOTAL 500 000 850 000 631 250 281 250
631 250 - 281 250 = 350 000.

2.5 - enregistrez au journal général les écritures d’inventaire au 31/12/N+1.


681 DAP - Charges d’exploitation 93 750,00
687 DAP - Charges exceptionnelles 543 750,00
2815 Amortissements pour dép. des ITMOI 93 750,00
145 Amortissements dérogatoires 543 750,00
1re annuité d’amortissement

Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 43


Extraits des textes de base (références) :
& PCG - Article 211-6. Définition d’une immobilisation corporelle
Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens
ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de
l’exercice en cours.

& PCG - Article 212-2

Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d’immobilisation au moment où ils sont encourus, qu’il
s’agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieu-
rement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve des
dispositions de l’article 212-6 relatif aux éléments d’actif non significatifs.

& PCG - Article 214-9. Comptabilisation des composants

Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour
l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé
séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.
Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des
utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux
ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.
Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de
lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de
l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien
ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée
de vie au-delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation des articles 212-1 et 212-2.
La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour
gros entretien ou de grandes révisions.

& PCG - Article 213-08. Coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle


1- Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué de :
• son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux
et escomptes de règlement ;
• de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation
prévue par la direction.
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition,
peuvent sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges.
• de l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en

contrepartie de l’obligation encourue, soit lors de l’acquisition, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une
période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks. Dans les comptes individuels, ces coûts font
l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que le mode.
Les coûts d’emprunts peuvent être rattachés au coût d’acquisition selon les dispositions prévues à l’article 213-9.

& PCG - Article 213-14. Coût de production d’une immobilisation corporelle


Le coût d’une immobilisation produite par l’entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour une
immobilisation acquise. Il peut être déterminé par référence au coût de production des stocks (art. 213-32) si l’entité produit
des biens similaires pour la vente.

& PCG - Article 213-15. Coût de production d’une immobilisation corporelle



Le coût de production d’une immobilisation corporelle est égal au coût d’acquisition des matières consommées augmenté des autres
coûts engagés, au cours des opérations de production, c’est-à-dire des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement
rattachées à la production du bien ou du service.
Les charges directes sont les charges qu’il est possible d’affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d’un bien ou d’un service déterminé.
& PCG - Article 213-16. Coût de production d’une immobilisation corporelle

Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés au coût de production selon les dispositions prévues à l’article 213-9.

& PCG - Article 213-16. Coût de production d’une immobilisation corporelle

Le coût d’une immobilisation corporelle peut inclure une quote-part d’amortissement.


& PCG - Article 213-17

Le coût d’une immobilisation corporelle peut inclure une quote-part d’amortissement. Autorité des normes comptables.

& PCG - Article 213-18

La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n’est pas incorporable au coût de production.



44 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ©FontainePicard
&P  CG - Section 4 – Évaluation des actifs postérieurement à leur date d’entrée
Sous-section 1 – Définitions et principes
Art. 214-1
1. Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable.

2. L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque l’usage attendu de l’actif par l’entité est limité dans le temps. Cet usage est
limité dès lors que l’un des critères suivants, soit à l’origine, soit en cours d’utilisation, est applicable : physique, technique,
juridique. Ces critères ne sont pas exhaustifs.
Si plusieurs critères s’appliquent, l’utilisation la plus courte, résultant de l’application de ces critères, est retenue.

Art. 214-2
L’utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif. Elle peut être
déterminable en termes d’unités de temps ou d’autres unités d’œuvre lorsque ces dernières reflètent correctement le rythme de
consommation des avantages économiques attendus de l’actif.
Art. 214-3
1. Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle.

2. La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entité obtiendrait de la cession de l’actif sur le
marché à la fin de son utilisation.
La valeur résiduelle d’un actif n’est prise en compte pour la détermination du montant amortissable que lorsqu’elle est à la fois
significative et mesurable.

Art. 214-4

L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation.
Le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation
des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable.
Le mode d’amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité.

Art. 214-5
1. La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable.
2. La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectuée élément par élément.

Art. 214-6
1. La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation, sous réserve des dispositions
de l’article 221-4 relatives aux titres évalués par équivalence et de celles de l’article 214-27 relatives à la réévaluation.
2. La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations.
3. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage sous réserve des dispositions de
l’article 221-3 relatif aux titres de participation et de celles de l’article 221-4 relatives aux titres évalués par équivalence.
4. La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction
conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges financières et de la
charge d’impôt sur le résultat.

5. La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est
calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en
fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l’entité, d’autres critères devront être
retenus pour évaluer les avantages futurs attendus.

Art. 214-7
Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé aux amortissements et dépréciations nécessaires.

Art. 214-8
Par exception, des textes particuliers prescrivent ou autorisent la comptabilisation d’amortissements dérogatoires ou de
provisions réglementées ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement ou d’une dépréciation.

 CG - Sous-section 2 – Comptabilisation des immobilisations décomposables


&P

Art. 214-9
Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu
pour l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est
comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.
Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des
utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation
de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.
Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de
lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct
de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses
d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans
prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation
des articles 212-1 et 212-2.
La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions
pour gros entretien ou de grandes révisions.


©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 45
&P CG - Sous-section 3 – Modalités d’évaluation des amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles

Art. 214-10
À la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d’amortissement pour
chaque actif amortissable même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice.

Art. 214-11
L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés.
Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif.

Art. 214-12
L’amortissement est déterminé par le plan d’amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu’il est arrêté par la direction
de l’entité.

Art. 214-13
Lorsque l’utilisation, estimée lors de l’acquisition de l’actif comme indéterminable, devient déterminable au regard d’un des
critères cités à l’article 214-1, l’actif est amorti sur l’utilisation résiduelle.

Art. 214-14
Le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus
de l’actif par l’entité. Il est appliqué de manière constante pour les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation
identiques. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.

Toutefois, les entreprises qui ne dépassent pas à la clôture, pour deux des trois critères visés à l’article L 123-16 du Code de
commerce, les seuils fixés par le point 2 de l’article D. 123-200, peuvent, dans les comptes individuels, retenir la durée d’usage
pour déterminer le plan d’amortissement des immobilisations non décomposables, sous réserve des conditions prévues aux
articles 213-20 et 214-9.

Art. 214-15
Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation

prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision
prospective de son plan d’amortissement.
De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d’un actif
immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable.
 CG - Sous-section 3 – Modalités d’évaluation des dépréciations des immobilisations corporelles et incorporelles
&P

Art. 214-16
L’entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque
montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur.
Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l’actif immobilisé
est comparée à sa valeur actuelle.

Art. 214-17
Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer

les indices suivants :
• externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement,
• internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d’utilisation, performances
inférieures aux prévisions.

Art. 214-18
Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l’actif continue à être
utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation.
Toutefois, lorsque la valeur actuelle n’est pas jugée notablement, c’est-à-dire de manière significative, inférieure à la valeur
nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan.
La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif déprécié.

Art. 214-19
Les règles relatives à l’évaluation des dépréciations lors de leur première constatation s’appliquent à leur évaluation postérieure.

Art. 214-20
Les dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister.

Art. 214-21
La plus-value constatée entre la valeur actuelle d’un bien et sa valeur d’entrée n’est pas comptabilisée, sous réserve des
dispositions des articles 224-1 à 224-4 relatifs aux variations de valeur des contrats financiers à terme et des options de taux
d’intérêt sur les marchés organisés.

46 Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles ©FontainePicard


Chapitre
5 Les immobilisations incorporelles

Contrôle de connaissances
Q Les frais de recherche appliquée peuvent-ils être inscrits à l’actif du bilan ?
NON. Les sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ne sont pas démontrées.

W Un entrepreneur individuel a créé son fonds de commerce. Peut-il le valoriser au bilan ?


NON, on n’enregistre que l’acquisition des éléments incorporels du fonds de commerce dans le compte 207 et non la création de
ces éléments par l’entité.

E Les coûts de développement peuvent-ils être comptabilisés en charges dans les comptes individuels ?
OUI, mais la méthode préférentielle en comptes individuels est leur inscription à l’actif du bilan.

R Le fonds commercial est-il amortissable dans les comptes individuels ?


NON, pas de durée de protection certaine.

T Peut-on distribuer des dividendes si les frais de recherche et développement ne sont pas amortis ?
NON, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis.

Y Peut-on distribuer des dividendes si les frais de constitution ne sont pas amortis ?
NON, tant que les frais ne sont pas amortis.

U Le brevet peut-il être amorti sur une durée plus courte que celle de sa protection juridique ?
OUI, ils peuvent être amortis sur 5 ans pour tenir compte des changements technologiques.

I Les frais de constitution sont-ils amortis prorata temporis ?


OUI et NON. On peut utiliser un calcul prorata temporis, mais ce n’est pas obligatoire. Ils ne procurent pas d’avantages
économiques.

20
mn Application 1 Acquisition d’un brevet 
1. Comptabilisez l’acquisition du brevet le 01/04/N sachant que le chiffre d’affaires annuel prévisionnel est de
500 000 €.
Le brevet peut être valorisé de deux manières différentes.
- soit le prix négocié entre les parties servant de base aux droits d’enregistrement,
- La valeur actualisée des redevances à payer à condition qu’elle soit suffisamment fiable.
Nous utiliserons cette deuxième méthode
Valeur actualisée : 500 000 x 2 % x 1 - (1,10)-5 = 37 908
0,10
01/04/N
205 Brevets 37 908,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 37 908,00

2. Enregistrez la ou les écritures nécessaires au 31/12/N.


68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 5 686,20
2805 Amortissement des brevets
37 908 x 1/5 x 9/12 5 686,20

3. Comptabilisez l’écriture nécessaire au 31/03/N+1, sachant que le chiffre d’affaires généré par le brevet s’est élevé
à 600 000 € du 1/04/N au 31/3/N+1.
31/03/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 12 000,00
512 Banque 12 000,00
2 % x 600 000


©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 47
4. L e 31/03/N+3 le brevet est obsolète, un autre moyen plus efficient a été trouvé par un concurrent. Les chiffres d’affaires ont
évolué de la façon suivante :
• du 1/04/N+1 au 31/3/N+2 : 350 000 €,
• du 1/04/N+2 au 31/03/N+3 : 100 000 €,
• à partir du 1/04/N+3 : plus aucun chiffre d’affaires ne sera généré par le brevet.
Enregistrez les écritures nécessaires au 31/03/N+3.
31/03/N+3
68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 1 895,40
2805 Amortissement des brevets 1 895,40
37 908 x 1/5 x 3/12

6871 Dotations aux amortissements des immobilisations 15 163,20
2805 Amortissement des brevets 15 163,20
(37 908 x 1/5 x 2)

2805 Amortissement des brevets 37 908,00
205 Brevets 37 908,00
Sortie d’immobilisation, valeur résiduelle nulle

404 Fournisseurs d’immobilisations 16 908,00
7788 Produits exceptionnels divers 16 908,00
37 908 – 12 000 – 2 % x 350 000 – 2 % x 100 000

20
mn Application 2 Frais de recherche et développement 
1. Rappelez les conditions d’inscription à l’actif des frais de recherche et développement.
- Faisabilité technique.
- Intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre.
- Capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle.
- Générer des avantages économiques futurs.
- Disponibilité des ressources appropriées.
- Capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.

2. Comptabilisez les opérations en N, N+1, N+2.


• Commande pour le client Martin comptabilisation en charges
• Pour le projet 28 424 :
- frais de recherche fondamentale et appliquée : comptabilisation en charges
30/06/N
203 Frais de recherche et développement 300 000,00
721 Production immobilisée incorporelle 300 000,00
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 30 000,00
2803 Amortissements des immobilisations incorporelles 30 000,00
300 000/5 * 6/12
31/12/N+1
68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 60 000,00
2803 Amortissements des immobilisations incorporelles 60 000,00
300 000/5
31/12/N+2
Même écriture qu’au 31/12/N+1

48 Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles ©FontainePicard


• Pour le projet 57 810 :
31/12/N
203 Frais de recherche et développement 4 000,00
721 Production immobilisée incorporelle 4 000,00
30/06/N+1
203 Frais de recherche et développement 3 000,00
721 Production immobilisée incorporelle 3 000,00
31/12/N+1
68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 1 100,00
2803 Amortissements des immobilisations incorporelles 1 100,00
4 000/5 + 3 000/5 x 6/12
01/07/N+2
68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 700,00
2803 Amortissements des immobilisations incorporelles 700,00
7 000/5 x 6/12

2803 Amortissements des immobilisations incorporelles 1 800,00
205 Brevets 5 200,00
203 Frais de recherche et développement 7 000,00
31/12/N+2
68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 742,85
2805 Amortissements des immobilisations incorporelles - Brevet 742,85
5 200/3,5 x 6/12 (5 - 1,5 = 3,5)

15
mn Application 3 Marques 
Présentez toutes les écritures que vous jugez nécessaires au 31/12/N.
• La marque Flibustier a été développée en interne. Elle n’est pas activable car son coût ne peut être évalué de manière fiable. Les
dépenses afférentes ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble.
• Le 1er septembre il a été décidé que la marque Sportissimo sera arrêtée au 31/12/N+2. Elle a été acquise le 1/07/N-8 au prix de
28 000 €.
D
 epuis le début de son utilisation la marque n’était pas amortie car sa durée d’utilisation était jusqu’à maintenant indéfinie. À partir
du 1er septembre N sa durée d’utilisation est fixée définitivement à 28 mois (4 + 12 x 2). Il convient donc d’amortir cette marque
sur 28 mois.
31/12/N
68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 4 000,00
2805 Amortissements des immobs incorp. concessions, marques… 4 000,00
28 000/28 x 4

• La marque Kozac acquise en N-2 pour 25 000 € est inscrite en immobilisation incorporelle depuis cette date dans la mesure où elle
a été acquise. Cet actif n’est pas amortissable car sa durée d’utilisation est indéterminée (marque entretenue).
A
 u 31/12/N, la valeur actuelle de la marque est inférieure à sa valeur comptable. Elle doit donc être dépréciée de 25 000 - 15 000 =
10 000.
31/12/N
68161 Dotations pour dépréciation des immobilisations incorporelles - marques,…. 10 000,00
2905 Dépréciation des concessions, marques… 10 000,00


©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 49
Exercice de synthèse
30
mn
1 - Club de rugby « Stade de T. »
SA à objet sportif 
1. Rappelez la définition d’un actif.
Élément identifiable du patrimoine ayant une valeur positive pour l’entité, c’est-à-dire générant une ressource que
l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.

2. Rappelez la définition d’une immobilisation incorporelle.


Actifs non monétaires sans substance physique.

3. Indiquez comment a été évaluée la valeur d’usage de l’équipe de Rugby.


La valeur d’usage est déterminée par l’actualisation des flux nets de trésorerie futurs générés par l’équipe de rugby.

4. À l’aide de l’annexe, indiquez quelles sont les conditions d’inscription à l’actif d’une immobilisation in-
corporelle.
Pour qu’une immobilisation puisse être inscrite à l’actif, deux conditions sont mises en évidence :
- l’entreprise doit bénéficier des avantages économiques futurs générés par l’immobilisation,
- elle doit pouvoir évaluer le coût de l’immobilisation avec une fiabilité suffisante.
E n ce qui concerne les immobilisations incorporelles, c’est la notion « d’immobilisation identifiable » qui est précisée.
Une immobilisation incorporelle est identifiable si :
- elle est séparable des autres activités de l’entité (elle est susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de
manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif),
- ou bien elle résulte d’un droit légal ou contractuel, même si ce droit n’est pas transférable ou séparable.
Donc, deux critères sont retenus alternativement : un critère économique (la séparabilité), un critère juridique (l’existence
d’un droit résultant de la loi ou d’un contrat).

5. Appliquez ces conditions aux indemnités de mutation des sportifs professionnels.


Il apparaît que l’indemnité versée par la société en cas de mutation correspond à l’acquisition d’un droit contractuel :
• qu’elle contrôle du fait d’événements passés ;
• dont elle sera la seule à attendre des avantages économiques futurs liés à la présence du joueur dans son équipe.
L’avis précise qu’il est peu probable qu’un talent spécifique en matière de direction ou de technique satisfasse à la
définition d’une immobilisation incorporelle, à moins que ce talent ne soit protégé par des droits permettant son
utilisation et l’obtention des avantages économiques futurs attendus de ce talent et à moins qu’il ne satisfasse également
aux autres dispositions de la définition.
Les conditions de comptabilisation de ce droit contractuel sont donc remplies dans la mesure où :
• il est probable que la présence du joueur générera des avantages économiques futurs ;
• le coût peut être évalué avec une fiabilité suffisante…
 ette indemnité correspond à l’acquisition d’un droit contractuel (critère juridique). Le critère économique de
C
séparabilité n’est pas retenu : les conditions d’utilisation future du joueur sont nécessairement collectives (rôle des
autres joueurs, des entraîneurs, des dirigeants…). Ce droit contractuel est contrôlé (il est protégé) et le club acquéreur
est seul à en attendre des avantages économiques futurs.
On peut comptabiliser ce droit car :
- il est probable que la présence du joueur générera des avantages économiques futurs. L’image personnelle du joueur
permettra de conquérir de nouveaux marchés : il générera des recettes sur les droits dérivés dans cette zone (vente
d’objets, de droits de télévision…). Plus généralement, les avantages économiques futurs correspondant à l’utilisation
du joueur sont liés aussi à la qualité de l’équipe : son attractivité pour les spectateurs (abonnements, produits dérivés),
les sponsors (publicité), les organisateurs de spectacles (matchs amicaux, tournées) ;
- le coût du droit peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Ce critère est rempli car le montant figure dans le contrat
passé avec le club vendeur.

50 Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles ©FontainePicard


6. Enregistrez les écritures que vous jugez nécessaires sur les exercices N et N+1.

Exercice de synthèse
1/01/N
208 Autres immobs incorporelles 1 500 000,00
404 Fournisseur d’immobilisations 1 500 000,00
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 300 000,00
2808 Amortissements des autres immobs incorp. 300 000,00
1 500 000/5

 Valeur d’inventaire : 15 % x 9 000 000 = 1 350 000, donc pas de dépréciation.


 VNC : 1 500 000 - 300 000 = 1 200 000

31/12/N+1
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 300 000,00
2808 Amortissements des autres immobs incorp. 300 000,00
1 500 000/5

 Valeur d’inventaire : 15 % x 5 000 000 = 750 000,


VNC : 1 500 000 - 2 x 300 000 = 900 000, donc dépréciation : 900 000 - 750 000 = 150 000

31/12/N+1
6816 Dotations aux dép. des immobilisations incorporelles 150 000,00
2908 Dépréciation des autres immobs incorp. 150 000,00


©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 51
Exercice de synthèse
30
mn
2 - SA MASSI-MÉTAL 

1. Indiquez la règle de comptabilisation des dépenses en N-1 en justifiant votre choix.


Les dépenses engagées en N-1 sont des dépenses de recherche, qui doivent être comptabilisées en charges.
E n effet, elles concernent la recherche de connaissances théoriques générales, et ne constituent donc pas un actif, car
elles ne sont pas porteuses d’avantages économiques futurs.

2. a - Indiquez la règle de comptabilisation des dépenses en N en justifiant très précisément votre choix.
Lors de son précédent projet Julius, la SA Massi-Métal a enregistré à l’actif les frais de développement.
Elle a opté pour la méthode préférentielle d’inscription à l’actif des coûts de développement.
  ette option est globale et doit donc s’appliquer à tous les nouveaux projets répondant aux 6 critères d’activation
C
de l’article 311-3 du PCG. L’option est irréversible, puisqu’il s’agit d’une méthode préférentielle.
Les dépenses de développement du nouveau projet doivent donc être enregistrées à l’actif en frais de développe-
ment, si le nouveau projet respecte les 6 critères.
Le 1er janvier N, les 6 critères sont respectés dans le cas du nouveau projet de pliage des tôles :
- la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement du procédé en vue de sa mise en service : les experts arrivent à
la conclusion que le développement d’un nouveau procédé est envisageable ;
- 
l’intention d’achever le procédé et de l’utiliser : la SA décide de développer le nouveau procédé et de l’utiliser
pour la fabrication des tubes spéciaux ;
- la capacité à utiliser le procédé : l’usine de Nevers a la capacité d’exploiter le procédé ;
- 
la façon dont le procédé générera des avantages économiques futurs probables : le marché des tubes spéciaux est
en pleine expansion. Ce procédé permettre de réduire les coûts de production de l’usine de Nevers ;
- 
la disponibilité des ressources appropriées pour achever le développement du procédé : la SA a une équipe tech-
nique solide et des moyens financiers importants lui permettant de mener à bien la conception de ce nouveau
procédé ;
- la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses du procédé au cours de son développement : la SA dispose
d’une comptabilité de gestion sophistiquée, ce qui permet une évaluation fiable des coûts.
Les dépenses de développement du procédé de pliage doivent donc être enregistrées à l’actif, en frais de re-
cherche et développement.

b - Comptabilisez les dépenses en N.


31/12/N
203 Frais de recherche et développement 400 000
721 Production immobilisée - Immobilisations incorporelles 400 000

3. a - Justifiez le mode d’amortissement retenu.


 Le mode d’amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques atten-
dus.
 r, les avantages économiques attendus de ce procédé seront consommés de façon régulière sur quelques années,
O
donc l’amortissement est linéaire.

b - Précisez les spécificités de la durée d’amortissement des coûts de développement et indiquez, en


conséquence, la durée d’amortissement des coûts de développement du procédé de pliage.
 Les coûts de développement doivent, selon la règle générale, être amortis sur leur durée réelle d’utilisation. Toute-
fois, si cette durée devait dépasser 5 ans, une justification doit être donnée en annexe.
La direction estime que les avantages économiques attendus de ce procédé seront consommés linéairement sur
4 ans : le procédé sera donc amorti sur 4 ans inférieur à 5 ans, donc pas de justification nécessaire en annexe.

C - Comptabilisez les amortissements nécessaires jusqu’au dépôt du brevet.


 L’amortissement doit être comptabilisé à partir de la date à laquelle l’immobilisation est en état de fonctionner
­selon l’utilisation prévue par la direction (ou de la date de mise en service), c’est-à-dire à partir du 1er janvier N+1.

31/12/N+1
681 DADP - Exploitation 100 000
2803 Amortissement des FRD 100 000
(400 000/4)

52 Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles ©FontainePicard


4. a - Comptabilisez le dépôt du brevet en N+2 en justifiant vos choix.

Exercice de synthèse
3 points
Le brevet doit être comptabilisé à la date du dépôt, en soldant le compte de FRD.
01/01/N+2
205 Concession, brevets… 300 000
2803 Amortissement des FRD 100 000
203 FRD 400 000

b - Comptabilisez l’amortissement du brevet en N+2 en justifiant vos choix.


 Le brevet doit être amorti sur la durée la plus courte entre la durée d’utilisation restante (3 ans) et la durée de
­protection juridique (20 ans) : il est donc amorti sur 3 ans.

31/12/N+2
681 DADP exploitation 100 000
2805 Amortissement des concessions, brevets… (300 000/3) 100 000

c - Indiquez ce que représente l’arrivée d’un nouveau brevet concurrent et la procédure à suivre.
La sortie d’un brevet concurrent plus innovant est un indice externe de perte de valeur suite à un changement dans
l’environnement technique.
L orsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation doit être effectué : la valeur actuelle doit être
comparée à la valeur nette comptable de l’actif immobilisé.
La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale et de la valeur d’usage.
L a valeur vénale du brevet correspond au montant net des coûts de sortie qui pourrait être obtenu de la vente du
brevet, estimé à 120 000 €.
L a valeur d’usage du brevet correspond à la valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation du
brevet, soit 150 000 €.
La valeur actuelle du brevet est donc de 150 000 €.
La valeur nette comptable du brevet à la clôture 2010 est de 200 000 € (300 000 - 100 000).
La valeur actuelle est notablement inférieure à la valeur nette comptable, une dépréciation doit être constatée.
Montant de la dépréciation = 200 000 - 150 000 = 50 000 €.

d - Comptabilisez en conséquence les écritures nécessaires en N+2 et en N+3.


31/12/N+2
681 DADP exploitation 50 000
2905 Dépréciations des concessions, brevets… 50 000

La comptabilisation d’une dépréciation modifie de façon prospective la base amortissable de l’actif déprécié.
La nouvelle base amortissable est de 150 000 € sur les 2 ans restant, la dotation aux amortissements sera donc de
75 000 € en N+2 et en N+3.
31/12/N+3
681 DADP exploitation 75 000
2805 Amortissements des concessions, brevets… 75 000


©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 53
Exercice de synthèse
30
mn
3 - SOCIÉTÉ DES JEUNES INNOVATEURS (SJI) 

1. Rappelez les conditions nécessaires pour que les coûts de développement d’un projet puissent être
inscrits à l’actif.
D’après l’article 311-3-2 du PCG
L es coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés,
ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale.
2. C
 omptabilisez toutes les écritures liées à ce projet du 30 juin N au 31 décembre N (les écritures de comptabilisation
en charges de l’ensemble des frais de recherche et développement ont été correctement enregistrées).
D’après la méthode préférentielle, les frais de développement sont activés si les conditions détaillées à la réponse 1
sont réunies : inscription en compte 203.
Les frais de recherche sont inscrits obligatoirement en charges (157 000 €).
Les amortissements dérogatoires (6 600 €) ne sont pas des charges d’exploitation et sont exclus du montant inscrit en
immobilisation : 243 000 - 6 600 = 236 400 €.
N° de
30/06/N Débit Crédit
compte
203 Frais de recherche et développement 236 400,00
721 Production immobilisée (immo incorporelles) 236 400,00
Activation des frais de développement – projet Prodix
Pas de TVA en l’espèce.
N° de
17/10/N Débit Crédit
compte
203(1) Frais de recherche et développement 3 000,00
44562 TVA sur immobilisations 600,00
512 Banque 3 600,00
Fact n° 17 – Chq bancaire
(1)
Accepter le compte 205.
N° de
31/10/N Débit Crédit
compte
205 Concessions et dts similaires, brevets… 600,00
512 Banque 600,00
Paiement des frais de dépôt par chq bancaire

N° de
31/10/N Débit Crédit
compte
205 Concessions et dts similaires, brevets… 239 400,00
203 Frais de recherche et développement 239 400,00
Transfert des frais de développement en brevet
Il convient de solder le compte 203 : 236 400 + 3 000 = 239 400.
Autre possibilité : si inscription en 205(1) – écriture du 17/10/N – le solde du compte 203 s’élève à 236 400 €.
N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
68111 Dotations aux amortissements-immo. incorporelles 2 000,00
2805 Amortissement des concessions et dts similaires, brevets… 2 000,00
240 000(2) x 1/20 x 2/12
Amortissement du brevet sur sa durée d’utilisation à compter
de la date de dépôt
(2)
La base amortissable du logiciel s’élève à 239 400 + 600 = 240 000 €.
3. Indiquez le principe comptable qui serait susceptible d’être remis en cause par les indications présen-
tées en annexe. Rappelez le contenu de ce principe.
Il s’agit du principe du coût historique (ou nominalisme monétaire) car l’annexe propose de modifier le prix d’acquisition
comptabilisé à l’origine dans le compte d’immobilisation.
Contenu de ce principe : il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de
son pouvoir d’achat.
4. Enregistrez dans le journal de la SJI le paiement de la redevance au 15 mars N.
N° de
15/03/N Débit Crédit
compte
6788 Charges exceptionnelles diverses 6 000,00
404003 Fournisseur d’immobilisation Mucolad 19 000,00
512 Banque 25 000,00
Projet Gitrix – 4e redevance (N-1)

54 Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles ©FontainePicard


Les redevances ont été évaluées selon un degré important de fiabilité, donc le complément de redevance est une

Exercice de synthèse
charge de nature exceptionnelle.
Redevance totale : 25 000
Solde 404 : 19 000
Charge 6788 : 6 000

5. Enregistrez chronologiquement au cours de l’exercice N et à l’inventaire au 31 décembre N, toutes les


écritures que vous jugerez nécessaires concernant la création de cette nouvelle marque et l’abandon de
l’ancienne marque présentée en annexe. Le cas échéant, vous justifierez explicitement l’absence d’écriture.
N° de
Au cours de l’exercice N Débit Crédit
compte
Aucune écriture ne doit être comptabilisée : la nouvelle marque ne doit pas être comptabilisée à
l’actif car sa valeur ne peut être déterminée de façon fiable ; l’ancienne marque ne nécessite aucune
écriture courant N.
La décision d’abandonner la marque rend la durée d’utilisation de la marque déterminable (il reste 2 années, donc une
dotation aux amortissements doit être effectuée).
N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
68111 Dotations aux amortissements-Immo. Incorporelles 15 000,00
2805 Amortissement des concessions et dts similaires, brevets… 15 000,00
Abandon de l’ancienne marque : 30 000 x 1/2
Amortissement sur la durée de vie résiduelle à compter de la
décision d’abandon
La société SJI s’interroge sur le traitement comptable de son fonds commercial. Il s’agit du fonds de commerce de
l’activité de ventes de produits bio à base d’algues. Aucun indice de perte de valeur n’a été détecté au 31/12/N mais
les valeurs, vénale et d’usage, déterminées par l’expert-comptable ne donnent pas les résultats attendus.

6. Un test de dépréciation au 31/12/N est-il nécessaire ? Présentez éventuellement l’écriture nécessaire.


Pour éviter une éventuelle surévaluation et par application du principe de prudence, l’article 214-15 rend obligatoire,
au moins une fois par exercice, la réalisation d’un test de dépréciation sur les fonds commerciaux, qu’il existe ou non
un indice de perte de valeur.
La valeur d’inventaire est la plus élevée entre la valeur d’usage et la valeur vénale.

N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
6816 Dotations pour dépréciations des immobilisations incorporelles 50 000,00
et corporelles
2905 Dépréciation du fonds commercial 50 000,00
250 000 – 200 000

7. Dans le cas où la SJI est considérée comme une petite entreprise, quel serait le traitement comptable ?
Présentez l’écriture nécessaire.
Dans ce cas, le fonds commercial doit être amorti sur une durée de 10 ans, et le test de dépréciation devient inutile.
N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
68111 Dotations aux amortissements-Immo. Incorporelles 25 000,00
2805 Amortissement des concessions et dts similaires, fonds
commercial 25 000,00
250 000 x 1/10
Amortissement du fonds commercial

8. L’entité décide, le 1/12/N d’arrêter l’exploitation commerciale des produits bio à base d’algues adossée
au fonds de commerce à la date du 31/12/N+2. Indiquez les conséquences comptables de cette décision.
Dans ce cas le fonds commercial devient amortissable puisqu’une durée d’utilisation est déterminable. La durée
d’utilisation est de 25 mois (du 1/12/N au 31/12/N+2).
N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
68111 Dotations aux amortissements-Immo. Incorporelles 10 000,00
2805 Amortissement des concessions et dts similaires, fonds
commercial 10 000,00
250 000 x 1/25
Amortissement du fonds commercial


©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 55
Extraits des textes de base (références) :
& PCG - Article 211-5 - Définition des actifs

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.
Une immobilisation incorporelle est identifiable :
- si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière
isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif,
- ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres
droits et obligations.

& PCG - Article 212-3 Conditions de comptabilisation des immobilisations générées en interne

1. Les dépenses engagées pour la recherche (ou pour la phase de recherche d’un projet interne) doivent être comptabilisées
en charges lorsqu’elles sont encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle
à une date ultérieure.
2. Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés,
ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale - ou de viabilité économique pour les projets
de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l’entité, de respecter l’ensemble des critères suivants :
- la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa
vente ;
- l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
- la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
- la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables ;
- l’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorpo-
relle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
- la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou
vendre l’immobilisation incorporelle ; et, la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
- La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle.
Ces dispositions ne s’appliquent pas aux logiciels dont le coût de production est déterminé conformément à l’article 611-4.
3. Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines,
des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement
de l’activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorpo-
relles. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes.
4. Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d’un projet interne visant à créer une
immobilisation incorporelle, elle traite les dépenses au titre de ce projet comme si elles étaient encourues uniquement lors
de la phase de recherche.

& PCG Sous-section 3 – Coût d’entrée des immobilisations incorporelles - Art. 213-22

Le coût d’acquisition d’une immobilisation incorporelle acquise séparément est constitué de :


- son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux
et escomptes de règlement, et
- de tous les coûts directement attribuables à la préparation de cet actif en vue de l’utilisation envisagée.
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition, peuvent
sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges.

56 Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles ©FontainePicard


Chapitre
6 Les immobilisations :
cas spécifiques

Contrôle de connaissances

Q Peut-on réévaluer partiellement les immobilisations corporelles et financières ?


NON. Il faut réévaluer l’ensemble des immobilisations corporelles et financières.

W L’écart de réévaluation libre peut-il être incorporé au capital ?


OUI.

E L’écart de réévaluation peut-il compenser des pertes ?


NON. Il ne peut pas non plus être distribué avant son transfert en réserve distribuable.

RL
 ’écart de réévaluation constaté sur une immobilisation peut-il être distribué lors de la cession de cette
immobilisation ?
OUI. L’écart de réévaluation doit être transféré en réserve distribuable lors de la cession de l’immobilisation réévaluée.

TL es frais de démolition et la VNC de la construction font partie de la valeur d’entrée du terrain, lorsque
l’acquisition d’un terrain construit est suivie de la démolition immédiate de la construction pour le rendre
libre et nu.
OUI.

YD
 ans le cas où les conditions d’inscription à l’actif sont satisfaites, on doit obligatoirement immobiliser les
coûts de création des logiciels et des sites Internet.

NON. [article 331-8 PCG] « Les sites Internet peuvent être inscrits en immobilisations ». C’est la méthode préférentielle. Pour les
logiciels : oui, [article 331-3] « les logiciels crées… sont inscrits en immobilisations ».

U L’amortissement linéaire du logiciel acquis est calculé à partir de la mise en service.


NON, ils sont amortis à partir de la date d’acquisition PCG article 331-3.

I Un logiciel non achevé peut être amorti sur le plan fiscal.


OUI, en comptabilité on enregistre un amortissement dérogatoire.

O La construction sur le sol d’autrui doit-elle être amortie sur la durée d’utilisation de la construction ?
NON. Elle est amortie pendant la durée du bail restant à courir. Il est possible de l’amortir sur la durée de la construction si elle
est inférieure à la durée du bail restant à courir.

PP eut-on appliquer la théorie des événements postérieurs à la clôture de l’exercice en ce qui concerne
l’indemnisation en cas de sinistre ?
NON. La théorie des événements postérieurs ne s’applique qu’aux charges et non aux produits.


©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 57
15
mn Application 1 Problème de l’indexation des dettes 

1. Dans un tableau, rappelez toutes les règles d’évaluation des dettes et créances en monnaies étrangères (à l’entrée, au
moment du règlement à l’inventaire) et transposez ces règles en matière de dettes et créances indexées.

Règles des dettes et créances en monnaies étrangères Règles en matière de dettes indexées

Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties À l’achat, on comptabilise le coût d’acquisition de l’immobili-
et comptabilisées en euros sur la base du dernier cours du sation sans tenir compte de l’éventuelle indexation.
change.
Au cours de l’exercice, la comparaison entre la valeur d’origine Au règlement des échéances, le supplément dû à l’indexation est
comptabilisée et les règlements effectués entraîne la constatation enregistré en charge exceptionnelle (6781 « mali provenant de
d’une perte ou d’un gain de change (comptes 666 et 766). clauses d’indexation ») et la diminution du règlement en produit
exceptionnel (7781 « boni provenant de clauses d’indexation »).
À la clôture de l’exercice, lorsque l’application du cours à À l’inventaire, les différences d’indexation active sont enregis-
l’inventaire a pour effet de modifier les montants en euros trées dans le compte 476, les pertes potentielles en provisions
précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont 1518 et les différences d’indexation passives sont enregistrées
comptabilisées dans les comptes transitoires : dans le compte 477.
- 476 - Différence de conversion-Actif s’il s’agit d’une perte
latente,
- 477 - Différence de conversion-Passif s’il s’agit d’un gain de
change latent.
Les pertes latentes font l’objet d’une provision pour risque :
compte 1515-Provision pour perte de change.

2. Enregistrez les écritures nécessaires, jusqu’au 1/10/N+6. (les amortissements ne sont pas demandés).
Nombre d’annuités : 100/5 = 20.
01/10/N
211 Terrains 10 000,00
213 Constructions 100 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 100 000,00
512 Banque 10 000,00
31/12/N
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 000,00
4778 Différences d’indexation passif 1 000,00
100 000 – 99/100 x 100 000
1/01/N+1
4778 Différences d’indexation passif 1 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 000,00
01/10/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 5 000,00
6781 Malis provenant de clauses d’indexation 200,00
512 Banque 5 200,00
5 000 x 104/100 =
31/12/N+1
4768 Différences d’indexation actif 4 750,00
Fournisseurs d’immobilisations
404 4 750,00
(100 000 - 5 000) x 105/100 = 99 750
99 750 - 95 000

58 Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ©FontainePicard



6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 4 750,00
1518 Autres provisions pour risque 4 750,00
01/01/N+2
404 Fournisseurs d’immobilisations 4 750,00
4768 Différences d’indexation actif 4 750,00
01/10/N+2
404 Fournisseurs d’immobilisations 5 000,00
7781 Bonis provenant de clauses d’indexation 250,00
512 Banque 4 750,00
5 000 x 95/100

25
mn Application 2 Construction sur sol d’autrui 
1. Rappelez succinctement la règle juridique relative à la propriété dans ce type de cas.
S elon la jurisprudence, l’entreprise GAMA (locataire du terrain) est temporairement propriétaire de la construction jusqu’à l’expi-
ration du bail et s’inscrit en comptabilité dans le compte 214 « Constructions sur sol d’autrui ». Remarque : l’absence de propriété
juridique n’empêche pas la comptabilisation à l’actif dans certains cas particuliers, c’est la notion de contrôle de l’actif qui est
préférée (biens acquis avec clause de réserve de propriété…).
2. Présentez les écritures d’acquisition et d’inventaire au 31/12/N.
01/09/N
214 Constructions sur sol d’autrui 680 000,00
44562 TVA déductible/immobilisations 133 280,00
238 Avances et acomptes sur IC 200 000,00
512 Banque 613 280,00
Acquisition de la construction
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements expl. (240 000/100 x 4) 9 600,00
2814 Amortissements de la construction 9 600,00
Dotation aux amortissements N
31/12/N
68725 Dotations aux amortissements dérog. (11 333 - 9 600) 1 733,00
145 Amortissements dérogatoires 1 733,00
Amortissements dérogatoires

Acquisition avec paiement comptant et solde de l’acompte versé.


Amortissements :
• au niveau comptable, ils se calculent sur la base amortissable (680 000 - 440 000 €) et sur la durée du bail (il reste dans le cas
de l’entreprise GAMA 9 ans moins 8 mois, soit 100 mois).
Amortissement N = (240 000/100) x 4 = 9 600 ;
• fiscalement, l’amortissement est égal à 680 000/20 x 4/12 = 11 333 €. Amortissements dérogatoires = 11 333 - 9 600 = 1 733 €.

3. Présentez l’écriture comptable issue de la fin du bail chez GAMA.


01/09/N-9
675 VCEAC 440 000,00
2814 Amortissements de la construction 240 000,00
214 Constructions sur sol d’autrui 680 000,00
Sortie de patrimoine de la construction
01/01/N+9
512 Banque 440 000,00
775 PCEAC 440 000,00
Cession de la construction
01/01/N+9
145 Amortissements dérogatoires 43 333,00
78725 Reprises sur provisions 43 333,00
Reprise des AD constatés

Sortie du patrimoine de l’immobilisation La VNC ressort normalement à la valeur résiduelle estimée (indemnité).
Écriture de cession, le résultat comptable de l’opération est nul (pas de plus ou moins value).
Les amortissements dérogatoires doivent être repris :
• amortissements comptables : 240 000 €,
• amortissement fiscal : 11 333 + 680 000/20 x 8 = 283 333,
• amortissements dérogatoires comptabilisés à reprendre = 43 333 €.


©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 59
15
mn Application 3 Réévaluation libre 

1. C
 omptabilisez les écritures du 31/12/N.
31/12/N
681 Dotations aux amortissements des immobilisations 25 000,00
2813 Amortissement des constructions 25 000,00
500 000 x 1/20

211 Terrains 50 000,00
213 Constructions 187 500,00
1052 Écart de réévaluation libre 237 500,00

Valeur Cumul VNC Valeur Écart


d’origine des amortissements au 30/06/N d’utilité de réévaluation
Terrains 100 000 150 000 50 000
Constructions 500 000 137 500 362 500* 550 000 187 500

* 500 0001/20 x 5,5 = la réévaluation libre entraîne une modification prospective du plan d’amortissement.

2. E
 nregistrez les écritures de cession, l’exercice N+1 a été bénéficiaire.
31/12/N+2
681 Dotations aux amortissements des immobilisations 37 931,00
2813 Amortissement des constructions 37 931,00
550 000 x 1/14,5
462 Créances sur cession des immobilisations 600 000,00
775 Produits des cessions des éléments d’actif 600 000,00

675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 624 138,00
2813 Amortissements des constructions** 213 362,00
211 Terrains 150 000,00
213 Constructions 687 500,00

** 137 500 + 37 931 x 2

Au 30/12/N+1, l’exercice étant bénéficiaire, l’écart de réévaluation libre a été débité du supplément d’amortissement réévalué par
rapport à l’amortissement en cas de non-réévaluation.
Amortissement sur construction réévaluée : 550 000/14,5 = 37 931.
Amortissement initial sur construction : 500 000/20 = 25 000.
D’où on a enregistré l’écriture suivante : 37 931 - 25 000.

31/12/N+1
1052 Écart de réévaluation libre 12 931,00
1068 Réserves facultatives 12 931,00

Au 31/12/N+2 reste à transférer lors de la cession : 237 500 - 12 931.


31/12/N+2
1052 Écart de réévaluation libre 224 569,00
1068 Réserves facultatives 224 569,00

60 Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ©FontainePicard


20
mn Application 4 Réévaluation libre 
1. Reconstituez l’écriture constatant la réévaluation de ces deux éléments au 31/12/N-3.

Éléments VNC Valeur d’utilité Écart


Terrains 500 000 800 000 300 000
Constructions 1 200 000
- 360 000*
840 000 1 500 000 660 000
* 1 200 000/25 x 7,5 = 360 000
211 Terrain 300 000,00
213 Constructions 660 000,00
1052 Écart de réévaluation libre 960 000,00

2. Présentez les écritures d’inventaire au 31/12/N-2, sachant que la valeur du terrain doit être ramenée à 710 000 € et
que l’exercice est bénéficiaire.
681 DAP 90 000,00
2911 Provisions pour dépréciations des terrains 90 000,00
681 DAP 85 714,00
2813 Amortissements des constructions 85 714,00
1 500 000/25 - 7,5 (17,5)
1052 Écart de réévaluation libre 37 714,00
1068 Autres réserves 37 714,00
85 714 - 48 000 (1 200 000/25) ou 660 000/17,5

3. Présentez les écritures de cession de cet ensemble immobilier, sachant que l’écart de réévaluation n’a pas été
incorporé au capital.
Dot. Complémentaire : 85 714/2 = 42 85.7

681 DAP 42 857,00


2813 Amortissements des constructions 42 857,00

Cumul des amorts :


31/12/N : 360 000
N+1 : 85 714
N+2 : 85 714
30/06/N+3 : 42 857
574 285

462 Créances sur cession d’immobilisation 2 150 000,00


775 Produits sur cession d’immobilisations 2 150 000,00
2813 Amortissements des constructions 574 285,00
675 VCEAC 2 085 715,00
211 Terrains 800 000,00
213 Constructions 1 860 000,00
2977 Dépréciation des terrains 90 000,00
781 Reprise sur dépréciation 90 000,00
1052 Écart de réévaluation libre 884 572,00
1068 Autres réserves 884 572,00
960 000 - 37 714 - 37 714


©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 61
25
mn Application 5 Acquisition et aménagement de terrains 
1. Enregistrez les écritures nécessaires au 2/01/N.
Rappel de cours : Construction d’un ensemble immobilier
Un ensemble immobilier est composé d’un terrain (non amortissable) et d’une construction (amortissable). Il s’agit donc de ventiler
les éléments entrant dans le coût de production de cet ensemble.
Éléments entrant dans le coût du terrain : prix du terrain, redevances pour création de locaux à usage de bureau ou industriel, ver-
sements pour dépassement du plafond légal de densité, participation pour construction en surdensité, participation pour travaux
de voirie (effectués par la commune), dépenses destinées à rendre le terrain nu (indemnités d’éviction par exemple), prix d’achat
de certaines servitudes (droit de passage par exemple)…
Éléments entrant dans le coût de la construction : coût de l’immeuble, taxes locales d’équipement et d’espaces verts, honoraires
d’architecte et bureau d’études, travaux de terrassement au terrain et travaux de fondation, frais de démolition d’une construction
préexistante, coût d’acquisition d’un immeuble destiné à être démoli et remplacé...

TERRAIN PB TERRAIN SO CONSTRUCTION SO


ÉLÉMENTS
« Parc des berges » « SUD-OUEST » « SUD-OUEST »
Prix du terrain 900 000 1 500 000
Prix d’achat de l’immeuble 800 000 9 700 000
Frais de démolition 350 000 680 000
Participation aux travaux de voirie 55 000 220 000
Taxe locale d’équipement 62 000
Honoraire de l’architecte 50 000 400 000
Frais de construction 15 000 000
Frais d’aménagement du terrain 740 000
TOTAL 2 895 000 1 720 000 25 842 000

211 PB terrain 900 000


211 SO terrain 1 500 000
213 PB constructions 800 000
213 SO constructions 9 700 000
512 Banque 12 900 000

2. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N.


211 PB terrain 1 995 000
213 PB constructions 800 000
722 Production immobilisée 1 195 000
211 SO terrain 220 000
722 Production immobilisée 220 000
213 SO constructions 16 142 000
722 Production immobilisée 16 142 000

62 Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ©FontainePicard


20
mn Application 6 Sinistres 
Sachant que dans les livres de la société ALPHA, aucune écriture n’a été enregistrée concernant ce sinistre :
1. E
 nregistrez les régularisations nécessaires concernant les immobilisations au 31/12/N.
• Amortissement du bâtiment de N-15 à N-1 : 300 000 x 15/20 = 225 000
• Amortissement du bâtiment en N : 300 000/20 x 6/12 = 7 500
• Total : 232 500, soit une VNC de : 300 000 - 232 500 = 67 500.
• Amortissement fiscal machine Z N -2 : 250 000 € x 10 x 2,25 x 1/12 = 4 687,50
N-1 : (250 000 - 4 687,50) x 10 x 2,25 = 55 195,31
• Total : 59 882,81 arrondis à 59 883
• Amortissement économique machine Z de N-2 au 31/12/N -1 :
250 000 € x 10 % x (11 + 365)/365 = 25 753,42 arrondis à 25 753
• Amortissement dérogatoire : 59 883 - 25 753 = 34 130
• Amortissement économique machine Z en N : 250 000 € x 10 % x 6/12 = 12 500
• Total amortissement économique : 38 253, soit une VNC de : 250 000 - 38 253 = 211 747
CONSTRUCTIONS
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 7 500
2813 Amortissement des constructions 7 500
Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations -
6871 67 500
Exploitation
2813 Amortissement des constructions 67 500
2813 Amortissements des constructions 300 000
213 Constructions 300 000
Pour solde
462 Créances sur cession des immobilisations 350 000
775 Produits des cessions des éléments d’actif 350 000

MATÉRIEL 31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 12 500
28154 Amortissement du matériel et outillage 12 500
Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations -
6871 211 747
Exploitation
28134 Amortissement du matériel et outillage 211 747

145 Amortissements dérogatoires 34 130


78725 Reprise sur amortissements dérogatoires 34 130
28154 Amortissements du matériel et outillage 250 000
2154 Matériel et outillage 250 000
Pour solde
462 Créances sur cession des immobilisations 200 000
775 Produits des cessions des éléments d’actif 200 000

2. En supposant que l’indemnité d’assurance n’ait pas été définitivement fixée à la clôture de l’exercice N, précisez
quelles modifications devront être apportées à vos enregistrements.
Dans ce cas il convient d’utiliser le schéma comptable suivant pour enregistrer les indemnités :
31/12/N
478 Indemnités à recevoir 550 000
797 Transfert de charges exceptionnelles 550 000
200 000 + 350 000 = 550 000


©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 63
3. Évaluez l’indemnité d’assurance « perte d’exploitation ».
L’indemnité ne peut couvrir que la marge qui représente le flux net de trésorerie perdu : 250 000 x 60 % = 150 000.

4. Enregistrez les régularisations concernant les autres biens sinistrés et indemnités d’assurance.
• Assurance couvrant les matières premières et les produits finis .................... 80 000 €
• Assurance couvrant les pertes d’exploitation ................................................ 150 000 €

31/12/N
478 Indemnités à recevoir 230 000
791 Transfert de charges d’exploitation 230 000
80 000 + 150 000

50
mn Application 7 Ensemble immobilier destiné à lutter
contre la pollution 
1. Enregistrez l’acquisition de l’ensemble immobilier fin N.
28/12/N
211 Terrain 200 000,00
213 Construction 50 000,00
512 Banque 250 000,00

6226 Honoraires 5 500,00
44566 TVA récupération sur ABS 1 078,00
512 Banque 6 578,00

2. Enregistrez les opérations au cours de l’exercice N+1.


1/02/N+1
512 Banque 300 000,00
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 300 000,00
31/03/N+1
2313 Construction en cours 120 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 23 520,00
512 Banque 143 520,00
15/04/N+1
2313 Construction en cours 50 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 9 800,00
512 Banque 59 800,00
30/06/N+1
2313 Construction en cours 5 000,00
512 Banque 5 000,00
30/09/N+1
2313 Construction en cours 800 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 156 800,00
512 Banque 956 800,00
31/10/N+1
213 Construction 975 000,00
2313 Construction en cours 975 000,00

3. Comment la société Rabelais peut-elle à la fois bénéficier des dispositions fiscales concernant l’amortissement
exceptionnel et respecter la norme interne au groupe ?

La société peut amortir sur le plan fiscal sur une durée de 12 mois cet immeuble destiné à lutter contre la pollution, tout en
respectant la norme du groupe du point de vue de l’amortissement économique en comptabilisant un amortissement dérogatoire.

64 Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ©FontainePicard


4. Enregistrez les écritures relatives aux travaux d’inventaire de l’exercice N+1.
31//12/N+1
681120 Dotation aux amortissements 6 833,00
2813 Amortissement construction 6 833,00
(975 000 + 50 000) x 1/25 x 60/360

687 Dotation aux amortissements exceptionnels 164 000,00
145 Amortissements dérogatoires 164 000,00
(1 025 000 x 2/12) - 6 833

661 Charges d’intérêts 22 000,00
168 Intérêts courus sur emprunt 22 000,00
300 000 x 8 % x 11/12 = 22 000

4768 Écart d’indexation - actif 45 000,00
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 45 000,00
300 000 x 0,015

687 Dotation aux provisions - charges exceptionnelles 45 000,00
1518 Provisions pour risques 45 000,00

5. E
 nregistrez les opérations au cours de l’exercice N+2.
1/01/N+2
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 45 000,00
4768 Différence d’indexation - actif 45 000,00

1688 Intérêts courus sur emprunts 22 000,00
661 Charges d’intérêts 22 000,00
Extourne écriture du 31/12/N+1
01/02/N+2
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 60 000,00
661 Charges d’intérêts 24 000,00
678 Mali sur clause d’indexation 9 000,00
512 Banque 93 000,00
300 000 x 8 % = 24 000
60 000 x 0,15 = 9 000

6. E
 nregistrez les écritures relatives aux travaux d’inventaire de l’exercice N+2.
31/12/N+2
681120 Dotation aux amortissements 41 000,00
2813 Amortissement construction 41 000,00
1 025 000 x 1/25
687 Dotations aux amortissements exceptionnels 813 167,00
145 Amortissements dérogatoires 813 167,00
(1 025 000 x 10/12) - 41 000
661 Charges d’intérêts 17 600,00
168 Intérêts courus sur emprunt 17 600,00
240 000 x 8 % x 11/12
4768 Écart d’indexation - actif 12 000,00
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 12 000,00
240 000 x 0,05
1518 Provisions pour risques 33 000,00
787 Reprise sur provision exceptionnelle 33 000,00
45 000 - 12 000


©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 65
7. Enregistrez les opérations relatives à l’exercice N+3.
01/01/N+3
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 12 000,00
4768 Écart d’indexation - actif 12 000,00
01/01/N+3
168 Intérêts courus sur emprunt 17 600,00
661 Charges d’intérêts 17 600,00
01/02/N+3
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 60 000,00
661 Charges d’intérêts 19 200,00
778 Boni sur clause d’indexation 3 000,00
512 Banque 76 200,00
240 000 x 8 % = 19 200
60 000 x 0,95 = 3 000

CESSION : 30/04/N+3
681120 Dotation aux amortissements 13 667,00
28131 Amortissement construction 13 667,00
1 025 000 x 1/25 x 4/12
145 Amortissements dérogatoires 977 167,00
787 Reprise sur provisions réglementées 977 167,00
164 000 + 813 167
462 Créances sur cession d’immobilisations 2 392 000,00
775 Produits des cessions d’immobilisations 2 000 000,00
44571 TVA collectée 392 000,00
Opération soumise à la TVA : 1re mutation dans le délai de 5 ans depuis la
date de l’achèvement
675 Valeur nette comptable des éléments d’actif cédés 1 163 500,00
2813 Amortissements construction 61 500,00
211 Terrain 200 000,00
213 Construction 1 025 000,00

15
mn Application 8 Logiciel créé par l’entité 
Passez les écritures relatives à ce logiciel au 31 décembre N-1, au 1er avril N et au 31 décembre N (durée d’utilisation
prévue : 5 ans).
À la clôture des comptes au 31/12/N-1 :

232 Immobilisations incorporelles en cours 54 000,00 Analyse


721 Production immobilisée incorporelle 54 000,00 organique
68725 Dotations aux provisions réglementées 54 000,00
145 Amortissements dérogatoires 54 000,00

À la fin des travaux le 1/04/N :


205 Logiciels 168 000,00 Programmation : 15 000
232 Immobilisations incorporelles en cours 54 000,00 Tests et jeux d’essai : 60 000
721 Production immobilisée incorporelle 114 000,00 Documentation
pour les utilisateurs : 39 000
114 000

À l’inventaire au 31/12/N :
6811 Dotations aux amortissements 25 200,00
2805 Amortissements des logiciels 25 200,00
168 000 x 1/5 x 9/12
68725 Dotations aux provisions réglementées 88 800,00
145 Amortissements dérogatoires 88 800,00
114 000 – 25 200

66 Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ©FontainePicard


À l’inventaire au 31/12/N+1 :

6811 Dotations aux amortissements 33 600,00


2805 Amortissements des logiciels 33 600,00
168 000 x 1/5
687 Dotations aux provisions réglementées 33 600,00
145 Amortissements dérogatoires 33 600,00

20
mn Application 9 Logiciel créé par l’entité 
Indiquez le traitement comptable et les conséquences fiscales de ces opérations au titre de chacun des exercices N et N+1.
==> Le logiciel à usage interne doit remplir les conditions suivantes pour être activé :
• l e projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique,
• l ’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel,
• l’entité indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques
en matière de conception et de production de logiciels,
• L’entité précise l’impact attendu sur le compte de résultat.
==> Coût de production :
Les éléments suivants doivent demeurer enregistrés en charges :
- frais d’étude préalable : 2 000
- analyse fonctionnelle : 19 000
- saisie initiale des données : 4 200
- formation du personnel : 6 800
Les éléments du coût de production sont donc les suivants :
Immobilisation en cours au 31/12/N-1 :
- frais d’étude organique : 28 000
Coût de production du logiciel à la date du 30/06/N :
- Immobilisation en cours au 31/12/N-1 : 28 000
- Frais d’étude organique : 20 000
- Programmation, tests, jeux d’essai : 45 000
- Documentation : 7 500
100 500 (100 500 - 28 000 = 72 500 sur N)
==> Amortissement :
Sur le plan comptable le logiciel doit être amorti sur sa durée d’utilisation économique.
Sur le plan fiscal : L’administration fiscale admet la déduction immédiate du coût du logiciel créé, même s’il est inachevé.
Les dépenses ayant été comptabilisées en immobilisations (immobilisations incorporelles en cours ou immobilisations
incorporelles), la déduction fiscale prendra la forme d’une dotation aux amortissements dérogatoires qui sera égale à la différence
entre la valeur totale du coût du logiciel et la dotation comptable aux amortissements pour dépréciation éventuellement
pratiquée. Cette dotation aux amortissements dérogatoires intervient à la clôture de l’exercice au cours duquel les dépenses ont
été inscrites à l’actif, même si le logiciel est inachevé.
Écritures :
- à la clôture des comptes au 31/12/N-1 :
232 Immobilisations incorporelles en cours 28 000,00 Analyse
721 Production immobilisée incorporelle 28 000,00 organique
68725 Dotations aux provisions réglementées 28 000,00
145 Amortissements dérogatoires 28 000,00

- à la fin des travaux le 30/06/N :


205 Logiciels 100 500,00
232 Immobilisations incorporelles en cours 28 000,00
721 Production immobilisée incorporelle 72 500,00
- à la fin des travaux le 31/12/N :
6811 Dotations aux amortissements 12 562,50
2805 Amortissements des logiciels 12 562,50
100 500 x 1/4 x 6/12

68725 Dotations aux provisions réglementées 59 937,50


145 Amortissements dérogatoires 59 937,50
72 500 - 12 562,50

• Modification du texte du sujet :


- Les travaux ont commencé le 1/09/N-1.
- Étude préalable et analyse fonctionnelle en N-1.
- Analyse organique : 28 000 € en N-1, le reste en N.
- Tous les autres travaux se sont déroulés en N.


©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 67
15
mn Application 10 Site Internet 
1. Le site internet de la société est-il un site internet actif ou passif ?
 n site internet « actif » est un site d’enregistrement de commandes ou de commerce électronique ou participant au système
U
d’information de l’entreprise ; le site de cette société correspond à cette catégorie en raison des fonctionnalités du site.
Un site internet « passif » est un site de présentation « vitrine » de l’entreprise.

2. Déterminez le coût d’entrée du site à l’actif de la société dans l’hypothèse où cette société souhaite inscrire ce site
à l’actif de son bilan.
Les différentes phases du projet et leurs coûts respectifs sont estimés avec une fiabilité suffisante :
- obtention d’un nom de domaine et immatriculation : 1 180 €
- développement du logiciel d’exploitation : 1 500 €
- développement des codes : 1 040 €
- développement des logiciels et bases de données : 7 800 €
- documentation technique : 2 200 €
13 720 €

3. Enregistrez l’écriture permettant d’inscrire le site internet à l’actif de son bilan.


12/12/N
2051 Site internet non amortissable 1 180,00
2052 Site internet amortissable 12 540,00
232 Immobilisations incorporelles en cours 1 500,00
721 Production immobilisée incorporelle 12 220,00

Applications complémentaires (énoncé et corrigé)

15
mn Application 11 Réévaluation libre 
À la fin de l’exercice N-1, il existait des plus-values latentes uniquement sur les
constructions, terrains et immobilisations incorporelles. 1. Retrouvez l’écriture d’amortisse-
Une réévaluation libre du bilan N-l a alors été effectuée pour les terrains et les ment des constructions de fin N.
constructions.
2. 
Dites pourquoi les immobilisa-
Le poste « Écarts de réévaluation » figurant au bilan N comprend, pour un montant tions incorporelles qui compre-
de 3 500 000 €, le compte « Écart de réévaluation libre ». Ce montant correspond naient des plus-values latentes
aux plus-values dégagées sur les terrains et les constructions. Aucune plus-value n’ont pas été réévaluées fin N-1.
n’a fait l’objet d’une incorporation au capital.

La valeur nette comptable des biens réévalués s’établissait ainsi avant leur réévaluation :
• terrains : 1 200 000 €,
• constructions : 3 780 000 €.

Aucun des biens n’ayant été cédés en N, ces mêmes biens figurent dans les immobilisations corporelles du bilan N pour les valeurs
suivantes :
Brut Amortissement Net
Terrains 2 600 000 0 2 600 000
Constructions 8 400 000 2 912 000 5 488 000

Aucune des constructions n’est entièrement amortie.

68 Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ©FontainePicard


Corrigé
1. Retrouvez l’écriture d’amortissement des constructions de fin N.
• Écart de réévaluation libre sur les terrains :
- Valeur des terrains au bilan N (après réévaluation) : 2 600 000
- Valeur comptable au bilan N-1 (avant réévaluation) : - 1 200 000
1 400 000
• Écart de réévaluation sur constructions :
Par différence :
- Écart de réévaluation libre total : 3 500 000
- Écart de réévaluation libre sur les terrains : - 1 400 000
2 100 000
• Valeur brute des constructions avant réévaluation :
- Valeur brute des constructions (après réévaluation) : 8 400 000
- Écart de réévaluation libre réalisé sur les constructions : - 2 100 000
6 300 000
• Amortissements cumulés fin N-1 (avant réévaluation) :
- Valeur brute des constructions (avant réévaluation) : 6 300 000
- Valeur nette des constructions (avant réévaluation) : - 3 780 000
2 520 000

• Amortissements des constructions fin N :


- Amortissements cumulés fin N (après réévaluation) : 2 912 000
- Amortissements cumulés fin N-1 (avant réévaluation) : - 2 520 000
392 000
31/12/N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 392 000,00
2813 Amortissement des constructions 392 000,00

2. Dites pourquoi les immobilisations incorporelles qui comprenaient des plus-values latentes n’ont pas été
réévaluées fin N-1.

La réévaluation libre ne peut porter que sur les immobilisations corporelles et financières, à l’exclusion des immobilisations
incorporelles (fonds commercial, marques, brevets).


©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 69
Exercice de synthèse
40
mn
Société CÉDRIC 

NB : les sommes sont arrondies au K€ le plus proche.


1. Évaluez le coût d’entrée du Logiciel rôle plus (arrondir à la centaine d’€ la plus proche).
2. Rappelez l’écriture passée au journal de Cdric le 15 décembre N, concernant le logiciel RÔLE PLUS.
Estimation de la valeur du Logiciel :
• acompte versé le 15/10/N : 2 000 x 3 = 6 000
• 8 000 x 3,34 = 26 720
• Redevances :
- 150 000 x 0,40 = 60 000
- 60 000 x 0,80 x 0,95 = 45 600
- 45 600 x 0,80 x 0,95 = 34 600
- 34 600 x 0,80 x 0,95 = 26 400
166 600
Total : 166 600 + 6 680 + 26 720 = 200 000
15/12/N
205 Logiciels 200 000,00
512 Banque 26 720,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 166 000,00
237 Avances et acomptes versés sur commande 6 000,00
766 Gain de change 680,00

2. Présentez les écritures au journal de la société CÉDRIC à l’inventaire le 31 décembre N+2 concernant les
logiciels RÔLE PLUS, SOCREDO et PLUTON.
31/12/N+2
678 Autres charges exceptionnelles 11 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 11 000,00
72 000 - 61 000

Redevances enregistrées : 34 600 + 26 400 = 61 000


Règlements : 47 000 + 25 000 = 72 000

Années Amortissement économique Amortissement fiscal Amortissement dérogatoire

N 200 000/2 x 15/360 = 4 167 200 000/12 = 16 667 Dotation : 12 500

N+1 200 000/2 = 100 000 200 000 x 11/12 = 183 333 Dotation : 85 333

N+2 200 000/2 x 345/360 = 9 5 833 Reprise : 95 333

31/12/N+2
6811 Dotations aux amortissements 95 833,00
2805 Amortissements des logiciels 95 833,00
145 Amortissements dérogatoires 95 833,00
78725 Reprise sur provision réglementée - Amort. dérog. 95 833,00
31/12/N+2
341 En-cours de services 7 000,00
71341 Production stockée 7 000,00
Logiciel Socredo
675 Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés 20 000,00
232 Immobilisations incorporelles en cours 20 000,00
Logiciel Pluton
145 Amortissements dérogatoires 20 000,00
Reprise sur provisions réglementées - 20 000,00
78725
Amortissements dérogatoires

70 Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ©FontainePicard


Extraits des textes de base (références) :
& PCG - Article 611-1

Un logiciel destiné à un usage commercial est créé en vue d’être vendu, loué ou commercialisé sous d’autres formes. Un logi-
ciel à usage interne est destiné à toute autre forme d’usage.

& PCG - Article 611-2

Les logiciels destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simulta-
nément réunies :
• le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;
• l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir durablement pour les besoins de la clientèle et
identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en œuvre.

& PCG - Article 611-3


Les logiciels destinés à un usage interne sont enregistrés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanément
remplies :
• le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ;
• l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évo-
lution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels et précise l’impact
attendu sur le compte de résultat.

& PCG - Article 611-4


Les logiciels, créés par l’entité, destinés à un usage commercial ainsi que ceux destinés aux besoins propres de l’entité sont
inscrits en immobilisations, à leur coût de production.
Le coût de production comprend les seuls coûts liés à la conception détaillée de l’application – aussi appelée analyse organique –,
à la programmation – aussi appelée codification –, à la réalisation des tests et jeux d’essais et à l’élaboration de la documenta-
tion technique destinée à l’utilisation interne ou externe.

& PCG - Article 611-5


Les logiciels acquis sont amortis à compter de leur date d’acquisition et non de celle de leur mise en service, et les logiciels
créés à compter de leur date d’achèvement.

& PCG - Section 2 – Sites internet - Article 612-1

Les coûts de création de sites internet peuvent être comptabilisés à l’actif si l’entreprise démontre qu’elle remplit simultanément
les conditions suivantes :
• le site internet a de sérieuses chances de réussite technique ;
• l’entreprise a l’intention d’achever le site internet et de l’utiliser ou de le vendre ;
• l’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site internet ;
• le site internet générera des avantages économiques futurs ;
• l’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser
ou vendre le site internet ;
• l’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site internet au cours de son développement.

& PCG - Article 612-2

Les coûts engagés au cours de la phase de développement et de production de sites internet qui peuvent être comptabilisés à
l’actif à leur coût de production si les conditions de comptabilisation visées à l’article 612-1 sont satisfaites, comprennent les
dépenses relatives à :
- l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine ;
- l’acquisition ou le développement du matériel et du logiciel d’exploitation qui se rapportent à la mise en fonctionnalité du
site ;
- le développement, l’acquisition ou la fabrication sur commande d’un code pour les programmes, de logiciels de bases de
données, et de logiciels intégrant les applications distribuées dans les programmes ;
- la réalisation de la documentation technique ;
- les coûts afférents au contenu, notamment les frais induits par la préparation, l’alimentation et la mise à jour du site ainsi que
l’expédition du contenu du site.
- Les graphiques constituant un élément du logiciel, les coûts de développement des graphiques initiaux sont comptabilisés
comme les logiciels auxquels ils se rapportent.
La comptabilisation des coûts de développement et de production de sites internet à l’actif est considérée comme la méthode
préférentielle.


©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 71
& PCG - Article 612-3

Les coûts engagés au cours de la phase de recherche préalable ne peuvent pas être comptabilisés à l’actif et doivent être inscrits
au compte de résultat. Les frais de recherche, comptabilisés initialement en charges, relatifs à des projets qui aboutissent à la
création de sites internet, ne peuvent pas ultérieurement être réintégrés aux coûts de développement comptabilisés à l’actif.

& PCG - Article 612-4


Les dépenses ultérieures au titre de sites internet engagées après leur acquisition ou leur achèvement sont comptabilisées en
charges lorsqu’elles sont réalisées, sauf :
- s’il est probable que ces dépenses permettront au site de générer des avantages économiques futurs au-delà du niveau de
performance défini avant l’engagement des dépenses ;
- et si ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées à l’actif de façon fiable.

72 Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques ©FontainePicard


Chapitre
7 Les opérations
de location-financement

Contrôle de connaissances

Q Les biens financés par un contrat de crédit-bail sont inscrits à l’actif en contrepartie d’une dette financière.
NON. Les contrats de location ont été spécifiquement exclus de l’actif par le règlement CRC 04-06. Quelle que soit la qualifica-
tion du contrat de location le bien reste la propriété du bailleur et ne doit pas être inscrit au bilan du locataire.

W Les redevances de crédit-bail sont comptabilisées en charge.


OUI. Les redevances doivent être enregistrées en charge en 612.

E Le contrat de cession-bail est une cession suivie d’une opération de crédit-bail.



OUI. Selon l’analyse de l’OEC il est préconisé d’inscrire la plus-value nette d’impôt en « Produits constatés d’avance » à rattacher
aux résultats futurs sur la durée du contrat de crédit-bail au prorata des loyers.

RL
 a réintégration fiscale à effectuer lors de la levée de l’option d’achat sur un contrat de crédit-bail immobilier
est égale à la Valeur nette comptable de l’ensemble immobilier (valeur d’origine de l’ensemble immobilier -
amortissements de la construction que le locataire aurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire. Cette
VNC est au moins égale à la Valeur d’origine du terrain) – prix de levée d’option.

OUI. Cette réintégration correspond à une plus value réalisée par le locataire puisque le prix de levée d’option est inférieur à la
VNC théorique de l’ensemble immobilier.

T La provision pour impôt dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier est obligatoire.

NON. Les entreprises ont la faculté d’enregistrer une provision pour impôt pour étaler la charge fiscale sur la durée du contrat de
crédit-bail. Cependant, la fiscalité différée n‘étant pas la règle de comptabilisation de l’impôt, cette provision n’est pas obligatoire
dans les comptes sociaux.


©FontainePicard Chapitre 7 - Les opérations de location-financement 73
15
mn Application 1 Crédit-bail mobilier 
1. Enregistrez les écritures de l’exercice N.
1/10/N
2751 Dépôts versés 50 000,00
6122 Redevance de crédit-bail mobilier 80 000,00
44566 TVA déductible sur biens et services 16 000,00
512 Banque 146 000,00
Dépôt versé et redevance d’avance
12/11/N
512 Banque 28 800,00
487 Produits constatés d’avance 24 000,00
44566 TVA déductible sur biens et services 4 800,00
Encaissement de la réduction commerciale
31/12/N
486 Charges constatées d’avance 60 000,00
6122 Redevance de crédit-bail mobilier 60 000,00
80 000 x 9/12
31/12/N
487 Produits constatés d’avance 1 200,00
791 Transfert de charges d’exploitation 1 200,00
24 000/5 x 3/12 Étalement de la réduction sur la durée du contrat

2. E
 nregistrez la levée de l’option au 1er octobre N+5.
1/10/N+5
2154 Matériel industriel 55 200,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 11 040,00
2751 Dépôts versés 50 000,00
512 Banque 16 240,00

3. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N+5.


31/12/N+15
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 4 600,00
28154 Amortissement du matériel industriel 4 600,00
55 200/(8 - 5) x 3/12
31/12/N+5
487 Produits constatés d’avance 3 600,00
791 Transfert de charges d’exploitation 3 600,00
24 000/5 x 9/12

74 Chapitre 7 - Les opérations de location-financement ©FontainePicard


20
mn Application 2 Crédit-bail immobilier 
1. Déterminez cette réintégration fiscale, le montant de la provision pour IS et la dotation annuelle.
VNC :
Terrain : 500 000
Construction : 2 500 000
- Amortissements : 2 500 000 x 15/25 = - 1 500 000
1 000 000 1 000 000
Total VNC 1 500 000

Réintégration fiscale : 1 500 000 - 600 000 = 900 000


IS 33,1/3 % = 300 000
Dotation annuelle à la provision pour IS : 300 000/15 = 20 000
Enregistrement de la fiscalité différée.

2. Passez les écritures relatives à l’année N.


31/12/N
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 350 000,00
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 70 000,00
512 Banques 420 000,00
Contrat de crédit-bail, paiement de la 1 redevance
re

31/12/N
6875 Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels 20 000,00
155 Provisions pour impôts 20 000,00
Étalement de la charge fiscale due en fin de contrat :
900 000 € x 33 1/3 % x 1/15

3. P
 assez les écritures de levée d’option au 31 décembre N+14.
31/12/N+14
211 Terrains 500 000,00
213 Constructions 100 000,00
512 Banque 600 000,00
Crédit-bail immobilier - Levée de l'option
31/12/N+14
155 Provisions pour impôts 280 000,00
7875 Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels 280 000,00
14 x 20 000

Justification :
• 1re écriture : la société devient propriétaire de l’ensemble immobilier et l’inscrit à son bilan pour son coût historique (montant
de la levée d’option).
•2 e écriture : la charge fiscale liée à la levée d’option devra être acquittée, aussi la provision pour impôts n’a plus lieu d’être. On
n’a pas enregistré de dotation au 31 décembre N+14, donc la reprise ne porte que sur 14 annuités.

4. Passez les écritures du 31 décembre N+15, sachant que la société anonyme Carlos estime à dix ans la durée de
consommation des avantages économiques de la construction, à la levée de l’option.
31/12/N+15
68112 Dotations aux amortissements des constructions 10 000,00
2813 Amortissements des constructions 10 000,00
100 000/10
31/12/N+15
68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 90 000,00
145 Amortissements dérogatoires 90 000,00
900 000 x 1/10 ou (900 000 + 100 000)/10 - 10 000


©FontainePicard Chapitre 7 - Les opérations de location-financement 75
5. La société anonyme Carlos revend cette immobilisation le 31 décembre N+17, pour 880 000 € ; passez les écritures
de cession.
31/12/N+17
68112 Dotations aux amortissements des constructions 10 000,00
2813 Amortissements des constructions 10 000,00
100 000/10
31/12/N+17
462 Créances sur cession d’immobilisation 880 000,00
775 Produits des cessions d'éléments d'actif 880 000,00
Cession de l'ensemble immobilier
31/12/N+17
675 Valeurs comptables des éléments d'actif cédés 570 000,00
2813 Amortissements des constructions 30 000,00
213 Constructions 100 000,00
211 Terrains 500 000,00
Sortie de l'ensemble immobilier du patrimoine
31/12/N+17
145 Amortissements dérogatoires 180 000,00
7872 Reprises sur provisions réglementées 180 000,00
Pour solde ; 90 000 x 2

Remarque : au 31/12/N+17 il n’est pas nécessaire de comptabiliser la dotation aux amortissements dérogatoires pour la reprendre
aussitôt puisque, s’agissant d’amortissements dérogatoires, la permanence des méthodes comptables ne joue pas. En
conséquence seules les dotations des exercices N+15 et N+16 sont reprises ci dessus.

15
mn Application 3 Contrat de cession-bail 
1. Proposez les écritures à enregistrer chez le cédant lors de la cession.
 CESSION D’IMMOBILISATIONS-LEASE-BACK :
• PLUS-VALUE SUR LE TERRAIN :
375 000 - 200 000 = 175 000
• PLUS-VALUE SUR LA CONSTRUCTION :
Prix de cession : 1 100 000
- VNC - 600 000 (1 500 000 - 900 000)
500 000
PLUS-VALUE TOTALE : 675 000
IS 1/3 = 225 000
PROFIT NET D’IS = 450 000
À TRAITER COMME UN PRODUIT CONSTATÉ D’AVANCE.

2. Proposez les écritures à enregistrer chez le cédant au titre de la première année de la période de location.
Écritures :
31/12/N
462 Créances sur cessions d’éléments d’actif 1 475 000,00
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 1 475 000,00
Prix de cession
2813 Amortissements des constructions 900 000,00
675 Valeur Comptable des éléments d’actif cédés 800 000,00
211 Terrains 200 000,00
213 Constructions 1 500 000,00
Sortie de l’actif
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 450 000,00
487 Produits constatés d’avance 450 000,00
Étalement de la plus-value nette d’IS

76 Chapitre 7 - Les opérations de location-financement ©FontainePicard


31/12/N+1
6125 Redevance de Crédit-bail Immobilier 190 000,00
44566 TVA déductible S/B. ET S. 38 000,00
512 Banque 228 000,00
Redevance de l’exercice N+1
487 Produits constatés d’avance 37 500,00
791 Transfert de charges d’exploitation 450 000/12 37 500,00
Rattachement de la plus-value aux redevances de crédit-bail

20
mn Application 4 Crédit-bail mobilier - Présentation de l’annexe 

1. Enregistrez les écritures liées à ce contrat au journal de la SA Mélibois pour l’exercice N.


1/06/N
2751 Dépôts versés 2 000,00
6122 Redevance de crédit-bail mobilier 5 400,00
44566 TVA déductible sur biens et services 1 080,00
512 Banque 8 480,00
Dépôt versé et redevance d’avance
1/09/N
61222 Redevance de crédit-bail mobilier 5 400,00
44566 TVA déductible sur biens et services 1 080,00
512 Banque 6 480,00
2 redevance
e

1/12/N
6122 Redevance de crédit-bail mobilier 5 400,00
44566 TVA déductible sur biens et services 1 080,00
512 Banque 6 480,00
3 redevance
e

3/12/N
486 Charges constatées d’avance 3 600,00
6122 Redevance de crédit-bail mobilier 3 600,00
5 400 x 2/3

2. Présentez les renseignements concernant les contrats de crédit-bail, devant figurer dans l’annexe détaillée au
31/12/N+2, date de clôture de l’exercice de la société Mélibois.

Redevances Amortissements Redevances restant à payer


Postes A + d’1 an Prix
V À-
du Cumulées De Cumuls De et à - de À+ d’achat
O d’un an
bilan 1 l’exercice 2 l’exercice 5 ans de 5 ans résiduel
3
4
Matériel
90 000 37 800 21 600 14 200 9 000 21 600 27 000 0 10 000
et outillage

1 Redevances déjà versées au cours des exercices précédents : 3 x 5 400 + 4 x 5 400 = 37 800
2 Dotations théoriques déjà pratiquées à l’ouverture de l’exercice : 90 000 x 1/10 x (7 +12)/12 = 14 250
3 Échéances de l’exercice à venir : 4 x 5 400
4 Échéances des 4 années suivantes : 4 x 5 400 + 1 x 5 400 = 27 000


©FontainePicard Chapitre 7 - Les opérations de location-financement 77
3. Enregistrez, au 1er juin N+5, dans les livres de la société Mélibois, la levée de l’option.
1/06/N+5
2154 Matériel industriel 10 000,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 2 000,00
2751 Dépôts versés 2 000,00
512 Banque 10 000,00
Levée de l’option d’achat

4. Au 30 juin N+7, comptabilisez les opérations relatives à la cession de la machine-outil, au journal de la société
Mélibois.
30/06/N+7
462 Créances sur cessions d’éléments d’actif 27 600,00
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 23 000,00
44571 État, TVA collectée 4 600,00
Prix de cession
6811 Dotation aux amortissements 1 000,00
2815 Amortissement du matériel et outillage 1 000,00
10 000/(5) x 6/12
2815 Amortissements du matériel et outillage 4 167,00
675 Valeur Comptable des élts d’actif cédés 5 833,00
2154 Matériel et outillage 10 000/5 x (7 + 12 + 6)/12 = 4 167 10 000,00
Sortie de l’actif

30
mn Application 5 Crédit-bail immobilier 
1. Enregistrez les écritures relatives au règlement des redevances de l’exercice N.
1/02/N
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 18 000,00
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 3 600,00
512 Banques 21 600,00
Contrat de crédit-bail, paiement de la 1 redevance
re

1/08/N
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 18 000,00
4566 État, TVA déductible sur autres biens et services 3 600,00
512 Banques 21 600,00
Contrat de crédit-bail, paiement de la 2 redevance
e

2. E
 nregistrez l’écriture nécessaire à la clôture des comptes au 31/12/N.
31/12/N
486 Charges constatées d’avance 3 000,00
6125 Redevance de crédit-bail immobilier 3 000,00
18 000 x 1/6

3. Indiquez et expliquez brièvement le principe comptable à l’origine de l’écriture enregistrée dans la question 2.
 Principe d’indépendance des exercices : seule la charge de l’exercice N doit être enregistrée. Une redevance semestrielle a été
comptabilisée le 1/08/N. Un mois de redevance a donc été enregistré à l’avance.

78 Chapitre 7 - Les opérations de location-financement ©FontainePicard


4. Présentez les informations à présenter en annexe au 31/12/N.

Redevances Amortissements Redevances restant à payer


Postes A + d’1 an Prix
V De De À- À+
du Cumulées Cumuls et à - de d’achat
O l’exercice l’exercice d’un an de 5 ans
bilan 1 3 5 ans résiduel
2 4 5 7
6
Ensemble
260 000 0 36 000 0 11 000 36 000 144 000 144 000 95 000
immobilier
1 Redevances déjà versées au cours des exercices précédents : 0
2 Redevances versées dans l’exercice : 2 x 18 000
3 Dotations théoriques déjà pratiquées à l’ouverture de l’exercice : 0
4 Dotation théorique de l’ex. : 240 000/20 x 11/12 = 11 000
5 2 x 18 000
6 Échéance des 4 années suivantes : 4 x 2 x 18 000
7 4 x 2 x 18 000

5. Présentez l’écriture nécessaire lors de la levée de l’option.


1/02/N+10
211 Terrains 20 000,00
213 Constructions 75 000,00
512 Banque 95 000,00
Crédit-bail immobilier - Levée de l'option

6. Présentez les écritures au 31/12/N+10.


 Détermination de la réintégration fiscale à effectuer à la levée de l’option :
VNC :
Terrain : 20 000
Construction : 240 000
- Amortissements : 240 000 x 10/20 = - 120 000
120 000 120 000
Total VNC 140 000
Réintégration fiscale : 140 000 - 95 000 = 45 000

31/12/N+10
68112 Dotations aux amortissements des constructions 6 875,00
2813 Amortissements des constructions 6 875,00
75 000/10 x 11/12
31/12/N+10
68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 4 125,00
145 Amortissements dérogatoires 4 125,00
45 000 x 1/10 x 11/12

©FontainePicard Chapitre 7 - Les opérations de location-financement 79


Exercice de synthèse
30
mn
Société PERCEVAL LE GALLOIS 
(sans machine à calculer)

1. Déterminez la plus-value de cession nette d’IS.


- VNC :
 Terrain : 500 000
 Construction : 1 500 000
• VO : 2 500 000
• Amortissement : 2 500 000/25 x 10 = 1 000 000
• VNC de l’ensemble immobilier : 2 000 000
- Plus-value : 2 450 000 - 2 000 000 = 450 000
- Plus-value nette d’IS : 450 000 - 450 000/3 = 300 000

2. Enregistrez les écritures de cession du siège social au 1/07/N.


1/07/N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 50 000,00
2813 Amortissements de la structure 2 500 000/25 * 6/12 50 000,00
675 VCEAC 2 000 000,00
2813 Amortissement des contractions 1 000 000,00
213 Constructions 2 500 000,00
211 Terrains 500 000,00
1/07/N
462 Créances sur cession d’immobilisations 2 450 000,00
775 Produits de cession d’élément d’actif 2 450 000,00
1/07/N
775 Produits de cession d’élément d’actif 300 000,00
487 Produits des cessions d’éléments d’actif 300 000,00
1/07/N
6125 Redevance de crédit-bail immobilier 200 000,00
4566 TVA déductible sur biens et services 40 000,00
512 Banque 240 000,00

3. Déterminez la réintégration fiscale qui interviendra à la levée de l’option.


Valeur d’origine : 2 450 000 €
- Construction : 1 800 000
Amortissement : 12/24 : - 900 000
VNC 900 000

- Terrain : 650 000


Total VNC Théorique 1 550 000
Px de levée de l’option - 800 000
Réintégration : 750 000
IS 1/3 : 250 000

4. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N.


31/12/N
486 Charges constatées d’avance 100 000,00
6125 Redevance de crédit-bail immobilier 200 000/2 100 000,00
31/12/N
487 Produits constatés d’avance 12 500,00
791 Transfert de charges d’exploitation 300 000/12 x 6/12 12 500,00

5. Enregistrez les écritures de levée d’option au 1/07/N+12.


1/07/N+12
211 Constructions 150 000,00
213 Terrains 650 000,00
512 Banque 800 000,00

80 Chapitre 7 - Les opérations de location-financement ©FontainePicard


6. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N+12.

Exercice de synthèse
31/12/N+12
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 7 500,00
2813 Amortissement des constructions 150 000/10 x 6/12 7 500,00
31/12/N+12
687 Dotation exceptionnelle 37 500,00
Amortissement dérogatoire 750 000/10 x 6/12 = 37 500
145
ou (150 000 + 750 000)/10 x 6/12 – 7 500 = 37 500 37 500,00


©FontainePicard Chapitre 7 - Les opérations de location-financement 81
Extraits des textes de base (références) :
 & PCG - Article 212-5

Le titulaire d’un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location.
À la levée de l’option d’achat, le titulaire d’un contrat de crédit-bail inscrit l’immobilisation à l’actif de son bilan pour son
montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d’entrée.

 & Code monétaire et financier - Article L. 313-7

Les opérations de crédit-bail mentionnées par la présente sous-section sont :


1. Les opérations de location de biens d’équipement ou de matériel d’outillage achetés en vue de cette location par des
entreprises qui en demeurent propriétaires, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, donnent au locataire la
possibilité d’acquérir tout ou partie des biens loués, moyennant un prix convenu tenant compte, au moins pour partie, des
versements effectués à titre de loyers ;
2. Les opérations par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle
ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir
propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l’expiration du bail, soit par cession en exécution d’une promesse
unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou
les immeubles loués, soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant au dit
locataire.
En cas d’opération de crédit-bail sur le droit au renouvellement d’un bail, ce droit ne peut être invoqué que par le crédit-bailleur,
par dérogation aux dispositions de l’article L. 145-8 du code de commerce. Les autres droits et obligations que le locataire tient
des dispositions du décret précité sont répartis par contrat entre le propriétaire, le crédit-bailleur et le crédit-preneur.
3. Les opérations de location de fonds de commerce, d’établissement artisanal ou de l’un de leurs éléments incorporels,
assorties d’une promesse unilatérale de vente moyennant un prix convenu tenant compte, au moins pour partie, des versements
effectués à titre de loyers, à l’exclusion de toute opération de location à l’ancien propriétaire du fonds de commerce ou de
l’établissement artisanal.
4. Les opérations de location de parts sociales ou d’actions prévues aux articles L. 239-1 à L. 239-5 du code de commerce,
assorties d’une promesse unilatérale de vente moyennant un prix convenu tenant compte, au moins pour partie, des versements
effectués à titre de loyers.

 & CGI - Article 39 -10

Si un immeuble est loué dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier, la quote-part
de loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l’immeuble à l’issue du contrat et se rapportant à des
éléments non amortissables n’est pas déductible du résultat imposable du crédit-preneur.
Toutefois, pour les opérations concernant les immeubles achevés après le 31 décembre 1995 […], la quote-part de loyer prise
en compte pour la détermination du prix de cession de l’immeuble à l’issue du contrat n’est déductible du résultat imposable
du crédit-preneur que dans la limite des frais d’acquisition de l’immeuble et de l’amortissement que le crédit-preneur aurait pu
pratiquer s’il avait été propriétaire du bien objet du contrat. Pour l’application du premier alinéa, le loyer est réputé affecté au
financement des différents éléments dans l’ordre suivant :

a. d’abord aux frais supportés par le crédit-bailleur lors de l’acquisition de l’immeuble ;


b. ensuite aux éléments amortissables ;
c. enfin aux éléments non amortissables.

Pour l’application des premier et deuxième alinéas, le prix convenu pour la cession de l’immeuble à l’issue du contrat est réputé
affecté en priorité au prix de vente des éléments non amortissables. Lorsque le bien n’est pas acquis à l’issue du contrat ou
lorsque le contrat de crédit-bail est résilié, les quotes-parts de loyers non déductibles prévues aux premier et deuxième alinéas
sont admises en déduction du résultat imposable.

Lorsque le contrat de crédit-bail est cédé, les quotes-parts de loyers non déductibles sont considérées comme un élément du
prix de revient du contrat pour le calcul de la plus-value dans les conditions de l’article 39 duodecies A.

 & CGI - Article 239 sexies

Lorsque le prix d’acquisition, par le locataire, de l’immeuble pris en location par un contrat de crédit-bail conclu avec une
société immobilière pour le commerce et l’industrie est inférieur à la différence existant entre la valeur de l’immeuble lors de
la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire du
bien depuis cette date, le locataire acquéreur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l’exercice en
cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle l’intéressé a été titulaire du
contrat et correspondant à ladite référence diminuée du prix de cession de l’immeuble. Le montant ainsi déterminé est diminué
des quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions du 10 de l’article 39. […]

82 Chapitre 7 - Les opérations de location-financement ©FontainePicard


Chapitre
8 Le portefeuille - titres

Contrôle de connaissances

Q Les frais d’acquisition des titres sont obligatoirement inclus dans le coût d’acquisition des titres.
NON. Les frais d’acquisition sont inclus dans le coût d’acquisition des titres sauf si l’entreprise choisit de les inscrire en charges
(6271 « Frais sur titres »). L’option est globale pour l’ensemble des titres immobilisés et de placement. Cette dernière solution
permet de déduire fiscalement les frais d’acquisition. Position fiscale : la même option existe, mais elle est globale et irrévocable.
Les frais d’acquisition des titres de participation détenus par les sociétés soumises à l’IS doivent être incorporés au prix de revient
des titres.

WL
 es titres acquis, au moins partiellement, par OPA ou OPE, sont du point de vue comptable et, sauf preuve
contraire, enregistrés en Titres de participation.
OUI. Il s’agit d’une présomption de contrôle.

E Les acquisitions de droit d’attribution ou de souscription sont enregistrées en charge.


NON. Ils constituent un élément du coût d’acquisition des titres.

R Une obligation est enregistrée par l’acheteur, au prix d’émission sans tenir compte des intérêts courus.
NON. Le prix d’achat n’est pas le prix d’émission mais la cotation, et l’acheteur doit verser au vendeur les intérêts courus qu’il n’a
pas perçu de la société.

T Les acquisitions de titres à réméré sont enregistrées à l’actif du bilan de l’acheteur à la date de l’opération.
OUI. Ils sont inscrits à l’actif du bilan de l’acheteur.

Y La valeur d’inventaire des titres de participation est égale à la valeur de rendement.


NON. Il s’agit de la valeur d’usage ou d’utilité.

UL
 a valeur actuelle des autres titres immobilisés et des VMP est égale au cours moyen du dernier mois de
l’exercice.
OUI. C’est cette valeur qui constitue la valeur d’inventaire.

IP
 our les cessions d’obligations : le résultat de cession est déterminé par comparaison entre les valeurs
des titres évalués hors intérêts courus.
OUI. Les intérêts courus n’interviennent pas dans le calcul de la plus ou moins-value.

O Les plus-values réalisés sur les cessions de TIAP s’enregistrent en 775.


OUI. Le compte 775 est débité de la VNC et crédité du prix de cession.

PE
 n cas d’utilisation de la dérogation du PCG prévue pour les baisses anormales et momentanées des VMP,
seule les baisses anormales sont compensables avec les hausses anormales.
OUI. Les baisses normales sont à enregistrer en dépréciation.


©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 83
15
mn Application 1 Acquisition d’actions 
1. Présentez dans un tableau le classement comptable des titres en donnant toutes les justifications nécessaires.

Titres Comptes
Actions Alpha 273 Investissement dans le cadre d’une activité de portefeuille
Actions Philtex 261 Contrôle de la société : pouvoir de décision
Actions Obama 503 Placement de trésorerie à court terme
Actions Distri 261 Actions composant le capital : 4 x 10 000 = 40 000
% de détention : 5 000/40 000 = 12,50 % : première étape d’une prise
de contrôle
Parts de FCP Eurofi 508 Opération spéculative
Actions Financia 271 Acquisition en vue de garantir un emprunt (nantissement de titres)

2. Présentez les calculs et les écritures nécessaires.


Actions Alpha
8-janvier
273 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille 2 232 000,00
627 Services bancaires 13 392,00
44566 TVA déductible sur biens et services 2 678,40
512 Banque 2 248 070,40
(18 000 x 124 €)

Actions Philtex
17-mars
261 Titres de participation 200 000,00
2691 Versement restant à effectuer sur TP non libéré 100 000,00
512 Banque 100 000,00
(2 000 x 100 €)
30-juin
2691 Versement restant à effectuer sur TP non libéré 100 000,00
512 Banque 100 000,00
Versement seconde moitié

Actions Obama
08-juil
503 Valeurs mobilières de placement - Actions 77 280,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 77 280,00
1 000 X 112 X 0,69
15-juil
464 Dettes sur acquisition de VMP 77 280,00
627 Services bancaires 59,00
44566 TVA déductible sur biens et services 11,80
512 Banque 75 170,80
766 Gain de change 2 180,00

84 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ©FontainePicard


Actions Distri
Nombre de DS à acquérir : (2 200 x 4) - 5 000 = 3 800
09-oct
261 Titres de participation 152 000,00
512 Banque 152 000,00
(3 800 x 40 €)
09-oct
261 Titres de participation 484 000,00
512 Banque 484 000,00
(2 200 x 220 €)

FCP - Eurofi
13-nov
508 Autres valeurs mobilières de placement - FCP 42 500,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 42 500,00
250 x 170

Actions Financia
20-déc
271 Autres titres immobilisés 16 500,00
512 Banque 16 500,00
(150 x 110 €)

3. Indiquez comment peuvent être évalués les titres Distri après ces opérations.
• Actions initiales : 5 000 x 205 = 1 025 000
• DS : 152 000
• Actions acquises le 9/10 : 2 200 x 220 = 484 000
7 200 x 230,69 = 1 661 000

4. Déterminez l’évolution du % de détention de titres Distri.


• % de détention de titres Distri avant l’augmentation de capital : 5 000/40 000 = 12,50 %
• % de détention de titres Distri après l’augmentation de capital : (5 000 + 2 200)/(40 000 + 10 000) = 14,40 %


©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 85
15
mn Application 2 Opérations sur obligations 
1. Enregistrez les opérations de N en justifiant avec précision vos choix et vos calculs.
1/03
506 VMP obligations 100 * 100 * 110 % 11 000,00
764 Revenus des VMP 100 * 100 * 5 % * 6/12 250,00
6271 Frais sur titres 50,00
44566 État, TVA déductible/ABS 10,00
512 Banque 11 310,00
1/09
512 Banque 100 * 100 * 5 % 500,00
764 Revenus des VMP 500,00

Autre solution possible :


1/03
506 VMP obligations 100 * 100 * 110 % 11 000,00
5088 Intérêts courus sur obligations 100 * 100 * 5 % * 6/12 250,00
6271 Frais sur titres 50,00
44566 État, TVA déductible/ABS 10,00
512 Banque 11 310,00
1/09
512 Banque 100 * 100 * 5 % 500,00
764 Revenus des VMP 250,00
5088 Intérêts courus sur obligations 250,00

2. Enregistrez les opérations de clôture au 31/12/N.


31/12
5088 Intérêts courus 167,00
764 Revenus des VMP 167,00
100 * 100 * 5 % * 4/12
Pas de dépréciation : cours 112,05 % > 110 % prix d’achat.

15
mn Application 3 Évaluation des titres à l’inventaire 
1. Retrouvez le montant des provisions existant au 1er janvier N et calculez le montant des provisions à constituer au
31 décembre N.

Nature Valeur d’inventaire Valeur d’inventaire


Comptes Valeur d’entrée
des titres au 31/12/N-1 au 31/12/N
261 Actions X 12 000 x 155 + 4 000 x 178 2 572 000 16 000 x 180 2 880 000 16 000 x 160 2 560 000
Actions X
272 OBSA A 200 x 990 198 000 200 x 970 194 000
503 Actions Y 1 250 x 495 618 750 1 250 x 480 600 000 1 250 x 460 575 000
Actions Z 660 x 125 82 500 660 x 135 89 100
Actons W 1 000 x 155 155 000 1 000 x 160 160 000
506 Obligations E 50 x 1 200 60 000 50 x 1 150 57 500 50 x 1 220 61 000
5081 BSA A 200 x 60 12 000 200 x 70 14 000

Valeur Valeur
Nature Valeur d’entrée Dépréciation Dépréciation
Comptes d’inventaire au d’inventaire
des titres VE au 31/12/N-1 au 31/12/N
31/12/N-1 (VI 1) au 31/12/N (VI 2)
261 Actions X 2 572 000 2 880 000 2 560 000 VI > VE 12 000
Actions X
272 OBSA A 198 000 194 000 - 4 000
503 Actions Y 618 750 600 000 575 000 18 750 43 750
Actions Z 82 500 89 100 -
Actions W 155 000 160 000 -
506 Obligations E 60 000 57 500 61 000 2 500 VI 2 > VE
5081 BSA A 12 000 14 000 - VI 2 > VE

86 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ©FontainePicard


2. Présentez les écritures d’inventaire concernant ces titres.
31/12
6866 Dotation aux dépréciations des éléments financiers 41 000
2961 Dépréciation des titres de participation 12 000
2972 Dépréciation des autres titres immobilisés 4 000
5903 Dépréciation des VMP - actions 25 000
31/12
5906 Dépréciation des VMP (obligations) 2 500
7866 Reprise des dépréciations sur éléments financiers 2 500

30
mn Application 4 Dépréciation des titres - Principes généraux -
Baisse anormale et momentanée 
1. Calculez le cours moyen et le cours moyen corrigé de décembre pour les actions Arcade.

320 325 305 307 309 311 312 315 320 160
102 217 276 310 305 306 304 301 312 310

 Cours moyen : 5 727/20 = 286,35


320 325 305 307 309 311 312 315 320 160
102 217 276 310 305 306 304 301 312 310

 Cours moyen corrigé : 4 283/14 = 305,93


 Baisse anormale : 305,93 - 286.35 = 19,58

2. Évaluez les dépréciations des titres à la clôture de l’exercice N :


2.1. En appliquant les principes généraux d’évaluation du PCG.
ÉTAT DES TITRES IMMOBILISÉS AU 31/12/N

Baisse anormale et momentanée


Cours Cours
Valeur Montant Moins-value Plus-value
Titres corrigé moyen Base En % du cours
d’entrée de la baisse normale normale
de décembre de décembre de calcul moyen
anormale
Arcade 400 305,93 286,35 19,58 6,84 % < 10 % 0 113,65
Boréal 301 368 356 55
Casoar 155 152 134 18 13,43 % > 10 % 18 3

Unitaire Totale
Titres Quantités Baisse anormale Moins-value Plus-value Baisse anormale Moins-value Plus-value
et momentanée normale normale et momentanée normale normale
Arcade 20 0 113,65 2 273,00
Boréal 15 0 55 825,00
Casoar 40 18 3 0 720,00 120,00
720,00 2 393,00 825,00

La baisse anormale est entièrement


Dépréciation évaluée selon le principe compensée par la plus-value normale :
général : 825 > 720
720 + 2 393 = 3 113

Dépréciation évaluée selon


l’exception du PCG (art. 332-7) :
2 393

©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 87


2.2. En appliquant l’exception prévue par le PCG en cas de baisse anormale et momentanée des cours.

ÉTAT DES VMP AU 31/12/N

Baisse anormale et momentanée


Cours Cours
Valeur Montant Moins-value Plus-value
Titres corrigé moyen Base En % du cours
d’entrée de la baisse normale normale
de décembre de décembre de calcul moyen
anormale
Doris 74 66 69 5
Éole 101 76 63 13 20,63 % > 10 % 13 25
Flore 160 147 148 12
Gram 202 230 244 28

Unitaire Totale
Titres Quantités Baisse anormale Moins-value Plus-value Baisse anormale Moins-value Plus-value
et momentanée normale normale et momentanée normale normale
Doris 228 5 1 140
Éole 344 13 25 4 472 8 600
Flore 36 12 432
Gram 110 28 3 080
4 472 10 172 3 080

Dépréciation évaluée selon le principe Baisse anormale compensée :


général : 4 472 - 3 080 = 1 392
4 472 + 10 172 = 14 644

Dépréciation évaluée selon


l’exception du PCG (art. 332-7) :
10 172 + 1 392 = 11 564

3. Enregistrez les écritures de dépréciation dans l’hypothèse où la société applique l’exception du PCG.
31/12
6866 Dotation aux dépréciations des éléments financiers 2 393
2971 Dépréciation des autres titres immobilisés 2 393
31/12
6866 Dotation aux dépréciations des éléments financiers 11 564
5903 Dépréciation des VMP 11 564

88 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ©FontainePicard


20
mn Application 5 Cession de titres 
1. Présentez les calculs nécessaires et les écritures de cession.
• Actions Globus :
Coût moyen pondéré : [(4 000 x 250) + (3 000 x 280) + (6 000 x 300)]/13 000 = 280
18-juin
512 Banque 3 480 000,00
775 Produit des cessions d’éléments d’actif 3 480 000,00
Encaissement du prix de cession 12 000 x 290

675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 3 360 000,00


261 Titres de participation 3 360 000,00
Sortie des titres de l’actif 12 000 x 280
31-déc
273 TIAP 280 000,00
261 Titres de participation 280 000,00
Reclassement des titres en TIAP : 1 000 x 280

6866 Dotation aux dépréciations des éléments financiers 4 000,00


2973 Dépréciation des TIAP 4 000,00
1 000 x (280 - 276) = 4 000
31-déc
2961 Dépréciation des titres de participation 52 000,00
7866 Reprise sur dépréciation des éléments financiers 52 000,00
Pour solde du compte débité

• Actions Julius :
 Valeur de l’action ancienne hors droit : 165 + (37,50 x 2) = 240
 VNC DU DS = 120 x 37,50/(240 + 37.50) = 16,22
10-oct
512 Banque 375 000,00
775 Produit des cessions d’éléments d’actif 375 000,00
Encaissement du prix de cession 10 000 x 37,50

675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 162 200,00


261 Titres de participation 162 200,00
Sortie des titres de l’actif 10 000 x 16,22

 Avec le DA : 30 x 8 = 240. La valeur est vérifiée


 VNC du DA : 120 x 30/(240 + 30) = 13,33
10-oct
512 Banque 300 000,00
775 Produit des cessions d’éléments d’actif 300 000,00
Encaissement du prix de cession 10 000 x 30

675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 133 300,00


261 Titres de participation 133 300,00
Sortie des titres de l’actif 10 000 x 13,33


©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 89
2. Indiquez la présentation du compte Titres de participation après ces opérations.
 Prix d’acquisition des actions Julius : 10 000 x 120 = 1 200 000
 Cession des DS : 10 000 x 16,22 = - 162 200
 Cession des DA : 10 000 x 13,33 = - 133 300
Valeur des actions Julius : 10 000 x 90,45 = 904 500

20
mn Application 6 BSA - ABSA - OBSA 
1. Présentez les écritures enregistrées le 18/01, 25/06 et le 5/10/N.
• BSA - Nautilus
18-janv N
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 25 000,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 25 000,00
500 x 50

• OBSA - Némo
 Valeur actuelle de l’OBSA : (7 % x 250) x 1 - (1,09)- 10/0,09 + 250(1,09)-10 = 112,31 + 105,60 = 217,91
 Valeur du BSA : 245 - 217,91 = 27,09
25-juin N
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 2 709,00
506 Obligations 21 791,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 24 500,00
27,09 x 100 ; 217,91 x 100

• ABSA - Vulcania
01-oct N
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 2 820,00
503 Actions 81 180,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 84 000,00
300 x 270,60 ; 300 x (280 - 270,60)

2. Finalement, la société Mercure ne souscrit pas les actions Nautilus : enregistrez les écritures de régularisation.
• BSA - Nautilus

30 avril N+1
668 Autres charges financières 25 000,00
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 25 000,00
500 x 50 - BSA périmés

3. L a société Mercure souscrit les actions Némo et les actions Vulcania, enregistrez les écritures nécessaires.
• Actions - Némo

31 mai N+1
503 Actions 56 709,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 54 000,00
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 2 709,00
540 x 100

90 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ©FontainePicard


• ABSA - Vulcania
1er juin N+1
503 Actions 41 820,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 39 000,00
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 2 820,00
300/2 x 260

15
mn Application 7 Opérations diverses sur les titres 
1. Enregistrez l’acquisition des obligations Alussuisse dans la comptabilité de HCR SA.

506 Obligations (100 x 1 000 x 90 %) 90 000,00


764 Revenus des VMP (100 x 1 000 x 4 % x 3/12) 1 000,00
512 Banque 91 000,00

2. R
 appelez la règle d’évaluation des VMP à l’inventaire.
• Cours moyen du dernier mois de l’exercice pour les titres cotés.
• Valeur probable de négociation pour les titres non cotés.
3. Enregistrez les écritures de cession des droits de souscription.
1 DS par action ancienne : 600 + 200 = 800 actions soit 800 DS.
400 vendus :
VNC : 400 x 18 = 7 200
Prix de vente : 400 x 22 = 8 800.

512 Banque 8 800,00


767 Produits nets sur cession de VMP 8 800,00

767 Produits nets sur cession de VMP 7 200,00


503 Actions 7 200,00

4. Enregistrez les écritures de souscription des actions nouvelles.


400 DS restant : 100 actions nouvelles.
Prix d’émission : 180 € ; à verser : 80 + 100/4 = 105.
503 Actions (100 x 180) 18 000,00
5093 Versement restant à effectuer s/VMP non libéré 7 500,00
512 Banque 10 500,00

5. Analysez les valeurs d’inventaire au 31/12/2016 et enregistrez les écritures nécessaires de régularisation.
Actions Carestyle :
VNC : 200 x 150 + 600 x 200 + 18 000 – 7 200 = 160 800
Valeur d’inventaire : (800 + 100) x 160 = 144 000
Conclusion - dépréciation nécessaire à l’inventaire : 160 800 – 144 000 = 16 800
Dépréciation 2015 : 5 000
Dotation nécessaire : 11 800

6866 Dotation aux dépréciations 11 800,00


5903 Dépréciation des VMP 11 800,00


©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 91
30
mn Application 8 Opérations sur titres 
Enregistrez toutes les écritures dans les livres de la société Métalus en indiquant tous les calculs justificatifs (pour les
obligations Soleil on prendra soin de justifier le taux des intérêts courus à l’acquisition).
• Actions ALPHA :
Nombre d’actions souscrites : 300/8 = 37,5 soit 37 titres
Droits utilisés 37 x 8 = 296 donc 4 DA vendus
VNC du DA : 2 040 x 240/(2 000 + 240) = 219
15/09/N
512 Banque 960
767 Produit net sur cession de VMP 960
VMP
4 x 240
767 Produit net sur cession VMP 876 4 x 219
503 VMP - actions 876
Sortie des titres de l’actif

• Dépréciation au 31/12/N-1 :
Valeur d’inventaire : 300 x 1 780 = 534 000
Coût d’acquisition : 300 x 2 040 = 612 000
Dépréciation 78 000
• Dépréciation au 31/12/N :
Valeur d’inventaire : 337 x 1 800 = 606 600
Coût d’acquisition : (300 x 2 040) - 876 = 611 124
Dépréciation 4 524
Soit une reprise de : 78 000 - 4 524 = 73 476
31/12/N
5903 Dépréciation des VMP 73 476,00
7866 Reprise sur dépréciation des éléments financiers 73 476,00

• Actions BETA :
Soit DS, les DS vendus : (1 500 - DS)/5 x 360 = DS x 64
DS = 795 (arrondi au supérieur pour céder l’intégralité des droits non utilisés) : (1 500 - 794)/5 = 141,2
141 actions souscrites = 141 x 5 = 705 droits utilisés.
(vérif : 795 x 64 = 50 880 ; (1500 - 795)/5 x 360 = 50 760)
Valeur de l’action ex-droit : 360 + 5 x 64 = 680
VNC du droit : 440 x 64/(680+64) = 38 (arrondi + proche)
1/10
512 Banque 50 880
767 Produit net sur cession VMP 50 880
795 x 64

767 Produit net sur cession VMP 30 210


503 VMP - Actions 30 210
795 x 38
15/10
503 Actions 50 760
512 Banque 50 760
141 x 360

92 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ©FontainePicard


• Obligations SOLEIL :
 Justification du taux : 9 % x 7/12 = 5,25 %
30/04/N
506 VMP obligations 18 x 500 * 97,50 % 8 775,00
764 Revenus des VMP 18 x 500 x 5,25 % 472,50
512 Banque 9 247,50
1/10/N
512 Banque 18 x 500 x 9 % 810,00
764 Revenus des VMP 810,00
31/12/N
5088 Intérêts courus 202,50
764 Revenus des VMP 202,50
18 x 500 x 9 % x 3/12
31/12/N
6866 Dotation aux dépréciations éléments financiers 225,00
5906 Dépréciation des VMP (obligations) 225,00
8 775 - 18 x 500 x 95 %
01/01/N+1
764 Revenus des VMP 202,50
5088 Intérêts courus 202,50
Contre-passation
01/07/N+1
512 Banque 8 707,50
667 Charge nette sur cession de VMP 8 100,00
764 Revenus des VMP 607,50
Intérêts courus : 18 x 500 x 9 % x 9/12 = 607,50
667 Charge nette sur cession de VMP 8 775,00
506 VMP - Obligations 8 775,00
31/12/N+1
5906 Dépréciation des VMP 225,00
7866 Reprise des éléments financiers 225,00


©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 93
Exercice de synthèse
40
mn
Société Gistour 

1. Indiquez en le justifiant le classement comptable des titres de la société Gistour.


Titres Comptes
Obligations : Helios et Icare 506 Placement de trésorerie à court terme
OPCVM - SICAV Hermès 508 Opération spéculative
Actions Vénus 261 5 000/8 000 = 62,50 % du capital
Contrôle de la société : pouvoir de décision
Actions Athéna 273 Investissement dans le cadre d’une activité de portefeuille
2. Expliquez les 2 taux d’intérêts courus de clôture pour les obligations : 2 % et 5,25 % et celui de la cession
des obligations Hélios : 4 %.
• Obligations Hélios : à la clôture : 2 % = 12 % x 2/12 ; à la cession : 4 % = 12 % x 4 mois/12
• Obligations Icare : à la clôture : 5,25 % = 9 % x 7 /12 = 5,25 %.

3. Enregistrez les opérations de N dans l’ordre chronologique en justifiant toutes les méthodes et tous les
calculs.
28 fév. 512 Banque 108 760,00 109 000 - 240 =
6271 Frais sur titres 200,00
44566 État, TVA déductible 40,00 200 x 0,20 =
767 Produits nets sur cession de VMP 105 000,00 100 x 105 % x 1 000 € = 105 000
764 Revenus des VMP 4 000,00 1 000 e x 4 % x 100 = 4 000
767 Produits nets sur cession de VMP 98 000,00 Sortie de toutes les obligations
506 VMP obligations 98 000,00 Hélios : 1 000 € x 98 % x 100
15 512 Banque 14 000,00 Vente de 20 OPCVM
avril 767 Produits nets sur cession de VMP 14 000,00 20 x 700 €
767 Produits nets sur cession de VMP 10 000,00 Sortie de 20 OPCVM à 500 €
508 VMP - OPCVM SICAV 10 000,00
18 mai 512 Banque 560 000,00 400 Athéna au cours de 1 400 €
775 Produits de cession 560 000,00
775 VNC 305 000,00 Sortie de bilan (300 x 700 €) +
(100 x 950 €) = 210 000 + 95 000
273 TIAP 305 000,00 = 305 000

19 juin : actions Vénus gratuites : 5 000 détenues/10 = 500 gratuites.


22 512 Banque 750 000,00 Cession 1 000 actions
oct. Produits de cession 750 000,00 Vénus à 750 €
775
des éléments d’actif
675 VNC 370 000,00 Sortie au nouveau coût unitaire :
261 Titres de participation 370 000,00 1 000 x 370,00 (PEPS)

Restent 700 - 400 = 300 actions Athéna donc 300 DS


Soit X le nombre de DS vendus Il reste (300 - X) DS ==> On peut souscrire (300 - X)/ 2 = 150 - X/2
À décaisser 1 200 € (150 - X/2) = encaissement (X x 120 €) ==> 180 000 - 600 X = 120 X ==> X = 250
• Encaissement : 250 DS x 120 € = 30 000 €
Il reste 300 - 250 = 50 DS/2 = 25 actions souscrites à 1 200 €.
• Décaissement : 25 actions à 1 200 € = 30 000 €
• Valeur de l’action ex-droit. : 2 DS à 120 € + 1 action à 1 200 € = 1 440 €
VNC du DS cédé = 950 € x 120 €/120 € + 1 440 = 73,08 €

Nov. 512 Banque 30 000,00 Cession de 250 DS à 120 €


7756 Produits de cession 30 000,00
7756 Produit cessions 18 270,00 Sortie de bilan de 250 DS à 73,08 €
273 TIAP 18 270,00 250 x 73,08 = 18 270 €
273 TIAP 30 000,00 25 actions Athéna acquises
512 Banque 30 000,00 à 1 200 €

94 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ©FontainePicard


4. Le portefeuille titres est-il déprécié fin N ? Chiffrez votre réponse et enregistrez les éventuelles écritures

Exercice de synthèse
nécessaires.
Pas de dépréciation au 31/12/N : cours de clôture > cours d’achat
Il reste en portefeuille titres :
• 20 Obligations Icare dépréciées fin N-1 de : 20 (2 000 € x 100 % - 94 %) = 20 x 120 = 2 400 €
Reprise de dépréciation : 2 400 €
• 30 OPCVM Hermès dont la valeur est > au prix d’achat aucune dépréciation ni en N-1 ni en N.
• 3 400 actions Vénus = 4 400 - 1 000 dont la valeur est > au prix d’achat aucune dépréciation ni en N-1, ni en N.
• 325 Athéna = 700 - 400 + 25 Valeur = (300 x 950 €) + (25 x 1 200 €) = 285 000 + 30 000 = 315 000
Valeur actuelle : 325 x 900 € = 292 500
Dépréciation = 315 000 - 292 500 = 22 500 (dotation)
31/12/N
5906 Dépréciation des VMP (obligations) 2 400,00
7866 Reprise sur dépréciation (éléments financiers) 2 400,00
6866 Dotation aux dépréciations sur éléments financiers 22 500,00
2973 Dépréciation des TIAP 22 500,00


©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 95
Références
PCG - Chapitre II – Actifs financiers
Section 1 – Titres immobilisés
& PCG - Article 221-1

« À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés sont évalués selon les règles générales d’évaluation
énoncées aux articles 213-1…213-8. »

& PCG - Article 221-2



En cas de cession partielle d’un ensemble de titres immobilisés conférant les mêmes droits, la valeur d’entrée de la fraction
conservée est estimée au coût d’achat moyen pondéré ou, à défaut, en présumant que les titres conservés sont les derniers
entrés.

& PCG - Article 221-3



À toute autre date que leur date d’entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur valeur d’utilité représentant
ce que l’entité accepterait de décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir.
À condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les éléments suivants peuvent être pris en
considération pour cette estimation : rentabilité et perspective de rentabilité, capitaux propres, perspectives de réalisation,
conjoncture économique, cours moyens de bourse du dernier mois, ainsi que les motifs d’appréciation sur lesquels repose la
transaction d’origine.

& PCG - Article 221-4

Les titres des sociétés contrôlées de manière exclusive peuvent être évalués par équivalence.
La valeur d’équivalence des titres d’une société contrôlée de manière exclusive est égale à la quote-part des capitaux propres
correspondant aux titres, augmentée du montant de l’écart d’acquisition rattaché à ces titres. Les capitaux propres concernés
sont les capitaux propres retraités selon les règles de la consolidation avant répartition du résultat et avant élimination des
cessions internes à l’ensemble consolidé.
Si à la date de clôture de l’exercice la valeur globale des titres évalués par équivalence est inférieure au prix d’acquisition, une
dépréciation globale du portefeuille est constituée. Une provision pour risque global de portefeuille est constituée si la valeur
globale d’équivalence est également négative.
Pour l’établissement des comptes du premier exercice d’application de la présente méthode, la valeur nette comptable des
titres figurant au bilan à l’ouverture tient lieu de prix d’acquisition. Lors de la cession d’une fraction ou de la totalité des titres
concernés, ceux-ci sont sortis de l’actif du bilan pour leur prix d’acquisition.

& PCG - Article 221-5


À toute autre date que leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP)
sont évalués titre par titre à une valeur qui tienne compte des perspectives d’évolution générale de l’entité dont les titres sont
détenus et qui soit fondée, notamment, sur la valeur de marché.

& PCG - Article 221-6

À la clôture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres immobilisés, autres que les titres de participation et les titres
immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP), est estimée :
pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois, à l’exception des titres qui sont détenus explicitement dans le but de
réduire le capital : leur valeur comptable n’est soumise à aucune dépréciation et reste égale à leur prix d’achat jusqu’à leur
annulation dès lors que dès l’origine, leur inscription doit être regardée comme équivalant à une réduction des capitaux
propres ; pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation.

Par dérogation aux articles 511-2 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession de titres immobilisés de l’activité de
portefeuille (TIAP) sont comptabilisées, selon le cas, en produit ou en charge.

& PCG - Article 221-7

Par exception à la règle d’évaluation élément par élément définie à l’article 214-21, en cas de baisse anormale et momentanée
des titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et des titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP),
l’entité n’est pas obligée de constituer, à la date de clôture de l’exercice, de dépréciation à concurrence des plus-values latentes
normales constatées sur d’autres titres.
Il n’est pas constitué de dépréciation sur les titres qui font l’objet d’opérations de couverture.

96 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ©FontainePicard


& PCG - Article 221-8

L’évaluation de la souscription ou de l’acquisition de parts d’un groupement d’intérêt économique (GIE) et des avances qui ne
sont pas réalisables à court terme s’effectue dans les conditions suivantes.
À la souscription ou à l’acquisition, la participation est enregistrée pour le prix pour lequel elle est effectuée. Les avances sont
enregistrées pour le montant figurant au contrat qui les a prévues.
À l’inventaire, lorsque la quote-part de cette participation dans les capitaux propres du GIE est inférieure à sa valeur comptable,
chaque membre constate la dépréciation de sa participation dans le GIE.
Les dépréciations affectent, dans l’ordre et dans la limite de leur montant, d’abord les parts du GIE, puis les créances. Si la
dépréciation est supérieure à ces valeurs d’actifs, le surplus entraîne la constitution d’une provision pour risques.

Section 2 – Titres de placement


& PCG - Article 222-1

L’évaluation des titres de placement est effectuée dans les mêmes conditions que celles prévues aux articles 221-1, 221-2, 221-
6 et 221-7 pour les titres immobilisés.
Par dérogation aux articles 511-2 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession des titres de placement sont comptabilisées
selon le cas, en produit ou en charge.


©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 97
98 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ©FontainePicard
Chapitre
9 Les stocks et en-cours
Contrôle de connaissances n° 1
Q La méthode dernier entré - premier sorti est autorisé par le PCG.
NON. Seules les méthodes Premier entré - Premier sortie et CMP sont autorisées en comptabilité financière par le PCG.
W Le code de commerce impose un inventaire physique à la clôture des comptes.
NON. Le Code de commerce impose un inventaire physique une fois tous les 12 mois.
E La méthode PEPS est la méthode préférentielle pour l’évaluation des sorties de stock.
NON. Le PCG n’a pas indiqué de méthode préférentielle pour valoriser les sorties de stock.
R L’inventaire permanent en comptabilité financière est obligatoire.
NON. L’inventaire permanent ou l’inventaire intermittent sont autorisés.
T Les frais administratifs sont toujours exclus de la valeur d’entrée des stocks.
NON. Les frais administratifs des structures dédiés aux stocks sont intégrés aux coûts.

Y En cas de suractivité le coût réel du stock sans imputation rationnelle est retenu.
OUI. Seule la sous-activité est exclue du coût de production des stocks.
UU n accroissement du stock de marchandises entre l’ouverture et la clôture des comptes implique un
compte de variation de stock négatif dans le compte de résultat.
OUI. Un stockage constitue un enrichissement et donc une diminution de charge, le compte de variation de stock de marchan-
dises doit donc figurer au débit du compte de résultat avec le signe –

IL e prix du marché est à prendre en considération pour juger des éventuelles dépréciations des stocks.
OUI. Le prix du marché est à prendre en considération pour juger des éventuelles dépréciations des stocks, ainsi que les perspec-
tives de ventes.
OP our les articles ou catégories individualisables de choses de genre ou articles matériellement identifiés,
le coût moyen pondéré s’applique.
NON. Pour les articles ou catégories individualisables de choses de genre ou articles matériellement identifiés le coût de sortie est
déterminé article par article.
P Les frais de distribution sont exclus du coût d’achat.
OUI. Il s’agit de frais de ventes.

Contrôle de connaissances n° 2
1. Rappelez l’obligation légale en termes de périodicité d’inventaire physique.
2. Citez les deux méthodes d’inventaire des stocks applicables en comptabilité financière et donner
les principales caractéristiques de chacune.
- 1er méthode : inventaire permanent
- 2e méthode : inventaire intermittent.
• Caractéristiques : - l’inventaire permanent permet de suivre la valeur d’un stock durant tout l’exercice : à chaque entrée et
chaque sortie le stock est mouvementé en valeur ;
- l’inventaire intermittent est une méthode dans laquelle le stock ne fait l’objet d’une comptabilisation
qu’à la clôture de l’exercice.

3. Indiquez les modalités de calcul du coût d’acquisition d’un stock en précisant les éléments à exclure.
• Coût d’achat :  prix d’achat net de rabais, remises, ristournes, escomptes
 droits de douane et taxes non récupérables
 coûts directement attribuables à l’acquisition du stock (frais de transport, déchargement, ­manutention...)
Sur option :  honoraires, droits de mutation, commissions et frais d’actes
 coût d’emprunt si conditions remplies
• Éléments à exclure :  charges non directement affectables (coûts administratifs...)
 pertes et gaspillages
 quote-part des charges de structure correspondant à la sous-activité.

4. Indiquez si le coût d’un emprunt contracté pour l’acquisition d’un stock peut être incorporé au
coût d’entrée de ce stock. Justifier votre réponse.
 Pour les coûts d’emprunt, l’entreprise peut sur option les inclure dans la valeur d’entrée (coût d’achat ou de production), si l’actif
est éligible, c’est-à-dire s’il exige une longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé ou vendu.


©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 99
20
mn Application 1 Évaluation du stock - Écritures au journal 
1. Déterminez la valeur du stock du Zodron et du F-45 au 31/12/N.
 Coût de production total hors redevances sur brevet :
- prix d’achat des matières premières utilisées : 48 600
- droit de douane sur matières : 6 500
- frais de transport des matières : 7 450
- charges directes variables : 81 550
- charges indirectes variables : 16 200
- charges de structure : 70 830 (78 700 x 90 %)
231 130
 Coût de production du sous-produit F-45 :
Prix de vente : 3 800 L x 18 = 68 400
Marge bénéficiaire : 20 % = - 13 680
Coût de revient : 54 720
Frais de distribution : 15 % - 8 208
Coût de production : 46 512
 Coût de production du Zodron :
Coût de production total hors redevances sur brevet : 231 130 - 46 512 = 184 618
Redevances sur brevets : 20 000 x 25 x 3 % = + 15 000
Coût de production du Zodron 199 618

2. Enregistrez l’écriture nécessaire.

31/12/N
3551 Stock de produits finis (Zodron) 199 618,00
3581 Stock de produits résiduels (F-45) 46 512,00
7135 Production stockée 246 130,00
6511 Redevances sur brevet 15 000,00
44586 TVA sur factures non parvenues 3 000,00
4081 Frs - Factures non parvenues 18 000,00

100 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours ©FontainePicard


15
mn Application 2 Évaluation d’un stock de matières premières -
Méthodes de sortie de stock - Écritures au journal
1. D
 éterminez la valeur d’entrée de l’achat des 1 600 kg du mois de décembre.
- Prix d’achat des matières premières : 200 000
Rabais : - 10 % - 20 000
- Droit de douane sur matières : 18 000
- Frais de transport des matières : 33 000
- Frais de déchargement : 19 000
250 000 pour 1 600 kg

2. D
 éterminez la valeur du stock de GL 218 selon la méthode du CMP.
 CMP : (250 000 + 185 000)/(1 600 + 1 300) = 150
 Stock au 31/12/N : 1 800 x 150 = 270 000

3. D
 éterminez la valeur du stock de GL 218 selon la méthode PEPS.
 1 600 kg : 250 000
 200 kg x 142,31 = 28 462 (185 000/1 300 = 142,31)
278 462

4. E
 nregistrez les écritures nécessaires au 31/12/N, sachant que la société Joliot-Lamy a opté pour la méthode du coût
moyen pondéré.
Valeur actuelle : 142 - 1 % = 140,58
Dépréciation : (150 - 140,58) x 1 800 = 16 956
31/12/N
310 Stock de matières premières 270 000
6031 Variations de stocks 270 000
6816 Dotations aux dépréciations 16 956
3910 Dépréciation du stock de matières premières 16 956
6031 Variations de stocks 238 800
310 Stock de matières premières 238 800


©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 101
15
mn Application 3 Inventaire permanent

1. Indiquez comment est repris le stock initial ?


 Le montant du stock initial (stock final de l’exercice précédent) est repris à l’ouverture des comptes et constitue le solde à nouveau
du compte de stock.

2. Présentez les écritures nécessaires.


01/01
371 Stocks de cartouches 65 000,00
……………… 65 000,00
08/01
411 Clients 55 800,00
7071 Ventes de cartouches 46 500,00
44571 TVA collectée 9 300,00
Ventes de 300 cartouches à l’ENC

60371 VS des stocks de cartouches 39 000,00
371 Stocks de cartouches 39 000,00
300 x 65 000/500 = 300 x 130
15/01
6071 Achats de cartouches 270 000,00
44566 TVA déductible s/abs 54 000,00
401 Fournisseurs 324 000,00
Achats de 2 000 cartouches

371 Stock de cartouches 270 000,00
60371 Variation de stock de cartouches 270 000,00
Entrée en stock des 2 000 cartouches
23/01
411 Clients 83 700,00
7071 Ventes de cartouches 69 750,00
44571 TVA collectée 13 950,00
Ventes de 450 cartouches à Optimale

60371 VS des stocks de cartouches 59 750,00
371 Stocks de cartouches 59 750,00
Reste sur le 1er lot : 130 x 200 = 26 000
Sortie sur le 2e lot : (450 - 200) x 270 000/2 000 = 33 750
33 750 + 26 000 = 59 750

102 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours ©FontainePicard


15
mn Application 4 Évaluation à la clôture des comptes -
Présentation du bilan 
1. Déterminez le coût de production des entrées en stock pour chaque type de pièces, et l’éventuelle dépréciation.
 Pièces CD 241 :
• Coût de production est de 8 640 €
• Valeur actuelle :
Prix du marché sous déduction des frais restant à engager (8 640 x 55 %) – 198 = 4 752 – 198 = 4 554
• Dépréciation : 8 640 – 4 554 = 4 086.
 Pièces AB 456 :
À la date de clôture de l’exercice, la valeur d’entrée est toujours retenue pour les stocks et les productions en cours qui ont fait
l’objet d’un contrat de vente ferme dont l’exécution interviendra ultérieurement dès lors que le prix de vente stipulé couvre à
la fois cette valeur et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat.
Ici le prix de vente stipulé de 11 000 couvre à la fois la valeur d’entrée : 10 000 et les frais restant à engager : 800. La valeur
d’inventaire est donc supérieure à la valeur d’entrée et Il n’y a pas de dépréciation à constater.
 Coût de production des pièces XL 802 :
- Prix d’achat des matières premières utilisées : 127 000
- Frais directs de production : 103 000
- Frais indirects de production : 116 100 (213 000 – 26 000 – 58 000) 90 %
346 100
Prix du marché 350 000 au 31/12/N, donc pas de dépréciation.
 Articles UW 300 :
Valeur d’inventaire : 220 000 – 50 000 = 170 000
Valeur d’entrée : 200 000 d’où une dépréciation de 200 000 - 170 000 = 30 000.

2. Présentez les écritures au 31/12/N à la clôture des comptes.


 Stock de produits finis à comptabiliser (valeur d’entrée) : 8 640 + 10 000 + 346 100 + 200 000 = 564 740.
 Dépréciation : 4 086 + 30 000 = 34 086.

31/12/N
35501 Stock de produits finis 564 740
7135 Production stockée 564 740
6817 Dotations aux dépréciations (actifs circulants) 34 086
395501 Dépréciation du stock de produits finis 34 086

3. Présentez l’extrait du bilan concernant le stock de produits finis.

Actif Brut Dépréciation Net


Stock de produits finis 564 740 34 086 530 654


©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 103
20
mn Application 5 Inventaire permanent 

Présentez toutes les écritures nécessaires au journal de la société Biovital.

02/01
6031 VS des stocks de MP 2 220,00
7133 VS des stocks d’en-cours 13 600,00
31101 Stock de Vétivers 1 200,00
31102 Stock de Ylang-Ylang 700,00
31301 Stock de pots en verre 320,00
33101 En-cours de crème Anaïs 13 600,00
Mise en fabrication
03/01
6031 VS des stocks de MP 180,00
31101 Stock de Vétivers 180,00
04/01
35501 Stock de crème Anaïs 29 000,00
7135 VS de produits finis 29 000,00
09/01
601 Achats de matières premières 28 000,00
44566 TVA déductible s/abs 1 400,00
401 Fournisseurs 25 200,00
4671 Transitaire 4 200,00

3831 Stocks en voie d’acheminement 28 000,00


6031 VS des stocks de MP 28 000,00
11/01
411 Clients 45 360,00
701 Ventes de produits finis 37 800,00
44571 TVA collectée 7 560,00

7135 VS des stocks de produits finis 27 000,00
33501 Stocks de crème Anaïs 27 000,00
14/01
31102 Stock de Ylang-Ylang 28 000,00
3831 Stocks en voie d’acheminement 28 000,00
29/01
601 Achats de matières premières 13 800,00
44566 TVA déductible s/abs 690,00
401 Fournisseurs 14 490,00

31101 Stock de Vétivers 13 800,00
6031 VS des stocks de matières premières 13 800,00

104 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours ©FontainePicard


20
mn Application 6 Société Cylex 

(À l’aide de l’annexe 1) :


1. Rappelez la définition d’un passif.

Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité
à l’égard d’un tiers, dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contre-
partie au moins équivalente attendue de celui-ci.

2. Dans quel cas et pourquoi, les entreprises soumises à la réglementation relative aux émissions de gaz à effet de
serre doivent comptabiliser un passif ?

Les émissions de gaz à effet de serre font naître une obligation de restitution de quotas à l’État. Cette obligation constitue un passif
lorsqu’elle se traduit par une obligation d’achat de quotas.
P
 ar elle-même, l’obligation de restituer les certificats à l’État pour justifier du respect des obligations n’est pas constitutive d’un
passif. En effet, la sortie de ressources a lieu lors de l’achat des quotas correspondant aux émissions et la restitution des quotas
à l’État ne se traduira par aucune sortie de ressources complémentaires. À la clôture de chaque période comptable, le montant
comptabilisé au passif correspond au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir au titre des émissions de gaz à effet de serre
réalisées. Le passif est éteint par l’achat des quotas.

3. Justifiez pourquoi les quotas d’émission de CO2 doivent être enregistrés en stock.

Selon l’article 211-1 du règlement n° 99-03 du CRC : « Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique
positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont
elle attend des avantages économiques futurs ». Les quotas d’émission étant utilisés soit comme moyen exclusif de remplir les
obligations au titre des émissions de gaz à effet de serre, soit pour être cédés, ils représentent une valeur économique positive pour
l’entité.
Ils répondent à la définition comptable des actifs.
U
 n quota d’émission de gaz à effet de serre est une unité de compte représentative de l’émission de l’équivalent d’une tonne de
dioxyde de carbone. Les émissions de gaz à effet de serre sont générées par les activités de production de biens et de services. Les
activités de production rendent obligatoire la restitution de quotas d’émission à l’État au prorata des émissions. Dans le contexte de
réduction ou de suppression des allocations par l’État, l’activité de production rend inévitable l’achat de quotas et entraîne un coût
de production supplémentaire. Bien que les quotas ne soient pas détruits ou transformés par le processus de production comme les
matières premières physiques, leur équivalent dioxyde de carbone est considéré comme consommé par le processus de produc-
tion émetteur de gaz à effet de serre. Ils sont considérés comme une matière première de nature administrative et en conséquence
comptabilisé en stock.

4. À l’aide de l’annexe 2, enregistrez toutes les écritures nécessaires sur l’exercice N au journal de la société Cylex,
dans les deux hypothèses suivantes :
H1 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 2 700 ;
H2 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 3 200.
08/03/N
6011 Achats stockés de matières premières - CO2 14 400
512 Banque 14 400
1 200 x 12
15/09/N
6011 Achats stockés de matières premières - CO2 22 400
512 Banque 22 400
1 600 x 14
05/11/N
512 Banque 12 000
7081 Ventes de quotas CO2 12 000
800 x 15


©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 105
Hypothèse 1 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 2 700
Stock au 31/12/N : 1 000 + 1 200 + 1 600 – 800 = 3 000 restitution : 2 700, il reste donc 300 quotas évalués à 14 € (PEPS) soit 4 200.

31/12/N
60311 VS des stocks de matières premières - CO2 10 000
3111 Stocks de matières premières - CO2 10 000
Annulation du stock initial 1 000 x 10

3111 Stock de matières premières - CO2 4 200
60311 VS des stocks de matières premières - CO2 4 200
Enregistrement du stock final

Hypothèse 2 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 3 200


Les émissions de CO2 sont supérieures à l’acquisition des quotas totalement consommés, nécessitant la constatation d’un passif. Il est
nécessaire aussi d’annuler le stock puisque les quotas ont été totalement consommés.
31/12/N
60311 VS des stocks de matières premières - CO2 10 000
3111 Stocks de matières premières - CO2 10 000
Annulation du stock initial 1 000 x 10

Constatation à la clôture N de la dette liée au déficit de 200 quotas manquants, soit 200 x 18 € (prix du marché).
31/12/N
6011 Achats stockés de matières premières - CO2 3 600
449 Quotas d’émission à acquérir 3 600
200 x 18

106 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours ©FontainePicard


20 1 - Société DURALUMIN 

Exercice de synthèse
mn

Q Après avoir vérifié l’évaluation du stock de pièces YB 802 au 31/12/N, présentez l’écriture nécessaire.
• Coût de production des 6 100 pièces :
- prix d’achat des matières premières utilisées : 72 000
- droit de douane sur matières : 7 200
- frais de transport des matières : 3 440
- frais administratifs des structures dédiées 1 080
- frais directs de production : 49 320
- frais indirects de production : 31 200
164 240
Les éléments suivants sont exclus du calcul du coût de production des actifs (aucune option n’a été exercée) :
 quote-part de charges fixes de production correspondant à la sous-activité de la période : 8 800
 frais de recherche lié au produit (quote-part) : 7 600
 coût des capitaux empruntés pour financer la production et concernant la période de fabrication : 4 800
 quote-part de frais de gestion générale : 5 000
• Coût moyen pondéré sur la période moyenne de stockage : 164 240 + (27,92 x 500)/6 100 + 500 = 27
• Stock final : 1 200 x 27 = 32 400 et non pas 30 100.
31/12
35501 Stock de pièce YB 802 32 400
7135 VS des produits finis 32400

W Valorisez le stock final dans les cas suivants : arrondissez le CUMP au centime.
a) L’entreprise pratique un inventaire permanent et utilise la méthode du coût moyen pondéré.
Le CMP doit être calculé dans ce cas après chaque entrée :

Mouvements Stock
Dates Opérations Coût Coût
Quantités Montant Quantités Montant
unitaire unitaire
01-01 stock initial --- --- --- 200 40 8 000,00
07-05 sortie pour utilisation - 40 40 - 1 600,00 160 40 6 400,00
12-06 achat 20 50 1 000,00 180 41,11 7 400,00
24-07 sortie pour utilisation - 40 41,11 1 644,40 140 41,11 5 755,60
20-09 achat 200 60 12 000,00 340 52,22 17 755,60
18-10 sortie pour utilisation -280 52,22 14 621,60 60 52,22 3 134,00
05-11 achat 360 80 28 800,00 420 76,03 31 934,00
15-12 sortie pour utilisation - 260 76,03 19 767,80 160 76,03 12 166,20

b) L’entreprise ne pratique pas d’inventaire permanent et utilise la méthode du coût moyen pondéré.
 ans ce cas, l’évaluation du stock sera effectuée au coût moyen pondéré déterminé sur la période moyenne de
D
stockage :
• stock moyen = (stock initial + stock final)/2 = (200 + 160)/2 = 180
• consommation de l’année : 40 + 40 + 280 + 260 = 620
• coefficient de rotation du stock : 620/180 = 3,4
• durée moyenne de stockage : 12/3,4 = 3,53 mois.
Il convient donc de déterminer le coût moyen pondéré sur les entrées à compter du 15/09/N soit :
(12 000 + 28 800)/200 + 360 = 72,86
Stock final = 160 x 72.86 = 11 657,60.

c) L’entreprise pratique un inventaire permanent avec la méthode du « premier entré - premier sorti ».
Le stock final de 160 correspond au dernier lot acheté le 5/11
D’où stock final = 160 x 80 = 12 800.

E Évaluation des en-cours de production


1. Définissez la valeur actuelle.
La valeur actuelle est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage :
 valeur vénale = prix de vente – coûts de sortie (frais de démontage),
 valeur d’usage = valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation et de la sortie (= flux nets de
trésorerie).


©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 107
2. Des travaux en cours constituent-ils un actif ? Argumentez en définissant un actif.

Exercice de synthèse Des travaux en cours constituent un actif car ils représentent :
 un élément identifiable du patrimoine ;
 ayant une valeur économique positive pour l’entité ;
 générant une ressource que l’entité contrôle ;
 et dont elle attend des avantages économiques futurs.

3. Si l’entreprise est en situation de sous-activité, cette sous-activité doit-elle être prise en compte pour
l’évaluation des travaux en cours ? Quelle est son incidence sur le résultat ?
La quote-part de frais fixes correspondant à la sous-activité doit être exclue du coût de production des travaux en
cours. Cette quote-part de frais fixes est donc maintenue en charge et diminue le résultat.

4. Le niveau d’incorporation de charges indirectes doit respecter un principe comptable : lequel ?
Le principe de permanence des méthodes d’évaluation.

5. La facture du sous-traitant doit-elle être incorporée au coût de production des en-cours au 31/12/N ?
Justifiez votre réponse.
 La prestation du sous-traitant est un événement postérieur à la clôture de l’exercice. En effet, la prestation est un
événement qui a pris naissance durant l’exercice clos au 31/12/N, mais dont l’entité (DURALUMIN SA) a connais-
sance entre la date de clôture de l’exercice (31/12/N) et la date d’arrêté des comptes (20/05/N+1). Cet événement
a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos. L’entité doit donc modifier ses comptes annuels au 31/12/N
en majorant ses en-cours de production.

6. Énumérez les conditions d’incorporation des frais financiers dans le coût de production des travaux
en cours. La décision d’incorporation des frais financiers est-elle spécifique à chaque contrat ?
 Les frais financiers peuvent être incorporés dans le coût de production des travaux en cours s’il y a une longue
période de préparation ou de construction. Les frais financiers doivent concerner la période de production.
­L’évaluation doit être fiable. Ils doivent être directement attribuables à la production. L’actif doit générer des avan-
tages économiques futurs. L’option est globale et vaut pour tous les contrats.

7. Vous comptabilisez les éventuelles écritures d’inventaire au 31/12/N.

31/12/N
355 Travaux en cours 35 000
713 Variation des travaux en cours 35 000

8. Vous déterminez le résultat N du contrat Métalus. Quel est le principe comptable appliqué ?
• Résultat N :
Coût des travaux : 35 000
Variation des travaux en cours : - 35 000
Résultat 0
Principe d’indépendance des exercices, ou de rattachement des charges aux produits, ou de spécialisation des

exercices ou de cutt-off.

108 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours ©FontainePicard


Exercice de synthèse
30
mn
2 - Les quotas de Co2
Société industrielle Pétrolus 

1. Cette entreprise est-elle concernée par les dispositions relatives aux quotas de gaz à effet de serre ?
Toutes les entreprises industrielles et commerciales autorisées à émettre des gaz à effet de serre sont soumises à la
réglementation des quotas.

2. Que représente un quota de gaz à effet de serre ?


Un quota est une unité de compte représentative de l’émission d’une tonne de dioxyde de carbone faisant l’objet d’un
titre émis par l’État, valable pour une période spécifiée.

3. Est-il possible d’intervenir sur le marché des quotas s’il ne s’agit pas, de se conformer aux obligations
relatives aux émissions de gaz à effet de serre ?
Il est possible d’intervenir sur le marché des quotas à des fins de négoce, c’est-à-dire dans le but de les acheter pour
les revendre en réalisant des plus-values.

4. Comment convient-il de définir les quotas sur le plan comptable ?


Les quotas ne sont pas détruits ou transformés par le processus de production comme les matières premières phy-
siques, mais leur équivalent dioxyde de carbone est considéré comme consommé par le processus émetteur de gaz
à effet de serre. En conséquence, ils sont considérés comme des matières premières administratives. Par ailleurs, ils
répondent à la définition d’un stock : ils sont détenus pour être vendus dans le cours normal de l’activité ou en cours
de production pour une telle vente ou destinés à être consommés dans le processus de production ou de services, sous
forme de matières premières ou de fournitures.

5. Selon quel modèle économique la société Pétrolus doit-elle gérer les quotas de CO2 ?
L a société doit détenir des quotas d’émission de CO2 pour se conformer aux obligations relatives aux émissions de gaz
à effet de serre. Elle doit donc adopter le modèle « Production » pour leur comptabilisation.

6. Comptabilisez les entrées de quotas du 1er semestre.


• Attribution gratuite des quotas : aucune écriture n’est enregistrée.
• Achat de 1 000 quotas à 12 € :

N° de
31/03/N Débit Crédit
compte
601 Achats de matières premières (Quotas) 12 000,00
512 Banque 12 000,00
Achat de 1 000 quotas à 12 €

7. Quel constat peut-on faire à la fin du 1er semestre ? Quelles en sont les conséquences comptables ?
 la fin du 1er semestre : le nombre de quotas détenus (150 + 1 000) est supérieur au nombre de quotas nécessaires
À
pour faire face aux émissions : 950. La différence de 1 150 - 950 = 200 est comptabilisée en stock. Selon la méthode
PEPS, ils doivent être évalués à 12 €.

N° de
30/06/N Débit Crédit
compte
31 Stocks de matières premières 2 400,00
603 Variations du stock de matières premières 2 400,00
200 x 12 €

8. Enregistrez les opérations du second semestre


• Achat de 1 400 quotas à 15 € :

N° de
30/03/N Débit Crédit
compte
601 Achats de matières premières (Quotas) 21 000,00
512 Banque 21 000,00
Achat de 1 400 quotas à 15 €


©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 109
• Vente de 75 quotas à 22,50 € :

Exercice de synthèse N° de
3//N Débit Crédit
compte
512 Banque 1 687,50
70 Vente de matières premières (Quotas) 1 687,50
Vente de 75 quotas à 22,50 €

9. Quel constat peut-on faire à la fin du 2e semestre ? Quelles en sont les conséquences comptables ?
À la clôture de l’exercice, les émissions se sont élevées à 2 700 pour l’exercice et la société Pétrolus détient :
150 + 1 000 + 1 400 - 75 = 2 475. Il lui manque donc : 2 700 - 2 475 = 225 et il n’y a plus de stock. Le stock initial doit
donc être annulé, sans constater de stock final et un passif pour 225 quotas doit être enregistré au cours de 25,50 €.

N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
603 Variations du stock de matières 2 400,00
31 Stock de matières premières 2 400,00
Annulation du stock initial

• Constatation d’un passif pour 225 quotas à 25,50 € :

N° de
3//N Débit Crédit
compte
601 Achats de matières premières (Quotas) 5 737,50
449 Quotas d’émission à acquérir 5 737,50
Passif sur 225 quotas à acquérir

10. Comment le passif constaté au 31/12/N sera-t-il soldé ?


Ce passif sera soldé lors de l’acquisition des quotas sur le marché en N+1.

11. Comptabilisation dans le cadre du modèle « Négoce » :


On suppose que la société Pétrolus effectue des opérations de négoce sur les quotas. Comment sont
enregistré ces opérations.
Dans ce cas, les plus ou moins-values de cession sont enregistrées en résultat d’exploitation.

12. Que se passe-t-il si, à la clôture de l’exercice, la société Pétrolus constate que les quotas ont une valeur
sur le marché inférieure à leur valeur comptable ? Aurait-elle procédé de la même manière dans le
cadre précédent (production) ?
Dans le cadre des deux modèles, si le cours de clôture est inférieur à la valeur comptable il est nécessaire de consta-
ter une dépréciation du stock. Les quotas d’émission gérés selon le modèle « production » doivent cependant, être
évalués de manière distincte des quotas d’émission gérés selon le modèle « négoce ». En conséquence, une éven-
tuelle dépréciation constatée sur les quotas « négoce » ne peut être compensée par une plus-value latente constatée
sur les quotas gérés selon le modèle « production » et inversement.

110 Chapitre 9 - Les stocks et en-cours ©FontainePicard


Chapitre
10 Les dettes et créances
en monnaies étrangères
Contrôle de connaissances
Q Les risques de change couverts ne peuvent être provisionnés.
OUI. Le risque étant couvert, il n’y a pas de perte latente à la clôture des comptes.
WE
 n cas de position globale de change, il est nécessaire d’ajuster le montant de la dotation à la perte de
change.

NON. Il s’agit d’une option, rédaction du PCG - rédaction du PCG : lorsque pour des opérations dont les termes sont suffisam-
ment voisins, les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le
montant de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains.
EL
 es couvertures fixant le cours à l’échéance transforment les dettes et créances libellées en monnaies
étrangères en euros.
OUI. Dans ce cas, le résultat de change étant définitif, il s’enregistre dans le compte de résultat et pas dans les comptes d’attente
de différence de conversion.
R Il existe un risque de change à provisionner sur les acomptes.
NON. Les acomptes étant des règlements, il ne peut exister de différences de change.
TL
 es différences de change à l’inventaire sur la trésorerie en devises doivent être intégrées au résultat de
l’exercice.
OUI. puisqu’il s’agit de moyens de paiement, le résultat de change est réalisé définitivement.

15
mn Application 1 Les ajustements obligatoires de la provision
pour perte de change 
En justifiant votre réponse, comptabilisez à la date du 31 décembre dans les livres de la société Duralustyle, les écarts
de conversion et provisions sur dettes et créances en dollars américains. La société souhaite utiliser la totalité des
ajustements de provision pour perte de change prévue par le PCG.
1. COUVERTURE DE CHANGE : lorsque l’opération traitée en devises est assortie par l’entreprise d’une opération parallèle destinée à
couvrir les conséquences de la fluctuation du change, la provision n’est constituée qu’à concurrence du risque de change non couvert.
31/12/N
476 Différences de conversion - Actif 2 044,58
267 Créances rattachées à des participations 2 044,58
90 000/1,3103 - 90 000/1,3505
68 686,56 - 66 641,98
31/12/N
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 1 480,37
477 Différences de conversion - Passif 1 480,37
70 000/1,3103 – 70 000/1,3505
53 313,02 – 51 832,65
31/12/N
6865 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 564,21
1515 Provisions pour perte de change 564,21
2 044,58 - 1 480,37

2. POSITION GLOBALE DE CHANGE : OPÉRATIONS DONT LES TERMES SONT SUFFISAMMENT VOISINS
Lorsque pour des opérations dont les termes sont suffisamment, les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme
concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains.
31/12/N
476 Différences de conversion - Actif 2 136,00
267 Fournisseurs 2 136,00
31/12/N
411 Clients 3 530,00
477 Différences de conversion - Passif 3 530,00
31/12/N
6865 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 1 394,00
1515 Provisions pour perte de change 1 394,00
3 530 - 2 136


©FontainePicard Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères 111
3. INSTRUMENT DE COUVERTURE
Lorsqu’une opération en devises sur laquelle est constatée une perte latente est qualifiée d’instrument de couverture, celle-ci ne
donne lieu à aucune provision.
31/12/N
476 Différences de conversion - Actif 4 078,35
267 Créances rattachées à des participations 4 078,35
100 000/1,28 – 100 000/1,3505
78 125 – 74 046,65 = 4 078,35
31/12/N
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 4 078,35
477 Différences de conversion - Passif 4 078,35
100 000/1,28 – 100 000/1,3505
78 125 – 74 046,65= 4 078,35
Pas de provision : l’emprunt est un instrument de couverture

15
mn Application 2 Opérations à terme sur devises et liquidités
en monnaies étrangères 
Présentez les écritures nécessaires.
1. Opération à terme sur devises :
18/11/N
411 Clients 31 578,95
707 Ventes de marchandises 31 578,95
120 000/3,8 = 31 578,95
16/12/N
666 Perte de change 1 578,95
411 Clients 1 578,95
31 578,95 - 120 000/4

À la clôture des comptes : aucune écriture, la créance étant ajustée définitivement


15/02/N+1
512 Banque 30 000,00
411 Clients 30 000,00

2. Liquidités en devises
31/12/N
666 Perte de change 137,83
530 Caisse 137,83
2 000/1,31 - 2 000/1,44

20
mn Application 3 Société Alpha 
1. Présentez les écritures enregistrées à la date du 31/12/N.
• Client Dutreuil : 40 000 CHF
31/12/N
411 Clients 342,48
477 Différences de conversion - Passif 342,48
40 000/1,5920 - 40 000/1,6140
25 125,63 - 24 783,15

• Fournisseur Mac-Arthur : 60 000 $


31/12/N
476 Différences de conversion - Actif 1 623,64
401 Fournisseurs 1 623,64
60 000/1,3270 - 60 000/1,2810
45 214,77 - 46 838,41
31/12/N
6865 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 1 623,64
1515 Provisions pour perte de change 1 623,64

112 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères ©FontainePicard


2. Présentez les écritures enregistrées en N+1 au titre des créances et dettes en devises nées au cours de l’exercice N.
2.1. Extourne des différences de conversion au 1/01/N+1 :
01/01/N +1
477 Différences de conversion - Passif 342,48
411 Clients 342,48
01/01/N+1
401 Fournisseurs 1 623,64
476 Différences de conversion - Actif 1 623,64

2.2. Enregistrement des règlements :


01/03/N+1
512 Banque 25 591,81
411 Clients 24 783,15
766 Gain de change 808,66
40 000/1,5630 = 25 591,81
01/03/N+1
401 Fournisseurs 45 214,77
666 Perte de change 7 929,60
512 Banque 53 144,37
60 000/1,1290

3. Présentez les écritures enregistrées au 31/12/N+1, au titre des opérations en devises en cours à cette date. La
société Alpha utilise les dérogations prévues par le PCG.
• Client Lindt : 25 000 CHF
31/12/N+1
411 Clients 361,02
477 Différences de conversion - Passif 361,02
25 000/1,5610 - 25 000/1,5970
16 015,37 - 15 654,35

• Client Irving : 18 000 $


31/12/N+1
411 Clients 153,86
477 Différences de conversion - Passif 153,86
18 000/1,0920 - 18 000/1,1023
16 483,52 - 16 329,49

• Fournisseur Soulier : 70 000 CHF


31/12/N+1
476 Différences de conversion - Actif 1 229,34
401 Fournisseurs 1 229,34
70 000/1,5610 - 70 000/1,6050
44 843,05 - 43 613,71 = 1 229,34

• Client Montdor : 34 000 CAD


L a créance étant déjà dépréciée à 80 %, on ne prend en compte que la différence de conversion sur la partie recouvrable de la
créance.
31/12/N+1
476 Différences de conversion - Actif 201,11
416 Clients douteux 201,11
34 000/1,8025 x 20 % - 34 000/1,9040 x 20 %
3 772,54 - 3 571,43


©FontainePicard Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères 113
 Provision pour perte de change :
• Fournisseur Soulier : 1 229,34 - 361,02 = 868,32
(perte compensée avec le gain latent sur Lindt : même monnaie, même échéance)
• Client Montdor : 201,11
Soit un total de 868,32 + 201,11 = 1 069,43
31/12/N+1
6865 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 1 069,43
1515 Provisions pour perte de change 1 069,43
40 000/1,5630 = 25 591,81
31/12/N+1
1515 Provision pour perte de change 1 623,64
7865 Reprise sur provisions financières 1 623,64
Reprise de la provision constituée en N sur Fr Mac-Arthur

114 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères ©FontainePicard


Exercice de synthèse
30
mn
Société SFRM 
(d’après un sujet d’examen)
1. Un membre de l’IASB a conclu un article de la Revue Française de Comptabilité (n° 414, novembre 2008)
en écrivant : « Seule une normalisation indépendante et internationale, non assujettie à une région
­particulière du monde, peut garder l’objectivité nécessaire ; l’organisme existe : je l’ai rencontré ».
1.1. Explicitez le sigle IASB.
 Cet organisme a été créé en 2001, le siège social se situe à Londres (14 membres). Le sigle IASB signifie International
Accounting Standards Board. C’est un organe international de normalisation comptable et financière.

1.2. Quel est le rôle de cet organisme ?


 Le rôle du board est d’analyser et d’approuver les normes IFRS (IAS avant 2001), et d’approuver les projets
d’interprétation (IFRIC). Ses objectifs sont de formuler et publier dans l’intérêt général les normes comptables à
observer pour présenter les états financiers : les IFRS qui remplacent petit à petit les IAS. Le terme IFRS désigne
alors les normes IAS existantes et les futures normes (International Financial Reporting Standards), promouvoir leur
acceptation et leur application sans le monde, et travailler à l’harmonisation et à l’amélioration des réglementations,
normes comptables et procédures relatives à la présentation des états financiers.

1.3. En quoi cet organisme répond-il aux critères de normalisation indépendante et internationale ?
 Les travaux de l’IASB sont une référence que les autorités publiques et professionnelles des différents pays ne
peuvent ignorer. Leur publication par cet organisme ne les rend pas directement applicables en Europe. Pour être
applicables en Europe les normes comptables internationales doivent être adoptées par la Commission européenne
(CE). Dans l’Union européenne, les IFRS sont obligatoires pour les comptes consolidés des sociétés cotées sur un
marché réglementé.
E n France, elles influencent les travaux de l’autorité des normes comptables qui a entrepris de faire converger le
PCG vers les IFRS. Cette institution internationale est un organisme indépendant.
L ’IASB a en charge la formulation et l’application des normes IFRS qui répondent à un impératif de convergence
des différentes normes utilisées (anglo-saxonnes, européennes,…). L’harmonisation viserait à utiliser un référentiel
unique pour tous les pays adoptants.

2. Les normes internationales IAS-IFRS offrent peu d’options comptables. Selon vous, quelle en est la
raison ? En est-il de même dans le Plan comptable général (règlement CRC 99-03) ?
 Dans un souci de clarté, de comparabilité et de meilleure lisibilité des informations contenues dans les états financiers,
qui sont aussi des objectifs assignés à la présentation des états financiers, l’IASB a choisi de ne pas laisser de choix
dans les différents traitements comptables, objets de ces normes. Cet organisme s’est donc orienté dans un processus
de limitation du nombre d’options possibles offertes par les IAS.

3. Quel(s) principe(s) comptable(s) peut (peuvent) être remis en cause par l’utilisation de ces options ?
Pourquoi ?
L’utilisation de ces options peut remettre en cause :
• le principe de non-compensation : la compensation est expressément interdite par le Code de commerce (art. L 123-19)
et le PCG (art. 130-2 et 130-3). La couverture du risque revient ici à compenser une perte latente avec un gain latent,
et donc remettre en cause le principe de non compensation. Cela diminue par ailleurs le nombre d’informations
disponibles ;
• le principe de prudence : le principe de prudence résulte des articles 120-3 du PCG et du L123-20 du Code de
commerce. Ce principe conduit au traitement suivant :
- une charge doit être comptabilisée dès lors qu’elle est probable,
- un produit n’est constaté que lorsqu’il est certain.
 ans l’exemple proposé, la prise en compte d’un gain latent (couverture du risque) ne répond pas au principe de
D
prudence.


©FontainePicard Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères 115
4. Enregistrez pour les exercices N-1 et N les écritures nécessaires relatives aux éléments cités en annexe

Exercice de synthèse
concernant les opérations 1 et 2 (en faisant abstraction des intérêts sur emprunt).
Opération 1 : enregistrements comptables exercices N-1 et N
Écritures pour l’exercice N-1 :
1/12/N-1
411 Clients 34 000
707 Ventes de marchandises 34 000
(40 000,00 * 0,85) 34 000,00 ; vente au client Jefferson
20/12/N-1
512 Banque 22 800,00
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 22 800,00
(30 000 * 0,76)
31/12/N-1
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 1 800,00
4778 Différences de conversion passif compensées 1 800,00
Constatation d’une diminution de dette : 30 000 * (0,76 - 0,70)
31/12/N-1
4761 Différences de conversion actif– créances 1 800,00
4768 Différences de conversion actif – partie compensée 4 200,00
411 Clients 6 000,00
40 000 * (0,85 - 0,70) 6 000,00
Constatation d’une diminution de créance (Jefferson)
31/12/N-1
6865 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 4 200,00
1515 Provisions pour perte de change 4 200,00
La provision est constituée à hauteur du risque non couvert :
6 000,00 – 1 800,00 = 4 200,00

Écritures pour l’exercice N :


1/01/N
411 Clients 6 000,00
4761 Différences de conversion actif-créances 1 800,00
4768 Différences de conversion actif-partie compensée 4 200,00
Contrepassation
1/01/N
4778 Différences de conversion passif compensées 1 800,00
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 1 800,00
Contrepassation
18/01/N
512 Banque (40 000,00 * 0,75) 30 000,00
666 Perte de change 40 000,00 * (0,85 - 0,75) 4 000,00
411 Clients 34 000,00
Encaissement client Jefferson
18/01/N
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 22 800,00
766 Gain de change 300,00
512 Banque 22 500,00
Remboursement emprunt : 30 000 x 0,75
31/12/N
1515 Provision pour perte de change 4 200,00
7865 Reprise sur provisions financières 4 200,00
Reprise de la prévision constituée en N-1

Opération 2 : enregistrements comptables exercices N-1 et N


Écritures pour l’exercice N-1 :

1er novembre N-1
411 Clients 1 200,00
707 Ventes de marchandises 1 200,00
150 000 x 8

116 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères ©FontainePicard


L es devises encaissées le 28 février N pourront être vendues au cours ferme de 7,5 € alors que la créance a été

Exercice de synthèse
­comptabilisée sur la base d’un cours de 8 €. La vente à terme ferme se traduit donc par une perte de change définitive
de : 100 000 x (8 - 7,5) = 50 000.
Début décembre N-1
666 Perte de change 50 000,00
411 Clients 50 000,00

À la clôture de l’exercice, une perte latente demeure sur les 50.000 £ qui n’ont pas fait l’objet de cette couverture.
Cette perte doit être provisionnée : 50 000 £ x (8 - 7) = 50 000 €.

31/12/N-1
4761 DCA - Diminution des créances 50 000,00
411 Clients 50 000,00
31/12/N-1
6865 Dotations aux provisions pour risque et charges financières 50 000,00
1515 Provisions pour perte de change 50 000,00
1/01/N
411 Clients 50 000,00
4761 DCA - Diminution des créances 50 000,00
28/02/N
512 Banque 1 090 000,00
666 Perte de change 60 000,00
411 Clients 1 150 000,00
Encaissement : 100 000 x 7,5 + 50 000 x 6,80 (partie non couverte) ;
solde client : 1 200 000 – 50 000 ; perte : 50 000 (8 – 6,80) = 60 000.
31/12/N
1515 Provision pour perte de change 50 000,00
7865 Reprise sur provisions financières 50 000,00


©FontainePicard Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères 117
118 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères ©FontainePicard
Chapitre
11 Les subventions

Contrôle de connaissances

Q Une subvention accordée est enregistrée en charges exceptionnelles.


NON. Les subventions accordées par une entreprise sont enregistrées par celle-ci en « 671 - Charges exceptionnelles sur opéra-
tions de gestion de l’exercice » ou « 6715 - Subventions accordées » ou en charges d’exploitation par exemple « 628 - Concours
divers ».

W Les subventions reçues sont les subventions d’équipement et les subventions d’exploitation.
NON. Les subventions reçues se classent en :
- en subventions d’équilibre,
- en subventions d’exploitation,
- en subventions d’investissement.

E Une subvention reçue pour équilibrer le compte de résultat est comptabilisée en produit d’exploitation.
NON. Une subvention reçue pour équilibrer le compte de résultat est comptabilisée en produit exceptionnel : « 7715 - Subven-
tions d’équilibre ».

R La subvention finançant un bien a une incidence sur le coût de ce bien.


NON. La subvention finançant un bien n’a aucune incidence sur le coût de ce bien, elle peut être comptabilisée :
- soit en produits exceptionnels,
- soit dans un compte de capitaux propres : « 131 - Subventions d’équipement » ou « 138 - Autres subventions d’investissement ».

TL
 a reprise d’une subvention finançant partiellement un bien non amortissable ou amortissable est iden-
tique ?
NON. La reprise d’une subvention finançant partiellement un bien dépend de son caractère amortissable ou non :
- pour les immobilisations non amortissables, cette reprise est déterminée en fonction de la durée d’inaliénabilité prévue par le
contrat, de cette immobilisation. En l’absence de cette clause, la fraction rapportée de la subvention est de 1/10e ;
- pour les immobilisations amortissables, si la subvention est totale, la reprise correspond à la dotation aux amortissements, si
elle est partielle, elle doit être rapportée au compte de résultat d’un montant proportionnel à la dotation aux amortissements de
l’immobilisation financée (amortissement économique plus dérogatoire).

Y Toutes les subventions reçues sont soumises à la TVA.


NON. Les subventions reçues sont soumises à la TVA si elles constituent la contrepartie d’un service rendu ou si elles corres-
pondent à un complément de prix.

UD
 ans l’hypothèse où les conditions ne sont pas remplies, une subvention accordée sous condition résolu-
toire doit être reversée.
OUI. Condition résolutoire : la subvention n’est accordée que si certaines conditions sont remplies. Dans le cas contraire, l’entre-
prise doit reverser les sommes reçues.

IU ne subvention accordée sous condition résolutoire est toujours enregistrée en produit dès la signature
de l’accord.
OUI. La subvention est constatée en produits puisqu’elle est acquise, dès la signature de l’accord, il n’est pas nécessaire d’attendre
son encaissement.

OU
 ne subvention accordée sous condition suspensive est toujours enregistrée en produit dès la signature
de l’accord.
NON. Condition suspensive : la subvention n’est accordée que lorsque l’entreprise a satisfait à certaines conditions spécifiques.
La subvention ne sera pas comptabilisée si ces conditions ne sont pas réalisées. En cas d’avances reçues correspondant à cette
subvention, elles sont enregistrées en « 4419 - État - avances sur subventions ».

P Le solde de la subvention lors de la cession d’un bien a une incidence sur la plus-value de la cession.
NON. Le solde de la subvention lors de la cession d’un bien n’a aucune incidence sur la plus-value réalisée lors de cette cession,
il constitue un produit exceptionnel de l’exercice.


©FontainePicard Chapitre 11 - Les subventions 119
10
mn Application 1 Subvention d’un ensemble immobilier 
Comptabilisez cette acquisition en N et les écritures à la date d’inventaire (l’exercice comptable coïncide avec l’année
civile).
02/01/N
211 Terrain 160 000
213 Constructions 640 000
44562 État - TVA déductible sur immobilisations 160 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 960 000
Facture n° …
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 25 600
2813 Amortissement des constructions 25 600
640 000 x 4 %
31/12/N
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 2 560
777 Quote-part des subventions d’investissement virée 2 560
au résultat de l’exercice
Reprise de la subvention portant sur la construction 25 600 x 10 %
31/12/N
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 1 600
777 Quote-part des subventions d’investissement virée 1 600
au résultat de l’exercice
Reprise de la subvention portant sur le terrain 160 000 x 10 % x 1/10

15
mn Application 2 Subvention d’une immobilisation
amortissable 
1. Comptabilisez l’acquisition de ce matériel et les opérations concernant la subvention au cours de l’exercice N.
2. Comptabilisez les écritures d’amortissement du matériel et sachant que l’entreprise a décidé d’étaler la subvention,
sa reprise au 31 décembre N.
15/05/N
441 État - Subventions à recevoir 8 800
131 Subventions d’équipement 8 800
Octroi de la subvention
01/08/N
2154 Matériel industriel (20 000 + 1 500 + 500) 22 000
44562 État - TVA déductible sur immobilisations 4 400
404 Fournisseurs d’immobilisations 26 400
Facture n° …
01/09/N
512 Banque 8 800
441 État - Subvention à recevoir 8 800
Virement de la subvention
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 856
28154 Amortissement du matériel industriel 856
(22 000 - 600) x 800/20 000

120 Chapitre 11 - Les subventions ©FontainePicard


31/12/N
6872 Dotations aux amortissements sur immobilisations 2 352
145 Amortissements dérogatoires 2 352
Amortissement fiscal : 22 000 x 20 % x 1,75 x 5/12 = 3 208
Dotation dérogatoire : 3 208 - 856
31/12/N
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 1 283
777 Quote-part des subventions d’investissement virée 1 283
au résultat de l’exercice
Reprise de la subvention 3 208 x 8 800/22 000

Remarque : la subvention est rapportée par rapport à l’amortissement fiscal et non économique.

30
mn Application 3 Cession d’une immobilisation
subventionnée 
Procédez aux régularisations comptables qui vous semblent nécessaires au 31 décembre N. L’exercice comptable
coïncide avec l’année civile.
(D’après un sujet d’examen)
• Reversement de TVA : 120 000 x 19,6 % x (20 - 6)/20 = 16 464 (Immeuble acquis après le 1/01/1996)
• Amortissements cumulés 31/12/N-1 : 120 000 x 4 % x (59/12) = 23 600
• Dotation complémentaire : 120 000 x 4 % x 5/12 = 2 000
• VNC : 120 000 - 25 600 + 16 464 = 110 864
• subvention rapportée au 31/12/N-1 : 23 600 x 15 000/120 000 = 2 950
Reste à rapporter : 15 000 - 2 950 = 12 050

31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles 2 000
2813 Amortissement des constructions 2 000
Dotation exercice N immeuble
31/12/N
675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 110 864
2813 Amortissement des constructions 25 600
44551 État - TVA à décaisser 16 464
213 Constructions 120 000
Sortie d’actif
31/12/N
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 12 050
Quote-part des subventions d’investissement virée
777 12 050
au résultat de l’exercice
Solde subvention à rapporter
31/12/N+5
131 Subventions d’équipement 15 000
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 15 000
Pour solde des comptes de subventions


©FontainePicard Chapitre 11 - Les subventions 121
10
mn Application 4 Aides à l’emploi et à la formation 
1. Ces trois embauches ont-elles toutes provoqué des écritures comptables ? Justifiez votre réponse.
- Contrat de professionnalisation : cette aide permet à l’entreprise de bénéficier d’une économie de charges sociales, elle ne doit
donc pas passer d’écriture comptable spécifique.
- Aide à la formation : il s’agit d’une aide forfaitaire qui permet de compenser des dépenses de formation, elle conduit à compta-
biliser un « transfert de charges ».
- Aide à l’emploi : il s’agit d’une subvention à enregistrer en subventions d’exploitation.

2. Présentez ces écritures comptables.

10/10/N
443 Opérations particulières avec l’État 2 500
791 Transferts de charges d’exploitation 2 500
Avis de prise en charge
20/11/N
441 État, subventions à recevoir 2 300
741 Subventions d’exploitation 2 300
Aide à l’emploi

30
mn Application 5 Immobilisation décomposée et subvention 
(D’après un sujet d’examen)
1. Procédez aux enregistrements concernant la notification d’octroi de la subvention d’investissement au 1er mars N
et l’emprunt au 1er avril N.
01/03/N
441 État - subventions à recevoir 200 000
131 Subventions d'équipement 200 000
Notification de la subvention
01/04/N
512 Banque 400 000
164 Emprunts auprès des Établissements de crédit 400 000

2. Calculez le coût d’acquisition de l’immobilisation sachant que l’entreprise a opté pour l’incorporation des coûts
d’emprunt dans la valeur d’entrée des immobilisations.
Éléments du coût d’acquisition Partie Motorisée Roue polaire Tapis roulant
Montant HT 630 000 210 500 205 000
Remise commerciale - 36 000 - 12 500 - 7 000
Montant net HT 594 000 198 000 198 000
Charges d’intérêts d’emprunt 6 000 2 000 2 000
Coût d’acquisition HT 600 000 200 000 200 000

C
 harges d’intérêts d’emprunt à incorporer aux coûts d’acquisition : 400 000 x 5 % x 6/12 = 10 000, réparties en fonction du
­pourcentage de l’emprunt servant à financer les différentes parties de l’installation.
L’intervention pour réamorcer le tapis roulant le 5 octobre ne fait pas partie du coût d’acquisition de l’installation.

122 Chapitre 11 - Les subventions ©FontainePicard


3. Enregistrez les opérations liées à l’acquisition de l’immobilisation, à son utilisation, et à l’encaissement de la
­subvention d’investissement.
01/10/N
2154A Matériel industriel - structure 600 000
2154B Matériel industriel – roue polaire 200 000
2154C Matériel industriel – tapis roulant 200 000
44562 État - TVA déductible sur immobilisations 198 000
(594 000 + 198 000 + 198 000) * 20 %
404 Fournisseurs d'immobilisations 1 188 000
796 Transferts de charges financières 10 000
Acquisition de l’installation
05/10/N
6155 Entretien et réparations 5 000
44566 État - TVA déductible sur abs 1 000
401 Fournisseurs 6 000
Facture Servi intervention tapis roulant
01/11/N
512 Banque 200 000
441 État - subvention à recevoir 200 000
Versement de la subvention

4. Enregistrez les écritures au 31 décembre N concernant l’amortissement de cette machine ainsi que la reprise de la
subvention. (l’exercice comptable coïncide avec l’année civile).
Amortissements comptables au 31/12/N :
Machine structure 600 000/15 x 3/12 = 10 000
Machine composant roue polaire 200 000/10 x 3/12 = 5 000
Machine composant tapis roulant 200 000/5 x 3/12 = 10 000
Amortissement fiscal :
Machine composant tapis roulant : amortissement dégressif
200 000/5 x 1,75 = 70 000 x 3/12 = 17 500

31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 25 000
28154A Amortissement du matériel industriel - structure 10 000
28154B Amortissement du matériel Industriel - roue polaire 5 000
28154C Amortissement du matériel industriel – tapis roulant 10 000
Amortissement de la machine industrielle
31/12/N
68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 7 500
145 Amortissements dérogatoires 7 500
Complément d’amortissement sur le tapis roulant

Reprise de la subvention d’investissement au compte de résultat


Montant à reprendre pour N
Le taux de la subvention est (200 000/1 000 000) = 20 %
Structure = 120 000 x 10 000/600 000 = 2 000
Roue polaire = 40 000 x 5 000/200 000 = 1 000
Tapis roulant = 40 000 x 17 500/200 000 = 3 500

31/12/N
139 Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat 6 500
777 Quote-part des subventions d'investissement 6 500
virée au résultat de l’exercice
Reprise de la subvention


©FontainePicard Chapitre 11 - Les subventions 123
Exercice de synthèse
60
mn
Société ASF 

1. Procédez à l’enregistrement comptable de la construction au 1er janvier N.


02/01/N
213T Constructions toiture 1 500 000
213R Construction revêtement 500 000
213S Construction structure 8 000 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 10 000 000
Facture n° …

2. Le coût de démantèlement représente un composant et une obligation de remise en état.


a) Donnez la définition d’un actif :
• élément identifiable du patrimoine
• ayant une valeur positive pour l’entité
• générant une ressource que l’entité contrôle
• avantages économiques futurs
b) Procédez à l’enregistrement comptable du coût de démantèlement au 1er janvier N.

01/01/N
213D Construction - Démantèlement 2 000 000
1581 Provision pour remise en état 2 000 000

3. Pour la construction, vous présentez sous forme d’un tableau au 31/12/N et par composant, la dotation
aux amortissements et la quote-part de subvention virée au résultat.
Le taux de la subvention est de 2 000 000/10 000 000 = 0,20 soit 20 %.

Durée
Composants Immobilisation Subvention Amortissement QP subvention
amortissement
Toiture 1 500 000 300 000 15 100 000 20 000
Revêtement 500 000 100 000 5 100 000 20 000
Structure 8 000 000 1 600 000 20 400 000 80 000
10 000 000 2 000 000 600 000 120 000

4. Enregistrez les écritures d’inventaire au 31/12/N.


Le composant démantèlement s’amortit sur 20 ans. Soit une dotation aux amortissements de :
2 000 000/20 ans = 100 000 €

31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 700 000
2813T Amortissement construction toiture 100 000
2813R Amortissement constructions revêtement 100 000
2813S Amortissement constructions structure 400 000
2813D Amortissement démantèlement 100 000
31/12/N
139 Subvent. d’invest. virée au cpte de résultat 120 000
Quote-part des subvent. d’invest. virée au résultat de
777 120 000
l’exercice

5. Pour le composant démantèlement


a - Déterminez sa valeur nette comptable au 31/12/N+14

Composants Brut Amortissements cumulés VNC

Construction - Démantèlement 2 000 000 1 500 000 500 000

124 Chapitre 11 - Les subventions ©FontainePicard


b - Enregistrez l’incidence du coût de variation du démantèlement au 31/12/N+14.

Exercice de synthèse
Coût du démantèlement estimé
• initial 2 000 000
- révisé 3 000 000
• augmentation de la provision 1 000 000

31/12/N+14
215D Installations techniques - Démantèlement 1 000 000
1581 Provisions pour remise en état 1 000 000

c - Enregistrez l’amortissement au 31/12/N+15 du composant démantèlement.


Actif de démantèlement
• nouvelle base amortissable 500 000
VNC au 31/12/N+14
Incidence estimation au 31/12/N+4 1 000 000
1 500 000
Durée résiduelle d’amortissement 5 ans
Dotation aux amortissements 300 000

31/12/N+15
681 Dotation aux amortissements 300 000
2815D Amortissements - Démantèlement 300 000


©FontainePicard Chapitre 11 - Les subventions 125
Références
PCG - Article 213-6

Les subventions obtenues pour l’acquisition ou la production d’un bien sont sans incidence sur le calcul du coût des biens
financés.

PCG - Article 312-1



Le montant des subventions d’investissement, lorsqu’il est inscrit dans les capitaux propres, est repris au compte de résultat
selon les modalités qui suivent.
I. - La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amortissable s’effectue sur la même durée et
au même rythme que l’amortissement de la valeur de l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention.
II. - La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation non amortissable est étalée sur le nombre
d’années pendant lequel l’immobilisation est inaliénable aux termes du contrat. À défaut de clause d’inaliénabilité, le
montant de la reprise de chaque exercice est égal au dixième du montant de la subvention.

PCG - Article 312-2



Toutefois, des dérogations aux modalités fixées aux I et II peuvent être admises si des circonstances particulières le justifient,
par exemple le régime juridique de l’entité, l’objet de son activité, les conditions posées ou les engagements demandés par
l’autorité ou l’organisme ayant alloué la subvention.

126 Chapitre 11 - Les subventions ©FontainePicard


Chapitre
12 Les abandons de créances

Contrôle de connaissances

QU
 n abandon de créance ne peut constituer une charge déductible pour la société qui a consenti l’abandon
que s’il correspond à un acte normal de gestion.
NON. L’abandon de créance ne doit également pas avoir pour contrepartie une augmentation de l’actif.

WU
 n abandon de créance est à caractère commercial quand il n’existe pas de relations commerciales entre
les deux entreprises concernées.
NON. Il doit exister des relations commerciales entre les deux entreprises pour que l’abandon de créance soit considéré à carac-
tère commercial.

E Un abandon de créance à caractère financier est consenti dans le cadre de relations financières.
OUI. Un abandon de créance est à caractère financier s’il n’existe aucun lien à caractère commercial dans le cadre de cet aban-
don, il peut être consenti dans le cadre d’un prêt entre une société-mère et sa filiale.

R Un abandon de créance à caractère commercial est toujours soumis à la TVA.


NON. Un abandon de créance à caractère commercial est soumis à la TVA s’il existe un lien direct entre le service rendu et sa
contrepartie.

TL
 ’abandon de créance à caractère commercial constitue une charge exceptionnelle déductible pour l’entre-
prise qui consent l’abandon et un produit exceptionnel imposable pour l’entreprise bénéficiaire.
OUI. L’abandon de créance à caractère commercial constitue une charge exceptionnelle déductible pour l’entreprise qui consent
l’abandon (comptabilisation en compte 6788 Charges exceptionnelles diverses) et un produit exceptionnel imposable pour l’en-
treprise bénéficiaire (comptabilisation en compte 7788 Produits exceptionnels divers).

YL
 ’analyse comptable de l’abandon de créance à caractère financier est toujours lié aux règles fiscales de
déductibilité et d’imposition de l’abandon.
NON. L’entreprise qui consent l’abandon peut choisir :
- soit de comptabiliser la totalité de l’abandon de créance à caractère financier en charge financière,
- soit de comptabiliser l’abandon de créance comme un supplément d’apport,
- soit de procéder comme ci-dessus mais également de considérer que ce supplément doit faire l’objet d’une dépréciation.

UL
 ’abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune obéit à des règles de comptabilisation
spécifiques.
NON. L’abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune n’obéit pas à des règles de comptabilisation spécifiques
mais les deux entreprises liées par cette clause doivent la mentionner dans les engagements hors bilan.


©FontainePicard Chapitre 12 - Les abandons de créances 127
30
mn Application 1 Société SA2R 

• Premier travail à faire :


1. Qualifiez cet abandon de créance en justifiant la qualification retenue.
Il s’agit d’un abandon de créance à caractère commercial, motivé par le souci de conserver ce client pour des raisons stratégiques.
Il est soumis à la TVA.

2. Présentez l’enregistrement correspondant.


31/12/N
6718 Charges exceptionnelles sur opérations de gestion 120 000,00
44551 État - TVA à décaisser 24 000,00
411 Clients 144 000,00
Abandon de créance montant HT

• Deuxième travail à faire :


1. Qualifiez cet abandon de créance en justifiant la qualification retenue.
Il s’agit d’un abandon de créance à caractère financier car la créance, les liens entre les cocontractants et les relations entre ces
derniers sont de nature exclusivement financière.

2. Présentez la comptabilisation correspondante.


L’abandon de créance intérêts compris, soit 220 500 €, correspond à une charge non déductible.
Ce montant est à comptabiliser en charges.
31/12/N
664 Pertes sur créances liées à des participations 220 500,00
267 Créances rattachées à des participations 220 500,00
Abandon de créance sur Métalux

20
mn Application 2 Société ASF 
1. Procédez à l’analyse de l’abandon de créance par ASF.
Il s’agit d’un abandon de créance à caractère financier qui correspond à une charge financière qui n’est plus déductible pour les
exercices clos à compter du 4 juillet 2012.

2. Procédez aux enregistrements comptables au 31 décembre N chez ASF.


L’entreprise ASF peut :
- soit comptabiliser en charge financière qui sera réintégrée de façon extra-comptable :

31/12/N
664 Pertes sur créances liées à des participations 100 000,00
267 Créances rattachées à des participations 100 000,00
Abandon de créance sur Vérum

- s oit comptabiliser directement en supplément d’apport :

261 Titre de participation 100 000,00


267 Créances liées à des participations 100 000,00

128 Chapitre 12 - Les abandons de créances ©FontainePicard


Exercice de synthèse
60
mn
SA Atlante 

Enregistrez les écritures comptables au 31/12/N, après avoir procédé à l’analyse fiscale des opérations.
1) SA PLUTON  : la société étant placée sous une procédure collective, la charge correspondant à l’abandon est déductible
dans la limite du montant de la situation nette négative. Le solde de l’abandon correspondant à la situation nette
positive après l’abandon de la créance est déductible dans la limite du pourcentage de capital détenu par les autres
actionnaires :
• montant déductible : 40 000 + [- 40 000 + 100 000] 30 % = 58 000 €,
• montant non déductible : 100 000 - 58 000 = 42 000 €.

261 Titres de participation 42 000,00


664 Pertes sur créances liées à des participations 58 000,00
267 Créances liées à des participations 100 000,00

2) SA ZODIAC
II s’agit là aussi, d’un abandon à caractère financier qui également n’est plus déductible fiscalement, il constitue un
supplément d’apport.

261 Titres de participation 850 000,00


267 Créances rattachées à des participations 850 000,00

3) SA JUPITER
II s’agit d’un abandon à caractère commercial : pour que l’abandon soit placé dans le champ d’application de la TVA,
il doit exister un lien direct entre l’abandon et le service rendu à la société bénéficiaire. Ici, il semble que ce n’est pas
le cas.
D’où l’écriture :

6715 Subventions accordées 320 000,00


411 Clients 320 000,00

2) SA ÉOLE
Il s’agit d’un abandon de créance à caractère financier qui n’est plus déductible fiscalement, il constitue un supplément
d’apport.

261 Titres de participation 2 000 000,00


267 Créances rattachées à des participations 2 000 000,00


©FontainePicard Chapitre 12 - Les abandons de créances 129
130 Chapitre 12 - Les abandons de créances ©FontainePicard
Chapitre
13 La participation des salariés, intéressement,
plans d’épargne salariale
Contrôle de connaissances

Q Toutes les entreprises sont assujetties à la participation quel que soit leur effectif.
NON. Les entreprises sont assujetties obligatoirement à la participation si leur effectif est au moins de 50 salariés.

WL
 a formule de calcul de la participation légale dépend-elle de quatre critères : bénéfice net comptable,
capitaux propres, salaires nets, valeur ajoutée ?

NON. La formule de calcul de la participation légale dépend des critères suivants : bénéfice net fiscal et non bénéfice net
comptable, capitaux propres, salaires bruts et non salaires nets et valeur ajoutée.

EL
 es entreprises qui signent un accord de participation dérogatoire ou qui adhèrent de façon volontaire à
la participation bénéficient-elles d’avantages fiscaux ?

NON. Les entreprises qui signent un accord dérogatoire de participation ou qui adhèrent de façon volontaire à la participation ne
peuvent plus pour les exercices clos depuis le 17 août 2012 constituer en franchise d’impôt, une provision pour investissement.
Seules les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) conservent cette faculté (loi 2012-958 du 16 août 2012).

R L’accord dérogatoire doit-il être plafonné pour ouvrir droit aux avantages sociaux et fiscaux ?
OUI. L’accord dérogatoire doit être plafonné à un des quatre plafonds pour ouvrir droit aux avantages sociaux et fiscaux :
 50 % du bénéfice net comptable,
 Bénéfice Net Comptable - 5 % des capitaux propres,
 Bénéfice Net Fiscal - 5 % des capitaux propres,
 50 % du bénéfice net fiscal.

T La réserve de participation se répartit-elle entre chaque salarié sans respecter aucune condition ?
NON. La réserve de participation doit se répartir entre chaque salarié en respectant une double condition :
 que le salaire pris en compte pour le calcul de la participation soit ≤ 4 fois le plafond de Sécurité sociale,
 que les droits attribués à un même salarié soient ≤ 1/2 du plafond de Sécurité sociale.

Y Les droits des salariés sont-ils immédiatement disponibles ?


NON. Les droits des salariés sont bloqués pendant 5 ans ou 8 ans.

U Existe-t-il des cas de déblocage de la participation ?


OUI. Il existe différents cas exceptionnels de déblocage de la participation.

I La réserve spéciale de participation ne peut être affectée qu’à la création d’un fonds géré par l’entreprise.
NON. La réserve spéciale de participation peut être affectée également à l’attribution d’actions de l’entreprise ou à d’autres emplois.

O La participation versée aux salariés est complètement exonérée d’impôt sur le revenu.
NON. La participation est soumise à la CSG et à la CRDS.

PL
 a réserve spéciale de participation ne devient une dette effective envers les salariés qu’après l’approbation
des comptes par l’assemblée générale.
OUI. C’est après l’assemblée générale qui approuve les comptes de l’exercice clos que la participation devient une dette effective.


{ L’intéressement ne peut-il concerner qu’une catégorie de salariés ?


NON. L’intéressement concerne tous les salariés de l’entreprise.

} L’accord d’intéressement peut-il être basé sur les performances de l’entreprise ?


OUI. L’accord d’intéressement peut être basé sur les performances de l’entreprise.

q Cet accord est-il soumis à des conditions ?


OUI. Cet accord est soumis à trois conditions.
wL
es plans d’épargne salariale peuvent-ils être alimentés par l’intéressement et par des contributions
additionnelles de l’entreprise ?

OUI. Les plans d’épargne salariale peuvent être alimentés par l’intéressement, la participation, des versements volontaires des
salariés et également des contributions additionnelles (ou abondements) de l’entreprise.
e La participation de l’entreprise au PEE est-elle comptabilisée en charges de personnel ?
OUI. La participation de l’entreprise au PEE est comptabilisée en « 647 Autres charges sociales ».


©FontainePicard Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 131
20
mn Application 1 Participation simple 
Enregistrez les écritures comptables à la clôture de l’exercice N et au cours de l’exercice N+1 au titre de la ­participation N.
Écritures passées à la clôture de l’exercice N et au cours de l’exercice N+1

31/12/N
691 Participation des salariés 251 500
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 251 500
Participation au titre de l’exercice N
31/12/N
6451 Cotisations à l’URSSAF 50 300
4386 Organismes sociaux, charges à payer 50 300
251 500 x 20 %
10/05/N+1
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 251 500
4386 Organismes sociaux, charges à payer 50 300
4246 Participation des salariés 231 360
431 Sécurité sociale (8 % x 251 500) + 50 300 70 420
Dette envers les salariés - Participation au titre de l’exercice N
10/03/N+1
4246 Participation des salariés 231 280
1662 Participation des salariés (fonds de participation) 231 380
Affectation de la participation au titre de l’exercice N

30
mn Application 2 Participation, accords dérogatoires 
À l’aide de l’annexe :
1. Justifiez le montant de la participation des salariés aux résultats N à l’aide de la formule légale (calculs arrondis à
l’unité).
Participation légale = 0,5 x (1 018 321 - 5% x 5 377 078) x 0,394
Participation légale = 147 645

2. Calculez la participation effective N. Évaluez l’avantage fiscal induit par l’accord dérogatoire.
Participation réelle = participation légale x 1,2
= 147 645 x 1,2
Participation réelle = 177 174
 emarque : l’avantage fiscal représenté par le droit de constituer une provision pour investissement en franchise d’impôt est
R
supprimé pour les exercices clos depuis le 17 août 2012.

3.Présentez l’enregistrement comptable des opérations du 31 décembre N relatives à la participation et à la provi-


sion pour investissement correspondant à l’expiration de la période d’indisponibilité des droits des salariés.
La provision à reprendre est celle enregistrée en N-5.
La provision enregistrée en N-4 sera reprise en N+1 et celle enregistrée en N-3 sera reprise en N+2

Comptes
Date Libellé Débit Crédit
Général Intitulé
31/12/N 691000 Participation des salariés aux résultats de l’entreprise RSP N 177 174
31/12/N 428400 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats RSP N 177 174
31/12/N 6451 Cotisations à l’URSSAF RSP N 35 435
31/12/N 4386 Organismes sociaux, charges à payer RSP N 35 435
31/12/N 142400 Provision pour investissements Reprise provision N-5 6 345
31/12/N 787200 Reprises sur provisions réglementées Reprise provision N-5 6 345

132 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ©FontainePicard
4. Calculez la réserve spéciale de participation nette de CSG et de CRDS et présentez l’écriture de participation consé-
cutive à l’approbation par l’assemblée générale le 30 mai N+1.
Calculs de la CSG et de la CRDS
• CSG = 177 174 x 7,5 % = 12 288,05
• CRDS = 177 174 x 0,5 % = 885,87
• Forfait social = 177 174 x 20 % = 35 435,00
Montant net de participation : 177 174 - 12 288,05 - 885,07 = 163 000,08

Comptes
Date Libellé Débit Crédit
Général Intitulé
02/05/N+1 428400 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats RSP N
177 174,00
02/05/N+1 4386 Organismes sociaux charges à payer RSP N
35 435
02/05/N+1 424600 Réserve spéciale RSP N 163 000,08
02/05/N+1 431000 Sécurité sociale RSP N 49 608,92

10
mn Application 3 Mise en place d’un plan épargne-entreprise 
1. Tous les salariés doivent-ils participer au plan d’épargne-entreprise ? L’entreprise peut-elle limiter ce plan à un
collège de salariés ?
 Les plans d’épargne-entreprise (PEE) peuvent être établis, à titre facultatif, par toutes les entreprises.
La mise en place d’un PEE peut donc résulter d’une décision unilatérale de l’entreprise.
Tous les salariés de l’entreprise doivent pouvoir participer au PEE. Toutefois, une durée minimale d’ancienneté sur l’exercice peut
être exigée. Elle ne peut être supérieure à 3 mois (Code du travail : art. L. 443-2).

2. Vous préciserez les conditions d’alimentation du plan.


Le PEE peut être alimenté par deux sources :
- versement des salariés (versement volontaire plafonné à 25 % de la rémunération annuelle non compris la participation),
- contribution de l’entreprise : l’abondement versé par l’entreprise a un caractère collectif. Il est plafonné à 2 300 € par an et par
salarié, sans pouvoir excéder le triple de la contribution de ce dernier majoré de 50 % (plafond : 1 150 € pour les acquisitions des
titres des sociétés du groupe). Aucun abondement ne peut être accordé au titre des versements provenant de la participation.

3. Quelles sont les cotisations sociales et fiscales qui doivent être appliquées à l’abondement ?
L’abondement est exonéré d’impôt pour le salarié. En revanche, il reste assujetti à la CSG et à la CRDS.
Pour l’entreprise, il est exonéré de cotisations sociales mais l’entreprise est soumise au forfait social et il est déductible du résultat
fiscal.

4. Vous pensez qu’une démarche pédagogique facilitera la compréhension des explications que vous apporterez aux
dirigeants.
 À partir de l’exemple simplifié suivant, vous détaillez aux dirigeants l’enregistrement comptable des opérations
relatives au plan d’épargne-entreprise : « Dans le cadre d’un plan d’épargne-entreprise, un salarié décide de verser
250 € et de transférer sur le plan, la totalité de la participation perçue sur les résultats de l’entreprise, soit 200 €.
L’abondement s’élève à 125 €. Les frais de gestion sont évalués à 10 €. »

512 Banque 250,00


4246 Réserve spéciale de Participation 200,00
4247 Personnel – plan d’épargne entreprise 450,00
628 Frais de gestion 10,00
512 Banque 10,00
647 Autres charges sociales 150,00
4247 Personnel PEE 115,00
431 Sécurité sociale (125 x 8 %) + 125 x 20 % 35,00
Abondement de l’entreprise


©FontainePicard Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 133
20
mn Application 4 Participation des salariés 
1. En respect de quel principe comptable cette écriture est-elle passée ?
Les écritures constatées au 31 décembre N sont constatées en respect du principe de l’indépendance des exercices, et plus
précisément, du juste rattachement des charges aux produits

2. Présentez l’écriture d’attribution des fonds de participation aux salariés au 1er juin N+1.
01/06/N+1
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 15 000
4386 Organismes sociaux, charges à payer 3 000
4246 Participation des salariés 13 800
431 Sécurité sociale (8 % x 15 000) + 3 000 4 200
Dette envers les salariés - Participation au titre de l’exercice N

3. Présentez l’écriture d’attribution des actions propres aux salariés, au 15 juin N+1 (nombre arrondi par excès).
Il convient, dans un premier temps, de déterminer le CMUP
(300 x 30 €) + 16 000 €
= 25 €
300 + 700
Dans un second temps, il convient de déterminer le nombre d’actions propres attribué aux salariés : 13 800 €/20 € = 690 titres.
Résultat de l’opération pour la société Novartis : (20 € - 25 €) x 690 = - 3 450 €.

15/06/N+1
4246 Participation des salariés 13 800
6783 Mali sur rachat d’actions propres 3 450
502 Actions propres (690 x 25 €) 17 250
Dette envers les salariés - Participation au titre de l’exercice N

134 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ©FontainePicard
20
mn Application 5 Accord d’intéressement avec ses salariés 
Enregistrez les écritures nécessaires sur N et N+1.

31/12/N
6414 Indemnités et avantages divers 300 000,00
4286 Personnel - autres charges à payer 300 000,00
Intéressement N
31/12/N
645 Charges de SS 60 000,00
4386 Org. sociaux, autres charges à payer 60 000,00
Forfait 20 %

25/03/N+1
421 Personnel, rémunérations dues 24 000,00
4386 Org. Sociaux, autres charges à payer 60 000,00
431 Sécurité sociale (CSG +CRDS) 8 % x 300 000 84 000,00
Cotisations sociales
25/03/N+1
421 Personnel, rémunérations dues 276 000,00
512 Banque 55 200,00
4247 Personnel PEE 220 800,00
Virement des fonds
25/03/N+1
647 Personnel, rémunérations dues 66 240,00
645 Org. Sociaux, autres charges à payer 13 248,00
431 Sécurité sociale 18 547,20
4247 Personnel – plan d’épargne 60 940,80
Abondement 220 800 x 30 %


©FontainePicard Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 135
Exercice de synthèse
1h Participation, Intéressement,
Impôt sur les bénéfices 
À l’aide des informations que vous trouverez dans les annexes suivantes, il vous est demandé de :
1. calculer la réserve spéciale de participation au titre de l’exercice N :
RSP = (B-5%C)S/VA
RSP = (150 000 - 0,05 x 1 400 000)1/2 = 40 000

2. comptabiliser la participation, l’intéressement pour l’exercice N et la reprise de provision pour investis-


sement au 31/12/N :
15/06/N
4246 Participation des salariés 30 000
4386 Organismes sociaux, charges à payer (forfait social) 6 000
4246 Participation des salariés 27 600
431 Sécurité sociale (8 % x 30 000) + 6 000 8 400
Approbation de la participation N-1 par l’AGO
10/07/N
4246 Participation des salariés 27 600
1662 Participation des salariés (Fonds de participation) 27 600
Affectation de la Participation à un fonds de participation
31/12/N
691 Participation des salariés 40 000
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 40 000
Participation au titre de l’exercice N
31/12/N
6451 Cotisations à l’URSSAF 8 000
4386 Organismes sociaux, charges à payer 8 000
40 000 X 20 %
31/12/N
6414 Indemnités et avantages divers 10 000
4286 Personnel, autres charges à payer 10 000
Intéressement N
31/12/N
1424 Provision pour investissement 4 700
7872 Reprise sur provisions réglementées 4 700
Reprise PPI N-5

3. préciser pour quelle raison la provision pour investissement n’est pas classée en provisions pour risques
et charges ?
Selon l’Article 321-5, une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.
Une provision pour investissement n’avait pas pour effet de constater une dette dont l’échéance ou le montant n’était
pas fixé de façon précise. C’était un avantage fiscal que le législateur accordait, dans le cadre de la participation, aux
entreprises qui faisaient bénéficier leurs salariés d’une participation plus importante que celle prévue par la loi en
signant des accords dérogatoires.
S elon l’Article 313-1, les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une
provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions légales.
L a provision pour investissement est donc classée en provisions réglementées et non en provision pour risques et
charges.

4. comptabiliser l’impôt sur les sociétés au 31 décembre N.


31/12/N
695 Impôts sur les bénéfices 80 000
444 Etat - Impôt sur les bénéfices 80 000
Impôt sur les sociétés

136 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ©FontainePicard
Références

La participation est régie par l’Ordonnance du 21/10/1986 et son décret d’application du 17/07/1987. Les lois du 7/11/1990 et
du 25/07/1994 complètent cette ordonnance
Ces dispositions s’appliquent aux exercices ouverts depuis le 24/10/1986. Elles ont abrogé depuis cette date, l’ancien régime de
participation des salariés aux fruits de l’expansion et les textes dont il était issu : ordonnance du 17/08/67 et décrets d’application.
La loi du 19/02/2001 et la circulaire du 22/11/2001 sur l’épargne salariale, la loi du 30/12/2006 pour le développement de
la participation et de l’actionnariat salarié ont modifié le régime de la participation. La loi du 30/12/2006 a créé le concept
de « dividende du travail » sous la forme d’un supplément de participation (même régime fiscal et social que la participation
elle-même) qui peut être attribué par les employeurs pratiquant la participation mais souhaitant aller au-delà de leur obligation

découlant de la loi ou de l’accord de participation. Le montant total de la réserve spéciale de participation devra respecter l’un
des 4 plafonds cités ci-dessus.

L’intéressement des salariés : articles L 441-1 du Code du Travail


Les plans d’épargne d’entreprise : articles L 443-1 à 9 du Code du Travail
Le plan d’épargne pour la retraite collectif : PERCO - articles L 443-1-2 du Code du Travail créé par la loi sur les retraites du
21/08/2003

PCG - Article 941/16



Le compte 166 « Participation des salariés aux résultats » enregistre les fonds non employés et les sommes relatives à la création
d’un fonds de participation. La subdivision du compte 166 intitulée « Comptes bloqués » est créditée par le débit du compte
424 « Participation des salariés aux résultats » du montant des fonds qui n’ont pas pu être utilisés par suite d’absence d’accord
entre employeurs et salariés ».

PCG - Article 944/42

Le compte 424 « Participation des salariés aux résultats » enregistre le montant des sommes attribuées aux salariés au titre de
la participation aux résultats, après la date d’approbation des comptes par l’assemblée générale ordinaire des actionnaires au
cours de l’exercice suivant celui au titre duquel la participation est attribuée, ou à la date de validité du contrat de participation
si elle est postérieure à celle de l’assemblée générale.
Selon la nature des emplois, une subdivision du compte 424 est débitée par le crédit des comptes suivants :
- en cas d’attribution d’actions ou de coupures d’actions de la société par incorporation de réserves au capital : - 101 « Capital
social », et - 104 « Primes liées au capital social » ;
- en cas d’attribution d’actions rachetées par la société : - 502 « Actions propres », compte au débit duquel les actions ont été
enregistrées lors du rachat ;
- en cas de création d’un fonds dans l’entité : - Subdivision du compte 166 intitulée « Fonds de participation » ;
- en cas de versement à des organismes de placement étrangers à l’entité et d’achats d’actions de sociétés d’investissement
à capital variable (SICAV) ou versement au dépositaire du fonds commun de placement, dans le cadre du plan d’épargne
d’entreprise : - Compte de trésorerie concerné.
L’éventuel reliquat de fonds non attribué, par suite de l’existence d’un plafond pour chaque bénéficiaire, est maintenu à la
subdivision concernée du compte 424.
La prise en charge par l’employeur des frais de gestion de l’organe de placement gérant les fonds déposés dans le cadre de
la participation des salariés ou du plan d’épargne d’entreprise est enregistrée au compte de charges externes 628 « Divers ».
La participation de l’employeur au plan d’épargne d’entreprise en un versement complémentaire appelé « abondement »
constitue une charge de personnel inscrite au compte 647 « Autres charges sociales ».
Lorsque les fonds ne sont pas utilisés, par suite d’absence d’accord entre les employeurs et les salariés, ils sont virés du compte
424 à la subdivision du compte 166 « Comptes bloqués ».
Lorsque les fonds deviennent disponibles, la dette inscrite au compte 166 au titre des comptes bloqués ou des fonds de
participation est transférée à une subdivision du compte 424 intitulée « Comptes courants ».

PCG - Article 946/69



Le compte 691 « Participation des salariés aux résultats » fonctionne de la façon suivante. À la clôture de l’exercice au titre
duquel les droits des salariés sont nés, la participation est inscrite au crédit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour
participation des salariés aux résultats », par le débit du compte 691 « Participation des salariés aux résultats ».
Lorsque le montant de la participation a été approuvé par l’assemblée générale des actionnaires, ou à la date de validité du
contrat si elle est postérieure à celle de l’assemblée générale, la dette envers les salariés est constatée en tant que réserve
spéciale au crédit du compte 424 « Participation des salariés aux résultats » :
- soit par le débit du compte 428 « Personnel - Charges à payer et produits à recevoir ». Les ajustements nécessaires sont
effectués par le débit ou le crédit d’une subdivision particulière du compte 691,
- soit par le débit du compte 691 pour le montant total de la participation, lorsqu’on a procédé à la contre-passation de la dette
provisionnée au titre de l’exercice précédent.


©FontainePicard Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 137
138 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ©FontainePicard
Chapitre
14 Les passifs réels : dettes, provisions,
engagements envers le personnel et charges à payer

Contrôle de connaissances

QU
 ne provision pour risques et charges est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon
précise.
OUI. Il s’agit de la définition du PCG.

W Un passif est comptabilisé lorsque notamment il existe la certitude d’une sortie de ressources.
NON. La sortie de ressources peut être probable ou certaine.

E Les pertes futures sont toujours provisionnées.


NON. Les pertes d’exploitation futures, ne répondant pas à la définition d’un passif ne sont pas provisionnées.

R Une obligation morale ou implicite est nécessaire pour enregistrer un passif.


NON. L’obligation doit être légale, réglementaire, contractuelle ou implicite mais pas morale.

TP
 our comptabiliser un passif, il est nécessaire qu’à la date de clôture des comptes, l’entité ait une obliga-
tion juridique ou implicite envers un tiers connu.
NON. Le tiers peut être inconnu. (par exemple dans le cas de la provision pour garantie accordée aux clients).

Y Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise.
OUI. Il s’agit de la définition du PCG.

UL
 es charges à payer sont des passifs certains dont il est parfois nécessaire d’estimer le montant ou
l’échéance avec une incertitude bien moindre que pour les provisions.
OUI. Il s’agit de la définition du PCG.

I Les charges à payer sont rattachées aux dettes.


OUI. Le PCG indique clairement que les charges à payer sont rattachées aux dettes correspondantes.

OL
 ’engagement de retraite contracté par l’entreprise envers les salariés doit être évalué et mentionné dans
les comptes annuels de l’entreprise.
OUI. L’annexe fait partie des comptes annuels.
PL
 orsqu’il est impossible de valoriser avec fiabilité une obligation qui existe effectivement au 31/12/N, on
enregistre une provision et pas une dette.
NON. La comptabilisation d’un passif implique une valorisation fiable.


©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 139
40
mn Application 1 Passifs divers (d’après avis du CNC n° 00-01
du 20 avril 2000) 

Analysez les 12 situations présentées et indiquez si un passif apparaîtra à la clôture des comptes. Justifiez votre
réponse et indiquez selon quelles hypothèses et sous quelle forme : provisions, dettes, produits constatés d’avance
il sera éventuellement comptabilisé.
1. Conformément à une commande de la société, une machine destinée à la revente a été livrée le 28 décembre N.
- L’existence d’une commande exécutée oblige l’entité qui ne peut pas s’exonérer de son obligation.
- La réception de la marchandise ou du service avant la date de clôture se traduira par une sortie nette de ressources après la date
de clôture sans autre contrepartie attendue du fournisseur.
Il s’agit donc d’une dette.

2. La société a conclu, le 29 décembre N, avec la société Publiland un contrat pour une campagne de publicité qui
interviendra au courant du mois de février N+1.
L ’engagement de l’entité est formalisé par un contrat conclu, avant la clôture de l’exercice, l’obligeant à payer pour la prestation
prévue sans possibilité de s’y soustraire. Il y a bien obligation pour l’entité vis-à-vis d’un tiers avant la date de clôture et sortie
de ressources à venir. Mais l’entité ne doit pas comptabiliser de passif à ce titre à la clôture de l’exercice car une contrepartie est
attendue de ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l’exercice suivant.

3. Coûts de déménagement.
L ’obligation est formalisée par la rupture d’un bail ou son non renouvellement résultant soit de la volonté du bailleur, soit de celle
de l’entité. L’entité a alors une obligation envers son bailleur.
La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constituée :
- du dédit et des loyers à verser pour les locaux inoccupés ;
- des coûts de remise en état des locaux laissés, comprenant les coûts de déménagement si les biens déménagés ne sont plus
réutilisés.
Pour ces dépenses, aucune contrepartie n’est attendue du bailleur ; un passif doit donc être comptabilisé.
E n revanche, les coûts probables de déménagement des biens qui seront réutilisés, n’étant pas engagés au profit du bailleur, ne
constituent pas un passif. Ils ne seront comptabilisés en passif que lorsque la prestation de déménagement sera effectuée.

4. La société accorde une garantie d’un an à ses clients sur la vente de ses produits. On envisagera les trois cas
­suivants  :
L ’obligation a pour origine une vente avant la date de clôture assortie d’une obligation de garantie. Cette obligation peut être
légale, contractuelle ou résulter de simples pratiques commerciales de l’entité qui créent une attente chez ses clients. Dans les trois
cas, elle constitue un passif si les autres critères sont remplis.
La sortie de ressources est constituée par les coûts de réparation et elle est rendue probable par l’existence d’un défaut dans le
produit ou la prestation livrée avant la clôture de l’exercice. Identifié par tout moyen, ce défaut peut être connu, soit de manière
certaine à la date d’établissement des comptes, soit avec une certaine probabilité qui peut être déterminée par des statistiques sur
le nombre de défauts, en particulier pour les productions de série.

Même si un défaut ne se révèle qu’après la date de clôture, il existait dans le produit au moment de sa livraison intervenue avant la
date de clôture et il est donc probable, à la date de clôture, que cette obligation de garantie se traduira par une sortie de ressources.
L ’entité a déjà comptabilisé le produit et le résultat sur la vente et n’attend plus aucune contrepartie de la réparation, physique ou
financière, liée à la garantie.
L e coût estimé de la garantie constitue donc un passif qui doit être comptabilisé. L’échéance et le montant des dépenses de garantie
ne sont pas fixés avec précision, le passif est à comptabiliser par une provision pour risques et charges.

5. La société a conclu avec un tiers un contrat de maintenance dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices. L’obli-
gation est d’ordre contractuel et consiste à assurer la maintenance jusqu’au terme du contrat.
L ’entité a conclu avec un tiers un contrat de maintenance dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices. L’obligation est d’ordre
contractuel et consiste à assurer la maintenance jusqu’au terme du contrat.
S i l’entité a perçu le revenu du contrat avant la clôture de l’exercice, la partie du revenu correspondant à la prestation restant à
assurer sur l’exercice suivant est comptabilisée au passif en produit constaté d’avance.

6. La société a signé avec un client un contrat d’ingénierie pour la mise au point d’un bac d’essai. L’exécution de ce
contrat est prévue du 2 février N +1 au 1er mars N+2. La société vient d’évaluer le résultat sur ce contrat à un déficit
de 80 000 €.
L’obligation est constituée par l’existence d’un contrat signé avant la clôture de l’exercice. L’entité ne peut plus échapper à son
obligation contractuelle de faire sauf à verser une indemnité.
La probabilité de sortie de ressources sans contrepartie est constituée par la perte identifiée sur ce contrat.
Dès qu’elle devient probable, la perte sur contrat doit donc être comptabilisée par constitution d’une provision pour risques et
charges, l’échéance et le montant n’étant généralement pas fixés avec précision.

140 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
7. La société a accordé une caution à une de ses filiales, le 4 décembre N. Compte tenu de la défaillance de cette
dernière, la caution devrait jouer.
L’obligation résulte d’une caution accordée avant la date de clôture.
La sortie de ressources sans contrepartie est rendue probable lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément réunies :
- la situation financière du cautionné à la clôture de l’exercice risque d’entraîner sa défaillance ;
- la mise en jeu de la caution donnée est probable.
U
 n passif doit alors être comptabilisé. Le montant du passif est connu avec précision, la comptabilisation d’une provision pour
risques et charges dépend de l’échéance de la caution qui n’est généralement pas fixée. Dès lors que la caution est appelée avec
une date d’échéance, le passif constitue une dette.
L e cas échéant, l’entité intente un recours dont le produit attendu est comptabilisé à l’actif s’il répond aux règles de comptabili-
sation des actifs.

8. Procès ou litige
Un client a été livré avec deux mois de retard à la suite de l’interruption d’approvisionnement d’un fournisseur. On estime

qu’il sera nécessaire de verser une indemnité au client afin de réparer le préjudice subi, ainsi que les coûts annexes du procès :
honoraires d’avocats et d’experts, frais de procédure. La société va intenter un recours contre le fournisseur.
L eur objet est d’ordre légal ou contractuel (responsabilité civile pour les dommages causés à autrui ou non-satisfaction d’une
obligation contractuelle antérieure à la date de clôture). L’obligation résulte d’un dommage probable, causé à un tiers avant la
clôture de l’exercice, même s’il a été découvert postérieurement.
L
 a sortie de ressources est constituée par l’indemnité ou le coût de la réparation du préjudice ainsi que les coûts annexes du
procès : honoraires d’avocats et d’experts, frais de procédure. Sa probabilité dépend de la conjonction des probabilités de :
- l’existence d’un dommage causé à un tiers antérieurement à la date de clôture,
- la responsabilité de l’entité dans ce dommage,
- la mise en jeu de cette responsabilité.
C
 ette conjonction doit aboutir à une probabilité de perte pour qu’une provision pour risques et charges soit comptabilisée sous
forme d’une provision pour risques et charges tant que l’échéance et le montant ne sont pas fixés avec précision.
L e cas échéant, l’entité intente un recours contre un tiers (assurance, fournisseur,…) dont le produit attendu est comptabilisé à
l’actif s’il répond aux règles de comptabilisation des actifs.

9. Remise en état d’un site.


L a société a depuis plusieurs années une politique de développement durable. Dès la réalisation d’installations techniques sur
un site, elle s’engage à le remettre en état à la fin de l’exploitation.
L’obligation résulte de la loi, d’un règlement ou de l’engagement volontaire et affiché de l’entité.
Deux situations sont à distinguer selon que la dégradation est immédiate, ou progressive avec l’exploitation du site.

Dégradation immédiate (obligation de démantèlement d’une plate-forme pétrolière ou d’une centrale nucléaire ; obligation de
décontamination) : dès la réalisation de l’installation, l’obligation existe et la sortie de ressources est inéluctable. Un passif doit
donc être constaté en contrepartie d’une charge dès la réalisation de l’installation ; le cas échéant, un actif est constaté pour ce
montant conformément aux règles de comptabilisation des actifs.

Dégradation progressive (exploitation d’une carrière) : la sortie de ressources est liée à la dégradation du site au fur et à mesure
de son exploitation. À la date de clôture, l’obligation n’entraîne pas de sortie probable de ressources pour la partie du site qui
n’est pas exploitée, donc dégradée.
E
 n conséquence, un passif doit être constaté à hauteur du montant des travaux correspondant à la dégradation effective du site
à la date de clôture de l’exercice. La contrepartie est un coût de production.

10. Grosses réparations


La société réalise des programmes pluriannuels de grosses réparations. Deux types de programmes existent :
- Les dépenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes.
- Les dépenses d’entretien qui ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (révisions pour motif
de sécurité) et d’y apporter un entretien, sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement.
L es programmes pluriannuels de grosses réparations peuvent être analysés en deux catégories :
- les dépenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie ou de remplacer tout ou partie
des immobilisations existantes : ces dépenses ont le caractère d’immobilisations et ne peuvent être anticipées par le biais de
provisions pour risques et charges ;
- les dépenses d’entretien qui ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (révisions d’avions pour
motif de sécurité) et d’y apporter un entretien (carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de vie au-delà de
celle prévue initialement.
 ans ce second cas, l’obligation peut résulter de la loi, de règlements ou être implicite du fait de pratiques constantes de l’entité
D
en la matière. À la date de clôture, la probabilité de sortie de ressources est directement liée à l’usage passé de l’installation. En
conséquence, un passif doit être constaté à hauteur de la quote-part des dépenses futures d’entretien rapportée linéairement à
l’usage passé.


©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 141
11. Obligation de mise en conformité à de nouvelles normes
L a société doit, du fait d’une loi, mettre en conformité ses machines ou installations avec de nouvelles normes (hygiène, sécu-
rité, pollution).
Si la société ne se conforme pas à la nouvelle norme et utilise un matériel non conforme, elle s’expose aux risques de condam-
nation à une forte amende prévue par le texte.
 ne entité peut, du fait d’une loi ou d’un règlement, devoir mettre en conformité ses machines ou installations avec de nouvelles
U
normes (hygiène, sécurité, pollution).
Généralement, une obligation nouvelle de mise en conformité s’accompagne d’un délai permettant à l’entité d’adapter son
immobilisation sans arrêter immédiatement son utilisation.
Cette obligation, d’ordre légal ou réglementaire, conduit à limiter la durée d’utilisation de l’actif non conforme jusqu’à la date
butoir fixée par la loi ou le règlement. Si l’entité ne se conforme pas à la nouvelle norme et utilise un matériel non conforme, elle
s’expose aux risques de condamnation prévue par le texte.
Les choix s’offrant à l’entité s’analysent comme suit :
• l’arrêt de l’utilisation du matériel non conforme
Si l’entité choisit de ne pas adapter le matériel non conforme, la valeur nette comptable de celui-ci doit alors être amortie sur
sa durée d’utilisation résiduelle limitée par la date butoir de mise en application de la nouvelle norme ou, le cas échéant, par
la date de mise en service du matériel de remplacement.
La sortie de ressources constituée par l’investissement dans un nouveau matériel est à comptabiliser en immobilisation. Il n’y
a pas lieu de constater un passif en complément de la correction de valeur du matériel non conforme ;
• l’adaptation du matériel non conforme
L’adaptation permettra au matériel existant d’être utilisé conformément aux prévisions antérieures à la nouvelle norme.
La sortie de ressources constituée par les dépenses d’adaptation trouve en contrepartie la possibilité d’utiliser le matériel au-
delà de la date butoir de mise en application de la norme.
Si l’adaptation prolonge durablement la durée d’utilisation initialement prévue du matériel, la dépense est à comptabiliser en
immobilisation. Si la dépense ne fait que maintenir cette durée, la dépense est à constater en charge de période.
Il n’y a pas lieu de comptabiliser un passif.

12. Restructuration.
L a société a décidé et annoncé avant la date de clôture des comptes un important plan de restructuration. Ce plan prévoit les
éléments suivants :
- indemnités au personnel pour cessation du contrat de travail,
- indemnité de rupture d’un contrat avec un fournisseur,
- dépenses de formation du personnel pour l’adaptation aux nouvelles fonctions,
- dépenses d’harmonisation des systèmes d’information,
- dépenses de marketing pour relancer l’image de marque de la société.
Les coûts de restructuration constituent un passif s’ils résultent d’une obligation de l’entité, vis-à-vis de tiers, ayant pour origine
la décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers, et à
condition que l’entité n’attende plus de contrepartie de ceux-ci.
Une restructuration peut notamment consister en :
- la vente ou l’arrêt d’une branche d’activité,
- la fermeture d’un site d’activité,
- la délocalisation d’une activité d’un site à un autre,
- un changement apporté à la structure d’encadrement tel que la suppression d’un niveau hiérarchique ; et, d’une façon générale,
- toute réorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activités de l’entité.
• Formalisation du plan de restructuration
L’existence de l’obligation nécessite que la décision soit traduite par un plan formalisé et détaillé de la restructuration précisant
au moins :
- l’activité ou la partie d’activité concernée ;
- les principaux sites affectés ;
- la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de
leur contrat de travail ;
- les dépenses qui seront engagées ; et
- la date à laquelle le plan sera mis en œuvre.

L’obligation de cession d’une activité n’est pas constituée tant que l’entité n’est pas irrévocablement engagée à vendre par un accord
de vente. La décision de vente d’une activité et son annonce publique ne suffisent pas à constituer une obligation pour l’entité.
• Formalisation de l’obligation
L’obligation est constituée si les tiers concernés sont fondés à anticiper la mise en œuvre par l’entité de la restructuration, soit
en raison d’un début d’exécution du plan, soit suite à une annonce publique de ses principales caractéristiques.
Le démantèlement d’une usine, la vente d’actifs ou l’annonce publique des principales caractéristiques du plan montrent
qu’une entité a commencé la mise en œuvre d’un plan de restructuration. L’annonce publique d’un plan détaillé de restructu-
ration ne constitue une obligation que si :
- elle comporte suffisamment de détails sur les principales caractéristiques du plan ;
- celui-ci est communiqué à toutes les personnes concernées ; et
- sa mise en œuvre est programmée pour s’achever dans un délai rendant improbable sa modification.
Si un délai important est prévu avant le début de la restructuration ou pour sa réalisation, le plan ne crée pas une attente fondée
chez les tiers car l’entité peut alors modifier ses plans.

142 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
• Indemnités au personnel pour cessation du contrat de travail
L’obligation est définie par la loi, le règlement ou le contrat qui régit les licenciements collectifs ou les autres formes d’inter-
ruption de contrats de travail.
L’obligation est matérialisée par :
- la prise de décision, avant la date de clôture, par l’organe compétent lorsque celui-ci comporte des représentants du per-
sonnel ; ou dans les autres cas,
- l’annonce, avant la date de clôture, aux personnes concernées ou à leurs représentants, de la décision prise par l’organe
compétent.
Les indemnités sont à verser au bénéfice d’employés dont l’entité n’attend plus de contrepartie dans le futur.
Elles constituent un passif dont l’échéance et le montant sont généralement incertains ; une provision pour risques et charges
est donc à comptabiliser.
• Autres coûts de restructuration
Les autres coûts résultant d’une décision de restructuration ne constituent un passif que dans la mesure où l’entité n’attend pas dans
le futur de contrepartie des tiers concernés. C’est, par exemple, le cas de l’indemnité de rupture d’un contrat avec un fournisseur.
En revanche, ne constituent pas des passifs les dépenses de formation ou de déménagement du personnel conservé, les dépenses
d’harmonisation des systèmes d’information et des réseaux de distribution ainsi que les dépenses de marketing.
De même, les pertes d’exploitation futures identifiables jusqu’à la date d’une restructuration ne peuvent pas être provisionnées.

15
mn Application 2 Indemnités de départ à la retraite 

1. Enregistrez les écritures nécessaires au journal de la société.


1/01/N
119 Report à nouveau 29 690,35
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 29 690,35
Constatation des engagements au 01/01/N
31/12/N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 2 387,06
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 2 387,06
32 077,41 - 29 690,35 ; ajustement de l’engagement au 31/12/N

2. P
 récisez les informations devant figurer dans l’annexe, relatives aux indemnités de départ à la retraite.
Les informations à fournir concernent :
- le montant total de l’engagement de retraite,
- le montant de l’engagement de retraite éventuellement provisionné,
- les incidences sur la comparabilité des exercices lorsque l’entreprise comptabilise une provision pour la première fois,
- la mention séparée des engagements au profit des dirigeants.

30
mn Application 3 Provision pour risques et charges 
1. Indiquez les conditions à respecter pour pouvoir enregistrer des provisions selon la définition générale d’un passif.
- Obligation vis-à-vis d'un tiers (légale, contractuelle...),
- qui provoquera probablement ou certainement,
- une sortie de ressources au bénéfice du tiers,
- sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci,
- montant et/ou échéance ne sont fixés de façon précise.

2. Analysez les dossiers (a) à (d) fournis en annexe, indiquez si une provision est possible et passez les écritures
nécessaires au 31 décembre N.
a) Litige avec un fournisseur pour livraison tardive des matières premières
Il existe une obligation vis-à-vis d’un tiers : fournisseur et État à la clôture de l'exercice qui provoquera probablement une sortie
de ressources : paiement des dommages et intérêts et frais de justice, sans contrepartie.
Une provision pour litige est nécessaire pour 5 000 € + 3 000 €. La facture ne peut être provisionnée car déjà enregistrée en 401.

31/12/N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 8 000,00
1511 Provisions pour litige 8 000,00
Dommages et intérêts, plus frais de justice


©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 143
b) Obligation légale concernant le renforcement de la sécurité dans l’usine
Il y aura une sortie probable de ressources avec une contrepartie. Le coût ne peut donc être provisionné.
c) Dédommagement des habitants suite à l’explosion de l’usine
Il existe une obligation vis-à-vis d’un tiers : ce sont les habitants, à la clôture de l’exercice qui provoquera une sortie probable
de ressources sans contrepartie. Cependant, il est impossible au 31/12 d’évaluer le coût. Aucune provision ne peut donc être
enregistrée. Une information en annexe sera fournie.
d) Restructuration et plan social
Il existe une obligation vis-à-vis d’un tiers : il s’agit du personnel licencié, qui provoquera une sortie probable de ressources sans
contrepartie. Cependant, la décision n’a pas été prise au 31/12. Aucune provision ne peut donc être passée. Une information
en annexe sera fournie.

3. Traitez les opérations suivantes :


a) précisez le traitement comptable des grosses réparations,
Les grosses réparations qui ont pour objet de modifier la valeur du bien, sa durée de vie ou de remplacer tout ou partie du bien
sont immobilisées.
À défaut, si les dépenses ont pour but de vérifier le bon état de fonctionnement du bien et de l’entretenir sans prolonger sa durée
de vie, elles font l’objet d’une provision pour grosses réparations.
b) à l’aide de l’exemple suivant, présentez les écritures pour N, dans l’hypothèse où l’entité enregistre une provision
pour grosses réparations : achat d’une machine industrielle le 1/6/N pour 102 000 € HT plus TVA 20 400 €, durée de
vie : 5 ans.
Cet appareil fait l’objet d’une révision tous les trois ans estimée à 9 000 € HT, et programmée à la fin de mai N+3.
01/06/N
2154 Matériel industriel 102 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 20 400,00
404 Fournisseurs 122 400,00
Achat machine industrielle
31/12/N
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 1 750,00
1572 Provisions pour grosses réparations 1 750,00
9 000/3 x 7/12
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements d’exploitation 11 900,00
28154 Amortissement matériel industriel 11 900,00
102 000 x 20 % x 7/12

c) Calculez l’impact sur le résultat de N.


Dotation provision 1 750 + dotation amortissement 11 900 = 13 650 de charges.

4. Reprenez la question précédente et indiquez la solution si la société applique le règlement du CRC du 12 décembre
2002 sur les amortissements d’actifs immobilisés (composant distinct). Calculez l’impact sur le résultat de N.
L es dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations doivent être comptabilisées comme un
composant distinct de l’immobilisation sous deux conditions :
• il est probable que les avantages économiques futurs iront à l’entreprise ;
• le coût peut être évalué de façon fiable.

01/06/N
2154 Matériel industriel 93 000,00
21541 Matériel industriel - révision 9 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 20 400,00
404 Fournisseurs 122 400,00
Achat machine industrielle
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements d’exploitation 12 600,00
28154 Amortissement matériel industriel 93 000 x 20 % x 7/12 10 850,00
281541 Amortissement matériel industriel - révision 9 000 x 1/3 x 7/12 1 750,00
Amortissement de l’exercice
- Impact sur le résultat N : il supportera dans cette hypothèse 12 600 € de charges.

144 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
50
mn Application 4 Risques et sinistres 
1. Exposez de façon synthétique dans un tableau les différences entre les diverses catégories de passifs (dettes,
charges à payer, provisions pour risques et charges) en matière d’obligation, d’échéance et de montant.
Type de passif Obligation Échéance Montant
Dettes Certaine Précise Précis
Non précise mais incertitude Non précis mais incertitude
Charges à payer Certaine
faible faible
Provisions pour risques et charges Certaine ou probable Non précise Non précis

2. Explicitez et effectuez les enregistrements d’inventaire nécessaires concernant les quatre situations décrites en
annexe :
• Restructuration
Le plan de restructuration prévu aura les conséquences financières suivantes :
- indemnités de licenciement d’une partie du personnel (220 000 €)
ces indemnités doivent être comprises dans la provision pour restructuration car elles concernent du personnel dont l’entreprise
n’attend pas de contrepartie future, de plus il existe un engagement à la clôture puisque l’information de la restructuration a
été faite en novembre N ;
- perte sur le stock de produits (15 000 €)
il n’est pas précisé si les produits en question pourront ou non être utilisé par la suite. On peut supposer que oui auquel cas ils ne
peuvent pas être pris en compte dans la provision pour restructuration mais peuvent faire l’objet d’une dépréciation des stocks ;
- frais de déménagement de matériels réutilisables dans le nouveau site (18 000 €)
c es frais ne peuvent pas être pris en compte dans la provision pour restructuration car l’entreprise continuera à utiliser ces
matériels ;
- actions de formation pour la réinsertion des personnels licenciés (90 000 €)
c es frais peuvent être pris en compte dans la provision pour restructuration car l’entreprise n’attend plus de contrepartie de ce
personnel ;
- actions de formation pour l’adaptation des personnels affectés à la nouvelle unité de production (32 000 €) :
ces frais ne peuvent pas être pris en compte dans le cadre de la provision pour restructuration car l’entreprise attend une
contrepartie de ce personnel reclassé (il va continuer à travailler pour elle).
La provision pour restructuration doit donc tenir compte des éléments suivants :
- indemnité de licenciement 220 000 €
- actions de formation 90 000 €
310 000 €
De plus l’entreprise pourra doter une provision pour dépréciation des stocks de 15 000 €.

31/12/N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 310 000,00
154 Provisions pour restructurations 310 000,00
Provision pour restructuration de l’entreprise
31/12/N
68173 Dotations pour dépréciations des stocks 15 000,00
395. Dépréciation des stocks de produits 15 000,00
Dépréciation des stocks

• Redressement fiscal
L ’entreprise a connaissance le 10 janvier N+1 d’une notification de redressement relative à un contrôle fiscal effectué en
décembre N l’informant du montant du redressement : 90 000 €. Le comptable avait provisionné ce redressement à hauteur de
78 000 € (supplément de TVA : 75 000 €, pénalités : 3 000 €). Le 10 janvier les comptes N ne sont pas encore arrêtés.
N
 ous sommes ici dans le cas d’événements postérieurs à la clôture de l’exercice. Cet événement est lié à des conditions connues à
la date de clôture puisque le contrôle fiscal a été effectué en décembre N. Si le montant est significatif, il est nécessaire de modifier
les comptes annuels et de porter une mention dans l’annexe. Si ce n’est pas le cas, une simple mention dans l’annexe est suffisante.
C’est la première hypothèse qui est retenue, l’événement est significatif et il est donc nécessaire de modifier les comptes annuels.
L e comptable a déjà doté des provisions à hauteur de 78 000 €, ces provisions doivent être annulées et il faut constater la charge
pour 90 000 €.


©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 145
31/12/N
1514 Provisions pour amendes et pénalités 3 000,00
155 Provisions pour impôt 75 000,00
7875 Reprise sur provisions exceptionnelles 78 000,00
Annulation de la provision pour redressement fiscal
31/12/N
6712 Pénalités, amendes fiscales et pénales 8 000,00
6717 Rappels d’impôts (autres qu’impôt sur les bénéfices) 82 000,00
4486 État, charges à payer 90 000,00
Redressement fiscal, charge à payer
• Auto-assurance
Une provision de propre assureur existe dans les comptes depuis N - 7 pour 55 000 €.
Il est interdit de doter ce type de provision pour tous les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2002 car les obligations couvertes
par ce type de provision ne sont pas probables à la clôture.
Il faut donc reprendre cette provision.
31/12/N
1518 Autres provisions 55 000,00
7875 Reprise sur provisions exceptionnelles 55 000,00
Reprise de la provision de propre assureur dotée en N-7

• Incendie
U
 n incendie a détruit une partie du stock (perte évaluée à 40 000 * 60 % = 24 000 €). L’indemnité d’assurance couvrira de façon
certaine 50 % de la perte subie (soit 12 000 €) et sera reçue dans un délai de 3 mois. On peut donc constater un produit à recevoir.
31/12/N
4671 Compagnie d’assurances 12 000,00
797 Transfert de charges exceptionnelles 12 000,00
Indemnité d’assurance sur stock à recevoir
31/12/N
6718 Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion 24 000,00
791 Transfert de charges d’exploitation 24 000,00
Constatation du caractère exceptionnel de sinistre

D
 e plus à la suite de ce sinistre la valeur vénale de l’entrepôt (calculée après réparations) s’élève à 100 000 € tandis que sa
valeur nette comptable s’élève, elle, à 150 000 €. Il est précisé que l’entreprise applique le règlement CRC 2002-10 relatif à
l’amortissement et à la dépréciation des actifs.
À
 la suite de ce sinistre il est nécessaire de constater une dépréciation de cet entrepôt qui va également modifier le plan
d’amortissement.
31/12/N
68162 Dotations pour dépréciations des immobilisations corporelles 50 000,00
2913 Dépréciation des constructions 50 000,00
Dépréciation de l’entrepôt

146 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
Exercice de synthèse
30
mn
Société des Matériels Électriques
de Vannes (SMEV) 
1. Analysez les situations 1 à 4 et présentez les écritures que vous jugez nécessaires
Situation 1
 À la clôture des exercices N et N+1, il est probable que l’entreprise supportera un coût lié à certains produits vendus
au cours de l’exercice et qui seront retournés par les distributeurs au cours du prochain exercice puisqu’il y a engage-
ment de reprise. L’obligation juridique est créée par la vente de produits et il y a donc lieu de constater une provision
en estimant les coûts liés aux retours probables. Il s’agit d’une provision pour garanties données aux clients.
La sortie de ressources est probable comme l’attestent les statistiques de l’entreprise. Elle est sans contrepartie.
• Au 31 décembre N : La provision sera de 1 510 000 x 1 % = 15 100 €.
• Au 31 décembre N+1 : La provision sera de 1 600 000 x 1 % = 16 000 €.
L es ventes du premier semestre ne servent pas de base au calcul des provisions car, au 31 décembre, les
six mois correspondant à la période contractuellement définie, sont écoulés. On passera donc les écritures
suivantes :
31/12/N
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 15 100
1518 Autres provisions pour risques 15 100
Provision pour reprise d’invendus
31/12/N+1
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 900
1518 Autres provisions pour risques 900
Ajustement de la provision pour reprise d’invendus 16 000 - 15 100

Situation 2
L es conditions sont remplies au 31/12/N pour enregistrer une provision :
• obligation envers un tiers : collectivités locales riveraines et l’objet est nettement précisé : pollution consta-
tée ;
• obligation existante à la clôture : la pollution date de N-1 ;
• sortie de ressources : prévue fin N par les avocats de la SMEV ;
• absence de contrepartie au moins équivalente : aucun enrichissement lors de la condamnation, si elle
intervient ;
• estimation fiable (demande partie adverse et avocats de la SMEV).
6875 Dotations aux provisions/risques et charges exceptionnels 500 000
1511 Provision pour litiges 500 000

L e remboursement à recevoir de la compagnie d’assurance n’affecte pas ce passif en raison de la « non


compensation entre les postes d’actifs et de passifs, un remboursement attendu de la dépense nécessaire
à l’extinction d’une obligation provisionnée, ne minore pas le montant d’une provision pour risques et
charges ; il est comptabilisé à l’actif s’il est conforme aux dispositions relatives à la comptabilisation d’un
actif ». Ici, le remboursement est incertain donc il n’est pas possible de constater un actif.
Situation 3
Il faut constituer une provision pour restructuration au 31/12/N puisque la décision a été annoncée le
20/12/N. Elle peut être estimée à :
- le coût du licenciement du personnel non gardé : 102 000 € ;
- le coût de déménagement des actifs qui ne seront plus utilisés et seront vendus 8 000 € ;
- les indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs : en N+1, 24 000 €.
Soit un total de 134 000 €.
Sont exclus :
- coût de reconversion du personnel gardé ;
- les dépenses d’harmonisation des systèmes d’information et les dépenses de déménagement des actifs
qui seront réutilisés. Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses nécessairement
entraînées par celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités futures ;
- les plus-values de cession car les profits résultant de la sortie attendue d’actifs ne doivent pas être pris en
compte dans l’évaluation d’une provision pour risques et charges.
On passera l’écriture suivante :
31/12/N
6875 Dotations aux provisions/risques et charges exceptionnels 134 000
154 Provisions pour restructuration 134 000
Provision restructuration

Elle sera reprise lorsque les dépenses auront été engagées.


©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 147
Exercice de synthèse
Situation 4
L a société mentionnait ses engagements de retraite dans l’annexe. Elle opte pour la comptabilisation d’une
provision pour retraite à partir de l’exercice N.
1/01/N
119 Report à nouveau 96 000
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 96 000
Engagement au 31/12/N+1
31/12/N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 12 000
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 12 000
108 000 - 96 000 ; ajustement de l’engagement au 31/12/N

Situation 5
L es programmes pluriannuels de gros entretien et de grandes révisions peuvent, sur option :
- être considérés comme un composant de l’immobilisation,
- ou faire l’objet d’une provision pour gros entretien et grandes révisions.

2. Pour la situation 5, présentez les écritures nécessaires au 1/04/N, au 31/12/N et au 1/04/N+3, dans les
deux hypothèses suivantes :
• H1 : la société utilise la méthode des composants pour les programmes de grande révision :
• Acquisition du matériel
1/04/N
21541 Matériels industriels (matériel proprement dit) 79 000
21542 Matériels industriels (programme de révision) 21 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 20 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 120 000
Acquisition machine

• Amortissement du matériel
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations incorp. et corp. 17 100
281541 Amortissements du matériel industriel (proprement dit) 11 850
Amortissements du matériel industriel (programme de
281542 5 250
révision)
Dotation exercice

Matériel : 79 000 x 20% x 9/12 = 11 850 ; programme : 21 000 x 33,1/3% x 9/12 = 5 250
L es dotations aux amortissements sont répétées aux 31/12/N+1 et 31/12/N+2, pour un montant de 79 000/5 =
15 800 et de 21 000/3 = 7 000.

• Renouvellement du programme de révision


1/04/N+3
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations incorp. et corp. (1) 1 750
Amortissements du matériel industriel (programme de
281542 1 750
révision)
Dotation complémentaire
281542 Amortissements du matériel industriel (programme de révision) 21 000
21542 Matériels industriels (programme révision) 21 000
Sortie d’actif
21542 Matériels industriels (programme de révision) 25 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 5 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 30 000
Renouvellement programme

(1) 21 000/3 x 3/12

Ce programme fera l’objet d’un amortissement dans les mêmes conditions que le précédent.

148 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
•H
 2 : la société enregistre une provision pour gros entretien et grande révision :

Exercice de synthèse
Il faut donc constituer une provision par tiers de N à N+3.
Cette provision sera reprise lors de la survenance des travaux puis renouvelée si le programme est renouvelé.

31/12/N
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges (1) 5 250
1572 Provision pour gros entretien ou grandes révisions 5 250
Provision gros entretien
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations incorp. et corp. (2) 15 000
281542 Amortissements du matériel industriel (2) 15 000
Dotation exercice

(1) 21 000 x 1/3 x 9/12 (2) 100 000 x 20 % x 9/12


Idem aux 31/12/N+1 et N+2.

• Renouvellement du programme de révision


1/04/N+3
1572 Provision pour gros entretien ou grandes révisions 19 250
Reprise sur provision pour risques et charges
7815 19 250
d’exploitation
5 250 + 7 000 + 7 000
615 Entretien et réparations 25 000
4456 TVA déductible sur biens et services 5 000
401 Fournisseurs 30 000


©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 149
Extraits des textes de base (références)

& PCG - Article 322-1

À l’exception des cas prévus aux articles 322-4 et 322-13, un passif est comptabilisé lorsque l’entité a une obligation à l’égard
d’un tiers, et qu’il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans
contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

& PCG - Article 322-2

A la clôture de l’exercice, un passif est comptabilisé si l’obligation existe à cette date et s’il est probable ou certain, à la date
d’établissement des comptes, qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins
équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture.

& PCG - Article 322-3



Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé à la comptabilisation de provisions qui remplissent les
conditions fixées à l’article 322-2.

& PCG - Article 322-4



Un passif n’est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité
suffisante.

& PCG - Article 322-5



Un passif éventuel n’est pas comptabilisé au bilan ; il est mentionné en annexe.

& PCG - Article 322-7



En application de l’article 322-1 et 322-2, une dette à l’égard d’un fournisseur est comptabilisée lorsque, conformément à une
commande de l’entité, la marchandise a été livrée ou le service rendu.

& PCG - Article 322-8



Si elle satisfait aux conditions de l’article 322-1 et 322-2, une provision est comptabilisée pour les risques et charges nettement
précisés quant à leur objet et dont l’échéance ou le montant ne peuvent être fixés de façon précise.

& PCG - Article 322-9



Une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu’elle devient probable.

& PCG - Article 322-10



Les coûts de restructuration constituent un passif s’ils résultent d’une obligation de l’entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la
décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers concernés,
et à condition que l’entité n’attende plus de contrepartie de ceux-ci.

& PCG - Article 322-11



Les coûts d’une restructuration conditionnée par une opération financière telle qu’une cession d’activité ne peuvent être provi-
sionnés tant que l’entité n’est pas engagée par un accord irrévocable.

& PCG - Article 322-12



Les pertes d’exploitation futures, ne répondant pas à la définition d’un passif de l’article 212-1, ne sont pas provisionnées

& PCG - Article 322-13



Un passif peut ne pas être comptabilisé dans les cas prévus à l’article 335-1 relatif aux pensions, retraites et versements
assimilés.

150 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
& PCG - Article 323-12

Les provisions sont rapportées en totalité au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister, c’est-à-dire
soit quand l’entité n’a plus d’obligation, soit quand il n’est plus probable que celle-ci entraînera une sortie de ressources sans
contrepartie au moins équivalente de la part du tiers.

& PCG - Article 323-2

Les provisions sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à
l’extinction de l’obligation déterminée comme suit :
1 - Lorsqu’il existe un grand nombre d’obligations similaires (par exemple, garantie sur les produits ou contrats similaires), la
probabilité qu’une sortie de ressources soit nécessaire à l’extinction de ces obligations est déterminée en considérant cet
ensemble d’obligations comme un tout. Même si la probabilité de sortie pour chacun des éléments considérés isolément est
faible, il peut être probable qu’une sortie de ressources sera nécessaire pour éteindre cet ensemble d’obligations.
2 - En cas d’obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses d’évaluation de la sortie de ressources, le montant
à provisionner est, en général, celui qui correspond à l’hypothèse la plus probable. Les incertitudes relatives aux autres
hypothèses d’évaluation doivent faire l’objet d’une mention en annexe.

& PCG - Article 323-3



Les dépenses à prendre en compte sont celles qui concourent directement à l’extinction de l’obligation de l’entité envers le
tiers.

& PCG - Article 323-5



Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses nécessairement entraînées par celle-ci et qui ne sont pas
liées aux activités futures.

& PCG - Article 323-6



Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des dépenses nécessaires à l’extinction de l’obligation doivent être
pris en compte dans l’estimation de la provision lorsqu’il existe des indications objectives que ces événements se produiront.

& PCG - Article 323-7



Les profits résultant de la sortie attendue d’actifs ne doivent pas être pris en compte dans l’évaluation d’une provision.

& PCG - Article 323-8



En application de l’article 112-2 sur la non compensation entre les postes d’actif et de passif, un remboursement attendu de la
dépense nécessaire à l’extinction d’une obligation provisionnée ne minore pas le montant d’une provision ; il est comptabilisé
distinctement à l’actif s’il est conforme aux dispositions relatives à la comptabilisation d’un actif.

& PCG - 323-9



Les produits constatés d’avance sont évalués au montant du produit correspondant à la prestation restant à réaliser ou à la
marchandise restant à livrer.

& PCG - Article 323-10



À la date de clôture, la valeur nette comptable des éléments de passif est comparée à leur valeur d’inventaire à la même date.
Les provisions sont revues à chaque date d’établissement des comptes et ajustées pour refléter la meilleure estimation à cette
date.

& PCG - Article 323-11



Les dispositions relatives à l’évaluation des provisions à leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité s’appliquent à leur
évaluation postérieure.


©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 151
152 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
Chapitre
15 Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations
d’information comptable et la présentation de l’annexe

Contrôle de connaissances

Q Les engagements modifient le patrimoine de l’entreprise.


NON. Les comptes d’engagements enregistrent des droits et des obligations susceptibles de modifier le montant ou la consistance
du patrimoine de l’entité. Les effets des droits et obligations sur le montant ou la consistance du patrimoine sont subordonnés à la
réalisation de conditions ou d’opérations ultérieures.

W Les engagements financiers sont obligatoirement comptabilisés dans les comptes de la classe 8.
NON. Les comptes d’engagement sont facultatifs. Seule l’information en annexe est nécessaire.

E La signature d’un contrat de crédit-bail fait naître un engagement donné.


NON. La signature d’un contrat de crédit-bail fait naître un engagement réciproque.

R L’information sur un passif éventuel est obligatoirement donnée en annexe.


NON. Si la probabilité de sortie de ressources est faible, ces informations ne sont pas données en annexe.

T Un passif éventuel peut se transformer ensuite en passif réel.


OUI. Il s’agit d’une obligation certaine de l’entité ou d’une obligation potentielle qui pourra générer des sorties de ressources sans
contrepartie au moins équivalente, et donc se transformer en dette.

15
mn Application 1 

1. C
 omptabilisez au journal de la SA BATILUX le prêt consenti par la SA BATILUX.

267 Créances rattachées à des participations 200 000,00


512 Banque 200 000,00
Prêt de Batilux à Promogir

2. C
 omptabilisez au journal de la SA PROMOGIR le prêt consenti par la SA BATILUX.

512 Banque 200 000,00


1681 Autres emprunts 200 000,00
Prêt de Batilux à Promogir

2. Précisez les conséquences sur les comptes annuels du cautionnement du prêt accordé par la SA BATILUX, dans les
différentes sociétés.
- Chez Batilux : aucune.
- Chez Promogir : la caution est un engagement reçu.
- Chez batifinance : la caution est un engagement donné.

3. P
 résentez le tableau de l’annexe chez PROMOGIR.
Engagements reçus
Au profit de
Catégories Autres
Total
d’engagements Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Avals, cautions, 200 000 200 000
garanties

TOTAL 200 000 200 000


©FontainePicard Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 153
15
mn Application 2 Présentation des engagements en annexe 

Engagements donnés
Au profit de
Catégories Autres
Total
d’engagements Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Effets circulant 47 000 47 000
sous endos
Avals, cautions, 480 000 300 000 180 000
garanties
Engagements 30 800 30 800
de retraite

TOTAL 557 800 300 000 257 800

Engagements reçus

Accordés par
Catégories
Total Autres
d’engagements
Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Avals, cautions, 15 000 15 000
garanties
Effets 47 000 47 000
escomptés
non échus

TOTAL 62 000 15 000 47 000

Engagements réciproques

Effectués avec
Catégories
Total Autres
d’engagements
Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Marchandises 84 000 84 000
à recevoir
Immobilisations 59 000 59 000
à recevoir

TOTAL 143 000 84 000 59 000

154 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… ©FontainePicard
Compléments : Comptabilisation des engagements
(journal spécifique)
1. Les engagements donnés sont enregistrés au crédit du compte :
« 801 - engagements donnés par l’entreprise » qui se subdivise en :
8011 - Avals, cautions, garanties,
8014 - Effets circulant sous l’endos de l’entreprise,
8016 - Redevances de crédit-bail restant à courir,
8018 - Autres engagements donnés.

2. Les engagements reçus sont inscrits au débit du compte :


« 802 - engagements reçus par l’entreprise » qui se subdivise en :
8021 - Avals, cautions, garanties,
8024 - Créances escomptées non échues,
8026 - Engagements reçus pour utilisation de crédit-bail,
8028 - Autres engagements reçus.

Deux types de comptabilisation sont à retenir :


1. Les engagements sans contrepartie nécessitent, pour respecter le système comptable de la « partie double », l’utilisation d’un
compte réfléchi dont la seule fonction est d’équilibrer l’écriture :
« 809 - contrepartie des engagements ».

Ce compte peut être subdivisé de la même manière que les comptes d’engagements reçus ou donnés.
2. Les engagements réciproques, c’est-à-dire à la fois reçus et donnés ne nécessitent pas ce compte réfléchi.

SCHÉMA COMPTABLE :
1. Engagements donnés :

8091 Contrepartie du 801 X


801 Engagements donnés par l’entreprise X

2. Engagements reçus :
802 Engagements reçus par l’entreprise X
8092 Contrepartie du 802 X

3. Engagements réciproques :
802 Engagements reçus par l’entreprise X
801 Engagements donnés par l’entreprise X


©FontainePicard Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 155
COMPLÉMENT : CONTENU DE l’ANNEXE
L'annexe comporte toutes les informations d'importance significative sur la situation patrimoniale et financière et sur le résultat de l'entreprise.
• Les informations portent notamment sur les points suivants :
1° les modes et méthodes d'évaluation appliqués aux divers postes du bilan et du compte de résultat ;
2° les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements, des dépréciations et des provisions, leur montant par catégories en distinguant
ceux qui ont été pratiqués pour l'application de la législation fiscale ;
3° les circonstances qui empêchent de comparer d'un exercice à l'autre certains postes du bilan et du compte de résultat, et les moyens qui
permettent d'en assurer la comparaison ;
4° les mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ;
5° la nature, le montant et le traitement comptable des écarts de conversion en monnaie nationale d'éléments exprimés en monnaie étran-
gère ;
6° les méthodes utilisées, en cas de réévaluation, pour le calcul des valeurs retenues, la liste des postes concernés au bilan et au compte de
résultat et les montants correspondants, le traitement fiscal de l'écart de réévaluation, les mouvements ayant affecté pendant l'exercice les
postes de passif concernés ;
7° les créances et les dettes classées selon la durée restant à courir jusqu'à leur échéance en distinguant, d'une part, les créances à un an au
plus et, d'autre part, les dettes à un an au plus, à plus d'un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans ;
8° l'indication pour chacun des postes relatifs aux dettes de celles garanties par des sûretés réelles ;
9° le montant des engagements financiers classés par catégories, en distinguant ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les partici-
pations et les autres entreprises liées ; une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu'elle est susceptible d'être incluse par
intégration globale dans un même ensemble consolidable.
• Les personnes morales mentionnent en outre dans l'annexe :
1° pour chaque poste du bilan concernant les éléments fongibles de l'actif circulant, l'indication de la différence entre l'évaluation figurant
au bilan et celle qui résulterait des derniers prix du marché connus à la clôture des comptes ;
2° la liste des filiales et participations, avec l'indication pour chacune d'elles de la part de capital détenue directement ou par prête-nom,
du montant des capitaux propres et du résultat du dernier exercice clos ; les titres d'une société émettrice représentant moins de 1 % du
capital social d'une société détentrice peuvent être regroupés ; si certaines de ces indications sont omises en raison du préjudice grave qui
pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet des informations figurant sur la liste ;
3° le nombre et la valeur nominale des actions, parts sociales et autres titres composant le capital social, regroupés par catégorie selon les
droits qu'ils confèrent, avec l'indication de ceux qui ont été créés ou remboursés pendant l'exercice ;
4° les parts bénéficiaires avec l'indication de leur nombre, de leur valeur et des droits qu'elles confèrent ;
5° l'identité de toute société établissant des comptes consolidés dans lesquels les comptes annuels de la société concernée sont inclus sui-
vant la méthode de l'intégration globale ;
6° l'indication de la fraction des immobilisations financières, des créances et des dettes ainsi que des charges et produits financiers concer-
nant les entreprises liées ;
7° le montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et indemnités assimilées en distinguant, d'une part,
ceux qui ont fait l'objet de provisions et, d'autre part, ceux qui ont été contractés au profit de dirigeants ;
8° le montant des avances et des crédits alloués aux dirigeants sociaux avec l'indication des conditions consenties et des remboursements
effectués pendant l'exercice ;
9° la nature et l'objectif commercial des opérations non inscrites au bilan, à condition que les risques ou les avantages résultant de ces opé-
rations soient significatifs et dans la mesure où la divulgation de ces risques ou avantages est nécessaire pour l'appréciation de la situation
financière de la société. Un règlement du Comité de la réglementation comptable en fixe les modalités.
• Les personnes morales ne pouvant adopter une présentation simplifiée de leurs comptes font également figurer dans l'annexe :
1° le montant des rémunérations allouées au titre de l'exercice aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance
à raison de leurs fonctions : ces informations sont données de façon globale pour chaque catégorie ; elles peuvent ne pas être fournies
lorsqu'elles permettent d'identifier la situation d'un membre déterminé de ces organes ;
2° les obligations convertibles, échangeables en titres similaires avec l'indication par catégorie de leur nombre, de leur valeur nominale et
des droits qu'ils confèrent ;
3° la ventilation de l'impôt entre la partie imputable aux éléments exceptionnels du résultat et la partie imputable aux autres éléments, avec
l'indication de la méthode utilisée ;
4° la ventilation du montant net du chiffre d'affaires par secteur d'activité et par marché géographique ; si certaines de ces indications sont
omises en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet de cette informa-
tion ;
5° la ventilation par catégorie de l'effectif moyen, salarié d'une part et mis à disposition de l'entreprise pendant l'exercice d'autre part ;
l'effectif employé à temps partiel ou pour une durée inférieure à l'exercice est pris en compte en proportion du temps de travail effectif,
par référence à la durée conventionnelle ou légale du travail ;
6° l'indication sommaire de la mesure dans laquelle le résultat de l'exercice a été affecté par l'application des dispositions fiscales énoncées
au point 2 ci-dessus et des conséquences qui en résultent sur les postes de capitaux propres ;
7° l'indication des accroissements et des allégements de la dette future d'impôt provenant des décalages dans le temps entre le régime fiscal
et le traitement comptable de produits ou de charges et, lorsqu'ils sont d'un montant exceptionnel, de ceux dont la réalisation est éven-
tuelle ;
8° les éléments constitutifs du poste " frais d'établissement " ;
9° le montant total des honoraires des commissaires aux comptes figurant au compte de résultat de l'exercice, en séparant les honoraires
facturés au titre du contrôle légal des comptes de ceux facturés au titre des conseils et prestations de services entrant dans les diligences
directement liées à la mission de contrôle légal des comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel. Ces
informations ne sont pas fournies si la personne morale est incluse dans un périmètre de consolidation et si l'annexe des comptes conso-
lidés les mentionne ;
10° l'impact financier des opérations mentionnées au 9° de l'article R. 123-197 ;
11° la liste des transactions, effectuées par la société avec des parties liées lorsque ces transactions présentent une importance significative
et n'ont pas été conclues aux conditions normales du marché. Cette information n'est pas requise pour les transactions effectuées par la
société avec les filiales qu'elle détient en totalité ou entre ses filiales détenues en totalité. Les modalités d'élaboration de cette liste sont
précisées par un règlement du Comité de la réglementation comptable.
• Les éléments chiffrés de l'annexe sont, sauf exception dûment justifiée, déterminés selon les mêmes principes et les mêmes méthodes que pour
l'établissement du bilan et du compte de résultat.
Ils concernent l'ensemble des activités de l'entreprise quel que soit le lieu de leur exercice. Ils sont vérifiables par rapprochement avec des
documents justificatifs.
Les éléments chiffrés qui figurent déjà au bilan ou au compte de résultat peuvent être omis dans l'annexe.
156 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… ©FontainePicard
Exercice de synthèse
25
mn
Société Zen 

1. Comptabilisez au journal général les opérations.


7 janvier : aucune écriture au journal général de la société Zen. L’emprunt est enregistré au journal de la
filiale

12/01/N 512 Banque 800 000,00 L’engagement financier est


Emprunt auprès 800 000,00 limité au montant
164 de l’emprunt de 800 000 €
des établissements de crédit
01/07/N 2751 Dépôts 5 980,00
6122 Redevances de crédit-bail 5 083,00 6 099,60/1,20
44566 TVA déductible sur ABS 1 016,60
512 Banque 12 079,60
01/10/N 6122 Redevances de crédit-bail mobilier 5 083,00
44566 TVA déductible sur ABS 1 016,60
512 Banque 6 099,60
05/12/N 5114 Effets à l’escompte 52 500,00
413 Clients - effets à recevoir 52 500,00
09/12/N 512 Banque 51 602,29 52 500 x 7 x 85/36 000 =
661 Charges d’intérêts 867,71 867,71
627 Services bancaires 25,00 85 = 26 + 31 + 28
44566 TVA déductible sur ABS 5,00
5114 Effets à l’escompte 52 500,00
31/01/N+1 2155 Outillage industriel 75 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 15 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 90 000,00

2. Présentez les tableaux de l’annexe au 31/12/N

Engagements donnés
Au profit de
Catégories
d’engage- Total Autres
ments Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Effets 52 500 52 500
circulant sous
endos
Avals, 1 100 000 300 000 800 000
cautions,
garanties
TOTAL 1 152 500 300 000 852 500

Engagements reçus

Accordés par
Catégories
d’engage- Total Autres
ments Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Effets
escomptés 52 500 52 500
non échus
TOTAL 52 500 52 500


©FontainePicard Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 157
Exercice de synthèse
Engagements réciproques

Effectués avec
Catégories
d’engage- Total Autres
ments Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées

Immobilisa-
tions 75 000 75 000
à recevoir

TOTAL 75 000 75 000

Redevances Amortissements Redevances restant à payer


Prix
Postes V A - d’un À + d’1
De De d’achat
du O an an et à - A+
Cumulées l’exercice Cumuls l’exercice résiduel
bilan (1) 2 de 5 ans de 5 ans
(2) (3) (6)
(4) (5)
Matériel
et 70 000 0 10 200 0 5 000 20 400 71 400 0 4 983,33
outillage
(1) 83 720/1,196 = 70 000 ; (2) 2 x 5 100 ; (3) 70 000/7 x 6/12 = 5 000 ; 2. (4) 4 x 5 100 = 20 400 ; (5) (20 – 6)5 100 ;
(6) 5 980/1,2

158 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… ©FontainePicard
Extraits des textes de base
(références)
& Code de commerce - Partie réglementaire : des livres, documents et pièces comptables obligatoires.

Article R123-172
Un document décrivant les procédures et l’organisation comptables est établi par le commerçant dès lors que le document est
nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles.
Ce document est conservé aussi longtemps qu’est exigée la présentation des documents comptables auxquels il se rapporte.
Article R123-173
Tout commerçant tient obligatoirement un livre-journal, un grand-livre et un livre d’inventaire.
Le livre-journal et le livre d’inventaire peuvent, à la demande du commerçant, être cotés et paraphés, dans la forme ordinaire
et sans frais, par le greffier du tribunal dans le ressort duquel le commerçant est immatriculé. Chaque livre reçoit un numéro
d’identification répertorié par le greffier sur un registre spécial.
Des documents sous forme électronique peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre d’inventaire ; dans ce cas, ils sont identi-
fiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve.
Article R123-174
Les mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-
journal.
Tout enregistrement comptable précise l’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée ainsi que les références de la
pièce justificative qui l’appuie.
Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d’une même journée, peuvent être récapitulées sur une
pièce justificative unique.
Les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini au document mentionné à l’article R. 123-172.
Article R123-175
Les écritures du livre-journal sont portées sur le grand-livre et ventilées selon le plan comptable.
Article R123-176
Le livre-journal et le grand-livre sont détaillés en autant de journaux auxiliaires et de livres auxiliaires que les besoins du com-
merce l’exigent.
Les écritures portées sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralisées une fois par mois au moins sur le livre-journal et
le grand-livre.
Article R123-177
L’inventaire est un relevé de tous les éléments d’actif et de passif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur
de chacun d’eux à la date d’inventaire.
Les données d’inventaire sont regroupées sur le livre d’inventaire et distinguées selon la nature et le mode d’évaluation des
éléments qu’elles représentent. Le livre d’inventaire est suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du
bilan.
Les comptes annuels sont transcrits chaque année sur le livre d’inventaire, sauf lorsqu’ils sont publiés en annexe au registre du
commerce et des sociétés conformément à l’article R. 123-111.

& Code de commerce - Article L. 232-1



I. - À la clôture de chaque exercice le conseil d’administration, le directoire ou les gérants dressent l’inventaire, les comptes
annuels conformément aux dispositions de la section 2 du chapitre III du titre II du livre Ier et établissent un rapport de
gestion écrit. Ils annexent au bilan :
1° un état des cautionnements, avals et garanties donnés par la société. Cette disposition n’est pas applicable aux sociétés
exploitant un établissement de crédit ou une entreprise d’assurance ;
2° un état des sûretés consenties par elle. [...]

& Décret du 29 novembre 1983 - article 24



...l’annexe doit comporter toutes les informations d’importance significative sur la situation patrimoniale et financière et sur le
résultat de l’entreprise. Sous réserve des dispositions de l’article 26, ces informations portent notamment sur les points suivants :
[...]
8. L’indication, pour chacun des postes relatifs aux dettes de celles garanties par des sûretés réelles ;
9. Le montant des engagements financiers classés par catégories, en distinguant, le cas échéant, ceux qui concernent les
dirigeants, les filiales, les participations et les autres entreprises liées ; une entreprise est considérée comme liée à une autre
lorsqu’elle est susceptible d’être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable ; [...]
16. Le montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et indemnités assimilées en distinguant,
d’une part, ceux qui ont fait l’objet de provisions et, d’autre part, ceux qui ont été contractés au profit de dirigeants ; [...]


©FontainePicard Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 159
& PCG - Article 531-2

L’annexe comporte les compléments d’information suivants relatifs au bilan et au compte de résultat, dès lors qu’ils sont
significatifs. [...]
9. Montant des engagements financiers.
a) Une indication distincte est fournie pour les engagements :
- consentis à l’égard d’entités liées ;
- assortis de sûretés réelles ;
- concernant les effets de commerce escomptés non échus ;
-  pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, ainsi que les engagements résultant de contrats qualifiés de
« portage ». Si la confidentialité des affaires ne doit en aucun cas conduire à omettre l’information, des modalités peuvent
toutefois être recherchées dès lors qu’elles n’altèrent pas la qualité de l’information ;
- consentis de manière conditionnelle.
b) Engagements pris en matière de crédit-bail, informations particulières à fournir :
- valeur des biens pris en crédit-bail au moment de la signature du contrat ;
- montant des redevances afférentes à l’exercice ainsi que le montant cumulé des redevances des exercices précédents ;
- dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées pour ces biens au titre de l’exercice clos s’ils avaient été
acquis par l’entité ainsi que le montant cumulé des amortissements qui auraient été effectués au titre des exercices
précédents ;
- évaluation des redevances restant à payer ainsi que du prix d’achat résiduel de ces biens stipulé aux contrats.
Les informations prévues aux alinéas précédents sont ventilées selon les postes du bilan dont auraient relevé les biens
concernés ; les informations prévues au dernier alinéa sont ventilées selon les échéances à un an au plus, à plus d’un an et
cinq ans au plus et à plus de cinq ans.
c) Pour les sociétés émettrices de certificats de valeur garantie, de bons de cession de valeur garantie et instruments assimilés,
entre l’émission des titres et leur échéance :
- valeur de marché des titres à la date d’arrêté des comptes ;
- nombre de titres non rachetés pour annulation à cette date ;
- caractéristiques des titres émis ;
- montant maximum des engagements représentés par la garantie. [...]

& PCG - article 531-3



Outre les informations mentionnées aux articles 531-1 et 531-2, les entités fournissent les informations suivantes, dès lors
qu’elles sont significatives : [...]
- Pour les membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance, montant global, pour chaque catégorie :
• des avances et crédits alloués avec indication des conditions consenties et des remboursements opérés pendant l’exercice,
ainsi que le montant des engagements pris pour leur compte ;
• des rémunérations allouées ainsi que le montant des engagements contractés pour pensions de retraite à leur profit. [...]

160 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… ©FontainePicard
Chapitre
16 Les contrats à long terme

Contrôle de connaissances

QL
 es dates de démarrage et d’achèvement des opérations prévues au contrat se situent généralement
dans deux périodes comptables ou deux exercices différents.

OUI. Un contrat à long terme est un contrat d’une durée généralement longue. Si le début et la fin du contrat se situent sur le
même exercice, le résultat ne peut être enregistré que sur cet exercice et le problème de l’autonomie des exercices n’est pas posé.
Le PCG précise que la durée d’un contrat à long terme s’étend sur au moins deux périodes comptables.

W Il n’existe pas de conditions spécifiques à respecter pour l’application de la méthode à l’achèvement.



OUI. Le bénéfice étant réalisé, il doit obligatoirement être enregistré. Il n’y a donc pas de conditions spécifiques au contrat à long
terme à respecter pour sa comptabilisation.

E Dans la méthode à l’avancement on ne comptabilise pas les stocks d’en-cours.


OUI. Il n’y a pas de stock d’en-cours de biens ou de services. Seul le chiffre d’affaires est enregistré à l’avancement. Il ne faut pas
confondre avec les stocks de matières premières et d’autres approvisionnements qui sont mouvementés si tous les achats n’ont
pas été consommés.

RL
 a méthode à l’avancement consiste à enregistrer le chiffre d’affaires à l’avancement et le résultat à ter-
minaison.
NON. Dans cette méthode le résultat est comptabilisé aussi à l’avancement.

TL
 ’application de la méthode à l’avancement est conditionnée par l’acceptation des travaux par le cocon-
tractant.
OUI. Les autres conditions sont les suivantes :
• réalisation certaine,
• documents comptables prévisionnels (outils de gestion), permettant d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de
l’opération.

YL
 e degré d’avancement peut être mesuré par des unités physiques (par exemple le nombre d’heures de
main-d’œuvre).
OUI. Le pourcentage d’avancement est déterminé en utilisant, soit le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la
date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat (mesure monétaire), soit des mesures physiques ou études
permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés (mesure quantitative). Par exemple, le nombre d’heures de main-
d’œuvre directe consommées sur le total des heures prévues.
UE
 n cas de contrat déficitaire, la marge prévisionnelle négative sur coût de revient doit toujours être provi-
sionnée en totalité.
NON. Dans le cas de la méthode à l’achèvement, il faut comptabiliser en totalité la perte prévue en application du principe de
prudence. Cependant la perte probable est comptabilisée par le biais d’une dépréciation de stock et seulement pour le complé-
ment par une provision pour risque. Dans le cas de la méthode à l’avancement, le complément de perte (perte non encore comp-
tabilisée) constitue une provision pour risque.

I La méthode à l’avancement ne respecte pas le principe d’indépendance des exercices.


NON. Cette méthode permet d’enregistrer sur chaque exercice, le bénéfice partiel réalisé sur l’exercice. Le principe d’indépen-
dance des exercices est donc bien respecté.

O Quand le résultat prévisionnel est une perte, il n’est pas possible d’utiliser la méthode à l’avancement.
NON. Il est possible d’utiliser la méthode à l’avancement au chiffre d’affaires même si le contrat est déficitaire. Le choix de cette
méthode implique de l’appliquer à tous les contrats à long terme qui respectent les conditions fixées par le code de commerce.

P La méthode à l’achèvement est la méthode préférentielle de comptabilisation des contrats à long terme.
NON. Le PCG considère la méthode à l’avancement comme préférentielle.


©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 161
Taux de TVA : 20 %.

10
mn Application 1 Comparaison des deux méthodes 
Présentez le tableau de synthèse.

MÉTHODE À L’ACHÈVEMENT MÉTHODE À L’AVANCEMENT

Règle du code de commerce « Seuls les bénéfices réalisés à la date de « Peut être inscrit après inventaire le bénéfice
(art. L. 123-21) clôture d’un exercice peuvent être inscrits réalisé sur une opération partiellement exécu-
dans les comptes annuels ». tée et acceptée par le cocontractant lorsque sa
réalisation est certaine et qu’il est possible, au
moyen de documents comptables prévision-
nels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le
bénéfice global de l’opération ».

Principe comptable mis en œuvre Prudence. Autonomie ou indépendance des exercices.


Définition du CNC Elle consiste à ne comptabiliser le chiffre d’af- Dans cette méthode, à l’inverse de la précé-
faires et le résultat qu’au terme de l’opération. dente, le chiffre d’affaires et le résultat sont
En cours d’opération, que ce soit des presta- comptabilisés au fur et à mesure de l’avan-
tions de service ou des productions de biens, cement des contrats. Selon le CNC, cette
les travaux en cours sont constatés à la clôture méthode reflète mieux la réalité des opéra-
de l’exercice à hauteur des charges qui ont été tions concernées et conduit à une meilleure
enregistrées. Si le résultat est une perte, celle- information financière. Elle constitue donc la
ci est provisionnée dès qu’elle est connue. méthode préférentielle.

20
mn Application 2 Méthode à l’achèvement
et méthode à l’avancement 
1. Enregistrez toutes les écritures nécessaires sur les exercices N et N+ 1, en utilisant la méthode à l’achèvement.
­Indiquez l’incidence sur le compte de résultat.
31/12/N
335 Travaux en cours 1 485 000
7133 Variations des en-cours de production de biens 1 485 000
18/11/N+1
411 Clients 4 320 000
704 Travaux 3 600 000
44571 État - TVA collectée 720 000
31/12/N+1
7133 Variations des en-cours de production de biens 1 485 000
335 Travaux en cours 1 485 000
Annulation du stock initial

Incidence sur le compte de résultat des différents exercices :


D RÉSULTAT DE L’EXERCICE au 31/12/N C
Charges diverses 1 485 000 Production vendue 0
Production stockée 1 485 000

1 485 000 1 485 000


Résultat 0

D RÉSULTAT DE L’EXERCICE au 31/12/N+1 C


(2 700 000 - Charges diverses 1 215 000 Production vendue 3 600 000
1 485 000) Production stockée - 1 485 000

1 215 000 2 115 000


Résultat 900 000

162 Chapitre 16 - Les contrats à long terme ©FontainePicard


2. Effectuez les mêmes enregistrements en supposant que la société utilise la méthode préconisée par le PCG.
­Indiquez l’incidence sur le compte de résultat de ces écritures.
% d’avancement : 1 485 000/2 700 000 = 55 %.

31/12/N
4181 Clients, facture à établir 2 376 000
704 Travaux 1 980 000
4458 État - TVA à régulariser 396 000
CA à l’avancement : 3 600 000 x 55 %
1/01/N+1
704 Travaux 1 980 000
4458 État - TVA à régulariser 396 000
4181 Clients, facture à établir 2 376 000
Contre-passation du produit à recevoir de fin N
18/11/N+1
411 Clients 4 320 000
704 Travaux 3 600 000
44571 État - TVA collectée 720 000

Incidence sur le compte de résultat des différents exercices :

D RÉSULTAT DE L’EXERCICE au 31/12/N C


Charges diverses 1 485 000 Production vendue 1 980 000
Production stockée 0

1 485 000 1 980 000 Résultat à l’avancement :


Résultat 495 000 55 % x (3 600 000 - 2 700 000) = 495 000

D RÉSULTAT DE L’EXERCICE au 31/12/N+1 C


Charges diverses 1 215 000 Production vendue 1 620 000 (3 600 000 - 1 980 000)

1 215 000 1 620 000


Résultat 405 000

L’incidence de cette méthode de comptabilisation sur le résultat des deux exercices est de : 495 000 + 405 000 = 900 000 au total,
soit le résultat global de l’opération. On constate que les deux méthodes ont le même résultat, seule la répartition des produits dans
le temps est différente.


©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 163
25
mn Application 3 Méthode à l’avancement -
Comparaison des deux méthodes 
1. Quelle est la méthode préférentielle suggérée par le Comité de la réglementation comptable ?
La méthode à l’avancement est considérée comme préférentielle par le CRC.

2. À l'aide de l'annexe, procédez aux enregistrements correspondant à la méthode dite à l'avancement, au


31 décembre N et au 31 décembre N+1.
 Contrat Mécator : le contrat est bénéficiaire
• % d’avancement : 525 000/3 500 000 = 15 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 3 800 000 x 15 % = 570 000
31/2/N
4181 Clients, facture à établir 684 000
704 Travaux 570 000
4458 État - TVA à régulariser 114 000

 % d’avancement : 1 645 000/3 500 000 = 47 %


• chiffre d’affaires à l’avancement : 3 800 000 x 47 % = 1 786 000
• à comptabiliser : 1 786 000 - 570 000 = 1 216 000
31/2/N
4181 Clients, facture à établir 1 459 200
704 Travaux 1 216 000
4458 État - TVA à régulariser 243 200

 Contrat Elector :
• perte à terminaison prévue : 2 400 000 - 2 280 000 = 120 000
• % d’avancement : 800 000/2 400 000 = 1/3
• chiffre d’affaires à l’avancement : 2 280 000 x 1/3 = 760 000
31/2/N
4181 Clients, facture à établir 912 000
704 Travaux 760 000
4458 État - TVA à régulariser 152 000
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 80 000
1516 Provision pour pertes sur contrat 80 000
Perte à terminaison : 2 400 000 – 2 280 000 = 120 000
120 000 – (760 000 – 800 000) = 80 000
ou 120 000 x 2/3 = 80 000

• % d’avancement : 1 920 000/2 400 000 = 80 %


• chiffre d’affaires à l’avancement : 2 280 000 x 80 % = 1 824 000
• à comptabiliser : 1 824 000 – 760 000 = 1 064 000
31/2/N+1
4181 Clients, facture à établir 1 276 800
704 Travaux 1 064 000
4458 État - TVA à régulariser 212 800
1516 Provision pour pertes sur contrat 56 000
7815 Reprises sur provisions pour risques et charges d’exploitation 56 000
Provision nécessaire :
120 000 – (1 824 000 – 1 920 000) = 24 000
ou 20 % de 120 000
Reprise : 80 000 – 24 000 = 56 000

164 Chapitre 16 - Les contrats à long terme ©FontainePicard


3. Sans réaliser d'enregistrement, montrez les différences existant entre les méthodes de comptabilisation des
contrats à long terme qu'il est possible d'utiliser.
- La méthode de l’achèvement n’a aucune incidence sur le résultat de chacun des exercices en cours d’exécution du contrat
puisque les charges de l’exercice correspondent aux variations de stocks d’en-cours de l’exercice. Contrairement à la méthode
à l’avancement qui fait apparaître, par différence entre le chiffre d’affaires et les coûts, le résultat à l’avancement.
- La méthode à l’achèvement a une incidence sur l’actif du bilan de chacun des exercices en cours d’exécution du contrat à
hauteur des stocks d’en-cours constatés, alors que la méthode à l’avancement fait apparaître, à l’actif du bilan, la créance cor-
respondant à l’avancement et le résultat dans les capitaux propres.
En cas de perte à terminaison, dans la méthode à l’achèvement on distingue la dépréciation des stocks d’en-cours à hauteur du
pourcentage d’avancement et la provision pour risques pour la différence entre la perte à terminaison et la dépréciation, alors que
dans la méthode à l’avancement, lorsque la capacité à estimer le résultat à terminaison est fiable, compte tenu de la non-existence
de stocks d’en-cours, la perte à terminaison est intégralement comptabilisée en provision pour risques, sous déduction du résultat
déjà comptabilisé à l’avancement.

4. Si l'entité avait appliqué la méthode à l'achèvement en N, aurait-elle pu adopter la méthode à l'avancement en
N+1 pour ces mêmes contrats ?
Par exception au principe de permanence des méthodes, une entité peut opter pour la méthode préférentielle en cours de contrat.

40
mn Application 4 Méthode à l’achèvement et méthode
à l’avancement 
1. La société INFONOV applique la méthode à l’achèvement pour comptabiliser les produits et charges relatifs à ses
contrats à long terme.
1.1. Sachant que les charges et produits ont été correctement comptabilisés au cours de l’exercice N, enregistrez
les écritures nécessaires à la clôture de l’exercice N et jusqu’à l’échéance du contrat.
31/12/N
345 Prestations de services en cours 414 800
7134 Variations des en-cours de production de services 414 800

706 Prestations de services 600 000
487 Produits constatés d’avance 600 000
Neutralisation des produits comptabilisés
1/01/N +1
487 Produits constatés d’avance 600 000
706 Prestations de services 600 000
411 Clients 480 000
706 Prestations de services 400 000
44571 État - TVA collectée 80 000
31/12/N+1
7134 Variations des en-cours de production de services 414 800
345 Prestations de services en cours 414 800
 S ur l’ex. N+1 l’ensemble du chiffre d’affaires est enregistré : 600 000 + 400 000, de même la variation de stock débitée va
venir accroître le coût enregistré sur l’ex. N+1 ; le résultat est donc bien constaté à l’achèvement.
1.2. Dans l’hypothèse où la société Infonov anticipe une hausse des charges de personnel telle que le coût de pro-
duction soit porté à 1 037 000 €, présentez les écritures à la clôture de l’exercice N.
• Perte globale prévue : 1 037 000 - 1 000 000 = 37 000
• Dépréciation du stock d’en-cours : 37 000 x 414 800/1 037 000 = 14 800
• Provision pour risques : 37 000 - 14 800 = 22 200
31/2/N
345 Prestations de services en cours 414 800
7134 Variations des en-cours de production de services 414 800

706 Prestations de services 600 000
487 Produits constatés d’avance 600 000
Neutralisation des produits comptabilisés

68173 Dotations aux dépréciations des actifs circulant 14 800
3945 Dépréciation des en-cours de production de services 14 800
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 22 200
1516 Provision pour pertes sur contrat 22 200


©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 165
2. La société Infonov souhaiterait simuler la méthode à l’avancement.
2.1. Indiquez le pourcentage d’avancement selon les deux méthodes prévues par l’avis du CNC.
Selon le PCG deux mesures du pourcentage d’avancement peuvent être retenues :
 le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés et acceptés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts
d’exécution du contrat : 414 800/610 000 = 68 % ;
 les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services attendus : soit ici 65 %.

2.2. E
 nregistrez les écritures nécessaires à la clôture de l’exercice N et jusqu’au terme du contrat en retenant la
mesure physique du pourcentage d’avancement.
• Résultat à l’avancement = résultat à terminaison x % d’avancement
= (1 000 000 - 610 000) x 65 % = 253 500
• Régularisation du chiffre d’affaires pour comptabiliser un résultat à l’avancement :
- Résultat avant régularisation : 600 000 - 414 800 = 185 200
- Chiffre d’affaires à enregistrer : 253 500 - 185 200 = 68 300
- Résultat après régularisation : 600 000 + 68 300 - 414 800 = 253 500.
31/12/N
4181 Clients, facture à établir 81 960,00
706 Prestations de services 68 300,00
4458 État - TVA à régulariser 13 660,00
1/01/N +1
706 Prestations de services 68 300,00
4458 État - TVA à régulariser 13 660,00
4181 Clients, facture à établir 81 960,00
411 Clients 480 000,00
706 Prestations de services 400 000,00
44571 État - TVA collectée 80 000,00
Facture n°…

2.3. Quelles seraient les écritures à la clôture de l’exercice N, dans l’hypothèse suivante :
- coût de production prévu du contrat : 1 100 000 €
- prestations facturées en N : 700 000 €
- coût de production comptabilisé en N correspondant
aux travaux exécutés et acceptés par le client : 726 000 €
- le pourcentage d’avancement retenu est le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date
de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat, tous les autres éléments étant identiques.
• Perte prévue : 1 000 000 - 1 100 000 = 100 000.
• Chiffre d’affaires à l’avancement : 1 000 000 x 726 000/1 100 000 = 660 000.
• Produit constaté d’avance : 700 000 - 660 000 = 40 000.
• Perte déjà saisie dans le compte de résultat : 726 000 - 660 000 = 66 000.
• Provision à enregistrer : 100 000 - 66 000 = 34 000.

31/12/N
706 Prestations de services 40 000,00
487 Produits constatés d’avance 40 000,00
Neutralisation des produits comptabilisés
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 34 000,00
1516 Provision pour pertes sur contrat 34 000,00

166 Chapitre 16 - Les contrats à long terme ©FontainePicard


15
mn Application 5 Méthode à l’avancement – Incapacité d’estimer
de façon fiable le résultat à terminaison 
1. Enregistrez les écritures nécessaires à la clôture N.
• Hypothèse : bien que cette société espère la réalisation d'un bénéfice sur ce contrat, elle n'est pas en mesure d'estimer de façon
fiable ce profit à terminaison de ce contrat car elle ne peut identifier clairement le montant total des produits et coûts du contrat :
R
 ègle du PCG si le résultat le plus probable à terminaison est bénéficiaire : à l’arrêté des comptes, l’entreprise enregistre le chiffre
d’affaires dans la limite des coûts engagés :
- charges de personnel : 180 000 €
- location de matériels : 2 000 €
- sous-traitance : 6 000 €
188 000 €
Les frais administratifs du siège social sont exclus du coût de production.
Il convient donc d’enregistrer un complément de : 188 000 - 185 000 = 3 000.
31/2/N
4181 Clients, facture à établir 3 600
704 Travaux 3 000
4458 État - TVA à régulariser 600
­
2. Ces écritures seraient-elles identiques si la société RICHARD estimait que la situation à terminaison la plus ­probable
soit une perte, dans les deux hypothèses suivantes :
• Hypothèse 1 : perte globale la plus probable sur le contrat = 13 000 €
Une provision doit être constituée :
31/2/N
4181 Clients, facture à établir 3 600
704 Travaux 3 000
4458 État - TVA à régulariser 600
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 13 000
1516 Provisions pour pertes sur contrat 13 000

• Hypothèse 2 : incapacité à estimer le montant de la perte probable sur le contrat.


S’il n’est pas possible d‘estimer la perte à terminaison : aucune provision ne peut être constituée, mais une mention de l’exis-
tence et de la nature de l’incertitude doit être portée en annexe. Le résultat doit être égal à 0.
31/2/N
4181 Clients, facture à établir 3 600
704 Travaux 3 000
4458 État - TVA à régulariser 600


©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 167
20
mn Application 6 Méthode à l’achèvement contrat déficitaire 
1. C
 alculez la valeur d'entrée de ce contrat en cours dans le patrimoine de l'entreprise à la date du 31 décembre N.

Charges engagées en N
Charges de production :
• Charges directes 240 000
• Charges indirectes variables 178 000
• Charges indirectes fixes : 100 000 x 85 % =
85 000
503 000

2. Calculez le montant de la perte probable à provisionner à la clôture de l’exercice N, et analysez ce montant en distin-
guant, s’il y a lieu, la dépréciation et la provision pour risque.
Coût de revient au 31/12/N+1
- Coût au 31/12/N : 503 000
- Charges de production :
• Charges directes 150 000
• Charges indirectes variables 124 000
• Charges indirectes fixes : 80 000 x 85 % = 68 000
845 000

• Perte globale prévue : 750 000 - 845 000 = 95 000


• Dépréciation du stock :
95 000 x 503 000/845 000 = 56 550
• Provision pour risque : 95 000 - 56 550 = 38 450

3. Présentez toutes les écritures relatives à ce contrat à enregistrer au journal en N et en N+1.


15/12/N
512 Banque 60 000
4191 Clients, avances et acomptes versés sur commande 60 000
31/12/N
331 Produits en cours 503 000
7133 Variation des en-cours de biens 503 000
Stock final
68173 Dotation aux dépréciations des stocks et en-cours 56 550
3931 Dépréciation des produits en-cours 56 550
Contre-passation du produit à recevoir de fin N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 38 450
1516 Provision pour perte sur contrat 38 450
28/04/N+1
411 Clients 840 000
4191 Clients, avances et acomptes versés sur commande 60 000
701 Ventes et produits finis 750 000
44571 État - TVA collectée 150 000
Facture n° …
31/12/N+1
7133 Variations des en-cours de production de biens 503 000
331 Produits en cours 503 000
Annulation du stock initial
3931 Dépréciation des en-cours de production de biens 56 550
78173 Reprises sur dépréciations des en-cours de biens 56 550
1516 Provision pour perte sur contrat 38 450
7815 Reprises sur provision d’exploitation 38 450

168 Chapitre 16 - Les contrats à long terme ©FontainePicard


Exercice de synthèse
40
mn
Société FERRALU 

1. Précisez les conditions d’utilisation de la méthode à l’avancement.


 Article L 123.21 du Code de commerce :
• réalisation d’un inventaire,
• opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant,
• réalisation certaine,
• documents comptables prévisionnels, permettant d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de
l’opération.

2. Présentez les écritures nécessaires à la clôture des exercices N et N+1 ainsi qu’en N+2 en application de
la méthode à l’avancement On tiendra compte d’une TVA au taux normal. Les charges engagées ont été
correctement enregistrées ainsi que les facturations intermédiaires.
- Exercice N :
• % d’avancement : 8 400/28 000 x 100 = 30 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 4 600 x 30 % = 1 380
31/12/N
4181 Clients, facture à établir 1 656 000
704 Travaux 1 380 000
4458 État - TVA à régulariser 276 000
• résultat prévu : 4 600 - 4 200 = 400
• résultat comptabilisé : 1 380 - 1 260 = 120 soit 30 % 400.

- Exercice N +1 :
• % d’avancement : (8 400 + 12 600)/30 000 x 100 = 70 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 4 830 x 70 % = 3 381
• à comptabiliser : 3 381 - 1 380 = 2 001 ; 2 001 - 1 800 = 201
31/12/N+1
4181 Clients, facture à établir 241 200
704 Travaux 201 000
4458 État - TVA à régulariser 40 200

• résultat prévu 4 830 - 4 880= - 50


• résultat comptabilisé : 3 381 - (1 260 + 2 146) = - 25
• provision nécessaire : 50 - 25 = 25

6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 25 000


1516 Provision pour pertes sur contrat 25 000

• résultat comptabilisé sur N+1 : 2 001 - 2 146 – 25 = - 170 soit sur deux ans : + 120 - 170 = - 50 soit le résultat prévu.

- Exercice N +2 :
Mai N+2
411 Clients 3 636 000
704 Travaux 3 030 000
44571 État - TVA collectée 606 000
31/12/N+2
704 Travaux 1 581 000
4458 État - TVA à régulariser 316 200
4181 Clients, facture à établir 1 897 200
1516 Provisions pour pertes sur contrat 25 000
Reprises sur provisions pour risques et charges
7815 25 000
d’exploitation

3. Analysez et commentez la répartition sur les trois exercices du résultat réalisé sur le contrat.
• Résultat N : + 120
• Résultat N+1 : - 170 (2 001 - 2 146 - 25)
• N+2 :
Chiffre d’affaires : 3 030 - 1 581 = + 1 449
Coût : - 1 469
Reprise provision : + 25
• Résultat global : (4 830 - 4 875) - 45


©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 169
Références
& PCG – Section 2 – Contrats long terme
Sous-section 1 - Définition
Art. 622-1

Un contrat à long terme est un contrat d’une durée généralement longue spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet
unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation,
d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins
deux périodes comptables ou exercices. Le droit de l’entité à percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité
au contrat du travail exécuté.
La notion de négociation spécifique résulte du contrat dont l’objet définit le travail à réaliser sur la base de spécifications et de
caractéristiques uniques requises par l’acheteur ou, au moins, substantiellement adaptées aux besoins de ce dernier.
Cette définition exclut la vente de biens en série et la vente de biens assortie de choix d’options dans le cadre d’une gamme
à partir d’un modèle de base.
La vente en l’état futur d’achèvement, régie par l’article 1601-3 du Code civil, est un contrat à long terme.

Sous-section 12 - Comptabilisation
Art. 622-2

Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l’achèvement, soit selon la méthode à l’avancement.
La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au terme de l’opération. En cours
d’opération, qu’il s’agisse de prestations de services ou de productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture
de l’exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées.
La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à mesure de l’avancement des
contrats.

Art. 622-3

Si l’entité retient la méthode à l’avancement et est en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est
constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d’avancement.
Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou
services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus :
•  le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution
du contrat,
• les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés.
Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d’entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une
certitude raisonnable, dans les conditions d’acceptation prévues par le contrat.
À la date de clôture, les produits contractuels sont comptabilisés en chiffre d’affaires puis régularisés le cas échéant, à la hausse
comme à la baisse, pour dégager le résultat à l’avancement.

Art. 622-4
Si l’entité retient la méthode à l’avancement mais n’est pas en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, aucun
profit n’est dégagé.
À la date de clôture, le montant inscrit en chiffre d’affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l’exécution du
contrat.

Art. 622-5
La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants :
• la possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat,
• la possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat,
•  l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage
d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat.

Art. 622-6

Que l’entité applique la méthode à l’achèvement ou la méthode à l’avancement, la perte globale probable est provisionnée,
sous déduction des pertes éventuellement déjà constatées.
En présence de plusieurs hypothèses de calcul, la perte provisionnée est la plus probable d’entre elles ou à défaut la plus faible.
Dans ce cas, l’article 831-2/24 prévoit une description appropriée dans l’annexe du risque additionnel mesuré par rapport à
l’hypothèse de perte la plus faible.
La perte qui ne peut être estimée de façon raisonnable ne donne lieu à aucune provision mais à une information dans l’annexe
prévue à l’article susvisé.

170 Chapitre 16 - Les contrats à long terme ©FontainePicard


Art. 622-7

La méthode à l’avancement conduisant à une meilleure information, elle est considérée comme préférentielle.
La décision d’adopter la méthode à l’avancement porte sur tous les contrats en cours à cette date. L’effet du changement de
méthode est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage d’avancement et du résultat à terminaison estimée à
l’ouverture de l’exercice du changement de méthode.
Dans le cas où le résultat à terminaison n’est pas déterminable de façon fiable au début de l’exercice, l’effet du changement
de méthode à l’ouverture se mesure en prenant en compte l’estimation du résultat à terminaison à la clôture de l’exercice du
changement. L’article 831-2/24 prévoit une description appropriée dans l’annexe de cette modalité de calcul.

Art. 831-2/24

…24. Informations relatives aux contrats à long terme


L’entité décrit les modalités d’application des principes comptables relatifs aux contrats à long terme, le cas échéant par
catégorie de contrats, en précisant notamment :
• l’inclusion éventuelle, dans les charges imputables, de charges financières ;
• le montant des provisions pour pertes à terminaison ainsi que leur variation au cours de l’exercice ;
•  dans le cas où l’entité n’est pas en mesure de déterminer la provision correspondant à l’hypothèse de perte la plus probable,
la description du risque additionnel mesuré par rapport à l’hypothèse de perte la plus faible ;
•  dans le cas où l’entité n’est pas en mesure d’estimer de façon raisonnable le montant d’une quelconque provision pour perte
à terminaison, l’existence et la nature de l’incertitude ;
• la méthode de calcul du pourcentage d’avancement lorsque l’entité applique la méthode à l’avancement,
• la prise en compte éventuelle, pour la détermination de l’effet du changement de méthode, de l’estimation du résultat à
terminaison à la clôture de l’exercice du changement.


©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 171
172 Chapitre 16 - Les contrats à long terme ©FontainePicard
Chapitre
17 Les changements comptables

Contrôle de connaissances

Q L’inscription en charge des frais de développement constitue la méthode préférentielle.


NON. L’inscription à l’actif des coûts de développement constitue selon le PCG la méthode préférentielle.

W Le choix d’une méthode préférentielle doit être justifié en annexe.


NON. Une méthode préférentielle est reconnue comme donnant une meilleure information financière par l’organisme normali-
sateur. En conséquence le choix d’une méthode préférentielle n’a pas à être justifié en annexe.

EL
 es changements de méthode comptable stricto sensu doivent être enregistrés à l’ouverture de l’exercice,
après effet d’impôt, avec imputation en « report à nouveau ».
OUI. Il s’agit de la méthode rétrospective.

R La méthode préférentielle de comptabilisation des frais de constitution est la comptabilisation en charge.
OUI. La comptabilisation des frais de constitution en charge constitue la méthode préférentielle. L’autre méthode autorisée non
préférentielle est l’inscription à l’actif en frais d’établissement.

TU
 n changement exceptionnel dans la situation d’une entreprise et une meilleure information financière
sont suffisants pour permettre un changement de méthode comptable.
OUI. Mais en principe il n’est pas possible de renoncer à une méthode préférentielle.

YL
 es changements d’estimation et de modalités pratiques d’application s’enregistrent dans le résultat de
l’exercice du changement comptable.
OUI. Il s’agit de la méthode prospective.

U Il est possible d’abandonner une méthode préférentielle pour une méthode donnant une meilleure informa-
tion financière selon la direction de l’entreprise.
NON. En principe il n’est pas possible de renoncer à une méthode préférentielle.

I L’enregistrement des sites internet en charges constitue la méthode préférentielle.


NON. La méthode préférentielle est l’inscription à l’actif.

O Il est possible de changer d’options fiscales en fonction des besoins de l’entreprise.


OUI. Les changements d’options fiscales ne constituent pas des changements de méthode comptable.

PL
 ’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu’alors
sans importance significative ne constitue pas des changements de méthodes comptables.
OUI. Les opérations n’étant pas significatives, les règles sur les changements de méthode comptable ne sont pas applicables.


©FontainePicard Chapitre 17 - Les changements comptables 173
10
mn Application 1 Changement comptable –
Engagements de retraite 
1. Indiquez la nature de ce changement comptable.
2. La SA Alcatraz doit-elle justifier ce changement comptable ?
Il s’agit d’un changement de méthode comptable stricto sensu par l’adoption d’une méthode préférentielle, qui donc n’a pas à être
justifié en annexe.

3. Passez les écritures de régularisation nécessaires sur l’exercice N.


01/01/N
110 Report à nouveau 952 000,00
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 952 000,00
Changement de méthode à l’ouverture de l’exercice
31/12/N
681 Dotation aux provisions - charges d’exploitation 34 000,00
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 34 000,00
Dotation de l’exercice N : 986 000 - 952 000

La provision pour engagement de retraite n’étant pas déductible, il n’y a pas d’effet d’impôt lié au changement de méthode.

10
mn Application 2 Changement de méthode –
Méthode d’amortissement 
1. Indiquez la nature de ce changement comptable.
 Il s’agit d’un changement d’estimation ou de modalité d’application :
• Valeur nette comptable au 31/12/N-1 : 200 000 - 200 000/8 x 6/12 = 187 500
• Dotation de l’exercice N : nouvelle méthode : 187 500/5 = 37 500

2. Présentez l’écriture comptable nécessaire.


31/12/N
681 Dotations aux amortissements 37 500,00
2815 Amortissements des installations techniques 37 500,00
Dotation de l’exercice N

174 Chapitre 17 - Les changements comptables ©FontainePicard


15
mn Application 3 Changement de méthode –
Contrat à long terme 
1. Indiquez la nature de ce changement comptable.
2. La SA Flandrin doit-elle justifier ce changement comptable ?
 Retraitement à l’ouverture de l’exercice :
• % d’avancement au 31/12/N-1 : 1 080 000/2 700 000 = 40 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 40 % x 3 600 000 = 1 440 000
• travaux en cours à annuler

3. Enregistrez l’écriture de changement de méthode à l’ouverture de l’exercice N.


01/01/N
4181 Clients, factures à établir 1 722 240,00
110 Report à nouveau 240 000,00
155 Provision pour impôt 120 000,00
335 Travaux en cours 1 080 000,00
4458 TVA à régulariser 282 240,00
Adoption de la méthode à l’avancement

 Régularisation à l’inventaire :
• % d’avancement au 31/12/N-1 : 1 620 000/2 700 000 = 60 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 60 % x 3 600 000 = 2 160 000
• chiffre d’affaires à enregistrer : 2 160 000 - 1 440 000 = 720 000

4. Enregistrez les écritures nécessaires au 31/12/N.


31/12/N
4181 Clients, factures à établir 861 120,00
704 Travaux 720 000,00
4458 TVA à régulariser 141 120,00
Chiffre d’affaires à l’avancement

155 Provision pour impôt 120 000,00


787 Reprise sur provisions 120 000,00
Pour solde du compte débité


©FontainePicard Chapitre 17 - Les changements comptables 175
20
mn Application 4 Changement de méthode d’évaluation
d’un stock 
1. Sous quelles conditions un changement de méthode est-il possible, notamment en ce qui concerne les stocks ?
Il s’agit d’un changement de méthode stricto sensu, et le plan comptable n’a pas prévu une méthode préférentielle. Dans ce cas, il
est nécessaire de justifier d’un changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou dans son contexte économique, industriel
ou financier. Il est autorisé de changer de méthodes comptables si cette nouvelle méthode permet d’obtenir une meilleure infor-
mation financière compte tenu des évolutions intervenues. Le changement exceptionnel de situation n’est pas suffisant à lui seul
à justifier le changement de méthode comptable. Il faut que la nouvelle méthode permette d’obtenir une meilleure information
financière. [PCG. Article 130-5].

2. Enregistrez les écritures de régularisation nécessaires sur l’exercice N.


01/01/N
310 Stock de matières premières 129 000,00
155 Provision pour impôt 43 000,00
110 Report à nouveau 86 000,00
Adoption de la méthode CMP (665 000 - 536 000)
31/12/N
6031 Variations de stocks de matières premières 665 000,00
310 Stock de matières premières 665 000,00
Annulation stock initial

310 Stock de matières premières 792 000,00
6031 Variations de stocks de matières premières 792 000,00
Création du stock final
155 Provision pour impôt 43 000,00
787 Reprise sur provisions 43 000,00
Pour solde du compte débité

3. Indiquez les informations à mentionner en annexe.


Informations en annexe :
- indication du changement de méthode comptable : la méthode CMP remplace la méthode PEPS,
- justifications du changement de méthode comptable : adoption d’une nouvelle politique d’approvisionnement et justification de
la meilleure information financière fournie par la méthode CMP,
- comptes pro forma : il convient de retraiter le compte de résultat N-1 et le bilan N-1 avec la nouvelle méthode du coût moyen
pondéré avant d’assurer la comparabilité.

4. Établissez les comptes de l’exercice N-1 retraités pro forma.


Comptes pro forma N-1 :
 Compte de résultat :
Comptes officiels Retraitements Comptes pro forma
Produits d’exploitation 1 820 000 1 820 000
Achats de matières premières 778 000 778 000
Variations des stocks de matières premières + 122 000 - 78 000 + 44 000 (a)
Autres charges d’exploitation 480 000 480 000
Résultat d’exploitation 440 000 + 78 000 518 000
Impôts sur les bénéfices 146 000 - 26 000 (b) 172 000
Résultat net 294 000 + 52 000 346 000
(a) VS = 709 000 – 665 000 = + 44 000
(b) incidence fiscale du retraitement : 78 000/3 = 26 000

 Bilan : ACTIF
Comptes officiels Retraitements Comptes pro forma
Actif immobilisé 1 600 000 1 600 000
Actif circulant 1 900 000 + (665 000 - 536 000) 2 029 000
Total 3 500 000 3 629 000

 Bilan : PASSIF Comptes officiels Retraitements Comptes pro forma


Capitaux propres 1 975 000 + 129 000 2 104 000
Provisions pour charges 25 000 25 000
Dettes 1 500 000 1 500 000
Total 3 500 000 3 629 000

176 Chapitre 17 - Les changements comptables ©FontainePicard


30 Groupe Titan 

Exercice de synthèse
mn

1. Définissez la nature des changements comptables induits par les différences et anomalies mentionnées
dans les annexes 1 et 2, en justifiant votre réponse.
Stock évalué par la méthode PEPS Changement de méthode comptable stricto sensu
Engagements de retraite Changement de méthode comptable stricto sensu. La
nouvelle méthode étant préférentielle, ce changement
est irréversible
Site internet actif Changement interdit car ce serait abandonner une mé-
thode préférentielle
Contrat à long terme Changement de méthode comptable stricto sensu. La
nouvelle méthode étant préférentielle, ce changement
est irréversible
Amortissement de la machine industrielle N° Z 221 Changement d’estimation
Frais de développement Correction d’erreur
Amortissement de la machine industrielle N° X 523 Changement d’option fiscale

2. Enregistrez dans la comptabilité de la société Ulysse toutes les conséquences des changements
­comptables décidés, sur l’ensemble de l’exercice N, ainsi que toutes les écritures nécessaires pour traiter
les informations contenues dans les annexes 1 et 2.
Remarque : 31/12/N = 31/12/2005.
 Stock évalué par la méthode PEPS
01/01/N
310 Stock de matières premières 1 500,00
155 Provision pour impôt 500,00
110 Report à nouveau 1 000,00
Adoption de la méthode CMP 53 000 - 51 500
31/12/N
6031 Variations de stocks de matières premières 53 000,00
310 Stock de matières premières 53 000,00
Annulation stock initial

310 Stock de matières premières 52 000,00
6031 Variations de stocks de matières premières 52 000,00
Création du stock final
155 Provision pour impôt 500,00
787 Reprise sur provisions 500,00
Pour solde du compte débité

 Engagements de retraite
01/01/N
110 Report à nouveau 80 000,00
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 80 000,00
Changement de méthode à l’ouverture de l’exercice
31/12/N
681 Dotation aux provisions - charges d’exploitation 4 000,00
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 4 000,00
Dotation de l’exercice N : 84 000 - 80 000

 Contrat à long terme


- Retraitement à l’ouverture de l’exercice :
• % d’avancement au 31/12/N-1 : 9 000/15 000 = 60 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 60 % x 20 000 = 12 000
• RAN : (12 000 - 9 000) x 2/3 = 2 000
• IS : (12 000 - 9 000) x 1/3 = 1 000


©FontainePicard Chapitre 17 - Les changements comptables 177
Exercice de synthèse
4181 Clients, factures à établir 14 400,00
110 Report à nouveau 2 000,00
335 Travaux en cours 9 000,00
155 Provision pour impôt 1 000,00
4458 TVA à régulariser 2 400,00
Adoption de la méthode à l’avancement
- Régularisation à l’inventaire :
• % d’avancement au 31/12/N-1 : 13 500/15 000 = 90 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 90 % x 20 000 = 18 000
• chiffre d’affaires à enregistrer : 18 000 - 12 000 = 6 000
31/12/N
4181 Clients, factures à établir 7 200,00
704 Travaux 6 000,00
4458 TVA à régulariser 1 200,00
Chiffre d’affaires à l’avancement
155 Provision pour impôt 1 000,00
787 Reprise sur provisions 1 000,00
Pour solde du compte débité

 Amortissement de la machine industrielle N° Z 221 :


Il s’agit d’un changement d’estimation ou de modalité d’application :
• valeur nette comptable au 31/12/N-1 : 40 000 - (40 000 x 1,5/10) = 34 000
• dotation de l’exercice N : nouvelle méthode : 34 000/5 = 6 800
31/12/N
681 Dotations aux amortissements 6 800,00
2815 Amortissements des installations techniques 6 800,00
Dotations de l’exercice N

 Frais de développement :
31/12/N
203 Frais de recherche et développement 18 000,00
778 Produits exceptionnels divers 18 000,00
Correction de l’erreur N-1
31/12/N
203 Frais de recherche et développement 22 000,00
721 Production immobilisée 22 000,00
Activation du coût N

• Amortissement des frais de développement :


18 000/5 = 3 600
22 000/5 = 4 400
Dotation normale de N = 3 600 + 4 400 = 8 000
Dotation exceptionnelle (omission N-1) : 3 600 correction de l’erreur
31/12/N
681 Dotations aux amortissements - charges d’exploitation 8 000,00
687 Dotations aux amortissements - charges exceptionnelles 3 600,00
2803 Amortissements des frais de rech. et développement 11 600,00
Dotation de l’exercice N

 Amortissement de la machine industrielle n° X 523:


31/12/N
687 Dotations aux amortissements - charges exceptionnelles 6 000,00
145 Amortissements dérogatoires 6 000,00
Dotation dérogatoire 13 000 - 7 000

3. Quelles informations doivent être données dans l’annexe sur les changements comptables décidés chez
Ulysse ?
L es changements comptables doivent être indiqués et justifiés dans l’annexe ; pour les corrections d’erreurs leur justi-
fication va de soi. Les effets des changements de méthodes comptables et des corrections d’erreurs sur les résultats et
les capitaux propres des exercices précédents doivent être présentés. En outre, des comptes pro forma des exercices
précédents doivent être établis.

178 Chapitre 17 - Les changements comptables ©FontainePicard


Références
Textes de base

Avis CNC 97-6 relatif aux changements de méthodes comptables, changements d’estimation, changements d’options fiscales
et corrections d’erreurs.

Code de commerce - Article L. 123-17



À moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la
présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à
l’autre. Si des modifications interviennent, elles sont donc décrites et justifiées dans l’annexe.

& PCG – Permanence des méthodes


Art. 121-5

La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l’application des
règles et procédures.
Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par un changement exceptionnel dans la situation de l’entité
ou par une meilleure information dans le cadre d’une méthode préférentielle.
Les méthodes préférentielles sont celles considérées comme conduisant à une meilleure information par l’organisme
normalisateur. Il en résulte que lorsqu’elles ont été adoptées, un changement inverse ne peut être justifié ultérieurement que
dans les conditions portées à l’article 122-1.

& PCG - Section 2 – Méthodes comptables, changements de méthodes comptables, d’estimation et de modalités d’application,
corrections d’erreurs, options fiscales
Sous-section 1 – Méthodes comptables et changements de méthodes comptables
Art. 122-1

La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des méthodes d’évaluation et de présentation des
comptes qui ne peuvent être modifiées que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l’entité ou dans le
contexte économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes fournit une meilleure information financière
compte tenu des évolutions intervenues.
L’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent sur le fond d’événements ou d’opérations
survenus précédemment, ou l’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient
jusqu’alors sans importance significative, ne constitue pas des changements de méthodes comptables.

Art. 122-2

Lors de changements de méthodes comptables, l’effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective,
comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l’estimation de l’effet à l’ouverture ne peut être faite de façon
objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d’hypothèses, le calcul de l’effet
du changement sera fait de manière prospective.
L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en « report à nouveau » dès l’ouverture de
l’exercice sauf si, en raison de l’application de règles fiscales, l’entreprise est amenée à comptabiliser l’impact du changement
dans le compte de résultat.
Lorsque les changements de méthodes comptables ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le compte
de résultat, la reprise de ces provisions s’effectue directement par les capitaux propres pour la partie qui n’a pas trouvé sa
justification.

Sous-section 2 – Changements d’estimation et de modalités d’application


Art. 122-3

Les changements d’estimation et de modalités d’application n’ont qu’un effet sur l’exercice en cours et les exercices futurs.
L’incidence du changement correspondant à l’exercice en cours est enregistrée dans les comptes de l’exercice. Les changements
d’estimation peuvent avoir un effet sur les différentes lignes du bilan et du compte de résultat.

Sous-section 3 – Changements d’options fiscales


Art. 122-4

Les changements d’options fiscales n’ont un effet que sur l’exercice en cours et les exercices futurs. L’incidence des changements
d’options fiscales correspondant à l’exercice en cours est constatée dans le résultat de l’exercice.

Sous-section 4 – Corrections d’erreurs


Art. 122-5
Les corrections résultant d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interprétations erronées ou de l’adoption d’une méthode
comptable non admise sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours duquel elles sont constatées ; l’incidence,
après impôt, des corrections d’erreurs significatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu’il
s’agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres.


©FontainePicard Chapitre 17 - Les changements comptables 179
& PCG - Chapitre III – Modèles de comptes annuels : Annexe
Section 1 – Contenu de l’annexe
Sous-section 1 – – Règles et méthodes comptables
Art. 831-1

L’annexe comporte les informations suivantes sur les règles et méthodes comptables, dès lors qu’elles sont significatives.
1. Mention de l’application des conventions générales et des adaptations professionnelles avec référence à l’avis correspondant
du Conseil national de la comptabilité.
2. Le cas échéant, indication et justification des dérogations :
• aux hypothèses de base sur lesquelles est normalement fondée l’élaboration des documents de synthèse ;
• aux règles générales d’établissement et de présentation des documents de synthèse, notamment à la dérogation sur la
durée de l’exercice ;
• à la méthode des coûts historiques ;
en précisant leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.
3. Lorsque, pour une opération, plusieurs méthodes sont également praticables, il est fait mention dans l’annexe de la méthode
retenue et, si nécessaire, de sa justification.
4. En cas de changement de méthode ou de réglementation, justification de ce changement et effet sur les résultats et
les capitaux propres des exercices précédents en cas d’application rétrospective, sur les résultats de l’exercice, en cas
d’application prospective.
• Indication et justification des changements d’estimation, des changements de modalités d’application ou des changements
d’options fiscales.

• Indication de la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice. Si les erreurs corrigées sont relatives à un autre
exercice présenté, indication pour cet exercice des postes du bilan directement affectés et présentation sous une forme
simplifiée du compte de résultat retraité. Les informations comparatives données dans l’annexe sont également retraitées
pro forma lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée.
L orsque des changements de méthodes ont été effectués, des informations pro forma des exercices antérieurs présentés sont
établies, à des fins comparatives, suivant la nouvelle méthode.
5. Indication de l’incidence sur le résultat de l’exercice de toute modification d’impôt votée entre les dates de clôture et
d’arrêté.

180 Chapitre 17 - Les changements comptables ©FontainePicard


Chapitre
18 L’abonnement des charges
et des produits

Contrôle de connaissances

QL
 es charges abonnées ont généralement le caractère d’une charge opérationnelle variable en fonction de
l’activité de l’entreprise.
NON. Les charges abonnées ont généralement le caractère des charges de structure indépendantes du niveau d’activité de l’entre-
prise.

W Il n’est pas possible d’abonner les dotations aux amortissements.



NON. Les dotations aux amortissements peuvent s’abonner. Elles peuvent faire l’objet d’une prévision et sont déterminables avec
suffisamment de précisions.

E L’objectif de l’abonnement des charges et des produits est la détermination d’un résultat périodique.
OUI. L’enregistrement périodique des charges et des produits, sans attendre leur facturation ou leur paiement, permet de présenter
un compte de résultat ou situation intermédiaire en cours d’exercice.

RL
’abonnement périodique d’une charge s’enregistre en débitant le compte de charge et en créditant le
compte 4886.
OUI. Le compte 4886 est ensuite crédité lors de l’engagement définitif de la charge ou de son paiement.

T Le compte 488 doit être soldé en fin d’exercice.


OUI. Le compte 488 est soldé par le compte de charge ou de produit correspondant en fin d’exercice. Sa fonction n’est que de
répartir une charge ou un produit sur l’exercice.

10
mn Application 1 Abonnement d’une charge 
Présentez les écritures nécessaires de l’année N (on fera abstraction de la TVA).
01 à 08
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 1 250,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 250,00
Abonnement mensuel : 15 000/12 de janvier à août
01/09/N
4886 Compte de répartition périodique des charges 15 000,00
512 Banque 15 000,00
Paiement de la redevance de crédit-bail
09 à 12
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 1 250,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 250,00
Abonnement mensuel de septembre à décembre


©FontainePicard Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits 181
10
mn Application 2 Abonnement d’un produit 
Présentez les écritures nécessaires de l’année N (on fera abstraction de la TVA).
De janvier à mars :

4887 Compte de répartition périodique des produits 700,00


751 Redevances pour concessions, brevets, licences… 700,00
8 400/12
15/04/N
512 Banque 8 400,00
4887 Compte de répartition périodique des produits 8 400,00
Encaissement de la redevance sur brevet

Abonnement d’avril à décembre :


30/04/N
4887 Compte de répartition périodique des produits 700,00
751 Redevances pour concessions, brevets, licences… 700,00

20
mn Application 3 Abonnement charges et produits 

Présentez les écritures nécessaires de l’année N, en procédant, après les échéances, à une révision de l’abonnement
trimestriel.
 Contribution économique territoriale
• Abonnement mensuel de janvier à novembre : 145 200/12 = 12 100
De janvier à novembre :
6351 Impôts directs 12 100,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 12 100,00
Abonnement mensuel taxe professionnelle

• Enregistrement de l’acompte de CET


16/06/N
4886 Compte de répartition périodique des charges 70 000,00
512 Banque 70 000,00
Paiement de l’escompte de taxe professionnelle

• Enregistrement du paiement du solde de la CET 15/12/N


4886 Compte de répartition périodique des charges 80 000,00
512 Banque 80 000,00
Paiement du solde de la CET
• Solde du compte 4886 : (70 000 + 80 000) -12 100 x 11 = 16 900
31/12/N
6351 Impôts directs 16 900,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 16 900,00
Pour solde

 Primes d’assurance :
• Abonnement mensuel de janvier à août : 15 600/12 = 1 300
616 Primes d’assurance 1 300,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 300,00
Abonnement mensuel prime d’assurance

182 Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits ©FontainePicard


• Enregistrement de la prime 1/09/N
4886 Compte de répartition périodique des charges 16 200,00
512 Banque 16 200,00
Paiement de la prime d’assurance

• Abonnement mensuel de septembre à décembre : (16 200 – 8 x 1 300)/4 = 1 450


30/09/N
616 Primes d’assurance 1 450,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 450,00
Abonnement mensuel prime d’assurance

Le compte 4886 est soldé au 31/12/N.


 Location d’un local
• Chaque mois de janvier à juin : 25 200/12 = 2 100
31/01/N
4887 Compte de répartition périodique des produits 2 100,00
752 Revenus des immeubles non affect. aux activ. prof. 2 100,00
Abonnement mensuel

• Au 1/07 paiement du loyer indexé : 25 200 x 1,03 = 25 956


01/07/N
512 Banque 25 956,00
4887 Compte de répartition périodique des produits 25 956,00
Paiement du loyer

• Nouvel abonnement sur les 6 derniers mois de juillet à décembre : [25 956 – (6 x 2 100)]/6 = 2 226
30/07/N
4887 Compte de répartition périodique des produits 2 226,00
752 Revenus des immeubles non affect. aux activ. prof. 2 226,00
Abonnement mensuel de juillet à décembre


©FontainePicard Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits 183
Exercice de synthèse
30
mn
Société Yprémium 

À l’aide de l’annexe :
1. Rappelez quelles sont les responsabilités qui incombent à un comptable salarié.
L e comptable salarié, parce qu’il détient des informations confidentielles très sensibles met en jeu sa responsabilité
dans l’exercice de sa fonction :
- responsabilité disciplinaire (en raison de son contrat de travail et donc du lien de subordination qui existe entre le
salarié et son employeur) ;
- responsabilité civile de droit commun. (La victime doit apporter la preuve de la faute du salarié et de la relation de
cause à effet entre la faute et le dommage subi) ;
- responsabilité fiscale, (car même en obéissant à son employeur pour dissimuler des revenus imposables, il est pas-
sible d’amende et d’emprisonnement, même s’il n’en n’a pas tiré profit lui-même) ;
- responsabilité pénale (s’il se retrouve complice de certains délits).

2. Expliquez les recommandations d’ordre général prévues par le code de déontologie de ­l’Ordre des 


Experts-Comptables (OEC) afin que l’expert-comptable exerce sa profession avec c­ ompétence, conscience
professionnelle et indépendance d’esprit.
L’expert-comptable exerce son activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit :
- il complète et met à jour régulièrement sa culture professionnelle et ses connaissances générales ;
- il prend soin d’examiner chaque cas afin de renforcer ses certitudes avant de faire une proposition à son client ;
- il est libre de donner son avis, il doit être sincère et objectif. Il nuance les hypothèses et conclusions qu’il formule ;
- il ne doit jamais se mettre dans une situation pouvant nuire à son libre arbitre ;
- il ne doit jamais être en situation de conflit d’intérêt.

3. Expliquez la méthode comptable de l’abonnement des charges et des produits. Précisez quel est son
intérêt pour l’entreprise.
Les entreprises ont la possibilité de mettre en place la méthode de l’abonnement des charges et des produits en
ouvrant des comptes de régularisation (4886 ou 4887) afin de répartir des charges et des produits connus ou fixés
d’avance sur l’ensemble de l’exercice. Le fait d’utiliser cette méthode d’abonnement des charges et des produits tout
au long de l’année, permet de produire des situations comptables intermédiaires rapidement.

4. Enregistrez les écritures concernant l’abonnement des charges et des produits pour les mois de sep-
tembre et de décembre N.

Opération 1 :
01/09/N
4886 Compte de répartition périodique des charges 6 000
44566 TVA sur autres biens et services 1 200
512 Banque 7 200
Paiement de la location pour le trimestre engin de chantier
Septembre N
613 Locations 2 000
4886 Compte de répartition périodique des charges 2 000
Abonnement mensuel 6 000/3
01/12/N
4886 Compte de répartition périodique des charges 6 600
44566 TVA sur autres biens et services 1 320
512 Banque 7 920
Paiement de la location pour le 2e trimestre engin de chantier
Décembre N
613 Locations 2 200
4886 Compte de répartition périodique des charges 2 200
Abonnement mensuel 6 600/3

184 Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits ©FontainePicard


Opération 2 :

Exercice de synthèse
01/09/N
512 Banque 72 000
44571 TVA collectée 12 000
4887 Compte de répartition périodique des produits 60 000
Réception du loyer
Septembre N
4887 Compte de répartition périodique des produits 10 000
7083 Locations diverses 10 000
Abonnement mensuel 60 000/6
Décembre N
4887 Compte de répartition périodique des produits 10 000
7083 Locations diverses 10 000
Abonnement mensuel 60 000/6

5. Procédez aux régularisations comptables nécessaires au 31 décembre N.


Opération 1 :
31/12/N
486 Charges constatées d’avance 4 400
4886 Compte de répartition périodique des charges 4 400
Loyers payés d’avance 6 600 * 2/3

Opération 2 :
31/12/N
4887 Compte de répartition périodique des produits 20 000
487 Produits constatés d’avance 20 000
Loyers perçus d’avance 60 000 * 2/6


©FontainePicard Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits 185
Référence
PCG - Article 944-48
[...]Le compte 488 « Comptes de répartition périodique des charges et des produits » enregistre les charges et les produits dont
le montant peut être connu ou fixé d’avance avec une précision suffisante et qu’on décide de répartir par fractions égales entre
les périodes comptables de l’exercice. Il s’agit du système de l’abonnement. En cours d’exercice, l’abonnement est modifié,
s’il y a lieu, en plus ou en moins de manière que le total des sommes inscrites au débit ou au crédit des comptes intéressés des
classes 6 et 7 soit égal, en fin d’exercice, au montant effectif de la charge ou du produit. Le compte 488 est soldé à la fin de
l’exercice [...].

186 Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits ©FontainePicard


Chapitre
19 La constitution des sociétés

Contrôle de connaissances 1

Vous effectuez votre stage de DCG dans un cabinet d’expertise comptable. Afin de préparer une réunion avec
un client, Votre maître de stage vous demande de répondre aux questions suivantes :
Q indiquez et justifiez la possibilité de prévoir un capital de 39 000 € libéré d’un quart, lors de la constitution
d’une SNC, d’une SARL, d’une SA non cotée, d’une SA cotée en Bourse :
Règles légales de constitution

SNC Possible pas de capital minimum


libération du capital librement fixée par les statuts
SARL Possible pas de capital minimum à respecter
libération minimum de 1/5 du capital lors de la constitution : respectée
SA non cotée Impossible capital minimum 37 000 € : respecté
mais libération minimum de 1/2 du capital, non respectée
SA cotée Impossible capital minimum 225 000 € non respecté
libération minimum de 1/2 du capital, lors de la constitution : non respectée

Wc
 alculez le capital et le nombre de parts d’une SARL, sachant que 2 associés souscrivent chacun 200  parts
de valeur nominale 100 €, libérés du minimum légal et que le troisième associé apporte du matériel pour
un montant évalué à 51 000 € avec une reprise d’une dette de 1 000 € par la SARL :
Calcul de capital et de nombre de parts
Nombre
Valeur des apports Total en €
de parts
Apports en numéraires 2 x 200 x 100 40 000 400
Apport en nature Matériel 51 000
Dettes fournisseurs - 1 000
Total 50 000 500
Total 90 000 900


E indiquez les étapes de la comptabilisation des apports en numéraires :
Étapes de la comptabilisation des apports en numéraires
Comptabilisation lors de l’immatriculation au RCS :
- promesses d’apports : fraction du capital non appelé et fraction du capital appelé,
- réalisation des apports et reclassement correspondant du capital.
Comptabilisation des appels et versements échelonnés :
- appels des fonds et reclassement correspondant du capital,
- versements et reclassement du capital.

R indiquez les étapes de la comptabilisation des apports en nature :


Étapes de la comptabilisation des apports en nature
Comptabilisation lors de l’immatriculation au RCS :
- promesses d’apports : capital entièrement libéré,
- réalisation des apports et reclassement correspondant du capital.

T rappelez les 2 principales méthodes pour l’enregistrement des frais de constitution :


Versements anticipés
Les versements anticipés sont comptabilisés au crédit du compte 4564 Associés - Versements anticipés, apparaissant au bilan en
« Emprunts et dettes financières divers ».
Ce compte est ensuite débité au fur et à mesure des appels de fonds correspondants.


©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 187
Y indiquez les étapes de la comptabilisation de la défaillance d’un actionnaire d’une SA lors du versement
d’un appel de fonds :
2 Principales méthodes pour l’enregistrement des frais de constitution
1re méthode : comptabilisation en charges des frais de constitution, correspondant aux coûts externes : méthode préférentielle.
2e méthode : comptabilisation en frais d’établissement : débit du compte 2011 Frais de constitution avec un amortissement par
fractions égales sur 5 ans maximum.

Contrôle de connaissances 2

Q Le capital minimum d’une SNC est de 20 000 €.


NON. Il n’y a pas de capital minimum pour les SNC, les associés étant responsables sur leurs biens personnels.

W Le poste capital du passif du bilan indique uniquement le capital appelé.



NON. Le poste capital du passif du bilan indique le capital social total. A l’actif figure le capital non appelé qui représente une
créance de la société sur les actionnaires.

E Les versements anticipés d’un actionnaire ne font pas partie du « capital souscrit - appelé non versé ».

OUI. Tant que la société n’a pas procédé à l’appel de la fraction de capital concernée par les versements anticipés, ils ne font pas
partie du « capital souscrit – appelé non versé »

R Les apports en industrie sont autorisés dans une SA.


NON. Les apports en industrie sont interdits dans les sociétés de capitaux. Ils sont autorisés dans les SNC et les SARL, mais ne
peuvent pas constituer le capital.

T Le capital d’une SA doit être libéré d’un quart au minimum à la constitution.


NON. Le capital d’une SA doit être libéré au minimum de la moitié de la constitution.

188 Chapitre 19 - La constitution des sociétés ©FontainePicard


20
mn Application 1 Apport en numéraires et en nature
dans une SARL 
1. Calculez le capital de la SARL et le nombre de parts revenant à chaque associé.

Valeur des apports Total en €


Apports en numéraires 90 000
Apport en nature Brevets 100 000
Créances clients 50 000
Emprunt - 30 000
Total 120 000
Total des apports = montant du capital 210 000
Nombre de parts de Jeanne : 90 000/200 = 450 parts
Nombre de parts de Gilberte : 120 000/200 = 600 parts
Total : 1 050 parts

2. Enregistrez les écritures de constitution.


Promesses d’apport, capital appelé
01/02/N
45611 Associé Jeanne - Apports en numéraires 90 000
45615 Associé Gilberte - Apports en nature 120 000
1012 Capital souscrit - Appelé, non versé 210 000

Réalisation des apports et reclassement du capital


Réalisation des apports :
01/02/N
467 Notaire 90 000
205 Brevets 100 000
411 Clients 50 000
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 30 000
45611 Associé Jeanne - Apports en numéraires 90 000
45615 Associé Gilberte - Apports en nature 120 000

Virement du notaire :
02/02/N
512 Banque 90 000
467 Notaire 90 000

Reclassement du capital :
02/02/N
1012 Capital souscrit - Appelé, non versé 210 000
1013 Capital souscrit - Appelé, versé 210 000


©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 189
20
mn Application 2 Apports en numéraires dans une SA 
1. Enregistrez les écritures de constitution.
Réalisation d’apport
Libération minimale dans les SA = 1/2 du capital
Fraction du capital non appelée = 12 000 x 50 x 1/2 = 300 000 €
01/03/N
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 300 000
1011 Capital souscrit - non appelé 300 000

Fraction du capital appelée = 12 000 x 50 x 1/2 = 300 000 €


01/03/N
45615 Associés - Apports en numéraires 300 000
1012 Capital souscrit - appelé, non versée 300 000

Réalisation des apports et reclassement du capital


Réalisation des apports :
01/03/N
512 Banque 300 000
45615 Associés - Apports en numéraires 300 000

Reclassement du capital :
01/03/N
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 300 000
1013 Capital souscrit - appelé, versé 300 000

2. Présentez le haut du bilan d’ouverture.

Actif Passif
Capital souscrit non appelé 300 000 Capitaux propres 600 000
Capital social (dont versé 300 000)

3. Enregistrez les écritures d’appel et de versement des fonds en N+3.


Appel des fonds et reclassement du capital
Appel des fonds : 12 000 x 50 x 30 % = 180 000 €
01/06/N+3
4562 Apporteurs - Capital appelé, non versé 180 000
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 180 000

Reclassement du capital :
01/06/N+3
1011 Capital souscrit - non appelé 180 000
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 180 000

Versements et reclassement du capital


Versements :
30/06/N+3
512 Banque 180 000
4562 Apporteurs - Capital appelé, non versé 180 000

190 Chapitre 19 - La constitution des sociétés ©FontainePicard


Reclassement du capital :
30/06/N+3
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 180 000
1013 Capital souscrit - appelé, versé 180 000

4. Présentez le haut du bilan au 28/02/N+4.


Capital versé = 300 000 + 180 000 = 480 000 €

Actif Passif
Capital souscrit non appelé 120 000 Capitaux propres 600 000
Capital social (dont versé 480 000)

20
mn Application 3 Frais de constitution 
Pour l’exercice 01/09/N - 31/08/N+1 :
1. Comptabilisez les écritures correspondant aux frais de constitution en faisant l’hypothèse A que la SARL souhaite
faire le maximum de bénéfice lors du 1er exercice, mais veut pouvoir distribuer des dividendes en septembre N+3.
Expliquez la raison pour laquelle cette méthode devrait être supprimée prochainement.
La SARL veut faire le maximum de bénéfices, il faut donc comptabiliser les charges à l’actif en frais de constitution.
L a SARL veut pouvoir distribuer des dividendes en septembre N+3. Elle doit donc choisir d’amortir les frais sur 3 exercices :
01/09/N - 31/08/N+1 ; 01/09/N+1 - 31/08/N+2 et 01/09/N+2 - 31/08/N+3.
En effet, les frais de constitution doivent être entièrement amortis avant toute distribution de dividendes.
Frais de constitution : coûts externes uniquement
honoraires du commissaire aux apports 1 950
frais de publication 500
droits d’enregistrement 100
Total 2 550 €
01/09/N
2011 Frais de constitution 2 550
512 Banque 2 550
31/08/N+1
6811 Dot. aux amortissements, charges d’exploitation 850
28011 Amortissement des frais de constitution 850
2 550 x 1/3

 ette méthode devrait être supprimée prochainement, car les frais de constitution, activés en frais d’établissement, ne répondent
C
pas à la définition des actifs selon la nouvelle réglementation.
2. Comptabilisez les écritures correspondant aux frais de constitution en faisant l’hypothèse B que la SARL décide
d’utiliser la méthode préférentielle.
La méthode préférentielle est la comptabilisation en charges.
01/09/N
622 Rémunérations d’intermédiaires et honoraires 1 950
623 Publicité 500
635 Autres impôts 100
512 Banque 2 550

3. Comptabilisez les écritures de clôture en faisant l’hypothèse C que la SARL, après avoir enregistré les frais de
constitution en charges, décide de les comptabiliser à l’actif et de les étaler au maximum.
31/08/N+1
2011 Frais de constitution 2 550
721 Production immobilisée, immobilisations corporelles 2 550

Les frais de constitution peuvent être amortis par fractions égales sur 5 ans au maximum.
31/08/N+1
6811 Dotations aux amortissements, charges d’exploitation 510
28011 Amortissement des frais de constitution 510
2 550 x 1/5


©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 191
20
mn Application 4 Versements anticipés 
1. Enregistrez les écritures au 01/01/N.
Promesses d’apport
Fraction du capital non appelée = 1 000 x 100 x 70 % = 70 000 €
01/01/N
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 70 000
1011 Capital souscrit - non appelé 70 000

Fraction du capital appelée : Gérard : 1 000 x 35 % x 100 x 30 % = 10 500 €


Jean : 1 000 x 25 % x 100 x 30 % = 7 500 €
Luc : 1 000 x 40 % x 100 x 30 % = 12 000 €
01/01/N
45615G Associé Gérard - Apports en nature 10 500
45615J Associé Jean - Apports en numéraire 7 500
45615L Associé Luc - Apports en numéraire 12 000
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 30 000

Réalisation des apports et reclassement du capital


Réalisation des apports
01/01/N
512 Banque 30 000
4562G Associé Gérard - Apports en nature 10 500
4562J Associé Jean - Apports en numéraire 7 500
4562L Associé Luc - Apports en numéraire 12 000

Reclassement du capital
01/01/N
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 30 000
1013 Capital souscrit - appelé, versé 30 000

Versement anticipé de Gérard : 1 000 x 35 % x 100 x 70 % = 24 500 €


01/01/N
512 Banque 24 500
4564G Associé Gérard - Versements anticipés 24 500

2. Enregistrez les écritures en N+1.


Appel suivant et reclassement du capital
Appel suivant : Gérard : 1 000 x 35 % x 100 x 20 % = 7 000 €
Jean : 1 000 x 25 % x 100 x 20 % = 5 000 €
Luc : 1 000 x 40 % x 100 x 20 % = 8 000 €
01/01/N+1
4562G Associé Gérard - Capital appelé, non versé 7 000
4562J Associé Jean - Capital appelé, non versé 5 000
4562L Associé Luc - Capital appelé, non versé 8 000
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 20 000

Reclassement du capital
01/01/N+1
1011 Capital souscrit - non appelé 20 000
1012 Capital souscrit - appelé, versé 20 000

192 Chapitre 19 - La constitution des sociétés ©FontainePicard


Versements et reclassement du capital
Versements
31/01/N+1
512 Banque 13 000
4564 Associé Gérard - Versements anticipés 7 000
4562G Apporteur Gérard - Capital appelé, non versé 7 000
4562J Apporteur Jean - Capital appelé, non versé 5 000
4562L Apporteur Luc - Capital appelé, non versé 8 000

Reclassement du capital
31/01/N+1
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 20 000
1013 Capital souscrit - appelé, versé 20 000

30
mn Application 5 Constitution d’une SA - Exercice d’ensemble 
À l’aide de l’annexe :
1. Rappelez les règles juridiques applicables lors de la constitution d’une société anonyme en ce qui concerne la libé-
ration du capital pour les actions de numéraire, et les apports en nature.
Lors de la constitution d’une société anonyme, les actions de numéraire doivent être libérées de la moitié de leur valeur nominale,
les actions d’apport en nature doivent être libérées en totalité.

2. Indiquez s’il existe une méthode préférentielle pour l’inscription dans les comptes des frais de constitution. Précisez
l’autre méthode possible. Au terme de l’exercice clos le 31 décembre 2010, l’assemblée générale des actionnaires
de la société PLUTON pourra-t-elle distribuer des dividendes ?
En principe, les frais de constitution sont des charges de l’exercice au cours duquel ils ont pris naissance. En effet, les frais de
constitution ne procurent aucun avantage économique futur. La méthode préférentielle préconisée est donc l’inscription dans les
comptes de charges.
Toutefois le décret du 29 novembre 1983 permet leur étalement dans le temps. Dès lors, un choix parmi deux méthodes est envi-
sageable :
- soit inscription en charges ;
- soit inscription au compte d’actif du bilan (compte 2011).
Si, au bilan, il apparaît des frais de constitution non encore amortis, il est impossible de distribuer des dividendes même si au
passif, il existe des réserves libres. Cette interdiction revêt un caractère absolu. La société Pluton ayant opté pour l’inscription en
charges de ces frais de constitution pourra distribuer des dividendes.

3. Calculez les apports en nature et les apports en numéraire. Procédez aux enregistrements des écritures du mois de
janvier 2010 au journal de la société PLUTON.
• Capital social souscrit : 80 000 x 100 = 8 000 000
 Apports en nature :
- fonds commercial : 600 000
- immeuble : 1 500 000
- créances clients : 400 000
- emprunt : - 500 000
Montant de l’apport : 2 000 000
 Apport en numéraire : 8 000 000 – 2 000 000 = 6 000 000, libéré de 50 % = 3 000 000


©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 193
04/01/2010
109 Actionnaires capital souscrit - non appelé 3 000 000
45615 Associés - Apports en numéraire 3 000 000
45611 Associés - Apports en nature 2 000 000
1011 Capital souscrit - Non appelé 3 000 000
1012 Capital souscrit - Appelé, non versé 5 000 000
Promesse d’apport
04/01/2010
467 Maître Guilbert (3 000 000 + 1 000 x 100 x 1/2) 3 050 000
45615 Associés - Apports en numéraire 3 000 000
4564 Associés - Versements anticipés 50 000
Libération des apports en numéraire
04/01/2010
207 Fonds commercial 600 000
213 Immeuble 1 500 000
4118 Clients - Créances de l’associé 400 000
164 Emprunt 500 000
45611 Associés - Apports en nature 2 000 000
Réalisation de l’apport en nature
04/01/2010
1012 Capital souscrit - Appelé, non versé 5 000 000
1013 Capital souscrit - Appelé, versé 5 000 000
Libération des apports
18/01/2010
512 Banque 3 047 880,00
6226 Honoraires 1 000,00
6227 Frais d’actes et de contentieux 150,00
6231 Annonces et insertions 200,00
6354 Droits d’enregistrement et de timbre 500,00
44566 TVA déductible sur biens et services 270,00
467 Maître Guilbert 3 050 000,00
Mise à disposition des fonds
29/01/2010
512 Banque 288 000,00
4118 Clients - Créances de l’associé 288 000,00
Paiement des créances
29/01/N
4551 Associés - Compte courant 100 000,00
4118 Clients - Créances de l’associé 100 000,00
Garantie de recouvrement du vendeur
29/01/N
6714 Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice 10 000,00
44551 État, TVA à décaisser 2 000,00
4118 Clients - Créances de l’associé 12 000,00
Perte de la créance pour la partie non garantie

194 Chapitre 19 - La constitution des sociétés ©FontainePicard


4. Procédez aux enregistrements des opérations du mois de novembre 2010 au journal de la société PLUTON.
02/11/2010
45621 Actionnaires capital souscrit et appelé, non versé 3 000 000,00
109 Actionnaires capital souscrit - Non appelé 3 000 000,00
Appel du solde des actions de numéraire
02/11/2010
1011 Capital souscrit - Non appelé 3 000 000,00
1012 Capital souscrit - Appelé, non versé 3 000 000,00
Régularisation du capital
23/11/2010
512 Banque 3 000 000 - 50 000 2 950 000,00
4564 Associés versements anticipés 50 000,00
45621 Actionnaires souscrit et appelé, non versé 3 000 000,00
Versement du solde des actions de numéraire
23/11/2010
1012 Capital souscrit - Appelé, non versé 3 000 000,00
1013 Capital souscrit - Appelé, versé 3 000 000,00

5. E
 nregistrez dans les comptes de la SA JUPITER les écritures de souscription et de libération des titres de la société
PLUTON.
04/01/2010
261 Titres de participation 4 800 000,00
269 Versement restant à effectuer sur TP non libérés 2 400 000,00
512 Banques 2 400 000,00
Souscription de 60 % du capital de la société Vulcain

20
mn Application 6 Reconstitution d’écritures à partir d’une balance -
Versements anticipés et actionnaire défaillant 
1. Indiquez  :
- Le montant du capital,
- Le nombre d’actions émises,
- La fraction libérée lors de la constitution.
• MONTANT DU CAPITAL : soldes 101= 17 500 000 + 25 000 + 52 475 000 = 70 000 000 €.
• Nombre d’actions émises : 70 000 000/1 000 = 70 000
• Fraction libérée lors de la constitution :
- capital non appelé débit 109 ou crédit 1011 = 35 000 000 € soit 1/2 de 70 millions ;
- capital appelé débit (456) = apport initial = 35 000 000 € soit 1/2 de 70 millions ;
- donc actions libérées de moitié à la constitution.
2. Sachant que certains actionnaires ont totalement versé par anticipation, retrouvez le nombre d’actions ainsi
libérées.
Versements anticipés : Compte 4564 crédité de 4 500 000 € soit 4 500 000/500 = 9 000 actions
3. Le conseil d’administration a appelé le 1/12/N une nouvelle fraction du capital. Reconstituez les écritures qui ont
été passées lors de l’appel et de la libération de cette fraction au 31/12/N.


©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 195
3. Le conseil d’administration a appelé le 1/12/N une nouvelle fraction du capital. Reconstituez les écritures qui ont
été passées lors de l’appel et de la libération de cette fraction au 31/12/N.
1/12/N
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 17 500 000
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 17 500 000
Appel du troisième quart
1/12/N
1011 Capital souscrit - non appelé 17 500 000
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 17 500 000
Appel du troisième quart
31/12/N
512 Banques 15 225 000
4564 Actionnaires - Versements anticipés 2 250 000
4562 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 17 500 000
Versement des actionnaires
31/12/N
1012 Capital souscrit - appelé non versé 17 475 000
1013 Capital souscrit - appelé, versé 17 475 000
Régularisation du compte capital

4. U
 n actionnaire a été déclaré défaillant la 10/02/N+l parce qu’il n’avait pas répondu à l’appel du 1/12/N. Ses titres ont
été vendus le 29/02/N+l, aux enchères publiques par-devant Maître Bonhoure notaire à Fécamp (Seine-Maritime). Cet
actionnaire a supporté deux mois d’intérêts de retard à 9 % l’an et les frais de la vente qui se sont élevés à 360 €. Pour
solde de tout compte l’actionnaire a reçu un montant de 49 225 € par chèque.
a) À quel prix ces actions ont-elles été vendues par Maître Bonhoure ?
Solde 4562 : défaillance : 25 000 (ou solde du 1012) : 25 000/250 = 100 actions détenues par l’actionnaire défaillant.
• Intérêts : 25 000 x 9 % x 2/12 = 375 €
• Charge totale : 375 + 360 = 735 €

Débit 456 - Actionnaire défaillant Crédit


Appel du 3e quart : 25 000 Prix de vente des titres PV
Intérêts à la charge de l’actionnaire 375
Frais de vente 360
Solde du compte 49 225
donc Prix de vente = 74 960

b) Calculez le résultat réalisé par l’actionnaire défaillant.


• Moins-value sur la vente des titres : 75 000 € libérés (soit 750 x 100 actions) - 74 960 = 40 €
• Résultat : charge et moins-value : 375 + 360 + 40 = 775
ou somme versée par l’actionnaire : 50 000 €
net remis : - 49 225 €
775 €

196 Chapitre 19 - La constitution des sociétés ©FontainePicard


Exercice de synthèse
30
mn
1 - La SA Prince
Analyse de bilan et actionnaire défaillant 

1. Calculez la fraction du capital libéré lors de la constitution et le nombre d’actions qui ont fait l’objet d’un
versement par anticipation.
Capital
1011 240 000 €
1013 720 000 €
960 000 €
Capital libéré : 720 000/960 000 = 0,75
Le capital a donc été libéré lors de la constitution des 3/4.
VN de l’action = 960 000/20 000 = 48 €
Nombre d’actions avec versements par anticipation : 18 000/(48 x 1
) = 1 500 actions
4

2. Enregistrez l’achat de 500 actions par la SA Duc lors de la constitution, le 01/12/N-1, dans le cadre de la
constitution d’un portefeuille de titres pour en retirer une rentabilité suffisante, à plus ou moins longue
échéance (pas de versement par anticipation).
Montant souscrit = 500 x 48 = 24 000 €
Montant versé = 500 x 48 x 3/4 = 18 000 €

01/12/N-1
273 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille 24 000
512 Banque 18 000
Vers. restant à effectuer sur titres immobilisés
279 6 000
non libérés

3. Enregistrez les écritures liées à l’appel et aux versements des fonds en N+4.
Appel des fonds et reclassement du capital
Appel suivant : 960 000 x 1/4 = 240 000 €
01/04/N+4
4562 Apporteurs - Capital appelé, non versé 240 000
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 240 000

Reclassement du capital
01/04/N+4
1011 Capital souscrit - non appelé 240 000
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 240 000

Versements
Montant non versé par Lucie = 1 200 x 48 x 1/4 = 14 400 €
Versements anticipés = 18 000 €
Montant versé en banque = 240 000 - 14 400 - 18 000 = 207 600 €

31/04/N+4
512 Banque 207 600
4564 Associés - Versements anticipés 18 000
4562 Apporteurs - Capital appelé, non versé 225 600

Reclassement du capital
31/04/N+4
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 225 600
1013 Capital souscrit - appelé, versé 225 600


©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 197
Exercice de synthèse
Mise en demeure de payer
05/05/N+4
4566 Actionnaires défaillants 14 400
4562 Apporteurs - Capital appelé, non versé 14 400

Produits nets de la vente des actions de l’actionnaire défaillant = 1 200 x 30 = 36 000 €


30/06/N+4
512 Banque 36 000
4566 Actionnaires défaillants 36 000

Imputation des intérêts et des frais


Intérêts = 14 400 x 5 % x 2/12 = 120 €
30/06/N+4
4566 Actionnaires défaillants 168
7638 Revenus des créances diverses 120
791 Transferts de charges d’exploitation 40
44571 TVA collectée (40 x 20 %) 8

Solde du compte actionnaire défaillant


30/06/N+4
4566 Actionnaires défaillants 21 432
512 Banque 36 000 - 14 400 - 168 21 432

Reclassement du capital
30/06/N+4
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 14 400
1013 Capital souscrit - appelé, versé 14 400

4. Calculez et analysez le résultat de l’opération pour Madame Lucie.

€ €
Montant reçu Prix de vente - valeur théorique
lors du versement du solde 21 432 (30 - 48) x 1 200 moins-value - 21 600
Montants versés Moins charges
lors de la constitution - 43 200 intérêts, frais
1 200 x 48 x 3/4 - 168
lors des appels suivants 0 Résultat - 21 768
Résultat - 21 768

L’actionnaire Lucie a fait une perte de 21 768 €.

198 Chapitre 19 - La constitution des sociétés ©FontainePicard


Exercice de synthèse
45
mn
2 - La société anonyme PHILTEX
Écritures de constitution et d’appel ultérieur -
versements anticipés - actionnaires défaillants 

1. Enregistrez toutes les écritures ainsi que les incidents survenus depuis la création, au journal de la
société PHILTEX.
Composition du capital de la société PHILTEX : 20 000 actions de 100 €.
Types d’actions :
- 5 000 actions d’apport (M. Yannick),
- 15 000 actions de numéraires libérées de moitié à la constitution.

01/01/N
45611 Associés comptes d’apport - apports en nature 500 000,00
(5 000 actions de 100 € nominal)
45615 Associés comptes d’apport - apports en numéraires 750 000,00
109 Actionnaires capital souscrit non appelé 750 000,00
1011 Capital souscrit non appelé 750 000,00
1012 Capital souscrit appelé, non versé 1 250 000,00
Constatation promesse d’apports
01/01/N
2154 Matériel industriel 1 000 000,00
401 Fournisseurs 500 000,00
45611 Associés comptes d’apport - apports en nature 500 000,00
Libération des apports en nature
05/01/N
467 Notaire 870 000,00
45615 Associés, apports en numéraire 750 000,00
4564 Associés, versements anticipés 120 000,00
15/01/N
512 Banque 865 000,00
6226 Honoraires 4 166,67
44566 TVA déductible sur biens et services 833,33
467 Notaire 870 000,00
Libération des apports en numéraires

1012 Capital souscrit - appelé, non versé 1 250 000,00
1013 Capital souscrit - appelé, versé 1 250 000,00
Mise à jour du compte « Capital »
15/06/N
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 375 000,00
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 375 000,00
Appel du troisième quart
15/06/N
1011 Capital souscrit - non appelé 375 000,00
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 375 000,00
Appel du troisième quart
15/07/N
512 Banque 300 000,00
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 300 000,00
25 € x 12 000 actions : 12 000 actions = 15 000 - (2 400 + 600)
15/07/N
512 Banque 500,00
4564 Actionnaires - Versements anticipés 500,00
Libération anticipée du 3e quart pour 20 actions : 25 € x 20


©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 199
Exercice de synthèse
15/07/N
4564 Actionnaires - Versements anticipés 60 000,00
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 60 000,00
Traitement des 2 400 actions intégralement libérées lors de la
constitution : 25 € x 2 400
15/07/N
4566 Actionnaires défaillants 15 000,00
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 15 000,00
600 actions non libérées du dernier quart : 25 € x 600
15/07/N
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 360 000,00
1013 Capital souscrit - appelé, versé 360 000,00
Mise à jour du compte « Capital »
15/09/N
512 Banque 42 000,00
4566 Actionnaires défaillants 42 000,00
Vente des 600 actions aux enchères publiques au cours de 70 €
15/09/N
45566 Actionnaires défaillants 220,00
708 Produits des activités annexes (ou 791 - transfert de 100,00
charges d’exploitation)
44571 État, TVA collectée (sur 708 uniquement) 20,00
763 Revenus des autres créances 25 € x 600 x 4 % x 2/12 100,00
Intérêts et frais mis à la charge de l’actionnaire défaillant
25/09/N
4566 Actionnaires défaillants 26 780,00
512 Banque 26 780,00
Règlement pour solde : 42 000 € - (15 000 + 220)
25/09/N
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 15 000,00
1013 Capital souscrit - appelé, versé 15 000,00
Virement pour solde

2. À quelle date limite le capital social doit-il être entièrement libéré ?


Il doit être appelé dans le délai maximum de cinq ans à compter de l’immatriculation au registre du commerce et des
sociétés ; si cette dernière a lieu le 1er janvier N, le délai expire le 1er janvier (N + 5).

200 Chapitre 19 - La constitution des sociétés ©FontainePicard


Références
& - Code de commerce art. L223-2 concernant les SARL

Le montant du capital de la société est fixé par les statuts. Il est divisé en parts sociales égales.

& - Code de commerce art. L223-7 concernant les SARL



Les parts sociales doivent être souscrites en totalité par les associés. Elles doivent être intégralement libérées lorsqu’elles
représentent des apports en nature. Les parts représentant des apports en numéraires doivent être libérées d’au moins un
cinquième de leur montant. La libération du surplus intervient en une ou plusieurs fois sur décision du gérant, dans un délai qui
ne peut excéder cinq ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés. [...]

& - Code de commerce art. L223-9 concernant les SARL



Les statuts doivent contenir l’évaluation de chaque apport en nature. [...]

& - Code de commerce art. L225-3 concernant les SA (complété par L225-12)

Le capital doit être intégralement souscrit.
Les actions de numéraires sont libérées, lors de la souscription, de la moitié au moins de leur valeur nominale. La libération du
surplus intervient en une ou plusieurs fois sur décision du conseil d’administration ou du directoire selon le cas, dans un délai
qui ne peut excéder cinq ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés.
Les actions d’apport sont intégralement libérées dès leur émission.
Les actions ne peuvent représenter des apports en industrie. [...]

& - PCG art. 361-1. Frais d’établissement



Les dépenses engagées à l’occasion d’opérations qui conditionnent l’existence ou le développement de l’entité dans son
ensemble mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens ou de services déterminées, suivent le
traitement comptable suivant :
• les frais de constitution, de transformation, de premier établissement, peuvent être inscrits à l’actif comme frais d’établissement.
Leur inscription en compte de résultat constitue néanmoins la méthode préférentielle ;
[...]
Les frais d’établissement sont amortis selon un plan et dans un délai maximum de 5 ans.

& - PCG art. 441-10. Capital et réserves



[...] Dans les sociétés, le capital représente la valeur nominale des actions ou des parts sociales.
Le compte 101 « Capital social » enregistre à son crédit le montant du capital figurant dans l’acte de société [...].
Le compte 109 « Actionnaires : capital souscrit - non appelé » est débité en contrepartie de la subdivision du compte 101
intitulée « Capital souscrit - non appelé ».

& - PCG art. 444-45. Groupe et associés



[...]
• le compte 4564 « Associés - Versements anticipés » reçoit à son crédit le montant des apports que certains associés mettent à
la disposition de l’entité préalablement aux appels de capital ; il s’apure au fur et à mesure de ces appels ;
• le compte 4566 « Actionnaires défaillants » est utilisé afin de régulariser la situation des actionnaires qui ne se sont pas
acquittés de leurs obligations lors d’un appel de capital ; [...]


©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 201
202 Chapitre 19 - La constitution des sociétés ©FontainePicard
Chapitre
20 Les variations du capital

Contrôle de connaissances

Q Une augmentation de capital concerne uniquement les apports en numéraires.


NON, une augmentation de capital peut prendre différentes formes, autres que les apports en numéraires. Par exemple,

incorporation de réserves, apports en nature ou incorporation de créances.

WU
 ne augmentation de capital par incorporation de réserves concerne une réserve particulière de
l’entreprise.
NON, toutes les réserves peuvent être incorporées au capital.

E Une augmentation de capital doit toujours être approuvée par une AGE.

NON, il existe une particularité pour les augmentations de capital par paiement des dividendes en actions. Si les statuts ont prévu
cette possibilité, l’AGO qui décide l’approbation des comptes peut autoriser cette augmentation.

R Un droit de souscription protège l’ancien actionnaire.


OUI, lors d’une augmentation de capital en numéraires, le DS protège l’ancien actionnaire en cas de perte de valeur de l’action.

T Un droit d’attribution, c’est l’attribution d’actions.


NON le droit d’attribution protège l’ancien actionnaire en cas d’augmentation de capital par incorporation de réserves.

Y Un ancien actionnaire peut bénéficier de droit de souscription et de droit d’attribution.


OUI, en cas d’augmentation de capital successive et/ou simultanée d’apports en numéraires et par incorporation de réserves.

UL
 ors d’une augmentation de capital en numéraires, la prime d’émission est intégralement versée par
l’actionnaire.
OUI, c’est le « droit d’entrée » de l’actionnaire dans la société.

IL
 es frais d’augmentation de capital sont comptabilisés dans le compte « 2013 : frais d’augmentation de
capital ».

NON, Les frais d'augmentation de capital peuvent être : soit imputés sur la prime d'émission (méthode préférentielle du PCG),
soit maintenus en comptes de charges, soit enregistrés en frais d'établissement dans le compte : « 2013 : frais d’augmentation de
capital ».

O Pour qu’une créance soit incorporée au capital, il faut qu’elle soit liquide et exigible.
OUI, ce sont 2 conditions obligatoires contrôlées par le commissaire aux comptes.

P Une réduction de capital est uniquement motivée par des pertes.


NON, il existe des réductions de capital non motivées par des pertes.

{ Une société rachète ses actions en vue d’une réduction de capital.



OUI et NON, une société peut racheter ses actions en vue d’une réduction de capital, mais elle peut également racheter ses
actions, par exemple, pour les redistribuer aux salariés.

}L
’amortissement du capital, c’est le même principe que l’amortissement d’une immobilisation pour le
capital.
NON, l’amortissement du capital, c’est un remboursement anticipé du capital effectué par l’actionnaire aussitôt reconstitué par
un prélèvement dans les réserves.


©FontainePicard Chapitre 20 - Les variations du capital 203
10
mn Application 1 Augmentation de capital en numéraire 
1. C
 alculez la valeur du droit de souscription.
Valeur mathématique avant augmentation 5 000 200 1 000 000
Augmentation de capital en numéraire 1 000 180 180 000
Valeur mathématique après augmentation de capital 6 000 196,67 1 180 000

DS = 200 – 196,67 = 3,33


Ou :
Nombre d’actions anciennes = 500 000/100 = 5 000
Rapport actions anciennes/actions nouvelles = 5000/1000 = 5 pour 1
5 DS + 1 x 180 = 1 x 196,67 ; donc : DS = 16,67/5 = 3,33

2. E
 nregistrez les écritures d’augmentation de capital.
1
512 Banque 180 000
4563 Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital 180 000

4563 Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital 180 000


1013 Capital souscrit appelé versé (1 000 x 100) 100 000
1041 Prime d’émission 80 000
Répartition des souscriptions et constatation de l’augmentation de capital

10
mn Application 2 Augmentation de capital par incorporation
de réserves 
1. Calculez le nombre d’actions gratuites.
N = 10 000/10 = 1 000 actions gratuites.

2. C
 alculez la valeur du droit d’attribution.

Valeur mathématique avant augmentation 10 000 80 800 000


Augmentation de capital par incorporation de réserves 1 000 - -
Valeur mathématique après augmentation de capital 11 000 72,73 800 000
DA = 80 - 72,73 = 7,27.
3. Enregistrez les écritures d’augmentation de capital.
106 Autres réserves 40 000
1013 Capital souscrit appelé versé 40 000
1 000 x 40 = 40 000 €

10
mn Application 3 Double augmentation de capital : apports
en numéraires et apport en nature 
1. Q
 uel est le nombre d’actions, en nature, créées ?
Apport en nature = 4 000 000 €.
 our la rémunération du nombre d’actions, la référence est la valeur mathématique avant au