UE10C
Comptabilité approfondie
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Chapitre
1 L’organisation de la profession
comptable
Contrôle de connaissances
Q Un expert-comptable peut effectuer des missions légales et contractuelles.
OUI, l’expert-comptable effectue principalement des missions contractuelles, mais il a la possibilité d’effectuer une mission légale
définie par le Code du travail concernant sa mission dans un comité d’entreprise.
EU
n expert-comptable diplômé doit respecter le Code de déontologie des professionnels de l’expertise
comptable.
OUI, l’article 1 du Code de déontologie du 27 septembre 2007 s’applique aux experts-comptables inscrits à l’ordre des experts-
comptables qui réglemente le titre et la profession d’expert-comptable.
T Face à une infraction pénale d’un client, un expert-comptable est tenu au secret professionnel.
OUI, l’expert-comptable est tenu au secret professionnel. Il prévient son client des conséquences juridiques des infractions
pénales par lettre recommandée. Il donne sa démission pour ne pas être complice des infractions de son client.
©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 3
q Un commissaire aux comptes doit accepter toutes les missions légales.
NON, le commissaire aux comptes a la possibilité d’accepter et de refuser les missions légales proposées.
eU
n commissaire aux comptes peut exercer des missions légales dans des entités autres que les entre-
prises.
OUI, de nombreuses lois ont étendu l’intervention du commissariat aux comptes à diverses entités débordant le cadre strict de
l’entreprise. Il s’agit, par exemple des sociétés d’économie mixte, des associations (obligation de nommer un commissaire aux
comptes pour les associations qui perçoivent plus de 153 000 € de subvention annuelle), des établissements de crédit…
rU
n commissaire aux comptes peut interpréter le Code de déontologie de la profession de commissaire
aux comptes.
NON, le Code de déontologie s’applique obligatoirement à la mission du commissaire aux comptes. Il ne peut pas l’interpréter.
t Un salarié, « auditeur interne », peut exercer des missions de commissariat aux comptes.
OUI, il travaille pour un commissaire aux comptes. C’est le commissaire aux comptes, son employeur, qui fixe les termes de ses
travaux. Le contrat de travail précise ses droits et obligations.
uU
n comptable public peut contacter un commissaire aux comptes lors de travaux relatifs à une entité
publique.
OUI, lorsqu’un commissaire aux comptes travaille, par exemple, sur une mission légale relative à une association financée par
une mairie, le comptable public de la mairie peut contacter le commissaire aux comptes.
Compléments :
Certaines sociétés, entreprises ou groupements de par leur activité ou leur taille doivent nommer un commissaire aux comptes.
Il s’agit principalement :
- des groupements d’intérêt économique qui émettent des obligations ou qui comptent au moins cent salariés à la clôture d’un
exercice ;
- des sociétés civiles faisant publiquement appel à l’épargne et ayant pour objet exclusif l’acquisition et la gestion d’un patri-
moine immobilier locatif ;
- des établissements de crédit, d’assurance, de mutuelles, des caisses d’épargne ;
- des associations recevant annuellement une aide publique ou une subvention supérieure ou égale à 153 000 €.
3. Un comptable salarié peut-il être complice d’une infraction dans le cadre de son contrat de travail ?
L e comptable salarié peut être complice d’une infraction dans le cadre de son contrat de travail. Il doit effectuer des travaux
conformément à la réglementation comptable et respecter les principes comptables. S’il agit, hors de la légalité (fausses factures,
irrégularités comptables avec des tiers internes et/ou externes à l’entreprise...), il devient complice et responsable (responsabilité
civile et pénale). Du point de vue de la répression, le Code pénal assimile purement et simplement le complice à l’auteur principal
et le déclare punissable comme auteur. Au regard du délit, le complice est « la personne qui, sciemment, par aide ou assistance,
en a facilité la préparation ou la consommation ». Du point de vue des salariés, la jurisprudence est constante : « l’employé se rend
complice des délits commis par son employeur lorsqu’il assiste dans les actes dont il peut apprécier les buts et les conséquences
coupables ». Un comptable peut ainsi être poursuivi pour complicité dans les cas de fraude fiscale, d’abus de biens sociaux, de
banqueroute, de présentation ou de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle et de blanchiment.
©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 5
10
mn Application 2 Responsabilité d’un expert-comptable
1. Quelle doit être l’attitude de M. MAROT vis-à-vis de M. RONSARD ?
Compte tenu de la nature contractuelle de la relation liant l’expert-comptable à son client, il a un devoir de conseil. M. MAROT
doit signifier à M. RONSARD les obligations légales relatives à la passation des écritures. L’omission volontaire étant interdite, il
doit exiger de son client la passation de l’écriture omise.
2. Si M. RONSARD ne veut pas modifier son omission, quelle est la responsabilité de l’expert-comptable en cas de
poursuite de la mission ?
Si M. RONSARD ne désire pas passer l’écriture omise, la responsabilité de l’expert-comptable risque d’être fortement engagée.
L’expert-comptable est soumis à une obligation de moyens (voir la notion de « devoir de conseil »). S’il poursuit sa mission, sa
responsabilité civile délictuelle peut être prouvée du fait de négligence ou de faute dans la poursuite de sa mission. Si des tiers
(dans ce cas, l’administration fiscale) subissent un préjudice, les juges qui statuent sur la mise en cause de sa responsabilité civile
se réfèrent à un professionnel normalement diligent pour évaluer la faute.
S a responsabilité fiscale et pénale peut aussi être engagée. L’article 1743 du Code général des impôts sanctionne pénalement qui-
conque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au
livre journal et au livre d’inventaire.
C
onclusion : M. MAROT est tenu au secret professionnel. Il doit présenter sa démission à M. RONSARD s’il désire ne pas être engagé
dans un processus de responsabilité civile, pénale et fiscale. Face à une infraction d’omission volontaire des écritures comptables de
la part de Monsieur RONSARD, Monsieur MAROT doit signifier par lettre recommandée avec accusé de réception les conséquences
de cette omission. Monsieur MAROT doit donner sa démission pour ne pas être poursuivi comme complice d’un délit d’omission
volontaire d’écriture comptable. S’il poursuit sa mission, il risque d’être complice et engage sa responsabilité civile et pénale.
15
mn Application 3 Inscription à l’Ordre et statut
de l’expert-comptable
1. Quelles sont les conditions à remplir pour s’inscrire à l’Ordre des experts-comptables ?
Pour pouvoir être inscrit au tableau de l’Ordre, l’expert-comptable doit répondre à un certain nombre d’obligations, détaillées
dans l’ordonnance du 19 septembre 1945, puis par la loi du 23 juillet 2010, portant modification de l’ordonnance de 1945 sur les
conditions d’exercice de l’expertise comptable :
- « il n’y a plus de condition de nationalité pour l’inscription à l’ordre des titulaires du diplôme français ;
- « être de nationalité française ou ressortissant d’un état membre de l’Union européenne ;
- jouir de ses droits civils, n’avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son honorabilité ;
- présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le conseil de l’Ordre des experts-comptables ».
ette inscription lui confère le titre « d’Expert-comptable diplômé » et l’oblige à respecter les missions normalisées et le code de
C
déontologie définis par l’Ordre lorsqu’il contractualise avec un client.
3. Peut-elle travailler, à temps partiel, comme salariée, chez un expert-comptable, et dans une entreprise comme
directeur financier ?
Le Code de déontologie du 27 septembre 2007 (article 21) précise : « Les experts-comptables exercent leur activité avec
compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit. Elles s’abstiennent, en toutes circonstances, d’agissements
contraires à la probité, l’honneur et la dignité ».
Avec son diplôme d’expert-comptable, Madame NAHOUZA peut être salariée inscrite au tableau de l’ordre ou salariée non
inscrite au tableau.
- Si elle est inscrite au tableau, il y a incompatibilité entre les deux fonctions, donc interdiction.
- Si elle n’est pas inscrite au tableau, il n’y a pas incompatibilité, mais il y a un problème moral cité dans le code déontologie relatif
à l’indépendance d’esprit. Elle ne peut pas occuper deux postes avec des responsabilités associées au secret professionnel, et qui
risquent de générer des conflits d’intérêts ; donc, elle ne peut pas exercer les deux fonctions.
2. Peut-elle négocier des honoraires fixés en fonction des résultats financiers obtenus par le client ?
Selon l’article 6 du Code de déontologie, « Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables en fonction
de l’importance des diligences à mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété
de l’expert-comptable ». La fixation des honoraires est liée à la science et la conscience. Il n’est donc pas possible de fixer des
honoraires en fonction des résultats obtenus par le client.
3. En cas de litige avec l’autre expert-comptable, quel est l’organe qui sera chargé de régler le différend ?
Le président du conseil régional de l’ordre règle par conciliation ou arbitrage, selon les modalités définies à l’article 21 du code
de déontologie, les différends professionnels entre les experts-comptables. Si les professionnels concernés ne sont pas inscrits
au même tableau ou à sa suite, la conciliation est exercée par le président du conseil régional de l’ordre dont relèvent le ou les
professionnels plaignants.
4. Quel est l’organe chargé de la tutelle des pouvoirs publics sur l’Ordre des experts-comptables ? Quel est son pou-
voir ?
Un commissaire du Gouvernement représente la tutelle du ministère des Finances auprès du CSOEC. Il assiste aux séances du
CSOEC, du comité national du tableau et de la chambre de discipline. Il a pouvoir, notamment pour former devant le conseil
d’État, tout recours contre les décisions prises par la chambre nationale de discipline et par le comité national du tableau.
15
mn Application 5 Missions légales du professionnel libéral
1. Après une recherche documentaire, présentez le cadre légal de son intervention auprès du comité d’entreprise de
la société PLEYEL.
Pour l’analyse et la finalité des informations financières, le Comité d’entreprise de la société PLEYEL peut être aidé par Madame
SAND dans le cadre d’une mission légale définie par l’article L. 434-6 du Code du travail : « Le comité d’entreprise peut se faire
assister d’un expert-comptable de son choix en vue de l’examen annuel des comptes ». « Il peut également se faire assister d’un
expert-comptable lorsque la procédure de consultation pour licenciement économique d’ordre structurel ou conjoncturel doit être
mise en œuvre ».
©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 7
15
mn Application 6 Loi de sécurité financière et indépendance
2. Présentez et développez les nouveautés apportées par la loi de sécurité financière du 1er août 2003 retranscrites
dans le Code de commerce concernant l’indépendance du commissaire aux comptes.
L a loi de sécurité financière « fait » la promotion du principe d’indépendance du commissaire aux comptes. Depuis la loi du 1er août
2003, l’exigence d’indépendance est traduite par la prestation de serment du commissaire aux comptes. Le code de déontologie
qui résulte de la loi du 1er août 2003, précise en particulier les situations dans lesquelles l’indépendance du commissaire aux
comptes est affectée, lorsqu’il appartient à un réseau pluridisciplinaire, national ou international dont les membres ont un intérêt
économique commun. L’accès à la mission est également placé sous l’influence du principe d’indépendance. L’article L. 822-14 de
la loi organise une certaine mobilité, en interdisant au commissaire aux comptes, personne physique, et aux membres signataires
d’une société de commissaire aux comptes de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des personnes morales
faisant offre au public de titres financiers et d’admission aux négociations sur un marché réglementé.
20
mn Application 7 Responsabilité et conseil du comptable public
Exercice de synthèse
mn
et profession comptable
Première hypothèse
1. Citez les personnes physiques et morales vis-à-vis desquelles le commissaire aux comptes a une obliga-
tion de secret professionnel.
Le commissaire aux comptes a obligation de secret professionnel vis-à-vis de différents acteurs, tels que les salariés,
actionnaires ou administrateurs pris individuellement ou organismes externes, comme par exemple vis-à-vis : des
conseillers juridiques, avocats, conseils fiscaux, agents de l’administration fiscale ; du tribunal de grande instance ; du
Tribunal d’instance ; du Conseil des Prud’hommes ; du tribunal de Commerce.
3. S
ous quelles conditions, le secret professionnel est-il levé :
-p our le commissaire aux comptes ?
L e secret professionnel est levé lorsqu’il y a infraction pénale d’un client. Le commissaire aux comptes a l’obligation
de révéler le fait délictueux au procureur de la République. Le commissaire aux comptes est tenu de déclarer aux
services du Tracfin (Traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins) les opérations
pouvant provenir du trafic de stupéfiants, de la corruption ou d’activités criminelles organisées par des clients.
- pour l’expert-comptable ?
L’expert-comptable est tenu de déclarer aux services du Tracfin (Traitement du renseignement et action contre les
circuits financiers clandestins) les opérations pouvant provenir du trafic de stupéfiants, de la corruption ou d’activités
criminelles organisées par des clients.
5. Pensez-vous que la mission comptable réalisée par le cabinet est susceptible d’apporter les informa-
tions nécessaires dans le cadre de la négociation du prêt.
L a mission d’examen limité offre une assurance supérieure à celle résultant d’une mission de présentation. Cepen-
dant, l’assurance reste modérée. Dans le cas présent une assurance raisonnable serait de nature à conforter la
confiance du banquier dans les informations comptables et financières communiquées par la SARL lors de la négo-
ciation. Mme Sévigné devrait donc proposer une mission d’audit contractuel aux dirigeants de la SARL.
Deuxième hypothèse
6. Quelles sont les obligations de secret professionnel du directeur financier ?
Le directeur financier est lié à l’employeur par le lien de subordination. Le secret professionnel est attaché à sa fonc-
tion. C’est une obligation liée à la vie des affaires.
©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 9
Exercice de synthèse
Troisième hypothèse
9. Peut-elle exercer sa fonction d’enseignante « en toute indépendance » ?
O
ui, le programme de « Master » est imposé par l’employeur (dans ce cas, l’université), et par les textes du ministère
de l’enseignement supérieur. Il n’y a pas de conflits d’intérêts avec son poste de salarié expert-comptable.
10. A-t-elle des obligations de « secret professionnel » entre son statut de salariée expert-comptable et
d’enseignante ?
O
ui, l’obligation de « secret professionnel » est attachée au statut de salariée expert-comptable. Les deux fonctions
sont indépendantes. Le « secret professionnel » est lié à chaque fonction.
« Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables en fonction de l’importance des diligences à
mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété de l’expert-comptable ».
« Il est institué auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, une autorité administrative indépendante dénommée Haut
Conseil du commissariat aux comptes ayant pour mission :
- d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes instituée
par l’article L. 821-6 ; [...]
Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes est en particulier chargé : [...]
- d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
avant leur homologation par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice » [...].
Loi 2010-853 du 23 juillet 2010, art. 22-2 ; ord. 45-2138 du 19 septembre 1945, art. 7-1-1 modifié
- Autorisation d’exercer l’expertise comptable sous toute forme sociale, à l’exception des structures conférant à leurs associés
la qualité de commerçant.
- Abaissement de la part de capital devant être détenue par des experts-comptables. Désormais, quelle que soit la forme sociale
adoptée, les experts-comptables doivent détenir, directement ou indirectement par une société inscrite à l’Ordre, plus de ½
du capital et plus des 2/3 des droits de vote.
Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde
ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni
parti pris.
Sous réserve des dispositions de l’article L. 225-240 et des dispositions législatives particulières, les commissaires aux comptes,
ainsi que leurs collaborateurs, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance à raison de leurs fonctions.
Le commissaire aux comptes ne peut prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intérêt auprès de la
personne ou de l’entité dont il est chargé de certifier les comptes, ou auprès d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée
par elle, au sens des I et II de l’article L. 233.
©FontainePicard Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable 11
12 Chapitre 1 - L'organisation de la profession comptable ©FontainePicard
Chapitre
2 Le cadre conceptuel
Contrôle de connaissances
QL e droit comptable est la branche du droit privé qui régit les professionnels comptables et la comptabilité.
OUI. Le droit comptable comprend à la fois le droit des comptes et le droit des professionnels comptables libéraux.
R Les options prévues dans le PCG doivent s’utiliser dans le cadre de la permanence des méthodes.
OUI. Dès lors qu’une option prévue par le PCG est choisie, elle doit être maintenue au cours des exercices suivants à moins d’un
changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou le choix d’une autre méthode pour améliorer l’image fidèle.
I Le principe de prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique figure dans le PCG.
NON. Il s’agit d’un principe issu de la norme internationale IAS 1, qui ne figure pas dans le PCG français. Cependant, l’évolution
actuelle du PCG va dans le sens de l’application de ce principe.
P Les derniers règlements du CRC ont rapproché le PCG des normes comptables internationales.
OUI. Le PCG converge désormais vers ces normes, après l’intégration de plusieurs règles issues des IAS/IFRS
{L a comptabilité créative peut être définie comme l’utilisation de nombreuses options comptables qui donne
une représentation du bilan et des résultats la plus favorable possible.
OUI. Cependant, l’utilisation de ces options doit s’effectuer dans le cadre du principe de permanence des méthodes et être
prévues par le Code de commerce ou le PCG.
} La sincérité peut se définir comme l’application de bonne foi des règles comptables.
OUI. Il s’agit de ne pas avoir pour objectif de tromper le lecteur des comptes.
q Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture signifie qu’on ne peut pas le modifier à l’ouverture des comptes.
Oui. Le bilan d’ouverture ne peut pas être modifié à l’ouverture des comptes.
eU
ne méthode préférentielle est un traitement comptable de référence par opposition aux autres traitements
comptables autorisés.
OUI. Une méthode préférentielle est un traitement comptable de référence. En principe, il n’est pas possible une fois adoptée de
renoncer à une méthode préférentielle.
r Le manque d’exhaustivité peut être considéré comme une limite de la normalisation comptable.
OUI. Tout processus de normalisation contient une part de simplification de la réalité et donc limite l’exhaustivité.
©FontainePicard Chapitre 2 - Le cadre conceptuel 13
tL
es normes IAS/IFRS font explicitement références à une approche juridique des traitements comptables.
NON. Les normes IAS/IFRS privilégient la substance économique.
u Les textes approuvés par l’ANC ont automatiquement la force juridique d’un règlement.
NON. Ils nécessitent au préalable une homologation par arrêté ministériel.
]U ne recommandation du CNC, est un élément de doctrine pour la pratique comptable dans les entreprises.
OUI. Les recommandations du CNC ont le même statut juridique que les avis du CNC.
D Les normes IFRS sont toutes intégrées dans le droit comptable français.
NON. Elles ne sont pas applicables aux comptes sociaux mais seulement aux comptes consolidés des sociétés cotées ou assimilées.
Application Application
Nature du texte Commentaire
obligatoire facultative
Décret du 29/11/1983 X Source réglementaire ayant un caractère obligatoire
Règlements de l’ANC X Source réglementaire ayant un caractère obligatoire
Avis de l’ANC X Élément de doctrine ayant un caractère incitatif
Plan comptable général X Source réglementaire ayant un caractère obligatoire
Règlements du CRC (1)
X Source réglementaire ayant un caractère obligatoire
Recommandations
X Élément de doctrine ayant un caractère incitatif.
de l’OEC
Jurisprudence X Caractère incitatif
Code de commerce X Source légale ayant un caractère obligatoire
Élément de doctrine ayant un caractère incitatif pour
Notes techniques
X les entreprises. Cependant pour un commissaire aux
de la CNCC
comptes le caractère est plus contraignant.
Les anciens règlements du CRC gardent leur dénomination malgré l’institution de l’ANC.
(1)
10
mn Application 2 Les principes comptables
©FontainePicard Chapitre 2 - Le cadre conceptuel 15
20
mn Application 3 Le cadre conceptuel
1. Pourquoi peut-on dire que le PCG n’est qu’un cadre conceptuel implicite ?
L es principes comptables fondamentaux figurent dans le PCG, de même que la définition des concepts de base de la comptabilité
financière, et les caractéristiques qualitatives de l’information. On peut ajouter aussi que la terminologie comptable y figure,
de même que la présentation des états financiers. Ce sont les éléments essentiels de tout cadre conceptuel. Cependant, on ne
désigne pas d’utilisateur privilégié. Implicitement, on considère que toutes les parties représentées au sein du Conseil National
de la Comptabilité sont supposées avoir un droit égal à l’information comptable produite par les entreprises, et peuvent prétendre
infléchir les travaux du CNC en fonction de leurs propres besoins d’information.
2. Comment expliquer qu’en France un processus déductif d’élaboration de la norme comptable ne constitue pas le
processus normal ?
L a régulation comptable française est d’ordre partenariale. Une régulation partenariale car les normes comptables sont élaborées
par un organisme où sont représentées les différentes parties concernées par la chose comptable. Le CNC est fondé sur les prin-
cipes de la collégialité et de la discussion entre partenaires économiques et sociaux. Il s’agit d’une régulation comptable sous la
tutelle de l’Etat parce que celui-ci fixe par décret la composition du CNC. Par ailleurs il peut émettre un veto sur un avis ou au
contraire renforcer certains avis du CNC par l’intermédiaire d’un Comité de la Réglementation Comptable (CRC) qu’il contrôle.
Le CRC transforme, en effet, en règlements les avis du CNC qui ont son agrément et ces règlements sont approuvés par un arrêté
conjoint du Ministre de l’Économie, du Ministre de la Justice et du Ministre du Budget, ce qui leur donne une force coercitive
plus forte que celles de simples recommandations ou avis. On peut donc considérer que c’est le fonctionnement de l’instance de
normalisation qui, jusqu’ici, a rendu inutile une explicitation des objectifs de la comptabilité et fait que le cadre français est en
grande partie implicite comme l’indique l’auteur.
3. La normalisation comptable française évolue-t-elle vers l’élaboration d’un cadre conceptuel explicite ?
L e Conseil National de la Comptabilité propose aujourd’hui des définitions pour les grands concepts comptables et tente une
synthèse entre les définitions données par le PCG et celles données par l’IASC. De ce point de vue, le CNC se rapproche de la
méthode déductive. L’auteur considère que cette initiative semble être plus une volonté d’amarrer la normalisation française au
cadre conceptuel de l’IASC, plutôt que la volonté d’élaborer un cadre conceptuel spécifiquement français. Comme la régulation
comptable internationale se fait en grande partie sans les États (ce qui pose incidemment le problème du rôle futur des organismes
de normalisation nationaux tels que le CNC), et dans un jeu de pouvoirs déséquilibrés entre les organisations inter-étatiques et
les organisations privées telle que l’IASC, on peut s’interroger sur l’évolution future de la normalisation comptable française. On
peut ainsi se demander s’il ne s’agit pas d’une influence déterminante de la normalisation anglo-saxonne et d’une tentative pour
s’approprier les prérogatives et la légitimité politique du CNC qui, en l’occurrence, doit faire preuve d’une vigilance particulière,
pour éviter des comportements qui iraient à l’encontre des intérêts économiques et sociaux des citoyens.
20
mn Application 4 Les événements postérieurs à la clôture
des comptes
1. La notification de redressement est un événement postérieur à la clôture des comptes ayant un lien direct et prépondérant avec
une situation existant au 31/12/N, puisque le contrôle fiscal a commencé au cours de l’exercice N. Il convient donc de modifier
les comptes et d’enregistrer une provision pour risques de 25 000 €.
31/12/N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 25 000,00
155 Provision pour impôts 23 500,00
1514 Provision pour amendes et pénalités 1 500,00
2. L’événement concerne les années N et N+1, mais il ne s’agit pas d’un événement postérieur puisque les détournements ont
commencé en N. En outre, les détournements ont été comptabilisés par l’intermédiaire des variations de stock au 31/12/N. Il n’y
a donc pas lieu de modifier les comptes.
3. La perte définitive s’élève à : (119 600 - 21 528)/1,196 = 82 000, alors que le montant de la dépréciation enregistrée est de :
(119 600/1,196) x 60 % = 60 000. Le règlement pour solde de tous comptes constitue un événement postérieur à la clôture des
comptes ayant un lien direct et prépondérant avec une situation existante au 31/12/N. En conséquence, il convient de modifier
les comptes en ajustant la dépréciation au 31/12/N, et donc d’enregistrer une dotation complémentaire pour : 82 000 - 60 000 =
22 000. La créance n’étant pas définitivement soldée au 31/12/N, il ne faut pas comptabiliser une perte en 654 - « Pertes sur
créances irrécouvrables ». Le solde du compte client n’interviendra que le 20 mars N+1 soit après la date de clôture des comptes.
31/12/N
68174 Dotations aux dépréciations des créances 22 000,00
491 Dépréciation des comptes clients 22 000,00
5. Cet événement survenu en février N+1 a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos. Les titres de participation doivent, en
effet, être évalués à la valeur d’usage. Cette valeur doit tenir compte des perspectives de rentabilité de la société émettrice. Même
si cette baisse du résultat est connue en N+1, elle est liée à l’exploitation de la société durant l’exercice N. Une dépréciation des
titres de participation doit donc être constituée dans les comptes clos au 31/12/N et une mention doit figurer en annexe.
31/12/N
6866 Dotations aux dépréciations éléments financiers 90 000,00
2961 Dépréciation des titres de participation (450 000 x 20 %) 90 000,00
6. Le rapport d’expertise daté du 2 février N+1 a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos, c’est-à-dire avec l’accident
survenu le 15/12/N. Il convient donc d’ajuster les comptes de l’exercice N, en enregistrant une dotation complémentaire. La
continuité de l’exploitation n’est pas remise en cause et l’événement ne semble pas avoir une importance très significative. Aucune
information dans l’annexe ne semble donc nécessaire.
31/12/N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 25 000,00
151 Provision pour risques 25 000,00
©FontainePicard Chapitre 2 - Le cadre conceptuel 17
Exercice de synthèse
25
mn
Les principes comptables
1. Indiquez le ou les principes comptables mis en cause et les solutions que vous proposez aux
problèmes exposés ci-contre.
2. Présentez les éventuelles écritures de régularisation.
1. Principe d’intangibilité du bilan d’ouverture. Il n’est pas possible de modifier le bilan N-1, après la clôture des
comptes. Néanmoins, l’erreur doit être corrigée et elle ne constitue pas un changement de méthode comptable.
Amortissement du matériel au 31/12/N-1 (dernière dotation aux amortissements réalisée) :
(8 000/8) x 9 /12 + (8 000/8) x 4 = 47 500
31/12/N
28154 Amortissement du matériel et outillage 47 500,00
675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 32 500,00
2154 Matériel et outillage 80 000,00
2. Principe de prudence. Il s’agit d’un passif réel dont le montant et l’échéance ne sont pas connus avec certitude. Il
convient d’enregistrer une provision pour risques.
31/12/N
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 8 850,00
151 Provision pour risques (8 000 + 850) 8 850,00
3. Principe de prudence. Ce principe ne peut pas s’appliquer ici puisqu’il s’agit d’un passif éventuel. Aucune
modification des comptes n’est possible. Une information en annexe est nécessaire. Il faut attendre des éventuelles
difficultés de la filiale qui l’empêcheraient de rembourser le prêt pour pouvoir enregistrer une dépréciation.
4. P
rincipe des coûts historiques ou du nominalisme monétaire. Il n’est pas possible de modifier la valeur nominale
du prêt, une fois qu’il a été enregistré dans le patrimoine de l’entreprise.
5. Principe de permanence des méthodes. Seule une modification dans la situation de l’entité ou l’obtention d’une
meilleure image fidèle autorise un changement de méthode comptable (ici méthode d’évaluation). En l’espèce,
la modification de la méthode d’évaluation est autorisée puisqu’il s’agit d’un changement dans le rythme de
consommation des avantages économiques.
VNC au 31/12/N : 100 000 - (100 000/10 x 15/12) = 87 500 avant écritures d’inventaire de N.
Dotation à enregistrer au 31/12/N : 87 500/5 =17 500.
31/12/N
Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 17 500,00
6811
et incorporelles
28154 Amortissement du matériel et outillage 17 500,00
6. Principe d’indépendance des exercices. La charge d’intérêt concerne en partie l’exercice N, il convient donc de
l’enregistrer au 31/12/N.
31/12/N
661 Charges d’intérêt 7 500,00
1688 Intérêts courus sur emprunts 7 500,00
200 000 x 7,5 % x 6/12 = 7 500
7. Principe des coûts historiques. Il n’est pas possible dans ce cas de modifier la valeur d’entrée du fonds de
commerce. En outre, il ne sera pas possible de réévaluer cette immobilisation puisque le Code de commerce
interdit la réévaluation des immobilisations incorporelles.
& Prospective : vers une application des normes IAS/IFRS pour les comptes individuels ?
[… L’analyse détaillée des normes [IAS/IFRS] en vue de leur utilisation pour l’élaboration des comptes individuels conduit à
présenter deux constats principaux :
- une forte déconnexion entre le droit et les normes de l’IASB. Le plus souvent les comptes individuels traduisaient jusqu’à
présent la nature juridique des opérations. Les normes de l’IASB font référence à la substance économique des opérations. Le
comptable n’est alors plus tenu par la nature juridique : juriste et comptable ont chacun leur propre logique...
- les normes de l’IASB diffèrent des principes fondamentaux qui régissent les règles comptables françaises :
a - elles prévoient dans certains cas le recours à la juste valeur à la place du coût historique ;
b - elles abandonnent le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture ;
c - elles font du principe de prudence un usage différent de celui retenu dans les règles comptables françaises...]
(Extrait du rapport d’étape du groupe de travail IAS/Droit du CNC – 20/10/2005
©FontainePicard Chapitre 2 - Le cadre conceptuel 19
20 Chapitre 2 - Le cadre conceptuel ©FontainePicard
Chapitre
3 Les actifs : définition
et règles générales d’évaluation
Contrôle de connaissances
Q Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.
OUI. Il s’agit de la définition du PCG. (article 211-5)
W La capacité à chiffrer le coût d’un élément est la condition nécessaire pour son inscription à l’actif
NON. C’est une des conditions, mais il est aussi indispensable qu’existe la probabilité de bénéficier des avantages économiques
futurs.
RL
a comptabilisation à l’actif d’un bien acquis avec une clause de réserve de propriété est obligatoire dès
la livraison.
OUI. Cette position du PCG est cohérente avec la définition d’un actif qui suppose le contrôle d’un bien par l’entité.
I Les coûts d’emprunt sont obligatoirement incorporés au coût de production d’un actif.
NON. Il s’agit d’une option valable aussi pour les acquisitions et pour les immobilisations corporelles, incorporelles et les stocks.
OL
es coûts d’emprunt incorporés au coût de production concernent la période postérieure à la production
de cet actif.
NON. Les coûts d’emprunt concernent la période de production de cet actif jusqu’à la date d’acquisition ou de réception défini-
tive.
PU
n échange d’actifs n’a une substance commerciale que s’il entraîne une modification des flux de trésore-
rie futurs résultant de la transaction.
OUI. Si la valeur des flux de trésorerie est modifiée ou si la configuration de ces flux (risque, calendrier, montants) est modifiée,
l’échange est considéré avoir une substance commerciale.
©FontainePicard Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation 21
15
mn Application 1 Distinction immobilisation/stock/charge
exemple d’une comptabilité agricole
1. P
résentez au journal les écritures à la date d’acquisition de chacun des trois lots d’animaux, sachant que ce type
d’opération est soumis à la TVA au taux de 5,5 %. Chaque acquisition a été réglée par chèque bancaire.
01/07/N
241 Matériel industriel 72 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 3 600
512 Banque 75 600
Achat de 60 vaches laitières
01/09/N
2341 Immob. en-cours - Animaux reproducteurs 45 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 2 250
512 Banque 47 250
Achat de 50 génisses
604 Achats d’animaux (cycle long) 48 000
44566 TVA déductible sur biens et services 2 400
512 Banque 50 400
Achat de 80 taurillons
2. Indiquez si Monsieur NORGA peut pratiquer un amortissement sur les différentes catégories d’animaux du c heptel.
Votre réponse devra être justifiée.
Vaches laitières : amortissement sur la durée prévue de reproduction.
Génisses : non amortissables dans l’immédiat, seulement à compter de l’âge adulte (début de la période de reproduction).
Taurillons : pas de possibilité d’amortissement puisqu’il s’agit d’un stock.
3. Enregistrez au journal les écritures constatant le changement de destination des cinq vaches laitières réformées.
Le changement de destination des cinq vaches laitières réformées conduit à constater l’écriture suivante au 1er janvier N+1 :
01/01/N+1
471 Stocks provenant d’immobilisations 5 500
2841 Amortissement des animaux reproducteurs 500
241 Animaux reproducteurs (adultes) 6 000
Vaches laitières réformées
20
mn Application 2 Détermination de la valeur d’entrée
dans le cas d’une production conjointe
Procédez à l’évaluation des stocks au 31/12/N.
Évaluation du stock de M. Ardouin brocanteur :
• Total des valeurs vénales : 7 500 + 3 500 + 500 + 1 500 + 2 000 = 15 000
• Évaluation du stock au 31/12/N :
• Bibliothèque : 6 000 x 7 500/15 000 = 3 000 €
• Bureau : 6 000 x 3 500/15 000 = 1 400 €
• Tableau signé du XIXe siècle : 6 000 x 1 500/15 000 = 600 €
Total : 3 000 + 1 400 + 600 = 5 000 ; la vitrine et le fauteuil ne sont plus en stock.
15/01/N
2154 Matériel industriel 84 806,13
404 Fournisseurs d’immobilisations 84 806,13
100 000/1,17916
15/03/N
404 Fournisseurs d’immobilisations 84 806,13
666 Perte de change 2 511,81
512 Banque 87 317,94
15
mn Application 4 Clause de réserve de propriété
1. Rappelez la définition d’une clause de réserve de propriété. Quel est son intérêt pour le vendeur ?
Il s’agit d’une clause en vertu de laquelle le vendeur d’un bien en reste propriétaire jusqu’au paiement complet du prix. Elle
constitue donc une protection mise en place par le vendeur, offrant une garantie en cas de non-paiement du bien.
15
mn Application 5 Prise en compte des coûts d’emprunt
©FontainePicard Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation 23
30
mn Application 6 Acquisition d’un actif au moyen de redevances
annuelles
1. Déterminez les parties fixes et variables du coût du brevet.
• Partie fixe : 100 000.
• Partie variable annuelle : 5 % x 400 000 x 12 = 240 000 ; soit 1 200 000 sur 5 ans.
• Coût d’acquisition total : 1 300 000.
3. P
résentez l’écriture du 01/04/N+1 sachant que le CAHT supplémentaire généré a été de 4 000 000 €.
01/04/N+1
404 Frs d’immobilisations 240 000
512 Banque 240 000
4 000 000 x 5 % x 1,20
44562 TVA déductible sur immobilisations 40 000
4458 TVA à régulariser 40 000
TVA déductible au paiement
4. Juste avant le paiement de la dernière redevance, le compte 404 présente un solde créditeur de 27 000 €. Le CA HT
généré pour cette dernière année d’exploitation s’élève à 3 600 000 €. Présentez l’écriture nécessaire.
01/04/N+5
404 Frs d’immobilisations 27 000
6788 Charges exceptionnelles diverses 157 500
44566 TVA déductible sur autres biens et services 31 500
512 Banque 216 000
3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000
216 000 – 27 000 = 189 000
189 000/120 x 20 = 31 500
44562 TVA déductible sur immobilisations 4 500
4458 TVA à régulariser 4 500
TVA déductible au paiement : 27 000/120 x 20
5. Reprenez la question 4 en considérant cette fois-ci que le complément de redevances versées constitue un élément
non pris en compte lors de la détermination du prix à l’origine.
01/04/N+5
404 Frs d’immobilisations 27 000,00
207 Fonds commercial 157 500,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 31 500,00
512 Banque 216 000,00
3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000
216 000 – 27 000 = 189 000
189 000/120 x 20 = 31 500
44562 TVA déductible sur immobilisations 4 500,00
4458 TVA à régulariser 4 500,00
TVA déductible au paiement : 27 000/120 x 20
©FontainePicard Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation 25
Exercice de synthèse
20
mn
Société Delta
Enregistrez les différentes opérations au journal de la société Delta, sachant qu’elle a décidé d’immobiliser
le maximum de coût en utilisant les options du PCG.
Acquisition d’un fonds de commerce le 6 juin N, composé des éléments suivants :
- droit au bail : 80 000 €,
- matériel industriel : (TVA au taux normal) : 60 000 € HT,
- stock de marchandises (TVA au taux normal) : 125 000 € HT.
La société Delta a accepté, compte tenu des perspectives bénéficiaires du fonds, un prix d’achat global de 350 000 HT.
Chaque élément doit être individualisé. Les marchandises du fonds de commerce constituent un stock. Le montant du
prix global non attribué constitue un fonds commercial.
06/06/N
206 Droit au bail 80 000,00
2154 Matériel industriel 60 000,00
370 Stock de marchandises 125 000,00
207 Fonds commercial 85 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 12 000,00
44566 TVA déductible sur biens et services 25 000,00
405 Fournisseurs d’immob. - Effets à payer 287 000,00
512 Banque 100 000,00
06/12/N
405 Fournisseurs d’immob. - Effets à payer 143 500,00
512 Banque 143 500,00
286 160/2
06/06/N+1
405 Fournisseurs d’immobilisations - Effets à payer 143 500,00
512 Banque 143 500,00
• Règlement de frais de prospection et de publicité relatifs au démarrage de l’activité du nouveau fonds de commerce,
ils ont été payés par chèque (TVA au taux normal) : 7 800 € HT.
C
es frais constituent des frais de premier établissement qui peuvent être inscrits à l’actif. Cependant leur inscription en
charges constitue la méthode préférentielle.
• Commande d’un matériel industriel auprès de la société d’outillage du Nord-Est, le 1er février N. Le coût total est de
1 600 000 € HT. La livraison a été effectuée le 1er octobre N. En cas d’emprunts non spécialement affectés, il convient
de déterminer le taux d’intérêt moyen.
300 000 € x 5 % + 500 000 € x 7.20 % + 700 000 € x 6 %
Taux d’intérêt moyen pondéré : = 6,20 %
300 000 + 500 000 + 700 000
Les charges financières incorporables seront donc :
Exercice de synthèse
01/02/N
238 Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corporelles 160 000,00
512 Banque 160 000,00
01/04/N
238 Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corporelles 640 000,00
512 Banque 640 000,00
01/06/N
238 Avances et acomptes versés sur commande d’immob. corporelles 320 000,00
512 Banque 320 000,00
01/10/N
2154 Matériel industriel 1 633 066,66
44562 TVA déductible sur immobilisations 320 000,00
Avances et acomptes versés sur commande d’immob.
238 1 120 000,00
corp.
796 Transfert de charges financières 33 066,66
512 Banque 800 000,00
15/04/N
404007 Frs d’immobilisations Syrus 38 000,00
6788 Charges exceptionnelles diverses 12 000,00
512 Banque 50 000,00
3 600 000 x 5 % x 1,20 = 216 000
216 000 – 27 000 = 189 000
189 000/120 x 20 = 31 500
©FontainePicard Chapitre 3 - Les actifs : définition et règles générales d’évaluation 27
Références
PCG - Article 211-1-1
« Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément
générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs ».
Contrôle de connaissances
QL es frais d’installation et les coûts de démantèlement sont compris dans le coût d’achat d’une immobilisation
corporelle.
OUI. Les coûts de démantèlement sont inclus dans le coût de l’immobilisation corporelle, mais ils constituent une composante
particulière.
EL
es éléments suivants doivent obligatoirement être pris en compte dans le coût d’acquisition d’une
immobilisation corporelle : frais de transport, assurance, honoraires, la TVA non déductible.
NON. Les honoraires peuvent sur option être comptabilisés en charge.
RL
a valeur d’entrée d’une immobilisation décomposée peut être modifiée lors du remplacement d’un
composant.
OUI. En cas de composant non identifié à l’origine.
OUI. La sous-activité doit être enregistrée dans le résultat comptable de l’exercice qui a constaté cette sous-activité et non pas
inscrit à l’actif.
Y Lors du renouvellement d’un composant, il doit être amorti complètement puis sorti de l’actif.
NON. Il est sorti pour sa valeur nette comptable.
UL a valeur résiduelle d’un actif doit toujours être prise en compte pour la détermination de l’amortissement
comptable.
NON. Seulement si la valeur résiduelle est significative et mesurable.
} La dépréciation d’un actif peut ultérieurement faire l’objet d’une reprise plafonnée.
OUI. La reprise doit être plafonnée, puisque la VNC après reprise ne peut être supérieure à la VNC obtenue sans dépréciation.
©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 29
15
mn Application 1 Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle
acquise
1. C
alculez le coût d’entrée du matériel. Justifiez toutes les options retenues.
Le coût d’acquisition est le total formé par le prix d’achat, diminué des réductions commerciales et financières, et majoré des coûts
directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction. Les
coûts indirects sont exclus. Les frais de formation ne peuvent être pris en compte car ils ne répondent pas à la définition d’un actif.
Ici, ce coût s’élève à 31 000 € (31 950- 950).
2. C
omptabilisez l’entrée de ce bien au journal de la société Balstar.
1/09/N
2154 Matériel industriel 31 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 6 200,00
628 Divers 950,00
44566 TVA déductible sur ABS 190,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 38 340,00
Facture n°
3. Le 25 septembre une facture reçue du même fournisseur indique : tests et réglages sur la machine ZX 221 pour
2 500 € HT (TVA : 500 €). La valeur d’entrée de la machine est-elle modifiée ? Enregistrez la facture.
Ces frais seront comptabilisés en charges, car postérieurs à la première mise en état d’utilisation du bien (article 321-12 du PCG) : « les
coûts cessent d’être activés lorsque l’immobilisation est en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction ».
25/09/N
6156 Maintenance 2 500,00
44566 TVA déductible sur biens et services 500,00
401 Fournisseurs 3 000,00
Facture n°
20
mn Application 2 Comptabilisation d’une immobilisation
corporelle
1. I ndiquez quelle valeur sera comptabilisée à l’origine comme coût historique de l’actif (cours du $ au 01/01/N : 0,70 €).
La valeur d’origine sera la suivante :
Prix facturé : 250 000 x 0,70 = 175 000
Droits de douane : 2 000
Honoraires : 500
Frais de livraison : 14 000
Frais d’installation : 21 000
Mise en route : 23 000
235 500
Les 15 000 € de frais de démantèlement constituent une composante particulière.
Coût total : 235 500 + 15 000 = 250 500
2. Q
uelles charges affecteront le résultat en N, puis les années suivantes ?
• Charges de l’exercice N :
Coûts généraux indirects : 3 500
Perte opérationnelle : 26 000
Dotations aux amortissements :
235 500/15 x 10/12 = 13 083
15 000/15 x 10/12 = 833
Total = 43 416
• Charges sur les exercices suivants :
Dotations aux amortissements : 15 700 + 1 000 = 16 700
15
mn Application 3 Coût de production d’une immobilisation
corporelle
1. Indiquez quels intérêts peuvent être pris en compte dans la valeur du matériel. Indiquez si cette prise en compte
est obligatoire et quelle information financière relative à cette prise en compte doit être donnée dans les comptes
annuels.
Les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la production d’un actif éligible peuvent être inclus dans le coût de l’actif.
Deux traitements sont donc autorisés : comptabilisation des coûts d’emprunt en charges ou incorporation au coût de l’actif en cas
d’option pour l’activation des coûts d’emprunt.
2. Quelles conditions doivent être respectées pour activer les coûts d’emprunt ?
Les conditions suivantes doivent être respectées :
1. ils doivent se rapporter à un actif éligible. C’est-à-dire un actif qui demande une période de préparation suffisamment longue
pour être mis en service ;
2. les coûts d’emprunt doivent être directement attribuables à l’acquisition, ou à la période de construction ou de production d’un
actif éligible ;
3. ils doivent concerner la période de production de cet actif, jusqu’à la date d’acquisition ou de production définitive ;
4. il doit être probable qu’ils généreront des avantages économiques futurs pour l’entité ;
5. ils doivent être évalués de façon fiable.
Les informations suivantes doivent être mentionnées en annexe :
- indication de l’option,
- modalités de calcul des coûts d’emprunt,
- montant incorporé,
- montant figurant dans la dotation aux amortissements.
©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 31
3. Évaluez le matériel produit par l’entreprise au 31 octobre N sachant que le niveau d’activité de la production est de
80 %.
Les dépenses relatives à ce matériel se sont élevées à :
• Matériaux utilisés 320 000
• Charges directes de production 220 000
• Charges indirectes fixes de production 80 000 (100 000 x 80 %)
• Charges indirectes variables de production 90 000
• Charges administratives générales imputables
selon la comptabilité analytique (exclues)
• Intérêt de l’emprunt effectué et finançant l’opération :
- intérêts relatifs à la période de fabrication 10 000
720 000
4. Comptabilisez la production de cette immobilisation (les coûts d’emprunt ne sont pas assujettis à la TVA).
1/11/N
2154 Matériel industriel 720 000,00
721 Production immobilisée 710 000,00
796 Transfert de charges financières 10 000,00
20
mn Application 4 Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle
et composants
1. Proposez une relation entre :
- le nombre de composants et la durée d’utilisation :
• Si la durée d’utilisation de l’immobilisation est courte, peu de composants sont en principe à prendre en considération.
• Si la durée d’utilisation est longue, un grand nombre de composants sont à prendre en considération (immeubles, navires,
avions…).
- l a durée d’utilisation et la valeur résiduelle :
Si la durée d’utilisation de l’immobilisation est courte, la valeur résiduelle sera élevée et inversement si la durée d’utilisation est
longue la valeur résiduelle sera faible.
2. Rappelez le traitement comptable des frais d’acquisition indiqués sur l’état adressé par le notaire.
Ils sont inclus dans le coût de l’immobilisation. Sur option, ils peuvent être enregistrés en charges.
1/07/N
213–1 Constructions – structure 480 000,00
213–2 Constructions – toiture 60 000,00
213–3 Constructions – menuiseries extérieures 30 000,00
213–4 Constructions – chauffage individuel 40 000,00
213–5 Constructions – Ascenseurs 50 000,00
6226 Honoraires 9 000,00
44566 TVA déductible sur ABS 1 800,00
6354 Droits d’enregistrement et de timbre 22 020,00
512 Banque 692 820,00
Chèque n°
20
mn Application 5 Composant non identifié à l’origine
Enregistrez les écritures sur les exercices N et N+5.
01/07/N
215 Matériel et outillage 300 000,00
44562 TVA déductible sur immob. 60 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 360 000,00
681 Dot. aux amorts 10 000,00
2815 Amort. Matériel et outillage 10 000,00
300 000/15 x 6/12 = 10 000
Il est nécessaire d’identifier comme composant le nouveau moteur et de sortir le moteur ancien en reconstituant la valeur d’origine
et l’amortissement.
Valeur d’origine : 90 000
Amortissement : 30 000 90 000/15 x 5 (du 1/7/N au 1/7/N+5)
VNC : 60 000
1/07/N+5
681 Dot. Aux amorts 10 000,00
2815 Amort. Matériel et outillage 10 000,00
300 000/15 x 6/12 = 7 000
215-1 Matériel et outillage - structure 210 000,00
215 Matériel et outillage 210 000,00
Pour régularisation
©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 33
215-2 Matériel et outillage – moteur 108 000,00
44562 TVA déductible sur immob. 21 600,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 129 600,00
Entrée du nouvel élément
31/12/N+5
681 Dot. Aux amorts 17 800,00
2815-1 Amort. Matériel et outillage - structure 7 000,00
2815-2 Amort. Matériel et outillage - moteur 10 800,00
210 000/15 x 6/12 = 7 000 ou
(210 000 – 70 000)/10 [15 – 5] x 6/12 = 7 000
108 000/5 x 6/12 = 10 800
25
mn Application 6 Acquisition d’une immobilisation corporelle ;
programme d’entretien pluriannuel
1.Comptabilisez l’acquisition de cette machine. La société n’enregistre pas de provisions pour gros entretien.
1/074/N
2154-1 Matériel et outillage – Structure 97 000,00
2154-2 Matériel et outillage – Laser 25 000,00
2154-3 Matériel et outillage – Programme d’entretien 18 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 28 000,00
404 Fournisseur d’immobilisations 168 000,00
Facture n°
31/12/N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 15 525,00
28154-1 Amortissements du Mat. de T. – Structure 7 275,00
28154-2 Amortissements du Mat. de T. – Laser 3 750,00
28154-3 Amortissements du Mat. et out. - entretien 4 500,00
Voir plan d’amortissement
3. Indiquez l’écriture comptable qui sera enregistrée le 1/04/N+3 lors de la réception de la facture de révision, le
montant HT définitif des travaux s’élève à 20 000 € HT.
1/04/N+3
2154-3 Matériel et outillage – Programme d’entretien 20 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 4 000,00
404 Fournisseur d’immobilisations 24 000,00
Facture n°
Le programme de gros entretien et grandes révisions n° 1, totalement amorti, doit être sorti de l’actif :
5. E
nregistrez les écritures nécessaires au 1/04/N+5. La facture du nouveau laser s’élève à 27 500 € HT.
1/04/N+5
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 1 250,00
2154-2 Amortissements du matériel et outillage - Laser 1 250,00
25 000/5 x 3/12
Le programme de gros entretien et grandes révisions n° 1, totalement amorti, doit être sorti de l’actif :
6. Indiquez le traitement alternatif prévu par le PCG pour les dépenses de gros entretien puis reprenez les questions
1 à 4 dans le cadre de ce traitement alternatif et présentez toutes les écritures modifiées.
Si l’entreprise choisit de ne pas comptabiliser de composant pour son programme d’entretien, elle doit enregistrer une provision
pour gros entretien et grandes révisions (compte 1572 - Provisions pour gros entretien et grandes révisions). La provision est
calculée sur la base du coût estimé de la future grosse réparation ; ce coût est réparti sur la durée séparant deux révisions ; la
provision est rapportée au résultat lorsque les travaux (comptabilisés en charges) sont réalisés.
onséquences lors de l’entrée du bien dans le patrimoine : le coût total de la structure n’est plus ventilé en deux composants
C
distincts. La structure sera amortie sur une base de 115 000 et la société devra comptabiliser une dotation aux provisions à la
clôture.
©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 35
1/04/N
2154-1 Matériel et outillage – Structure 115 000,00
2154-2 Matériel et outillage – Laser 25 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 28 000,00
404 Fournisseur d’immobilisations 168 000,00
Facture n°
31/12/N
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 12 375,00
28154-1 Amortissements du Mat. et out. – Structure 8 625,00
28154-2 Amortissements du Mat. et out. – Laser 3 750,00
115 000/10 x 9/12 ; 25 000/5 x 9/12
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 4 500,00
1572 Provisions pour gros entretien et grandes révisions 4 500,00
18 000/3 * 9/12
À l’inventaire :
31/12/N+3
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 5 000,00
1572 Provisions pour gros entretien et grandes révisions 5 000,00
20 000/3 * 9/12
20
mn Application 7 Plan d’amortissement, valeur résiduelle,
amortissement fiscal
1. Déterminez le montant amortissable de la machine.
2. P résentez le plan d’amortissement comptable de cette machine.
3. P résentez le plan d’amortissement fiscal de la machine.
4. Comparez les annuités d’amortissement comptables et fiscales et déterminez les dotations et les reprises sur
amortissements dérogatoires.
Réponses questions 1 à 4
Machine-outil
Valeur d’origine HT : 30 000 Date d’acquisition : 01/07/N
Valeur résiduelle : 4 500 Date de mise en service : 01/07/N
Base amortissable économique : 25 500 Durée d’utilisation : 4 ans
Amortissement fiscal : Dégressif Amortissement économique : Heures machine
Amort. dérogatoires
Années Amortissement fiscal Amortissement économique
Dotations Reprises
N 30 000 x 31,25 % x 6/12 4 688 25 500 x 1/15 1 700 2 988
N+1 25 312 x 33,1/3 % 8 437 25 500 x 4/15 6 800 1 637
N+2 16 875 x 50 % 8 437 25 500 x 6/15 10 200 1 763
N+3 8 438 x 100 % 8 438 25 500 x 4/15 6 800 1 638
30 000 25 500 6 263 1 763
VNC = 30 000 - 25 500 = 4 500 (Valeur résiduelle).
Les amortissements dérogatoires seront soldés en cas de sortie d’actif.
10
mn Application 8 Évaluation d’une dépréciation
1. Déterminez la valeur nette comptable (VNC).
100 - 30 = 70 K€
15
mn Application 9 Les tests de dépréciation
1. Existe-t-il un « indice de perte de valeur » du terrain au sens du PCG ?
II faut obligatoirement rechercher à chaque clôture si cet indice existe, en considérant des indices externes et internes. Au cas
présent, Le secteur d’activité de l’entreprise subit une forte baisse de production, et les taux d’intérêt ont augmenté. il existe donc
un indice de perte de valeur du terrain au regard de sa valeur de marché.
2. Effectuez le « test de dépréciation » nécessaire au vu de la réponse à la question précédente, tel qu’il est défini par
le PCG.
Ce test doit être réalisé dès lors que l’indice de perte de valeur a été détecté. Il consiste à comparer :
la valeur nette comptable de l’actif : 300 000
avec
sa valeur actuelle : celle-ci est définie par l’article 322-1 du PCG comme la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur
d’usage.
Valeur vénale du terrain = prix de vente net des coûts de sorties = 230 000 - (5 % x 230 000) = 218 500.
Valeur d’usage = valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation ou de sa sortie.
1 - (1,06)-20
Soit : 18 300 x = 209 900
0,06
D’où valeur actuelle = 218 500 (car 218 500 > 209 900).
©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 37
3. E
nregistrez l’éventuelle écriture nécessaire à la clôture N.
Puisque valeur actuelle < VNC, l’actif continuant d’être utilisé, une dépréciation doit être constatée (cf. art. 322-5.3).
Dépréciation : 300 000 - 218 500 = 81 500
31/12/N
6816 Dotation aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles 81 500,00
2911 Dépréciations des terrains 81 500,00
20
mn Application 10 Variations sur l’incidence d’une dépréciation
sur le plan d’amortissement
1. Présentez les trois plans d’amortissement en tenant compte des différentes modifications de valeur.
Matériel 1
Base Dotation Dépréciation VNC après
Valeur brute Dotation VNC Valeur
Année d’amortis- amortis- Dépréciation cumulée dépréciation
(a) cumulée (b) c=a-b actuelle
sement sement (d) c-d
N 20 000 20 000 4 000 4 000 16 000
N+1 20 000 20 000 4 000 8 000 12 000 10 200 (1) 1 800 1 800 10 200
N+2 20 000 10 200 (2) 3 400 (3) 11 400 8 600 9 000 - 1 200 (4) 600 8 000
N+3 20 000 8 000 4 000 15 400 4 600 600 4 000
N+4 20 000 4 000 4 000 19 400 600 600 0
(1) La valeur actuelle est la plus forte des deux valeurs : vénale (10 200 €) ou d'usage (10 000 €).
(2) La base amortissable tient compte de la dépréciation.
(3) l’amortissement sera calculé sur le nombre d’années restant à courir d’ici 3 ans. Il est donc égal à : 10 200 x 1/3 = 3 400 €.
(4) La valeur actuelle étant plus élevée que la VNC, il y a lieu de reprendre une partie de la dépréciation. La valeur comptable est égale à : Valeur brute -
Amortissements cumulés - Dépréciation ; c’est-à-dire : 20 000 - 11 400 - 1 800 = 6 800 €. Or, on ne peut avoir une valeur comptable inférieure à celle obtenue
sans dépréciation : (20 000 - 3 x 4 000 = 8 000 €). Par conséquent, il faut reprendre la dépréciation de manière à porter la valeur comptable à 8 000. Il faut donc
reprendre 1 200 € = 8 000 - 6 800.
Matériel 2 : complément de corrigé destiné à prendre en compte l’avis 2006-12 du CNC qui préconise de respecter le
plan d’amortissement initial
Dotation Dotation
Base Dotation Dotation
Valeur brute éco. except. Dépréciation
Année d’amortis- éco. totale Dépréciation
(a) amortis- amortis- cumulée
sement cumulée cumulée
sement sement
N+2 40 000 15 000 5 000 17 800 2 000 (4) 6 200
1 400 19 200 - 1 400 4 800
N+3 40 000 8 000 4 000 21 800 2 400 25 +00 - 2 400 2 400
N+4 40 000 4 000 4 000 25 800 2 400 32 000 - 2 400 0
Matériel 3
Présentez le plan d’amortissement en tenant compte des différentes modifications de valeur.
©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 39
20
mn Application 11 Incidence d’une dépréciation sur le plan
d’amortissement - Corrections fiscales
Enregistrez du 31/12/N+2 au 31/12/N+6, toutes les écritures nécessaires (envisagez les conséquences comptables de
la neutralisation des incidences fiscales des dépréciations).
Base Annuité
Année Annuité VNC
d’amortissement cumulée
N 300 000 25 000 25 000 275 000
N+1 300 000 50 000 75 000 225 000
N+2 300 000 50 000 125 000 175 000
N+3 300 000 50 000 175 000 125 000
N+4 300 000 50 000 225 000 75 000
N+5 300 000 50 000 275 000 25 000
N+6 300 000 25 000 300 000 0
==> Au 31/12/N+2 la valeur actuelle est égale à la valeur vénale soit 157 500.
Une dépréciation de 175 000 - 157 500 = 17 500 doit donc être comptabilisée.
31/12/N+2
6811 Dotation aux amortissements des immobilisations 50 000,00
2815 Amortissements des ITMOI 50 000,00
31/12/N+2
6816 Dotation aux dépréciations des immobilisations 17 500,00 Dépréciation selon test de
2915 Dépréciations des ITMOI 17 500,00 dépréciation
==> Au 31/12/N+3, la société devra calculer l’amortissement sur la valeur nette comptable de 157 500 sur une durée de 3,5 ans ;
soit : 157 500/3,5 = 45 000.
Pour déduire la totalité de l’amortissement, il faudra transférer la dépréciation en amortissement.
31/12/N+3
6811 Dotation aux amortissements des immobilisations 45 000,00
2815 Amortissements des ITMOI 45 000,00
31/12/N+3
2915 Dépréciations des ITMOI 5 000,00 17 500/3,5
7876 Reprises de dépréciation (except.) 5 000,00
31/12/N+3
6871 Dotation aux amortissements immob. (except) 5 000,00
2815 Amortissements des ITMOI 5 000,00
31/12/N+6
6811 Dotation aux amortissements des immobilisations 22 500,00 45 000 x 6/12
2815 Amortissements des ITMOI 22 500,00
31/12/N+6
2915 Dépréciations des ITMOI 2 500,00 5 000 x 6/12
7876 Reprises de dépréciation (except.) 2 500,00
31/12/N+6
6871 Dotation aux amortissements immob. (except.) 2 500,00 5 000 x 6/12
2815 Amortissements des ITMOI 2 500,00
1.3 - au 31/12/N+5 le coût de démantèlement est estimé à 93 000 € : enregistrez les écritures nécessaires
à cette date. Indiquez la dotation annuelle future pour l’amortissement de l’actif de démantèle-
ment :
31/12/N+5
213-3 Constructions - coût de démantèlement 18 000,00
1581 Provision pour remise en état 18 000,00
Ajustement de la provision
31/12/N+5
68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 5 000,00
Amortissements des constructions –
2813-3
Coût de démantèlement (75 000/15 5 000,00
La dotation annuelle future sera de (93 000 - 75 000 x 6/15)/(15 – 6) = 7 000
ou }
75 000/15 = 5 000
18 000/9 = 2 000
= 7000
1.4 - quelles seraient les écritures nécessaires au 31/12/N+5, si le coût de démantèlement était estimé à
25 000 € ?
==> VNC de l’actif de démantèlement au 31/12/N+5 : 75 000 - (75 000 x 6/15) = 45 000 €
==> La provision doit être ajustée de 75 000 € à 25 000 €
• Par le crédit du compte 213-3 pour 45 000 € et le compte 213-3 se trouve complètement amorti.
• Par un compte de reprise pour 5 000 €.
31/12/N+5
1581 Provision pour remise en état 50 000,00
Dépréciation des constructions -
291 45 000,00
coût de démantèlement (1)
7815 Reprises sur provisions d’exploitation 5 000,00
Constructions - coût de démantèlement
Exercice de synthèse 2.1 - calculez la valeur d’entrée de l’immobilisation dans le patrimoine de l’entreprise SII. Cette valeur
peut-elle être modifiée ? Justifiez votre réponse en vous référant aux principes comptables.
800 000
- prix d’acquisition 1 000 000 $ x 0,8 €
43 000
- droits de douane
- frais de mise en état d’utilisation :
2 000
* déchargement
1 200
* montage
3 800
* travail du technicien de l’entreprise
2.2 - e nregistrez au journal de l’entreprise, dans l’ordre chronologique, les opérations d’acquisition du
matériel, les divers frais et les règlements intervenus au cours des exercices N et N+1 :
15/12/N
2385 Avances et acomptes versés sur commande d’immobilisations 190 000,00
512 Banque 190 000,00
1 000 000 x 0,95 x 20 % acompte
1/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 800 000,00
666 Perte de change 1 000 000 x 20 % x (0,95 - 0,80) 30 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 000 000 x 0,8 x 80 % 640 000,00
238 Avances et acomptes versés sur commandes
d’immobilisations 190 000,00
3/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 43 000,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 156 800,00
512 Banque 199 800,00
Paiement droit de douane et TVA
8/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 2 000,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 400,00
512 Banque 2 400,00
Frais de manutention
14/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 1 200,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 240,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 440,00
Frais de montage
20/03/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 440,00
512 Banque 1 440,00
Paiement des frais de montage
22/03/N+1
215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 3 800,00
722 Production immobilisée 3 800,00
Travail du technicien
4/04/N+1
618 Services extérieurs - divers 30 000,00
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 6 000,00
512 Banque 36 000,00
Facturation du stage de formation
20/06/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 640 000,00
666 Perte de change 1 000 000 x 80 % (0,85 - 0,80) 40 000,00
512 Banque (1 000 000 x 80 % x 0,85 = 680 000) 680 000,00
Exercice de synthèse
2.4 - l’entreprise utilise les amortissements dérogatoires. Présentez le tableau de l’amortissement fiscal
du bien et les amortissements dérogatoires qui en découlent ;
- Valeur résiduelle de l’outillage = 350 000.
- Valeur à amortir = 850 000 - 350 000 = 500 000.
- Première annuité (amortissement linéaire) à compter de la date de mise en service, soit le 1er avril N+1.
- Durée d’utilisation du bien (4 ans) du 1er avril N+1 au 1er avril N+5.
Plan d’amortissement
Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d’immobilisation au moment où ils sont encourus, qu’il
s’agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieu-
rement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve des
dispositions de l’article 212-6 relatif aux éléments d’actif non significatifs.
Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour
l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé
séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.
Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des
utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux
ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.
Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de
lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de
l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien
ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée
de vie au-delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation des articles 212-1 et 212-2.
La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour
gros entretien ou de grandes révisions.
Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés au coût de production selon les dispositions prévues à l’article 213-9.
Le coût d’une immobilisation corporelle peut inclure une quote-part d’amortissement. Autorité des normes comptables.
Art. 214-4
L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation.
Le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation
des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable.
Le mode d’amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité.
Art. 214-5
1. La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable.
2. La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectuée élément par élément.
Art. 214-6
1. La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation, sous réserve des dispositions
de l’article 221-4 relatives aux titres évalués par équivalence et de celles de l’article 214-27 relatives à la réévaluation.
2. La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations.
3. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage sous réserve des dispositions de
l’article 221-3 relatif aux titres de participation et de celles de l’article 221-4 relatives aux titres évalués par équivalence.
4. La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction
conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges financières et de la
charge d’impôt sur le résultat.
5. La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est
calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en
fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l’entité, d’autres critères devront être
retenus pour évaluer les avantages futurs attendus.
Art. 214-7
Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé aux amortissements et dépréciations nécessaires.
Art. 214-8
Par exception, des textes particuliers prescrivent ou autorisent la comptabilisation d’amortissements dérogatoires ou de
provisions réglementées ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement ou d’une dépréciation.
Art. 214-9
Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu
pour l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est
comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.
Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des
utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation
de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.
Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de
lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct
de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses
d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans
prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation
des articles 212-1 et 212-2.
La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions
pour gros entretien ou de grandes révisions.
©FontainePicard Chapitre 4 - Les immobilisations corporelles 45
&P CG - Sous-section 3 – Modalités d’évaluation des amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles
Art. 214-10
À la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d’amortissement pour
chaque actif amortissable même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice.
Art. 214-11
L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés.
Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif.
Art. 214-12
L’amortissement est déterminé par le plan d’amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu’il est arrêté par la direction
de l’entité.
Art. 214-13
Lorsque l’utilisation, estimée lors de l’acquisition de l’actif comme indéterminable, devient déterminable au regard d’un des
critères cités à l’article 214-1, l’actif est amorti sur l’utilisation résiduelle.
Art. 214-14
Le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus
de l’actif par l’entité. Il est appliqué de manière constante pour les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation
identiques. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.
Toutefois, les entreprises qui ne dépassent pas à la clôture, pour deux des trois critères visés à l’article L 123-16 du Code de
commerce, les seuils fixés par le point 2 de l’article D. 123-200, peuvent, dans les comptes individuels, retenir la durée d’usage
pour déterminer le plan d’amortissement des immobilisations non décomposables, sous réserve des conditions prévues aux
articles 213-20 et 214-9.
Art. 214-15
Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation
prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision
prospective de son plan d’amortissement.
De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d’un actif
immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable.
CG - Sous-section 3 – Modalités d’évaluation des dépréciations des immobilisations corporelles et incorporelles
&P
Art. 214-16
L’entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque
montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur.
Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l’actif immobilisé
est comparée à sa valeur actuelle.
Art. 214-17
Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer
les indices suivants :
• externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement,
• internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d’utilisation, performances
inférieures aux prévisions.
Art. 214-18
Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l’actif continue à être
utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation.
Toutefois, lorsque la valeur actuelle n’est pas jugée notablement, c’est-à-dire de manière significative, inférieure à la valeur
nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan.
La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif déprécié.
Art. 214-19
Les règles relatives à l’évaluation des dépréciations lors de leur première constatation s’appliquent à leur évaluation postérieure.
Art. 214-20
Les dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister.
Art. 214-21
La plus-value constatée entre la valeur actuelle d’un bien et sa valeur d’entrée n’est pas comptabilisée, sous réserve des
dispositions des articles 224-1 à 224-4 relatifs aux variations de valeur des contrats financiers à terme et des options de taux
d’intérêt sur les marchés organisés.
Contrôle de connaissances
Q Les frais de recherche appliquée peuvent-ils être inscrits à l’actif du bilan ?
NON. Les sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ne sont pas démontrées.
E Les coûts de développement peuvent-ils être comptabilisés en charges dans les comptes individuels ?
OUI, mais la méthode préférentielle en comptes individuels est leur inscription à l’actif du bilan.
T Peut-on distribuer des dividendes si les frais de recherche et développement ne sont pas amortis ?
NON, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis.
Y Peut-on distribuer des dividendes si les frais de constitution ne sont pas amortis ?
NON, tant que les frais ne sont pas amortis.
U Le brevet peut-il être amorti sur une durée plus courte que celle de sa protection juridique ?
OUI, ils peuvent être amortis sur 5 ans pour tenir compte des changements technologiques.
20
mn Application 1 Acquisition d’un brevet
1. Comptabilisez l’acquisition du brevet le 01/04/N sachant que le chiffre d’affaires annuel prévisionnel est de
500 000 €.
Le brevet peut être valorisé de deux manières différentes.
- soit le prix négocié entre les parties servant de base aux droits d’enregistrement,
- La valeur actualisée des redevances à payer à condition qu’elle soit suffisamment fiable.
Nous utiliserons cette deuxième méthode
Valeur actualisée : 500 000 x 2 % x 1 - (1,10)-5 = 37 908
0,10
01/04/N
205 Brevets 37 908,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 37 908,00
3. Comptabilisez l’écriture nécessaire au 31/03/N+1, sachant que le chiffre d’affaires généré par le brevet s’est élevé
à 600 000 € du 1/04/N au 31/3/N+1.
31/03/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 12 000,00
512 Banque 12 000,00
2 % x 600 000
©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 47
4. L e 31/03/N+3 le brevet est obsolète, un autre moyen plus efficient a été trouvé par un concurrent. Les chiffres d’affaires ont
évolué de la façon suivante :
• du 1/04/N+1 au 31/3/N+2 : 350 000 €,
• du 1/04/N+2 au 31/03/N+3 : 100 000 €,
• à partir du 1/04/N+3 : plus aucun chiffre d’affaires ne sera généré par le brevet.
Enregistrez les écritures nécessaires au 31/03/N+3.
31/03/N+3
68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 1 895,40
2805 Amortissement des brevets 1 895,40
37 908 x 1/5 x 3/12
d°
6871 Dotations aux amortissements des immobilisations 15 163,20
2805 Amortissement des brevets 15 163,20
(37 908 x 1/5 x 2)
d°
2805 Amortissement des brevets 37 908,00
205 Brevets 37 908,00
Sortie d’immobilisation, valeur résiduelle nulle
d°
404 Fournisseurs d’immobilisations 16 908,00
7788 Produits exceptionnels divers 16 908,00
37 908 – 12 000 – 2 % x 350 000 – 2 % x 100 000
20
mn Application 2 Frais de recherche et développement
1. Rappelez les conditions d’inscription à l’actif des frais de recherche et développement.
- Faisabilité technique.
- Intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre.
- Capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle.
- Générer des avantages économiques futurs.
- Disponibilité des ressources appropriées.
- Capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.
15
mn Application 3 Marques
Présentez toutes les écritures que vous jugez nécessaires au 31/12/N.
• La marque Flibustier a été développée en interne. Elle n’est pas activable car son coût ne peut être évalué de manière fiable. Les
dépenses afférentes ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble.
• Le 1er septembre il a été décidé que la marque Sportissimo sera arrêtée au 31/12/N+2. Elle a été acquise le 1/07/N-8 au prix de
28 000 €.
D
epuis le début de son utilisation la marque n’était pas amortie car sa durée d’utilisation était jusqu’à maintenant indéfinie. À partir
du 1er septembre N sa durée d’utilisation est fixée définitivement à 28 mois (4 + 12 x 2). Il convient donc d’amortir cette marque
sur 28 mois.
31/12/N
68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 4 000,00
2805 Amortissements des immobs incorp. concessions, marques… 4 000,00
28 000/28 x 4
• La marque Kozac acquise en N-2 pour 25 000 € est inscrite en immobilisation incorporelle depuis cette date dans la mesure où elle
a été acquise. Cet actif n’est pas amortissable car sa durée d’utilisation est indéterminée (marque entretenue).
A
u 31/12/N, la valeur actuelle de la marque est inférieure à sa valeur comptable. Elle doit donc être dépréciée de 25 000 - 15 000 =
10 000.
31/12/N
68161 Dotations pour dépréciation des immobilisations incorporelles - marques,…. 10 000,00
2905 Dépréciation des concessions, marques… 10 000,00
©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 49
Exercice de synthèse
30
mn
1 - Club de rugby « Stade de T. »
SA à objet sportif
1. Rappelez la définition d’un actif.
Élément identifiable du patrimoine ayant une valeur positive pour l’entité, c’est-à-dire générant une ressource que
l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.
4. À l’aide de l’annexe, indiquez quelles sont les conditions d’inscription à l’actif d’une immobilisation in-
corporelle.
Pour qu’une immobilisation puisse être inscrite à l’actif, deux conditions sont mises en évidence :
- l’entreprise doit bénéficier des avantages économiques futurs générés par l’immobilisation,
- elle doit pouvoir évaluer le coût de l’immobilisation avec une fiabilité suffisante.
E n ce qui concerne les immobilisations incorporelles, c’est la notion « d’immobilisation identifiable » qui est précisée.
Une immobilisation incorporelle est identifiable si :
- elle est séparable des autres activités de l’entité (elle est susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de
manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif),
- ou bien elle résulte d’un droit légal ou contractuel, même si ce droit n’est pas transférable ou séparable.
Donc, deux critères sont retenus alternativement : un critère économique (la séparabilité), un critère juridique (l’existence
d’un droit résultant de la loi ou d’un contrat).
Exercice de synthèse
1/01/N
208 Autres immobs incorporelles 1 500 000,00
404 Fournisseur d’immobilisations 1 500 000,00
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 300 000,00
2808 Amortissements des autres immobs incorp. 300 000,00
1 500 000/5
31/12/N+1
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 300 000,00
2808 Amortissements des autres immobs incorp. 300 000,00
1 500 000/5
31/12/N+1
6816 Dotations aux dép. des immobilisations incorporelles 150 000,00
2908 Dépréciation des autres immobs incorp. 150 000,00
©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 51
Exercice de synthèse
30
mn
2 - SA MASSI-MÉTAL
2. a - Indiquez la règle de comptabilisation des dépenses en N en justifiant très précisément votre choix.
Lors de son précédent projet Julius, la SA Massi-Métal a enregistré à l’actif les frais de développement.
Elle a opté pour la méthode préférentielle d’inscription à l’actif des coûts de développement.
ette option est globale et doit donc s’appliquer à tous les nouveaux projets répondant aux 6 critères d’activation
C
de l’article 311-3 du PCG. L’option est irréversible, puisqu’il s’agit d’une méthode préférentielle.
Les dépenses de développement du nouveau projet doivent donc être enregistrées à l’actif en frais de développe-
ment, si le nouveau projet respecte les 6 critères.
Le 1er janvier N, les 6 critères sont respectés dans le cas du nouveau projet de pliage des tôles :
- la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement du procédé en vue de sa mise en service : les experts arrivent à
la conclusion que le développement d’un nouveau procédé est envisageable ;
-
l’intention d’achever le procédé et de l’utiliser : la SA décide de développer le nouveau procédé et de l’utiliser
pour la fabrication des tubes spéciaux ;
- la capacité à utiliser le procédé : l’usine de Nevers a la capacité d’exploiter le procédé ;
-
la façon dont le procédé générera des avantages économiques futurs probables : le marché des tubes spéciaux est
en pleine expansion. Ce procédé permettre de réduire les coûts de production de l’usine de Nevers ;
-
la disponibilité des ressources appropriées pour achever le développement du procédé : la SA a une équipe tech-
nique solide et des moyens financiers importants lui permettant de mener à bien la conception de ce nouveau
procédé ;
- la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses du procédé au cours de son développement : la SA dispose
d’une comptabilité de gestion sophistiquée, ce qui permet une évaluation fiable des coûts.
Les dépenses de développement du procédé de pliage doivent donc être enregistrées à l’actif, en frais de re-
cherche et développement.
31/12/N+1
681 DADP - Exploitation 100 000
2803 Amortissement des FRD 100 000
(400 000/4)
Exercice de synthèse
3 points
Le brevet doit être comptabilisé à la date du dépôt, en soldant le compte de FRD.
01/01/N+2
205 Concession, brevets… 300 000
2803 Amortissement des FRD 100 000
203 FRD 400 000
31/12/N+2
681 DADP exploitation 100 000
2805 Amortissement des concessions, brevets… (300 000/3) 100 000
c - Indiquez ce que représente l’arrivée d’un nouveau brevet concurrent et la procédure à suivre.
La sortie d’un brevet concurrent plus innovant est un indice externe de perte de valeur suite à un changement dans
l’environnement technique.
L orsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation doit être effectué : la valeur actuelle doit être
comparée à la valeur nette comptable de l’actif immobilisé.
La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale et de la valeur d’usage.
L a valeur vénale du brevet correspond au montant net des coûts de sortie qui pourrait être obtenu de la vente du
brevet, estimé à 120 000 €.
L a valeur d’usage du brevet correspond à la valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation du
brevet, soit 150 000 €.
La valeur actuelle du brevet est donc de 150 000 €.
La valeur nette comptable du brevet à la clôture 2010 est de 200 000 € (300 000 - 100 000).
La valeur actuelle est notablement inférieure à la valeur nette comptable, une dépréciation doit être constatée.
Montant de la dépréciation = 200 000 - 150 000 = 50 000 €.
La comptabilisation d’une dépréciation modifie de façon prospective la base amortissable de l’actif déprécié.
La nouvelle base amortissable est de 150 000 € sur les 2 ans restant, la dotation aux amortissements sera donc de
75 000 € en N+2 et en N+3.
31/12/N+3
681 DADP exploitation 75 000
2805 Amortissements des concessions, brevets… 75 000
©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 53
Exercice de synthèse
30
mn
3 - SOCIÉTÉ DES JEUNES INNOVATEURS (SJI)
1. Rappelez les conditions nécessaires pour que les coûts de développement d’un projet puissent être
inscrits à l’actif.
D’après l’article 311-3-2 du PCG
L es coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés,
ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale.
2. C
omptabilisez toutes les écritures liées à ce projet du 30 juin N au 31 décembre N (les écritures de comptabilisation
en charges de l’ensemble des frais de recherche et développement ont été correctement enregistrées).
D’après la méthode préférentielle, les frais de développement sont activés si les conditions détaillées à la réponse 1
sont réunies : inscription en compte 203.
Les frais de recherche sont inscrits obligatoirement en charges (157 000 €).
Les amortissements dérogatoires (6 600 €) ne sont pas des charges d’exploitation et sont exclus du montant inscrit en
immobilisation : 243 000 - 6 600 = 236 400 €.
N° de
30/06/N Débit Crédit
compte
203 Frais de recherche et développement 236 400,00
721 Production immobilisée (immo incorporelles) 236 400,00
Activation des frais de développement – projet Prodix
Pas de TVA en l’espèce.
N° de
17/10/N Débit Crédit
compte
203(1) Frais de recherche et développement 3 000,00
44562 TVA sur immobilisations 600,00
512 Banque 3 600,00
Fact n° 17 – Chq bancaire
(1)
Accepter le compte 205.
N° de
31/10/N Débit Crédit
compte
205 Concessions et dts similaires, brevets… 600,00
512 Banque 600,00
Paiement des frais de dépôt par chq bancaire
N° de
31/10/N Débit Crédit
compte
205 Concessions et dts similaires, brevets… 239 400,00
203 Frais de recherche et développement 239 400,00
Transfert des frais de développement en brevet
Il convient de solder le compte 203 : 236 400 + 3 000 = 239 400.
Autre possibilité : si inscription en 205(1) – écriture du 17/10/N – le solde du compte 203 s’élève à 236 400 €.
N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
68111 Dotations aux amortissements-immo. incorporelles 2 000,00
2805 Amortissement des concessions et dts similaires, brevets… 2 000,00
240 000(2) x 1/20 x 2/12
Amortissement du brevet sur sa durée d’utilisation à compter
de la date de dépôt
(2)
La base amortissable du logiciel s’élève à 239 400 + 600 = 240 000 €.
3. Indiquez le principe comptable qui serait susceptible d’être remis en cause par les indications présen-
tées en annexe. Rappelez le contenu de ce principe.
Il s’agit du principe du coût historique (ou nominalisme monétaire) car l’annexe propose de modifier le prix d’acquisition
comptabilisé à l’origine dans le compte d’immobilisation.
Contenu de ce principe : il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de
son pouvoir d’achat.
4. Enregistrez dans le journal de la SJI le paiement de la redevance au 15 mars N.
N° de
15/03/N Débit Crédit
compte
6788 Charges exceptionnelles diverses 6 000,00
404003 Fournisseur d’immobilisation Mucolad 19 000,00
512 Banque 25 000,00
Projet Gitrix – 4e redevance (N-1)
Exercice de synthèse
charge de nature exceptionnelle.
Redevance totale : 25 000
Solde 404 : 19 000
Charge 6788 : 6 000
N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
6816 Dotations pour dépréciations des immobilisations incorporelles 50 000,00
et corporelles
2905 Dépréciation du fonds commercial 50 000,00
250 000 – 200 000
7. Dans le cas où la SJI est considérée comme une petite entreprise, quel serait le traitement comptable ?
Présentez l’écriture nécessaire.
Dans ce cas, le fonds commercial doit être amorti sur une durée de 10 ans, et le test de dépréciation devient inutile.
N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
68111 Dotations aux amortissements-Immo. Incorporelles 25 000,00
2805 Amortissement des concessions et dts similaires, fonds
commercial 25 000,00
250 000 x 1/10
Amortissement du fonds commercial
8. L’entité décide, le 1/12/N d’arrêter l’exploitation commerciale des produits bio à base d’algues adossée
au fonds de commerce à la date du 31/12/N+2. Indiquez les conséquences comptables de cette décision.
Dans ce cas le fonds commercial devient amortissable puisqu’une durée d’utilisation est déterminable. La durée
d’utilisation est de 25 mois (du 1/12/N au 31/12/N+2).
N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
68111 Dotations aux amortissements-Immo. Incorporelles 10 000,00
2805 Amortissement des concessions et dts similaires, fonds
commercial 10 000,00
250 000 x 1/25
Amortissement du fonds commercial
©FontainePicard Chapitre 5 - Les immobilisations incorporelles 55
Extraits des textes de base (références) :
& PCG - Article 211-5 - Définition des actifs
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.
Une immobilisation incorporelle est identifiable :
- si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière
isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif,
- ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres
droits et obligations.
& PCG - Article 212-3 Conditions de comptabilisation des immobilisations générées en interne
1. Les dépenses engagées pour la recherche (ou pour la phase de recherche d’un projet interne) doivent être comptabilisées
en charges lorsqu’elles sont encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle
à une date ultérieure.
2. Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés,
ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale - ou de viabilité économique pour les projets
de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l’entité, de respecter l’ensemble des critères suivants :
- la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa
vente ;
- l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
- la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
- la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables ;
- l’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorpo-
relle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
- la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou
vendre l’immobilisation incorporelle ; et, la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
- La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle.
Ces dispositions ne s’appliquent pas aux logiciels dont le coût de production est déterminé conformément à l’article 611-4.
3. Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines,
des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement
de l’activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorpo-
relles. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes.
4. Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d’un projet interne visant à créer une
immobilisation incorporelle, elle traite les dépenses au titre de ce projet comme si elles étaient encourues uniquement lors
de la phase de recherche.
& PCG Sous-section 3 – Coût d’entrée des immobilisations incorporelles - Art. 213-22
Contrôle de connaissances
RL
’écart de réévaluation constaté sur une immobilisation peut-il être distribué lors de la cession de cette
immobilisation ?
OUI. L’écart de réévaluation doit être transféré en réserve distribuable lors de la cession de l’immobilisation réévaluée.
TL es frais de démolition et la VNC de la construction font partie de la valeur d’entrée du terrain, lorsque
l’acquisition d’un terrain construit est suivie de la démolition immédiate de la construction pour le rendre
libre et nu.
OUI.
YD
ans le cas où les conditions d’inscription à l’actif sont satisfaites, on doit obligatoirement immobiliser les
coûts de création des logiciels et des sites Internet.
NON. [article 331-8 PCG] « Les sites Internet peuvent être inscrits en immobilisations ». C’est la méthode préférentielle. Pour les
logiciels : oui, [article 331-3] « les logiciels crées… sont inscrits en immobilisations ».
O La construction sur le sol d’autrui doit-elle être amortie sur la durée d’utilisation de la construction ?
NON. Elle est amortie pendant la durée du bail restant à courir. Il est possible de l’amortir sur la durée de la construction si elle
est inférieure à la durée du bail restant à courir.
PP eut-on appliquer la théorie des événements postérieurs à la clôture de l’exercice en ce qui concerne
l’indemnisation en cas de sinistre ?
NON. La théorie des événements postérieurs ne s’applique qu’aux charges et non aux produits.
©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 57
15
mn Application 1 Problème de l’indexation des dettes
1. Dans un tableau, rappelez toutes les règles d’évaluation des dettes et créances en monnaies étrangères (à l’entrée, au
moment du règlement à l’inventaire) et transposez ces règles en matière de dettes et créances indexées.
Règles des dettes et créances en monnaies étrangères Règles en matière de dettes indexées
Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties À l’achat, on comptabilise le coût d’acquisition de l’immobili-
et comptabilisées en euros sur la base du dernier cours du sation sans tenir compte de l’éventuelle indexation.
change.
Au cours de l’exercice, la comparaison entre la valeur d’origine Au règlement des échéances, le supplément dû à l’indexation est
comptabilisée et les règlements effectués entraîne la constatation enregistré en charge exceptionnelle (6781 « mali provenant de
d’une perte ou d’un gain de change (comptes 666 et 766). clauses d’indexation ») et la diminution du règlement en produit
exceptionnel (7781 « boni provenant de clauses d’indexation »).
À la clôture de l’exercice, lorsque l’application du cours à À l’inventaire, les différences d’indexation active sont enregis-
l’inventaire a pour effet de modifier les montants en euros trées dans le compte 476, les pertes potentielles en provisions
précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont 1518 et les différences d’indexation passives sont enregistrées
comptabilisées dans les comptes transitoires : dans le compte 477.
- 476 - Différence de conversion-Actif s’il s’agit d’une perte
latente,
- 477 - Différence de conversion-Passif s’il s’agit d’un gain de
change latent.
Les pertes latentes font l’objet d’une provision pour risque :
compte 1515-Provision pour perte de change.
2. Enregistrez les écritures nécessaires, jusqu’au 1/10/N+6. (les amortissements ne sont pas demandés).
Nombre d’annuités : 100/5 = 20.
01/10/N
211 Terrains 10 000,00
213 Constructions 100 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 100 000,00
512 Banque 10 000,00
31/12/N
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 000,00
4778 Différences d’indexation passif 1 000,00
100 000 – 99/100 x 100 000
1/01/N+1
4778 Différences d’indexation passif 1 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 1 000,00
01/10/N+1
404 Fournisseurs d’immobilisations 5 000,00
6781 Malis provenant de clauses d’indexation 200,00
512 Banque 5 200,00
5 000 x 104/100 =
31/12/N+1
4768 Différences d’indexation actif 4 750,00
Fournisseurs d’immobilisations
404 4 750,00
(100 000 - 5 000) x 105/100 = 99 750
99 750 - 95 000
25
mn Application 2 Construction sur sol d’autrui
1. Rappelez succinctement la règle juridique relative à la propriété dans ce type de cas.
S elon la jurisprudence, l’entreprise GAMA (locataire du terrain) est temporairement propriétaire de la construction jusqu’à l’expi-
ration du bail et s’inscrit en comptabilité dans le compte 214 « Constructions sur sol d’autrui ». Remarque : l’absence de propriété
juridique n’empêche pas la comptabilisation à l’actif dans certains cas particuliers, c’est la notion de contrôle de l’actif qui est
préférée (biens acquis avec clause de réserve de propriété…).
2. Présentez les écritures d’acquisition et d’inventaire au 31/12/N.
01/09/N
214 Constructions sur sol d’autrui 680 000,00
44562 TVA déductible/immobilisations 133 280,00
238 Avances et acomptes sur IC 200 000,00
512 Banque 613 280,00
Acquisition de la construction
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements expl. (240 000/100 x 4) 9 600,00
2814 Amortissements de la construction 9 600,00
Dotation aux amortissements N
31/12/N
68725 Dotations aux amortissements dérog. (11 333 - 9 600) 1 733,00
145 Amortissements dérogatoires 1 733,00
Amortissements dérogatoires
Sortie du patrimoine de l’immobilisation La VNC ressort normalement à la valeur résiduelle estimée (indemnité).
Écriture de cession, le résultat comptable de l’opération est nul (pas de plus ou moins value).
Les amortissements dérogatoires doivent être repris :
• amortissements comptables : 240 000 €,
• amortissement fiscal : 11 333 + 680 000/20 x 8 = 283 333,
• amortissements dérogatoires comptabilisés à reprendre = 43 333 €.
©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 59
15
mn Application 3 Réévaluation libre
1. C
omptabilisez les écritures du 31/12/N.
31/12/N
681 Dotations aux amortissements des immobilisations 25 000,00
2813 Amortissement des constructions 25 000,00
500 000 x 1/20
d°
211 Terrains 50 000,00
213 Constructions 187 500,00
1052 Écart de réévaluation libre 237 500,00
* 500 0001/20 x 5,5 = la réévaluation libre entraîne une modification prospective du plan d’amortissement.
2. E
nregistrez les écritures de cession, l’exercice N+1 a été bénéficiaire.
31/12/N+2
681 Dotations aux amortissements des immobilisations 37 931,00
2813 Amortissement des constructions 37 931,00
550 000 x 1/14,5
462 Créances sur cession des immobilisations 600 000,00
775 Produits des cessions des éléments d’actif 600 000,00
d°
675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 624 138,00
2813 Amortissements des constructions** 213 362,00
211 Terrains 150 000,00
213 Constructions 687 500,00
Au 30/12/N+1, l’exercice étant bénéficiaire, l’écart de réévaluation libre a été débité du supplément d’amortissement réévalué par
rapport à l’amortissement en cas de non-réévaluation.
Amortissement sur construction réévaluée : 550 000/14,5 = 37 931.
Amortissement initial sur construction : 500 000/20 = 25 000.
D’où on a enregistré l’écriture suivante : 37 931 - 25 000.
31/12/N+1
1052 Écart de réévaluation libre 12 931,00
1068 Réserves facultatives 12 931,00
2. Présentez les écritures d’inventaire au 31/12/N-2, sachant que la valeur du terrain doit être ramenée à 710 000 € et
que l’exercice est bénéficiaire.
681 DAP 90 000,00
2911 Provisions pour dépréciations des terrains 90 000,00
681 DAP 85 714,00
2813 Amortissements des constructions 85 714,00
1 500 000/25 - 7,5 (17,5)
1052 Écart de réévaluation libre 37 714,00
1068 Autres réserves 37 714,00
85 714 - 48 000 (1 200 000/25) ou 660 000/17,5
3. Présentez les écritures de cession de cet ensemble immobilier, sachant que l’écart de réévaluation n’a pas été
incorporé au capital.
Dot. Complémentaire : 85 714/2 = 42 85.7
©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 61
25
mn Application 5 Acquisition et aménagement de terrains
1. Enregistrez les écritures nécessaires au 2/01/N.
Rappel de cours : Construction d’un ensemble immobilier
Un ensemble immobilier est composé d’un terrain (non amortissable) et d’une construction (amortissable). Il s’agit donc de ventiler
les éléments entrant dans le coût de production de cet ensemble.
Éléments entrant dans le coût du terrain : prix du terrain, redevances pour création de locaux à usage de bureau ou industriel, ver-
sements pour dépassement du plafond légal de densité, participation pour construction en surdensité, participation pour travaux
de voirie (effectués par la commune), dépenses destinées à rendre le terrain nu (indemnités d’éviction par exemple), prix d’achat
de certaines servitudes (droit de passage par exemple)…
Éléments entrant dans le coût de la construction : coût de l’immeuble, taxes locales d’équipement et d’espaces verts, honoraires
d’architecte et bureau d’études, travaux de terrassement au terrain et travaux de fondation, frais de démolition d’une construction
préexistante, coût d’acquisition d’un immeuble destiné à être démoli et remplacé...
MATÉRIEL 31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 12 500
28154 Amortissement du matériel et outillage 12 500
Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations -
6871 211 747
Exploitation
28134 Amortissement du matériel et outillage 211 747
2. En supposant que l’indemnité d’assurance n’ait pas été définitivement fixée à la clôture de l’exercice N, précisez
quelles modifications devront être apportées à vos enregistrements.
Dans ce cas il convient d’utiliser le schéma comptable suivant pour enregistrer les indemnités :
31/12/N
478 Indemnités à recevoir 550 000
797 Transfert de charges exceptionnelles 550 000
200 000 + 350 000 = 550 000
©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 63
3. Évaluez l’indemnité d’assurance « perte d’exploitation ».
L’indemnité ne peut couvrir que la marge qui représente le flux net de trésorerie perdu : 250 000 x 60 % = 150 000.
4. Enregistrez les régularisations concernant les autres biens sinistrés et indemnités d’assurance.
• Assurance couvrant les matières premières et les produits finis .................... 80 000 €
• Assurance couvrant les pertes d’exploitation ................................................ 150 000 €
31/12/N
478 Indemnités à recevoir 230 000
791 Transfert de charges d’exploitation 230 000
80 000 + 150 000
50
mn Application 7 Ensemble immobilier destiné à lutter
contre la pollution
1. Enregistrez l’acquisition de l’ensemble immobilier fin N.
28/12/N
211 Terrain 200 000,00
213 Construction 50 000,00
512 Banque 250 000,00
d°
6226 Honoraires 5 500,00
44566 TVA récupération sur ABS 1 078,00
512 Banque 6 578,00
3. Comment la société Rabelais peut-elle à la fois bénéficier des dispositions fiscales concernant l’amortissement
exceptionnel et respecter la norme interne au groupe ?
La société peut amortir sur le plan fiscal sur une durée de 12 mois cet immeuble destiné à lutter contre la pollution, tout en
respectant la norme du groupe du point de vue de l’amortissement économique en comptabilisant un amortissement dérogatoire.
5. E
nregistrez les opérations au cours de l’exercice N+2.
1/01/N+2
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 45 000,00
4768 Différence d’indexation - actif 45 000,00
d°
1688 Intérêts courus sur emprunts 22 000,00
661 Charges d’intérêts 22 000,00
Extourne écriture du 31/12/N+1
01/02/N+2
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 60 000,00
661 Charges d’intérêts 24 000,00
678 Mali sur clause d’indexation 9 000,00
512 Banque 93 000,00
300 000 x 8 % = 24 000
60 000 x 0,15 = 9 000
6. E
nregistrez les écritures relatives aux travaux d’inventaire de l’exercice N+2.
31/12/N+2
681120 Dotation aux amortissements 41 000,00
2813 Amortissement construction 41 000,00
1 025 000 x 1/25
687 Dotations aux amortissements exceptionnels 813 167,00
145 Amortissements dérogatoires 813 167,00
(1 025 000 x 10/12) - 41 000
661 Charges d’intérêts 17 600,00
168 Intérêts courus sur emprunt 17 600,00
240 000 x 8 % x 11/12
4768 Écart d’indexation - actif 12 000,00
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 12 000,00
240 000 x 0,05
1518 Provisions pour risques 33 000,00
787 Reprise sur provision exceptionnelle 33 000,00
45 000 - 12 000
©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 65
7. Enregistrez les opérations relatives à l’exercice N+3.
01/01/N+3
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 12 000,00
4768 Écart d’indexation - actif 12 000,00
01/01/N+3
168 Intérêts courus sur emprunt 17 600,00
661 Charges d’intérêts 17 600,00
01/02/N+3
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 60 000,00
661 Charges d’intérêts 19 200,00
778 Boni sur clause d’indexation 3 000,00
512 Banque 76 200,00
240 000 x 8 % = 19 200
60 000 x 0,95 = 3 000
CESSION : 30/04/N+3
681120 Dotation aux amortissements 13 667,00
28131 Amortissement construction 13 667,00
1 025 000 x 1/25 x 4/12
145 Amortissements dérogatoires 977 167,00
787 Reprise sur provisions réglementées 977 167,00
164 000 + 813 167
462 Créances sur cession d’immobilisations 2 392 000,00
775 Produits des cessions d’immobilisations 2 000 000,00
44571 TVA collectée 392 000,00
Opération soumise à la TVA : 1re mutation dans le délai de 5 ans depuis la
date de l’achèvement
675 Valeur nette comptable des éléments d’actif cédés 1 163 500,00
2813 Amortissements construction 61 500,00
211 Terrain 200 000,00
213 Construction 1 025 000,00
15
mn Application 8 Logiciel créé par l’entité
Passez les écritures relatives à ce logiciel au 31 décembre N-1, au 1er avril N et au 31 décembre N (durée d’utilisation
prévue : 5 ans).
À la clôture des comptes au 31/12/N-1 :
À l’inventaire au 31/12/N :
6811 Dotations aux amortissements 25 200,00
2805 Amortissements des logiciels 25 200,00
168 000 x 1/5 x 9/12
68725 Dotations aux provisions réglementées 88 800,00
145 Amortissements dérogatoires 88 800,00
114 000 – 25 200
20
mn Application 9 Logiciel créé par l’entité
Indiquez le traitement comptable et les conséquences fiscales de ces opérations au titre de chacun des exercices N et N+1.
==> Le logiciel à usage interne doit remplir les conditions suivantes pour être activé :
• l e projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique,
• l ’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel,
• l’entité indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques
en matière de conception et de production de logiciels,
• L’entité précise l’impact attendu sur le compte de résultat.
==> Coût de production :
Les éléments suivants doivent demeurer enregistrés en charges :
- frais d’étude préalable : 2 000
- analyse fonctionnelle : 19 000
- saisie initiale des données : 4 200
- formation du personnel : 6 800
Les éléments du coût de production sont donc les suivants :
Immobilisation en cours au 31/12/N-1 :
- frais d’étude organique : 28 000
Coût de production du logiciel à la date du 30/06/N :
- Immobilisation en cours au 31/12/N-1 : 28 000
- Frais d’étude organique : 20 000
- Programmation, tests, jeux d’essai : 45 000
- Documentation : 7 500
100 500 (100 500 - 28 000 = 72 500 sur N)
==> Amortissement :
Sur le plan comptable le logiciel doit être amorti sur sa durée d’utilisation économique.
Sur le plan fiscal : L’administration fiscale admet la déduction immédiate du coût du logiciel créé, même s’il est inachevé.
Les dépenses ayant été comptabilisées en immobilisations (immobilisations incorporelles en cours ou immobilisations
incorporelles), la déduction fiscale prendra la forme d’une dotation aux amortissements dérogatoires qui sera égale à la différence
entre la valeur totale du coût du logiciel et la dotation comptable aux amortissements pour dépréciation éventuellement
pratiquée. Cette dotation aux amortissements dérogatoires intervient à la clôture de l’exercice au cours duquel les dépenses ont
été inscrites à l’actif, même si le logiciel est inachevé.
Écritures :
- à la clôture des comptes au 31/12/N-1 :
232 Immobilisations incorporelles en cours 28 000,00 Analyse
721 Production immobilisée incorporelle 28 000,00 organique
68725 Dotations aux provisions réglementées 28 000,00
145 Amortissements dérogatoires 28 000,00
©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 67
15
mn Application 10 Site Internet
1. Le site internet de la société est-il un site internet actif ou passif ?
n site internet « actif » est un site d’enregistrement de commandes ou de commerce électronique ou participant au système
U
d’information de l’entreprise ; le site de cette société correspond à cette catégorie en raison des fonctionnalités du site.
Un site internet « passif » est un site de présentation « vitrine » de l’entreprise.
2. Déterminez le coût d’entrée du site à l’actif de la société dans l’hypothèse où cette société souhaite inscrire ce site
à l’actif de son bilan.
Les différentes phases du projet et leurs coûts respectifs sont estimés avec une fiabilité suffisante :
- obtention d’un nom de domaine et immatriculation : 1 180 €
- développement du logiciel d’exploitation : 1 500 €
- développement des codes : 1 040 €
- développement des logiciels et bases de données : 7 800 €
- documentation technique : 2 200 €
13 720 €
15
mn Application 11 Réévaluation libre
À la fin de l’exercice N-1, il existait des plus-values latentes uniquement sur les
constructions, terrains et immobilisations incorporelles. 1. Retrouvez l’écriture d’amortisse-
Une réévaluation libre du bilan N-l a alors été effectuée pour les terrains et les ment des constructions de fin N.
constructions.
2.
Dites pourquoi les immobilisa-
Le poste « Écarts de réévaluation » figurant au bilan N comprend, pour un montant tions incorporelles qui compre-
de 3 500 000 €, le compte « Écart de réévaluation libre ». Ce montant correspond naient des plus-values latentes
aux plus-values dégagées sur les terrains et les constructions. Aucune plus-value n’ont pas été réévaluées fin N-1.
n’a fait l’objet d’une incorporation au capital.
La valeur nette comptable des biens réévalués s’établissait ainsi avant leur réévaluation :
• terrains : 1 200 000 €,
• constructions : 3 780 000 €.
Aucun des biens n’ayant été cédés en N, ces mêmes biens figurent dans les immobilisations corporelles du bilan N pour les valeurs
suivantes :
Brut Amortissement Net
Terrains 2 600 000 0 2 600 000
Constructions 8 400 000 2 912 000 5 488 000
2. Dites pourquoi les immobilisations incorporelles qui comprenaient des plus-values latentes n’ont pas été
réévaluées fin N-1.
La réévaluation libre ne peut porter que sur les immobilisations corporelles et financières, à l’exclusion des immobilisations
incorporelles (fonds commercial, marques, brevets).
©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 69
Exercice de synthèse
40
mn
Société CÉDRIC
2. Présentez les écritures au journal de la société CÉDRIC à l’inventaire le 31 décembre N+2 concernant les
logiciels RÔLE PLUS, SOCREDO et PLUTON.
31/12/N+2
678 Autres charges exceptionnelles 11 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 11 000,00
72 000 - 61 000
N+1 200 000/2 = 100 000 200 000 x 11/12 = 183 333 Dotation : 85 333
31/12/N+2
6811 Dotations aux amortissements 95 833,00
2805 Amortissements des logiciels 95 833,00
145 Amortissements dérogatoires 95 833,00
78725 Reprise sur provision réglementée - Amort. dérog. 95 833,00
31/12/N+2
341 En-cours de services 7 000,00
71341 Production stockée 7 000,00
Logiciel Socredo
675 Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés 20 000,00
232 Immobilisations incorporelles en cours 20 000,00
Logiciel Pluton
145 Amortissements dérogatoires 20 000,00
Reprise sur provisions réglementées - 20 000,00
78725
Amortissements dérogatoires
Un logiciel destiné à un usage commercial est créé en vue d’être vendu, loué ou commercialisé sous d’autres formes. Un logi-
ciel à usage interne est destiné à toute autre forme d’usage.
Les logiciels destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simulta-
nément réunies :
• le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;
• l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir durablement pour les besoins de la clientèle et
identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en œuvre.
Les coûts de création de sites internet peuvent être comptabilisés à l’actif si l’entreprise démontre qu’elle remplit simultanément
les conditions suivantes :
• le site internet a de sérieuses chances de réussite technique ;
• l’entreprise a l’intention d’achever le site internet et de l’utiliser ou de le vendre ;
• l’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site internet ;
• le site internet générera des avantages économiques futurs ;
• l’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser
ou vendre le site internet ;
• l’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site internet au cours de son développement.
Les coûts engagés au cours de la phase de développement et de production de sites internet qui peuvent être comptabilisés à
l’actif à leur coût de production si les conditions de comptabilisation visées à l’article 612-1 sont satisfaites, comprennent les
dépenses relatives à :
- l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine ;
- l’acquisition ou le développement du matériel et du logiciel d’exploitation qui se rapportent à la mise en fonctionnalité du
site ;
- le développement, l’acquisition ou la fabrication sur commande d’un code pour les programmes, de logiciels de bases de
données, et de logiciels intégrant les applications distribuées dans les programmes ;
- la réalisation de la documentation technique ;
- les coûts afférents au contenu, notamment les frais induits par la préparation, l’alimentation et la mise à jour du site ainsi que
l’expédition du contenu du site.
- Les graphiques constituant un élément du logiciel, les coûts de développement des graphiques initiaux sont comptabilisés
comme les logiciels auxquels ils se rapportent.
La comptabilisation des coûts de développement et de production de sites internet à l’actif est considérée comme la méthode
préférentielle.
©FontainePicard Chapitre 6 - Les immobilisations : cas spécifiques 71
& PCG - Article 612-3
Les coûts engagés au cours de la phase de recherche préalable ne peuvent pas être comptabilisés à l’actif et doivent être inscrits
au compte de résultat. Les frais de recherche, comptabilisés initialement en charges, relatifs à des projets qui aboutissent à la
création de sites internet, ne peuvent pas ultérieurement être réintégrés aux coûts de développement comptabilisés à l’actif.
Contrôle de connaissances
Q Les biens financés par un contrat de crédit-bail sont inscrits à l’actif en contrepartie d’une dette financière.
NON. Les contrats de location ont été spécifiquement exclus de l’actif par le règlement CRC 04-06. Quelle que soit la qualifica-
tion du contrat de location le bien reste la propriété du bailleur et ne doit pas être inscrit au bilan du locataire.
RL
a réintégration fiscale à effectuer lors de la levée de l’option d’achat sur un contrat de crédit-bail immobilier
est égale à la Valeur nette comptable de l’ensemble immobilier (valeur d’origine de l’ensemble immobilier -
amortissements de la construction que le locataire aurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire. Cette
VNC est au moins égale à la Valeur d’origine du terrain) – prix de levée d’option.
OUI. Cette réintégration correspond à une plus value réalisée par le locataire puisque le prix de levée d’option est inférieur à la
VNC théorique de l’ensemble immobilier.
T La provision pour impôt dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier est obligatoire.
NON. Les entreprises ont la faculté d’enregistrer une provision pour impôt pour étaler la charge fiscale sur la durée du contrat de
crédit-bail. Cependant, la fiscalité différée n‘étant pas la règle de comptabilisation de l’impôt, cette provision n’est pas obligatoire
dans les comptes sociaux.
©FontainePicard Chapitre 7 - Les opérations de location-financement 73
15
mn Application 1 Crédit-bail mobilier
1. Enregistrez les écritures de l’exercice N.
1/10/N
2751 Dépôts versés 50 000,00
6122 Redevance de crédit-bail mobilier 80 000,00
44566 TVA déductible sur biens et services 16 000,00
512 Banque 146 000,00
Dépôt versé et redevance d’avance
12/11/N
512 Banque 28 800,00
487 Produits constatés d’avance 24 000,00
44566 TVA déductible sur biens et services 4 800,00
Encaissement de la réduction commerciale
31/12/N
486 Charges constatées d’avance 60 000,00
6122 Redevance de crédit-bail mobilier 60 000,00
80 000 x 9/12
31/12/N
487 Produits constatés d’avance 1 200,00
791 Transfert de charges d’exploitation 1 200,00
24 000/5 x 3/12 Étalement de la réduction sur la durée du contrat
2. E
nregistrez la levée de l’option au 1er octobre N+5.
1/10/N+5
2154 Matériel industriel 55 200,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 11 040,00
2751 Dépôts versés 50 000,00
512 Banque 16 240,00
31/12/N
6875 Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels 20 000,00
155 Provisions pour impôts 20 000,00
Étalement de la charge fiscale due en fin de contrat :
900 000 € x 33 1/3 % x 1/15
3. P
assez les écritures de levée d’option au 31 décembre N+14.
31/12/N+14
211 Terrains 500 000,00
213 Constructions 100 000,00
512 Banque 600 000,00
Crédit-bail immobilier - Levée de l'option
31/12/N+14
155 Provisions pour impôts 280 000,00
7875 Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels 280 000,00
14 x 20 000
Justification :
• 1re écriture : la société devient propriétaire de l’ensemble immobilier et l’inscrit à son bilan pour son coût historique (montant
de la levée d’option).
•2 e écriture : la charge fiscale liée à la levée d’option devra être acquittée, aussi la provision pour impôts n’a plus lieu d’être. On
n’a pas enregistré de dotation au 31 décembre N+14, donc la reprise ne porte que sur 14 annuités.
4. Passez les écritures du 31 décembre N+15, sachant que la société anonyme Carlos estime à dix ans la durée de
consommation des avantages économiques de la construction, à la levée de l’option.
31/12/N+15
68112 Dotations aux amortissements des constructions 10 000,00
2813 Amortissements des constructions 10 000,00
100 000/10
31/12/N+15
68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 90 000,00
145 Amortissements dérogatoires 90 000,00
900 000 x 1/10 ou (900 000 + 100 000)/10 - 10 000
©FontainePicard Chapitre 7 - Les opérations de location-financement 75
5. La société anonyme Carlos revend cette immobilisation le 31 décembre N+17, pour 880 000 € ; passez les écritures
de cession.
31/12/N+17
68112 Dotations aux amortissements des constructions 10 000,00
2813 Amortissements des constructions 10 000,00
100 000/10
31/12/N+17
462 Créances sur cession d’immobilisation 880 000,00
775 Produits des cessions d'éléments d'actif 880 000,00
Cession de l'ensemble immobilier
31/12/N+17
675 Valeurs comptables des éléments d'actif cédés 570 000,00
2813 Amortissements des constructions 30 000,00
213 Constructions 100 000,00
211 Terrains 500 000,00
Sortie de l'ensemble immobilier du patrimoine
31/12/N+17
145 Amortissements dérogatoires 180 000,00
7872 Reprises sur provisions réglementées 180 000,00
Pour solde ; 90 000 x 2
Remarque : au 31/12/N+17 il n’est pas nécessaire de comptabiliser la dotation aux amortissements dérogatoires pour la reprendre
aussitôt puisque, s’agissant d’amortissements dérogatoires, la permanence des méthodes comptables ne joue pas. En
conséquence seules les dotations des exercices N+15 et N+16 sont reprises ci dessus.
15
mn Application 3 Contrat de cession-bail
1. Proposez les écritures à enregistrer chez le cédant lors de la cession.
CESSION D’IMMOBILISATIONS-LEASE-BACK :
• PLUS-VALUE SUR LE TERRAIN :
375 000 - 200 000 = 175 000
• PLUS-VALUE SUR LA CONSTRUCTION :
Prix de cession : 1 100 000
- VNC - 600 000 (1 500 000 - 900 000)
500 000
PLUS-VALUE TOTALE : 675 000
IS 1/3 = 225 000
PROFIT NET D’IS = 450 000
À TRAITER COMME UN PRODUIT CONSTATÉ D’AVANCE.
2. Proposez les écritures à enregistrer chez le cédant au titre de la première année de la période de location.
Écritures :
31/12/N
462 Créances sur cessions d’éléments d’actif 1 475 000,00
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 1 475 000,00
Prix de cession
2813 Amortissements des constructions 900 000,00
675 Valeur Comptable des éléments d’actif cédés 800 000,00
211 Terrains 200 000,00
213 Constructions 1 500 000,00
Sortie de l’actif
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 450 000,00
487 Produits constatés d’avance 450 000,00
Étalement de la plus-value nette d’IS
20
mn Application 4 Crédit-bail mobilier - Présentation de l’annexe
1/12/N
6122 Redevance de crédit-bail mobilier 5 400,00
44566 TVA déductible sur biens et services 1 080,00
512 Banque 6 480,00
3 redevance
e
3/12/N
486 Charges constatées d’avance 3 600,00
6122 Redevance de crédit-bail mobilier 3 600,00
5 400 x 2/3
2. Présentez les renseignements concernant les contrats de crédit-bail, devant figurer dans l’annexe détaillée au
31/12/N+2, date de clôture de l’exercice de la société Mélibois.
1 Redevances déjà versées au cours des exercices précédents : 3 x 5 400 + 4 x 5 400 = 37 800
2 Dotations théoriques déjà pratiquées à l’ouverture de l’exercice : 90 000 x 1/10 x (7 +12)/12 = 14 250
3 Échéances de l’exercice à venir : 4 x 5 400
4 Échéances des 4 années suivantes : 4 x 5 400 + 1 x 5 400 = 27 000
©FontainePicard Chapitre 7 - Les opérations de location-financement 77
3. Enregistrez, au 1er juin N+5, dans les livres de la société Mélibois, la levée de l’option.
1/06/N+5
2154 Matériel industriel 10 000,00
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 2 000,00
2751 Dépôts versés 2 000,00
512 Banque 10 000,00
Levée de l’option d’achat
4. Au 30 juin N+7, comptabilisez les opérations relatives à la cession de la machine-outil, au journal de la société
Mélibois.
30/06/N+7
462 Créances sur cessions d’éléments d’actif 27 600,00
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 23 000,00
44571 État, TVA collectée 4 600,00
Prix de cession
6811 Dotation aux amortissements 1 000,00
2815 Amortissement du matériel et outillage 1 000,00
10 000/(5) x 6/12
2815 Amortissements du matériel et outillage 4 167,00
675 Valeur Comptable des élts d’actif cédés 5 833,00
2154 Matériel et outillage 10 000/5 x (7 + 12 + 6)/12 = 4 167 10 000,00
Sortie de l’actif
30
mn Application 5 Crédit-bail immobilier
1. Enregistrez les écritures relatives au règlement des redevances de l’exercice N.
1/02/N
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 18 000,00
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 3 600,00
512 Banques 21 600,00
Contrat de crédit-bail, paiement de la 1 redevance
re
1/08/N
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 18 000,00
4566 État, TVA déductible sur autres biens et services 3 600,00
512 Banques 21 600,00
Contrat de crédit-bail, paiement de la 2 redevance
e
2. E
nregistrez l’écriture nécessaire à la clôture des comptes au 31/12/N.
31/12/N
486 Charges constatées d’avance 3 000,00
6125 Redevance de crédit-bail immobilier 3 000,00
18 000 x 1/6
3. Indiquez et expliquez brièvement le principe comptable à l’origine de l’écriture enregistrée dans la question 2.
Principe d’indépendance des exercices : seule la charge de l’exercice N doit être enregistrée. Une redevance semestrielle a été
comptabilisée le 1/08/N. Un mois de redevance a donc été enregistré à l’avance.
31/12/N+10
68112 Dotations aux amortissements des constructions 6 875,00
2813 Amortissements des constructions 6 875,00
75 000/10 x 11/12
31/12/N+10
68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 4 125,00
145 Amortissements dérogatoires 4 125,00
45 000 x 1/10 x 11/12
Exercice de synthèse
31/12/N+12
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 7 500,00
2813 Amortissement des constructions 150 000/10 x 6/12 7 500,00
31/12/N+12
687 Dotation exceptionnelle 37 500,00
Amortissement dérogatoire 750 000/10 x 6/12 = 37 500
145
ou (150 000 + 750 000)/10 x 6/12 – 7 500 = 37 500 37 500,00
©FontainePicard Chapitre 7 - Les opérations de location-financement 81
Extraits des textes de base (références) :
& PCG - Article 212-5
Le titulaire d’un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location.
À la levée de l’option d’achat, le titulaire d’un contrat de crédit-bail inscrit l’immobilisation à l’actif de son bilan pour son
montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d’entrée.
Si un immeuble est loué dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier, la quote-part
de loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l’immeuble à l’issue du contrat et se rapportant à des
éléments non amortissables n’est pas déductible du résultat imposable du crédit-preneur.
Toutefois, pour les opérations concernant les immeubles achevés après le 31 décembre 1995 […], la quote-part de loyer prise
en compte pour la détermination du prix de cession de l’immeuble à l’issue du contrat n’est déductible du résultat imposable
du crédit-preneur que dans la limite des frais d’acquisition de l’immeuble et de l’amortissement que le crédit-preneur aurait pu
pratiquer s’il avait été propriétaire du bien objet du contrat. Pour l’application du premier alinéa, le loyer est réputé affecté au
financement des différents éléments dans l’ordre suivant :
Pour l’application des premier et deuxième alinéas, le prix convenu pour la cession de l’immeuble à l’issue du contrat est réputé
affecté en priorité au prix de vente des éléments non amortissables. Lorsque le bien n’est pas acquis à l’issue du contrat ou
lorsque le contrat de crédit-bail est résilié, les quotes-parts de loyers non déductibles prévues aux premier et deuxième alinéas
sont admises en déduction du résultat imposable.
Lorsque le contrat de crédit-bail est cédé, les quotes-parts de loyers non déductibles sont considérées comme un élément du
prix de revient du contrat pour le calcul de la plus-value dans les conditions de l’article 39 duodecies A.
Lorsque le prix d’acquisition, par le locataire, de l’immeuble pris en location par un contrat de crédit-bail conclu avec une
société immobilière pour le commerce et l’industrie est inférieur à la différence existant entre la valeur de l’immeuble lors de
la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire du
bien depuis cette date, le locataire acquéreur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l’exercice en
cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle l’intéressé a été titulaire du
contrat et correspondant à ladite référence diminuée du prix de cession de l’immeuble. Le montant ainsi déterminé est diminué
des quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions du 10 de l’article 39. […]
Contrôle de connaissances
Q Les frais d’acquisition des titres sont obligatoirement inclus dans le coût d’acquisition des titres.
NON. Les frais d’acquisition sont inclus dans le coût d’acquisition des titres sauf si l’entreprise choisit de les inscrire en charges
(6271 « Frais sur titres »). L’option est globale pour l’ensemble des titres immobilisés et de placement. Cette dernière solution
permet de déduire fiscalement les frais d’acquisition. Position fiscale : la même option existe, mais elle est globale et irrévocable.
Les frais d’acquisition des titres de participation détenus par les sociétés soumises à l’IS doivent être incorporés au prix de revient
des titres.
WL
es titres acquis, au moins partiellement, par OPA ou OPE, sont du point de vue comptable et, sauf preuve
contraire, enregistrés en Titres de participation.
OUI. Il s’agit d’une présomption de contrôle.
R Une obligation est enregistrée par l’acheteur, au prix d’émission sans tenir compte des intérêts courus.
NON. Le prix d’achat n’est pas le prix d’émission mais la cotation, et l’acheteur doit verser au vendeur les intérêts courus qu’il n’a
pas perçu de la société.
T Les acquisitions de titres à réméré sont enregistrées à l’actif du bilan de l’acheteur à la date de l’opération.
OUI. Ils sont inscrits à l’actif du bilan de l’acheteur.
UL
a valeur actuelle des autres titres immobilisés et des VMP est égale au cours moyen du dernier mois de
l’exercice.
OUI. C’est cette valeur qui constitue la valeur d’inventaire.
IP
our les cessions d’obligations : le résultat de cession est déterminé par comparaison entre les valeurs
des titres évalués hors intérêts courus.
OUI. Les intérêts courus n’interviennent pas dans le calcul de la plus ou moins-value.
PE
n cas d’utilisation de la dérogation du PCG prévue pour les baisses anormales et momentanées des VMP,
seule les baisses anormales sont compensables avec les hausses anormales.
OUI. Les baisses normales sont à enregistrer en dépréciation.
©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 83
15
mn Application 1 Acquisition d’actions
1. Présentez dans un tableau le classement comptable des titres en donnant toutes les justifications nécessaires.
Titres Comptes
Actions Alpha 273 Investissement dans le cadre d’une activité de portefeuille
Actions Philtex 261 Contrôle de la société : pouvoir de décision
Actions Obama 503 Placement de trésorerie à court terme
Actions Distri 261 Actions composant le capital : 4 x 10 000 = 40 000
% de détention : 5 000/40 000 = 12,50 % : première étape d’une prise
de contrôle
Parts de FCP Eurofi 508 Opération spéculative
Actions Financia 271 Acquisition en vue de garantir un emprunt (nantissement de titres)
Actions Philtex
17-mars
261 Titres de participation 200 000,00
2691 Versement restant à effectuer sur TP non libéré 100 000,00
512 Banque 100 000,00
(2 000 x 100 €)
30-juin
2691 Versement restant à effectuer sur TP non libéré 100 000,00
512 Banque 100 000,00
Versement seconde moitié
Actions Obama
08-juil
503 Valeurs mobilières de placement - Actions 77 280,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 77 280,00
1 000 X 112 X 0,69
15-juil
464 Dettes sur acquisition de VMP 77 280,00
627 Services bancaires 59,00
44566 TVA déductible sur biens et services 11,80
512 Banque 75 170,80
766 Gain de change 2 180,00
FCP - Eurofi
13-nov
508 Autres valeurs mobilières de placement - FCP 42 500,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 42 500,00
250 x 170
Actions Financia
20-déc
271 Autres titres immobilisés 16 500,00
512 Banque 16 500,00
(150 x 110 €)
3. Indiquez comment peuvent être évalués les titres Distri après ces opérations.
• Actions initiales : 5 000 x 205 = 1 025 000
• DS : 152 000
• Actions acquises le 9/10 : 2 200 x 220 = 484 000
7 200 x 230,69 = 1 661 000
©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 85
15
mn Application 2 Opérations sur obligations
1. Enregistrez les opérations de N en justifiant avec précision vos choix et vos calculs.
1/03
506 VMP obligations 100 * 100 * 110 % 11 000,00
764 Revenus des VMP 100 * 100 * 5 % * 6/12 250,00
6271 Frais sur titres 50,00
44566 État, TVA déductible/ABS 10,00
512 Banque 11 310,00
1/09
512 Banque 100 * 100 * 5 % 500,00
764 Revenus des VMP 500,00
15
mn Application 3 Évaluation des titres à l’inventaire
1. Retrouvez le montant des provisions existant au 1er janvier N et calculez le montant des provisions à constituer au
31 décembre N.
Valeur Valeur
Nature Valeur d’entrée Dépréciation Dépréciation
Comptes d’inventaire au d’inventaire
des titres VE au 31/12/N-1 au 31/12/N
31/12/N-1 (VI 1) au 31/12/N (VI 2)
261 Actions X 2 572 000 2 880 000 2 560 000 VI > VE 12 000
Actions X
272 OBSA A 198 000 194 000 - 4 000
503 Actions Y 618 750 600 000 575 000 18 750 43 750
Actions Z 82 500 89 100 -
Actions W 155 000 160 000 -
506 Obligations E 60 000 57 500 61 000 2 500 VI 2 > VE
5081 BSA A 12 000 14 000 - VI 2 > VE
30
mn Application 4 Dépréciation des titres - Principes généraux -
Baisse anormale et momentanée
1. Calculez le cours moyen et le cours moyen corrigé de décembre pour les actions Arcade.
320 325 305 307 309 311 312 315 320 160
102 217 276 310 305 306 304 301 312 310
Unitaire Totale
Titres Quantités Baisse anormale Moins-value Plus-value Baisse anormale Moins-value Plus-value
et momentanée normale normale et momentanée normale normale
Arcade 20 0 113,65 2 273,00
Boréal 15 0 55 825,00
Casoar 40 18 3 0 720,00 120,00
720,00 2 393,00 825,00
Unitaire Totale
Titres Quantités Baisse anormale Moins-value Plus-value Baisse anormale Moins-value Plus-value
et momentanée normale normale et momentanée normale normale
Doris 228 5 1 140
Éole 344 13 25 4 472 8 600
Flore 36 12 432
Gram 110 28 3 080
4 472 10 172 3 080
3. Enregistrez les écritures de dépréciation dans l’hypothèse où la société applique l’exception du PCG.
31/12
6866 Dotation aux dépréciations des éléments financiers 2 393
2971 Dépréciation des autres titres immobilisés 2 393
31/12
6866 Dotation aux dépréciations des éléments financiers 11 564
5903 Dépréciation des VMP 11 564
• Actions Julius :
Valeur de l’action ancienne hors droit : 165 + (37,50 x 2) = 240
VNC DU DS = 120 x 37,50/(240 + 37.50) = 16,22
10-oct
512 Banque 375 000,00
775 Produit des cessions d’éléments d’actif 375 000,00
Encaissement du prix de cession 10 000 x 37,50
©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 89
2. Indiquez la présentation du compte Titres de participation après ces opérations.
Prix d’acquisition des actions Julius : 10 000 x 120 = 1 200 000
Cession des DS : 10 000 x 16,22 = - 162 200
Cession des DA : 10 000 x 13,33 = - 133 300
Valeur des actions Julius : 10 000 x 90,45 = 904 500
20
mn Application 6 BSA - ABSA - OBSA
1. Présentez les écritures enregistrées le 18/01, 25/06 et le 5/10/N.
• BSA - Nautilus
18-janv N
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 25 000,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 25 000,00
500 x 50
• OBSA - Némo
Valeur actuelle de l’OBSA : (7 % x 250) x 1 - (1,09)- 10/0,09 + 250(1,09)-10 = 112,31 + 105,60 = 217,91
Valeur du BSA : 245 - 217,91 = 27,09
25-juin N
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 2 709,00
506 Obligations 21 791,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 24 500,00
27,09 x 100 ; 217,91 x 100
• ABSA - Vulcania
01-oct N
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 2 820,00
503 Actions 81 180,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 84 000,00
300 x 270,60 ; 300 x (280 - 270,60)
2. Finalement, la société Mercure ne souscrit pas les actions Nautilus : enregistrez les écritures de régularisation.
• BSA - Nautilus
30 avril N+1
668 Autres charges financières 25 000,00
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 25 000,00
500 x 50 - BSA périmés
3. L a société Mercure souscrit les actions Némo et les actions Vulcania, enregistrez les écritures nécessaires.
• Actions - Némo
31 mai N+1
503 Actions 56 709,00
464 Dettes sur acquisition de VMP 54 000,00
508 Autres valeurs mobilières de placement - BSA 2 709,00
540 x 100
15
mn Application 7 Opérations diverses sur les titres
1. Enregistrez l’acquisition des obligations Alussuisse dans la comptabilité de HCR SA.
2. R
appelez la règle d’évaluation des VMP à l’inventaire.
• Cours moyen du dernier mois de l’exercice pour les titres cotés.
• Valeur probable de négociation pour les titres non cotés.
3. Enregistrez les écritures de cession des droits de souscription.
1 DS par action ancienne : 600 + 200 = 800 actions soit 800 DS.
400 vendus :
VNC : 400 x 18 = 7 200
Prix de vente : 400 x 22 = 8 800.
5. Analysez les valeurs d’inventaire au 31/12/2016 et enregistrez les écritures nécessaires de régularisation.
Actions Carestyle :
VNC : 200 x 150 + 600 x 200 + 18 000 – 7 200 = 160 800
Valeur d’inventaire : (800 + 100) x 160 = 144 000
Conclusion - dépréciation nécessaire à l’inventaire : 160 800 – 144 000 = 16 800
Dépréciation 2015 : 5 000
Dotation nécessaire : 11 800
©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 91
30
mn Application 8 Opérations sur titres
Enregistrez toutes les écritures dans les livres de la société Métalus en indiquant tous les calculs justificatifs (pour les
obligations Soleil on prendra soin de justifier le taux des intérêts courus à l’acquisition).
• Actions ALPHA :
Nombre d’actions souscrites : 300/8 = 37,5 soit 37 titres
Droits utilisés 37 x 8 = 296 donc 4 DA vendus
VNC du DA : 2 040 x 240/(2 000 + 240) = 219
15/09/N
512 Banque 960
767 Produit net sur cession de VMP 960
VMP
4 x 240
767 Produit net sur cession VMP 876 4 x 219
503 VMP - actions 876
Sortie des titres de l’actif
• Dépréciation au 31/12/N-1 :
Valeur d’inventaire : 300 x 1 780 = 534 000
Coût d’acquisition : 300 x 2 040 = 612 000
Dépréciation 78 000
• Dépréciation au 31/12/N :
Valeur d’inventaire : 337 x 1 800 = 606 600
Coût d’acquisition : (300 x 2 040) - 876 = 611 124
Dépréciation 4 524
Soit une reprise de : 78 000 - 4 524 = 73 476
31/12/N
5903 Dépréciation des VMP 73 476,00
7866 Reprise sur dépréciation des éléments financiers 73 476,00
• Actions BETA :
Soit DS, les DS vendus : (1 500 - DS)/5 x 360 = DS x 64
DS = 795 (arrondi au supérieur pour céder l’intégralité des droits non utilisés) : (1 500 - 794)/5 = 141,2
141 actions souscrites = 141 x 5 = 705 droits utilisés.
(vérif : 795 x 64 = 50 880 ; (1500 - 795)/5 x 360 = 50 760)
Valeur de l’action ex-droit : 360 + 5 x 64 = 680
VNC du droit : 440 x 64/(680+64) = 38 (arrondi + proche)
1/10
512 Banque 50 880
767 Produit net sur cession VMP 50 880
795 x 64
©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 93
Exercice de synthèse
40
mn
Société Gistour
3. Enregistrez les opérations de N dans l’ordre chronologique en justifiant toutes les méthodes et tous les
calculs.
28 fév. 512 Banque 108 760,00 109 000 - 240 =
6271 Frais sur titres 200,00
44566 État, TVA déductible 40,00 200 x 0,20 =
767 Produits nets sur cession de VMP 105 000,00 100 x 105 % x 1 000 € = 105 000
764 Revenus des VMP 4 000,00 1 000 e x 4 % x 100 = 4 000
767 Produits nets sur cession de VMP 98 000,00 Sortie de toutes les obligations
506 VMP obligations 98 000,00 Hélios : 1 000 € x 98 % x 100
15 512 Banque 14 000,00 Vente de 20 OPCVM
avril 767 Produits nets sur cession de VMP 14 000,00 20 x 700 €
767 Produits nets sur cession de VMP 10 000,00 Sortie de 20 OPCVM à 500 €
508 VMP - OPCVM SICAV 10 000,00
18 mai 512 Banque 560 000,00 400 Athéna au cours de 1 400 €
775 Produits de cession 560 000,00
775 VNC 305 000,00 Sortie de bilan (300 x 700 €) +
(100 x 950 €) = 210 000 + 95 000
273 TIAP 305 000,00 = 305 000
Exercice de synthèse
nécessaires.
Pas de dépréciation au 31/12/N : cours de clôture > cours d’achat
Il reste en portefeuille titres :
• 20 Obligations Icare dépréciées fin N-1 de : 20 (2 000 € x 100 % - 94 %) = 20 x 120 = 2 400 €
Reprise de dépréciation : 2 400 €
• 30 OPCVM Hermès dont la valeur est > au prix d’achat aucune dépréciation ni en N-1 ni en N.
• 3 400 actions Vénus = 4 400 - 1 000 dont la valeur est > au prix d’achat aucune dépréciation ni en N-1, ni en N.
• 325 Athéna = 700 - 400 + 25 Valeur = (300 x 950 €) + (25 x 1 200 €) = 285 000 + 30 000 = 315 000
Valeur actuelle : 325 x 900 € = 292 500
Dépréciation = 315 000 - 292 500 = 22 500 (dotation)
31/12/N
5906 Dépréciation des VMP (obligations) 2 400,00
7866 Reprise sur dépréciation (éléments financiers) 2 400,00
6866 Dotation aux dépréciations sur éléments financiers 22 500,00
2973 Dépréciation des TIAP 22 500,00
©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 95
Références
PCG - Chapitre II – Actifs financiers
Section 1 – Titres immobilisés
& PCG - Article 221-1
« À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés sont évalués selon les règles générales d’évaluation
énoncées aux articles 213-1…213-8. »
Les titres des sociétés contrôlées de manière exclusive peuvent être évalués par équivalence.
La valeur d’équivalence des titres d’une société contrôlée de manière exclusive est égale à la quote-part des capitaux propres
correspondant aux titres, augmentée du montant de l’écart d’acquisition rattaché à ces titres. Les capitaux propres concernés
sont les capitaux propres retraités selon les règles de la consolidation avant répartition du résultat et avant élimination des
cessions internes à l’ensemble consolidé.
Si à la date de clôture de l’exercice la valeur globale des titres évalués par équivalence est inférieure au prix d’acquisition, une
dépréciation globale du portefeuille est constituée. Une provision pour risque global de portefeuille est constituée si la valeur
globale d’équivalence est également négative.
Pour l’établissement des comptes du premier exercice d’application de la présente méthode, la valeur nette comptable des
titres figurant au bilan à l’ouverture tient lieu de prix d’acquisition. Lors de la cession d’une fraction ou de la totalité des titres
concernés, ceux-ci sont sortis de l’actif du bilan pour leur prix d’acquisition.
À toute autre date que leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP)
sont évalués titre par titre à une valeur qui tienne compte des perspectives d’évolution générale de l’entité dont les titres sont
détenus et qui soit fondée, notamment, sur la valeur de marché.
À la clôture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres immobilisés, autres que les titres de participation et les titres
immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP), est estimée :
pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois, à l’exception des titres qui sont détenus explicitement dans le but de
réduire le capital : leur valeur comptable n’est soumise à aucune dépréciation et reste égale à leur prix d’achat jusqu’à leur
annulation dès lors que dès l’origine, leur inscription doit être regardée comme équivalant à une réduction des capitaux
propres ; pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation.
Par dérogation aux articles 511-2 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession de titres immobilisés de l’activité de
portefeuille (TIAP) sont comptabilisées, selon le cas, en produit ou en charge.
Par exception à la règle d’évaluation élément par élément définie à l’article 214-21, en cas de baisse anormale et momentanée
des titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et des titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP),
l’entité n’est pas obligée de constituer, à la date de clôture de l’exercice, de dépréciation à concurrence des plus-values latentes
normales constatées sur d’autres titres.
Il n’est pas constitué de dépréciation sur les titres qui font l’objet d’opérations de couverture.
L’évaluation de la souscription ou de l’acquisition de parts d’un groupement d’intérêt économique (GIE) et des avances qui ne
sont pas réalisables à court terme s’effectue dans les conditions suivantes.
À la souscription ou à l’acquisition, la participation est enregistrée pour le prix pour lequel elle est effectuée. Les avances sont
enregistrées pour le montant figurant au contrat qui les a prévues.
À l’inventaire, lorsque la quote-part de cette participation dans les capitaux propres du GIE est inférieure à sa valeur comptable,
chaque membre constate la dépréciation de sa participation dans le GIE.
Les dépréciations affectent, dans l’ordre et dans la limite de leur montant, d’abord les parts du GIE, puis les créances. Si la
dépréciation est supérieure à ces valeurs d’actifs, le surplus entraîne la constitution d’une provision pour risques.
L’évaluation des titres de placement est effectuée dans les mêmes conditions que celles prévues aux articles 221-1, 221-2, 221-
6 et 221-7 pour les titres immobilisés.
Par dérogation aux articles 511-2 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession des titres de placement sont comptabilisées
selon le cas, en produit ou en charge.
©FontainePicard Chapitre 8 - Le portefeuille - titres 97
98 Chapitre 8 - Le portefeuille - titres ©FontainePicard
Chapitre
9 Les stocks et en-cours
Contrôle de connaissances n° 1
Q La méthode dernier entré - premier sorti est autorisé par le PCG.
NON. Seules les méthodes Premier entré - Premier sortie et CMP sont autorisées en comptabilité financière par le PCG.
W Le code de commerce impose un inventaire physique à la clôture des comptes.
NON. Le Code de commerce impose un inventaire physique une fois tous les 12 mois.
E La méthode PEPS est la méthode préférentielle pour l’évaluation des sorties de stock.
NON. Le PCG n’a pas indiqué de méthode préférentielle pour valoriser les sorties de stock.
R L’inventaire permanent en comptabilité financière est obligatoire.
NON. L’inventaire permanent ou l’inventaire intermittent sont autorisés.
T Les frais administratifs sont toujours exclus de la valeur d’entrée des stocks.
NON. Les frais administratifs des structures dédiés aux stocks sont intégrés aux coûts.
Y En cas de suractivité le coût réel du stock sans imputation rationnelle est retenu.
OUI. Seule la sous-activité est exclue du coût de production des stocks.
UU n accroissement du stock de marchandises entre l’ouverture et la clôture des comptes implique un
compte de variation de stock négatif dans le compte de résultat.
OUI. Un stockage constitue un enrichissement et donc une diminution de charge, le compte de variation de stock de marchan-
dises doit donc figurer au débit du compte de résultat avec le signe –
IL e prix du marché est à prendre en considération pour juger des éventuelles dépréciations des stocks.
OUI. Le prix du marché est à prendre en considération pour juger des éventuelles dépréciations des stocks, ainsi que les perspec-
tives de ventes.
OP our les articles ou catégories individualisables de choses de genre ou articles matériellement identifiés,
le coût moyen pondéré s’applique.
NON. Pour les articles ou catégories individualisables de choses de genre ou articles matériellement identifiés le coût de sortie est
déterminé article par article.
P Les frais de distribution sont exclus du coût d’achat.
OUI. Il s’agit de frais de ventes.
Contrôle de connaissances n° 2
1. Rappelez l’obligation légale en termes de périodicité d’inventaire physique.
2. Citez les deux méthodes d’inventaire des stocks applicables en comptabilité financière et donner
les principales caractéristiques de chacune.
- 1er méthode : inventaire permanent
- 2e méthode : inventaire intermittent.
• Caractéristiques : - l’inventaire permanent permet de suivre la valeur d’un stock durant tout l’exercice : à chaque entrée et
chaque sortie le stock est mouvementé en valeur ;
- l’inventaire intermittent est une méthode dans laquelle le stock ne fait l’objet d’une comptabilisation
qu’à la clôture de l’exercice.
3. Indiquez les modalités de calcul du coût d’acquisition d’un stock en précisant les éléments à exclure.
• Coût d’achat : prix d’achat net de rabais, remises, ristournes, escomptes
droits de douane et taxes non récupérables
coûts directement attribuables à l’acquisition du stock (frais de transport, déchargement, manutention...)
Sur option : honoraires, droits de mutation, commissions et frais d’actes
coût d’emprunt si conditions remplies
• Éléments à exclure : charges non directement affectables (coûts administratifs...)
pertes et gaspillages
quote-part des charges de structure correspondant à la sous-activité.
4. Indiquez si le coût d’un emprunt contracté pour l’acquisition d’un stock peut être incorporé au
coût d’entrée de ce stock. Justifier votre réponse.
Pour les coûts d’emprunt, l’entreprise peut sur option les inclure dans la valeur d’entrée (coût d’achat ou de production), si l’actif
est éligible, c’est-à-dire s’il exige une longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé ou vendu.
©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 99
20
mn Application 1 Évaluation du stock - Écritures au journal
1. Déterminez la valeur du stock du Zodron et du F-45 au 31/12/N.
Coût de production total hors redevances sur brevet :
- prix d’achat des matières premières utilisées : 48 600
- droit de douane sur matières : 6 500
- frais de transport des matières : 7 450
- charges directes variables : 81 550
- charges indirectes variables : 16 200
- charges de structure : 70 830 (78 700 x 90 %)
231 130
Coût de production du sous-produit F-45 :
Prix de vente : 3 800 L x 18 = 68 400
Marge bénéficiaire : 20 % = - 13 680
Coût de revient : 54 720
Frais de distribution : 15 % - 8 208
Coût de production : 46 512
Coût de production du Zodron :
Coût de production total hors redevances sur brevet : 231 130 - 46 512 = 184 618
Redevances sur brevets : 20 000 x 25 x 3 % = + 15 000
Coût de production du Zodron 199 618
31/12/N
3551 Stock de produits finis (Zodron) 199 618,00
3581 Stock de produits résiduels (F-45) 46 512,00
7135 Production stockée 246 130,00
6511 Redevances sur brevet 15 000,00
44586 TVA sur factures non parvenues 3 000,00
4081 Frs - Factures non parvenues 18 000,00
2. D
éterminez la valeur du stock de GL 218 selon la méthode du CMP.
CMP : (250 000 + 185 000)/(1 600 + 1 300) = 150
Stock au 31/12/N : 1 800 x 150 = 270 000
3. D
éterminez la valeur du stock de GL 218 selon la méthode PEPS.
1 600 kg : 250 000
200 kg x 142,31 = 28 462 (185 000/1 300 = 142,31)
278 462
4. E
nregistrez les écritures nécessaires au 31/12/N, sachant que la société Joliot-Lamy a opté pour la méthode du coût
moyen pondéré.
Valeur actuelle : 142 - 1 % = 140,58
Dépréciation : (150 - 140,58) x 1 800 = 16 956
31/12/N
310 Stock de matières premières 270 000
6031 Variations de stocks 270 000
6816 Dotations aux dépréciations 16 956
3910 Dépréciation du stock de matières premières 16 956
6031 Variations de stocks 238 800
310 Stock de matières premières 238 800
©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 101
15
mn Application 3 Inventaire permanent
31/12/N
35501 Stock de produits finis 564 740
7135 Production stockée 564 740
6817 Dotations aux dépréciations (actifs circulants) 34 086
395501 Dépréciation du stock de produits finis 34 086
©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 103
20
mn Application 5 Inventaire permanent
02/01
6031 VS des stocks de MP 2 220,00
7133 VS des stocks d’en-cours 13 600,00
31101 Stock de Vétivers 1 200,00
31102 Stock de Ylang-Ylang 700,00
31301 Stock de pots en verre 320,00
33101 En-cours de crème Anaïs 13 600,00
Mise en fabrication
03/01
6031 VS des stocks de MP 180,00
31101 Stock de Vétivers 180,00
04/01
35501 Stock de crème Anaïs 29 000,00
7135 VS de produits finis 29 000,00
09/01
601 Achats de matières premières 28 000,00
44566 TVA déductible s/abs 1 400,00
401 Fournisseurs 25 200,00
4671 Transitaire 4 200,00
2. Dans quel cas et pourquoi, les entreprises soumises à la réglementation relative aux émissions de gaz à effet de
serre doivent comptabiliser un passif ?
Les émissions de gaz à effet de serre font naître une obligation de restitution de quotas à l’État. Cette obligation constitue un passif
lorsqu’elle se traduit par une obligation d’achat de quotas.
P
ar elle-même, l’obligation de restituer les certificats à l’État pour justifier du respect des obligations n’est pas constitutive d’un
passif. En effet, la sortie de ressources a lieu lors de l’achat des quotas correspondant aux émissions et la restitution des quotas
à l’État ne se traduira par aucune sortie de ressources complémentaires. À la clôture de chaque période comptable, le montant
comptabilisé au passif correspond au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir au titre des émissions de gaz à effet de serre
réalisées. Le passif est éteint par l’achat des quotas.
3. Justifiez pourquoi les quotas d’émission de CO2 doivent être enregistrés en stock.
Selon l’article 211-1 du règlement n° 99-03 du CRC : « Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique
positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont
elle attend des avantages économiques futurs ». Les quotas d’émission étant utilisés soit comme moyen exclusif de remplir les
obligations au titre des émissions de gaz à effet de serre, soit pour être cédés, ils représentent une valeur économique positive pour
l’entité.
Ils répondent à la définition comptable des actifs.
U
n quota d’émission de gaz à effet de serre est une unité de compte représentative de l’émission de l’équivalent d’une tonne de
dioxyde de carbone. Les émissions de gaz à effet de serre sont générées par les activités de production de biens et de services. Les
activités de production rendent obligatoire la restitution de quotas d’émission à l’État au prorata des émissions. Dans le contexte de
réduction ou de suppression des allocations par l’État, l’activité de production rend inévitable l’achat de quotas et entraîne un coût
de production supplémentaire. Bien que les quotas ne soient pas détruits ou transformés par le processus de production comme les
matières premières physiques, leur équivalent dioxyde de carbone est considéré comme consommé par le processus de produc-
tion émetteur de gaz à effet de serre. Ils sont considérés comme une matière première de nature administrative et en conséquence
comptabilisé en stock.
4. À l’aide de l’annexe 2, enregistrez toutes les écritures nécessaires sur l’exercice N au journal de la société Cylex,
dans les deux hypothèses suivantes :
H1 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 2 700 ;
H2 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 3 200.
08/03/N
6011 Achats stockés de matières premières - CO2 14 400
512 Banque 14 400
1 200 x 12
15/09/N
6011 Achats stockés de matières premières - CO2 22 400
512 Banque 22 400
1 600 x 14
05/11/N
512 Banque 12 000
7081 Ventes de quotas CO2 12 000
800 x 15
©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 105
Hypothèse 1 : les émissions cumulées de CO2 en N ont été de 2 700
Stock au 31/12/N : 1 000 + 1 200 + 1 600 – 800 = 3 000 restitution : 2 700, il reste donc 300 quotas évalués à 14 € (PEPS) soit 4 200.
31/12/N
60311 VS des stocks de matières premières - CO2 10 000
3111 Stocks de matières premières - CO2 10 000
Annulation du stock initial 1 000 x 10
d°
3111 Stock de matières premières - CO2 4 200
60311 VS des stocks de matières premières - CO2 4 200
Enregistrement du stock final
Constatation à la clôture N de la dette liée au déficit de 200 quotas manquants, soit 200 x 18 € (prix du marché).
31/12/N
6011 Achats stockés de matières premières - CO2 3 600
449 Quotas d’émission à acquérir 3 600
200 x 18
Exercice de synthèse
mn
Q Après avoir vérifié l’évaluation du stock de pièces YB 802 au 31/12/N, présentez l’écriture nécessaire.
• Coût de production des 6 100 pièces :
- prix d’achat des matières premières utilisées : 72 000
- droit de douane sur matières : 7 200
- frais de transport des matières : 3 440
- frais administratifs des structures dédiées 1 080
- frais directs de production : 49 320
- frais indirects de production : 31 200
164 240
Les éléments suivants sont exclus du calcul du coût de production des actifs (aucune option n’a été exercée) :
quote-part de charges fixes de production correspondant à la sous-activité de la période : 8 800
frais de recherche lié au produit (quote-part) : 7 600
coût des capitaux empruntés pour financer la production et concernant la période de fabrication : 4 800
quote-part de frais de gestion générale : 5 000
• Coût moyen pondéré sur la période moyenne de stockage : 164 240 + (27,92 x 500)/6 100 + 500 = 27
• Stock final : 1 200 x 27 = 32 400 et non pas 30 100.
31/12
35501 Stock de pièce YB 802 32 400
7135 VS des produits finis 32400
W Valorisez le stock final dans les cas suivants : arrondissez le CUMP au centime.
a) L’entreprise pratique un inventaire permanent et utilise la méthode du coût moyen pondéré.
Le CMP doit être calculé dans ce cas après chaque entrée :
Mouvements Stock
Dates Opérations Coût Coût
Quantités Montant Quantités Montant
unitaire unitaire
01-01 stock initial --- --- --- 200 40 8 000,00
07-05 sortie pour utilisation - 40 40 - 1 600,00 160 40 6 400,00
12-06 achat 20 50 1 000,00 180 41,11 7 400,00
24-07 sortie pour utilisation - 40 41,11 1 644,40 140 41,11 5 755,60
20-09 achat 200 60 12 000,00 340 52,22 17 755,60
18-10 sortie pour utilisation -280 52,22 14 621,60 60 52,22 3 134,00
05-11 achat 360 80 28 800,00 420 76,03 31 934,00
15-12 sortie pour utilisation - 260 76,03 19 767,80 160 76,03 12 166,20
b) L’entreprise ne pratique pas d’inventaire permanent et utilise la méthode du coût moyen pondéré.
ans ce cas, l’évaluation du stock sera effectuée au coût moyen pondéré déterminé sur la période moyenne de
D
stockage :
• stock moyen = (stock initial + stock final)/2 = (200 + 160)/2 = 180
• consommation de l’année : 40 + 40 + 280 + 260 = 620
• coefficient de rotation du stock : 620/180 = 3,4
• durée moyenne de stockage : 12/3,4 = 3,53 mois.
Il convient donc de déterminer le coût moyen pondéré sur les entrées à compter du 15/09/N soit :
(12 000 + 28 800)/200 + 360 = 72,86
Stock final = 160 x 72.86 = 11 657,60.
c) L’entreprise pratique un inventaire permanent avec la méthode du « premier entré - premier sorti ».
Le stock final de 160 correspond au dernier lot acheté le 5/11
D’où stock final = 160 x 80 = 12 800.
©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 107
2. Des travaux en cours constituent-ils un actif ? Argumentez en définissant un actif.
Exercice de synthèse Des travaux en cours constituent un actif car ils représentent :
un élément identifiable du patrimoine ;
ayant une valeur économique positive pour l’entité ;
générant une ressource que l’entité contrôle ;
et dont elle attend des avantages économiques futurs.
3. Si l’entreprise est en situation de sous-activité, cette sous-activité doit-elle être prise en compte pour
l’évaluation des travaux en cours ? Quelle est son incidence sur le résultat ?
La quote-part de frais fixes correspondant à la sous-activité doit être exclue du coût de production des travaux en
cours. Cette quote-part de frais fixes est donc maintenue en charge et diminue le résultat.
4. Le niveau d’incorporation de charges indirectes doit respecter un principe comptable : lequel ?
Le principe de permanence des méthodes d’évaluation.
5. La facture du sous-traitant doit-elle être incorporée au coût de production des en-cours au 31/12/N ?
Justifiez votre réponse.
La prestation du sous-traitant est un événement postérieur à la clôture de l’exercice. En effet, la prestation est un
événement qui a pris naissance durant l’exercice clos au 31/12/N, mais dont l’entité (DURALUMIN SA) a connais-
sance entre la date de clôture de l’exercice (31/12/N) et la date d’arrêté des comptes (20/05/N+1). Cet événement
a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos. L’entité doit donc modifier ses comptes annuels au 31/12/N
en majorant ses en-cours de production.
6. Énumérez les conditions d’incorporation des frais financiers dans le coût de production des travaux
en cours. La décision d’incorporation des frais financiers est-elle spécifique à chaque contrat ?
Les frais financiers peuvent être incorporés dans le coût de production des travaux en cours s’il y a une longue
période de préparation ou de construction. Les frais financiers doivent concerner la période de production.
L’évaluation doit être fiable. Ils doivent être directement attribuables à la production. L’actif doit générer des avan-
tages économiques futurs. L’option est globale et vaut pour tous les contrats.
31/12/N
355 Travaux en cours 35 000
713 Variation des travaux en cours 35 000
8. Vous déterminez le résultat N du contrat Métalus. Quel est le principe comptable appliqué ?
• Résultat N :
Coût des travaux : 35 000
Variation des travaux en cours : - 35 000
Résultat 0
Principe d’indépendance des exercices, ou de rattachement des charges aux produits, ou de spécialisation des
exercices ou de cutt-off.
1. Cette entreprise est-elle concernée par les dispositions relatives aux quotas de gaz à effet de serre ?
Toutes les entreprises industrielles et commerciales autorisées à émettre des gaz à effet de serre sont soumises à la
réglementation des quotas.
3. Est-il possible d’intervenir sur le marché des quotas s’il ne s’agit pas, de se conformer aux obligations
relatives aux émissions de gaz à effet de serre ?
Il est possible d’intervenir sur le marché des quotas à des fins de négoce, c’est-à-dire dans le but de les acheter pour
les revendre en réalisant des plus-values.
5. Selon quel modèle économique la société Pétrolus doit-elle gérer les quotas de CO2 ?
L a société doit détenir des quotas d’émission de CO2 pour se conformer aux obligations relatives aux émissions de gaz
à effet de serre. Elle doit donc adopter le modèle « Production » pour leur comptabilisation.
N° de
31/03/N Débit Crédit
compte
601 Achats de matières premières (Quotas) 12 000,00
512 Banque 12 000,00
Achat de 1 000 quotas à 12 €
7. Quel constat peut-on faire à la fin du 1er semestre ? Quelles en sont les conséquences comptables ?
la fin du 1er semestre : le nombre de quotas détenus (150 + 1 000) est supérieur au nombre de quotas nécessaires
À
pour faire face aux émissions : 950. La différence de 1 150 - 950 = 200 est comptabilisée en stock. Selon la méthode
PEPS, ils doivent être évalués à 12 €.
N° de
30/06/N Débit Crédit
compte
31 Stocks de matières premières 2 400,00
603 Variations du stock de matières premières 2 400,00
200 x 12 €
N° de
30/03/N Débit Crédit
compte
601 Achats de matières premières (Quotas) 21 000,00
512 Banque 21 000,00
Achat de 1 400 quotas à 15 €
©FontainePicard Chapitre 9 - Les stocks et en-cours 109
• Vente de 75 quotas à 22,50 € :
Exercice de synthèse N° de
3//N Débit Crédit
compte
512 Banque 1 687,50
70 Vente de matières premières (Quotas) 1 687,50
Vente de 75 quotas à 22,50 €
9. Quel constat peut-on faire à la fin du 2e semestre ? Quelles en sont les conséquences comptables ?
À la clôture de l’exercice, les émissions se sont élevées à 2 700 pour l’exercice et la société Pétrolus détient :
150 + 1 000 + 1 400 - 75 = 2 475. Il lui manque donc : 2 700 - 2 475 = 225 et il n’y a plus de stock. Le stock initial doit
donc être annulé, sans constater de stock final et un passif pour 225 quotas doit être enregistré au cours de 25,50 €.
N° de
31/12/N Débit Crédit
compte
603 Variations du stock de matières 2 400,00
31 Stock de matières premières 2 400,00
Annulation du stock initial
N° de
3//N Débit Crédit
compte
601 Achats de matières premières (Quotas) 5 737,50
449 Quotas d’émission à acquérir 5 737,50
Passif sur 225 quotas à acquérir
12. Que se passe-t-il si, à la clôture de l’exercice, la société Pétrolus constate que les quotas ont une valeur
sur le marché inférieure à leur valeur comptable ? Aurait-elle procédé de la même manière dans le
cadre précédent (production) ?
Dans le cadre des deux modèles, si le cours de clôture est inférieur à la valeur comptable il est nécessaire de consta-
ter une dépréciation du stock. Les quotas d’émission gérés selon le modèle « production » doivent cependant, être
évalués de manière distincte des quotas d’émission gérés selon le modèle « négoce ». En conséquence, une éven-
tuelle dépréciation constatée sur les quotas « négoce » ne peut être compensée par une plus-value latente constatée
sur les quotas gérés selon le modèle « production » et inversement.
15
mn Application 1 Les ajustements obligatoires de la provision
pour perte de change
En justifiant votre réponse, comptabilisez à la date du 31 décembre dans les livres de la société Duralustyle, les écarts
de conversion et provisions sur dettes et créances en dollars américains. La société souhaite utiliser la totalité des
ajustements de provision pour perte de change prévue par le PCG.
1. COUVERTURE DE CHANGE : lorsque l’opération traitée en devises est assortie par l’entreprise d’une opération parallèle destinée à
couvrir les conséquences de la fluctuation du change, la provision n’est constituée qu’à concurrence du risque de change non couvert.
31/12/N
476 Différences de conversion - Actif 2 044,58
267 Créances rattachées à des participations 2 044,58
90 000/1,3103 - 90 000/1,3505
68 686,56 - 66 641,98
31/12/N
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 1 480,37
477 Différences de conversion - Passif 1 480,37
70 000/1,3103 – 70 000/1,3505
53 313,02 – 51 832,65
31/12/N
6865 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 564,21
1515 Provisions pour perte de change 564,21
2 044,58 - 1 480,37
2. POSITION GLOBALE DE CHANGE : OPÉRATIONS DONT LES TERMES SONT SUFFISAMMENT VOISINS
Lorsque pour des opérations dont les termes sont suffisamment, les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme
concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains.
31/12/N
476 Différences de conversion - Actif 2 136,00
267 Fournisseurs 2 136,00
31/12/N
411 Clients 3 530,00
477 Différences de conversion - Passif 3 530,00
31/12/N
6865 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 1 394,00
1515 Provisions pour perte de change 1 394,00
3 530 - 2 136
©FontainePicard Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères 111
3. INSTRUMENT DE COUVERTURE
Lorsqu’une opération en devises sur laquelle est constatée une perte latente est qualifiée d’instrument de couverture, celle-ci ne
donne lieu à aucune provision.
31/12/N
476 Différences de conversion - Actif 4 078,35
267 Créances rattachées à des participations 4 078,35
100 000/1,28 – 100 000/1,3505
78 125 – 74 046,65 = 4 078,35
31/12/N
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 4 078,35
477 Différences de conversion - Passif 4 078,35
100 000/1,28 – 100 000/1,3505
78 125 – 74 046,65= 4 078,35
Pas de provision : l’emprunt est un instrument de couverture
15
mn Application 2 Opérations à terme sur devises et liquidités
en monnaies étrangères
Présentez les écritures nécessaires.
1. Opération à terme sur devises :
18/11/N
411 Clients 31 578,95
707 Ventes de marchandises 31 578,95
120 000/3,8 = 31 578,95
16/12/N
666 Perte de change 1 578,95
411 Clients 1 578,95
31 578,95 - 120 000/4
2. Liquidités en devises
31/12/N
666 Perte de change 137,83
530 Caisse 137,83
2 000/1,31 - 2 000/1,44
20
mn Application 3 Société Alpha
1. Présentez les écritures enregistrées à la date du 31/12/N.
• Client Dutreuil : 40 000 CHF
31/12/N
411 Clients 342,48
477 Différences de conversion - Passif 342,48
40 000/1,5920 - 40 000/1,6140
25 125,63 - 24 783,15
3. Présentez les écritures enregistrées au 31/12/N+1, au titre des opérations en devises en cours à cette date. La
société Alpha utilise les dérogations prévues par le PCG.
• Client Lindt : 25 000 CHF
31/12/N+1
411 Clients 361,02
477 Différences de conversion - Passif 361,02
25 000/1,5610 - 25 000/1,5970
16 015,37 - 15 654,35
©FontainePicard Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères 113
Provision pour perte de change :
• Fournisseur Soulier : 1 229,34 - 361,02 = 868,32
(perte compensée avec le gain latent sur Lindt : même monnaie, même échéance)
• Client Montdor : 201,11
Soit un total de 868,32 + 201,11 = 1 069,43
31/12/N+1
6865 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 1 069,43
1515 Provisions pour perte de change 1 069,43
40 000/1,5630 = 25 591,81
31/12/N+1
1515 Provision pour perte de change 1 623,64
7865 Reprise sur provisions financières 1 623,64
Reprise de la provision constituée en N sur Fr Mac-Arthur
1.3. En quoi cet organisme répond-il aux critères de normalisation indépendante et internationale ?
Les travaux de l’IASB sont une référence que les autorités publiques et professionnelles des différents pays ne
peuvent ignorer. Leur publication par cet organisme ne les rend pas directement applicables en Europe. Pour être
applicables en Europe les normes comptables internationales doivent être adoptées par la Commission européenne
(CE). Dans l’Union européenne, les IFRS sont obligatoires pour les comptes consolidés des sociétés cotées sur un
marché réglementé.
E n France, elles influencent les travaux de l’autorité des normes comptables qui a entrepris de faire converger le
PCG vers les IFRS. Cette institution internationale est un organisme indépendant.
L ’IASB a en charge la formulation et l’application des normes IFRS qui répondent à un impératif de convergence
des différentes normes utilisées (anglo-saxonnes, européennes,…). L’harmonisation viserait à utiliser un référentiel
unique pour tous les pays adoptants.
2. Les normes internationales IAS-IFRS offrent peu d’options comptables. Selon vous, quelle en est la
raison ? En est-il de même dans le Plan comptable général (règlement CRC 99-03) ?
Dans un souci de clarté, de comparabilité et de meilleure lisibilité des informations contenues dans les états financiers,
qui sont aussi des objectifs assignés à la présentation des états financiers, l’IASB a choisi de ne pas laisser de choix
dans les différents traitements comptables, objets de ces normes. Cet organisme s’est donc orienté dans un processus
de limitation du nombre d’options possibles offertes par les IAS.
3. Quel(s) principe(s) comptable(s) peut (peuvent) être remis en cause par l’utilisation de ces options ?
Pourquoi ?
L’utilisation de ces options peut remettre en cause :
• le principe de non-compensation : la compensation est expressément interdite par le Code de commerce (art. L 123-19)
et le PCG (art. 130-2 et 130-3). La couverture du risque revient ici à compenser une perte latente avec un gain latent,
et donc remettre en cause le principe de non compensation. Cela diminue par ailleurs le nombre d’informations
disponibles ;
• le principe de prudence : le principe de prudence résulte des articles 120-3 du PCG et du L123-20 du Code de
commerce. Ce principe conduit au traitement suivant :
- une charge doit être comptabilisée dès lors qu’elle est probable,
- un produit n’est constaté que lorsqu’il est certain.
ans l’exemple proposé, la prise en compte d’un gain latent (couverture du risque) ne répond pas au principe de
D
prudence.
©FontainePicard Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères 115
4. Enregistrez pour les exercices N-1 et N les écritures nécessaires relatives aux éléments cités en annexe
Exercice de synthèse
concernant les opérations 1 et 2 (en faisant abstraction des intérêts sur emprunt).
Opération 1 : enregistrements comptables exercices N-1 et N
Écritures pour l’exercice N-1 :
1/12/N-1
411 Clients 34 000
707 Ventes de marchandises 34 000
(40 000,00 * 0,85) 34 000,00 ; vente au client Jefferson
20/12/N-1
512 Banque 22 800,00
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 22 800,00
(30 000 * 0,76)
31/12/N-1
164 Emprunt auprès des établissements de crédit 1 800,00
4778 Différences de conversion passif compensées 1 800,00
Constatation d’une diminution de dette : 30 000 * (0,76 - 0,70)
31/12/N-1
4761 Différences de conversion actif– créances 1 800,00
4768 Différences de conversion actif – partie compensée 4 200,00
411 Clients 6 000,00
40 000 * (0,85 - 0,70) 6 000,00
Constatation d’une diminution de créance (Jefferson)
31/12/N-1
6865 Dotation aux provisions pour risques et charges financières 4 200,00
1515 Provisions pour perte de change 4 200,00
La provision est constituée à hauteur du risque non couvert :
6 000,00 – 1 800,00 = 4 200,00
1er novembre N-1
411 Clients 1 200,00
707 Ventes de marchandises 1 200,00
150 000 x 8
Exercice de synthèse
comptabilisée sur la base d’un cours de 8 €. La vente à terme ferme se traduit donc par une perte de change définitive
de : 100 000 x (8 - 7,5) = 50 000.
Début décembre N-1
666 Perte de change 50 000,00
411 Clients 50 000,00
À la clôture de l’exercice, une perte latente demeure sur les 50.000 £ qui n’ont pas fait l’objet de cette couverture.
Cette perte doit être provisionnée : 50 000 £ x (8 - 7) = 50 000 €.
31/12/N-1
4761 DCA - Diminution des créances 50 000,00
411 Clients 50 000,00
31/12/N-1
6865 Dotations aux provisions pour risque et charges financières 50 000,00
1515 Provisions pour perte de change 50 000,00
1/01/N
411 Clients 50 000,00
4761 DCA - Diminution des créances 50 000,00
28/02/N
512 Banque 1 090 000,00
666 Perte de change 60 000,00
411 Clients 1 150 000,00
Encaissement : 100 000 x 7,5 + 50 000 x 6,80 (partie non couverte) ;
solde client : 1 200 000 – 50 000 ; perte : 50 000 (8 – 6,80) = 60 000.
31/12/N
1515 Provision pour perte de change 50 000,00
7865 Reprise sur provisions financières 50 000,00
©FontainePicard Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères 117
118 Chapitre 10 - Les dettes et créances en monnaies étrangères ©FontainePicard
Chapitre
11 Les subventions
Contrôle de connaissances
W Les subventions reçues sont les subventions d’équipement et les subventions d’exploitation.
NON. Les subventions reçues se classent en :
- en subventions d’équilibre,
- en subventions d’exploitation,
- en subventions d’investissement.
E Une subvention reçue pour équilibrer le compte de résultat est comptabilisée en produit d’exploitation.
NON. Une subvention reçue pour équilibrer le compte de résultat est comptabilisée en produit exceptionnel : « 7715 - Subven-
tions d’équilibre ».
TL
a reprise d’une subvention finançant partiellement un bien non amortissable ou amortissable est iden-
tique ?
NON. La reprise d’une subvention finançant partiellement un bien dépend de son caractère amortissable ou non :
- pour les immobilisations non amortissables, cette reprise est déterminée en fonction de la durée d’inaliénabilité prévue par le
contrat, de cette immobilisation. En l’absence de cette clause, la fraction rapportée de la subvention est de 1/10e ;
- pour les immobilisations amortissables, si la subvention est totale, la reprise correspond à la dotation aux amortissements, si
elle est partielle, elle doit être rapportée au compte de résultat d’un montant proportionnel à la dotation aux amortissements de
l’immobilisation financée (amortissement économique plus dérogatoire).
UD
ans l’hypothèse où les conditions ne sont pas remplies, une subvention accordée sous condition résolu-
toire doit être reversée.
OUI. Condition résolutoire : la subvention n’est accordée que si certaines conditions sont remplies. Dans le cas contraire, l’entre-
prise doit reverser les sommes reçues.
IU ne subvention accordée sous condition résolutoire est toujours enregistrée en produit dès la signature
de l’accord.
OUI. La subvention est constatée en produits puisqu’elle est acquise, dès la signature de l’accord, il n’est pas nécessaire d’attendre
son encaissement.
OU
ne subvention accordée sous condition suspensive est toujours enregistrée en produit dès la signature
de l’accord.
NON. Condition suspensive : la subvention n’est accordée que lorsque l’entreprise a satisfait à certaines conditions spécifiques.
La subvention ne sera pas comptabilisée si ces conditions ne sont pas réalisées. En cas d’avances reçues correspondant à cette
subvention, elles sont enregistrées en « 4419 - État - avances sur subventions ».
P Le solde de la subvention lors de la cession d’un bien a une incidence sur la plus-value de la cession.
NON. Le solde de la subvention lors de la cession d’un bien n’a aucune incidence sur la plus-value réalisée lors de cette cession,
il constitue un produit exceptionnel de l’exercice.
©FontainePicard Chapitre 11 - Les subventions 119
10
mn Application 1 Subvention d’un ensemble immobilier
Comptabilisez cette acquisition en N et les écritures à la date d’inventaire (l’exercice comptable coïncide avec l’année
civile).
02/01/N
211 Terrain 160 000
213 Constructions 640 000
44562 État - TVA déductible sur immobilisations 160 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 960 000
Facture n° …
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 25 600
2813 Amortissement des constructions 25 600
640 000 x 4 %
31/12/N
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 2 560
777 Quote-part des subventions d’investissement virée 2 560
au résultat de l’exercice
Reprise de la subvention portant sur la construction 25 600 x 10 %
31/12/N
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 1 600
777 Quote-part des subventions d’investissement virée 1 600
au résultat de l’exercice
Reprise de la subvention portant sur le terrain 160 000 x 10 % x 1/10
15
mn Application 2 Subvention d’une immobilisation
amortissable
1. Comptabilisez l’acquisition de ce matériel et les opérations concernant la subvention au cours de l’exercice N.
2. Comptabilisez les écritures d’amortissement du matériel et sachant que l’entreprise a décidé d’étaler la subvention,
sa reprise au 31 décembre N.
15/05/N
441 État - Subventions à recevoir 8 800
131 Subventions d’équipement 8 800
Octroi de la subvention
01/08/N
2154 Matériel industriel (20 000 + 1 500 + 500) 22 000
44562 État - TVA déductible sur immobilisations 4 400
404 Fournisseurs d’immobilisations 26 400
Facture n° …
01/09/N
512 Banque 8 800
441 État - Subvention à recevoir 8 800
Virement de la subvention
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 856
28154 Amortissement du matériel industriel 856
(22 000 - 600) x 800/20 000
Remarque : la subvention est rapportée par rapport à l’amortissement fiscal et non économique.
30
mn Application 3 Cession d’une immobilisation
subventionnée
Procédez aux régularisations comptables qui vous semblent nécessaires au 31 décembre N. L’exercice comptable
coïncide avec l’année civile.
(D’après un sujet d’examen)
• Reversement de TVA : 120 000 x 19,6 % x (20 - 6)/20 = 16 464 (Immeuble acquis après le 1/01/1996)
• Amortissements cumulés 31/12/N-1 : 120 000 x 4 % x (59/12) = 23 600
• Dotation complémentaire : 120 000 x 4 % x 5/12 = 2 000
• VNC : 120 000 - 25 600 + 16 464 = 110 864
• subvention rapportée au 31/12/N-1 : 23 600 x 15 000/120 000 = 2 950
Reste à rapporter : 15 000 - 2 950 = 12 050
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles 2 000
2813 Amortissement des constructions 2 000
Dotation exercice N immeuble
31/12/N
675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 110 864
2813 Amortissement des constructions 25 600
44551 État - TVA à décaisser 16 464
213 Constructions 120 000
Sortie d’actif
31/12/N
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 12 050
Quote-part des subventions d’investissement virée
777 12 050
au résultat de l’exercice
Solde subvention à rapporter
31/12/N+5
131 Subventions d’équipement 15 000
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 15 000
Pour solde des comptes de subventions
©FontainePicard Chapitre 11 - Les subventions 121
10
mn Application 4 Aides à l’emploi et à la formation
1. Ces trois embauches ont-elles toutes provoqué des écritures comptables ? Justifiez votre réponse.
- Contrat de professionnalisation : cette aide permet à l’entreprise de bénéficier d’une économie de charges sociales, elle ne doit
donc pas passer d’écriture comptable spécifique.
- Aide à la formation : il s’agit d’une aide forfaitaire qui permet de compenser des dépenses de formation, elle conduit à compta-
biliser un « transfert de charges ».
- Aide à l’emploi : il s’agit d’une subvention à enregistrer en subventions d’exploitation.
10/10/N
443 Opérations particulières avec l’État 2 500
791 Transferts de charges d’exploitation 2 500
Avis de prise en charge
20/11/N
441 État, subventions à recevoir 2 300
741 Subventions d’exploitation 2 300
Aide à l’emploi
30
mn Application 5 Immobilisation décomposée et subvention
(D’après un sujet d’examen)
1. Procédez aux enregistrements concernant la notification d’octroi de la subvention d’investissement au 1er mars N
et l’emprunt au 1er avril N.
01/03/N
441 État - subventions à recevoir 200 000
131 Subventions d'équipement 200 000
Notification de la subvention
01/04/N
512 Banque 400 000
164 Emprunts auprès des Établissements de crédit 400 000
2. Calculez le coût d’acquisition de l’immobilisation sachant que l’entreprise a opté pour l’incorporation des coûts
d’emprunt dans la valeur d’entrée des immobilisations.
Éléments du coût d’acquisition Partie Motorisée Roue polaire Tapis roulant
Montant HT 630 000 210 500 205 000
Remise commerciale - 36 000 - 12 500 - 7 000
Montant net HT 594 000 198 000 198 000
Charges d’intérêts d’emprunt 6 000 2 000 2 000
Coût d’acquisition HT 600 000 200 000 200 000
C
harges d’intérêts d’emprunt à incorporer aux coûts d’acquisition : 400 000 x 5 % x 6/12 = 10 000, réparties en fonction du
pourcentage de l’emprunt servant à financer les différentes parties de l’installation.
L’intervention pour réamorcer le tapis roulant le 5 octobre ne fait pas partie du coût d’acquisition de l’installation.
4. Enregistrez les écritures au 31 décembre N concernant l’amortissement de cette machine ainsi que la reprise de la
subvention. (l’exercice comptable coïncide avec l’année civile).
Amortissements comptables au 31/12/N :
Machine structure 600 000/15 x 3/12 = 10 000
Machine composant roue polaire 200 000/10 x 3/12 = 5 000
Machine composant tapis roulant 200 000/5 x 3/12 = 10 000
Amortissement fiscal :
Machine composant tapis roulant : amortissement dégressif
200 000/5 x 1,75 = 70 000 x 3/12 = 17 500
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 25 000
28154A Amortissement du matériel industriel - structure 10 000
28154B Amortissement du matériel Industriel - roue polaire 5 000
28154C Amortissement du matériel industriel – tapis roulant 10 000
Amortissement de la machine industrielle
31/12/N
68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 7 500
145 Amortissements dérogatoires 7 500
Complément d’amortissement sur le tapis roulant
31/12/N
139 Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat 6 500
777 Quote-part des subventions d'investissement 6 500
virée au résultat de l’exercice
Reprise de la subvention
©FontainePicard Chapitre 11 - Les subventions 123
Exercice de synthèse
60
mn
Société ASF
01/01/N
213D Construction - Démantèlement 2 000 000
1581 Provision pour remise en état 2 000 000
3. Pour la construction, vous présentez sous forme d’un tableau au 31/12/N et par composant, la dotation
aux amortissements et la quote-part de subvention virée au résultat.
Le taux de la subvention est de 2 000 000/10 000 000 = 0,20 soit 20 %.
Durée
Composants Immobilisation Subvention Amortissement QP subvention
amortissement
Toiture 1 500 000 300 000 15 100 000 20 000
Revêtement 500 000 100 000 5 100 000 20 000
Structure 8 000 000 1 600 000 20 400 000 80 000
10 000 000 2 000 000 600 000 120 000
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 700 000
2813T Amortissement construction toiture 100 000
2813R Amortissement constructions revêtement 100 000
2813S Amortissement constructions structure 400 000
2813D Amortissement démantèlement 100 000
31/12/N
139 Subvent. d’invest. virée au cpte de résultat 120 000
Quote-part des subvent. d’invest. virée au résultat de
777 120 000
l’exercice
Exercice de synthèse
Coût du démantèlement estimé
• initial 2 000 000
- révisé 3 000 000
• augmentation de la provision 1 000 000
31/12/N+14
215D Installations techniques - Démantèlement 1 000 000
1581 Provisions pour remise en état 1 000 000
31/12/N+15
681 Dotation aux amortissements 300 000
2815D Amortissements - Démantèlement 300 000
©FontainePicard Chapitre 11 - Les subventions 125
Références
PCG - Article 213-6
Les subventions obtenues pour l’acquisition ou la production d’un bien sont sans incidence sur le calcul du coût des biens
financés.
Contrôle de connaissances
QU
n abandon de créance ne peut constituer une charge déductible pour la société qui a consenti l’abandon
que s’il correspond à un acte normal de gestion.
NON. L’abandon de créance ne doit également pas avoir pour contrepartie une augmentation de l’actif.
WU
n abandon de créance est à caractère commercial quand il n’existe pas de relations commerciales entre
les deux entreprises concernées.
NON. Il doit exister des relations commerciales entre les deux entreprises pour que l’abandon de créance soit considéré à carac-
tère commercial.
E Un abandon de créance à caractère financier est consenti dans le cadre de relations financières.
OUI. Un abandon de créance est à caractère financier s’il n’existe aucun lien à caractère commercial dans le cadre de cet aban-
don, il peut être consenti dans le cadre d’un prêt entre une société-mère et sa filiale.
TL
’abandon de créance à caractère commercial constitue une charge exceptionnelle déductible pour l’entre-
prise qui consent l’abandon et un produit exceptionnel imposable pour l’entreprise bénéficiaire.
OUI. L’abandon de créance à caractère commercial constitue une charge exceptionnelle déductible pour l’entreprise qui consent
l’abandon (comptabilisation en compte 6788 Charges exceptionnelles diverses) et un produit exceptionnel imposable pour l’en-
treprise bénéficiaire (comptabilisation en compte 7788 Produits exceptionnels divers).
YL
’analyse comptable de l’abandon de créance à caractère financier est toujours lié aux règles fiscales de
déductibilité et d’imposition de l’abandon.
NON. L’entreprise qui consent l’abandon peut choisir :
- soit de comptabiliser la totalité de l’abandon de créance à caractère financier en charge financière,
- soit de comptabiliser l’abandon de créance comme un supplément d’apport,
- soit de procéder comme ci-dessus mais également de considérer que ce supplément doit faire l’objet d’une dépréciation.
UL
’abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune obéit à des règles de comptabilisation
spécifiques.
NON. L’abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune n’obéit pas à des règles de comptabilisation spécifiques
mais les deux entreprises liées par cette clause doivent la mentionner dans les engagements hors bilan.
©FontainePicard Chapitre 12 - Les abandons de créances 127
30
mn Application 1 Société SA2R
20
mn Application 2 Société ASF
1. Procédez à l’analyse de l’abandon de créance par ASF.
Il s’agit d’un abandon de créance à caractère financier qui correspond à une charge financière qui n’est plus déductible pour les
exercices clos à compter du 4 juillet 2012.
31/12/N
664 Pertes sur créances liées à des participations 100 000,00
267 Créances rattachées à des participations 100 000,00
Abandon de créance sur Vérum
Enregistrez les écritures comptables au 31/12/N, après avoir procédé à l’analyse fiscale des opérations.
1) SA PLUTON : la société étant placée sous une procédure collective, la charge correspondant à l’abandon est déductible
dans la limite du montant de la situation nette négative. Le solde de l’abandon correspondant à la situation nette
positive après l’abandon de la créance est déductible dans la limite du pourcentage de capital détenu par les autres
actionnaires :
• montant déductible : 40 000 + [- 40 000 + 100 000] 30 % = 58 000 €,
• montant non déductible : 100 000 - 58 000 = 42 000 €.
2) SA ZODIAC
II s’agit là aussi, d’un abandon à caractère financier qui également n’est plus déductible fiscalement, il constitue un
supplément d’apport.
3) SA JUPITER
II s’agit d’un abandon à caractère commercial : pour que l’abandon soit placé dans le champ d’application de la TVA,
il doit exister un lien direct entre l’abandon et le service rendu à la société bénéficiaire. Ici, il semble que ce n’est pas
le cas.
D’où l’écriture :
2) SA ÉOLE
Il s’agit d’un abandon de créance à caractère financier qui n’est plus déductible fiscalement, il constitue un supplément
d’apport.
©FontainePicard Chapitre 12 - Les abandons de créances 129
130 Chapitre 12 - Les abandons de créances ©FontainePicard
Chapitre
13 La participation des salariés, intéressement,
plans d’épargne salariale
Contrôle de connaissances
Q Toutes les entreprises sont assujetties à la participation quel que soit leur effectif.
NON. Les entreprises sont assujetties obligatoirement à la participation si leur effectif est au moins de 50 salariés.
WL
a formule de calcul de la participation légale dépend-elle de quatre critères : bénéfice net comptable,
capitaux propres, salaires nets, valeur ajoutée ?
NON. La formule de calcul de la participation légale dépend des critères suivants : bénéfice net fiscal et non bénéfice net
comptable, capitaux propres, salaires bruts et non salaires nets et valeur ajoutée.
EL
es entreprises qui signent un accord de participation dérogatoire ou qui adhèrent de façon volontaire à
la participation bénéficient-elles d’avantages fiscaux ?
NON. Les entreprises qui signent un accord dérogatoire de participation ou qui adhèrent de façon volontaire à la participation ne
peuvent plus pour les exercices clos depuis le 17 août 2012 constituer en franchise d’impôt, une provision pour investissement.
Seules les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) conservent cette faculté (loi 2012-958 du 16 août 2012).
R L’accord dérogatoire doit-il être plafonné pour ouvrir droit aux avantages sociaux et fiscaux ?
OUI. L’accord dérogatoire doit être plafonné à un des quatre plafonds pour ouvrir droit aux avantages sociaux et fiscaux :
50 % du bénéfice net comptable,
Bénéfice Net Comptable - 5 % des capitaux propres,
Bénéfice Net Fiscal - 5 % des capitaux propres,
50 % du bénéfice net fiscal.
T La réserve de participation se répartit-elle entre chaque salarié sans respecter aucune condition ?
NON. La réserve de participation doit se répartir entre chaque salarié en respectant une double condition :
que le salaire pris en compte pour le calcul de la participation soit ≤ 4 fois le plafond de Sécurité sociale,
que les droits attribués à un même salarié soient ≤ 1/2 du plafond de Sécurité sociale.
I La réserve spéciale de participation ne peut être affectée qu’à la création d’un fonds géré par l’entreprise.
NON. La réserve spéciale de participation peut être affectée également à l’attribution d’actions de l’entreprise ou à d’autres emplois.
O La participation versée aux salariés est complètement exonérée d’impôt sur le revenu.
NON. La participation est soumise à la CSG et à la CRDS.
PL
a réserve spéciale de participation ne devient une dette effective envers les salariés qu’après l’approbation
des comptes par l’assemblée générale.
OUI. C’est après l’assemblée générale qui approuve les comptes de l’exercice clos que la participation devient une dette effective.
©FontainePicard Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 131
20
mn Application 1 Participation simple
Enregistrez les écritures comptables à la clôture de l’exercice N et au cours de l’exercice N+1 au titre de la participation N.
Écritures passées à la clôture de l’exercice N et au cours de l’exercice N+1
31/12/N
691 Participation des salariés 251 500
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 251 500
Participation au titre de l’exercice N
31/12/N
6451 Cotisations à l’URSSAF 50 300
4386 Organismes sociaux, charges à payer 50 300
251 500 x 20 %
10/05/N+1
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 251 500
4386 Organismes sociaux, charges à payer 50 300
4246 Participation des salariés 231 360
431 Sécurité sociale (8 % x 251 500) + 50 300 70 420
Dette envers les salariés - Participation au titre de l’exercice N
10/03/N+1
4246 Participation des salariés 231 280
1662 Participation des salariés (fonds de participation) 231 380
Affectation de la participation au titre de l’exercice N
30
mn Application 2 Participation, accords dérogatoires
À l’aide de l’annexe :
1. Justifiez le montant de la participation des salariés aux résultats N à l’aide de la formule légale (calculs arrondis à
l’unité).
Participation légale = 0,5 x (1 018 321 - 5% x 5 377 078) x 0,394
Participation légale = 147 645
2. Calculez la participation effective N. Évaluez l’avantage fiscal induit par l’accord dérogatoire.
Participation réelle = participation légale x 1,2
= 147 645 x 1,2
Participation réelle = 177 174
emarque : l’avantage fiscal représenté par le droit de constituer une provision pour investissement en franchise d’impôt est
R
supprimé pour les exercices clos depuis le 17 août 2012.
Comptes
Date Libellé Débit Crédit
Général Intitulé
31/12/N 691000 Participation des salariés aux résultats de l’entreprise RSP N 177 174
31/12/N 428400 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats RSP N 177 174
31/12/N 6451 Cotisations à l’URSSAF RSP N 35 435
31/12/N 4386 Organismes sociaux, charges à payer RSP N 35 435
31/12/N 142400 Provision pour investissements Reprise provision N-5 6 345
31/12/N 787200 Reprises sur provisions réglementées Reprise provision N-5 6 345
132 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ©FontainePicard
4. Calculez la réserve spéciale de participation nette de CSG et de CRDS et présentez l’écriture de participation consé-
cutive à l’approbation par l’assemblée générale le 30 mai N+1.
Calculs de la CSG et de la CRDS
• CSG = 177 174 x 7,5 % = 12 288,05
• CRDS = 177 174 x 0,5 % = 885,87
• Forfait social = 177 174 x 20 % = 35 435,00
Montant net de participation : 177 174 - 12 288,05 - 885,07 = 163 000,08
Comptes
Date Libellé Débit Crédit
Général Intitulé
02/05/N+1 428400 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats RSP N
177 174,00
02/05/N+1 4386 Organismes sociaux charges à payer RSP N
35 435
02/05/N+1 424600 Réserve spéciale RSP N 163 000,08
02/05/N+1 431000 Sécurité sociale RSP N 49 608,92
10
mn Application 3 Mise en place d’un plan épargne-entreprise
1. Tous les salariés doivent-ils participer au plan d’épargne-entreprise ? L’entreprise peut-elle limiter ce plan à un
collège de salariés ?
Les plans d’épargne-entreprise (PEE) peuvent être établis, à titre facultatif, par toutes les entreprises.
La mise en place d’un PEE peut donc résulter d’une décision unilatérale de l’entreprise.
Tous les salariés de l’entreprise doivent pouvoir participer au PEE. Toutefois, une durée minimale d’ancienneté sur l’exercice peut
être exigée. Elle ne peut être supérieure à 3 mois (Code du travail : art. L. 443-2).
3. Quelles sont les cotisations sociales et fiscales qui doivent être appliquées à l’abondement ?
L’abondement est exonéré d’impôt pour le salarié. En revanche, il reste assujetti à la CSG et à la CRDS.
Pour l’entreprise, il est exonéré de cotisations sociales mais l’entreprise est soumise au forfait social et il est déductible du résultat
fiscal.
4. Vous pensez qu’une démarche pédagogique facilitera la compréhension des explications que vous apporterez aux
dirigeants.
À partir de l’exemple simplifié suivant, vous détaillez aux dirigeants l’enregistrement comptable des opérations
relatives au plan d’épargne-entreprise : « Dans le cadre d’un plan d’épargne-entreprise, un salarié décide de verser
250 € et de transférer sur le plan, la totalité de la participation perçue sur les résultats de l’entreprise, soit 200 €.
L’abondement s’élève à 125 €. Les frais de gestion sont évalués à 10 €. »
©FontainePicard Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 133
20
mn Application 4 Participation des salariés
1. En respect de quel principe comptable cette écriture est-elle passée ?
Les écritures constatées au 31 décembre N sont constatées en respect du principe de l’indépendance des exercices, et plus
précisément, du juste rattachement des charges aux produits
2. Présentez l’écriture d’attribution des fonds de participation aux salariés au 1er juin N+1.
01/06/N+1
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 15 000
4386 Organismes sociaux, charges à payer 3 000
4246 Participation des salariés 13 800
431 Sécurité sociale (8 % x 15 000) + 3 000 4 200
Dette envers les salariés - Participation au titre de l’exercice N
3. Présentez l’écriture d’attribution des actions propres aux salariés, au 15 juin N+1 (nombre arrondi par excès).
Il convient, dans un premier temps, de déterminer le CMUP
(300 x 30 €) + 16 000 €
= 25 €
300 + 700
Dans un second temps, il convient de déterminer le nombre d’actions propres attribué aux salariés : 13 800 €/20 € = 690 titres.
Résultat de l’opération pour la société Novartis : (20 € - 25 €) x 690 = - 3 450 €.
15/06/N+1
4246 Participation des salariés 13 800
6783 Mali sur rachat d’actions propres 3 450
502 Actions propres (690 x 25 €) 17 250
Dette envers les salariés - Participation au titre de l’exercice N
134 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ©FontainePicard
20
mn Application 5 Accord d’intéressement avec ses salariés
Enregistrez les écritures nécessaires sur N et N+1.
31/12/N
6414 Indemnités et avantages divers 300 000,00
4286 Personnel - autres charges à payer 300 000,00
Intéressement N
31/12/N
645 Charges de SS 60 000,00
4386 Org. sociaux, autres charges à payer 60 000,00
Forfait 20 %
25/03/N+1
421 Personnel, rémunérations dues 24 000,00
4386 Org. Sociaux, autres charges à payer 60 000,00
431 Sécurité sociale (CSG +CRDS) 8 % x 300 000 84 000,00
Cotisations sociales
25/03/N+1
421 Personnel, rémunérations dues 276 000,00
512 Banque 55 200,00
4247 Personnel PEE 220 800,00
Virement des fonds
25/03/N+1
647 Personnel, rémunérations dues 66 240,00
645 Org. Sociaux, autres charges à payer 13 248,00
431 Sécurité sociale 18 547,20
4247 Personnel – plan d’épargne 60 940,80
Abondement 220 800 x 30 %
©FontainePicard Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 135
Exercice de synthèse
1h Participation, Intéressement,
Impôt sur les bénéfices
À l’aide des informations que vous trouverez dans les annexes suivantes, il vous est demandé de :
1. calculer la réserve spéciale de participation au titre de l’exercice N :
RSP = (B-5%C)S/VA
RSP = (150 000 - 0,05 x 1 400 000)1/2 = 40 000
3. préciser pour quelle raison la provision pour investissement n’est pas classée en provisions pour risques
et charges ?
Selon l’Article 321-5, une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.
Une provision pour investissement n’avait pas pour effet de constater une dette dont l’échéance ou le montant n’était
pas fixé de façon précise. C’était un avantage fiscal que le législateur accordait, dans le cadre de la participation, aux
entreprises qui faisaient bénéficier leurs salariés d’une participation plus importante que celle prévue par la loi en
signant des accords dérogatoires.
S elon l’Article 313-1, les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une
provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions légales.
L a provision pour investissement est donc classée en provisions réglementées et non en provision pour risques et
charges.
136 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ©FontainePicard
Références
La participation est régie par l’Ordonnance du 21/10/1986 et son décret d’application du 17/07/1987. Les lois du 7/11/1990 et
du 25/07/1994 complètent cette ordonnance
Ces dispositions s’appliquent aux exercices ouverts depuis le 24/10/1986. Elles ont abrogé depuis cette date, l’ancien régime de
participation des salariés aux fruits de l’expansion et les textes dont il était issu : ordonnance du 17/08/67 et décrets d’application.
La loi du 19/02/2001 et la circulaire du 22/11/2001 sur l’épargne salariale, la loi du 30/12/2006 pour le développement de
la participation et de l’actionnariat salarié ont modifié le régime de la participation. La loi du 30/12/2006 a créé le concept
de « dividende du travail » sous la forme d’un supplément de participation (même régime fiscal et social que la participation
elle-même) qui peut être attribué par les employeurs pratiquant la participation mais souhaitant aller au-delà de leur obligation
découlant de la loi ou de l’accord de participation. Le montant total de la réserve spéciale de participation devra respecter l’un
des 4 plafonds cités ci-dessus.
Le compte 424 « Participation des salariés aux résultats » enregistre le montant des sommes attribuées aux salariés au titre de
la participation aux résultats, après la date d’approbation des comptes par l’assemblée générale ordinaire des actionnaires au
cours de l’exercice suivant celui au titre duquel la participation est attribuée, ou à la date de validité du contrat de participation
si elle est postérieure à celle de l’assemblée générale.
Selon la nature des emplois, une subdivision du compte 424 est débitée par le crédit des comptes suivants :
- en cas d’attribution d’actions ou de coupures d’actions de la société par incorporation de réserves au capital : - 101 « Capital
social », et - 104 « Primes liées au capital social » ;
- en cas d’attribution d’actions rachetées par la société : - 502 « Actions propres », compte au débit duquel les actions ont été
enregistrées lors du rachat ;
- en cas de création d’un fonds dans l’entité : - Subdivision du compte 166 intitulée « Fonds de participation » ;
- en cas de versement à des organismes de placement étrangers à l’entité et d’achats d’actions de sociétés d’investissement
à capital variable (SICAV) ou versement au dépositaire du fonds commun de placement, dans le cadre du plan d’épargne
d’entreprise : - Compte de trésorerie concerné.
L’éventuel reliquat de fonds non attribué, par suite de l’existence d’un plafond pour chaque bénéficiaire, est maintenu à la
subdivision concernée du compte 424.
La prise en charge par l’employeur des frais de gestion de l’organe de placement gérant les fonds déposés dans le cadre de
la participation des salariés ou du plan d’épargne d’entreprise est enregistrée au compte de charges externes 628 « Divers ».
La participation de l’employeur au plan d’épargne d’entreprise en un versement complémentaire appelé « abondement »
constitue une charge de personnel inscrite au compte 647 « Autres charges sociales ».
Lorsque les fonds ne sont pas utilisés, par suite d’absence d’accord entre les employeurs et les salariés, ils sont virés du compte
424 à la subdivision du compte 166 « Comptes bloqués ».
Lorsque les fonds deviennent disponibles, la dette inscrite au compte 166 au titre des comptes bloqués ou des fonds de
participation est transférée à une subdivision du compte 424 intitulée « Comptes courants ».
©FontainePicard Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale 137
138 Chapitre 13 - La participation des salariés, intéressement, plans d’épargne salariale ©FontainePicard
Chapitre
14 Les passifs réels : dettes, provisions,
engagements envers le personnel et charges à payer
Contrôle de connaissances
QU
ne provision pour risques et charges est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon
précise.
OUI. Il s’agit de la définition du PCG.
W Un passif est comptabilisé lorsque notamment il existe la certitude d’une sortie de ressources.
NON. La sortie de ressources peut être probable ou certaine.
TP
our comptabiliser un passif, il est nécessaire qu’à la date de clôture des comptes, l’entité ait une obliga-
tion juridique ou implicite envers un tiers connu.
NON. Le tiers peut être inconnu. (par exemple dans le cas de la provision pour garantie accordée aux clients).
Y Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise.
OUI. Il s’agit de la définition du PCG.
UL
es charges à payer sont des passifs certains dont il est parfois nécessaire d’estimer le montant ou
l’échéance avec une incertitude bien moindre que pour les provisions.
OUI. Il s’agit de la définition du PCG.
OL
’engagement de retraite contracté par l’entreprise envers les salariés doit être évalué et mentionné dans
les comptes annuels de l’entreprise.
OUI. L’annexe fait partie des comptes annuels.
PL
orsqu’il est impossible de valoriser avec fiabilité une obligation qui existe effectivement au 31/12/N, on
enregistre une provision et pas une dette.
NON. La comptabilisation d’un passif implique une valorisation fiable.
©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 139
40
mn Application 1 Passifs divers (d’après avis du CNC n° 00-01
du 20 avril 2000)
Analysez les 12 situations présentées et indiquez si un passif apparaîtra à la clôture des comptes. Justifiez votre
réponse et indiquez selon quelles hypothèses et sous quelle forme : provisions, dettes, produits constatés d’avance
il sera éventuellement comptabilisé.
1. Conformément à une commande de la société, une machine destinée à la revente a été livrée le 28 décembre N.
- L’existence d’une commande exécutée oblige l’entité qui ne peut pas s’exonérer de son obligation.
- La réception de la marchandise ou du service avant la date de clôture se traduira par une sortie nette de ressources après la date
de clôture sans autre contrepartie attendue du fournisseur.
Il s’agit donc d’une dette.
2. La société a conclu, le 29 décembre N, avec la société Publiland un contrat pour une campagne de publicité qui
interviendra au courant du mois de février N+1.
L ’engagement de l’entité est formalisé par un contrat conclu, avant la clôture de l’exercice, l’obligeant à payer pour la prestation
prévue sans possibilité de s’y soustraire. Il y a bien obligation pour l’entité vis-à-vis d’un tiers avant la date de clôture et sortie
de ressources à venir. Mais l’entité ne doit pas comptabiliser de passif à ce titre à la clôture de l’exercice car une contrepartie est
attendue de ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l’exercice suivant.
3. Coûts de déménagement.
L ’obligation est formalisée par la rupture d’un bail ou son non renouvellement résultant soit de la volonté du bailleur, soit de celle
de l’entité. L’entité a alors une obligation envers son bailleur.
La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constituée :
- du dédit et des loyers à verser pour les locaux inoccupés ;
- des coûts de remise en état des locaux laissés, comprenant les coûts de déménagement si les biens déménagés ne sont plus
réutilisés.
Pour ces dépenses, aucune contrepartie n’est attendue du bailleur ; un passif doit donc être comptabilisé.
E n revanche, les coûts probables de déménagement des biens qui seront réutilisés, n’étant pas engagés au profit du bailleur, ne
constituent pas un passif. Ils ne seront comptabilisés en passif que lorsque la prestation de déménagement sera effectuée.
4. La société accorde une garantie d’un an à ses clients sur la vente de ses produits. On envisagera les trois cas
suivants :
L ’obligation a pour origine une vente avant la date de clôture assortie d’une obligation de garantie. Cette obligation peut être
légale, contractuelle ou résulter de simples pratiques commerciales de l’entité qui créent une attente chez ses clients. Dans les trois
cas, elle constitue un passif si les autres critères sont remplis.
La sortie de ressources est constituée par les coûts de réparation et elle est rendue probable par l’existence d’un défaut dans le
produit ou la prestation livrée avant la clôture de l’exercice. Identifié par tout moyen, ce défaut peut être connu, soit de manière
certaine à la date d’établissement des comptes, soit avec une certaine probabilité qui peut être déterminée par des statistiques sur
le nombre de défauts, en particulier pour les productions de série.
Même si un défaut ne se révèle qu’après la date de clôture, il existait dans le produit au moment de sa livraison intervenue avant la
date de clôture et il est donc probable, à la date de clôture, que cette obligation de garantie se traduira par une sortie de ressources.
L ’entité a déjà comptabilisé le produit et le résultat sur la vente et n’attend plus aucune contrepartie de la réparation, physique ou
financière, liée à la garantie.
L e coût estimé de la garantie constitue donc un passif qui doit être comptabilisé. L’échéance et le montant des dépenses de garantie
ne sont pas fixés avec précision, le passif est à comptabiliser par une provision pour risques et charges.
5. La société a conclu avec un tiers un contrat de maintenance dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices. L’obli-
gation est d’ordre contractuel et consiste à assurer la maintenance jusqu’au terme du contrat.
L ’entité a conclu avec un tiers un contrat de maintenance dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices. L’obligation est d’ordre
contractuel et consiste à assurer la maintenance jusqu’au terme du contrat.
S i l’entité a perçu le revenu du contrat avant la clôture de l’exercice, la partie du revenu correspondant à la prestation restant à
assurer sur l’exercice suivant est comptabilisée au passif en produit constaté d’avance.
6. La société a signé avec un client un contrat d’ingénierie pour la mise au point d’un bac d’essai. L’exécution de ce
contrat est prévue du 2 février N +1 au 1er mars N+2. La société vient d’évaluer le résultat sur ce contrat à un déficit
de 80 000 €.
L’obligation est constituée par l’existence d’un contrat signé avant la clôture de l’exercice. L’entité ne peut plus échapper à son
obligation contractuelle de faire sauf à verser une indemnité.
La probabilité de sortie de ressources sans contrepartie est constituée par la perte identifiée sur ce contrat.
Dès qu’elle devient probable, la perte sur contrat doit donc être comptabilisée par constitution d’une provision pour risques et
charges, l’échéance et le montant n’étant généralement pas fixés avec précision.
140 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
7. La société a accordé une caution à une de ses filiales, le 4 décembre N. Compte tenu de la défaillance de cette
dernière, la caution devrait jouer.
L’obligation résulte d’une caution accordée avant la date de clôture.
La sortie de ressources sans contrepartie est rendue probable lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément réunies :
- la situation financière du cautionné à la clôture de l’exercice risque d’entraîner sa défaillance ;
- la mise en jeu de la caution donnée est probable.
U
n passif doit alors être comptabilisé. Le montant du passif est connu avec précision, la comptabilisation d’une provision pour
risques et charges dépend de l’échéance de la caution qui n’est généralement pas fixée. Dès lors que la caution est appelée avec
une date d’échéance, le passif constitue une dette.
L e cas échéant, l’entité intente un recours dont le produit attendu est comptabilisé à l’actif s’il répond aux règles de comptabili-
sation des actifs.
8. Procès ou litige
Un client a été livré avec deux mois de retard à la suite de l’interruption d’approvisionnement d’un fournisseur. On estime
qu’il sera nécessaire de verser une indemnité au client afin de réparer le préjudice subi, ainsi que les coûts annexes du procès :
honoraires d’avocats et d’experts, frais de procédure. La société va intenter un recours contre le fournisseur.
L eur objet est d’ordre légal ou contractuel (responsabilité civile pour les dommages causés à autrui ou non-satisfaction d’une
obligation contractuelle antérieure à la date de clôture). L’obligation résulte d’un dommage probable, causé à un tiers avant la
clôture de l’exercice, même s’il a été découvert postérieurement.
L
a sortie de ressources est constituée par l’indemnité ou le coût de la réparation du préjudice ainsi que les coûts annexes du
procès : honoraires d’avocats et d’experts, frais de procédure. Sa probabilité dépend de la conjonction des probabilités de :
- l’existence d’un dommage causé à un tiers antérieurement à la date de clôture,
- la responsabilité de l’entité dans ce dommage,
- la mise en jeu de cette responsabilité.
C
ette conjonction doit aboutir à une probabilité de perte pour qu’une provision pour risques et charges soit comptabilisée sous
forme d’une provision pour risques et charges tant que l’échéance et le montant ne sont pas fixés avec précision.
L e cas échéant, l’entité intente un recours contre un tiers (assurance, fournisseur,…) dont le produit attendu est comptabilisé à
l’actif s’il répond aux règles de comptabilisation des actifs.
©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 141
11. Obligation de mise en conformité à de nouvelles normes
L a société doit, du fait d’une loi, mettre en conformité ses machines ou installations avec de nouvelles normes (hygiène, sécu-
rité, pollution).
Si la société ne se conforme pas à la nouvelle norme et utilise un matériel non conforme, elle s’expose aux risques de condam-
nation à une forte amende prévue par le texte.
ne entité peut, du fait d’une loi ou d’un règlement, devoir mettre en conformité ses machines ou installations avec de nouvelles
U
normes (hygiène, sécurité, pollution).
Généralement, une obligation nouvelle de mise en conformité s’accompagne d’un délai permettant à l’entité d’adapter son
immobilisation sans arrêter immédiatement son utilisation.
Cette obligation, d’ordre légal ou réglementaire, conduit à limiter la durée d’utilisation de l’actif non conforme jusqu’à la date
butoir fixée par la loi ou le règlement. Si l’entité ne se conforme pas à la nouvelle norme et utilise un matériel non conforme, elle
s’expose aux risques de condamnation prévue par le texte.
Les choix s’offrant à l’entité s’analysent comme suit :
• l’arrêt de l’utilisation du matériel non conforme
Si l’entité choisit de ne pas adapter le matériel non conforme, la valeur nette comptable de celui-ci doit alors être amortie sur
sa durée d’utilisation résiduelle limitée par la date butoir de mise en application de la nouvelle norme ou, le cas échéant, par
la date de mise en service du matériel de remplacement.
La sortie de ressources constituée par l’investissement dans un nouveau matériel est à comptabiliser en immobilisation. Il n’y
a pas lieu de constater un passif en complément de la correction de valeur du matériel non conforme ;
• l’adaptation du matériel non conforme
L’adaptation permettra au matériel existant d’être utilisé conformément aux prévisions antérieures à la nouvelle norme.
La sortie de ressources constituée par les dépenses d’adaptation trouve en contrepartie la possibilité d’utiliser le matériel au-
delà de la date butoir de mise en application de la norme.
Si l’adaptation prolonge durablement la durée d’utilisation initialement prévue du matériel, la dépense est à comptabiliser en
immobilisation. Si la dépense ne fait que maintenir cette durée, la dépense est à constater en charge de période.
Il n’y a pas lieu de comptabiliser un passif.
12. Restructuration.
L a société a décidé et annoncé avant la date de clôture des comptes un important plan de restructuration. Ce plan prévoit les
éléments suivants :
- indemnités au personnel pour cessation du contrat de travail,
- indemnité de rupture d’un contrat avec un fournisseur,
- dépenses de formation du personnel pour l’adaptation aux nouvelles fonctions,
- dépenses d’harmonisation des systèmes d’information,
- dépenses de marketing pour relancer l’image de marque de la société.
Les coûts de restructuration constituent un passif s’ils résultent d’une obligation de l’entité, vis-à-vis de tiers, ayant pour origine
la décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers, et à
condition que l’entité n’attende plus de contrepartie de ceux-ci.
Une restructuration peut notamment consister en :
- la vente ou l’arrêt d’une branche d’activité,
- la fermeture d’un site d’activité,
- la délocalisation d’une activité d’un site à un autre,
- un changement apporté à la structure d’encadrement tel que la suppression d’un niveau hiérarchique ; et, d’une façon générale,
- toute réorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activités de l’entité.
• Formalisation du plan de restructuration
L’existence de l’obligation nécessite que la décision soit traduite par un plan formalisé et détaillé de la restructuration précisant
au moins :
- l’activité ou la partie d’activité concernée ;
- les principaux sites affectés ;
- la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de
leur contrat de travail ;
- les dépenses qui seront engagées ; et
- la date à laquelle le plan sera mis en œuvre.
L’obligation de cession d’une activité n’est pas constituée tant que l’entité n’est pas irrévocablement engagée à vendre par un accord
de vente. La décision de vente d’une activité et son annonce publique ne suffisent pas à constituer une obligation pour l’entité.
• Formalisation de l’obligation
L’obligation est constituée si les tiers concernés sont fondés à anticiper la mise en œuvre par l’entité de la restructuration, soit
en raison d’un début d’exécution du plan, soit suite à une annonce publique de ses principales caractéristiques.
Le démantèlement d’une usine, la vente d’actifs ou l’annonce publique des principales caractéristiques du plan montrent
qu’une entité a commencé la mise en œuvre d’un plan de restructuration. L’annonce publique d’un plan détaillé de restructu-
ration ne constitue une obligation que si :
- elle comporte suffisamment de détails sur les principales caractéristiques du plan ;
- celui-ci est communiqué à toutes les personnes concernées ; et
- sa mise en œuvre est programmée pour s’achever dans un délai rendant improbable sa modification.
Si un délai important est prévu avant le début de la restructuration ou pour sa réalisation, le plan ne crée pas une attente fondée
chez les tiers car l’entité peut alors modifier ses plans.
142 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
• Indemnités au personnel pour cessation du contrat de travail
L’obligation est définie par la loi, le règlement ou le contrat qui régit les licenciements collectifs ou les autres formes d’inter-
ruption de contrats de travail.
L’obligation est matérialisée par :
- la prise de décision, avant la date de clôture, par l’organe compétent lorsque celui-ci comporte des représentants du per-
sonnel ; ou dans les autres cas,
- l’annonce, avant la date de clôture, aux personnes concernées ou à leurs représentants, de la décision prise par l’organe
compétent.
Les indemnités sont à verser au bénéfice d’employés dont l’entité n’attend plus de contrepartie dans le futur.
Elles constituent un passif dont l’échéance et le montant sont généralement incertains ; une provision pour risques et charges
est donc à comptabiliser.
• Autres coûts de restructuration
Les autres coûts résultant d’une décision de restructuration ne constituent un passif que dans la mesure où l’entité n’attend pas dans
le futur de contrepartie des tiers concernés. C’est, par exemple, le cas de l’indemnité de rupture d’un contrat avec un fournisseur.
En revanche, ne constituent pas des passifs les dépenses de formation ou de déménagement du personnel conservé, les dépenses
d’harmonisation des systèmes d’information et des réseaux de distribution ainsi que les dépenses de marketing.
De même, les pertes d’exploitation futures identifiables jusqu’à la date d’une restructuration ne peuvent pas être provisionnées.
15
mn Application 2 Indemnités de départ à la retraite
2. P
récisez les informations devant figurer dans l’annexe, relatives aux indemnités de départ à la retraite.
Les informations à fournir concernent :
- le montant total de l’engagement de retraite,
- le montant de l’engagement de retraite éventuellement provisionné,
- les incidences sur la comparabilité des exercices lorsque l’entreprise comptabilise une provision pour la première fois,
- la mention séparée des engagements au profit des dirigeants.
30
mn Application 3 Provision pour risques et charges
1. Indiquez les conditions à respecter pour pouvoir enregistrer des provisions selon la définition générale d’un passif.
- Obligation vis-à-vis d'un tiers (légale, contractuelle...),
- qui provoquera probablement ou certainement,
- une sortie de ressources au bénéfice du tiers,
- sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci,
- montant et/ou échéance ne sont fixés de façon précise.
2. Analysez les dossiers (a) à (d) fournis en annexe, indiquez si une provision est possible et passez les écritures
nécessaires au 31 décembre N.
a) Litige avec un fournisseur pour livraison tardive des matières premières
Il existe une obligation vis-à-vis d’un tiers : fournisseur et État à la clôture de l'exercice qui provoquera probablement une sortie
de ressources : paiement des dommages et intérêts et frais de justice, sans contrepartie.
Une provision pour litige est nécessaire pour 5 000 € + 3 000 €. La facture ne peut être provisionnée car déjà enregistrée en 401.
31/12/N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 8 000,00
1511 Provisions pour litige 8 000,00
Dommages et intérêts, plus frais de justice
©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 143
b) Obligation légale concernant le renforcement de la sécurité dans l’usine
Il y aura une sortie probable de ressources avec une contrepartie. Le coût ne peut donc être provisionné.
c) Dédommagement des habitants suite à l’explosion de l’usine
Il existe une obligation vis-à-vis d’un tiers : ce sont les habitants, à la clôture de l’exercice qui provoquera une sortie probable
de ressources sans contrepartie. Cependant, il est impossible au 31/12 d’évaluer le coût. Aucune provision ne peut donc être
enregistrée. Une information en annexe sera fournie.
d) Restructuration et plan social
Il existe une obligation vis-à-vis d’un tiers : il s’agit du personnel licencié, qui provoquera une sortie probable de ressources sans
contrepartie. Cependant, la décision n’a pas été prise au 31/12. Aucune provision ne peut donc être passée. Une information
en annexe sera fournie.
4. Reprenez la question précédente et indiquez la solution si la société applique le règlement du CRC du 12 décembre
2002 sur les amortissements d’actifs immobilisés (composant distinct). Calculez l’impact sur le résultat de N.
L es dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations doivent être comptabilisées comme un
composant distinct de l’immobilisation sous deux conditions :
• il est probable que les avantages économiques futurs iront à l’entreprise ;
• le coût peut être évalué de façon fiable.
01/06/N
2154 Matériel industriel 93 000,00
21541 Matériel industriel - révision 9 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisations 20 400,00
404 Fournisseurs 122 400,00
Achat machine industrielle
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements d’exploitation 12 600,00
28154 Amortissement matériel industriel 93 000 x 20 % x 7/12 10 850,00
281541 Amortissement matériel industriel - révision 9 000 x 1/3 x 7/12 1 750,00
Amortissement de l’exercice
- Impact sur le résultat N : il supportera dans cette hypothèse 12 600 € de charges.
144 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
50
mn Application 4 Risques et sinistres
1. Exposez de façon synthétique dans un tableau les différences entre les diverses catégories de passifs (dettes,
charges à payer, provisions pour risques et charges) en matière d’obligation, d’échéance et de montant.
Type de passif Obligation Échéance Montant
Dettes Certaine Précise Précis
Non précise mais incertitude Non précis mais incertitude
Charges à payer Certaine
faible faible
Provisions pour risques et charges Certaine ou probable Non précise Non précis
2. Explicitez et effectuez les enregistrements d’inventaire nécessaires concernant les quatre situations décrites en
annexe :
• Restructuration
Le plan de restructuration prévu aura les conséquences financières suivantes :
- indemnités de licenciement d’une partie du personnel (220 000 €)
ces indemnités doivent être comprises dans la provision pour restructuration car elles concernent du personnel dont l’entreprise
n’attend pas de contrepartie future, de plus il existe un engagement à la clôture puisque l’information de la restructuration a
été faite en novembre N ;
- perte sur le stock de produits (15 000 €)
il n’est pas précisé si les produits en question pourront ou non être utilisé par la suite. On peut supposer que oui auquel cas ils ne
peuvent pas être pris en compte dans la provision pour restructuration mais peuvent faire l’objet d’une dépréciation des stocks ;
- frais de déménagement de matériels réutilisables dans le nouveau site (18 000 €)
c es frais ne peuvent pas être pris en compte dans la provision pour restructuration car l’entreprise continuera à utiliser ces
matériels ;
- actions de formation pour la réinsertion des personnels licenciés (90 000 €)
c es frais peuvent être pris en compte dans la provision pour restructuration car l’entreprise n’attend plus de contrepartie de ce
personnel ;
- actions de formation pour l’adaptation des personnels affectés à la nouvelle unité de production (32 000 €) :
ces frais ne peuvent pas être pris en compte dans le cadre de la provision pour restructuration car l’entreprise attend une
contrepartie de ce personnel reclassé (il va continuer à travailler pour elle).
La provision pour restructuration doit donc tenir compte des éléments suivants :
- indemnité de licenciement 220 000 €
- actions de formation 90 000 €
310 000 €
De plus l’entreprise pourra doter une provision pour dépréciation des stocks de 15 000 €.
31/12/N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 310 000,00
154 Provisions pour restructurations 310 000,00
Provision pour restructuration de l’entreprise
31/12/N
68173 Dotations pour dépréciations des stocks 15 000,00
395. Dépréciation des stocks de produits 15 000,00
Dépréciation des stocks
• Redressement fiscal
L ’entreprise a connaissance le 10 janvier N+1 d’une notification de redressement relative à un contrôle fiscal effectué en
décembre N l’informant du montant du redressement : 90 000 €. Le comptable avait provisionné ce redressement à hauteur de
78 000 € (supplément de TVA : 75 000 €, pénalités : 3 000 €). Le 10 janvier les comptes N ne sont pas encore arrêtés.
N
ous sommes ici dans le cas d’événements postérieurs à la clôture de l’exercice. Cet événement est lié à des conditions connues à
la date de clôture puisque le contrôle fiscal a été effectué en décembre N. Si le montant est significatif, il est nécessaire de modifier
les comptes annuels et de porter une mention dans l’annexe. Si ce n’est pas le cas, une simple mention dans l’annexe est suffisante.
C’est la première hypothèse qui est retenue, l’événement est significatif et il est donc nécessaire de modifier les comptes annuels.
L e comptable a déjà doté des provisions à hauteur de 78 000 €, ces provisions doivent être annulées et il faut constater la charge
pour 90 000 €.
©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 145
31/12/N
1514 Provisions pour amendes et pénalités 3 000,00
155 Provisions pour impôt 75 000,00
7875 Reprise sur provisions exceptionnelles 78 000,00
Annulation de la provision pour redressement fiscal
31/12/N
6712 Pénalités, amendes fiscales et pénales 8 000,00
6717 Rappels d’impôts (autres qu’impôt sur les bénéfices) 82 000,00
4486 État, charges à payer 90 000,00
Redressement fiscal, charge à payer
• Auto-assurance
Une provision de propre assureur existe dans les comptes depuis N - 7 pour 55 000 €.
Il est interdit de doter ce type de provision pour tous les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2002 car les obligations couvertes
par ce type de provision ne sont pas probables à la clôture.
Il faut donc reprendre cette provision.
31/12/N
1518 Autres provisions 55 000,00
7875 Reprise sur provisions exceptionnelles 55 000,00
Reprise de la provision de propre assureur dotée en N-7
• Incendie
U
n incendie a détruit une partie du stock (perte évaluée à 40 000 * 60 % = 24 000 €). L’indemnité d’assurance couvrira de façon
certaine 50 % de la perte subie (soit 12 000 €) et sera reçue dans un délai de 3 mois. On peut donc constater un produit à recevoir.
31/12/N
4671 Compagnie d’assurances 12 000,00
797 Transfert de charges exceptionnelles 12 000,00
Indemnité d’assurance sur stock à recevoir
31/12/N
6718 Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion 24 000,00
791 Transfert de charges d’exploitation 24 000,00
Constatation du caractère exceptionnel de sinistre
D
e plus à la suite de ce sinistre la valeur vénale de l’entrepôt (calculée après réparations) s’élève à 100 000 € tandis que sa
valeur nette comptable s’élève, elle, à 150 000 €. Il est précisé que l’entreprise applique le règlement CRC 2002-10 relatif à
l’amortissement et à la dépréciation des actifs.
À
la suite de ce sinistre il est nécessaire de constater une dépréciation de cet entrepôt qui va également modifier le plan
d’amortissement.
31/12/N
68162 Dotations pour dépréciations des immobilisations corporelles 50 000,00
2913 Dépréciation des constructions 50 000,00
Dépréciation de l’entrepôt
146 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
Exercice de synthèse
30
mn
Société des Matériels Électriques
de Vannes (SMEV)
1. Analysez les situations 1 à 4 et présentez les écritures que vous jugez nécessaires
Situation 1
À la clôture des exercices N et N+1, il est probable que l’entreprise supportera un coût lié à certains produits vendus
au cours de l’exercice et qui seront retournés par les distributeurs au cours du prochain exercice puisqu’il y a engage-
ment de reprise. L’obligation juridique est créée par la vente de produits et il y a donc lieu de constater une provision
en estimant les coûts liés aux retours probables. Il s’agit d’une provision pour garanties données aux clients.
La sortie de ressources est probable comme l’attestent les statistiques de l’entreprise. Elle est sans contrepartie.
• Au 31 décembre N : La provision sera de 1 510 000 x 1 % = 15 100 €.
• Au 31 décembre N+1 : La provision sera de 1 600 000 x 1 % = 16 000 €.
L es ventes du premier semestre ne servent pas de base au calcul des provisions car, au 31 décembre, les
six mois correspondant à la période contractuellement définie, sont écoulés. On passera donc les écritures
suivantes :
31/12/N
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 15 100
1518 Autres provisions pour risques 15 100
Provision pour reprise d’invendus
31/12/N+1
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 900
1518 Autres provisions pour risques 900
Ajustement de la provision pour reprise d’invendus 16 000 - 15 100
Situation 2
L es conditions sont remplies au 31/12/N pour enregistrer une provision :
• obligation envers un tiers : collectivités locales riveraines et l’objet est nettement précisé : pollution consta-
tée ;
• obligation existante à la clôture : la pollution date de N-1 ;
• sortie de ressources : prévue fin N par les avocats de la SMEV ;
• absence de contrepartie au moins équivalente : aucun enrichissement lors de la condamnation, si elle
intervient ;
• estimation fiable (demande partie adverse et avocats de la SMEV).
6875 Dotations aux provisions/risques et charges exceptionnels 500 000
1511 Provision pour litiges 500 000
©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 147
Exercice de synthèse
Situation 4
L a société mentionnait ses engagements de retraite dans l’annexe. Elle opte pour la comptabilisation d’une
provision pour retraite à partir de l’exercice N.
1/01/N
119 Report à nouveau 96 000
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 96 000
Engagement au 31/12/N+1
31/12/N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 12 000
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 12 000
108 000 - 96 000 ; ajustement de l’engagement au 31/12/N
Situation 5
L es programmes pluriannuels de gros entretien et de grandes révisions peuvent, sur option :
- être considérés comme un composant de l’immobilisation,
- ou faire l’objet d’une provision pour gros entretien et grandes révisions.
2. Pour la situation 5, présentez les écritures nécessaires au 1/04/N, au 31/12/N et au 1/04/N+3, dans les
deux hypothèses suivantes :
• H1 : la société utilise la méthode des composants pour les programmes de grande révision :
• Acquisition du matériel
1/04/N
21541 Matériels industriels (matériel proprement dit) 79 000
21542 Matériels industriels (programme de révision) 21 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 20 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 120 000
Acquisition machine
• Amortissement du matériel
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations incorp. et corp. 17 100
281541 Amortissements du matériel industriel (proprement dit) 11 850
Amortissements du matériel industriel (programme de
281542 5 250
révision)
Dotation exercice
Matériel : 79 000 x 20% x 9/12 = 11 850 ; programme : 21 000 x 33,1/3% x 9/12 = 5 250
L es dotations aux amortissements sont répétées aux 31/12/N+1 et 31/12/N+2, pour un montant de 79 000/5 =
15 800 et de 21 000/3 = 7 000.
Ce programme fera l’objet d’un amortissement dans les mêmes conditions que le précédent.
148 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
•H
2 : la société enregistre une provision pour gros entretien et grande révision :
Exercice de synthèse
Il faut donc constituer une provision par tiers de N à N+3.
Cette provision sera reprise lors de la survenance des travaux puis renouvelée si le programme est renouvelé.
31/12/N
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges (1) 5 250
1572 Provision pour gros entretien ou grandes révisions 5 250
Provision gros entretien
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations incorp. et corp. (2) 15 000
281542 Amortissements du matériel industriel (2) 15 000
Dotation exercice
©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 149
Extraits des textes de base (références)
À l’exception des cas prévus aux articles 322-4 et 322-13, un passif est comptabilisé lorsque l’entité a une obligation à l’égard
d’un tiers, et qu’il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans
contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.
A la clôture de l’exercice, un passif est comptabilisé si l’obligation existe à cette date et s’il est probable ou certain, à la date
d’établissement des comptes, qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins
équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture.
150 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
& PCG - Article 323-12
Les provisions sont rapportées en totalité au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister, c’est-à-dire
soit quand l’entité n’a plus d’obligation, soit quand il n’est plus probable que celle-ci entraînera une sortie de ressources sans
contrepartie au moins équivalente de la part du tiers.
Les provisions sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à
l’extinction de l’obligation déterminée comme suit :
1 - Lorsqu’il existe un grand nombre d’obligations similaires (par exemple, garantie sur les produits ou contrats similaires), la
probabilité qu’une sortie de ressources soit nécessaire à l’extinction de ces obligations est déterminée en considérant cet
ensemble d’obligations comme un tout. Même si la probabilité de sortie pour chacun des éléments considérés isolément est
faible, il peut être probable qu’une sortie de ressources sera nécessaire pour éteindre cet ensemble d’obligations.
2 - En cas d’obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses d’évaluation de la sortie de ressources, le montant
à provisionner est, en général, celui qui correspond à l’hypothèse la plus probable. Les incertitudes relatives aux autres
hypothèses d’évaluation doivent faire l’objet d’une mention en annexe.
©FontainePicard Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer 151
152 Chapitre 14 - Les passifs réels : dettes, provisions, engagements envers le personnel et charges à payer ©FontainePicard
Chapitre
15 Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations
d’information comptable et la présentation de l’annexe
Contrôle de connaissances
W Les engagements financiers sont obligatoirement comptabilisés dans les comptes de la classe 8.
NON. Les comptes d’engagement sont facultatifs. Seule l’information en annexe est nécessaire.
15
mn Application 1
1. C
omptabilisez au journal de la SA BATILUX le prêt consenti par la SA BATILUX.
2. C
omptabilisez au journal de la SA PROMOGIR le prêt consenti par la SA BATILUX.
2. Précisez les conséquences sur les comptes annuels du cautionnement du prêt accordé par la SA BATILUX, dans les
différentes sociétés.
- Chez Batilux : aucune.
- Chez Promogir : la caution est un engagement reçu.
- Chez batifinance : la caution est un engagement donné.
3. P
résentez le tableau de l’annexe chez PROMOGIR.
Engagements reçus
Au profit de
Catégories Autres
Total
d’engagements Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Avals, cautions, 200 000 200 000
garanties
©FontainePicard Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 153
15
mn Application 2 Présentation des engagements en annexe
Engagements donnés
Au profit de
Catégories Autres
Total
d’engagements Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Effets circulant 47 000 47 000
sous endos
Avals, cautions, 480 000 300 000 180 000
garanties
Engagements 30 800 30 800
de retraite
Engagements reçus
Accordés par
Catégories
Total Autres
d’engagements
Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Avals, cautions, 15 000 15 000
garanties
Effets 47 000 47 000
escomptés
non échus
Engagements réciproques
Effectués avec
Catégories
Total Autres
d’engagements
Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Marchandises 84 000 84 000
à recevoir
Immobilisations 59 000 59 000
à recevoir
154 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… ©FontainePicard
Compléments : Comptabilisation des engagements
(journal spécifique)
1. Les engagements donnés sont enregistrés au crédit du compte :
« 801 - engagements donnés par l’entreprise » qui se subdivise en :
8011 - Avals, cautions, garanties,
8014 - Effets circulant sous l’endos de l’entreprise,
8016 - Redevances de crédit-bail restant à courir,
8018 - Autres engagements donnés.
Ce compte peut être subdivisé de la même manière que les comptes d’engagements reçus ou donnés.
2. Les engagements réciproques, c’est-à-dire à la fois reçus et donnés ne nécessitent pas ce compte réfléchi.
SCHÉMA COMPTABLE :
1. Engagements donnés :
2. Engagements reçus :
802 Engagements reçus par l’entreprise X
8092 Contrepartie du 802 X
3. Engagements réciproques :
802 Engagements reçus par l’entreprise X
801 Engagements donnés par l’entreprise X
©FontainePicard Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 155
COMPLÉMENT : CONTENU DE l’ANNEXE
L'annexe comporte toutes les informations d'importance significative sur la situation patrimoniale et financière et sur le résultat de l'entreprise.
• Les informations portent notamment sur les points suivants :
1° les modes et méthodes d'évaluation appliqués aux divers postes du bilan et du compte de résultat ;
2° les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements, des dépréciations et des provisions, leur montant par catégories en distinguant
ceux qui ont été pratiqués pour l'application de la législation fiscale ;
3° les circonstances qui empêchent de comparer d'un exercice à l'autre certains postes du bilan et du compte de résultat, et les moyens qui
permettent d'en assurer la comparaison ;
4° les mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ;
5° la nature, le montant et le traitement comptable des écarts de conversion en monnaie nationale d'éléments exprimés en monnaie étran-
gère ;
6° les méthodes utilisées, en cas de réévaluation, pour le calcul des valeurs retenues, la liste des postes concernés au bilan et au compte de
résultat et les montants correspondants, le traitement fiscal de l'écart de réévaluation, les mouvements ayant affecté pendant l'exercice les
postes de passif concernés ;
7° les créances et les dettes classées selon la durée restant à courir jusqu'à leur échéance en distinguant, d'une part, les créances à un an au
plus et, d'autre part, les dettes à un an au plus, à plus d'un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans ;
8° l'indication pour chacun des postes relatifs aux dettes de celles garanties par des sûretés réelles ;
9° le montant des engagements financiers classés par catégories, en distinguant ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les partici-
pations et les autres entreprises liées ; une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu'elle est susceptible d'être incluse par
intégration globale dans un même ensemble consolidable.
• Les personnes morales mentionnent en outre dans l'annexe :
1° pour chaque poste du bilan concernant les éléments fongibles de l'actif circulant, l'indication de la différence entre l'évaluation figurant
au bilan et celle qui résulterait des derniers prix du marché connus à la clôture des comptes ;
2° la liste des filiales et participations, avec l'indication pour chacune d'elles de la part de capital détenue directement ou par prête-nom,
du montant des capitaux propres et du résultat du dernier exercice clos ; les titres d'une société émettrice représentant moins de 1 % du
capital social d'une société détentrice peuvent être regroupés ; si certaines de ces indications sont omises en raison du préjudice grave qui
pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet des informations figurant sur la liste ;
3° le nombre et la valeur nominale des actions, parts sociales et autres titres composant le capital social, regroupés par catégorie selon les
droits qu'ils confèrent, avec l'indication de ceux qui ont été créés ou remboursés pendant l'exercice ;
4° les parts bénéficiaires avec l'indication de leur nombre, de leur valeur et des droits qu'elles confèrent ;
5° l'identité de toute société établissant des comptes consolidés dans lesquels les comptes annuels de la société concernée sont inclus sui-
vant la méthode de l'intégration globale ;
6° l'indication de la fraction des immobilisations financières, des créances et des dettes ainsi que des charges et produits financiers concer-
nant les entreprises liées ;
7° le montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et indemnités assimilées en distinguant, d'une part,
ceux qui ont fait l'objet de provisions et, d'autre part, ceux qui ont été contractés au profit de dirigeants ;
8° le montant des avances et des crédits alloués aux dirigeants sociaux avec l'indication des conditions consenties et des remboursements
effectués pendant l'exercice ;
9° la nature et l'objectif commercial des opérations non inscrites au bilan, à condition que les risques ou les avantages résultant de ces opé-
rations soient significatifs et dans la mesure où la divulgation de ces risques ou avantages est nécessaire pour l'appréciation de la situation
financière de la société. Un règlement du Comité de la réglementation comptable en fixe les modalités.
• Les personnes morales ne pouvant adopter une présentation simplifiée de leurs comptes font également figurer dans l'annexe :
1° le montant des rémunérations allouées au titre de l'exercice aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance
à raison de leurs fonctions : ces informations sont données de façon globale pour chaque catégorie ; elles peuvent ne pas être fournies
lorsqu'elles permettent d'identifier la situation d'un membre déterminé de ces organes ;
2° les obligations convertibles, échangeables en titres similaires avec l'indication par catégorie de leur nombre, de leur valeur nominale et
des droits qu'ils confèrent ;
3° la ventilation de l'impôt entre la partie imputable aux éléments exceptionnels du résultat et la partie imputable aux autres éléments, avec
l'indication de la méthode utilisée ;
4° la ventilation du montant net du chiffre d'affaires par secteur d'activité et par marché géographique ; si certaines de ces indications sont
omises en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet de cette informa-
tion ;
5° la ventilation par catégorie de l'effectif moyen, salarié d'une part et mis à disposition de l'entreprise pendant l'exercice d'autre part ;
l'effectif employé à temps partiel ou pour une durée inférieure à l'exercice est pris en compte en proportion du temps de travail effectif,
par référence à la durée conventionnelle ou légale du travail ;
6° l'indication sommaire de la mesure dans laquelle le résultat de l'exercice a été affecté par l'application des dispositions fiscales énoncées
au point 2 ci-dessus et des conséquences qui en résultent sur les postes de capitaux propres ;
7° l'indication des accroissements et des allégements de la dette future d'impôt provenant des décalages dans le temps entre le régime fiscal
et le traitement comptable de produits ou de charges et, lorsqu'ils sont d'un montant exceptionnel, de ceux dont la réalisation est éven-
tuelle ;
8° les éléments constitutifs du poste " frais d'établissement " ;
9° le montant total des honoraires des commissaires aux comptes figurant au compte de résultat de l'exercice, en séparant les honoraires
facturés au titre du contrôle légal des comptes de ceux facturés au titre des conseils et prestations de services entrant dans les diligences
directement liées à la mission de contrôle légal des comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel. Ces
informations ne sont pas fournies si la personne morale est incluse dans un périmètre de consolidation et si l'annexe des comptes conso-
lidés les mentionne ;
10° l'impact financier des opérations mentionnées au 9° de l'article R. 123-197 ;
11° la liste des transactions, effectuées par la société avec des parties liées lorsque ces transactions présentent une importance significative
et n'ont pas été conclues aux conditions normales du marché. Cette information n'est pas requise pour les transactions effectuées par la
société avec les filiales qu'elle détient en totalité ou entre ses filiales détenues en totalité. Les modalités d'élaboration de cette liste sont
précisées par un règlement du Comité de la réglementation comptable.
• Les éléments chiffrés de l'annexe sont, sauf exception dûment justifiée, déterminés selon les mêmes principes et les mêmes méthodes que pour
l'établissement du bilan et du compte de résultat.
Ils concernent l'ensemble des activités de l'entreprise quel que soit le lieu de leur exercice. Ils sont vérifiables par rapprochement avec des
documents justificatifs.
Les éléments chiffrés qui figurent déjà au bilan ou au compte de résultat peuvent être omis dans l'annexe.
156 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… ©FontainePicard
Exercice de synthèse
25
mn
Société Zen
Engagements donnés
Au profit de
Catégories
d’engage- Total Autres
ments Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Effets 52 500 52 500
circulant sous
endos
Avals, 1 100 000 300 000 800 000
cautions,
garanties
TOTAL 1 152 500 300 000 852 500
Engagements reçus
Accordés par
Catégories
d’engage- Total Autres
ments Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Effets
escomptés 52 500 52 500
non échus
TOTAL 52 500 52 500
©FontainePicard Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 157
Exercice de synthèse
Engagements réciproques
Effectués avec
Catégories
d’engage- Total Autres
ments Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Immobilisa-
tions 75 000 75 000
à recevoir
158 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… ©FontainePicard
Extraits des textes de base
(références)
& Code de commerce - Partie réglementaire : des livres, documents et pièces comptables obligatoires.
Article R123-172
Un document décrivant les procédures et l’organisation comptables est établi par le commerçant dès lors que le document est
nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles.
Ce document est conservé aussi longtemps qu’est exigée la présentation des documents comptables auxquels il se rapporte.
Article R123-173
Tout commerçant tient obligatoirement un livre-journal, un grand-livre et un livre d’inventaire.
Le livre-journal et le livre d’inventaire peuvent, à la demande du commerçant, être cotés et paraphés, dans la forme ordinaire
et sans frais, par le greffier du tribunal dans le ressort duquel le commerçant est immatriculé. Chaque livre reçoit un numéro
d’identification répertorié par le greffier sur un registre spécial.
Des documents sous forme électronique peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre d’inventaire ; dans ce cas, ils sont identi-
fiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve.
Article R123-174
Les mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-
journal.
Tout enregistrement comptable précise l’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée ainsi que les références de la
pièce justificative qui l’appuie.
Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d’une même journée, peuvent être récapitulées sur une
pièce justificative unique.
Les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini au document mentionné à l’article R. 123-172.
Article R123-175
Les écritures du livre-journal sont portées sur le grand-livre et ventilées selon le plan comptable.
Article R123-176
Le livre-journal et le grand-livre sont détaillés en autant de journaux auxiliaires et de livres auxiliaires que les besoins du com-
merce l’exigent.
Les écritures portées sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralisées une fois par mois au moins sur le livre-journal et
le grand-livre.
Article R123-177
L’inventaire est un relevé de tous les éléments d’actif et de passif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur
de chacun d’eux à la date d’inventaire.
Les données d’inventaire sont regroupées sur le livre d’inventaire et distinguées selon la nature et le mode d’évaluation des
éléments qu’elles représentent. Le livre d’inventaire est suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du
bilan.
Les comptes annuels sont transcrits chaque année sur le livre d’inventaire, sauf lorsqu’ils sont publiés en annexe au registre du
commerce et des sociétés conformément à l’article R. 123-111.
©FontainePicard Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… 159
& PCG - Article 531-2
L’annexe comporte les compléments d’information suivants relatifs au bilan et au compte de résultat, dès lors qu’ils sont
significatifs. [...]
9. Montant des engagements financiers.
a) Une indication distincte est fournie pour les engagements :
- consentis à l’égard d’entités liées ;
- assortis de sûretés réelles ;
- concernant les effets de commerce escomptés non échus ;
- pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, ainsi que les engagements résultant de contrats qualifiés de
« portage ». Si la confidentialité des affaires ne doit en aucun cas conduire à omettre l’information, des modalités peuvent
toutefois être recherchées dès lors qu’elles n’altèrent pas la qualité de l’information ;
- consentis de manière conditionnelle.
b) Engagements pris en matière de crédit-bail, informations particulières à fournir :
- valeur des biens pris en crédit-bail au moment de la signature du contrat ;
- montant des redevances afférentes à l’exercice ainsi que le montant cumulé des redevances des exercices précédents ;
- dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées pour ces biens au titre de l’exercice clos s’ils avaient été
acquis par l’entité ainsi que le montant cumulé des amortissements qui auraient été effectués au titre des exercices
précédents ;
- évaluation des redevances restant à payer ainsi que du prix d’achat résiduel de ces biens stipulé aux contrats.
Les informations prévues aux alinéas précédents sont ventilées selon les postes du bilan dont auraient relevé les biens
concernés ; les informations prévues au dernier alinéa sont ventilées selon les échéances à un an au plus, à plus d’un an et
cinq ans au plus et à plus de cinq ans.
c) Pour les sociétés émettrices de certificats de valeur garantie, de bons de cession de valeur garantie et instruments assimilés,
entre l’émission des titres et leur échéance :
- valeur de marché des titres à la date d’arrêté des comptes ;
- nombre de titres non rachetés pour annulation à cette date ;
- caractéristiques des titres émis ;
- montant maximum des engagements représentés par la garantie. [...]
160 Chapitre 15 - Les engagements financiers et les passifs éventuels, les obligations d’information comptable… ©FontainePicard
Chapitre
16 Les contrats à long terme
Contrôle de connaissances
QL
es dates de démarrage et d’achèvement des opérations prévues au contrat se situent généralement
dans deux périodes comptables ou deux exercices différents.
OUI. Un contrat à long terme est un contrat d’une durée généralement longue. Si le début et la fin du contrat se situent sur le
même exercice, le résultat ne peut être enregistré que sur cet exercice et le problème de l’autonomie des exercices n’est pas posé.
Le PCG précise que la durée d’un contrat à long terme s’étend sur au moins deux périodes comptables.
RL
a méthode à l’avancement consiste à enregistrer le chiffre d’affaires à l’avancement et le résultat à ter-
minaison.
NON. Dans cette méthode le résultat est comptabilisé aussi à l’avancement.
TL
’application de la méthode à l’avancement est conditionnée par l’acceptation des travaux par le cocon-
tractant.
OUI. Les autres conditions sont les suivantes :
• réalisation certaine,
• documents comptables prévisionnels (outils de gestion), permettant d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de
l’opération.
YL
e degré d’avancement peut être mesuré par des unités physiques (par exemple le nombre d’heures de
main-d’œuvre).
OUI. Le pourcentage d’avancement est déterminé en utilisant, soit le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la
date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat (mesure monétaire), soit des mesures physiques ou études
permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés (mesure quantitative). Par exemple, le nombre d’heures de main-
d’œuvre directe consommées sur le total des heures prévues.
UE
n cas de contrat déficitaire, la marge prévisionnelle négative sur coût de revient doit toujours être provi-
sionnée en totalité.
NON. Dans le cas de la méthode à l’achèvement, il faut comptabiliser en totalité la perte prévue en application du principe de
prudence. Cependant la perte probable est comptabilisée par le biais d’une dépréciation de stock et seulement pour le complé-
ment par une provision pour risque. Dans le cas de la méthode à l’avancement, le complément de perte (perte non encore comp-
tabilisée) constitue une provision pour risque.
O Quand le résultat prévisionnel est une perte, il n’est pas possible d’utiliser la méthode à l’avancement.
NON. Il est possible d’utiliser la méthode à l’avancement au chiffre d’affaires même si le contrat est déficitaire. Le choix de cette
méthode implique de l’appliquer à tous les contrats à long terme qui respectent les conditions fixées par le code de commerce.
P La méthode à l’achèvement est la méthode préférentielle de comptabilisation des contrats à long terme.
NON. Le PCG considère la méthode à l’avancement comme préférentielle.
©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 161
Taux de TVA : 20 %.
10
mn Application 1 Comparaison des deux méthodes
Présentez le tableau de synthèse.
Règle du code de commerce « Seuls les bénéfices réalisés à la date de « Peut être inscrit après inventaire le bénéfice
(art. L. 123-21) clôture d’un exercice peuvent être inscrits réalisé sur une opération partiellement exécu-
dans les comptes annuels ». tée et acceptée par le cocontractant lorsque sa
réalisation est certaine et qu’il est possible, au
moyen de documents comptables prévision-
nels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le
bénéfice global de l’opération ».
20
mn Application 2 Méthode à l’achèvement
et méthode à l’avancement
1. Enregistrez toutes les écritures nécessaires sur les exercices N et N+ 1, en utilisant la méthode à l’achèvement.
Indiquez l’incidence sur le compte de résultat.
31/12/N
335 Travaux en cours 1 485 000
7133 Variations des en-cours de production de biens 1 485 000
18/11/N+1
411 Clients 4 320 000
704 Travaux 3 600 000
44571 État - TVA collectée 720 000
31/12/N+1
7133 Variations des en-cours de production de biens 1 485 000
335 Travaux en cours 1 485 000
Annulation du stock initial
31/12/N
4181 Clients, facture à établir 2 376 000
704 Travaux 1 980 000
4458 État - TVA à régulariser 396 000
CA à l’avancement : 3 600 000 x 55 %
1/01/N+1
704 Travaux 1 980 000
4458 État - TVA à régulariser 396 000
4181 Clients, facture à établir 2 376 000
Contre-passation du produit à recevoir de fin N
18/11/N+1
411 Clients 4 320 000
704 Travaux 3 600 000
44571 État - TVA collectée 720 000
L’incidence de cette méthode de comptabilisation sur le résultat des deux exercices est de : 495 000 + 405 000 = 900 000 au total,
soit le résultat global de l’opération. On constate que les deux méthodes ont le même résultat, seule la répartition des produits dans
le temps est différente.
©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 163
25
mn Application 3 Méthode à l’avancement -
Comparaison des deux méthodes
1. Quelle est la méthode préférentielle suggérée par le Comité de la réglementation comptable ?
La méthode à l’avancement est considérée comme préférentielle par le CRC.
Contrat Elector :
• perte à terminaison prévue : 2 400 000 - 2 280 000 = 120 000
• % d’avancement : 800 000/2 400 000 = 1/3
• chiffre d’affaires à l’avancement : 2 280 000 x 1/3 = 760 000
31/2/N
4181 Clients, facture à établir 912 000
704 Travaux 760 000
4458 État - TVA à régulariser 152 000
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 80 000
1516 Provision pour pertes sur contrat 80 000
Perte à terminaison : 2 400 000 – 2 280 000 = 120 000
120 000 – (760 000 – 800 000) = 80 000
ou 120 000 x 2/3 = 80 000
4. Si l'entité avait appliqué la méthode à l'achèvement en N, aurait-elle pu adopter la méthode à l'avancement en
N+1 pour ces mêmes contrats ?
Par exception au principe de permanence des méthodes, une entité peut opter pour la méthode préférentielle en cours de contrat.
40
mn Application 4 Méthode à l’achèvement et méthode
à l’avancement
1. La société INFONOV applique la méthode à l’achèvement pour comptabiliser les produits et charges relatifs à ses
contrats à long terme.
1.1. Sachant que les charges et produits ont été correctement comptabilisés au cours de l’exercice N, enregistrez
les écritures nécessaires à la clôture de l’exercice N et jusqu’à l’échéance du contrat.
31/12/N
345 Prestations de services en cours 414 800
7134 Variations des en-cours de production de services 414 800
D°
706 Prestations de services 600 000
487 Produits constatés d’avance 600 000
Neutralisation des produits comptabilisés
1/01/N +1
487 Produits constatés d’avance 600 000
706 Prestations de services 600 000
411 Clients 480 000
706 Prestations de services 400 000
44571 État - TVA collectée 80 000
31/12/N+1
7134 Variations des en-cours de production de services 414 800
345 Prestations de services en cours 414 800
S ur l’ex. N+1 l’ensemble du chiffre d’affaires est enregistré : 600 000 + 400 000, de même la variation de stock débitée va
venir accroître le coût enregistré sur l’ex. N+1 ; le résultat est donc bien constaté à l’achèvement.
1.2. Dans l’hypothèse où la société Infonov anticipe une hausse des charges de personnel telle que le coût de pro-
duction soit porté à 1 037 000 €, présentez les écritures à la clôture de l’exercice N.
• Perte globale prévue : 1 037 000 - 1 000 000 = 37 000
• Dépréciation du stock d’en-cours : 37 000 x 414 800/1 037 000 = 14 800
• Provision pour risques : 37 000 - 14 800 = 22 200
31/2/N
345 Prestations de services en cours 414 800
7134 Variations des en-cours de production de services 414 800
D°
706 Prestations de services 600 000
487 Produits constatés d’avance 600 000
Neutralisation des produits comptabilisés
D°
68173 Dotations aux dépréciations des actifs circulant 14 800
3945 Dépréciation des en-cours de production de services 14 800
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 22 200
1516 Provision pour pertes sur contrat 22 200
©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 165
2. La société Infonov souhaiterait simuler la méthode à l’avancement.
2.1. Indiquez le pourcentage d’avancement selon les deux méthodes prévues par l’avis du CNC.
Selon le PCG deux mesures du pourcentage d’avancement peuvent être retenues :
le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés et acceptés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts
d’exécution du contrat : 414 800/610 000 = 68 % ;
les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services attendus : soit ici 65 %.
2.2. E
nregistrez les écritures nécessaires à la clôture de l’exercice N et jusqu’au terme du contrat en retenant la
mesure physique du pourcentage d’avancement.
• Résultat à l’avancement = résultat à terminaison x % d’avancement
= (1 000 000 - 610 000) x 65 % = 253 500
• Régularisation du chiffre d’affaires pour comptabiliser un résultat à l’avancement :
- Résultat avant régularisation : 600 000 - 414 800 = 185 200
- Chiffre d’affaires à enregistrer : 253 500 - 185 200 = 68 300
- Résultat après régularisation : 600 000 + 68 300 - 414 800 = 253 500.
31/12/N
4181 Clients, facture à établir 81 960,00
706 Prestations de services 68 300,00
4458 État - TVA à régulariser 13 660,00
1/01/N +1
706 Prestations de services 68 300,00
4458 État - TVA à régulariser 13 660,00
4181 Clients, facture à établir 81 960,00
411 Clients 480 000,00
706 Prestations de services 400 000,00
44571 État - TVA collectée 80 000,00
Facture n°…
2.3. Quelles seraient les écritures à la clôture de l’exercice N, dans l’hypothèse suivante :
- coût de production prévu du contrat : 1 100 000 €
- prestations facturées en N : 700 000 €
- coût de production comptabilisé en N correspondant
aux travaux exécutés et acceptés par le client : 726 000 €
- le pourcentage d’avancement retenu est le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date
de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat, tous les autres éléments étant identiques.
• Perte prévue : 1 000 000 - 1 100 000 = 100 000.
• Chiffre d’affaires à l’avancement : 1 000 000 x 726 000/1 100 000 = 660 000.
• Produit constaté d’avance : 700 000 - 660 000 = 40 000.
• Perte déjà saisie dans le compte de résultat : 726 000 - 660 000 = 66 000.
• Provision à enregistrer : 100 000 - 66 000 = 34 000.
31/12/N
706 Prestations de services 40 000,00
487 Produits constatés d’avance 40 000,00
Neutralisation des produits comptabilisés
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 34 000,00
1516 Provision pour pertes sur contrat 34 000,00
©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 167
20
mn Application 6 Méthode à l’achèvement contrat déficitaire
1. C
alculez la valeur d'entrée de ce contrat en cours dans le patrimoine de l'entreprise à la date du 31 décembre N.
Charges engagées en N
Charges de production :
• Charges directes 240 000
• Charges indirectes variables 178 000
• Charges indirectes fixes : 100 000 x 85 % =
85 000
503 000
2. Calculez le montant de la perte probable à provisionner à la clôture de l’exercice N, et analysez ce montant en distin-
guant, s’il y a lieu, la dépréciation et la provision pour risque.
Coût de revient au 31/12/N+1
- Coût au 31/12/N : 503 000
- Charges de production :
• Charges directes 150 000
• Charges indirectes variables 124 000
• Charges indirectes fixes : 80 000 x 85 % = 68 000
845 000
2. Présentez les écritures nécessaires à la clôture des exercices N et N+1 ainsi qu’en N+2 en application de
la méthode à l’avancement On tiendra compte d’une TVA au taux normal. Les charges engagées ont été
correctement enregistrées ainsi que les facturations intermédiaires.
- Exercice N :
• % d’avancement : 8 400/28 000 x 100 = 30 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 4 600 x 30 % = 1 380
31/12/N
4181 Clients, facture à établir 1 656 000
704 Travaux 1 380 000
4458 État - TVA à régulariser 276 000
• résultat prévu : 4 600 - 4 200 = 400
• résultat comptabilisé : 1 380 - 1 260 = 120 soit 30 % 400.
- Exercice N +1 :
• % d’avancement : (8 400 + 12 600)/30 000 x 100 = 70 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 4 830 x 70 % = 3 381
• à comptabiliser : 3 381 - 1 380 = 2 001 ; 2 001 - 1 800 = 201
31/12/N+1
4181 Clients, facture à établir 241 200
704 Travaux 201 000
4458 État - TVA à régulariser 40 200
• résultat comptabilisé sur N+1 : 2 001 - 2 146 – 25 = - 170 soit sur deux ans : + 120 - 170 = - 50 soit le résultat prévu.
- Exercice N +2 :
Mai N+2
411 Clients 3 636 000
704 Travaux 3 030 000
44571 État - TVA collectée 606 000
31/12/N+2
704 Travaux 1 581 000
4458 État - TVA à régulariser 316 200
4181 Clients, facture à établir 1 897 200
1516 Provisions pour pertes sur contrat 25 000
Reprises sur provisions pour risques et charges
7815 25 000
d’exploitation
3. Analysez et commentez la répartition sur les trois exercices du résultat réalisé sur le contrat.
• Résultat N : + 120
• Résultat N+1 : - 170 (2 001 - 2 146 - 25)
• N+2 :
Chiffre d’affaires : 3 030 - 1 581 = + 1 449
Coût : - 1 469
Reprise provision : + 25
• Résultat global : (4 830 - 4 875) - 45
©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 169
Références
& PCG – Section 2 – Contrats long terme
Sous-section 1 - Définition
Art. 622-1
Un contrat à long terme est un contrat d’une durée généralement longue spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet
unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation,
d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins
deux périodes comptables ou exercices. Le droit de l’entité à percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité
au contrat du travail exécuté.
La notion de négociation spécifique résulte du contrat dont l’objet définit le travail à réaliser sur la base de spécifications et de
caractéristiques uniques requises par l’acheteur ou, au moins, substantiellement adaptées aux besoins de ce dernier.
Cette définition exclut la vente de biens en série et la vente de biens assortie de choix d’options dans le cadre d’une gamme
à partir d’un modèle de base.
La vente en l’état futur d’achèvement, régie par l’article 1601-3 du Code civil, est un contrat à long terme.
Sous-section 12 - Comptabilisation
Art. 622-2
Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l’achèvement, soit selon la méthode à l’avancement.
La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au terme de l’opération. En cours
d’opération, qu’il s’agisse de prestations de services ou de productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture
de l’exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées.
La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à mesure de l’avancement des
contrats.
Art. 622-3
Si l’entité retient la méthode à l’avancement et est en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est
constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d’avancement.
Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou
services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus :
• le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d’exécution
du contrat,
• les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés.
Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d’entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une
certitude raisonnable, dans les conditions d’acceptation prévues par le contrat.
À la date de clôture, les produits contractuels sont comptabilisés en chiffre d’affaires puis régularisés le cas échéant, à la hausse
comme à la baisse, pour dégager le résultat à l’avancement.
Art. 622-4
Si l’entité retient la méthode à l’avancement mais n’est pas en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, aucun
profit n’est dégagé.
À la date de clôture, le montant inscrit en chiffre d’affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l’exécution du
contrat.
Art. 622-5
La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants :
• la possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat,
• la possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat,
• l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage
d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat.
Art. 622-6
Que l’entité applique la méthode à l’achèvement ou la méthode à l’avancement, la perte globale probable est provisionnée,
sous déduction des pertes éventuellement déjà constatées.
En présence de plusieurs hypothèses de calcul, la perte provisionnée est la plus probable d’entre elles ou à défaut la plus faible.
Dans ce cas, l’article 831-2/24 prévoit une description appropriée dans l’annexe du risque additionnel mesuré par rapport à
l’hypothèse de perte la plus faible.
La perte qui ne peut être estimée de façon raisonnable ne donne lieu à aucune provision mais à une information dans l’annexe
prévue à l’article susvisé.
La méthode à l’avancement conduisant à une meilleure information, elle est considérée comme préférentielle.
La décision d’adopter la méthode à l’avancement porte sur tous les contrats en cours à cette date. L’effet du changement de
méthode est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage d’avancement et du résultat à terminaison estimée à
l’ouverture de l’exercice du changement de méthode.
Dans le cas où le résultat à terminaison n’est pas déterminable de façon fiable au début de l’exercice, l’effet du changement
de méthode à l’ouverture se mesure en prenant en compte l’estimation du résultat à terminaison à la clôture de l’exercice du
changement. L’article 831-2/24 prévoit une description appropriée dans l’annexe de cette modalité de calcul.
Art. 831-2/24
©FontainePicard Chapitre 16 - Les contrats à long terme 171
172 Chapitre 16 - Les contrats à long terme ©FontainePicard
Chapitre
17 Les changements comptables
Contrôle de connaissances
EL
es changements de méthode comptable stricto sensu doivent être enregistrés à l’ouverture de l’exercice,
après effet d’impôt, avec imputation en « report à nouveau ».
OUI. Il s’agit de la méthode rétrospective.
R La méthode préférentielle de comptabilisation des frais de constitution est la comptabilisation en charge.
OUI. La comptabilisation des frais de constitution en charge constitue la méthode préférentielle. L’autre méthode autorisée non
préférentielle est l’inscription à l’actif en frais d’établissement.
TU
n changement exceptionnel dans la situation d’une entreprise et une meilleure information financière
sont suffisants pour permettre un changement de méthode comptable.
OUI. Mais en principe il n’est pas possible de renoncer à une méthode préférentielle.
YL
es changements d’estimation et de modalités pratiques d’application s’enregistrent dans le résultat de
l’exercice du changement comptable.
OUI. Il s’agit de la méthode prospective.
U Il est possible d’abandonner une méthode préférentielle pour une méthode donnant une meilleure informa-
tion financière selon la direction de l’entreprise.
NON. En principe il n’est pas possible de renoncer à une méthode préférentielle.
PL
’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu’alors
sans importance significative ne constitue pas des changements de méthodes comptables.
OUI. Les opérations n’étant pas significatives, les règles sur les changements de méthode comptable ne sont pas applicables.
©FontainePicard Chapitre 17 - Les changements comptables 173
10
mn Application 1 Changement comptable –
Engagements de retraite
1. Indiquez la nature de ce changement comptable.
2. La SA Alcatraz doit-elle justifier ce changement comptable ?
Il s’agit d’un changement de méthode comptable stricto sensu par l’adoption d’une méthode préférentielle, qui donc n’a pas à être
justifié en annexe.
La provision pour engagement de retraite n’étant pas déductible, il n’y a pas d’effet d’impôt lié au changement de méthode.
10
mn Application 2 Changement de méthode –
Méthode d’amortissement
1. Indiquez la nature de ce changement comptable.
Il s’agit d’un changement d’estimation ou de modalité d’application :
• Valeur nette comptable au 31/12/N-1 : 200 000 - 200 000/8 x 6/12 = 187 500
• Dotation de l’exercice N : nouvelle méthode : 187 500/5 = 37 500
Régularisation à l’inventaire :
• % d’avancement au 31/12/N-1 : 1 620 000/2 700 000 = 60 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 60 % x 3 600 000 = 2 160 000
• chiffre d’affaires à enregistrer : 2 160 000 - 1 440 000 = 720 000
©FontainePicard Chapitre 17 - Les changements comptables 175
20
mn Application 4 Changement de méthode d’évaluation
d’un stock
1. Sous quelles conditions un changement de méthode est-il possible, notamment en ce qui concerne les stocks ?
Il s’agit d’un changement de méthode stricto sensu, et le plan comptable n’a pas prévu une méthode préférentielle. Dans ce cas, il
est nécessaire de justifier d’un changement exceptionnel dans la situation de l’entité ou dans son contexte économique, industriel
ou financier. Il est autorisé de changer de méthodes comptables si cette nouvelle méthode permet d’obtenir une meilleure infor-
mation financière compte tenu des évolutions intervenues. Le changement exceptionnel de situation n’est pas suffisant à lui seul
à justifier le changement de méthode comptable. Il faut que la nouvelle méthode permette d’obtenir une meilleure information
financière. [PCG. Article 130-5].
Bilan : ACTIF
Comptes officiels Retraitements Comptes pro forma
Actif immobilisé 1 600 000 1 600 000
Actif circulant 1 900 000 + (665 000 - 536 000) 2 029 000
Total 3 500 000 3 629 000
Exercice de synthèse
mn
1. Définissez la nature des changements comptables induits par les différences et anomalies mentionnées
dans les annexes 1 et 2, en justifiant votre réponse.
Stock évalué par la méthode PEPS Changement de méthode comptable stricto sensu
Engagements de retraite Changement de méthode comptable stricto sensu. La
nouvelle méthode étant préférentielle, ce changement
est irréversible
Site internet actif Changement interdit car ce serait abandonner une mé-
thode préférentielle
Contrat à long terme Changement de méthode comptable stricto sensu. La
nouvelle méthode étant préférentielle, ce changement
est irréversible
Amortissement de la machine industrielle N° Z 221 Changement d’estimation
Frais de développement Correction d’erreur
Amortissement de la machine industrielle N° X 523 Changement d’option fiscale
2. Enregistrez dans la comptabilité de la société Ulysse toutes les conséquences des changements
comptables décidés, sur l’ensemble de l’exercice N, ainsi que toutes les écritures nécessaires pour traiter
les informations contenues dans les annexes 1 et 2.
Remarque : 31/12/N = 31/12/2005.
Stock évalué par la méthode PEPS
01/01/N
310 Stock de matières premières 1 500,00
155 Provision pour impôt 500,00
110 Report à nouveau 1 000,00
Adoption de la méthode CMP 53 000 - 51 500
31/12/N
6031 Variations de stocks de matières premières 53 000,00
310 Stock de matières premières 53 000,00
Annulation stock initial
d°
310 Stock de matières premières 52 000,00
6031 Variations de stocks de matières premières 52 000,00
Création du stock final
155 Provision pour impôt 500,00
787 Reprise sur provisions 500,00
Pour solde du compte débité
Engagements de retraite
01/01/N
110 Report à nouveau 80 000,00
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 80 000,00
Changement de méthode à l’ouverture de l’exercice
31/12/N
681 Dotation aux provisions - charges d’exploitation 4 000,00
153 Provisions pour pensions et obligations similaires 4 000,00
Dotation de l’exercice N : 84 000 - 80 000
©FontainePicard Chapitre 17 - Les changements comptables 177
Exercice de synthèse
4181 Clients, factures à établir 14 400,00
110 Report à nouveau 2 000,00
335 Travaux en cours 9 000,00
155 Provision pour impôt 1 000,00
4458 TVA à régulariser 2 400,00
Adoption de la méthode à l’avancement
- Régularisation à l’inventaire :
• % d’avancement au 31/12/N-1 : 13 500/15 000 = 90 %
• chiffre d’affaires à l’avancement : 90 % x 20 000 = 18 000
• chiffre d’affaires à enregistrer : 18 000 - 12 000 = 6 000
31/12/N
4181 Clients, factures à établir 7 200,00
704 Travaux 6 000,00
4458 TVA à régulariser 1 200,00
Chiffre d’affaires à l’avancement
155 Provision pour impôt 1 000,00
787 Reprise sur provisions 1 000,00
Pour solde du compte débité
Frais de développement :
31/12/N
203 Frais de recherche et développement 18 000,00
778 Produits exceptionnels divers 18 000,00
Correction de l’erreur N-1
31/12/N
203 Frais de recherche et développement 22 000,00
721 Production immobilisée 22 000,00
Activation du coût N
3. Quelles informations doivent être données dans l’annexe sur les changements comptables décidés chez
Ulysse ?
L es changements comptables doivent être indiqués et justifiés dans l’annexe ; pour les corrections d’erreurs leur justi-
fication va de soi. Les effets des changements de méthodes comptables et des corrections d’erreurs sur les résultats et
les capitaux propres des exercices précédents doivent être présentés. En outre, des comptes pro forma des exercices
précédents doivent être établis.
& PCG - Section 2 – Méthodes comptables, changements de méthodes comptables, d’estimation et de modalités d’application,
corrections d’erreurs, options fiscales
Sous-section 1 – Méthodes comptables et changements de méthodes comptables
Art. 122-1
La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des méthodes d’évaluation et de présentation des
comptes qui ne peuvent être modifiées que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l’entité ou dans le
contexte économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes fournit une meilleure information financière
compte tenu des évolutions intervenues.
L’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent sur le fond d’événements ou d’opérations
survenus précédemment, ou l’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient
jusqu’alors sans importance significative, ne constitue pas des changements de méthodes comptables.
Art. 122-2
Lors de changements de méthodes comptables, l’effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective,
comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l’estimation de l’effet à l’ouverture ne peut être faite de façon
objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d’hypothèses, le calcul de l’effet
du changement sera fait de manière prospective.
L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en « report à nouveau » dès l’ouverture de
l’exercice sauf si, en raison de l’application de règles fiscales, l’entreprise est amenée à comptabiliser l’impact du changement
dans le compte de résultat.
Lorsque les changements de méthodes comptables ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le compte
de résultat, la reprise de ces provisions s’effectue directement par les capitaux propres pour la partie qui n’a pas trouvé sa
justification.
©FontainePicard Chapitre 17 - Les changements comptables 179
& PCG - Chapitre III – Modèles de comptes annuels : Annexe
Section 1 – Contenu de l’annexe
Sous-section 1 – – Règles et méthodes comptables
Art. 831-1
L’annexe comporte les informations suivantes sur les règles et méthodes comptables, dès lors qu’elles sont significatives.
1. Mention de l’application des conventions générales et des adaptations professionnelles avec référence à l’avis correspondant
du Conseil national de la comptabilité.
2. Le cas échéant, indication et justification des dérogations :
• aux hypothèses de base sur lesquelles est normalement fondée l’élaboration des documents de synthèse ;
• aux règles générales d’établissement et de présentation des documents de synthèse, notamment à la dérogation sur la
durée de l’exercice ;
• à la méthode des coûts historiques ;
en précisant leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.
3. Lorsque, pour une opération, plusieurs méthodes sont également praticables, il est fait mention dans l’annexe de la méthode
retenue et, si nécessaire, de sa justification.
4. En cas de changement de méthode ou de réglementation, justification de ce changement et effet sur les résultats et
les capitaux propres des exercices précédents en cas d’application rétrospective, sur les résultats de l’exercice, en cas
d’application prospective.
• Indication et justification des changements d’estimation, des changements de modalités d’application ou des changements
d’options fiscales.
• Indication de la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice. Si les erreurs corrigées sont relatives à un autre
exercice présenté, indication pour cet exercice des postes du bilan directement affectés et présentation sous une forme
simplifiée du compte de résultat retraité. Les informations comparatives données dans l’annexe sont également retraitées
pro forma lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée.
L orsque des changements de méthodes ont été effectués, des informations pro forma des exercices antérieurs présentés sont
établies, à des fins comparatives, suivant la nouvelle méthode.
5. Indication de l’incidence sur le résultat de l’exercice de toute modification d’impôt votée entre les dates de clôture et
d’arrêté.
Contrôle de connaissances
QL
es charges abonnées ont généralement le caractère d’une charge opérationnelle variable en fonction de
l’activité de l’entreprise.
NON. Les charges abonnées ont généralement le caractère des charges de structure indépendantes du niveau d’activité de l’entre-
prise.
E L’objectif de l’abonnement des charges et des produits est la détermination d’un résultat périodique.
OUI. L’enregistrement périodique des charges et des produits, sans attendre leur facturation ou leur paiement, permet de présenter
un compte de résultat ou situation intermédiaire en cours d’exercice.
RL
’abonnement périodique d’une charge s’enregistre en débitant le compte de charge et en créditant le
compte 4886.
OUI. Le compte 4886 est ensuite crédité lors de l’engagement définitif de la charge ou de son paiement.
10
mn Application 1 Abonnement d’une charge
Présentez les écritures nécessaires de l’année N (on fera abstraction de la TVA).
01 à 08
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 1 250,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 250,00
Abonnement mensuel : 15 000/12 de janvier à août
01/09/N
4886 Compte de répartition périodique des charges 15 000,00
512 Banque 15 000,00
Paiement de la redevance de crédit-bail
09 à 12
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 1 250,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 250,00
Abonnement mensuel de septembre à décembre
©FontainePicard Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits 181
10
mn Application 2 Abonnement d’un produit
Présentez les écritures nécessaires de l’année N (on fera abstraction de la TVA).
De janvier à mars :
20
mn Application 3 Abonnement charges et produits
Présentez les écritures nécessaires de l’année N, en procédant, après les échéances, à une révision de l’abonnement
trimestriel.
Contribution économique territoriale
• Abonnement mensuel de janvier à novembre : 145 200/12 = 12 100
De janvier à novembre :
6351 Impôts directs 12 100,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 12 100,00
Abonnement mensuel taxe professionnelle
Primes d’assurance :
• Abonnement mensuel de janvier à août : 15 600/12 = 1 300
616 Primes d’assurance 1 300,00
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 300,00
Abonnement mensuel prime d’assurance
• Nouvel abonnement sur les 6 derniers mois de juillet à décembre : [25 956 – (6 x 2 100)]/6 = 2 226
30/07/N
4887 Compte de répartition périodique des produits 2 226,00
752 Revenus des immeubles non affect. aux activ. prof. 2 226,00
Abonnement mensuel de juillet à décembre
©FontainePicard Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits 183
Exercice de synthèse
30
mn
Société Yprémium
À l’aide de l’annexe :
1. Rappelez quelles sont les responsabilités qui incombent à un comptable salarié.
L e comptable salarié, parce qu’il détient des informations confidentielles très sensibles met en jeu sa responsabilité
dans l’exercice de sa fonction :
- responsabilité disciplinaire (en raison de son contrat de travail et donc du lien de subordination qui existe entre le
salarié et son employeur) ;
- responsabilité civile de droit commun. (La victime doit apporter la preuve de la faute du salarié et de la relation de
cause à effet entre la faute et le dommage subi) ;
- responsabilité fiscale, (car même en obéissant à son employeur pour dissimuler des revenus imposables, il est pas-
sible d’amende et d’emprisonnement, même s’il n’en n’a pas tiré profit lui-même) ;
- responsabilité pénale (s’il se retrouve complice de certains délits).
3. Expliquez la méthode comptable de l’abonnement des charges et des produits. Précisez quel est son
intérêt pour l’entreprise.
Les entreprises ont la possibilité de mettre en place la méthode de l’abonnement des charges et des produits en
ouvrant des comptes de régularisation (4886 ou 4887) afin de répartir des charges et des produits connus ou fixés
d’avance sur l’ensemble de l’exercice. Le fait d’utiliser cette méthode d’abonnement des charges et des produits tout
au long de l’année, permet de produire des situations comptables intermédiaires rapidement.
4. Enregistrez les écritures concernant l’abonnement des charges et des produits pour les mois de sep-
tembre et de décembre N.
Opération 1 :
01/09/N
4886 Compte de répartition périodique des charges 6 000
44566 TVA sur autres biens et services 1 200
512 Banque 7 200
Paiement de la location pour le trimestre engin de chantier
Septembre N
613 Locations 2 000
4886 Compte de répartition périodique des charges 2 000
Abonnement mensuel 6 000/3
01/12/N
4886 Compte de répartition périodique des charges 6 600
44566 TVA sur autres biens et services 1 320
512 Banque 7 920
Paiement de la location pour le 2e trimestre engin de chantier
Décembre N
613 Locations 2 200
4886 Compte de répartition périodique des charges 2 200
Abonnement mensuel 6 600/3
Exercice de synthèse
01/09/N
512 Banque 72 000
44571 TVA collectée 12 000
4887 Compte de répartition périodique des produits 60 000
Réception du loyer
Septembre N
4887 Compte de répartition périodique des produits 10 000
7083 Locations diverses 10 000
Abonnement mensuel 60 000/6
Décembre N
4887 Compte de répartition périodique des produits 10 000
7083 Locations diverses 10 000
Abonnement mensuel 60 000/6
Opération 2 :
31/12/N
4887 Compte de répartition périodique des produits 20 000
487 Produits constatés d’avance 20 000
Loyers perçus d’avance 60 000 * 2/6
©FontainePicard Chapitre 18 - L’abonnement des charges et des produits 185
Référence
PCG - Article 944-48
[...]Le compte 488 « Comptes de répartition périodique des charges et des produits » enregistre les charges et les produits dont
le montant peut être connu ou fixé d’avance avec une précision suffisante et qu’on décide de répartir par fractions égales entre
les périodes comptables de l’exercice. Il s’agit du système de l’abonnement. En cours d’exercice, l’abonnement est modifié,
s’il y a lieu, en plus ou en moins de manière que le total des sommes inscrites au débit ou au crédit des comptes intéressés des
classes 6 et 7 soit égal, en fin d’exercice, au montant effectif de la charge ou du produit. Le compte 488 est soldé à la fin de
l’exercice [...].
Contrôle de connaissances 1
Vous effectuez votre stage de DCG dans un cabinet d’expertise comptable. Afin de préparer une réunion avec
un client, Votre maître de stage vous demande de répondre aux questions suivantes :
Q indiquez et justifiez la possibilité de prévoir un capital de 39 000 € libéré d’un quart, lors de la constitution
d’une SNC, d’une SARL, d’une SA non cotée, d’une SA cotée en Bourse :
Règles légales de constitution
Wc
alculez le capital et le nombre de parts d’une SARL, sachant que 2 associés souscrivent chacun 200 parts
de valeur nominale 100 €, libérés du minimum légal et que le troisième associé apporte du matériel pour
un montant évalué à 51 000 € avec une reprise d’une dette de 1 000 € par la SARL :
Calcul de capital et de nombre de parts
Nombre
Valeur des apports Total en €
de parts
Apports en numéraires 2 x 200 x 100 40 000 400
Apport en nature Matériel 51 000
Dettes fournisseurs - 1 000
Total 50 000 500
Total 90 000 900
E indiquez les étapes de la comptabilisation des apports en numéraires :
Étapes de la comptabilisation des apports en numéraires
Comptabilisation lors de l’immatriculation au RCS :
- promesses d’apports : fraction du capital non appelé et fraction du capital appelé,
- réalisation des apports et reclassement correspondant du capital.
Comptabilisation des appels et versements échelonnés :
- appels des fonds et reclassement correspondant du capital,
- versements et reclassement du capital.
©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 187
Y indiquez les étapes de la comptabilisation de la défaillance d’un actionnaire d’une SA lors du versement
d’un appel de fonds :
2 Principales méthodes pour l’enregistrement des frais de constitution
1re méthode : comptabilisation en charges des frais de constitution, correspondant aux coûts externes : méthode préférentielle.
2e méthode : comptabilisation en frais d’établissement : débit du compte 2011 Frais de constitution avec un amortissement par
fractions égales sur 5 ans maximum.
Contrôle de connaissances 2
E Les versements anticipés d’un actionnaire ne font pas partie du « capital souscrit - appelé non versé ».
OUI. Tant que la société n’a pas procédé à l’appel de la fraction de capital concernée par les versements anticipés, ils ne font pas
partie du « capital souscrit – appelé non versé »
Virement du notaire :
02/02/N
512 Banque 90 000
467 Notaire 90 000
Reclassement du capital :
02/02/N
1012 Capital souscrit - Appelé, non versé 210 000
1013 Capital souscrit - Appelé, versé 210 000
©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 189
20
mn Application 2 Apports en numéraires dans une SA
1. Enregistrez les écritures de constitution.
Réalisation d’apport
Libération minimale dans les SA = 1/2 du capital
Fraction du capital non appelée = 12 000 x 50 x 1/2 = 300 000 €
01/03/N
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 300 000
1011 Capital souscrit - non appelé 300 000
Reclassement du capital :
01/03/N
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 300 000
1013 Capital souscrit - appelé, versé 300 000
Actif Passif
Capital souscrit non appelé 300 000 Capitaux propres 600 000
Capital social (dont versé 300 000)
Reclassement du capital :
01/06/N+3
1011 Capital souscrit - non appelé 180 000
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 180 000
Actif Passif
Capital souscrit non appelé 120 000 Capitaux propres 600 000
Capital social (dont versé 480 000)
20
mn Application 3 Frais de constitution
Pour l’exercice 01/09/N - 31/08/N+1 :
1. Comptabilisez les écritures correspondant aux frais de constitution en faisant l’hypothèse A que la SARL souhaite
faire le maximum de bénéfice lors du 1er exercice, mais veut pouvoir distribuer des dividendes en septembre N+3.
Expliquez la raison pour laquelle cette méthode devrait être supprimée prochainement.
La SARL veut faire le maximum de bénéfices, il faut donc comptabiliser les charges à l’actif en frais de constitution.
L a SARL veut pouvoir distribuer des dividendes en septembre N+3. Elle doit donc choisir d’amortir les frais sur 3 exercices :
01/09/N - 31/08/N+1 ; 01/09/N+1 - 31/08/N+2 et 01/09/N+2 - 31/08/N+3.
En effet, les frais de constitution doivent être entièrement amortis avant toute distribution de dividendes.
Frais de constitution : coûts externes uniquement
honoraires du commissaire aux apports 1 950
frais de publication 500
droits d’enregistrement 100
Total 2 550 €
01/09/N
2011 Frais de constitution 2 550
512 Banque 2 550
31/08/N+1
6811 Dot. aux amortissements, charges d’exploitation 850
28011 Amortissement des frais de constitution 850
2 550 x 1/3
ette méthode devrait être supprimée prochainement, car les frais de constitution, activés en frais d’établissement, ne répondent
C
pas à la définition des actifs selon la nouvelle réglementation.
2. Comptabilisez les écritures correspondant aux frais de constitution en faisant l’hypothèse B que la SARL décide
d’utiliser la méthode préférentielle.
La méthode préférentielle est la comptabilisation en charges.
01/09/N
622 Rémunérations d’intermédiaires et honoraires 1 950
623 Publicité 500
635 Autres impôts 100
512 Banque 2 550
3. Comptabilisez les écritures de clôture en faisant l’hypothèse C que la SARL, après avoir enregistré les frais de
constitution en charges, décide de les comptabiliser à l’actif et de les étaler au maximum.
31/08/N+1
2011 Frais de constitution 2 550
721 Production immobilisée, immobilisations corporelles 2 550
Les frais de constitution peuvent être amortis par fractions égales sur 5 ans au maximum.
31/08/N+1
6811 Dotations aux amortissements, charges d’exploitation 510
28011 Amortissement des frais de constitution 510
2 550 x 1/5
©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 191
20
mn Application 4 Versements anticipés
1. Enregistrez les écritures au 01/01/N.
Promesses d’apport
Fraction du capital non appelée = 1 000 x 100 x 70 % = 70 000 €
01/01/N
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 70 000
1011 Capital souscrit - non appelé 70 000
Reclassement du capital
01/01/N
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 30 000
1013 Capital souscrit - appelé, versé 30 000
Reclassement du capital
01/01/N+1
1011 Capital souscrit - non appelé 20 000
1012 Capital souscrit - appelé, versé 20 000
Reclassement du capital
31/01/N+1
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 20 000
1013 Capital souscrit - appelé, versé 20 000
30
mn Application 5 Constitution d’une SA - Exercice d’ensemble
À l’aide de l’annexe :
1. Rappelez les règles juridiques applicables lors de la constitution d’une société anonyme en ce qui concerne la libé-
ration du capital pour les actions de numéraire, et les apports en nature.
Lors de la constitution d’une société anonyme, les actions de numéraire doivent être libérées de la moitié de leur valeur nominale,
les actions d’apport en nature doivent être libérées en totalité.
2. Indiquez s’il existe une méthode préférentielle pour l’inscription dans les comptes des frais de constitution. Précisez
l’autre méthode possible. Au terme de l’exercice clos le 31 décembre 2010, l’assemblée générale des actionnaires
de la société PLUTON pourra-t-elle distribuer des dividendes ?
En principe, les frais de constitution sont des charges de l’exercice au cours duquel ils ont pris naissance. En effet, les frais de
constitution ne procurent aucun avantage économique futur. La méthode préférentielle préconisée est donc l’inscription dans les
comptes de charges.
Toutefois le décret du 29 novembre 1983 permet leur étalement dans le temps. Dès lors, un choix parmi deux méthodes est envi-
sageable :
- soit inscription en charges ;
- soit inscription au compte d’actif du bilan (compte 2011).
Si, au bilan, il apparaît des frais de constitution non encore amortis, il est impossible de distribuer des dividendes même si au
passif, il existe des réserves libres. Cette interdiction revêt un caractère absolu. La société Pluton ayant opté pour l’inscription en
charges de ces frais de constitution pourra distribuer des dividendes.
3. Calculez les apports en nature et les apports en numéraire. Procédez aux enregistrements des écritures du mois de
janvier 2010 au journal de la société PLUTON.
• Capital social souscrit : 80 000 x 100 = 8 000 000
Apports en nature :
- fonds commercial : 600 000
- immeuble : 1 500 000
- créances clients : 400 000
- emprunt : - 500 000
Montant de l’apport : 2 000 000
Apport en numéraire : 8 000 000 – 2 000 000 = 6 000 000, libéré de 50 % = 3 000 000
©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 193
04/01/2010
109 Actionnaires capital souscrit - non appelé 3 000 000
45615 Associés - Apports en numéraire 3 000 000
45611 Associés - Apports en nature 2 000 000
1011 Capital souscrit - Non appelé 3 000 000
1012 Capital souscrit - Appelé, non versé 5 000 000
Promesse d’apport
04/01/2010
467 Maître Guilbert (3 000 000 + 1 000 x 100 x 1/2) 3 050 000
45615 Associés - Apports en numéraire 3 000 000
4564 Associés - Versements anticipés 50 000
Libération des apports en numéraire
04/01/2010
207 Fonds commercial 600 000
213 Immeuble 1 500 000
4118 Clients - Créances de l’associé 400 000
164 Emprunt 500 000
45611 Associés - Apports en nature 2 000 000
Réalisation de l’apport en nature
04/01/2010
1012 Capital souscrit - Appelé, non versé 5 000 000
1013 Capital souscrit - Appelé, versé 5 000 000
Libération des apports
18/01/2010
512 Banque 3 047 880,00
6226 Honoraires 1 000,00
6227 Frais d’actes et de contentieux 150,00
6231 Annonces et insertions 200,00
6354 Droits d’enregistrement et de timbre 500,00
44566 TVA déductible sur biens et services 270,00
467 Maître Guilbert 3 050 000,00
Mise à disposition des fonds
29/01/2010
512 Banque 288 000,00
4118 Clients - Créances de l’associé 288 000,00
Paiement des créances
29/01/N
4551 Associés - Compte courant 100 000,00
4118 Clients - Créances de l’associé 100 000,00
Garantie de recouvrement du vendeur
29/01/N
6714 Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice 10 000,00
44551 État, TVA à décaisser 2 000,00
4118 Clients - Créances de l’associé 12 000,00
Perte de la créance pour la partie non garantie
5. E
nregistrez dans les comptes de la SA JUPITER les écritures de souscription et de libération des titres de la société
PLUTON.
04/01/2010
261 Titres de participation 4 800 000,00
269 Versement restant à effectuer sur TP non libérés 2 400 000,00
512 Banques 2 400 000,00
Souscription de 60 % du capital de la société Vulcain
20
mn Application 6 Reconstitution d’écritures à partir d’une balance -
Versements anticipés et actionnaire défaillant
1. Indiquez :
- Le montant du capital,
- Le nombre d’actions émises,
- La fraction libérée lors de la constitution.
• MONTANT DU CAPITAL : soldes 101= 17 500 000 + 25 000 + 52 475 000 = 70 000 000 €.
• Nombre d’actions émises : 70 000 000/1 000 = 70 000
• Fraction libérée lors de la constitution :
- capital non appelé débit 109 ou crédit 1011 = 35 000 000 € soit 1/2 de 70 millions ;
- capital appelé débit (456) = apport initial = 35 000 000 € soit 1/2 de 70 millions ;
- donc actions libérées de moitié à la constitution.
2. Sachant que certains actionnaires ont totalement versé par anticipation, retrouvez le nombre d’actions ainsi
libérées.
Versements anticipés : Compte 4564 crédité de 4 500 000 € soit 4 500 000/500 = 9 000 actions
3. Le conseil d’administration a appelé le 1/12/N une nouvelle fraction du capital. Reconstituez les écritures qui ont
été passées lors de l’appel et de la libération de cette fraction au 31/12/N.
©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 195
3. Le conseil d’administration a appelé le 1/12/N une nouvelle fraction du capital. Reconstituez les écritures qui ont
été passées lors de l’appel et de la libération de cette fraction au 31/12/N.
1/12/N
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 17 500 000
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 17 500 000
Appel du troisième quart
1/12/N
1011 Capital souscrit - non appelé 17 500 000
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 17 500 000
Appel du troisième quart
31/12/N
512 Banques 15 225 000
4564 Actionnaires - Versements anticipés 2 250 000
4562 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 17 500 000
Versement des actionnaires
31/12/N
1012 Capital souscrit - appelé non versé 17 475 000
1013 Capital souscrit - appelé, versé 17 475 000
Régularisation du compte capital
4. U
n actionnaire a été déclaré défaillant la 10/02/N+l parce qu’il n’avait pas répondu à l’appel du 1/12/N. Ses titres ont
été vendus le 29/02/N+l, aux enchères publiques par-devant Maître Bonhoure notaire à Fécamp (Seine-Maritime). Cet
actionnaire a supporté deux mois d’intérêts de retard à 9 % l’an et les frais de la vente qui se sont élevés à 360 €. Pour
solde de tout compte l’actionnaire a reçu un montant de 49 225 € par chèque.
a) À quel prix ces actions ont-elles été vendues par Maître Bonhoure ?
Solde 4562 : défaillance : 25 000 (ou solde du 1012) : 25 000/250 = 100 actions détenues par l’actionnaire défaillant.
• Intérêts : 25 000 x 9 % x 2/12 = 375 €
• Charge totale : 375 + 360 = 735 €
1. Calculez la fraction du capital libéré lors de la constitution et le nombre d’actions qui ont fait l’objet d’un
versement par anticipation.
Capital
1011 240 000 €
1013 720 000 €
960 000 €
Capital libéré : 720 000/960 000 = 0,75
Le capital a donc été libéré lors de la constitution des 3/4.
VN de l’action = 960 000/20 000 = 48 €
Nombre d’actions avec versements par anticipation : 18 000/(48 x 1
) = 1 500 actions
4
2. Enregistrez l’achat de 500 actions par la SA Duc lors de la constitution, le 01/12/N-1, dans le cadre de la
constitution d’un portefeuille de titres pour en retirer une rentabilité suffisante, à plus ou moins longue
échéance (pas de versement par anticipation).
Montant souscrit = 500 x 48 = 24 000 €
Montant versé = 500 x 48 x 3/4 = 18 000 €
01/12/N-1
273 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille 24 000
512 Banque 18 000
Vers. restant à effectuer sur titres immobilisés
279 6 000
non libérés
3. Enregistrez les écritures liées à l’appel et aux versements des fonds en N+4.
Appel des fonds et reclassement du capital
Appel suivant : 960 000 x 1/4 = 240 000 €
01/04/N+4
4562 Apporteurs - Capital appelé, non versé 240 000
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 240 000
Reclassement du capital
01/04/N+4
1011 Capital souscrit - non appelé 240 000
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 240 000
Versements
Montant non versé par Lucie = 1 200 x 48 x 1/4 = 14 400 €
Versements anticipés = 18 000 €
Montant versé en banque = 240 000 - 14 400 - 18 000 = 207 600 €
31/04/N+4
512 Banque 207 600
4564 Associés - Versements anticipés 18 000
4562 Apporteurs - Capital appelé, non versé 225 600
Reclassement du capital
31/04/N+4
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 225 600
1013 Capital souscrit - appelé, versé 225 600
©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 197
Exercice de synthèse
Mise en demeure de payer
05/05/N+4
4566 Actionnaires défaillants 14 400
4562 Apporteurs - Capital appelé, non versé 14 400
Reclassement du capital
30/06/N+4
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 14 400
1013 Capital souscrit - appelé, versé 14 400
€ €
Montant reçu Prix de vente - valeur théorique
lors du versement du solde 21 432 (30 - 48) x 1 200 moins-value - 21 600
Montants versés Moins charges
lors de la constitution - 43 200 intérêts, frais
1 200 x 48 x 3/4 - 168
lors des appels suivants 0 Résultat - 21 768
Résultat - 21 768
1. Enregistrez toutes les écritures ainsi que les incidents survenus depuis la création, au journal de la
société PHILTEX.
Composition du capital de la société PHILTEX : 20 000 actions de 100 €.
Types d’actions :
- 5 000 actions d’apport (M. Yannick),
- 15 000 actions de numéraires libérées de moitié à la constitution.
01/01/N
45611 Associés comptes d’apport - apports en nature 500 000,00
(5 000 actions de 100 € nominal)
45615 Associés comptes d’apport - apports en numéraires 750 000,00
109 Actionnaires capital souscrit non appelé 750 000,00
1011 Capital souscrit non appelé 750 000,00
1012 Capital souscrit appelé, non versé 1 250 000,00
Constatation promesse d’apports
01/01/N
2154 Matériel industriel 1 000 000,00
401 Fournisseurs 500 000,00
45611 Associés comptes d’apport - apports en nature 500 000,00
Libération des apports en nature
05/01/N
467 Notaire 870 000,00
45615 Associés, apports en numéraire 750 000,00
4564 Associés, versements anticipés 120 000,00
15/01/N
512 Banque 865 000,00
6226 Honoraires 4 166,67
44566 TVA déductible sur biens et services 833,33
467 Notaire 870 000,00
Libération des apports en numéraires
d°
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 1 250 000,00
1013 Capital souscrit - appelé, versé 1 250 000,00
Mise à jour du compte « Capital »
15/06/N
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 375 000,00
109 Actionnaires : capital souscrit - non appelé 375 000,00
Appel du troisième quart
15/06/N
1011 Capital souscrit - non appelé 375 000,00
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 375 000,00
Appel du troisième quart
15/07/N
512 Banque 300 000,00
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 300 000,00
25 € x 12 000 actions : 12 000 actions = 15 000 - (2 400 + 600)
15/07/N
512 Banque 500,00
4564 Actionnaires - Versements anticipés 500,00
Libération anticipée du 3e quart pour 20 actions : 25 € x 20
©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 199
Exercice de synthèse
15/07/N
4564 Actionnaires - Versements anticipés 60 000,00
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 60 000,00
Traitement des 2 400 actions intégralement libérées lors de la
constitution : 25 € x 2 400
15/07/N
4566 Actionnaires défaillants 15 000,00
45621 Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé 15 000,00
600 actions non libérées du dernier quart : 25 € x 600
15/07/N
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 360 000,00
1013 Capital souscrit - appelé, versé 360 000,00
Mise à jour du compte « Capital »
15/09/N
512 Banque 42 000,00
4566 Actionnaires défaillants 42 000,00
Vente des 600 actions aux enchères publiques au cours de 70 €
15/09/N
45566 Actionnaires défaillants 220,00
708 Produits des activités annexes (ou 791 - transfert de 100,00
charges d’exploitation)
44571 État, TVA collectée (sur 708 uniquement) 20,00
763 Revenus des autres créances 25 € x 600 x 4 % x 2/12 100,00
Intérêts et frais mis à la charge de l’actionnaire défaillant
25/09/N
4566 Actionnaires défaillants 26 780,00
512 Banque 26 780,00
Règlement pour solde : 42 000 € - (15 000 + 220)
25/09/N
1012 Capital souscrit - appelé, non versé 15 000,00
1013 Capital souscrit - appelé, versé 15 000,00
Virement pour solde
& - Code de commerce art. L225-3 concernant les SA (complété par L225-12)
Le capital doit être intégralement souscrit.
Les actions de numéraires sont libérées, lors de la souscription, de la moitié au moins de leur valeur nominale. La libération du
surplus intervient en une ou plusieurs fois sur décision du conseil d’administration ou du directoire selon le cas, dans un délai
qui ne peut excéder cinq ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés.
Les actions d’apport sont intégralement libérées dès leur émission.
Les actions ne peuvent représenter des apports en industrie. [...]
©FontainePicard Chapitre 19 - La constitution des sociétés 201
202 Chapitre 19 - La constitution des sociétés ©FontainePicard
Chapitre
20 Les variations du capital
Contrôle de connaissances
WU
ne augmentation de capital par incorporation de réserves concerne une réserve particulière de
l’entreprise.
NON, toutes les réserves peuvent être incorporées au capital.
E Une augmentation de capital doit toujours être approuvée par une AGE.
NON, il existe une particularité pour les augmentations de capital par paiement des dividendes en actions. Si les statuts ont prévu
cette possibilité, l’AGO qui décide l’approbation des comptes peut autoriser cette augmentation.
UL
ors d’une augmentation de capital en numéraires, la prime d’émission est intégralement versée par
l’actionnaire.
OUI, c’est le « droit d’entrée » de l’actionnaire dans la société.
IL
es frais d’augmentation de capital sont comptabilisés dans le compte « 2013 : frais d’augmentation de
capital ».
NON, Les frais d'augmentation de capital peuvent être : soit imputés sur la prime d'émission (méthode préférentielle du PCG),
soit maintenus en comptes de charges, soit enregistrés en frais d'établissement dans le compte : « 2013 : frais d’augmentation de
capital ».
O Pour qu’une créance soit incorporée au capital, il faut qu’elle soit liquide et exigible.
OUI, ce sont 2 conditions obligatoires contrôlées par le commissaire aux comptes.
}L
’amortissement du capital, c’est le même principe que l’amortissement d’une immobilisation pour le
capital.
NON, l’amortissement du capital, c’est un remboursement anticipé du capital effectué par l’actionnaire aussitôt reconstitué par
un prélèvement dans les réserves.
©FontainePicard Chapitre 20 - Les variations du capital 203
10
mn Application 1 Augmentation de capital en numéraire
1. C
alculez la valeur du droit de souscription.
Valeur mathématique avant augmentation 5 000 200 1 000 000
Augmentation de capital en numéraire 1 000 180 180 000
Valeur mathématique après augmentation de capital 6 000 196,67 1 180 000
2. E
nregistrez les écritures d’augmentation de capital.
1
512 Banque 180 000
4563 Actionnaires, versements reçus sur augmentation de capital 180 000
10
mn Application 2 Augmentation de capital par incorporation
de réserves
1. Calculez le nombre d’actions gratuites.
N = 10 000/10 = 1 000 actions gratuites.
2. C
alculez la valeur du droit d’attribution.
10
mn Application 3 Double augmentation de capital : apports
en numéraires et apport en nature
1. Q
uel est le nombre d’actions, en nature, créées ?
Apport en nature = 4 000 000 €.
our la rémunération du nombre d’actions, la référence est la valeur mathématique avant augmentation de capital, donc : 4 000
P
000/200 = 20 000 actions.
2. Q
uelle est la valeur du droit de souscription ?
20
mn Application 4 Augmentation de capital par apports
nouveaux et par incorporation de réserve
1. C
alculez le prix d’émission des actions nouvelles.
Valeur mathématique avant augmentation 100 000 600 60 000 000
Augmentation de capital en numéraires 50 000 360 18 000 000
Valeur mathématique après augmentation de capital 150 000 520 (1) 78 000 000 (2)
(1) VM après l’opération : 600 - 80(DS) = 520
(2) L’actif net après augmentation de capital est égal à 78 000 000, le nombre d’actions après augmentation de capital s’élève à
78 000 000/520 = 150 000
(3) Nombre d’actions nouvelles émises = 150 000 - 100 000 = 50 000
Prix d’émission : 18 000 000/50 000 = 360
2. Q
uel doit être le montant des réserves à incorporer au capital ?
Valeur mathématique avant augmentation 150 000 520 78 000 000
Incorporation de réserves (3) 12 500 0 0
Valeur mathématique après augmentation de capital 162 500 (2) 480 (1) 78 000 000
• Nombre d’actions après augmentation de capital : 32 500 000/200 = 162 500
(1) Actif net inchangé pour une incorporation de réserves au capital
(2) Valeur théorique de l’action = 78 000 000/162 500 = 480
(3) 12 500 actions gratuites soit 12 500 x 200 = 2 500 000 d’incorporation de réserves au capital.
3. C
alculez la valeur théorique du droit d’attribution.
DA = 520 - 480 = 40 €.
Ou 12 actions gratuites pour 1 ancienne soit Da = 480/12 = 40 €.
4. En définitive, la société préfère que les deux opérations aient lieu simultanément. Le capital sera porté à 32 000 000
€ seulement. Le prix d’émission des actions de numéraires sera de 400 €. La valeur boursière théorique des actions,
après la double augmentation, sera égale à 475 €.
a - calculez la valeur théorique du droit d’attribution et du droit de souscription :
Valeur mathématique avant augmentation 100 000 600 60 000 000
Augmentation de capital en numéraires (4) 40 000 400 16 000 000 (3)
Incorporation de réserves (5) 20 000 - -
Valeur mathématique après augmentation de capital (1) 160 000 475 76 000 000 (2)
(1) Nombre d’actions après l’augmentation de capital simultanée : 32 000 000/200 = 160 000
(2) 160 000 x 475 = 76 000 000
(3) par différence
(4) 16 000 000/400 = 40 000
(5) 160 000 – 100 000 - 40 000
DA + DS = 600 - 475 = 125
©FontainePicard Chapitre 20 - Les variations du capital 205
DS : 40 000 actions nouvelles de numéraires pour 100 000 anciennes
Soit 2 nouvelles pour 5 anciennes
Donc : 5 DS + 2 x 400 = 2 x 475 DS = 30
DA : 20 000 actions gratuites pour 100 000 anciennes
Soit 1 gratuite pour 5 anciennes
5 DA = 1 x 475 DA = 95
15
mn Application 5 Double augmentation de capital : actions d’apports
en numéraires et actions gratuites
1. D
éterminez la valeur théorique des DS et des DA attachés à chacune des 30 000 actions anciennes.
Valeur mathématique avant augmentation 30 000 100 3 000 000
Augmentation de capital en numéraires 25 000 80 2 000 000
Incorporation de réserves 5 000 - -
Valeur mathématique après augmentation de capital 60 000 83,33 5 000 000
©FontainePicard Chapitre 20 - Les variations du capital 207
20
mn Application 7 Augmentation de capital par apports nouveaux
et par incorporation de réserve
1. Calculez le droit d’attribution puis le droit de souscription.
• Nombre d’actions anciennes : 80 000 000/200 € = 400 000 .
• Rapport d’attribution : 100 000 gratuites 400 000 anciennes soit : 1 4
4 x 415 = 1 660
+ 1 x 0 = 0 DA = 415 - 332 = 83 € ou 4DA = 332 € DA = 83 €
5 x 332 = 1 660
• Rapport de souscription : 100 000 émises 500 000 anciennes soit : 1 5
5 x 332 = 1 660
+ 1 x 260 = 260 DS = 332 - 320 = 12 € ou 5DS + 1 x 260 = 320 € DS =12 €
6 x 320 = 1 920
Vérification : 415 - 320 = 95 = 83 + 12.
3. Quel intérêt présente pour une entreprise une augmentation de capital à titre gratuit ?
• Récompenser les actionnaires anciens qui après un fort autofinancement (réserves) ont reçu peu de dividendes.
• Augmenter la garantie des créanciers.
• Consolider les pouvoirs en place.
4. M. Vincent détient au 31/12/N : 120 actions. Il vend en N+1, tous ses DA et tous ses DS à leur valeur théorique.
Montrez qu’il n’est pas lésé par l’opération.
Avant : valeur du portefeuille : 120 x 415 = 49 800
Après : valeur du portefeuille : 120 x 320 = 38 400
+ augmentation de trésorerie + 11 400 = 49 800 ; (120 x 83) + [120 x 12] = 11 400.
Les actions valent moins mais M. Vincent s’est enrichi en trésorerie. Le portefeuille global est inchangé.
5. M. Jugurtha détient 8 000 actions au 31/12/N et 10 000 après la première augmentation du capital. Lors de la
2e augmentation de capital, il vend certains DS pour pouvoir souscrire des actions sans amputer sa trésorerie.
Combien de DS doit-il vendre ? Combien d’actions va-t-il souscrire ? Montrez que sa trésorerie est équilibrée à
quelques euros près et que la valeur globale de son portefeuille est inchangée. Arrondissez les calculs aux nombres
inférieurs.
Soit X : le nombre de DS vendus. Il lui reste des DS : 10 000 - X pour souscrire
Il encaisse : 12 € x X = 12 X
Il souscrit : (10 000 - X)/5 = 2 000 – (X/5) actions.
Il décaisse (2 000 - X/5) 110 = 220 000 - 22 X
220 000 - 22 X = 12 X soit X = 6 470 DS vendus à 12 €
Il encaisse 6 470 x 12 = 77 640
Il souscrit : (10 000 - 6 470)/- 5 = 706 actions
Il décaisse : 796 * 110 = 77 660 (soit 20 de perte de trésorerie)
• Valeur du portefeuille avant : 8 000 x 415 = 3 320 000
• Valeur du portefeuille après : 10 706 actions x 320 = + 3 425 920
- Dette vis-à-vis de la SA Eurostar : 706 (260 - 110) = - 105 900
- Perte de trésorerie : - 20
Portefeuille après = 3 320 000
D’où la valeur de la part sociale après augmentation de capital : 6 000 000 = 200 €
30 000
Nombre de parts sociales :
3 000 000 = 30 000 parts sociales (l’incorporation de réserves au capital n’a pas d’incidence sur la valeur de l’entreprise).
100 €
- nombre de parts sociales à émettre
Les 10 000 parts sociales nouvelles sont à répartir ainsi :
• au titre de l’émission en numéraires : 3 000
• au titre de la compensation de créance fournisseur : 630 000/200 € 3 150
• au titre du paiement du dividende : 90 000/200 € 450
6 600
• au titre de l’incorporation de réserves : 10 000 - 6 600 3 400
Total : 10 000
- valeur des droits
À
chaque part sociale ancienne sont attachés un droit de souscription et un droit d’attribution valant au total : 240 € - 200 € =
40 €.
• droit de souscription (DS) :
3 000 parts sociales nouvelles pour 20 000 parts sociales anciennes soit 3 parts sociales pour 20 anciennes, d’où :
160F × 3 + 20 DS = 3 × 200 € d’où DS = 6 €.
• droit d’attribution (DA) :
3 400 parts sociales gratuites pour 20 000 parts sociales anciennes soit 17 parts sociales gratuites pour 100 parts sociales
anciennes, d’où :
100 DA = 17 × 200 € d’où DA = 34 €.
2. Enregistrez dans les livres de la SARL HARICO les écritures comptables correspondantes.
©FontainePicard Chapitre 20 - Les variations du capital 209
15
mn Application 9 Réduction de capital par rachat d’actions
Comptabilisez le rachat de 10 000 actions et la réduction de capital dans les deux hypothèses suivantes :
1. rachat à 95 € :
277 Actions propres 950 000
512 Banque 950 000
101 Capital 1 000 000
277 Actions propres en voie d'annulation 950 000
104 Primes liées au capital 50 000
2. rachat à 104 €.
277 Actions propres 1 040 000
512 Banque 1 040 000
101 Capital 1 000 000
6783 Malis provenant du rachat par l'entreprise… 40 000
277 Actions propres en voie d'annulation 1 040 000
15
mn Application 10 Réduction de capital - Combinaison
de plusieurs opérations
La société Perrault a été constituée avec un capital de 10 000 actions de numéraires de 100 € nominal dont la moitié seulement a
été appelée et libérée.
Les opérations sociales n’ayant pas pris l’ampleur espérée, la société décide de réduire son capital à un montant de 200 000 € :
• par renonciation à la partie non encore appelée,
• par absorption des pertes reportées qui s’élèvent à 250 000 €,
• par remboursement en numéraires pour le reste.
• Remboursement en numéraires
1013 Capital souscrit - appelé, versé 50 000
4567 Associés - capital à rembourser 50 000
4567 Associés - capital à rembourser 50 000
512 Banque 50 000
2. Présentez les modalités de l’augmentation de capital qui suit la réduction du capital. La société BRETON s’engage
à souscrire à toutes les actions émises de manière à détenir 51 % du capital de DAES (arrondir le nombre d’actions
au millier inférieur). Le prix d’émission des actions est fixé à la valeur nominale soit 100 €.
Avant l’opération, 150 000 actions existent. 50 % de ces actions sont annulées. Il reste 75 000 actions.
La société BRETON a exprimé un souhait : détenir 51 % des actions après augmentation. Les 75 000 actions représentent donc
49 % du futur capital.
3. Enregistrez l’augmentation de capital.
L’augmentation sera de : 75 000 x 0,51/0,49 = 78 061,20 arrondis à 78 000 actions.
©FontainePicard Chapitre 20 - Les variations du capital 211
15
mn Application 12 Amortissement du capital
1. Comptabilisez au journal cette opération.
• Mise en distribution de 2 000 000 de réserves en vue de l’amortissement de 100 € par action
• Ventilation du capital
2. Si de nouvelles actions de numéraires de 500 € de valeur nominale sont émises ultérieurement, auront-elles les
mêmes droits que les actions partiellement amorties ?
L es actionnaires nouveaux auront droit à l’intérêt statutaire calculé sur 500 € tandis que les actions amorties n’auront droit à
l’intérêt statutaire sur 400 €.
En cas de liquidation tous les actionnaires, sans exception, ont les mêmes droits sur le capital amorti.
L e compte capital amorti n’exprime pas la vocation des anciens actionnaires à être remboursé puisque ce remboursement a déjà
été effectué, mais il correspond à une réserve qui traduit les droits de tous les actionnaires anciens et nouveaux.
•p
roblème II : la société MARIEFRANCE, titulaire de 1 000 actions dans le cadre d’une activité financière
de portefeuille, désire participer à l’augmentation de capital sans débourser de liquidité. Quel est le
nombre de DS cédés ? Quel est le nombre d’actions souscrites ? Vérifiez votre résultat.
Soit x le nombre de DS cédés.
1
Nombre d’actions achetées = (1 000 - x) x 150
2
1
Soit 37,5 x = (1 000 - x) x 150 = 75 000 - 7,5 x
2
x = 666,66 arrondis à 667 DS ; reste 333 DS soit : 333/2 = 166 actions souscrites et 332 DS réellement utilisés
DS vendus : 1 000 - 332 = 668 ; pour éviter une sortie nette de trésorerie.
cession : 660 x 37,5 = 25 050
Vérification 1
achat : 332 x x 150 = 24 900
2
©FontainePicard Chapitre 20 - Les variations du capital 213
2. Les actions de numéraires devant être libérées du minimum légal lors de la souscription, passez toutes
Exercice de synthèse
les écritures comptables relatives à l’émission en numéraires et à l’attribution d’actions gratuites chez
ALFARO.
Les actions de numéraires doivent être libérées de ¼ de leur valeur nominale et de l’intégralité de la prime d’émission,
soit 25 + 50 = 75 €.
512 Banque 4 500 000
4563 Associé, versements reçus sur augmentation de capital 4 500 000
75 × 60 000
4563 Associé, versements reçus sur augmentation de capital 4 500 000
1013 Capital souscrit, appelé versé (25 × 60 000) 1 500 000
1041 Prime d’émission (50 × 60 000) 3 000 000
109 Actionnaires, capital souscrit non appelé (75 × 60 000) 4 500 000
1011 Capital souscrit non appelé 4 500 000
106 Réserves 2 000 000
1013 Capital souscrit, appelé versé 2 000 000
3. La société MARIEFRANCE a acquis ses titres ALFARO au cours de 210 €. Présentez les écritures
comptables nécessaires au journal de la société MARIEFRANCE.
NC du DS :
V
Valeur ex-droit : 225 (150 + 2 x 37,5)
VNC = 210 x 37,50/(225 + 37,5) = 30
512 Banque 25 050 37,5 x 668
775 Produits de cession 25 050
775 VNC 20 040 30 x 668
273 TIAP 20 040
273 TIAP 49 800 332 x 150
512 Banque 49 800
4. Lors de l’appel du 2e quart du capital, le 3 février N+1 (date limite de versement : 28/02/N+1), M. José,
ne répond pas. Après mise en demeure restée sans effet, ses titres sont vendus par la société ALFARO,
libérés de moitié, pour 96 000 €, le 1er juin N+1. La société décompte à M. José 3 mois d’intérêt de retard
au taux annuel de 8,50 % et 66 € de remboursement de frais divers (exonéré de TVA).
4.1. Enregistrez les écritures de la société ALFARO, depuis l’appel du capital jusqu’au règlement final de
l’actionnaire José effectué le 3 juin N+1.
3/02/N+1
1011 Capital souscrit, non appelé 1 500 000
1012 Capital souscrit, appelé non versé 1 500 000
25 × 60 000
45621 Actionnaires, capital souscrit et appelé, non versé 1 500 000
109 Actionnaires, capital souscrit non appelé 1 500 000
28/02/N+1
5121 Banque 1 485 000
45621 Actionnaire, capital souscrit et appelé, non versé 1 485 000
(60 000 – 600) × 25
1/06/N+1
4566 Actionnaire défaillant 15 384,75
45621 Actionnaires, capital souscrit et appelé, non versé 15 000,00
791 Transferts de charges d’exploitation 66,00
7638 Revenus des créances diverses 318,75
Intérêts = 15 000 × 8,50 % × 3/12
512 Banque 96 000,00
4566 Actionnaire défaillant 96 000
3/06/N+1
4566 Actionnaire défaillant 80 615,25
5121 Banque 80 615,25
96 000 - 15 384,75 =
1012 Capital souscrit, appelé non versé 1 500 000,00
1013 Capital souscrit appelé versé 1 500 000,00
Exercice de synthèse
• Calcul du résultat
Recettes
Chèque 80 615,25
Dépenses
Achat des DS - 45 000,00
Libération du premier quart et de la prime d’émission (25 + 50) × 600 - 45 000,00
Perte 9 384,75
• Analyse du résultat
Moins-value sur titres vendus - 9 000,00
Prix de vente des titres libérés de moitié 96 000,00
Valeur théorique des titres sous déduction de la somme
restant à libérer (225 - 50) × 600 - 105 000,00
- 9 000,00
Frais - 66,00
Intérêts de retard - 318,75
Perte - 9 384,75
©FontainePicard Chapitre 20 - Les variations du capital 215
Extraits des textes de base
(références)
& Article L 225-127 du Code de Commerce
Le capital social est augmenté soit par émission d'actions ordinaires ou d'actions de préférence, soit par majoration du montant
nominal des titres de capital existants.
Il peut également être augmenté par l'exercice de droits attachés à des valeurs mobilières donnant accès au capital, dans les
conditions prévues aux articles L. 225-149 et L. 225-177.
• Le compte 456 « Associés - Opérations sur le capital » est subdivisé afin d'enregistrer distinctement les opérations relatives
à la création de l'entité ou à la modification de son capital : le compte 4561 « Associés - Comptes d'apport en société »
est débité du montant de la promesse d'apport faite en espèce ou en nature, par les associés par le crédit des subdivisions
concernées du compte 101 « Capital » ; il est crédité par le débit des comptes retraçant les apports ;
• le compte 4562 « Apporteurs - Capital appelé, non versé » est débité par le crédit du compte 109 « Actionnaires : Capital
souscrit - non appelé » lors des appels successifs du capital ; il est crédité lors de la réalisation de l'apport par le débit du ou
des comptes d'actifs concernés ;
• le compte 4563 « Associés - Versements reçus sur augmentation de capital » reçoit à son crédit la contrepartie des versements
effectués par les associés à la suite de la décision d'augmentation du capital ; il est débité à la clôture de la période de
réalisation de l'opération soit par le crédit des subdivisions concernées des comptes 101 « Capital » et 104 « Primes liées au
capital », lorsque l'augmentation devient effective, soit par le crédit d'un compte d'associé, lorsque la modification du capital
est annulée pour défaut de réalisation du quantum ;
• le compte 4564 « Associés - Versements anticipés » reçoit à son crédit le montant des apports que certains associés mettent
à la disposition de l'entité préalablement aux appels de capital ; il s'apure au fur et à mesure de ces appels ;
• le compte 4566 « Actionnaires défaillants » est utilisé afin de régulariser la situation des actionnaires qui ne se sont pas
acquittés de leurs obligations lors d'un appel de capital ;
• le compte 4567 « Associés - Capital à rembourser » est crédité des sommes dues aux associés à la suite de la décision
d’amortissement d’une fraction du capital.
©FontainePicard Chapitre 20 - Les variations du capital 217
218 Chapitre 20 - Les variations du capital ©FontainePicard
Chapitre
21 L’affectation du résultat
Contrôle de connaissances
WA
nalysez l’impact d’une augmentation de capital sur le montant de la réserve légale, qui avait atteint le
maximum légal.
La société va devoir à nouveau doter la réserve légale, car le nouveau maximum légal sera supérieur à l’ancien, puisqu’il sera égal
à 10 % du capital social après augmentation.
E Une société peut-elle distribuer des sommes ne venant pas du bénéfice distribuable ?
OUI, car les dividendes, qui sont prélevés en priorité sur le bénéfice distribuable peuvent, en outre, être prélevés sur les réserves
libres dont l’AGO dispose :
• primes (104),
• autres réserves (1068),
• réserves réglementées (1064) avec un complément d’imposition.
R Une société a-t-elle le droit de distribuer des sommes provenant de l’écart de réévaluation libre ?
NON, car l’écart de réévaluation libre n’est pas distribuable, par contre il peut être incorporé au capital.
U Indiquez les délais maxima après la clôture pour affecter le résultat et distribuer les dividendes.
L’affectation du résultat doit avoir lieu au maximum 6 mois après la clôture de l’exercice, la distribution des dividendes au maxi-
mum 9 mois après la clôture.
I Le capital social d’une SARL est de 50 000 €, les capitaux propres s’élèvent à 20 000 €, commentez.
Les capitaux propres (20 000 €) sont inférieurs à la moitié du capital social (50 000/2 = 25 000 €), la procédure spéciale doit donc
être mise en place. Elle conduit :
- soit à la dissolution de la SARL,
- soit à la régularisation des capitaux, au plus tard à la clôture du 2e exercice suivant celui de la constatation des pertes :
• en reconstituant les capitaux propres au moyen de bénéfices ou d’une augmentation de capital ou d’une réévaluation
libre, d’une valeur au moins égale à la moitié du capital social,
• ou en réduisant le capital du montant des pertes qui n’ont pas pu être imputées sur les primes, la réserve légale ou les
autres réserves.
©FontainePicard Chapitre 21 - L’affectation du résultat 219
20
mn Application 1 Affectation du résultat avec acomptes
sur dividendes
1. Présentez, dans un tableau, l’affectation du résultat.
Euros
Bénéfice comptable après IS 50 000
- dotation à la réserve légale - 1 000
5 % x 50 000 = 2 500 €
10 % x 300 000 = 30 000 €
30 000 - 29 000 = 1 000 €
+ RAN SC 2 500
Bénéfice distribuable 51 500
+ prélèvement sur les primes 8 000
+ prélèvements sur les réserves facultatives 10 000
Sommes distribuables 69 500
- premier dividende : - 12 000
(VN de l’action = 300 000/10 000 = 30 €)
30 x 4 % = 1,20 € pour une action
10 000 x 1,20 = 12 000 €
- superdividende
dividende = 69 500/10 000 = 6,95 €
arrondi inférieur 6,00 €
superdividende = (6 - 1,2) x 10 000 = 48 000 € - 48 000
RAN SC 9 500
Euros
Bénéfice comptable après IS 50 000
- RAN SD - 5 000
- dotation à la réserve légale - 2 250
50 000 - 5 000 = 45 000 €
5 % x 45 000 = 2 250 €
20 000 + 2 250 = 22 250 €
capital = 13 000 x 30 = 390 000 €
10 % x 13 000 x 30 = 39 000 €
La limite n’est pas atteinte
Bénéfice distribuable 42 750
Sommes distribuables 42 750
- premier dividende : - 13 050
actions créées lors de la constitution
01/01/N : 10 000 x 30 x 4 % x 12/12 = 12 000 €
actions résultant de l’augmentation de capital
01/02/N : 3 000 x 30 x 4 % x 1/4 x10/12 = 750 €
01/12/N : 3 000 x 30 x 4 % x 1/12 = 300 €
- réserves facultatives - 2 000
Solde 27 700
- superdividende
superdividende théorique = 27 700/13 000 = 2,13 €
intérêt statutaire pour une action libérée 30 x 4 % = 1,20 €
dividende total pour une action libérée 2,13 + 1,20 = 3,33 €
arrondi à 3€
superdividende par action 3 - 1,20 = 1,80 €
total 13 000 x 1,80 = 23 400 € - 23 400
RAN SC 4 300
©FontainePicard Chapitre 21 - L’affectation du résultat 221
15
mn Application 3 Affectation du résultat avec actions
de préférence
1. Présentez dans un tableau l’affectation du résultat.
Euros
Bénéfice comptable après IS 33 500
- RAN SD - 20 000
- dotation à la réserve légale 0
10 % x 300 000 = 30 000 € maximum atteint
Bénéfice distribuable 13 500
Sommes distribuables 13 500
- premier dividende actions de préférence :
ex N-3 : 1er dividende cumulatif = 3 000 x 30 x 5 % = 4 500 €
ex N-2 : 1er dividende cumulatif = 3 000 x 30 x 5 % = 4 500 €
ex N-1 : 1er dividende cumulatif = 3 000 x 30 x 5 % = 4 500 €
total : 13 500 € - 13 500
ex N : 1er dividende prioritaire : ne peut être distribué,
pourra être distribué au titre
des exercices N+1, N+2, N+3
- premier dividende actions ordinaires : ne sera pas distribué 0
RAN SC 0
30
mn Application 4 Affectation du résultat dans une SNC
1. Présentez dans un tableau l’affectation du résultat.
Soldes Jean :
Virginie :
Total intermé- gérant
associée
diaires associé
Affectation du résultat
01/06/N+1
120 Résultat de l’exercice (bénéfice) 300 000
119 Report à nouveau (solde débiteur) 12 000
4559J Associé gérant Jean - Prélèvements 60 000
4551J Associé gérant Jean - Compte courant 144 320
4551V Associé Virginie - Compte courant 83 680
15
mn Application 5 Imputation des pertes
1. Première solution : l’AGO décide d’imputer les pertes de l’exercice en RAN : comptabilisez l’opération correspon-
dante.
10/05/N
119 Report à nouveau (solde débiteur) 25 000
129 Résultat de l’exercice (perte) 25 000
2. Deuxième solution : l’AGO décide d’imputer les pertes de l’exercice et les pertes des exercices antérieurs, d’abord
sur les primes, puis sur la réserve légale : comptabilisez l’opération correspondante.
RAN SD - 15 000 €
Résultat (perte) - 25 000 €
Total - 40 000 €
Imputation sur les primes 31 000 €
Solde - 9 000 €
Imputation sur la réserve légale 9 000 €
Solde 0€
3. Présentez les capitaux propres après l’imputation des pertes dans la 2e solution et commentez.
Capital social 150 000 €
Réserve légale 2 000 €
Subvention d’investissement 26 000 €
Capitaux propres 178 000 €
Les capitaux propres sont supérieurs à la moitié du capital social : la procédure spéciale prévue dans les SARL ne doit donc pas
être mise en place.
©FontainePicard Chapitre 21 - L’affectation du résultat 223
30
mn Application 6 ACTIONPLUS (paiement de dividendes
en actions)
1. Comptabilisez le paiement des dividendes en espèces.
nombre d’actions
actionnaire A (arrondi inférieur) 7 806 Nombre d’actions avec un paiement du dividende en espèces =
actionnaire B (arrondi inférieur) 2 502 30 000 - 20 823 = 9 177 actions
actionnaire C (arrondi supérieur) 1 509 Montant versé =
actionnaire D (arrondi supérieur) 9 006 9 177 x 10 = 91 770 €
Total 20 823
10/07/N+1
457 Associés - Dividendes à payer 91 770
512 Banque 91 770
2. C
omptabilisez le paiement des dividendes en actions.
(1) Montant de la réserve légale après affection du résultat = 60 000 + 5 500 = 65 500 €.
Le plafond de 10 % du capital s’élevant à 100 000 € (100 000 x 10 %) n’est pas atteint.
2. Présentez l’écriture comptable qui résultera de l’acceptation du projet de répartition du résultat net
comptable de l’exercice N par l’assemblée générale des actionnaires.
L’écriture comptable est la suivante :
28/06/N+1
120 Résultat 110 000
1101 Report à nouveau antérieur 1 500
1061 Réserve légale 5 500
1102 Report à nouveau 23 500
4571 Associés - Dividendes à payer (actions anciennes) 60 000
4572 Associés - Dividendes à payer (actions nouvelles) 22 500
Selon décision de l’assemblée générale ordinaire
3. Indiquez les raisons pour lesquelles une assemblée générale ordinaire peut décider d’inscrire des
sommes en report à nouveau au lieu de les distribuer.
Les motivations sont nombreuses. Il est possible de retenir :
- la volonté d’égaliser les dividendes d’exercices successifs,
- la volonté d’arrondir le dividende unitaire,
- l’impossibilité légale de distribuer des dividendes,
- l’insuffisance de trésorerie...
4. Indiquez les conditions de la distribution d’acomptes sur dividendes, dans l’hypothèse où la société ano-
nyme KARINE souhaiterait pour le futur procéder à ce type d’opération.
Cette opération doit respecter les conditions suivantes :
• un bilan certifié par un commissaire aux comptes doit être établi,
• il doit justifier de l’existence d’un bénéfice distribuable suffisant.
©FontainePicard Chapitre 21 - L’affectation du résultat 225
Exercice de synthèse
35
mn
Société Dubreuil
(Reconstituer une répartition des bénéfices
à partir de deux extraits de bilan
et questions diverses)
3. Retrouvez le taux d’intérêt statutaire accordé à titre de premier dividende aux actions.
Ce taux est de : 52 500/750 000 = 7 %.
4. Présentez la répartition du résultat N sachant que chaque action devra bénéficier d’un dividende uni-
taire égal à 34,80 €. Le taux de l’intérêt statutaire est inchangé. Il n’y aura pas de report à nouveau.
Éléments à répartir Montants Commentaires
Bénéfice à répartir 328 500 Cf. bilan N
Report à nouveau N-1 + 560 Cf. bilan N
Réserve légale Néant (plafond atteint)
5. Indiquez les raisons pour lesquelles une assemblée générale ordinaire peut décider d’inscrire des
sommes en report à nouveau au lieu de les distribuer.
Les motivations sont nombreuses. Il est possible de retenir :
- la volonté d’égaliser les dividendes d’exercices successifs ;
- la volonté d’arrondir le dividende unitaire ;
- l’insuffisance de trésorerie…
6. Indiquez les conditions de la distribution d’acomptes sur dividendes, dans l’hypothèse où la société
anonyme DUBREUIL souhaiterait pour le futur procéder à ce type d’opération.
Cette opération doit respecter les conditions suivantes :
• un bilan ou une situation intermédiaire certifié par un commissaire aux comptes doit être établi ;
• il doit justifier de l’existence d’un bénéfice distribuable suffisant.
Exercice de synthèse
30
mn
1 - Société SOFT
20
mn
2 - Société CHALONS
Son capital est constitué de 3 types d’actions toutes au nominal de 2. Présentez l’affectation du résul-
100 € : tat.
- 4 000 actions à dividende prioritaire ;
- 10 000 actions ordinaires A ; 3. Enregistrez au journal l’écriture
- 6 000 actions ordinaires B. relative à l’affectation du résultat
(au 28 septembre N).
Les actions A sont entièrement libérées, les titres B ont été émis le
1er avril N-1 lors d’une augmentation de capital en numéraire et (D’après un sujet de l’INTEC)
libérés du minimum légal. Le second quart a été appelé pour le
1er octobre N-1 au plus tard et le troisième quart pour le 1er avril N.
Tous les actionnaires ont apporté les fonds dans les délais requis.
Le projet de résolution de l’affectation du résultat prévoit :
- de porter une somme de 31 200 € à la réserve légale qui atteint
ainsi 10 % du capital ;
- le paiement d’un dividende de 3 € aux actions à dividende
prioritaire au titre du rattrapage de l’insuffisance de dividende
versé au titre de l’exercice N-2/N-1 ;
- un intérêt statutaire de 8 % aux actions à dividende prioritaire ;
- un intérêt statutaire 5 % aux actions ordinaires ;
- un complément de dividende de 8 € pour toutes les actions ;
- une affectation à la réserve facultative de 60 000 € ;
- le solde est porté en report à nouveau.
©FontainePicard Chapitre 21 - L’affectation du résultat 227
Exercice de synthèse
30
mn
3 - Société YPRÉMIUM
1. Déterminez le taux de l’intérêt statutaire calculé sur le capital libéré et non amorti.
Actions A : 40 000/10 000 = 4 (ce montant correspond au superdividende)
Actions B : 300 000/30 000 = 10 (ce montant correspond à l’intérêt statutaire + superdividende)
L’intérêt statutaire = 10 – 4 = 6 €. Pour une valeur nominale de 100 €, le taux de l’intérêt statutaire est de 6 %.
20
mn
2 - Société CHALONS
©FontainePicard Chapitre 21 - L’affectation du résultat 229
Exercice de synthèse
30
mn
3 - Société YPRÉMIUM
À l’aide de l’annexe :
1. Rappelez les principales caractéristiques des actions de préférence.
Elles peuvent être émises à la constitution des sociétés par actions ou lors d’augmentations de capital.
C
e sont des titres de capital avec ou sans droit de vote, assortis de droits particuliers de toute nature accordés de
manière temporaire ou définitive. Elles doivent représenter au maximum la moitié du capital social dans les sociétés
non cotées et au maximum le quart dans les sociétés cotées.
Ces droits particuliers peuvent être par exemple :
- un taux d’intérêt statutaire majoré ;
- un premier dividende prioritaire ;
- un dividende reportable sur un ou plusieurs exercices s’il n’a pas pu être payé en totalité pour un exercice donné…
2. Indiquez les modalités de paiement des dividendes en actions dans les sociétés non cotées.
L e paiement des dividendes en actions n’est possible que s’il est prévu par les statuts de la société. Chaque actionnaire
peut opter ou non pour le paiement de ses dividendes en actions.
L e prix d’émission des actions nouvelles est déterminé soit en fonction du montant de l’actif net, soit fixé par un expert
désigné en justice à la demande du conseil d’administration ou du directoire.
Le prix d’émission des nouvelles actions ne doit pas être inférieur au nominal.
4. Passez l’écriture de répartition du bénéfice après adoption du projet de répartition par l’AGO du 15 mai
N.
15/05/N
120 Résultat 294 000
110A RAN 500
1061 Réserve légale 4 700
1063 Réserve statutaire 14 100
1068 Autres réserves 13 700
110B RAN 1 000
4571 Associés dividendes à payer - Actions ordinaires 180 000
4572 Associés dividendes à payer - Actions de préférence 81 000
5. Calculez le nombre d’actions attribuées aux actionnaires désireux de percevoir leurs dividendes en
actions.
5 000 actions qui doivent percevoir 15 € de dividende.
Soit 75 000 €/220 (prix d’émission) = 340,90, soit 340 actions.
[...] les frais de constitution de la société sont amortis avant toute distribution de bénéfices et, au plus tard, dans un délai de
cinq ans. [...]
& Code du commerce L232-10 concernant les sociétés commerciales
À peine de nullité de toute délibération contraire, dans les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés par actions, il est fait
sur le bénéfice de l’exercice, diminué, le cas échéant, des pertes antérieures, un prélèvement d’un vingtième au moins affecté
à la formation d’un fonds de réserve dit « réserve légale ».
Ce prélèvement cesse d’être obligatoire, lorsque la réserve atteint le dixième du capital social.
& Code du commerce L232-15 concernant les sociétés commerciales
Il est interdit de stipuler un intérêt fixe ou intercalaire au profit des associés. Toute clause contraire est réputée non écrite. [...]
& Code du commerce L232-16 concernant les sociétés commerciales
Les statuts peuvent prévoir l’attribution, à titre de premier dividende, d’un intérêt calculé sur le montant libéré et non remboursé
des actions. Sauf disposition contraire des statuts, les réserves ne sont pas prises en compte pour le calcul du premier dividende.
& Code du commerce L232-12 concernant les sociétés commerciales
Après approbation des comptes annuels et constatation de l’existence de sommes distribuables, l’assemblée générale détermine
la part attribuée aux associés sous forme de dividendes.
Toutefois, lorsqu’un bilan établi au cours ou à la fin de l’exercice et certifié par un commissaire aux comptes fait apparaître
que la société, depuis la clôture de l’exercice précédent, après constitution des amortissements et provisions nécessaires,
déduction faite s’il y a lieu des pertes antérieures ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des
statuts et compte tenu du report bénéficiaire, a réalisé un bénéfice, il peut être distribué des acomptes sur dividendes avant
l’approbation des comptes de l’exercice. Le montant de ces acomptes ne peut excéder le montant du bénéfice défini au présent
alinéa. Ils sont répartis aux conditions et suivant les modalités fixées par décret en Conseil d’État.
Tout dividende distribué en violation des règles ci-dessus énoncées est un dividende fictif.
& Code du commerce L232-13 concernant les sociétés commerciales
Les modalités de mise en paiement des dividendes votés par l’assemblée générale sont fixées par elle ou, à défaut, par le
conseil d’administration, le directoire ou les gérants, selon le cas.
Toutefois, la mise en paiement des dividendes doit avoir lieu dans un délai maximal de neuf mois après la clôture de l’exercice.
La prolongation de ce délai peut être accordée par décision de justice.
& Code du commerce L232-18 concernant les sociétés commerciales
Dans les sociétés par actions, les statuts peuvent prévoir que l’assemblée statuant sur les comptes de l’exercice a la faculté
d’accorder à chaque actionnaire, pour tout ou partie du dividende mis en distribution ou des acomptes sur dividende, une
option entre le paiement du dividende ou des acomptes sur dividende en numéraires ou en actions. [...]
& Code du commerce L232-19 concernant les sociétés commerciales
Le prix d’émission des actions émises dans les conditions prévues à l’article L. 232-18 ne peut être inférieur au nominal.
Dans les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, le prix d’émission ne peut être
inférieur à 90 % de la moyenne des cours cotés aux vingt séances de bourse précédant le jour de la décision de mise en
distribution diminuée du montant net du dividende ou des acomptes sur dividende.
Dans les autres sociétés, le prix d’émission est fixé, au choix de la société, soit en divisant le montant de l’actif net calculé
d’après le bilan le plus récent par le nombre de titres existants, soit à dire d’expert désigné en justice à la demande du conseil
d’administration ou du directoire, selon le cas. L’application des règles de détermination du prix d’émission est vérifiée par le
commissaire aux comptes qui présente un rapport spécial à l’assemblée générale visée à l’article L. 232-18.
Lorsque le montant des dividendes ou des acomptes sur dividende auquel il a droit ne correspond pas à un nombre entier
d’actions, l’actionnaire peut recevoir le nombre d’actions immédiatement inférieur complété d’une soulte en espèces ou, si
l’assemblée générale l’a demandé, le nombre d’actions immédiatement supérieur, en versant la différence en numéraires.
©FontainePicard Chapitre 21 - L’affectation du résultat 231
232 Chapitre 21 - L’affectation du résultat ©FontainePicard
Chapitre
22 Les provisions réglementées
Contrôle de connaissances
WL
a constitution d’une provision réglementée diminue-t-elle le résultat comptable dans les sociétés soumises
à l’impôt sur les sociétés ?
OUI, car la dotation aux provisions réglementées diminue le résultat comptable, cette diminution est cependant
atténuée par l’économie d’impôt sur les sociétés réalisée suite à la déductibilité de cette dotation.
14 Provisions réglementées X
787 Reprise sur provisions - (pdts excep.) X
Y Indiquer comment apparaissent les provisions réglementées, leurs dotations et leurs reprises dans les
documents de synthèse.
Les provisions réglementées sont classées au passif du bilan en capitaux propres, après les subventions d’investissement. Les
dotations et les reprises aux provisions réglementées sont comptabilisées séparément respectivement en charges et en produits
exceptionnels dans le compte de résultat. Les provisions réglementées doivent figurer dans le tableau des provisions en annexe.
U Donner les conditions de constitution d’une provision pour investissement (participation des salariés).
2. C
omptabilisez les écritures concernant la provision pour hausse des prix à fin N.
31/12/N
6873 Dotations aux provisions réglementées (stocks) 900 000
1431 Provisions pour hausse des prix 900 000
31/12/N
1431 Provisions pour hausse des prix 300 000
7873 Reprise sur provisions réglementées (stocks) 300 000
3. Présentez la partie du tableau des provisions concernant la provision pour hausse des prix de l’exercice N (extrait).
Augmentations : Diminutions :
Montant au début Montant à la fin
Montants en € dotations reprises
de l’exercice de l’exercice
de l’exercice de l’exercice
Provisions réglementées 2 400 000 900 000 300 000 3 000 000
15
mn Application 2 Provision pour hausse des prix
1. Donnez la définition d’une provision réglementée et justifiez sa comptabilisation.
Ce sont des provisions ne correspondant pas à l’objet normal d’une provision et comptabilisées en application de dispositions
fiscales spécifiques. En effet, elles ne correspondent ni à un risque probable ni à une charge future probable. La constitution
d’une provision réglementée n’est pas obligatoire. C’est une décision de gestion motivée par l’avantage fiscal qui en résulte. Cette
décision peut être différente d’un exercice à l’autre ; le principe de la permanence des méthodes ne s’applique pas aux provisions
réglementées (changement comptable justifié par une opportunité fiscale).
2. Pourquoi les provisions réglementées sont-elles classées dans les capitaux propres ?
Les provisions sont assimilées à des capitaux propres. Il ne s’agit pas d’un passif exigible potentiel.
Les avantages qu’elles procurent viennent en diminution du résultat (car comptabilisées en charges).
L ’impact sur les capitaux propres (résultat et réserves) s’en trouve donc amoindri, leur comptabilisation en capitaux propres vient
compenser cet impact.
3. Enregistrez les écritures nécessaires relatives à la provision pour hausse des prix à la clôture N.
31/12/N
6873 Dotations aux provisions réglementées (stocks) 7 700,00
1431 Provisions pour hausse des prix 7 700,00
Constatation PPHP de N
31/12/N
1431 Provisions pour hausse des prix 25 000,00
7873 Reprise sur provisions réglementées (stocks) 25 000,00
Reprise PPHP de N-6
©FontainePicard