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ESTÁNDARES INTERNACIONALES

TRATAMIENTO
CONTABLE
DE LOS
INVENTARIOS

JUNIO 12 DE 2018
Especiales Actualícese - Estándares Internacionales

Tabla de contenido
INVENTARIOS....................................................................................................................................... 3

Determinación del control...........................................................................................................................3


Derecho a los beneficios........................................................................................................................4
Exposición a riesgos...............................................................................................................................4

Componentes del costo de inventarios.......................................................................................................5


Costo de adquisición..............................................................................................................................5
Costos de transformación......................................................................................................................5
Otros costos............................................................................................................................................6
Costos excluidos de los inventarios.......................................................................................................6

Descuentos por volumen.............................................................................................................................6

Costo fiscal y contable en el momento de la adquisición de inventario.....................................................7


Contabilización de los intereses implícitos............................................................................................8
Diferencias entre el costo fiscal y contable de los inventarios..............................................................9

Distribución de los costos de producción..................................................................................................10


Productos conjuntos............................................................................................................................10
Subproductos.......................................................................................................................................11

Medición de inventarios con el método de los minoristas.......................................................................11

Medición posterior....................................................................................................................................12

Deterioro del valor de los inventarios.......................................................................................................14


Lineamientos fiscales sobre deterioro.................................................................................................14

Devoluciones en ventas de períodos anteriores.......................................................................................15

Inventario de prestadores de servicios......................................................................................................16

Manejo contable de los inventarios retirados para obsequiar a empleados............................................17

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INVENTARIOS
L
os inventarios son un componente De igual forma, cuando la entidad sobre el mismo, teniendo en cuenta que
muy importante en las entidades reciba bienes bajo la figura de dación el control no está supeditado a la simple
comercializadoras, industriales en pago (como puede ocurrir ante la tenencia física.
y en las de servicios; saber en qué reconstrucción de un acuerdo de pago
momento se puede realizar el adecuado con un cliente que perdió liquidez y no Dado que la recepción del inventario
reconocimiento y cómo medirlos es puede cancelar su obligación) y proyecte en las bodegas de la compañía no
fundamental en un departamento venderlos para recuperar los recursos, es necesariamente un indicador de
contable. En este Especial Actualícese deberá entenderse que dichos elementos sostenimiento de control sobre los bienes,
le explicamos qué debe tener en cuenta pasarían a cumplir con la definición y que la situación contraria tampoco es
para el adecuado reconocimiento, mencionada; por tanto, empezarían a ser determinante para el no reconocimiento,
medición y revelación de información considerados parte del inventario. la empresa debe establecer mediante
sobre este elemento de los estados el análisis de cada fase de la operación,
financieros. Además, es importante recordar que el punto del proceso de adquisición en
bajo las lógicas del mercado actual y la el cual obtiene los riesgos y ventajas
Según las definiciones contenidas en la evolución de los procesos financieros significativos del activo; para determinar
NIC 2 del estándar pleno y la sección 13 el control de inventarios ha pasado esta cuestión deberán revisarse los
del Estándar para Pymes, los inventarios de ser un tema de manejo exclusivo términos de negociación entre el
son activos que se adquieren con la de las empresas comercializadoras vendedor y el comprador.
finalidad de ser vendidos en el ciclo e industriales a tener un impacto
normal de operaciones del negocio, bien significativo sobre el sector empresarial El análisis de riesgos y ventajas también
sea en forma de materias primas o de en general, incluyendo por ejemplo, el depende de la forma en que las partes
producto en proceso de transformación sector de la prestación de servicios. concreten el negocio; en los casos en que
para su posterior venta, como también la negociación se ciña a los parámetros
en forma de materiales, repuestos, generales de negociación internacional,
suministros, etc., para ser utilizados en Determinación serán los Incoterms los que determinen el
procesos productivos enfocados a ventas momento en el que se puede reconocer
posteriores. del control el inventario. Cuando la operación sea
de carácter nacional, el momento para
Así, pues, en estrecha relación con la Al igual que con los demás elementos reconocer el inventario dependerá de
definición planteada, cualquier activo que del activo, una condición de elevada la transferencia de los riesgos (daño,
la entidad adquiera bajo el presupuesto importancia para el reconocimiento de pérdida, robo, incendio, variaciones del
de ser vendido en el giro ordinario de los un ítem en los estados financieros es la precio, obsolescencia y baja rotación), y
negocios puede ser considerado como existencia del control. El inventario se las ventajas (disponibilidad, variaciones
inventario para efectos de la preparación y reconocerá en el momento en el cual positivas de valor, entre otras) de los
presentación de su información financiera. la entidad obtenga el control efectivo bienes objeto de negociación.

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Exposición a riesgos
Reconocimiento de activos:
aspectos a tener en cuenta Los riesgos asociados a un activo son, entre otros:

Para determinar si una entidad debe reconocer un activo, • Riesgo de pérdida por robo, incendio, terremoto,
independiente de quién lo posea al momento de la conmoción civil o popular, asonada, anegación, etc.
medición, se debe establecer el nivel de riesgo a la que
• Pérdidas por disminución en los precios de mercado del
está expuesta y el grado de control sobre sus beneficios.
activo.
La entidad que tenga la mayor cantidad de riesgos y
beneficios es la que debe reconocerlo.*
Como puede observarse, al hablar de activos se debe también
tener en cuenta la gran cantidad de riesgos y beneficios
Derecho a los beneficios asociados a los mismos. Para determinar, en medio de una
negociación, la parte (entre las entidades involucradas en el
Los beneficios derivados de un activo pueden ser
negocio) que debe reconocer el inventario, debe establecerse
de varios tipos:
el grado de exposición a riesgos y el nivel de control sobre los
beneficios: la entidad que ostente la mayor cantidad de riesgos
Capacidad de venderlos, donarlos, disponer y ventajas es la que debe reconocer el activo. No obstante, en
de ellos, regalarlos, alquilarlos, utilizarlos, o algunos casos es posible que varias entidades tengan riesgos
consumirlos. y ventajas sobre los mismos activos, en cuyo caso, cada una
reconocerá la parte del activo sobre la cual tenga riesgos y
ventajas.
Valorización del activo, o mayores ganancias por
el incremento de los precios.
Caso – Compra de inventarios
La Compradora S.A. le envía una orden de compra a la
Vendedora S.A. solicitándole 10 toneladas de magnesio
Exposición a riesgos
combinadas con 5 toneladas de potasio. Las condiciones del
Los riesgos asociados a un activo son, entre otros: acuerdo entre las partes establecen que, una vez el vendedor
ha preparado la mezcla, el comprador no se puede retractar ni
modificar la compra, o deberá pagar una sanción equivalente al
Riesgo de pérdida, robo, incendio, precio de la mercancía. La Vendedora S.A., recibe la orden de
terremoto, conmoción civil o popular, compra el 27 de diciembre de 2017 y prepara inmediatamente
asonada, anegación, etc. la mezcla. El producto es retirado de la bodega del fabricante el
3 de enero por un vehículo enviado por el comprador.
Pérdidas por disminución en los precios de
mercado del activo.
¿En qué fecha debería el
comprador reconocer el inventario?
*
Cuando varias entidades tengan riesgos y ventajas sobre los mismos
activos, cada una reconocerá la parte del activo sobre la cual debe
En este caso, dadas las condiciones del acuerdo, una vez La
asumir su responsabilidad. Vendedora S.A. prepare la mezcla, debe reconocer el ingreso
por venta de mercancías y notificar al comprador para que
este (La Compradora S.A.), a su vez, vez reconozca el inventario
De acuerdo con lo mencionado en anteriores párrafos, se puede en sus propios estados financieros. Nótese que la fecha de
precisar que el concepto control hace referencia, esencialmente, reconocimiento de la venta para La Vendedora S.A. y del
a dos aspectos: 1) el derecho a los beneficios, y 2) la exposición inventario para La Compradora S.A. es el 27 de diciembre de
a riesgos. 2017, pese a que el inventario no ha sido retirado de la bodega
del vendedor.
Derecho a los beneficios
Esta forma de reconocimiento es razonable en tanto que,
Los beneficios derivados de un activo pueden ser de varios tipos: dados los acuerdos pactados, desde el momento en que La
Vendedora S.A. preparó la mezcla, la mayor parte de los riesgos
• Capacidad de venderlos, donarlos, disponer de ellos, y ventajas del producto en negociación pasaron a recaer sobre
regalarlos, alquilarlos, utilizarlos, consumirlos. el comprador. Aunque es cierto que el vendedor tendría que
responder en caso de pérdida del inventario, este asunto es
• Valorización del activo, o mayores ganancias por el solamente una pequeña parte de todos los riesgos y ventajas
incremento de los precios. que se pueden derivar del inventario.

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Componentes del correspondientes a aranceles de importación, y otros


$10.000.000 por concepto de impuestos indirectos recuperables.
costo de inventarios Los riesgos y las ventajas de los bienes transados fueron
Componen el valor del costo de los inventarios: los costos de transferidos a la compañía XYZ en el momento en que la
adquisición, de transformación y otros en los que se requiera mercancía embarcó en el puerto. XYZ pagó los bienes en el
incurrir con el fin de dejar dichos inventarios en condiciones momento en que los retiró del puerto e incurrió en un gasto
adecuadas y en la ubicación requerida para su uso. Veamos cada adicional de $3.000.000 para transportar la mercancía hasta
uno de los componentes mencionados: la bodega; el transportador cobró $2.000.000 para realizar
las entregas pertinentes a los clientes de XYZ. Finalmente, el
Costo de adquisición empaquetado, asignación de marquillas y demás costos finales
de venta tuvieron un costo de $2.000.000.
El costo de adquisición se compone de los siguientes elementos:
El costo de la mercancía adquirida por XYZ sería:
Componentes de costo de adquisición
(+) Precio de compra Determinación del costo de adquisición
Precio de adquisición $110.000.000
(+) Transporte del inventario
Impuestos recuperables ($10.000.000)*
(+) Manipulación del inventario
Transporte a bodega $3.000.000
(+) Otros costos atribuibles a la adquisición de la mercancía,
materiales o servicios Aranceles de importación $20.000.000
(+) Aranceles de importación Transporte entrega a cliente No se incluyen
(+) Impuestos que no sean recuperables Otros costos asociados No se incluyen
(-) Descuentos comerciales, rebajas (o partidas similares a estas) Total costo $123.000.000
(=) Costo de adquisición
* De acuerdo con las indicaciones de los Estándares Internacionales, en el costo
del inventario se incluyen solamente los impuestos no recuperables en su
Caso 1 naturaleza.

La Empresa S.A. importa bienes por valor de $134.000.000


(este valor incluye aranceles por $15.000.000 y $19.000.000 de Costos de transformación
IVA). Los riesgos y ventajas de la propiedad de la mercancía se
transfirieron a la empresa, de modo que una vez esta es retirada Los costos de transformación están asociados con la producción
del almacén del puerto, La Empresa S.A. incurre en un gasto de bienes; estos pueden ser costos directa o indirectamente
equivalente a $700.000 adicionales para transportarla hasta su relacionados con las unidades de producción.
almacén. Posteriormente, incurre en otro gasto de transporte
por $300.000 para entregar la mercancía al cliente y costos de
venta por un valor de $500.000. • Costos directos: son aquellos relacionados directamente
con una unidad producida, como es el caso de
El costo de adquisición de la mercancía se compone de: materiales y mano de obra.

Determinación del costo de adquisición • Costos indirectos: el Estándar para Pymes los define
como los costos fijos o variables en los que se haya
Precio de compra $100.000.000
incurrido para elaborar las unidades.
Aranceles $15.000.000
Transporte al almacén de la entidad $700.000 -- Costos fijos: son relativamente constantes de
manera independiente del volumen de producción.
Costo de adquisición $115.700.000

Del costo de adquisición se excluye el valor que se paga por -- Costos variables: son los costos que varían
el transporte destinado a la entrega del producto al cliente, el directamente en relación con el volumen de
cual corresponde a $300.000 y $500.000 de costos de venta producción obtenida.
y el IVA que corresponde a $19.000.000 por ser un impuesto
recuperable.
De acuerdo con las definiciones anteriores, se incluyen como
Caso 2 costos indirectos fijos, por ejemplo, la depreciación y el
mantenimiento de la maquinaria y los bienes inmuebles, y los
La compañía XYZ importó bienes muebles para su costos de administración de la planta; y se considerarían como
comercialización en el país, incurriendo en costos por costos indirectos variables los materiales y mano de obra que
$130.000.000; valor en que se incluyen $20.000.000, sean indirectos.

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Caso Otros costos autoridades fiscales) y transporte,


manejo y otros costos directamente
Una fábrica de hojaldres de La Norma para Pymes entiende el atribuibles a la adquisición de
guayaba requiere para el proceso concepto de “otros costos” como aquellos mercaderías, materiales y servicios.
de elaboración ingredientes como en los que incurre la entidad para dejar Los descuentos comerciales, las
harina, sal, azúcar, grasa, huevos y el activo en condiciones y ubicación rebajas y otras partidas similares se
esencia de vainilla. El proceso de pertinentes. deducirán para determinar el costo
mezcla y preparación del producto es de adquisición.”
realizado por un operario encargado
Caso (El subrayado es nuestro)
de mezclar los ingredientes, quien,
posteriormente, divide la mezcla,
Una empresa que vende muffins y
realiza el proceso de hojaldre En algunos casos, los proveedores de
tortas decide en la temporada de
aplicando diferentes capas de grasa materias primas o producto terminado
a la mezcla y, finalmente, arma cada San Valentín realizar un empaque
con un moño y decoración acorde ofrecen a sus clientes algún tipo de
hojaldre incorporando guayaba y retribución por alcanzar metas en
azúcar; el proceso de horneado es a dicha celebración para cada
producto vendido. compras, por lo general en períodos
realizado por otro operario. Este anuales. Este tipo de retribuciones, que
proceso está supervisado por un a veces toman forma de descuentos
jefe de operarios y es desarrollado La empresa debe incluir en el costo
del inventario los empaques y directos a los saldos por cobrar al
con maquinaria controlada por la cliente, y en otras ocasiones se entregan
entidad al interior de una planta de moños en los que se presentan los
en mercancía, afectan el costo de los
producción arrendada. muffins y tortas para su venta.
productos adquiridos por el cliente.
De acuerdo con la sección 13, “los La norma no especifica el momento en el
costos de trasformación incluyen los Costos excluidos cual deben reconocerse estos descuentos
costos directos, los costos indirectos
fijos y los costos indirectos variables
de los inventarios en la contabilidad del comprador. Sin
embargo, el ejemplo 13 del módulo
de producción.” Como costos directos del mismo número del material de
Entre los costos en que puede incurrir
en este proceso de producción de formación para pymes, permite concluir
una entidad y que deben ser excluidos del
hojaldres, se incluyen las materias que la entidad compradora debe estimar
costo del inventario y reconocidos como
primas (harina, sal, azúcar, agua, si alcanzará la meta de compras para
gastos del período (ver párrafo 13 de la
esencia de vainilla y huevos) y los hacerse acreedor al descuento. Si es
sección 13 del Estándar para Pymes) se
costos por mano de obra (salario) así, debe reconocer el descuento desde
encuentran: los costos por desperdicio
del operario de mezcla y el operario las primeras compras; de lo contrario,
de materiales, mano de obra u otros que
de moldes. En cuanto a los costos reconocerá los descuentos en el
sean considerados importes anormales
indirectos fijos, estos incluyen los momento en el cual haya alcanzado los
del proceso productivo, los costos de
gastos por arrendamiento, el costo montos requeridos para obtenerlo.
almacenamiento que no son necesarios
de salario del jefe de operarios y la
durante  la producción, los costos indirec-
depreciación de la maquinaria. No se
tos de administración que no contribuyan Caso – La entidad estima que
evidencian costos indirectos variables. cumplirá los montos requeridos
con el proceso de acondicionamiento u
adecuación del inventario, y los costos en de compras
los que se incurra en el proceso de venta
del inventario. La entidad Comercializadora Mundial
ofrece a sus clientes un descuento del 10 %
para quienes compren una cantidad igual
“Los costos de Descuentos o superior a 1.000 unidades de producto al
trasformación por volumen
año, en una o varias compras. El descuento
se hace efectivo con una nota crédito,
incluyen los costos aplicable a cuentas pendientes o a nuevas
El párrafo 13.6 del Estándar para Pymes compras. En el momento en que un cliente
directos, los costos establece los requerimientos que se de- alcance el monto mínimo requerido,
ben tener en cuenta al calcular el costo de
indirectos fijos y los los inventarios, en los siguientes términos:
el descuento se calcula sobre todas las
unidades adquiridas durante el año.
costos indirectos
Productora Mundial hizo una compra de
variables de “El costo de adquisición de los
inventarios comprenderá el precio de
700 unidades a $1.000 el 20 de enero del
año 2018. La entidad no tiene certeza de
producción” compra, los aranceles de importación comprar más unidades antes de finalizar
y otros impuestos (que no sean al año, por lo cual no sabe si obtendrá el
recuperables posteriormente de las descuento ofrecido por el proveedor.

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La contabilización sugerida para la compra es la siguiente:


Costo fiscal y contable
Cuenta Débito Crédito en el momento de la adquisición
14 – Inventario
22 – Cuentas por pagar a proveedores
$700.000
  $700.000
 
de inventario
El artículo 59 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 39
La entidad vendió el inventario en junio, por un valor de de la Ley 1819 de 2016,  establece que los costos fiscales de los
$1.000.000: activos son iguales a los devengados contablemente (en el año o
período gravable); su numeral 1 estipula algunas condiciones en
Cuenta Débito Crédito las cuales los costos devengados contablemente no constituyen
13 – Cuentas por cobrar a clientes $1.000.000   costo fiscal; y su literal b) el tratamiento contable de los activos
cuando se han adquirido en operaciones que generan intereses
41 – Venta de mercancías   $1.000.000
por financiación implícita. El literal dice lo siguiente:
14 – Inventario   $700.000
61 – Costo de mercancía vendida $700.000  
“En las adquisiciones que generen intereses implícitos de
conformidad con los marcos técnicos normativos contables,
El 17 de septiembre del mismo año la entidad hace una
para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios,
compra de 300 unidades a $1.000 cada una. Con esta compra,
solo se considerará como costo el valor nominal de la
el proveedor le hace una nota de descuento por el 10 % de
adquisición o factura o documento equivalente, que
las efectuadas durante el año.
contendrá dichos intereses implícitos. En consecuencia,
cuando se devengue el costo por intereses implícitos, el
La compra del inventario a precio de lista se contabilizaría así:
mismo no será deducible.”

Cuenta Débito Crédito


Lo anterior difiere de los requerimientos establecidos en las
14 – Inventario $300.000  
normas contables, pues tales normas requieren que los activos
22 – Cuentas por pagar a proveedores   $300.000 se midan (en su reconocimiento inicial) al costo, descontando
cualquier tipo de intereses u otros conceptos, entre los cuales se
La nota de descuento que envía el proveedor debe distribuirse cuenta la financiación implícita.
entre el inventario que acaba de comprarse y el que se había
adquirido a principios de año. Dado que el primer inventario Por ejemplo, el párrafo 13.7 de la Norma para Pymes establece que
ya fue vendido, parte de este descuento se reconoce como un si los inventarios se adquieren con financiación implícita, la dife-
menor valor del costo de ventas. rencia entre el precio de compra de contado y el financiado debe
reconocerse como gasto a lo largo del período de financiación.
La distribución es la siguiente:
Primera compra:
Caso práctico 1
Costo: $700.000 Suponga que una entidad adquiere 1.000 unidades de un
producto al proveedor X. El proveedor suele vender este
Descuento 10 %: $70.000
producto con un costo de $100.000 por unidad, con pago de
contado. En este caso, se ha concedido un plazo especial de
Descuento
pago de 24 meses, al final de los cuales la entidad hará un único
Compra Costo pago por $120.000.000.
(10 %)
Primera compra $700.000 $70.000
La entidad y el proveedor han acordado que la factura de venta
Segunda compra $300.000 $ 30.000 se elaborará por el valor total de $120.000.000, con lo cual el
proveedor espera tener garantía del pago.
La contabilización sugerida es la siguiente:
Dos meses después de la adquisición, la entidad vende el
Cuenta Débito Crédito inventario por $150.000.000.
22 – Cuentas por pagar a proveedores $100.000  
Tratamiento en los estados financieros
14 – Inventario   $30.000
61 – Costo de mercancía vendida   $70.000 En el momento de la adquisición del inventario la entidad debe
reconocer la compra al valor presente del pago futuro. En
Esta transacción genera impuesto diferido si a la fecha de corte este caso, el  precio de contado es el mejor indicador del valor
de los estados financieros el proveedor no ha emitido la nota de presente de los pagos futuros; por tanto, la entidad reconocerá
descuento. el inventario por ese valor.

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La contabilización sugerida es la siguiente (los códigos de cuenta Cuenta Débito Crédito


se muestran con fines ilustrativos):
8143501 – Inventario (costo)   $20.000.000
86135 – Costo de venta de
Cuenta Débito Crédito $20.000.000  
mercancías
143501 – Inventario (costo) $100.000.000  
220501 – Proveedores   $100.000.000 Contabilización de los intereses implícitos
Debido a que la entidad contabilizó la cuenta por pagar
Nota: dado que la factura se recibe con un valor de por el valor presente del pago futuro ($100.000.000), pero
$120.000.000, es necesario acompañar esta contabilización deberá cancelar el valor completo al finalizar el plazo de dos
con un memorando en el cual se explique la razón por la años ($120.000.000), entonces la entidad debe proceder a
cual se contabiliza el inventario por $100.000.000. contabilizar los intereses por pagar al proveedor a lo largo de los
dos años siguientes a la compra de la mercancía. Estos intereses
deben reconocerse con efecto en resultados, pero no pueden
tomarse como deducción en la declaración de renta porque ya
Tratamiento fiscal
quedaron incluidos como mayor valor del costo de la mercancía.
Debido a que el Estatuto Tributario establece que en la
determinación del costo fiscal no se tiene en cuenta el interés Modelos y formatos
implícito, sino que el costo se reconocerá por el valor nominal
de la adquisición, el inventario debe medirse entonces por
$120.000.000, cifra correspondiente al valor de la factura. Costo fiscal de inventarios para obligados a llevar
contabilidad, ¿cómo determinarlo?
Para lograr obtener una conciliación entre el valor contable Con la modificación que efectuó el artículo 45 de la Ley 1819
($100.000.000) y el fiscal ($120.000.000) la entidad puede de 2016 al artículo 66 del ET, este pasó a establecer lineamien-
contabilizar la diferencia ($20.000.000) entre dichos valores en tos de cómo determinar el costo fiscal de los bienes muebles y
cuentas de orden, así: de prestación de servicios dependiendo de si el contribuyente
se encuentra o no obligado a llevar contabilidad.
Cuenta Débito Crédito
http://actualice.se/96ny
8143501 – Inventario (costo) $20.000.000  
8220501 – Proveedores   $20.000.000
Caso práctico 2
En ese momento el valor contable del inventario es de
Suponga que una entidad adquiere inventarios por un valor
$100.000.000, mientras que su valor fiscal es de $120.000.000. de $450.000.000, con un plazo de pago de 24 meses. El plazo
normal de pago es de 3 meses; sin embargo, la entidad obtuvo
Venta de la mercancía esta concesión especial por parte del proveedor.
Al momento de vender la mercancía la entidad debe reconocer El precio de contado de la mercancía es de $400.000.000.
el ingreso y el costo de la mercancía vendida en el estado de
IVA: 19 %
resultados, así:
Retención en la fuente: 3,5 %
Cuenta Débito Crédito
Contabilización inicial
4135 – Ingreso por venta de
  $150.000.000
mercancías En el momento de la contabilización inicial, la entidad debe
1305 – Clientes $150.000.000   tener en cuenta:
143501 – Inventario (costo)   $100.000.000
Inventario $400.000.000
6135 – Costo de venta de
$100.000.000   IVA $85.500.000
mercancías
Retención en la fuente ($15.750.000)
Con lo anterior, la utilidad en el estado de resultados de esta CXP Proveedores $519.750.000
entidad por la venta de mercancías es de $50.000.000.

Tratamiento fiscal Nota: el IVA y la retención en la fuente se reconocen al valor


nominal, teniendo en cuenta que si la entidad decide pagar
A diferencia del tratamiento contable, el costo fiscal de la mercancía antes no obtendría valor alguno de descuento por estos con-
vendida es de $120.000.000, por lo cual la entidad puede ceptos, pues ambos se basan en el valor nominal de la factura.
contabilizar esta diferencia también en cuentas de orden, así:

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La contabilización es la siguiente (los códigos de cuenta se usan Mes Saldo inicial Interés Saldo final
con fines ilustrativos): 20  $508.912.235  $2.149.321  $511.061.556
Cuenta Débito Crédito 21  $511.061.556  $2.158.399  $513.219.955
143501 – Inventarios $400.000.000   22  $513.219.955  $2.167.515  $515.387.470
240801 – IVA descontable $85.500.000   23  $515.387.470  $2.176.669  $517.564.138
236540 – Retención en la 24  $517.564.138  $2.185.862  $519.750.000
  $15.750.000
fuente por compras Los valores correspondientes a la columna Interés deben
220101 – Proveedores de contabilizarse como gasto en cada uno de los 24 meses; no
  $469.750.000
mercancías deben capitalizarse como mayor valor del activo en ningún caso.
Debido a que el costo fiscal de la mercancía corresponde al Tratamiento fiscal
valor nominal (valor de la factura) de la compra, la entidad
puede contabilizar la diferencia entre el valor contable y fiscal en De acuerdo con lo mencionado en párrafos anteriores, el costo
cuentas de orden, así: fiscal es el valor nominal de la adquisición, por lo cual no debe
tenerse en cuenta ningún tipo de financiación implícita para el
Cuenta Débito Crédito cálculo del costo fiscal. Por tanto, el menor valor del costo y los
8143501 – Inventarios $50.000.000   subsiguientes gastos por intereses no tienen efectos fiscales.
8220101 – Proveedores de
  $50.000.000
mercancías Respuestas
En los períodos siguientes la entidad debe empezar a reconocer
los intereses como mayor valor de la cuenta por pagar y como ¿Cuál es el tratamiento contable de los inventarios en
gasto en el estado de resultados. forma de materiales que son consumidos en el proceso de
producción?
La tasa de interés que debe usarse es aquella que iguala el valor
presente de la cuenta por pagar y su valor futuro: http://actualice.se/98nb

Valor futuro    $519.750.000


Valor presente    $469.750.000 Diferencias entre el costo fiscal
Plazo 24 meses
y contable de los inventarios
Tasa* 0,42 %

* Para hallar esta tasa se utilizó la función de Excel =Tasa(nper;pago;va;[vf])


El artículo 59 del ET establece que los costos fiscales de
los activos son iguales a los devengados contablemente
Con estos datos, la entidad elabora la tabla de amortización para (en el período gravable). Sin embargo, se perciben algunas
proceder con la contabilización de los intereses: excepciones relacionadas con inventarios y su deducción en
el impuesto de renta y complementarios.
Mes Saldo inicial Interés Saldo final
1  $469.750.000  $1.983.925  $471.733.925 Cuando se adquieren activos y como resultado
de dicha adquisición se generan intereses
2  $471.733.925  $1.992.304  $473.726.229
implícitos, solo deberá considerarse como costo
3  $473.726.229  $2.000.718  $475.726.947 el valor nominal de la adquisición (factura) que
4  $475.726.947  $2.009.168  $477.736.115 contiene dichos intereses. Esto quiere decir
5  $477.736.115  $2.017.653  $479.753.769 que el costo por intereses implícitos no será
6  $479.753.769  $2.026.175  $481.779.943 deducible cuando se devengue.
7  $481.779.943  $2.034.732  $483.814.675
8  $483.814.675  $2.043.325  $485.858.000
El deterioro de los activos (salvo en el caso
9  $485.858.000  $2.051.955  $487.909.956 de los activos depreciables) y las pérdidas
10  $487.909.956  $2.060.621  $489.970.577 generadas por mediciones a valor razonable
11  $489.970.577  $2.069.324  $492.039.901 solo se podrán deducir al momento de la
12  $492.039.901  $2.078.063  $494.117.964 enajenación del inventario.
13  $494.117.964  $2.086.840  $496.204.804
14  $496.204.804  $2.095.653  $498.300.457
El costo por inventarios faltantes podrá
15  $498.300.457  $2.104.504  $500.404.961
deducirse solo bajo los términos establecidos
16  $500.404.961  $2.113.392  $502.518.354 en el artículo 64 del ET. De lo contrario, el
17  $502.518.354  $2.122.318  $504.640.671 mayor costo de los inventarios por faltantes
18  $504.640.671  $2.131.281  $506.771.953 constituye una diferencia permanente.
19  $506.771.953  $2.140.282  $508.912.235

9
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Distribución de los Ejemplo 1:


costos de producción Una entidad fabrica el producto A para uso en ganadería.
Para fabricar el producto, la entidad mezcla una cantidad
En los procesos productivos es frecuente obtener varios productos determinada de productos químicos, los cuales son sometidos
de manera simultánea después de procesar materias primas a un proceso de calentamiento y evaporación, para dar lugar
comunes. Los productos que se fabrican de esta manera se al producto A. Durante el proceso productivo se generan
conocen comúnmente como productos conjuntos y subproductos. cantidades importantes del producto B, el cual se vende también
como insumo para la fabricación de detergentes.
Una problemática común es la asignación de los costos de
producción entre los productos fabricados durante un período Los costos de producción ascienden a $100.000.000, con lo cual
cuando no es posible identificar de manera separada las se generan las siguientes cantidades de producto A y B:
materias primas utilizadas en cada producto, dado que se han
fabricado con base en materias primas comunes.
Producto Cantidad % Precio de venta %
Productos conjuntos
A 500 29,41 % $120.000.000 54,55 %
Cuando se fabrica más de un producto durante el mismo B 1.200 70,59 % $100.000.000 45,45 %
proceso productivo, y los productos resultantes son importantes
Total 1.700 100,00 % $220.000.000 100,00 %
(generalmente porque tienen un precio de venta significativo),
se denominan productos conjuntos.
Si la entidad distribuyera los costos de fabricación con base en las
cantidades producidas, el producto B cargaría con el 70,59 % del
En estas situaciones, el párrafo 13.10 del Estándar para Pymes
costo de producción. Si se analizan los precios de venta, el produc-
establece que:
to A es el que asumirá la mayor parte de los costos, un 54,55 %.

“Cuando los costos de las materias primas o los costos de La entidad decide distribuir los costos de producción con base en
transformación de cada producto no sean identificables por los precios de venta estimados de los productos, con lo cual la
separado, una entidad los distribuirá entre los productos distribución de los costos queda así:
utilizando bases congruentes y racionales. La distribución
puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado relativo
Precio de
de cada producto, ya sea como producción en proceso, en Producto % Costo asignado
venta
el momento en que los productos pasan a identificarse por
separado, o cuando se termine el proceso de producción.” A  $120.000.000 54,55 % $54.545.455
B  $100.000.000 45,45 % $45.454.545
En la mayoría de los casos se debe hacer la distribución de los Total  $220.000.000 100,00 % $100.000.000
costos con base en los precios de venta final de los productos
fabricados. Sin embargo, en algunos casos puede usarse otro
parámetro de distribución, como el peso o volumen de los
productos fabricados.

10
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Subproductos Medición de inventarios con


Los subproductos también se generan de manera simultánea con
otros productos, pero, a diferencia de los productos conjuntos,
el método de los minoristas
no suelen tener un precio de venta significativo. El método de los minoristas es recomendado para negocios en
los que el tráfico de mercancías de alta rotación es alto y en los
El mismo párrafo 13.10 de la Norma para Pymes establece el cuales es prácticamente imposible determinar el costo exacto
tratamiento de los subproductos, y requiere que se reconozcan de cada una de las unidades vendidas. Un ejemplo de lo anterior
como menor valor del costo de producción del producto son los supermercados: en estos, debido a que se mantienen
principal. grandes cantidades de mercancías, determinar exactamente cuál
es el costo de cada unidad en particular resulta casi imposible.
Ejemplo 2:
En este tipo de negocios el precio de venta se suele determinar
Una entidad fabrica serruchos. Para fabricar 100 serruchos utiliza agregando un porcentaje de utilidad al precio de compra y es
láminas de acero con un costo de $100.000. Durante el proceso usual que los porcentajes de utilidad varíen dependiendo del
de fabricación, se genera retal de acero que se vende como tipo de mercancía.
chatarra, por un valor aproximado de $12.000 por cada lote de
100 serruchos. Caso práctico
En este caso, dado que los retales de acero no tienen un precio El Supermercado Maya ha establecido el método retail como
de venta significativo en comparación con el precio de venta de técnica de medición del costo de sus inventarios.
los serruchos, la entidad debe separar su costo y disminuirlo del
costo de producción de los serruchos. Para estos efectos ha dividido su operación en 3 tipos de
productos: 01 – Aseo, 02 – Granos, y 03 – Perecederos.
El costo de producción de los serruchos, por tanto, será de
$88.000. Cada línea de productos tiene asignado un margen de
contribución sobre el costo, así:
Contablemente, la entidad reconocerá lo siguiente
(contabilización sugerida):
Margen de
Margen de contribución
Compra de acero: Línea contribución (sobre
(sobre el costo)
el precio de venta)

Cuenta Débito Crédito 01 – Aseo 50 % 33,33 %


02 – Granos 30 % 23,08 %
14 – Inventario materia prima $100.000  
03 – Perecederos 60 % 37,5 %
11 – Bancos   $100.000
Durante el primer período de operaciones realizó las siguientes
Traslado de la materia prima al área de producción: compras:
Cuenta Débito Crédito Línea Monto de las compras
14 – Inventario materia prima   $100.000 01 – Aseo $ 23.000.000
7 – Costos de producción $100.000   02 – Granos $ 48.000.000
03 – Perecederos $ 65.000.000
Cuando se fabrican los serruchos:
Las ventas realizadas durante el período son:
Cuenta Débito Crédito
14 – Inventario serruchos $88.000   Línea Monto de las ventas
14 – Retal de acero $12.000   01 – Aseo $ 28.000.000
7 – Costos de producción   $100.000 02 – Granos $ 55.000.000
03 – Perecederos $ 72.000.000

Con estos datos, los registros contables de las compras y ventas


son los siguientes:
Los subproductos también se Compras
generan de manera simultánea con
Cuenta Débito Crédito
otros productos, pero, a diferencia de 143501 – Inventarios aseo $ 23.000.000  
los productos conjuntos, no suelen 143502 – Inventarios grano $ 48.000.000  

tener un precio de venta significativo 143503 – Inventarios perecederos $ 65.000.000  


11 – Bancos   $ 136.000.000

11
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Para determinar el costo de ventas, la entidad debe tomar el valor de las ventas y restarle el margen de contribución, así:

Margen de contribución Margen de contribución


Línea Valor de las ventas sobre el precio de venta sobre el precio de venta Costo
(%) ($)
01 – Aseo $ 28.000.000 33,33 % $ 9.333.333 $ 18.666.667
052 – Granos $ 55.000.000 23,08 % $ 12.692.308 $ 42.307.692
03 – Perecederos $ 72.000.000 37,5 % $ 27.000.000 $ 45.000.000

De acuerdo con lo anterior, la entidad debe reconocer las ventas


y el costo de la siguiente forma:
Medición posterior
En el párrafo 13.19 de la sección 13 del Estándar Internacional
Cuenta Débito Crédito para Pymes se incluye la siguiente disposición frente a la
413501 – Ingreso venta de obligación de determinar el deterioro sobre los inventarios al
   $ 28.000.000 cierre del período:
productos de aseo
413502 – Ingreso venta de
   $ 55.000.000 “Los párrafos 27.2 a 27.4 requieren que una entidad
granos
evalúe al final de cada período sobre el que se informa si
413503 – Ingreso venta de
   $ 72.000.000 los inventarios están deteriorados, es decir, si el importe
perecederos
en libros no es totalmente recuperable (por ejemplo, por
11 – Caja  $ 155.000.000   daños, obsolescencia o precios de venta decrecientes). Si una
143501 – Inventarios aseo   $ 18.666.667 partida (o grupos de partidas) de inventario está deteriorada,
esos párrafos requieren que la entidad mida el inventario
143502 – Inventarios grano   $ 42.307.692 a su precio de venta menos los costos de terminación y
143503 – Inventarios venta y que reconozca una pérdida por deterioro de valor.
  $ 45.000.000
perecederos Los mencionados párrafos requieren también, en algunas
613501 – Costo de ventas
circunstancias, la reversión del deterioro anterior.”
$ 18.666.667  
aseo
613502 – Costo de ventas Al efectuar el cálculo del deterioro de los inventarios al cierre
$ 42.307.692   de cada período se debe tener en cuenta las precisiones que
granos
el material de formación de los Estándares Internacionales para
613503 – Costo de ventas
$ 45.000.000   Pymes, elaborado por la IFRS, efectúa a los textos contenidos en
perecederos
los párrafos 27.2 a 27.4.
A la fecha de cierre, el valor de los inventarios que se reportará Frente a la instrucción del párrafo 27.2 de la sección 27 del
en los estados financieros es el siguiente: Estándar Internacional para Pymes, el material de formación de
la IFRS indica que siempre será forzoso que al cierre del período
Costo de se lleve a cabo el cálculo del deterioro de los inventarios; para
Saldo de
Línea Compras mercancía los activos diferentes del inventario, el deterioro solo se calcula
inventarios
vendida cuando existan los indicadores de deterioro.
01 – Aseo $ 23.000.000 $ 18.666.667 $ 4.333.333
El mismo párrafo 27.2 indica que el deterioro de los inventarios
02 – Granos $ 48.000.000 $ 42.307.692 $ 5.692.308
se obtiene al comparar el importe en libros con el valor neto
03 – Perecederos $ 65.000.000 $ 45.000.000 $ 20.000.000 de realización, es decir, con el valor que se obtiene de restar al
precio de venta los respectivos costos de terminación y venta; el
La entidad, además, debe elaborar un conteo físico de las material de formación de la IFRS precisa lo siguiente:
mercancías en existencia para asegurarse de la fiabilidad de
los saldos a reportar en los estados financieros. Si la entidad “La evaluación del deterioro debe hacerse partida por
encuentra faltantes, debe ajustar las cantidades reportadas en partida, a menos que resulte impracticable hacerlo…
sus bases de datos de inventarios y, por lo tanto, también ajustar
los saldos en libros de las cuentas de inventarios. La aplicación de un requerimiento es impracticable cuando
la entidad no puede aplicarlo tras efectuar todos los
Cualquier diferencia por faltantes debe ser reportada como esfuerzos razonables para hacerlo.”
gastos en el estado de resultados; en ningún caso puede tratarse
como costo de mercancía vendida. (El subrayado es nuestro)

12
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Al respecto, el párrafo 27.3 de la sección 27 indica que cuando


Ítem Condición
sea impracticable determinar el valor neto de realización para
cada partida, se podrán agrupar los inventarios que cumplan las Salario vendedores
Se paga independiente de la
siguientes tres características básicas: materialización o no de la venta.

Comisión de Se paga en la misma medida de las ventas


a. Estén relacionadas con la misma línea de producto. vendedores realizadas.

Se paga en la misma medida de las ventas


b. Tengan similar propósito o uso final. Transporte mercancías
realizadas.

c. Se produzcan y comercialicen en la misma zona Se paga en la misma medida de las ventas


Impuestos
geográfica. realizadas.

En estas condiciones el valor neto realizable de los kilos de maíz


Caso práctico disponibles en inventario se calculará así:

Una entidad cuyo objeto misional es la venta de maíz, presenta


Precio estimado de venta  $   5.000
los siguientes saldos en su cuenta de inventarios al final del
período sobre el cual informa: (-) Comisión de vendedores  $         20
(-) Transporte de mercancías  $       100
15.000 kilos de maíz a un costo de producción de $4.500 (-) Impuestos  $           3
por kilo, para un total de $67.500.000. El precio por el cual
podría ser vendido el maíz en el mercado es el que se indica a Valor neto realizable  $   4.877
continuación, con las siguientes condiciones de puesta en el
mercado: Como se observa, el valor neto realizable que se calculó para
cada unidad (kilo) de inventario de maíz es de $4.877, valor que
es superior al consignado en los libros de contabilidad ($4.500);
Precio de venta  $   5.000  
por tal motivo, no hay lugar a reconocimiento de deterioro de
Costos estimados de venta valor en los inventarios de la compañía.
Salario de vendedores  $       275  
Comisiones de vendedores  $         40 por kilo vendido Respuestas
Transporte de mercancías  $       186 por kilo vendido
Impuestos  $           8 por kilo vendido ¿Cómo se calcula el valor neto de realización de los
Alquiler bodega  $         83 por kilo vendido inventarios?
http://actualice.se/8qqb
A partir de esta información, la entidad requiere calcular el
valor neto realizable de cada kilo de maíz con la finalidad de
determinar si hay lugar al reconocimiento de un deterioro
del valor en los inventarios. Para analizar dicha situación, es
necesario determinar en primera instancia cuáles son los
gastos en que se debe incurrir si el producto se vende (costos
necesarios para la venta):

13
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Deterioro del valor Caso 2

de los inventarios Con los mismos datos del caso 1, suponga que los vehículos
Nissan Sentra dejaron de ser producidos por la fábrica, y ya no
Por otra parte, el párrafo 2.9 de la Norma para Pymes serán comercializados.
establece el principio de prudencia, el cual expresa lo
siguiente: Adicionalmente, se encontró un defecto de fabricación en este
tipo de vehículos, lo cual generó que la mayoría de unidades de
esa referencia hayan sido chatarrizados, y existen muy pocos en
“[…] prudencia es la inclusión de un cierto grado
circulación.
de precaución al realizar los juicios necesarios para
efectuar las estimaciones requeridas bajo condiciones de En este caso, es poco probable que la entidad pueda realizar el
incertidumbre, de forma que los activos o los ingresos no valor en libros de los inventarios, por lo cual debe reconocer el
se expresen en exceso y que los pasivos o los gastos no se deterioro del valor de los mismos.
expresen en defecto.”
Caso 3
El concepto de prudencia aplica para la evaluación del
deterioro de los inventarios: la norma requiere que las ¿Si una entidad tiene inventarios de materia prima con un valor
entidades evalúen el deterioro del valor de los activos al cierre en libros de $100.000.000, con los cuales se puede fabricar
de cada período, mientras que para otras partidas de activos productos cuyo costo de ventas es de $140.000.000, pero para
este análisis es requerido solamente si existen indicios de llevar a cabo el proceso de fabricación debe incurrir en costos de
deterioro. mano de obra por $15.000.000, costos indirectos de fabricación
–CIF– por $10.000.000 millones y pagar una comisión del
El deterioro del valor de los inventarios se puede presentar 10 % a los intermediarios y los costos de los fletes se estiman
por causas como daño físico, obsolescencia, baja rotación, en $5.000.000, en cuánto podemos decir que este inventario se
bajas en el precio de venta, entre otros. Sin embargo, también encuentra deteriorado?
es posible que los costos de terminación y venta de los
inventarios hagan que su costo supere el valor por el cual se Para determinar el deterioro del valor, la entidad debe calcular
pueden vender. Por lo anterior, la evaluación del deterioro el precio de venta estimado menos los costos de terminación y
del valor debe realizarse para cada una de las partidas de venta, así:
inventario, es decir, uno a uno, a menos que sea impracticable
hacerlo. Cuando sea impracticable calcular el deterioro del Determinación del deterioro del valor
valor de cada uno de los ítems de inventario, la entidad puede Precio de venta estimado $ 140.000.000
agruparlos, de acuerdo con características comunes, a fin de
Costos de terminación ($ 25.000.000)
evaluar el deterioro de grupos de partidas, agrupación que se
puede realizar para activos de la misma naturaleza, uso similar, Costos de venta ($ 14.000.000)
destino final, ubicación geográfica, lugar de comercialización, Fletes ($ 5.000.000)
entre otros factores de agrupación. Precio de venta menos costos de terminación y
$ 96.000.000
venta
En las siguientes líneas plantearemos algunos ejemplos con el
Valor en libros $ 100.000.000
fin de ilustrar mejor el tema.
Deterioro del valor $ 4.000.000
Caso 1
Este valor se puede reconocer en una cuenta auxiliar
¿Si un comercializador de autopartes tiene dentro de sus denominada Deterioro del valor de los inventarios, dentro de la
inventarios 20 ejes para Nissan Sentra modelo 2000 al 2015, cuenta de inventarios, con naturaleza crédito. La contrapartida
de los cuales cada uno costó $100.000 y el precio de venta debe ser una cuenta de gastos en el estado de resultados.
en mostrador es de $150.000 por cada eje, este inventario se
encuentra deteriorado? Lineamientos fiscales sobre deterioro
En condiciones normales, este inventario no se encuentra Es necesario tener presente que la pérdida registrada por
deteriorado, pues se espera que al momento de venderlo se concepto de deterioro parcial del valor del inventario será
obtenga un valor que permita recuperar el valor en libros en la deducible del impuesto de renta solo cuando este sea
fecha de medición. enajenado.

Si la entidad estima que el inventario no podrá ser vendido, De igual forma, cuando el inventario se encuentre deteriorado
o su comercialización es difícil, debe reconocer deterioro de por completo, dicho valor puede deducirse del impuesto de
valor por baja rotación. renta solo si el activo es destruido y, además, se conserva un

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documento (firmado por el representante


legal y los responsables) donde se indique
Devoluciones en ventas Caso 1. El vendedor había
acordado con el comprador
la cantidad, se describa el producto, el de períodos anteriores la cláusula de devolución sin
costo fiscal unitario y total, y se justifique
la obsolescencia o destrucción, además La sección 23 del Estándar para Pymes
condiciones
de las pruebas pertinentes. establece el tratamiento de los ingresos
De acuerdo con el literal d) del párrafo
de actividades ordinarias (aunque sus
23.12 del Estándar para Pymes, una
requerimientos sobre reconocimiento
Modelos y formatos pueden aplicarse a las ganancias no
entidad no reconocerá la venta de un
bien si “el comprador tiene el derecho
ordinarias). Esta sección establece que
Modelo certificación de disminución de rescindir la compra por una razón
una entidad debe reconocer un ingreso
de inventarios por obsolescencia especificada en el contrato de venta,
por venta de bienes cuando:
o a discreción exclusiva del comprador
Entre los conceptos por los cuales sin ningún motivo, y la entidad tiene
a. Ha transferido al comprador incertidumbre acerca de la probabilidad
puede disminuirse el inventario, se
los riesgos y ventajas, de tipo de devolución”.
encuentra la baja por obsolescencia.
significativo, derivados de la
Según el artículo 64 del ET,
propiedad de los bienes. Cuando se presenta esta situación, la
modificado por el artículo 43 de la
Ley 1819 de 2016, dicho inventario posible devolución que se genere no
b. No conserva para sí ninguna tendrá ningún impacto en los estados
será deducible en renta siempre que
implicación en la gestión financieros, pues la venta aún no había
se cuente con una certificación como
corriente de los bienes vendidos, sido reconocida. Por otro lado, es
la aquí indicada.
en el grado usualmente asociado necesario aclarar que en Colombia se
con la propiedad, ni retiene genera el impuesto a las ventas cuando
http://actualice.se/9gvh
el control efectivo sobre los se emite la factura de venta; situación
mismos. que conlleva al reconocimiento de los
ingresos.
c. El importe de los ingresos de
Conferencia actividades ordinarias pueda Por ejemplo, suponga que una entidad
medirse con fiabilidad. vende mercancía excluida del IVA1 el 1 de
Conceptos por los cuales puede diciembre de 2017 por $10.000.000, pero
disminuirse el inventario desde el d. Sea probable que obtenga los el acuerdo de venta incluye la posibilidad
punto de vista tributario beneficios económicos asociados irrestricta de devolución por parte del
con la transacción. cliente. De acuerdo con el párrafo 23.12
Con la reforma tributaria ya no del Estándar para Pymes, la entidad no
es necesario que los obligados a e. Los costos incurridos, o por debe reconocer el ingreso por el hecho
presentar su declaración con la incurrir, en relación con la de que el cliente puede devolver la
firma del revisor fiscal o contador, transacción puedan ser medidos mercancía a su voluntad.
determinen el costo de enajenación con fiabilidad.
de los activos por el sistema de El cliente decide devolver los inventarios
inventarios permanentes. También el 20 de abril de 2018, pues no logró
hubo cambios en los conceptos para Dicha sección no establece
venderlos. De tal manera, el vendedor no
disminuir el inventario. requerimientos para el reconocimiento de
afecta sus estados financieros por recibir
las devoluciones en venta de bienes.
la devolución, dado que de todas formas
http://actualice.se/9dzt no había reconocido la venta.
Sin embargo, en lo que sigue
plantearemos algunas recomendaciones
basadas en la interpretación del
estándar, especialmente del marco
conceptual, atendiendo los objetivos de la
información financiera y las características
cualitativas de la misma: relevancia y
fiabilidad.

1 Cuando se trata de operaciones gravadas, la entidad debe aplicar los requerimientos del Estatuto Tributario para determinar el tratamiento del
impuesto a las ventas.

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Caso 2. No se había acordado la cláusula de Inventario de prestadores


devolución sin condiciones
de servicios
En este caso, siempre que se cumplan los demás elementos
del párrafo 23.10 del Estándar para Pymes, la entidad debe A diferencia de los ingresos por venta de bienes, las operaciones
reconocer la venta en el momento en que se presenta. de prestación de servicios suelen ejecutarse en un período
extendido de tiempo. Si se trata de servicios de ejecución
Por ejemplo, suponga que una entidad vende mercancía excluida inmediata o de corto plazo, no suelen presentarse mayores
del IVA el 1 de diciembre de 2017 por $10.000.000, y el acuerdo inconvenientes, pues el contrato suele terminarse en poco tiempo
y el reconocimiento del ingreso y el costo del contrato puede
de venta no incluye la posibilidad irrestricta de devolución
realizarse sin dificultades al finalizar la prestación del servicio.
por parte del cliente. El costo de la mercancía vendida es de 7
millones de pesos. Cuando los contratos se extienden en el tiempo, especialmente
cuando se ejecutan en más de un período, surge la siguiente
La entidad reconoce la venta el 1 de diciembre de 2017, así: problemática: ¿cómo distribuir los ingresos y los costos
derivados de la ejecución del contrato entre los períodos en que
Cuenta Débito Crédito se extienda su ejecución?
Ingresos por venta de bienes   $10.000.000
Al respecto, el párrafo 13.14 del Estándar para Pymes establece
Clientes $10.000.000   que:
Costo de ventas   $7.000.000  
Inventario de bienes     $7.000.000 “En la medida en que los prestadores de servicios tengan
inventarios, los medirán por los costos que suponga su
El cliente decide devolver los inventarios el 20 de enero de 2018, producción. Estos costos consisten fundamentalmente en
pues no logró venderlos. mano de obra y otros costos del personal directamente
involucrado en la prestación del servicio, incluyendo
En este caso, la devolución de los inventarios por parte del personal de supervisión y otros costos indirectos
cliente es un hecho ocurrido después de la fecha de cierre que atribuibles.”
no implica ajuste en los estados financieros, a menos que haya
evidencia de que la devolución se presenta por una situación Estos costos se acumulan como activos hasta tanto se reconozcan
atribuible al vendedor, por ejemplo: los ingresos correspondientes al contrato. Ahora bien, los ingresos
por prestación de servicios se reconocen de acuerdo con lo
establecido en el párrafo 23.14, del siguiente modo:
• El cliente nunca pidió la mercancía.

• El vendedor incumplió alguna condición exigida por “Cuando el resultado de una transacción que involucre la
el comprador, como la instalación o armado de algún prestación de servicios pueda ser estimado con fiabilidad,
inventario. una entidad reconocerá los ingresos de actividades
ordinarias asociados con la transacción, por referencia al
• La calidad del producto no satisface las exigencias del grado de terminación de la transacción al final del periodo
sobre el que se informa (a veces conocido como el método
cliente (en este caso, se hace uso de la provisión para
del porcentaje de terminación).”
garantías).

Al aplicar estos dos párrafos de manera conjunta, y en


Si no se cumple alguna de las condiciones anteriores, sino que complemento con lo establecido en el párrafo 23.17 de la misma
los motivos de la devolución son, por ejemplo, que el cliente no norma, que dice:
tiene recursos para pagar los inventarios, o no seguirá operando,
este hecho causa una pérdida en los resultados de 2018. “Una entidad reconocerá los ingresos de actividades
ordinarias del contrato y los costos del contrato asociados
En esencia, se están recibiendo los inventarios como pago de la con el contrato de construcción como ingresos de
deuda contraída por el cliente. actividades ordinarias y gastos, respectivamente, por
referencia al grado de terminación de la actividad del
El reconocimiento sugerido de la devolución es el siguiente: contrato al final del periodo sobre el que se informa (a veces
conocido como el método del porcentaje de terminación).”
Cuenta Débito Crédito
Clientes   $10.000.000 Se concluye entonces que los ingresos y costos relacionados
Pérdidas en devolución de
con los contratos de construcción y prestación de servicios se
$3.000.000   reconocen en la medida en que se avanza en la ejecución del
mercancías
contrato, utilizando alguna de las tres metodologías de medición
Inventario de bienes $7.000.000   establecidas en la norma.
 
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De acuerdo con lo anterior, los costos incurridos por los


prestadores de servicios en virtud de la ejecución de los
Manejo contable de los inventarios
contratos deben ir acumulándose en una partida de inventarios
hasta tanto se realice el ingreso correspondiente. En ese sentido,
retirados para obsequiar a empleados
el mismo párrafo 13.14 establece que estos costos no pueden En algunas ocasiones las empresas toman una parte de sus
incluir erogaciones relacionadas con el proceso de venta, inventarios para regalar a sus empleados en fechas especiales.
con asuntos administrativos, ni se deben cargar porcentajes Abordemos como caso un supermercado, el cual comercializa
relacionados con la utilidad del contrato. granos, abarrotes, víveres, enlatados, licor y demás productos,
los cuales, dado que son la mercancía de la empresa y se espera
Ejemplo sean vendidos en un futuro cercano para obtener beneficios
económicos, son controlados y a su vez son fruto de hechos
Saver Consultores SAS fue contratada para realizar una pasados, poseen la naturaleza de una partida del activo y se
consultoría financiera para un grupo económico. clasifican como inventario.

El contrato tiene un precio de $100.000.000, y se ejecutará en 4 Ahora bien, el gerente de este supermercado decide extraer
meses, iniciando el 1 de noviembre de 2017 y finalizando el 28 mercancía de la bodega para armar unas anchetas que piensa
de febrero de 2018. regalar el 24 de diciembre a sus empleados. Cabe anotar que
el tratamiento que se da a esta situación es similar a como se
La entidad estima que el costo del contrato es de $60.000.000. tratan las cortesías, muestras gratis o regalos a proveedores.
En relación con lo anterior, y en concordancia con la NIC 2 y la
Al cierre del 31 de diciembre, la entidad ha avanzado en un
sección 13 del Estándar para Pymes, debe señalarse que los in-
40 % de las actividades necesarias para finalizar el contrato, y
ventarios son activos que se tienen con el propósito de venderlos,
ha incurrido en costos por $35.000.000.
transformarlos o utilizarlos en la prestación de un servicio. Ahora
bien, ¿qué es entonces un regalo o una muestra gratis?, ¿puede
¿Cómo debería reconocer la entidad los ingresos y costos
acaso homologarse su definición con la de inventario? Puede
derivados de este contrato?
decirse que este tipo de presentes, productos que se entregan
con el fin de fidelizar a un cliente, o en este caso de homenajear al
Los costos incurridos por la entidad hasta el 31 de diciembre de
empleado, no cumplen con la definición de inventario puesto que
2017 se deben ir reconociendo en una partida de inventarios, así
no generarán beneficios futuros. Por tanto, en el momento en que
(los códigos de cuenta son sugeridos):
el gerente extraiga la mercancía se debe dar de baja el inventario;
para esto se debe acreditar la cuenta de inventario y se debe debi-
Cuenta Débito Crédito tar con una contrapartida de naturaleza gasto.
14 – Inventario de contratos
$35.000.000  
en ejecución
Clasificación de animales vivos
11 – Bancos   $35.000.000
como inventario, activo biológicoo
Al cierre del período, la entidad debe reconocer los ingresos y propiedad planta y equipo
costos del contrato en el estado de resultados en relación con el
avance del contrato. Suponga que la entidad ha decidido medir Debido a que se han presentado algunas inquietudes
este contrato de acuerdo con la metodología de inspección de respecto al tratamiento de los animales vivos bajo
los trabajos ejecutados (párrafo 23.22, literal b) del Estándar Estándares Internacionales, aquí citaremos algunos casos
para Pymes. para que usted identifique las diferencias en la clasificación
de estos activos, ya sea como activo biológico, propiedad
Avance del contrato: 40 % planta y equipo o inventario.
Ingresos a reconocer: $100.000.000 x 40 % = $40.000.000
Costos a reconocer: $60.000.000 x 40 % = $24.000.000

Cuenta Débito Crédito


41 – Ingresos consultoría Activo biológico Inventario Propiedad,
  $40.000.000 planta y equipo
financiera • Las ovejas que • El ganado que
13 – Cuentas por cobrar a se tienen en se comercializa • Un caballo que
$40.000.000   levante para (compra y sea utilizado
clientes
extraer de ellas venta) sin para arriar el
14 – Inventario de contratos
en ejecución
  $24.000.000 su lana. realizar con ganado.
ellos un proceso
61 – Costos de prestación de • Las vacas que se • Un perro que
$24.000.000   agrícola.
servicios tienen para la se tiene para
producción de • Pollos que se dar apoyo a la
Al utilizar esta metodología, la entidad tendrá al final del período leche. compran para la seguridad de un
un saldo en la cuenta de Inventarios de contratos en ejecución, venta y no para aeropuerto.
por valor de $11.000.000 ($35.000.000 – $24.000.000). el levante.

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