Delito Tributario

El delito tributario 2018
“A nuestro profesor, el guía que nos

orienta para encaminarnos en el
desarrollo y la mejora continua como
alumnos y profesionales; y a todos los
alumnos.”
1
INDICE
Dedicatoria 3
Introducción 5
1.- Origen del estado 6
1.1.soberania del Estado 6
1.2.La Actividad Financiera del Estado 7
1.3. El Poder Tributario del Estado 8
2.- El Tributo 10
2.1 CLASES DE TRIBUTOS 10
2.2 LA CONTRIBUCION 12
2.3 LA TASA 13
3.-La Relación Jurídica Tributaria 15
3.1 La Obligación Tributaria 17
3.2. Elementos de la Obligación Tributaria 18
3.3. Objeto de la Obligación Tributaria 20
3.4. Nacimiento de la Obligación Tributaria 21
3.5. El Hecho Imponible 21
3.6. Extinción de la Obligación Tributaria 23
4.- El Ilícito 26
4.1. Naturaleza del Ilícito Tributario 26
4.2. Ilícito Penal e Ilícito Administrativo 27
4.3. Ilícito Penal e Ilícito Tributario 27
5.- El Ilícito Tributario 30

5.1. Naturaleza jurídica del ilícito tributario 31
5.2. Elementos del Ilícito tributario 31
5.3. Clasificación 32
6.- El Ilícito Penal Tributario 38

6.1. Aspectos, Objetivos y Culpables en el
Ilícito Penal Tributario 38
6.2. El bien Jurídico 38
6.3. El bien Jurídico en el Ilícito Penal
Tributario 38
6.4. El error en el Ilícito penal Tributario 40
6.5. Delito Tributario y Delito Continuado 41
7.- La Defraudación Tributaria 42
2
7.1. Ocultar total o parcialmente el ingreso

de las ventas 42
7.2. Apropiación Ilícita de Tributos 43
7.3. Circunstancias Atenúales Especificas 44
7.4. Circunstancias Agravantes
Especificas 45
7.5. Obtener exoneraciones tributarias sin
tener derecho 47
7.6. Simular o provocar estados de
insolvencia 48
8.- Delito Contable 50

8.1. Introducción 50
8.2. Análisis del Tipo Penal 50
8.3. Tipo Subjetivo 51
8.4. ¿Bien jurídico especifico? 52
9.- DELITO DE ELABORACION Y

COMERCIALIZACION
CLANDESTINA DE PRODUCTOS
9.1.TIPIFICACION
66
9.2. TIPO DE LO INJUSTO 66
9.3.ELABORACION CLANDESTINA
CONDUCTA PROHIBIDA
66
9.4. COMERCIO CLANDESTINO 68
9.5. Actividad Comercial Ilegal 68
9.6.Comercialización Sin el Pago de Tributo 68
9.7. Uso Distinto de Mercadería 69
9.8. AUTORIA Y PARTICIPACION 69
ANEXOS
CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFIA
3
INTRUCCION
En el presente trabajo estudiaremos los delitos tributarios, para los cuales es

necesario analizar una serie de aspectos, no solo los inherentes a los delitos
propiamente dicho, sino que también haremos un repaso de toda las figuras de
ilícitos tributarios, para poder comprender mejor estos tipos penales es
necesario hacer una revisión a su origen, de donde parten, y como se llega a
estos, lo mismo que haremos al estudiar su origen en el tiempo, haciendo una
pequeña pero necesaria evolución en el tiempo de diversas corrientes que han
ido modificando nuestra concepción de estos hechos punibles, así como su
adecuación actual a la realidad y como es considerada en la actualidad
tomando en cuenta la Ley Penal Tributaria, normatividad de donde parte todo
nuestro estudio y sin el cual no podría ser posible este análisis, así también
compartiremos puntos de vista con nuestras fuentes, en especial hemos
trabajado muy de cerca con "Derecho Tributario, e Ilícitos Tributarios" obra
grandiosa que nos dio muchas luces a seguir así como una rica bibliografía con
la cual cotejar nuestras conclusiones, por ultimo estudiaremos una a una las
figuras penales constituidas en la ley madre de nuestra investigación, y para un
mejor análisis hemos creído conveniente añadir la ley que da origen a nuestro
tema, ya que existen diversas corrientes y planteamientos que veremos a lo
largo de nuestra investigación.
4
1. ORIGEN DEL ESTADO
El estado deviene así, en una organización mayor que va a contar con ciertos
presupuestos. Con él, se alcanza el grado más a alto de la organización social.
El estado como asociación humana ya se había organizado ,si bien con distintos
matices ; por el tiempo y el espacio ,era evidente ya su existencia ( el estado inca , el
imperio romano, etc.) para ello es obvio que el estado requería de medios . Nace para
preservar el orden imponiendo pautas ,ejerciendo su poder de dominio frente a todos
El estado con el devenir histórico, ha ido adquiriendo mayores funciones, debía
tomarse en serio su tarea por realizar obras de bien común y de subsanar las
deficiencias promocionando un desarrollo equitativo el estado , se observa ,es parte
del hombre ,se conduce por el ejercicio del poder tan inherente a él .
Con exactitud el origen de la palabra Estado, desde el punto de vista jurídico – político,
pero si podemos afirmar que equivale a la Polis o ciudad – Estado de los griegos. No
es sino hasta la Edad Media, cuando por primera vez surge el nombre “stato”, estado,
término tomado y sostenido por Maquiavelo, anteriormente citado. Los elementos del
Estado son:
 Pueblo
 Territorio
 Poder
El estado como sabemos, no siempre ha presentado el perfil y la naturaleza política

que hoy le conocemos. Como toda institución, ha sufrido innúmeras transmutaciones
a lo largo de la historia. Por ello es que lanzar un concepto homogéneo implica
ubicarse en un momento de su evolución.
Efectivamente, encontramos formando parte del mismo, percibimos sus ordenes y

mandatos contenidos en las leyes y disposiciones legales expedidas; y son reflejadas
por sus diversas expresiones
1.1 LA SOBERANÍA DEL ESTADO
Se percibe como la potestad que posee el estado para determinar, establecer e

imponer a sus súbditos deberes y obligaciones; precisamente lo que lo torna en
insuperable y legitimo en sus actos, pues soberanía implica consentimiento y
voluntad de los que conforman el supe organismo estatal.
Se caracteriza por ser un poder originario, no derivado de otro poder superior
Soberano es equivalente o es sinónimo de supremo, el poder del estado es un poder

supremo.
5
En este sentido podemos hablar de soberanía como el poder supremo del estado.
Caracteres de la Soberanía.
Existe jerarquía en la cúspide del poder, se encuentra la soberanía. La jerarquía esta

determinada por la jerarquía de los fines.
El fin supremo que es el fin del Estado, reclama para su obtención un poder supremo.
El bien público solo puede obtenerse empleando en el desarrollo de la actividad un
poder del mismo rango: un poder supremo.
El organismo que tiene a su cargo obtener la paz y la tranquilidad tiene que poseer un
poder que le permita imponer de manera obligatoria sus decisiones.
1.2 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
El Estado desde los orígenes de su formación ,recaudaba contribuciones de sus

súbditos .tales recursos si bien provenían de donaciones y aportes voluntarios de
manera ascendente ,lo eran de contribuciones forzosas
Con el discurrir del tiempo , esa recaudación ha evolucionado hasta convertirse en
una cuestión propia .Por ello en en estos tiempos se habla de actividad financiera
del estado ,pues los tributos conjuntamente con los otros ingresos estatales van a
constituir la primera fase de este proceso
Para que el estado pueda satisfacer las necesidades públicas requiere medios
(recursos). Para obtenerlo puede utilizar dos procedimientos:
Directo:
Se apropia directamente de bienes económicos o factores productivos.
Indirecto:
Es el más utilizado y consiste en la obtención de medidas financieras para financiar

gastos y obtener medios reales (humanos y materiales) para desarrollar su actividad.
El conjunto de fenómenos financieros originados en el procedimiento indirecto para

satisfacer necesidades públicas, constituye la actividad financiera del estado que es el
objeto de estudio de las finanzas públicas.
La actividad financiera del estado está constituida por aquel proceso de obtención de
ingresos y realización de gastos cuyo objetivo es cumplir con los fines del mismo.
Se encuentra realizada por el estado, que opera sobre la base de un poder especial
llamado " fiscal" o " financiero" que le permite obtener en forma coactiva los ingresos
6
necesarios para financiar sus gastos, los que realizará de conformidad al presupuesto
legalmente aprobado.
1.3 EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO
El poder tributario viene a constituir la facultad ilimitada que el estado posee para
crear tributos y exigir su pago a las personas que se encuentran dentro del ámbito de
su soberanía territorial. es un poder inherente al propio estado que procede de su
soberanía política ,consiste en la facultad de establecer tributos ,esto es, exigir
contribuciones compulsivas a fin de poder atender las necesidades públicas.
El poder tributario emana del estado y es irrenunciable, mediante su desarrollo se

realiza el bien común, y ello lo hace básicamente imponiendo tributos. He ahí donde
advertimos una de las manifestaciones de ese poder estatal, ese poder que en este
caso es el poder tributario.
Características
Esta manifestación de la soberanía del estado posee rasgos esenciales que pueden
ayudar a percibirla ellos son:
a) abstracto
Debe ocurrir un acontecimiento concreto esto es el mandato del estado se materialice

en un sujeto. Ello implicaría que para la realización del poder tributario lo que habría
que darse una concreción conductual de la administración pública, imputándole al
sujeto un vínculo de sometimiento al poder tributario
b) Invariable
El poder tributario es inmanente al estado, y se manifiesta como una forma de

expresión de su soberanía ,por lo tanto solo podría dejar de percibirse con la extinción
del estado mismo .
c) Irrenunciable
El estado no puede desprenderse de este atributo esencial, puesto que sin el poder
tributario no podría subsistir siendo imprescindible como el oxigeno para los seres
vivientes
d) Indelegable
El hecho de ser irrenunciable, es también por lógica indelegable ya que sería

desprenderse de un derecho en forma absoluta y total; delegar importaría transferirlo
a un tercero de manera transitoria .
7
Clases de poder tributario
El poder Tributario como facultad estatal, es de dos clases estas son:
A. Poder Tributario Originario.- Es aquel poder natural que tiene el estado y que
de acuerdo al marco legal es ejercido, conforme a la estructura estatal es el poder
legislativo quien tiene la facultad de crear , modificar y derogar tributos, es él, él
llamado a el ejercicio de dicha potestad dada a través de sus electores o
representados, en los estados de derecho es general esta atribución al poder
legislativo esta facultad.
B. Poder Tributario Derivado.- Es el desempeño de dicho poder por organismos
del estado tenientes una delegación de facultades , en el caso del Perú este poder
derivado lo tiene el Ministerio de Economía y finanzas por la especialización en
materia tributaria y es este organismos estatal el encargado del ejercicio del poder
tributario no como un poder originario sino mediante la delegación de funciones
8
2. EL TRIBUTO
Los tributos son ingresos públicos de derecho que consisten en prestaciones

pecuniarias obligatorias, impuestas unilateralmente, exigidas por una administración
pública como consecuencia de la realización del hecho imponible al que la ley vincule
en el deber de contribuir. Su fin primordial es el de obtener los ingresos necesarios
para el sostenimiento del gasto público, sin perjuicio de su posibilidad de vinculación a
otros fines.
Un tributo es una modalidad de ingreso público o prestación patrimonial de carácter

público, exigida a los particulares, que presenta los siguientes rasgos Importantes e
indispensables.
GIULIANI FONROUGE, recuerda que el tributo viene a ser un prestación obligatoria,

comúnmente en dinero, exigida por el Estado de virtud de su poder de imperio y que
da lugar a relaciones de derecho público1.
HECTOR VILLEGAS, considera al tributo como una prestación generalmente

pecuniaria que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de un ley
para cubrir gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines2.
El Código Tributario vigente (D. Leg. 816), en este tenor, califica al tributo como un
“término genérico que comprende: impuesto, contribución y tasa” (Norma II Tit. Prel.).
De esta forma nuestro sistema tributario opta por una determinación práctica del
tributo.
2.4 CLASES DE TRIBUTOS
El Código Tributario anuncia que son tributos los impuestos, las contribuciones y tasas.
a) El Impuesto
En los impuestos, el hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos
que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del contribuyente. Son los más
importantes por el porcentaje que suponen del total de la recaudación pública. Son
prestaciones pecuniarias obligatorias establecidas por los distintos niveles estatales.
El impuesto puede ser concebido teniendo en consideración tres elementos: un

elemento objetivo, un elemento subjetivo y un elemento teológico.
Objetivo, el impuesto deviene de una prestación pecuniaria 3, esto es, como expresa
CASALTA NABAIZ, objeto mediato de una obligación unilateral dado que no lleva de la
mano ninguna contraprestación específica en favor del contribuyente.
1
GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, T. I. p. 188.
2
VILLEGAS, Curso de Finanzas, p. 67. En esa misma dirección, RIBEIRO DE MORAES dice: “(…) el tributo puede ser
conceptuado como un aporte instituido por el Estado, en base a su poder fiscal, determinada en la ley, y exigida
obligatoriamente a las personas que viven dentro de su territorio a fin de poder resolver sus actividades en la
búsqueda de sus fines(compendio, Vol. I, p. 352)
3
"Prestaciones pecuniarias”, cualquier prestación en efectivo, pensión, renta, subsidio o indemnización previstos por
las legislaciones
9
Desde el punto de vista subjetivo, el impuesto es una prestación exigida a personas
naturales o jurídicas con capacidad contributiva a favor de instituciones que ejercen
funciones públicas.
En lo teológico, los impuestos pueden tener por finalidad no solamente los tributarios o
financieros sino otras de mayor envergadura, ello corresponde a las necesidades que
el Estado requiere cubrir.
b) Tributo
Es la obligación monetaria establecida por la ley, cuyo importe se destina al

sostenimiento de las cargas públicas, en especial al gasto del Estado. Son
prestaciones generalmente monetarias. Son verdaderas prestaciones que nacen de
una obligación tributaria; es una obligación de pago que existe por un vínculo jurídico.
El sujeto activo de las relaciones tributarias es el Estado o cualquier otro ente que
tenga facultades tributarias, que exige tributos por el ejercicio de poderes soberanos,
los cuales han sido cedidos a través de un pacto social
CLASES DE IMPUESTOS
De lo que se desprende de nuestra sistemática podemos dividir a los impuestos:
Según la naturaleza del ente impositor
A) para el gobierno central
-impuesto a la renta
-impuesto selectivo al consumo
-impuesto general de ventas
-derechos arancelarios
B) para los gobiernos locales
- impuesto predial
- impuesto al patrimonio vehicular
-impuesto a los juegos
-impuesto a las apuestas
-impuesto a la cábala
Según la riqueza gravada
-a la propiedad
-a los gastos
- al movimiento económico
Según la orientación
10
-directos
-indirectos
2.5 LA CONTRIBUCION
Este instituto jurídico-tributario es definido por nuestro ordenamiento como “ el tributo

cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de
obras públicas o de actividades estatales” (Norma II, inc. B del C.T.).
Contribuciones son los tributos cuyo hecho imponible4 consiste en la obtención por el
obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación
de servicios públicos.
Su importancia en el montante global de los ingresos públicos es marginal, aunque

llama la atención de los estudiosos por el hecho de que se sustituye el principio de la
capacidad económica por el del beneficio. Esto es, no paga más el que más tiene, sino
que paga más el que más se beneficia por la obra o servicio en cuestión.
Otra especialidad de la contribución especial es que los ingresos que se recaudan a

través de la misma están adscritos a un gasto concreto, que es el que da lugar al
cobro de la misma, en lugar de formar parte genérica de los ingresos a repartir en los
Presupuestos Generales del Estado.
Ello nos podría inducir a una confusión con la tasa. La diferencia sin embargo existe y
ella se conforma porque mientras en la contribución el presupuesto objetivo del ehcho
imponible va dirigido a la colectividad, en la tasa a una persona particular. En segundo
4
El hecho imponible.-Concepto legal (art. 20 Ley General Tributaria): “El hecho imponible es el
presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal”
11
término, el desarrollo de la actividad administrativa considerada ha de procurar, en el
caso de una contribución especial, una ventaja o beneficio particular a determinados
grupos de personas; mientras que en el caso de la tasa es suficiente con que dicha
actividad afecte al obligado5.
CLASES DE CONTRIBUCIONES
-Contribuciones municipales (art.74 Const.)
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración

exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades,
salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo.
Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o

exonerar de estas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley. El
Estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva de Ley,
y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún
tributo puede tener efecto confiscatorio.
Los Decretos de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las Leyes relativas a
tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su
promulgación. Las Leyes de Presupuesto no pueden contener normas sobre materia
tributaria.
No surten efectos las normas tributarias derivadas en violación de lo que establece el

presente Artículo.
- Contribuciones especiales
*AL SEGURO SOCIAL

*AL FONAVI
* AL SENATI
*AL SENCICO
2.6 LA TASA
Generalmente se denominan tasas a los tributos que gravan la realización de alguno

de los siguientes hechos imponibles:
 La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público.

 La prestación de servicios públicos.
 La realización de actividades en régimen de Derecho público
Una tasa es un tributo cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el

aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o
5
PEREZ DE AYALA-GONZALES, curso, T. I, p. 201
12
beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades
no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se
presten o realicen por el sector privado. Un ejemplo de ello es la realización del cordón
cuneta que pasa delante de una vivienda, el propietario de dicha vivienda deberá
pagar la realización de la obra, no así por ejemplo el alumbrado público, ya que lo que
se paga por el, es el beneficio que brinda y no es la obra. El alumbrado público se
encuentra dentro del grupo de Contribuciones Especiales.
Al respecto, el Código Tributario define a la tasa como “el tributo cuya obligación tiene
como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público
individualizado en el contribuyente….” (Norma II, inc. C. del C.T.)
CLASES DE TASAS
Los arbitrios
Son las tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público
Los derechos
Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el

uso o aprovechamiento de bienes públicos
Las licencias
Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización

de actividades de provecho particular sujetas al control o fiscalización
3. LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA
13
Cuando una norma jurídica, crea una relación entre personas, decimos que hay una relación
que se torna jurídica, o mejor, existe una relación jurídica que implica un poder, de un lado, y
un deber, del otro.
Ahora bien, si esa realidad constituye un hecho cierto en la esfera del derecho,
indudablemente que tales relaciones también han de darse en las diversas esferas jurídicas.
Así, encontramos que en las paredes del derecho tributario, han de encasillarse esas relaciones
de hecho (si bien creadas unilateralmente) convertidas en derecho.
Efectivamente, si notamos que todo fenómeno establecido en una norma implica una relación
jurídica con los hechos tributarios normativizados, estos se construyen en relaciones jurídicas
tributarias.
Más aun, al incluir en la relación jurídica tributaria se advierte que hay un vínculo obligacional,
un nexo que va a unir a dos partes por un propósito, tal como ocurre en el derecho civil.
Realmente, esto conduce a determinar que la relación jurídica tributaria es una derivación de
la relación obligacional del derecho común, pues ambas tienen la misma unidad estructural,
diferenciándose únicamente por el objeto, que en este caso es tributo.
El derecho tributario y, por ende, la relación jurídica tributaria, no escapa a la teoría general del
derecho. En esa tendencia, DE JUANO anuncia que sus principios, como rama del derecho
público, difieren en lo particular de los estatuidos en el derecho privado, pero ambos quedan
sujetos a normas generales y postulados comunes cuya aplicación n puede ni deben vulnerarse
al involucrar las instituciones específicas de cada una de las ramas 6.
Por otra parte, en la relación jurídica tributaria se encuentran los correlativos derechos y
obligaciones emergentes del ejercicio del poder fiscal, que alcancen al titular, por una parte, y a
los contribuyentes y terceros, por otra.
Aun más, cualquier actividad o manifestación que implique un vínculo o nexo entre el acreedor
tributario y el contribuyente conlleva al establecimiento de una relación jurídica de índole
tributaria. No se trata, por supuesto, exclusivamente de la obligación que tiene el
contribuyente de dar o cumplir con una prestación a favor del fisco. Se trata de una gama de
relaciones que culminan el total de la relación únicamente con el pago.
Es por eso que se habla de una relación principal y de otra accesoria. La primera constituida
por el deber de dar (pagar el tributo), en tanto la segunda conforma por obligaciones
adicionales de hacer (presentar balances y declaraciones) así como tolerar (soportar los
mandatos de la administración tributaria, etc.)
En efecto, la relación jurídica tributaria no solo se expresa con el cumplimiento de una deuda
tributaria, sino también con imposiciones alternas o independientes que van a ayudar a
determinar el procedimiento de gestión tributaria. Es en tal punto que instrumentalmente
puede seccionarse a la relación jurídica tributaria en principal y accesoria.
6
DE JUANO curso de finanzas y derecho tributario
14
Ello es ahora claro, el derecho tributario no solo regula la obligación del contribuyente en
otorgar una prestación al estado, sino que, como indica RODRIGUEZ LOBATO, prevé además,
otro tipo de obligaciones a cargo tanto del propio contribuyente como de terceras personas,
concebidas para hacer eficaz la obligación primera 7.
Ambas obligaciones son evidentemente de naturaleza tributaria. En la principal el objeto es

siempre y exclusivamente un dar (la cantidad de dinero que se entrega al estado). En el otro
tipo de obligaciones, como hemos visto, el objeto puede ser un hacer (presentación de
declaraciones, manifestaciones o avisos; llevar contabilidad, etc.); un no hacer (no introducir
mercancía por la que no se acredite su estancia legal en territorio nacional, etc.) o un tolerar
(admitir inspecciones o visitas personales y domiciliarias que realicen las autoridades fiscales) 8.
PUGLIESE.- señala que a la obligación fundamental de dar, de contenido pecuniario, que pasa
sobre el deudor del impuesto o sobre el responsable, o sobre los dos al mismo tiempo, pueden
ocasionalmente añadirse obligaciones accesorias (de hacer de no hacer, de tolerar) a cargo del
sujeto pasivo y también de terceros extraños a la relación del impuesto. Pero por las razones
ya expuestas, como no se puede admitir que a la obligación tributaria fundamental se añadan
otras obligaciones tributarias secundarias, es igualmente inadmisible que estas presentaciones
accesorias constituyan objetos distintos de la obligación tributaria.
La distinción, por lo tanto, es únicamente por su objeto. La relación jurídica tributaria, así,
podríamos calificarla como el género que agrupa todo este abanico de manifestaciones.
En suma, lo que trata la doctrina moderna al delimitar a las obligaciones tributarias y la

relación jurídica tributaria propiamente, es pues fijar un conjunto armonioso de instituciones
que hagan más concreta la actividad tributaria en su conjunto.
Entiéndase entonces que una cosa es la relación tributaria, que no es otra que el género, la
agrupación de obligaciones que de esta puedan y otra, muy clara, es la obligación tributaria
principal como preponderantemente se le conoce. En este último caso ella va a materializarse
como consecuencias del vínculo que obliga al contribuyente a dar al estado una suma de
dinero en virtud de un tributo.
GUILIANI FONROUGE, la relación jurídica tributaria, que es derecho público, corresponde a la

vinculación que se crea entre estado y los particulares – contribuyentes o terceros -, como
consecuencia del ejercicio del poder trinitario.
La obligación tributaria principal es, por tanto, una parte de aquella, puesto que, como ya
escribimos, existen obligaciones accesorias a la obligación primera.
Clara es entonces la diferencia entre una relación jurídica tributaria y otra (obligación
tributaria)9.
7
RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal. Pág. 109
8
RIVIERO DE MORALES, compendio vol. 1 pág. 109
9
GIULIANI FONROUGE, derecho financiero vol.1 pag 398
15
Como ya hemos señalado, una es el género y la otra la especie. La última, bien dice RAMIREZ
CARDONA, hace parte principal de aquella relación pero no la gota, pues también comprende
las obligaciones accesorias o derivadas de la principal de pagar el crédito fiscal 10.
Concluyentemente, existen otras obligaciones a la par de la principal – comprenderse bien-;

son las que conforman la relación tributaria.
Vinculo personal entre el Estado y el sujeto

pasivo
Siempre es obligación de dar (sumas de
dinero o cantidades de cosas)
Obligación tributaria
Tiene su fuente en la ley
Relación Nace al producirse el presupuesto de hecho
previsto por la ley
Jurídica Es autónoma, aun con respecto a otras
instituciones de derecho publico
Tributaria
A cargo del contribuyente

Otros deberes u omisiones A cargo de terceros
A cargo del Estado
3.1 LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Habiéndose delimitado el concepto de la relación jurídica tributaria, pasamos a ver lo referente

a la obligación tributaria principal.
La obligación tributaria, conocida también en doctrina como la relación jurídica tributaria

sustancial, viene a ser el acto principal que genera la relación tributaria en virtud de un
determinado hecho por el cual se le exige al deudor tributario a que otorgue una presentación
pecuniaria a favor del fisco.
VILLEGAS, cree que la obligación tributaria – él prefiere llamarla relación jurídica tributaria
principales el vinculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo,
que tiene la pretensión de una pecuniaria a titulo de tributo y, un sujeto pasivo, que está
obligado al cumplimiento de la prestación.
RIBEIRO DE MORAES, definiendo esta institución, puntualiza que la obligación tributaria está
representada por el vinculo jurídico establecido entre una persona de derecho público (titular
de la competencia para exigir una prestación), denominada acreedor, y otra denominada
10
RAMIREZ CARDONA, derecho tributario pag. 15
16
deudor, en razón de la cual aquella puede exigir de esta una prestación patrimonial o
convertible en valor patrimonial, relativa a tributos, en las condiciones definidas por la ley 11.
3.2 ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Interesan ahora los elementos que componen la obligación tributaria principal.
Precisamos que ella se caracterizaba por ser de naturaleza pública; luego, que ella genera un
vinculo jurídico de carácter personal entre un sujeto activo o acreedor y, otro, sujeto pasivo o
deudor.
Son precisamente estos sujetos, sumados al objeto de la obligación, los elementos

característicos de la obligación tributaria.
SUJETO ACTIVO
Siendo la obligación tributaria resultado del ejercicio del poder tributario (inherente al idus
imperio), indudablemente el sujeto activo por excelencia es el estado en sus diversas
manifestaciones.
BIDART CAMPOS precisa en esa línea que sujeto activo puede ser un entre u organismo al que
el estado concede la facultad de cobrar el tributo 12.
¿Cómo se resuelve esto? Ya habíamos incidido que el Estado es titular del poder de imperio y,
en virtud de aquel, del poder tributario. Y, más aun, precisamente que cuando el Estado
atribuye a ciertas instituciones el ejercicio tributario, nos encontramos ante lo que se conoce
como competencia tributaria. Es en esa corriente, que instituciones especificas, van a
constituirse en acreedores de la relación tributaria.
SUJETO PASIVO
En doctrina existe diversidad de opiniones. Una primera, precisa que los sujetos pasivos
pueden dividirse en dos campos: contribuyentes y responsables. Los contribuyentes, quienes
se caracterizan así por ser ellos quienes generan el hecho y, por otro lado, los responsables, es
decir, los que sin haber generado el hecho, deben cumplir con la obligación.
1. Capacidad jurídica tributaria
La capacidad jurídica tributaria está muy ligada a la idea de sujeto pasivo. En principio, toda
persona es capaz de adquirir derechos y dar obligaciones. Tal aptitud para ser sujeto activo y
pasivo de relaciones jurídicas es lo que se denomina, capacidad jurídica.
2. Contribuyentes
11
RIBEIRO MORALES, vol.2 pág. 268
12
RIBEIRO MORALES ,vol.2 pág. 322
17
El contribuyente es titular del hecho imponible. A esta titularidad se refiere el art. 8 del código
Tributario cuando expresa que: “contribuyentes es que realiza, o respeto del cual se produce el
hecho generador de la obligación tributaria”
En el acervo social, contribuyente viene a ser aquella persona que contribuye, que aporta una
determinada causa. En esa posición, el derecho tributario la recoge para técnicamente señalar
que la palabra contribuyente es empleada aquí para indicar al sujeto pasivo tributario que
tenga relación directa y personal con el presupuesto del hecho de una obligación.
3. Responsable solidario
El contribuyente, conforme vimos, es apenas una categoría del sujeto pasivo de la obligación
tributaria. No es entonces el único, puesto que hay otros que al encontrarse en relación con el
deudor principal, se ven incursos en el pago de la deuda tributaria 13.
Estas personas, diferentes de la calidad de los principales, es decir, de los contribuyentes, son
los que sin tener tal condición, deben cumplir con la obligación atribuida al primero. Tales
sujetos son conocidos como responsables.
4. El domicilio tributario
Es importante para la determinación de la obligación tributaria el establecimiento del domicilio

por parte del deudor tributario.
En cuanto a su naturaleza, hay que precisar que el trato dado por el derecho tributario deriva
del derecho civil, pero no obstante en este ultimo el domicilio posee rasgos más complicados
en tanto que el derecho tributario el concepto de domicilio es mucho más pragmático (no por
ello menos importante) y obedece a una máxima fiscal: los tributos deben recaudarse en forma
rápida y lo mas simplemente posible.
El domicilio fiscal por coincidente es el lugar fijado por el deudor para todo efecto tributario
ahora bien la administración ha de respetar esta determinación mucho más si en esta se ha
señalado la residencia habitual del deudor fiscal trasladándose de personas naturales o el lugar
donde se encuentra la dirección o administración efectiva del negocio, tratándose de personas
jurídicas.
Sin embargo la administración tributaria puede limitar esta facultad des deudor siempre y
cuando dificulte el ejercicio de sus funciones.
El código anota claramente diversas circunstancias ni las que los deudores tributarios no fijen
su domicilio fiscal las reglas pueden esquematizarse así:
a) Casos en que las personas naturales no fijen domicilio tributario.
13
GIULIANI FONROUGE, derecho financiero vol.1 pág. 444
18
Estos hechos se presumen como tal, sin admitir prueba en contrario cualquiera de los
siguientes lugares
El de su residencia virtual, siendo esta el lugar donde permanece mayor de seis meses
Aquel donde desarrolla sus actividades civiles o comerciales.
Aquel donde está todo lo relacionado con los hechos que generen las obligaciones tributarias.
b) Casos en que las personas jurídicas no fijen su domicilio tributario
Estos hechos se presumen como tal, sin admitir prueba en contrario cualquiera de los
siguientes lugares
Aquel donde se encuentra la administración o dirección efectiva.
Aquel donde está el centro principal de sus actividades.
Aquel donde está todo lo relacionado con los hechos que generen las obligaciones tributarias.
c) Casos en los que el domicilio no se en señalado por estar en el extranjero
Son las siguientes:
Cuando tiene permanencia en el país se aplica los casos señalados para persona natural y
jurídica
En los demás casos se pone como su domicilio el de su representante
d) Casos en los que entidades sin personalidad jurídica no fijen domicilio tributario.
Entonces se deduce como tal el de su representante o el correspondiente a la de cualquiera de

sus integrantes
3.3 OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
“La obligación tributaria, tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo
exigible coactivamente”14
La obligación tributaria, como sabemos, viene a ser la relación por la cual el sujeto deudor se
encuentra obligado a cumplir con una prestación frente al acreedor.
Lo que intenta decir la norma es precisamente eso, que ella tiene por propósito el
cumplimiento de una prestación.
Es interesante saber, que nunca nuestros códigos tributarios llegaron a concretar el concepto
de obligación tributaria principal desligándola la relación jurídica tributaria, por ello es que
pensamos que el legislador ha intentado en esta oportunidad describir la configuración de la
14
PUGLIESE, instituciones pág. 45
19
obligación tributaria dejando margen a que en un análisis extensivo puedan incardinarse las
obligaciones derivadas.
En consecuencia, el objeto de la obligación tributaria es el cumplimiento de una prestación, de

lo que se traduce en nuestra sistemática en el pago de una suma de dinero.
3.4 NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Nace únicamente con la configuración de la ley, o recién con la materialización del hecho
generador previsto en la norma.
El código tributario no admite divagaciones al respecto: “la obligación tributaria nace cuando
se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”. Es clara entonces la
posición que adopta el texto, a la cual nos adherimos.
La obligación tributaria nace en el momento en que se realiza el hecho imponible, es decir,

cuando se da el hecho generado, pues en ese momento coincide con la situación prevista en la
ley15.
3.5 EL HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible viene a ser, el conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la

norma coya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta 16.
La ley tributaria, como cualquier otra norma jurídica, al establecer un mandato, ha de atribuir
la materialización del resultado a la realización de una determinada acción, conocida
doctrinalmente como supuesto de hecho. Supuesto de hecho o supuesto factico (también
denominado riqueza gravada u objeto material del tributo) constituye, naturalmente un
elemento de la realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en
que el mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a la norma,
convirtiéndolo en un supuesto normativo, esto es, en un hecho jurídico, que en esta rama del
Derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho imponible.
En consecuencia, se entiende que hecho imponible y hecho generador no son presupuestos

iguales. El segundo viene a ser el aspecto material del primero.
Por consiguiente pata el nacimiento de la obligación tributaria debe surgir el hecho o acto
considerado por la ley como generador.
Así lo entiende el código tributario al ligar su origen al momento de la realización del hecho
previsto en la ley como generador de dicha obligación.
Más claro: el hecho imponible viene a ser el acto, omisión o hecho económico que resulta
afecto al impuesto. Por ejemplo, la obligación tributaria en el Impuesto General a las Ventas,
15
RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal pág. 120
16
SAENZ DE BUJANDA, pág. 698
20
tratándose de bienes, se originara en la fecha en que se emite la factura o en la ficha en que se
entregue el bien; lo que ocurra primero 17.
3.5.1. ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE
a) ELEMENTO OBJETIVO
El elemento objetivo, ya que lo sabemos, se construye en el objeto material del hecho

imponible. Es decir, la situación de hecho o elemento de la realidad social tomado en
consideración por la norma para configurar cada tributo.
b) ELEMENTO SUBJETIVO
El elemento subjetivo, en consecuencia, vendría a ser la posición personal en la que se

encuentre el deudor como generador de la obligación con su actuar configurativo del hecho
imponible.
c) ELEMENTO ESPACIAL
El elemento espacial se traduce en tiempo, es decir en la ubicación del momento preciso de la

realización del hecho lo que ha de servir para una mejor efectivización de la deuda.
3.5.2. LA DEUDA TRIBUTARIA
La deuda tributaria se encuentra integrada básicamente por la cuota tributaria, o por los
recargos exigibles legalmente sobre las bases se las cuotas, ya sean a un favor del Tesoro o de
otros entes públicos18.
Ahora bien, en lo que respecta a nuestra posición legislativa, es indudable que en la deuda
tributaria predomine el monto individualizado y, que para la doctrina, sobre todo española,
viene a ser la cuota tributaria.
El monto, o cuota en consecuencia, es la piedra angular de la deuda tributaria, lo que

realmente ha de abonar el deudor tributario. Pero no contribuye toda la deuda, pues en el caso
determinado, puede sumarse a la cuota tributaria, montos por multas e intereses, tal como se
deduce de los arts. 2819 de nuestro código tributario.
17
FLORES POLO, nuevo código pág. 56
18
LOC CIT.
19
Artículo 28º.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA
La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los
intereses.
Los intereses comprenden:
1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el Artículo 33º;
2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artículo 181º; y,
3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el Artículo 36º.
21
Tributo
Multas prevista en el C.T. y disposiciones
legales pertinentes.
Deuda Intereses: conforme art. 33. C.T.
Por pago extemporáneo del
Tributaria tributo
Aplicable a las multas por
infracciones
3.6 EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La cuestión de la extinción es tal vez el punto más encontrado entre la obligación del derecho
privado y del derecho público; en ambos casos, sin embargo se extingue con su cumplimiento.
El artículo 27 del Código Tributario estatuye expresamente que la obligación tributaria se

extingue por:
a) Pago
b) Compensación
c) Condonación
d) Consolidación
e) Por resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de la cobranza dudosa o
recuperación onerosa.
f) Prescripción
3.6.1. El pago
El pago deviene de una palabra que significa liberación y no justamente en dinero, mejor de los
casos, cuando hacemos alusiones al pago se entiende que se trata en sentido amplio, mientras
que el pago en dinero es restrictivo. El código tributario no defiende al pago, únicamente
subraya que este es un medio de extinción de la obligación tributaria 20.
El pago, en derecho tributario, apareja conocer sus presupuestos: el lugar y la forma de pago,
los sujetos autorizados al pago, los medio de pago que son conforme a las reglas específicas del
código tributario.
a) Lugar y forma donde señale la ley
El pago deberá cumplirse en el sitio y modo que estipule la norma, o en su caso, el reglamento.
A falta de estos, a que precise resolución pertinente de la Administración Tributaria. En cuanto
al plazo, para los tributos administrativos por la SUNAT, estos tienen regulación especial.
20
22
b) Sujetos que intervienen en el pago
Pueden ser efectuado tanto por el propio deudor (bien como contribuyente bien como
responsable) o, en caso, por un representante.
c) Medios de pago
El artículo 32 de código tributario de una enumeración extensiva, pues justo a la moneda

nacional no solo se colca en caso se acepción el pago en moneda extranjera sino también en
otros medios que deberá señalar la ley.
 Moneda nacional: el pago de tributo en principio es moneda corriente nacional del curso
legal en dinero.
 Moneda extranjera: Los pagos en moneda extranjera constituyen la excepción, pues a decir
de la norma solo procede en los previstos en el numeral 5 del artículo 87 del mismo código.
3.6.2. La compensación
Compensar es pesar dos valores, uno contra el otro. Compensar créditos significa hacer un
encuentro de deudas. Si dos personas fueran, al mismo tiempo, acreedor y deudor una de la
otra, por prestaciones equivalentes, por la obligación se extinguen recíprocamente 21.
La compensación, por supuesto, tiene lugar cuando dos personas poseen por mutuo derecho la
calidad de acreedor y deudor en un mismo momento.
3.6.3. La condonación
La condonación es el perdón de ciertas deudas pequeñas que en transcurso de un tiempo más

o menos considerable no han sido pagadas. Ahora bien esto supone que existe cierta
posibilidad de la administración fiscal de hacerlas efectivas y que el deudor se encuentre en
situación de relativa y absoluta insolvencia22.
El código establece que la condonación opera por norma expresa con rango de la ley es decir
no por ley sino por norma de igual jerarquía lo cual nos parece incorrecto, pues es únicamente
órgano legislativo del estado el ente donde reclina originariamente la potestad tributaria, en
consecuencia debería ser solamente este quien se encuentre facultado para otorgar en este
caso el perdón de la deuda tributaria.
3.6.4. La consolidación
Se da en los casos en que el sujeto activo de la obligación tributaria (el estado) como
consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos sujetos o atributo queda colocado en
21
22
RAMIREZ CARDONA, derecho tributario pág. 40
23
la situación del deudor23 (confusión) y es presamente la fuente de inspiración que incluye el
código tributario en el art. 42 y que conocemos como consolidación.
La consolidación es una institución del derecho civil por la que se extingue la obligación.
3.6.5. La prescripción
Una vez extinguido el lapso de tiempo para el uso de la acción, cavia la excepción de
“prescripción temporal” en razón de la falta de ejercicio de la acción.
La prescripción significa la extinción de la acción en razón del vencimiento del plazo

determinado por lo tanto se ha convertido en un instrumento de orden público que va a dar un
alimento de estabilización a las relaciones jurídicas es decir la prescripción viene a ser la
extinción del derecho de crédito por el transcurso de un plazo determinado. El derecho
tributario admite a la prescripción como una de las formas de extinción tanto de la obligación
fiscal como de la obligación de reembolso por lo tanto esta puede operar a favor de los
contribuyentes y en contra del estado o viceversa 24.
El código tributario prevé los casos en los que ocurre la prescripción:
 En la determinación de la deuda tributaria

 En la exigibilidad del plazo de la deuda tributaria
 En la aplicación de sanciones
Suspensión de la prescripción
La prescripción se suspende:
a) Durante la tramitación de las reclamación y apelaciones

b) Durante la tramitación de las demandas contencioso- administrativa ante la corte suprema
c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolución de los pagos indebidos del exceso.
4. EL ILICITO
Lo prohibido por la ley a causa de oponerse a la justicia, a la equidad, a la razón o a

las buenas costumbres. Ilegal. Inmoral. Contrario a pacto obligatorio25.
23
ART° 53 del modelo del código tributario para AMAERICA LATINA
24
RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal pág. 171
25
Diccionario Jurídico
24
VON LISZT (1881) destaco el concepto de antijuricidad como idea de relación o
contraste entre el acto y el derecho. Ilícito así, sería algo sustancial, sería el propio
comportamiento antijurídico26.
KELSEN considera al ilícito como uno de los elementos de la propia relación jurídica,
la cual es una condición imputativamente ligada a la sanción; el ilícito no es una
violación al derecho, sino una condición determinada y especifica prevista por el
derecho para la aplicación de la sanción. Aquel que no cumple el deber jurídico realiza
un acto caracterizado por la norma jurídica como ilícita, la cual deberá ser sancionada.
La antijuricidad es la característica de la contrariedad al derecho presentada por una

conducta. Sin embargo, es la noción de que el orden jurídico es un conjunto de
preceptos que valoran las conductas humanas, de modo tal que, con relación a
aquellas, estas son declaradas con formes a derecho (licitas) o antijurídicas.
El ilícito concebido como conducta contraria al derecho, ataca los bienes jurídicos
protegidos a la norma.
Concepto del delito:
Comprendiendo a la infracción penal administrativa, interesa sobremanera no

cualquier conducta sino aquella que sea antijurídica y además previamente típica.
ZAFFARONI: conducta típica y antijurídica es un injusto penal: antijurídica es el juicio

negativo de valor que recae sobre una conducta humana; en tanto que injusto es la
conducta humana desvalorada27.
4.1 NATURALEZA DEL ILICITO TRIBUTARIO
Se circunscribe a la libertad del poder legislativo de crear las reglas que a su entender
deban expedirse, explicándose, desde luego, la decisión del legislador de dividir las
sanciones unas veces de índole penal y otras puramente administrativas. De todos
modos tal clasificación no impide la reconducción del ilícito tributario al campo de la
antijuricidad de modo general y valido “urbi et orbi”28.
En suma el ilícito tributario es obra de la libertad del legislador. La mens legislatore se

abreva de consideraciones históricas o de motivaciones políticas coyunturales; pero lo
relevante de la sanción penal es que además de su función represiva (prevención
especial) e intimidatoria (prevención general), al poder legislador le incumbe orientar a
la colectividad hacia ambientes de convivencia pacífica y superior. Por lo tanto es
deseable que el legislador en materia tributaria se apoye en la repulsa ciudadana a
estas conductas ilícitas.
Caben las conclusiones siguientes:
a) Entre el ilícito penal y el ilícito tributario existe una unidad sustancial y de estructura
interna. Observando la reacción del estado se aprecia que la sanción cumple una
doble función: represión (prevención especial) e intimidación (prevención general);
26
RIBEIRO DE MORAES, compendio, Vol. II p. 532
27
ZAFFARONI, EUGENIO RAUL, tratado de derecho penal, Buenos Aires 1986
28
Urbi et orbi: a todo el mundo
25
b) La política legislativa puede optar entre elevar el rango penal del ilícito tributario
administrativo como proceder a su descriminalización.
Reafirmando, el concepto de antijuricidad traduce la contradicción entre la conducta

realizada y las exigencias del ordenamiento jurídico. La antijuricidad no es un concepto
inherente al derecho penal, más bien exhibe un concepto unitario de amplia validez
para todo el ordenamiento legal, independientemente de las secuelas que pueda
generar en cada rama del derecho.
Nuestra ley tributaria ha tomado partido al conferir a la sanción penal no solo objetivos
preventivista especiales, sino también intimidatorios, esto es, de prevención general, a
través de la cual puede ejercerse una importantísima función de educación cívica,
orientado y promoviendo el desarrollo humano de los pueblos en el sentido deseado29.
4.2 ILICITO PENAL E ILICITO ADMINISTRATIVO
El derecho penal del Estado de policía, propio de la ilustración, era, en su totalidad,

derecho penal administrativo con una división puramente técnica del trabajo entre
tribunales y autoridades administrativas.
GOLDSCHMIDT quien, ante la enorme extensión alcanzada por el derecho penal,

intento hacer una diferenciación, en base a una serie de criterios cualitativas, entre
ilícito penal e ilícito administrativo, con la finalidad de establecer un derecho penal
administrativo distinto del penal, como consecuencia de la división entre la función
administrativa y la jurisdiccional30.
Ambos ilícitos se diferencian desde el punto de vista formal, es decir, el único criterio
para diferenciarlos es el de la naturaleza de las sanciones, el ilícito penal se
caracteriza por ser castigado mediante una pena criminal, en cambio del administrativo
se le asocia una sanción administrativa, pero no desde base material.
Otro criterio diferenciador lo ubicamos en la competencia, al verificar que la imposición

de la sanción penal está reservada al órgano jurisdiccional, en tanto, la sanción
administrativa puede ser impuesta por la administración pública.
4.3 ILICITO PENAL E ILICITO TRIBUTARIO
El ilícito tributario es la acción u omisión que vulnera la legislación tributaria, esto es, el
incumplimiento de una obligación tributaria principal o accesoria.
Los ilícitos tributarios pueden ser previstos en leyes fiscales (ilícitos puramente
tributarios), pero también pueden constituir simultáneamente ilícitos tributarios y
penales y, finalmente pueden configurar infracciones exclusivamente penales.
Además de la existencia de los tres tipos de ilícitos tributarios (ilícito tributario y penal,
ilícito exclusivamente penal e ilícito tributario), motivan en la doctrina el diseño de
cuatro corrientes que tratan de examinar la naturaleza jurídica de todos los ilícitos ya
enumerados.
29
PEREZ ROYO, la represión del fraude tributario y el nuevo delito fiscal, en Medidas urgentes de
Reforma Fiscal, Madrid 1977, Vol. I pp. 336
30
MARTINEZ PEREZ, El delito Fiscal, p. 98
26
a) La corriente penalista
Postula que las infracciones tributarias son de naturaleza de derecho penal común.
La facultad de recaudar impuestos es un derecho del Estado, dichos ingresos forman

parte en sentido económico financiero de la hacienda de toda la comunidad; de suerte
que las vulneraciones a las normas fiscales conforman incuestionables delitos contra
el patrimonio económico-financiero, semejante a cualquier infracción de derecho penal
común.
El infractor fiscal busca perturbar el regular funcionamiento de los órganos estatales en

su elevada misión recaudatoria y distribuidora de ingresos, incidiendo en la
disminución de la riqueza de la sociedad en general, y lógicamente impulsado por
móviles de provecho; pues bien, las conductas son las mismas que justifican la
reacción estatal consistente en sanciones.
b) La corriente administrativa
Las infracciones tributarias se inserta en el derecho penal administrativo llamado

también derecho penal económico, siendo sus explicaciones siguientes:
Las sanciones tributarias poseen la misma naturaleza que las sanciones

administrativas dado que son esencialmente penas;
La infracción tributaria debe ser vista como infracción administrativa y

consecuentemente su juzgamiento por los tribunales administrativos; y
Realmente lo que hay es desobediencia al ordenamiento administrativo; la acción

material se concreta causando perjuicios a la finalidad administrativa impuesta por el
Estado, vale decir, el bien común. No es de ninguna manera una subversión al total del
ordenamiento jurídico ni tampoco una vulneración de los bienes jurídicos individuales.
c) La corriente autonómica
Divide al ilícito tributario en dos categorías jurídicas diferentes. Los fundamentos son:
Las sanciones se distinguen en penales y administrativos, correspondiendo las

sanciones penales a los llamados delitos tributarios; en tanto que las sanciones
administrativas apuntan a los actos infractores de deberes formales, precisamente
encargados de tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de las normas tributarias;
Se advierte una separación entre el ilícito administrativo y el ilícito penal tributario pero
en conjunto pertenecen al derecho penal común.
d) La corriente unitaria
La materia inherente a esta clase de violación fiscal, como cualquier otra de tesitura
penal, fundamenta la justicia punitiva como medio para la tutela de la sociedad. La
seguridad del bienestar social se impone a la gesta rebelde de índole individualista;
27
Tal razón, perfila una noción unitaria de infracción tributaria, dando pábulo (fomentar) a
un mayor acervo de la ley penal.
5. EL ILICITO TRIBUTARIO
Es el ilícito tributario administrativo, que es lo que conocemos en nuestro

ordenamiento como infracción tributaria.
Infracción tributaria, en consecuencia, es toda acciones y omisión, voluntaria o

involuntaria, vulnerante de previsiones legales contenidas en una norma tributaria.
28
El código tributario la define como toda acción u omisión que importe violación de
normas tributarias31.
Se observa que el texto tributario entiende que la infracción vulnera deberes

tributarios, pues toma en cuenta sin duda, con su materialización, la afectación de la
norma, tornando, por tanto, su acto de antijurídico.
Aquí, es importante relevar que en estos casos no importa el carácter subjetivo del
acto, pues, con o sin culpabilidad no deja de ser infracción. Diferente posición a la del
ilícito penal tributario, en el que si es realmente determinante el tipo subjetivo.
El código tributario establece que, tratándose de una infracción esta se determinara en

forma objetiva (art. 165)32. Lo cual, sin embargo, no autoriza a llevar a extremos una
interpretación que haga tabula rasa33 del contenido subjetivo mínimamente exigible
para ser pasible de una sanción, caso de la formula que analizamos, castigada, por
supuesto, administrativamente, con penas pecuniarias 34, comiso de bienes y cierre
temporal.
La ley al definir la infracción, puede prescindir del dolo y la culpa, como presupuesto
de hecho del acto ilícito. Caso concreto es su ubicación cuando un contribuyente
obligado a entregar comprobantes de pago no lo hace, siendo, pues irrelevante su
intención para configurar el ilícito tributario, en el sentido si hubo intención o
negligencia del agente del hecho que se le imputa.
De resultas que la no entrega del comprobante de pago es suficiente para estructurar

el ilícito tributario. Y, por ende, este es el sentido de la forma objetiva que habla el art.
165º del C.T.; lógicamente, tal delimitación comprende a la acción u omisión que
entraña la violación de normas tributarias (art. 164 C.T.)
En suma, lo destacable de este tipo de ilícito es la notoria contradicción con el derecho

positivo penal, siendo irrelevante que esa contrariedad haya sido efectuada dolosa o
culposamente.
5.1 NATURALEZA JURIDICA DEL ILICITO TRIBUTARIO
El ilícito tributario o la infracción tributaria, se distingue del delito por contener, este
ultimo los presupuestos de la culpabilidad.
31
Art. 164 C.T.: Artículo 164º.- CONCEPTO DE INFRACCION TRIBUTARIA “Toda acción u omisión que
importe violación de normas tributarias, constituye infracción sancionable de acuerdo con lo establecido
en este Título”
32
Art. 165 C.T.- La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas
pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes
otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.
En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores,
de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo .
33
Tabula rasa.- Expresión que niega las ideas innatas en el hombre
34
Pena pecuniaria es la denominación de la sanción que consiste en el pago de una multa al estado como castigo
por haber cometido un delito.
La pena pecuniaria es una de las más leves que se pueden imponer dentro del derecho penal, y es utilizada también
en derecho administrativo como forma para sancionar los incumplimientos .
29
La infracción tributaria es de naturaleza contravencional, es decir, de carácter
eminentemente percutante de una norma; si bien no agravada ni consumada con los
presupuestos del delito, comporta necesariamente un resultado dañoso.
ADOLF SCHONKE.- considera que las contravenciones35 son delitos pequeños, de

escasa trascendencia social, respecto de las cuales el legislador es benévolo en
atención a los bienes jurídicos por cuya protección debe velar.
SANABRIA recalca.- lo expuesto por ADOLFO, pues la contravención es el término

que engloba tanto la “infracción” para el capo tributario (con mayor propiedad
infracción tributaria administrativa) como la “falta” para el ámbito penal. Po ello es que
este penalista alemán afirma correctamente que en la “ley penal estos delitos
minúsculos se denominan faltas mientras que en la ley tributaria los llaman
infracciones”36.
La infracción para el campo administrativo tributario, como la falta para el ámbito

penal, es de naturaleza contravencional.
5.2 ELEMENTOS DEL ILICITO TRIBUTARIO
Toda infracción requiere de cierto presupuesto para su configuración. En lo que aquí

respecta, es la materialización del hecho previsto en una norma anterior.
Sujeto Activo
Viene a ser el titular de la acción punible a cuyo cargo se realiza la infracción. Es el

caso del contribuyente, del responsable o del tercero según la situación prevista en la
norma tributaria. En ninguna circunstancia puede suceder que el sujeto activo sea el
órgano tutelar del tributo.
Entonces, será sujeto activo de la infracción tributaria el contribuyente, responsable o

sustituto. El violador de la ley tributaria produce el desvalor de la norma, para lo cual
se prevé una sanción.
Sujeto Pasivo
Será sujeto pasivo el titular de la deuda tributaria, es decir, el acreedor tributario: el

gobierno central, los gobiernos regionales y los gobiernos locales, así como las
entidades de derecho público con personería propia, cuando la ley les asigne esa
calidad expresamente.
La administración tributaria es un órgano centralizado que depende del Ministerio de

Economía y que se encarga directamente del impulso financiero estatal en la actividad
recaudadora. En tal sentido, el sujeto pasivo viene a ser la administración tributaria.
35
Contravención.- Una falta o contravención, en Derecho penal, es una conducta antijurídica que pone en peligro
algún bien jurídico protegible, pero que es considerado de menor gravedad y que, por tanto, no es tipificada como
delito.
36
Cfr. SANABRIA, código Tributario, p. 351.
30
Acción típica
Para la consumación del ilícito tributario, basta con la acción y omisión que comporte
una violación de normas tributarias.
No es indispensable determinar el grado de culpabilidad del agente, pues simplemente

con la percusión37 de la norma se constituye la infracción prevista. En tanto, lo que el
agente infractor debe hacer es realizar una acción prohibida (v. gr., obtener dos o más
números de inscripción para un mismo registro), o un no hacer (no llevar
comprobantes de pago).
5.3 CLASIFICACION
5.3.1.Ilícitos Tributarios Materiales
Según GALLOSO Y TAZZA, la puesta en movimiento de acciones y omisiones

efectivamente dirigidas a ocultar la realización del hecho imponible o del exacto valor
de las bases imponibles. Es decir, el ocultamiento a la administración de la realización
del hecho imponible con independencia de que se produzca un perjuicio económico
real para el fisco; pues bien en este caso, tras la correcta aplicación de las normas
pertinentes, resultase no proceder el pago de gravamen alguno.
Se deduce pues que toda infracción tributario material se da con el no pago de los
tributos, indistintamente sea acción y omisión con la que se materializa.
 Con la puesta en vigencia del actual código tributario, la sistemática utilizada para
este punto, ha colocado al final las infracciones (art. 178) sustanciales, y ellas son:
1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o

tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos y omitir
circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener
indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que
impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor
tributario.
3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponde.
4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la
sustracción a los controles fiscales: la utilización indebida de sellos, timbres,
precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los
mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación,
cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.
5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
37
Percusión.- Son los que golpean la economía particular, cuando el sujeto de jure (de derecho) resulta
efectivamente golpeado por la carga económica que el tributo representa.
El legislador determinó que el sujeto de jure sea quien pague.
Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. Este
hecho no tiene solamente un significado jurídico, ya que el pago del impuesto impone al sujeto la necesidad de
disponer de las cantidades líquidas para efectuarlo lo que, a veces, involucra también la necesidad de acudir al
crédito en sus diversas formas. Todo ello trae con sigo consecuencias en la conducta económica del contribuyente y
alteraciones en el mercado
31
Con estos presupuestos se configuran las infracciones sustanciales; su realización
constituye evasión tributaria independientemente de los perjuicios o afectaciones de
obligaciones formales impuestas al deudor.
Como señalamos al inicio, las obligaciones sustanciales va a constituirse formas de

evasión que de por si producen un resultado concreto: vulnerar una obligación
principal y, por tanto, siempre irían a ocasionar un perjuicio económico al Estado,
salvo, claro está, interpretación equivocada de una norma, caso en que estaríamos
ante una causal de exención38 de responsabilidad (ver art. 170 C.T.)39
5.3.1.1. Régimen de Incentivos
La multa aplicable a las infracciones fijadas en el artículo precedente (art. 178),

sujetara al régimen de incentivos siguientes:
a) La multa será rebajada en un 90% siempre que el deudor tributario cumpla con
declarar la deuda tributaria emitida con anterioridad la cualquier notificación o
requerimiento.
b) Si la declaración es posterior, pero antes del inicio de la verificación o fiscalización,
la sanción será rebajada en un 70%
c) De realizarse con posterioridad al inicio de la verificación o fiscalización pero antes
de la notificación de la orden de pago o resolución de determinación, la sanción se
reducirá en un 60%
d) 50% de rebaja solo si con anterioridad al inicio al procedimiento de cobranza
coactiva, el deudor tributario cancela la orden de pago.
e) Iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o interpuesto medio impugnatorio
contra la orden de pago, no procede ninguna rebaja, salvo que el medio
impugnatorio este referido a la aplicación del régimen de incentivos.
f) Si fueren tributos retenidos o percibidos, siempre que se presente la declaración de
tributos omitidos y se cancelen estos a la orden de pago.
5.3.2.Ilícitos tributarios formales
Topamos con este tipo de infracciones cuando el deudor con o sin ánimos, incumple
deberes formales establecidos en interés de la tributación.
38
Exención.- Liberación de una obligación o carga
39
Artículo 170º.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES
No procede la aplicación de intereses ni sanciones si:
Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda
tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma aclaratoria
señale expresamente que es de aplicación el presente numeral.
A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por
el Ministro de Economía y Finanzas, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar o Resolución del
Tribunal Fiscal a que se refiere el Artículo 154º.
Los intereses que no proceden aplicar son aquéllos devengados desde el día siguiente del vencimiento de la
obligación tributaria hasta los diez (10) días hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial “El
Peruano”. Respecto a las sanciones, no se aplicarán las correspondientes a infracciones originadas por la
interpretación equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado.
La Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los
hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente .
32
El código tributario precisa que estas se originan por incumplimiento (art. 172 C.T.) de
las siguientes obligaciones:
1. De inscribirse o acreditar la inscripción

2. De emitir y exigir comprobantes de pago.
3. De llevar libros o registros contables.
4. De presentar declaraciones o comunicaciones.
5. De permitir el control de la administración tributaria, informar y comparecer ante la
misma.
6. Otras obligaciones tributarias.
Asimismo, se precisa seguidamente a cada situación señalada, las modalidades de

cada tipo de obligaciones, y ellas son:
a) Infracciones relacionadas con la obligación de inscribirse o acreditar la

inscripción en los registros de la administración.
Constituyen las enumeradas en el art. 173 del C.T.:
1. No inscribirse en los registros de la administración tributaria, salvo aquellos en que

la inscripción constituye condición para el goce de un beneficio.
2. Proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o datos para la
inscripción o actualización en los registros, no conformes con la realidad.
3. Obtener dos o más números de inscripción par aun mismo registro.
4. Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción o
identificación de los contribuyentes falsos o adulterados en cualquier actuación que
se realice ente la administración tributaria o en los casos en que se exija hacerlo.
5. No proporcionar o comunicar a la administración tributaria informaciones relativas a
los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en
los registros, dentro de los plazos establecidos.
6. No consignar el número de registro de contribuyentes en los documentos o
formularios que se presenten ante la administración tributaria.
b) Infracciones relacionadas con la obligación de emitir y exigir comprobantes

de pago
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de emitir y exigir

comprobantes de pago (art. 174):
1. No otorgar los comprobantes de pago y otorgar documentos que no reúnan los

requisitos y características para ser considerados como tales.
2. Otorgar comprobantes de pago que no correspondan al régimen del deudor
tributario o al tipo de operación realizada, de conformidad con las leyes y
reglamentos.
3. Transportar bienes sin el correspondiente comprobante de pago o guía de remisión
a que se refieren las normas sobre la materia.
4. No obtener el comprador los comprobantes de pago por las compras efectuadas.
5. No obtener el usurario los comprobantes de pago por los servicios que le fueran
prestados.
6. Remitir bienes sin el correspondiente comprobante de pago o guía de remisión a
que se refieren las normas sobre la materia.
33
7. No sustentar la posesión de productos o bienes gravados mediante los
comprobantes de pago que acrediten su adquisición.
c) Las relacionadas con las obligaciones de llevar libros y registros contables
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y registros y

registros contables (art. 175):
1. Omitir llevar los libros o registros contables exigidos por las leyes y reglamentos, en
la forma y condiciones establecidas por las normas correspondientes.
2. Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados, o
registrarlos por montos inferiores.
3. Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar
las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros.
4. Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los libros de
contabilidad y otros registros contables.
5. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros
registros contables, excepto para os contribuyentes autorizados a llevar
contabilidad en moneda extranjera.
6. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros,
registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como los
sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o
lo micro archivos.
d) Infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y

comunicaciones
Constituyen infracciones relacionadas con las obligaciones de presentar declaraciones

y comunicaciones (art. 176):
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda

tributaria y ser detectado por la administración.
2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones y ser detectado por la
administración.
3. Presentar otras declaraciones que contengan la determinación de la deuda
tributaria en forma incompleta o fuera de plazo.
4. Presentar las declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de
plazo.
5. Presentar más de una declaración rectificatoria o presentar las declaraciones
rectificatorias sin tener encuentra la forma y condiciones que establezca la
administración tributaria.
6. Presentar las declaraciones en los formularios y/o lugares no autorizados por la
administración tributaria.
e) Las relacionadas con la obligación de permitir el control de la Administración

Tributaria, informar y comparecer ante la misma (art. 177)
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que esta solicite.
2. Ocultar o destruir antecedentes, bienes, documentos y otros medios de prueba o
de control de cumplimiento, antes del término prescripto rio.
3. Poseer, comercializar o transportar productos o bienes gravados sin el signo de
control visible exigido por las normas tributarias.
34
4. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de micro
formas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones que
incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros
mediante micro archivos o sistemas computarizados.
5. Reabrir indebidamente el local sobre el cual se haya impuesto la sanción de cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse
vencido el plazo del cierre y sin la presencia de un funcionario de la administración
tributaria.
6. No proporcionar información que sea requerida por la administración tributaria
sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación, dentro de los
plazos establecidos.
7. Proporcionar a la administración tributaria información no conforme con la
realidad.
8. No comparecer40 ante la administración tributaria cuando esta lo solicite.
9. Autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a la
administración tributaria conteniendo información falsa.
10. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados o
distribuidos por la administración tributaria.
11. No facilitar a la administración tributaria los equipos técnicos de recuperación
visual, pantallas, visores y artefactos similares, para la revisión de orden tributario
de la documentación micro grabado que se realice en el local del contribuyente.
12. Violar los precintos de seguridad empleados en la inmovilización de libros,
archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier naturaleza.
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el
agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del
tributo que debió retener o percibir en el plazo establecido por ley.
14. No proporcionar o comunicar a la administración tributaria, en las condiciones que
esta establezca, las informaciones relativas a hechos generadores de
obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la función
notarial.
f) Las relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 178)

1. No incluir en las en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o
tributos retenidos o percibidos o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias
que influyan en la determinación de la obligación tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener
indebidamente Notas de Crédito negociables u otros valores similares o que
impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario.
3. Emplear mercaderías o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponde.
4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción
a los controles fiscales: la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás
medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las
características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de
la procedencia de los mismos.
5. No pagar en los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
40
Comparecer.- acudir a un lugar con previo acuerdo
35
De este abanico de modalidades de infracciones tributarias formales podemos señalar
entre las más significativas: la abstención de declaraciones tributarias, llevar libros y
registros contables, así como la emisión de los comprobantes de pago.
RAMIREZ CARDONA.- El sujeto pasivo del impuesto que no ha presentado

declaración, estando obligado a ello, irregularidad formal, incurre en evasión total por
omisión de los factores del presupuesto objetivo de hecho de la respectiva obligación
tributaria, irregularidad material, que no puede calificarse de inexactitud.
De allí que la infracción material por misión total del impuesto, al ser coetánea con la
formal de no presentar la respectiva declaración resulta sancionada con la aplicación
de la sanción, por no presentar la respectiva declaración fuente, sin perjuicio de la
liquidación de aforo41.
Las infracciones tributarias formales, en conclusión, se realizan con el incumplimiento

de los deberes impuesto por la administración tributaria a fin de evitar el cobro de la
deuda tributaria.
6. EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO
6.1 ASPECTOS OBJETIVOS Y CULPABLES EN EL ILICOTO PENAL TRIBUTARIO
El ilícito tributario participa de la misma naturaleza del ilícito penal común, lo que
significa que para sentenciar a una persona hay que previamente verificar la existencia
de todos los elementos del delito.
La culpabilidad y por supuesto la responsabilidad penal en los delitos tributarios no

pueden dejarse fuera del alcance de las premisas y garantías del derecho penal. La
culpabilidad se presenta cuando, el autor teniendo la capacidad de adecuarse a la
norma, asume otras alternativas que le son psíquicamente viables 42, es decir se
censura al agente del hecho punible, porque de acuerdo con las circunstancias
concretas podía actuar de modo diferente. Definitivamente, si no hay culpabilidad no
puede haber pena43.
Concretamente en el campo del Derecho Penal Tributario, el valedor acusador, la

SUNAT o el Ministerio Publico, están obligados a probar que en determinada persona,
natural o jurídica, realmente se ha evadido o simplemente reducido el tributo a que el
deudor estaba obligado. Continuando, la acusación debe contener la descripción de
las conductas que permitan probar el comportamiento doloso; no está demás decir que
la forma culposa no está prevista en el código Penal ni en el código Tributario ni en las
leyes penales que profusamente se han expedido.
41
RAMIREZ CARDONA, Derecho Tributario, p. 336
42
Cfr. PEÑA CABRERA, Estudio Progmático, p. 415.
43
GOMEZ, LUIS FLAVIO, Erro de tipo de Erro de probiçào, 2ª. Ed. Editora Revista dos Tribunais, Sao Pauo
1994, pp. 29 y ss.
36
6.2 EL BIEN JURIDICO
El bien jurídico se ha convertido en una herramienta indispensable de interpretación

de los tipos legales, buscando precisar los límites de la materia de la prohibición. Es
que el bien jurídico preexiste a la norma penal, dado que antes es un interes social
que se incorpora a la esfera protectiva del derecho. En eses momento, recién se
puede hablar de bien jurídico, lo cual le permite también cumplir la importantísima
finalidad crítica o político criminal de cuestionar la actuación legislativa en el proceso
de criminalización primaria, formulando la primera distinción entre aquello que puede o
no ser protegido por el Derecho penal44.
JESCHECK, indica que por bien jurídico ha de entenderse todo valor ideal del orden
social jurídicamente protegido, en cuyo mantenimiento tiene interes la comunidad y
que puede atribuirse como a su autor, tanto la particular como la colectividad45.
6.3 EL BIEN JURIDICO EN EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO
En sede nacional los delitos tributarios han sido extraídos de los “extramuros” del
Código penal para hacer los latir al igual que las otras infracciones dentro del “corpus
punitivo” (ahora ley especial).
CAYON GALLARGO: Los delitos contra la Hacienda Pública no son un tema

fronterizo. Son una materia plenamente penal y que solo los penalistas incumben su
profundización, aunque su reconocimiento tenga para los estudios de mi disciplina una
trascendencia fundamental.
En torno al bien jurídico se examina lo siguiente:
No Existe Bien jurídico
Se dice que los delitos tributarios no inciden negativamente en ningún bien jurídico. El
alcance llega tan solo a intereses de la administración. Es por tal razón que esta
corriente propugne que los delitos tributarios son exclusivamente delitos formales. Es
una tesis peligrosa y afortunadamente trasnochada. Peligrosa, porque existe el riesgo
de la instauración de la prisión por deudas, y, trasnochada, porque vacía
absurdamente el contenido material del ilícito.
Deber de lealtad de los contribuyentes
Teniendo por marco la relación jurídica entablada entre la institución impositiva y el

contribuyente se deduce la obligatoriedad de este ultimo para con el primero, pues el
sujeto pasivo de la relación tributaria o sujeto activo del delito infringe una especie de
deber jurídico de colaboración o, desde otra perspectiva, de lealtad o veracidad de su
comportamiento para con el Fisco, y creen ver allí esencia de lo injusto de los delitos
tributarios46.
44
FERRÉ OLIVÈ, JUAN CARLOS, El delito contable, Barcelona 1983, p. 34
45
JESCHCECK, Tratado, Vol. I
46
AYALA GOMEZ, IGNACIO, El delito de defraudación tributaria: artículo 349 del Código Penal, Civitas, Madrid 1988,
p. 55.
37
Evidentemente, tales deberes de colaboración de los contribuyentes son de particular
importancia (presentación de declaraciones juradas, la llevanza de libros y registros
contables, etc.), tanto es así que fundamentalmente en Alemania creen detectar la
lesión del bien jurídico en la acción de desorientación del ente recaudador del Estado
al ocultarse datos que impidan una decisiva pretensión tributaria. En esta postura, hay
autores que propugnan que el bien jurídico es la pretensión del titular del poder
(administrativo) tributario a la revelación conforme a deber de todos los hechos que
son relevantes para la liquidación o la exacción de un impuesto47.
BACIGALUPO, sostiene que el bien jurídico tutelado es la pretensión del Estado de

contar con una colaboración leal de los ciudadanos en la determinación de los hechos
imponibles48.
La Efectiva Recaudación Tributaria como bien jurídico
Como se dice, la hacienda pública no puede ser el bien jurídico en los delitos
tributarias y menos la actividad administrativa, concretamente la “función tributaria”;
cabe más bien distinguir el fin o el objetivo hacia donde aspira la función tributaria.
Siguiendo el hilo conductor de este discurso lógico, el bien jurídico protegido por los
delitos e infracciones tributarias es la lesión a las funciones de justicia y político
económico del tributo, singularmente los principios de justicia tributaria49.
Conviene diferencia el bien jurídico (recaudación tributaria) frente a los motivos de su

protección penal. Efectivamente, no se tiene presente que el legislador posee amplia
libertada en la estructuración de los tipos de injusto50.
El bien jurídico en los delitos tributarios está representado por la recaudación tributaria,
aunque, en forma no determinante, esta concepción incorpora los concepto de
patrimonio del erario publico como también la existencia de maniobras estafatorias.
El bien jurídico que se ampara en los delitos tributarios es la efectiva recaudación

tributaria.
Se deduce entonces que este posicionamiento jurídico representado por destacados

juristas españoles, bien a reforzar nuestro punto de vista de la prevalencia de la
recaudación tributaria en la construcción del bien jurídico.
Desde esta óptica la persona que no hace ingresar a las arcas tributarias los impuesto
debidos está vulnerando el bien jurídico inmediato o directo, situación que no acontece
con el bien jurídico mediato que cautela la funciones del tributo.
6.4 EL ERROR EN EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO
Hay algunos problemas que conviene dilucidar, especialmente en el intento de aplicar

al delito tributario determinadas consideraciones. Ante todo, si el error sobre la
47
MEDRANO, PABLO, “Bien jurídico y tipos legales”, en Delitos No convencionales, Buenos Aires 1994, p. 93.
48
BACIBALUPO, ENRIQUE, “el Delito Fiscal”, en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Nº
56, Madrid 1979, p. 82.
49
GARCIA MARTIN, La infracción, p. 78.
50
MAURACH, REINHART, Tratado de derecho penal, t. de Córdoba Roda, Ariel, Barcelona 1962, T. I., p.
273; BACIGALUPO, apunta que, de lege ferenda.
38
obligación de tributar debe ser encarado como error de tipo o de error de prohibición.
La opinión prevalente en la doctrina parte de la premisa que de lo que se trata es de
un error de tipo, en razón que esta obligación es conocida antelandamente para poder
opinar de la ejecución del tipo subjetivo, cosa que en principio no parece descarriado.
Una apreciación global nos lleva a la conclusión que el contribuyente conoce el

carácter antijurídico del hecho.
BERDUGO, perfilando mejor el asunto, agrega: el conocimiento por alguien de su

condición de deudor tributario implica, obviamente, el consentimiento de la anti
juridicidad de un eventual comportamiento de no abonar la deuda.
No cabe duda de que el hecho imponible contiene abundantes elementos valorativos,

lo que motiva una distinción clara entre lo factico y lo valorativo. De allí que MUÑOZ
CONDE propugne que el error tiene aquí componentes de error de tipo y de error de
prohibición y que, sistemáticamente, debe ser resuelto como error de tipo, pues el
estudio del tipo es anterior al estudio de la culpabilidad con sus consecuencias de
relevancia penal de la conducta51.
6.5 DELITO TRIBUTARIO Y DELITO CONTINUADO
En el ámbito del derecho tributario, el comportamiento evasivo, generalmente no opera

en forma aislada, permitiendo no pocas veces la unificación subjetiva, unidad de
ocasión objetiva y aprovechamiento consciente dentro por supuesto de una unidad
normativa relativizada. El ilícito penal tributario toma la forma de delito continuado,
pues bien decía WELZEL que el problema de la unidad de objeto especifico de
desvalor penal es la acción.
La sentencia alcanza la autoridad de cosa juzgada a las evasiones no conocidas, pero

no es aceptable respecto a los actos evasivos posteriores a la promoción del juicio.
Indudablemente la sentencia interrumpe la continuidad del delito, estimándose como
renovado todos los hechos posteriores a este momento.
51
MUÑOZ CONDE, El error en Derecho penal, p. 103
39
7. LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA
7.1 OCULTAR TOTAL O PARCIALMENTE EL INGRESO A LAS VENTAS
Descripción típica:
Ocultar total o parcialmente vienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o

parcialmente falsos, para anular o reducir el pago tributario
Tipo objetivo
Sujeto activo: son todos aquellos quienes la ley declara sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria principal( ósea potenciales deudores) son igualmente responsables
frente a la pretensión critica estatal con presidencia de si son o no son realizadores del
hecho imponible ya que todos los deudores (a titulo propio o ajeno) son
responsables52.
Sujeto pasivo: es el titular q quien por ley se la ha encargado la recaudación

tributaria. SUNAT u otros entes que la ley señale.
Acción típica:
52
VILLEGAS, curso de finanzas pag.203
40
La materialización de este delito tiene dos extremos:
a) Ocultar total o parcialmente bienes, rentas, ingresos para anular o reducir el tributo
a pagar.
b) Consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a
pagar.
c) El delito de ocultar total o parcialmente rentas es exclusivamente doloso por su
naturaleza no admite la tentativa.
Consumación
El delito se consuma cuando el agente mediante la acción típica amenaza dificultar la

fiscalización tributaria o llanamente la percepción del mismo con la finalidad de causar
un perjuicio patrimonial a la administración tributaria.
La pena privativa de libertad será no menor de 5 ni mayor de 8 años y además con

inhabilitación no menor de 6 meses ni menor de 7 años.
7.2 APROPIACION ILICITA DE TRIBUTOS
1) Descripción típica:
No entregar ala acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de

tributos que se hubieran efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y
reglamentos pertinentes.
La naturaleza jurídica tributaria viene a ser la apropiación ilícita de los tributos y para
estos tenemos los siguientes presupuestos:
a) Esta previsión legal se fundamenta en el pre- existencia de un poder de hecho no

usurpado sobre el monto de las retenciones o percepciones, esto es de un poder de
hecho legítimamente adquirido53.
b) La suma de las retenciones o precepciones de tributos en sido entregados al sujeto
activo basado en el titulo de causar la obligación de entregar o devolver el importe
de los tributos a la administración tributaria.
2) Tipo objetivo
2.1 sujeto activo: es aquella persona responsable que sin tener la condición de
contribuyente debe cumplir la obligación que corresponde a este.
2.2 sujeto pasivo: es la administración tributaria generalmente la SUNAT, aduanas,

los gobiernos locales y regionales.
53
PEÑA CABRERA, delios contra el patrimonio
41
2.3 acción típica: se materializa la figura delictiva cuando el agente de la retención o
percepción reúsa a entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones tributos
que se han efectuado al vencimiento del plazo , el pago deberá hacerse dentro de los
plazos siguientes:
a) Los Tributos de liquidación anual que se devengan al fin de un año agradable y se

pagan dentro de los 3 primeros meses del año siguiente.
b) Los tributos de liquidación mensual, son anticipos o pagos a cuotas mensuales se
pagaran dentro de los 12 primeros días hábiles del mes siguiente.
c) En caso que se designe un agente de retención para el pago de los tributos o
anticipos a cuenta se regirá por lo dispuesto en el presente artículo.
d) Los tributos, anticipos, pagos a cuenta y las percepciones no contemplados se
pagaran conforme lo establezca las disposiciones pertinentes.
3) tipo subjetivo
Es un delito doloso integrado por el conocimiento del autor del no hacer ingresar los
términos fijados del tributo.
4) consumación
El delito se consuma con el no ingreso en el plazo legal del tributo a falta del término
legal cuando vencieren la fecha fijada de la intimación; de ese modo se elimina el
plazo de tres meses que otorgaba la SUNAT, para configurar el delito54.
5) Pena
El agente será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de cinco ni mayor
de ocho años. La sentencia apareja inhabilitación igual a la previsión anterior.
7.3 CIRCUNSTANCIAS ATENUALES ESPECÍFICAS
a) No pagar intencionalmente los tributos
Descripción típica
“no pagar intencionalmente los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable,

tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un periodo de doce meses,
tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5
unidades impositivas tributarias vigentes al inicio del mes del periodo, según sea el
caso”
Tipo objetivo
54
EDWARDS, régimen penal pag.55
42
2.1. Sujeto activo
Es el sujeto pasivo de la relación tributaria. En otras palabras, es la persona natural o

jurídica.
2.2 sujeto pasivo
Es la recaudación autorizada por el Estado para recepcionar el importe de los tributos.
Tipo subjetivo
La ley solamente prevé, exclusivamente, el comportamiento doloso.
Consumación
Este delito de no pagar intencionalmente los tributos se consuma en el instante en que

el agente rehúsa pagar intencionalmente los tributos a su cargo. El delito es
instantáneo y, por ende, la tentativa es admirable. Como todos los delitos tributarios
es frecuente el fenómeno del delito continuado.
Pena
La represión es pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco e

inhabilitación no menor de seis meses ni mayor de siete años
7.4 CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES ESPECÍFICAS
a) Obtener exoneraciones tributarias sin tener derecho
“se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal,

compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de los mismos”.
Tipo objetivo
Sujeto activo
Es el deudor tributario que pretende aprovecharse de determinadas exoneraciones

tributarias.
Sujeto pasivo
Es la administración tributaria encargada por ley para realizar la recaudación tributaria.
43
Acción típica
La obtención de exoneraciones tributarias pueden tener las siguientes variaciones:
a) Conseguir exoneraciones o inaceptaciones

b) Obtener reintegros
c) Saldos a favor
d) Crédito fiscal
e) Compensaciones
f) Devoluciones
g) Beneficios o incentivos tributarios55.
Consumación
Se consuma con la intención de obtener exoneración, reintegros o devoluciones de

tributos, etc.; sin tener derecho. Por tratarse de un delito de peligro concreto, la
tentativa no sería aceptable.
Pena
Se impone al agente infractor pena privativa de la libertad no menor de ocho ni mayor

de doce años e inhabilitación que fija el decreto legislativo.
b) Simular o provocar estados de insolvencia
Se insume o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de

tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización.
Tipo objetivo
Sujeto activo
La persona natural o jurídica que se encuentra en relación jurídica – tributaria con el

ente recaudador.
Sujeto pasivo
Representado por el que simboliza el bien jurídico que se ampara con este delito, esto
es, la administración tributaria.
Consumación
55
EDWARDS, régimen penal pag.55
44
El delito se consume cuando se causa la insolvencia haciendo imposible la cobranza
de tributos.
Pena
Privativa de la libertad, no menor de ocho ni mayor de doce años. La ley obliga a fijar
la inhabilitación bajo los términos señalados.
7.5 OBTENER EXONERACIONES TRIBUTARIAS SIN TENER DERECHO
“Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal,

compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de los mismos56”
Tipo objetivo
a) Sujeto activo
Es el deudor tributario que pretende aprovecharse de determinadas exoneraciones

tributarias.
b) Sujeto pasivo
Es la administración tributaria encargada por ley para realizar la recaudación tributaria.
Acción Típica
Este delito se orienta a conseguir una disposición patrimonial por parte del Estado,
mediante beneficios tributarios.
CARLOS ENRIQUE EDWARDS,…en el presente canon, lo que se busca es obtener,

por medio de inversiones simuladas o valiéndose fraudulentamente de regímenes de
promoción de beneficios fiscales, una disposición patrimonial perjudicial para el
Estado57.
56
Inciso “a” art. 4º del D. Leg. 813
57
EDWARDS, Regimen Penal, p. 42
45
Ahora bien la obtención de exoneraciones tributarias pueden tener las siguientes
variaciones:
a) Conseguir exoneraciones o inafectaciones

b) Obtener reintegros;
c) Saldos a favor
d) Crédito fiscal
e) Compensaciones
f) Devoluciones y
g) Beneficios o incentivos tributarios
Tipo Subjetivo
Es el dolo que cubre la finalidad del agente de obtener un provecho patrimonial

ilegitimo al acceder a un beneficio que no le corresponde o también la utilización
incorrecta de dicho goce tributario. El error de tipo o el error de prohibición pueden
presentarse como causas de exclusión de la culpabilidad del sujeto activo del delito.
Consumación
Se consuma con la intención de obtener exoneraciones, reintegros o devoluciones de

tributos, etc., sin tener derecho. Por tratarse de un delito de peligro concreto, la
tentativa no sería aceptable.
Pena
Se impone al agente infractor pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de

doce años e inhabilitación que fija el decreto legislativo.
7.6 SIMULAR O PROVOCAR ESTADOS DE INSOLVENCIA
Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten del cobro

de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización58.
Tipo objetivo
a) Sujeto activo
La persona natural o jurídica que se encuentra en relación jurídica tributaria con el

ente recaudador. En el caso que terceros colaborasen o prestasen ayuda a las
maniobras defraudadoras desplegadas por los sujetos acrtivos revestidos de
mandatos o representación para provocar la insolvencia, la cuestión se resolverá de
acuerdo con la regla de la participación criminal del código penal.
58
Inciso “b” del art. 4º del D. Leg. 813
46
La acción de insolventarse generalmente viene aparejada con la intervención de
profesionales o asesores.
Ejemplo:
VILLEGAS, recuerda que las sociedades HOLGINGS de paraísos fiscales, las cuales
aparecen como propietarias de todos o casi todos los bienes de los contribuyentes
que, ante los organismos fiscales, aparecen como insolventes.
b) Sujeto pasivo
Está representado por el que simboliza el bien jurídico que se ampara con este delito,
esto es, la administración tributaria.
Acción típica
Consiste en simular o provocar estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el

cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación o fiscalización.
La causación de la insolvencia busca la incapacidad para cancelar la deuda fiscal. E

tipo legal que analizamos da cabida a las maniobras engañosas muy usuales en las
figuras delictivas que estamos estudiando, puse genera error en la victima.
Finalmente, para cerrar este tópico, nuestra ley requiere de una condición de
procesabilidad: la iniciación de un procedimiento de verificación o fiscalización. No se
requiere necesariamente proceso judicial o administrativo.
Tipo subjetivo
Es doloso, pues el propósito es el de imposibilitar el cobro de un tributos una vez

iniciado el procedimiento verifica torio.
Consumación
El delito se consuma cuando se causa la insolvencia haciendo imposible la cobranza

de tributos. Obviamente, no es suficiente la mera insolvencia patrimonial sino que hay
que añadir la imposibilidad de la cobranza de las obligaciones, en los términos
establecidos por la regla.
Como quiera que se trate de un delito de peligro la tentativa no es viable

jurídicamente.
Es suficiente que a insolvencia imposibilite la cobranza, hecho que de por si da por

consumado del delito, aunque no se produzca daño59.
Pena
Privativa de la libertad no menor de ocho ni mayor de doce años. La ley obliga a fijar la
inhabilitación bajo los términos señalados.
59
VILLEGAS, Régimen penal Tributario, p. 325; RODRIGUEZ USE, GUILLERMO, Análisis preliminar de la ley tributaria y
previsional” en la Información, T. LXII, Buenos Aires, p. 51.
47
8. DELITO CONTABLE TRIBUTARIO
8.1 INTRODUCCION
La inserción del tipo penal “Contable Tributario” intenta desalentar en el contribuyente

la convicción de omitir entregar los datos relevantes para la realización del acto de
determinación y precisar con exactitud la deuda tributaria.
Este delito ha recibido en la doctrina diversas denominaciones.
Hay quienes lo denominan “Delito Contable”, expresión que por ser tan amplia carece
de toda identificación del injusto especifico.
De igual forma debe ser dejado de lado el término “infracción contable” ya que lo
reduce a una cuestión meramente administrativa.
Frente a estas expresiones nos parece preferible la denominación “Delito Contable

Tributario”, ya que se incluye con precisión el desvalor de la acción y el desvalor
especifico del resultado, pues con este adjetivo se alude a la naturaleza del bien
jurídico que resulta afectado.
8.2 ANALISIS DEL TIPO PENAL
Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 ni mayor de 5 años el que
estando obligado por las normas tributarias a levar libros y registros contables:
Descripción Típica
Se trata de un delito especial propio ya que solo puede ser cometido por quien este
facultando por las normas tributarias a llevar Libros y Registros contables.
48
Libros Contables.- Aquellos en donde la empresa registra en forma cronológica y
justificada todas las operaciones efectuadas por ellas, de acuerdo a las normas
técnicas contables y las leyes vigentes.
Registros Contables.- Los sucedáneos de los libros contables, esto sucede cuando el
obligado registra sus operaciones contables en sistemas electrónicos de datos.
a) Incumpla Totalmente Dicha Obligación
El incumplimiento será absoluto cuando impide la determinación de la base imponible,

lo que sucede cuando no se lleva ningún tipo de contabilidad oficial o los libros
oficiales están en blanco al final del ejercicio.
La Administración presume ante esta situación que el agente se encamina a un fraude,

de ahí que nos encontremos ante un delito de peligro y no de lesión.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros

contables.
Se trata de un delito comisivo, cuya detección resulta trascendental ya que el agente

comienza a manifestar objetivamente su decisión de declarar en un momento posterior
un beneficio incorrecto.
Da ahí, que la pena en nuestro medio sea inferior a la defraudación tributaria, ya que
esta ultima representa en realidad el verdadero acto de consumación; resulta criticable
que este inciso no precise un monto económico de igual forma se hace necesario la
inclusión de un tipo subjetivo distinto del dolo para la protección del contribuyente en el
proceso penal.
Por otro lado los actos, operaciones e ingresos deben ser idóneos y tener una clara
significación económica para el surgimiento de una obligación tributaria.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos

en los libros y registros contables.
La Doctrina conoce a este delito, al igual que el anterior, como “falsedad contable”.
A diferencia del anterior inciso se trata de un delito estrictamente comisivo. Sin

embargo este inciso constituye al igual que el anterior un delito de peligro.
Son relevantes a los fines políticos criminales de este inciso la inserción de datos
falsos que acarreen supresión o reducción ilegal del tributo.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y registros contables o los

documentos relacionados con la tribulación
Este inciso manifiesta una evidente actitud delictuosa por parte del agente, la
destrucción de estos elementos probatorios de la capacidad económica del
contribuyente, sea persona jurídica o física demostrara interés en ocultar las utilidades
obtenidas a fin de lograr una acotación menor de la debida.
49
Si la destrucción se debió a una situación accidental, se deberá probar que así fue
para evitar incluirse en este inciso, ya que la Administración Tributaria tiene la facultad
de exigir al contribuyente la exhibición de estos libros.
8.3 TIPO SUBJETIVO
Todas las modalidades del Delito Contable solo pueden ser cometidos mediante dolo,
excluyéndose cualquier tipo de conducta culposa.
Hubiera sido importante la exigencia de un elemento subjetivo distinto del dolo para
lograr mayor precisión; excluyéndose así del plano, cualquier incursión culposa.
Consideraciones Generales
Incuestionablemente, este ámbito del derecho penal financiero ha adquirido y

consolidado una relativa autonomía, así como una extraordinaria importancia,
explicable de algún modo porque es a esta disciplina que le corresponde el tratamiento
del tributo, el más relevante de los recursos jurídicos-financieros con el que cuenta un
País.
Realmente con el adjetivo “tributario” se comprende el exacto desvalor del resultado y

que no es otro que el bien jurídico afectado. En tanto que el adjetivo “contable” por
definir los medios de comisión, refleja con precisión el desvalor de la acción.
De tal manera que este nomem juris permite fácilmente discriminar esta figura de otras
sean Penales o Administrativas que se destacan por lesionar el mismo bien jurídico
apelando a medios diferentes.
Motivaciones de la Reforma
Evidentemente es una mejor técnica legislativa e inclusive de motu proprio ya lo

habíamos dibujado en el proyecto del presente libro.
Las normas tributarias a determinados contribuyentes los obligan a llevar libros y

registros contables.
La exposición de motivos coincide con esta postura en que el bien jurídico es el

mismo. Para nosotros, la recaudación tributaria, mientras que para los redactores de
la nueva norma, agregan los egresos.
En otro tramo del presente trabajo hemos esgrimido las razones para excluir los
egresos, no para ubicarlos en el campo de la impunidad sino que su comisión incide
en otros bienes jurídicos que delimitan infracciones penales muy claras.
50
De cualquier modo, la exposición de motivos plantea la naturaleza del peligro aunque
sin puntualizar si es abstracto o concreto, por lo tanto no es exigible la percusión del
bien jurídico que ampara genéricamente todos los delitos tributarios.
La exposición de motivos peca de sustantividad, pues parece no contar con los

elementos jurídicos suficientes como para redondear lo que se pretende decir y que
sin embargo no lo dice.
¿Bien Jurídico Especifico?
PÉREZ ROYO, mientras que el delito de defraudación protege de modo especifico la

recaudación tributaria el bien jurídico inmediato es el interés publico a la llevanza, por
parte de los sujetos pasivos obligados a ellos, de una contabilidad en regla, que
permita conocer la autentica realidad de la Empresa.
Sin embargo, sin desconocer esta inteligente argumentación que el interés a la

llevanza de una correcta contabilidad sea suficiente para prestarle una protección
penal independiente.
BLACO CAMPAÑA expresa la corrección puede servir a una multiplicidad de

intereses sociales: suministrar información a los acreedores, ser medio de prueba en
un proceso, facilitar información en las entidades de crédito, etc.
Pues la corrección contable no posee una relevancia específicamente tributaria, es tan

solo uno de los objetivos, entre otros, que pueden ser atacados por una contabilidad
más que irregular, incorrecta.
ARROYO ZAPATERO dijo que al precisar que uno y otro delito dispensan protección al
mismo bien jurídico en distintas fases.
GRACIA MARTIN debe determinar el contenido de licitud material de tale

comportamiento y además su magnitud.
Independencia del Delito Contable-Tributario del Delito de Defraudación

Tributaria
Pese a que el art. 5 incluyendo sus incisos que aquí nos interesa señala que se trata
de modalidades de defraudación tributaria cuando realmente tienen una
independencia orgánica de la prescripción contenida en el art. 1 inclusive una
interpretación de preparación del tipo defrauda torio, aun en el extremo que
comprendiéndolo como delito de delito de peligro y con ratio legis se coadyuva la
futura realización de una evasión tributaria por las vías de tal previsión.
No hay que olvidar, asimismo, que el legislador hubiera querido la subordinación de

uno a otro, lo hubiera estructurado de otra manera.
GARCIA MARTIN cree que la autonomía que propugnamos cree que debemos
encontrarla en la suerte de uno y otro delito goza.
51
PÉREZ ROYO sostiene que este trae como novedad otorgar al delito contable
tributario una autonomía típica, situación que no impide hacer una interpretación
teleológica análoga de la norma nacional.
Problemas Políticos-Criminales de la Criminalización de las Infracciones

Contables
Todavía se respira los humos de una polémica sobre la validez Político-Criminal de

elevar a rango de delito de meras infracciones Administrativas.
Hay opiniones muy variadas:
STAMPA BRAUN ha expresado que la medida incrimina dora no se aleja del modelo
del Derecho Penal socialista.
PÉREZ ROYO manifiesta que el legislador español al tipificar estas nuevas formas
delictivas contra la hacienda pública.
Requisitos de la Tipicidad del Delito Contable-Tributario
Más precisamente, es inadmisible estimar las infracciones contables y registrales con

aquellos actos ejecutivos del Delito de Defraudación.
CUELLO CONTRERAS agrega que entre todos ellos se establecen reciprocas

relaciones y lo que se diga con respecto a un tipo repercute necesariamente en los
demás, y al fin en la totalidad del sistema.
GARCIA MARTIN dijo téngase en cuenta que si la tipicidad del delito contable-
tributario se estructura en torno a la conexión entre declaración y contabilidad la
realización del delito consumado no podrá ser verificado hasta que no llegue el
momento en que legalmente sea exigible el cumplimiento del deber de declarar; pero
entonces ya no habrá ya lugar para aplicar el delito contable-tributario, porque como
estamos viendo, en ese momento se habrá consumado ya el de defraudación.
De la índole fragmentaria del Derecho Penal-Garantía Penal Indispensable-se deduce

que no todas las infracciones contables llegan a tener la entidad del injusto típico del
delito.
El procedimiento de gestión pasa por varias etapas:
 Declaración.
 Liquidación Provisional Sincronizada con la Declaración.
 Comprobación.
 Liquidación y Recaudación.
8.4 La Protección de un Bien Jurídico Mediante un Sistema de Tipos
Además, la interpretación de los tipos de un mismo sistema no es posible hacerlo de

manera aislada; es imperativo, por ende, llevarse a cabo con todas sus conexividades
52
sistemáticas, de tal manera que como enfatiza CUELLO CONTRERAS, el resultado
interpretativo a que se llegue en un caso servirá para el otro.
Se deduce, por consiguiente, que tanto la defraudación tributaria como el delito

contable-tributario estructuran un sistema de tipos vinculados entre si como si fuera
una ley mixta que acumulara ambos comportamientos.
8.5 Ley Penal en Blanco
SÁINZ DE BUJANDA señala que a obligación tributaria tiene un rango especial,

precisamente por dos consideraciones fundamentales:
1.Porque todas las demás situaciones jurídicas, activas o pasivas, que se producen en
el ámbito de la imposición van referidas de una u otra manera a la obligación de pagar
tributo.
2.Porque entre la obligación tributaria y los demás elementos que hacen posible el
desenvolvimiento del fenómeno tributario, considerado en toda su amplitud, existen
reciprocas influencias, de tipo jurídico, que constituye el objeto más extenso y
complejo de esta disciplina.
Estos comportamientos que lesionan o ponen en peligro el bien jurídico protegido-

merced a la índole ex-lege de la obligación tributaria solo pueden ser delimitados
desde la regla que disciplina precisamente la base material de la obligación y el
procedimiento adjetivo o formal señalado.
TIEDEMANN se caracterizan por que la Ley Penal no describe de un modo

exhaustivo el contenido de la acción típica sino sobre un núcleo que precisa ser
complementado mediante la integración en el tipo de otras normas, penales o
extrapenales, alas que aquel expresa o implícitamente se remite.
Los Tipos Penales Tributarios prevén acciones: defraudar, llevar contabilidad diferente,
omitir anotaciones, etc.
El Derecho Tributario, tanto formal como material, tiene cálida acogida el principio de
legalidad. Tanto es así que el crédito tributario, siendo transparente para su
efectividad, requiere además desenvolver un procedimiento indicado por la Ley.
8.6 Sujeto Activo en el Delito Contable-Tributario
La redacción de los incisos a, b, c y d del art, 5º de la ley, permite sostener que este
ilícito participa, al igual que la defraudación tributaria prevista en el art. 1º de la
naturaleza jurídica de delito especial, razón por la cual solo puede ser sujeto activo de
este delito quien asuma las condiciones exigidas por la Ley Tributaria para ser sujeto
pasivo de la relación jurídica tributaria ya que el circulo de sujetos activos se reduce a
los obligados por la Ley Tributaria.
53
Definitivamente, los sujetos que se encuentran obligados por Ley Tributaria a llevar
contabilidades, libros o registros fiscales son los únicos que pueden estar
comprendidos en el ámbito de prohibición que establece la norma penal aquí
analizada.
La clave interpretativa estaría dada, de manera fundamental, por la fuente normativa

que pueda ser aplicable para determinar los posibles sujetos activos, y también por el
precepto que determine el tipo de contabilidad o libros que deben llevarse.
De todos modos hay que ahondar un poco más, aclarando, juiciosamente la extensión
interpretativa de la ley. En efecto, no todo sujeto pasivo de cualquier tributo puede
perpetrar un delito contable.
BERDUGO FERRE tiene razón al decir cuando añaden que no basta el carácter
general de la obligación de llevar contabilidad, y cuando lo hace, se deja constancia
que la regla lo específica en cada tributo y que vendría a ser la encargada de diseñar
los respectivos deberes contables.
8.7 Situación de los Contadores como Sujetos Activos
Para estos propósitos represivos no son suficientes los deberes que pueden venir de
la Ley Mercantil al Empresario.
Desde la perspectiva del Derecho Mercantil, pues nadie tiene acción para exigir su
cumplimiento sino que se trata de un deber publico inherente a la condición de
comerciante.
Tratándose de un Delito Especial, la responsabilidad del contador o del simple asesor

tributario se circunscribe a las distintas modalidades de participación:
 Instigador
 Cómplice necesario
 Cómplice secundario
Obedeciendo a las reglas generales de la participación criminal.
Hay que tener presente que el sujeto activo es exclusivamente el deudor tributario de
suerte que el contador no interviene en la vinculación jurídico-tributaria entre el
contribuyente y la administración.
8.8 Sujeto Pasivo del Delito Contable-Tributario
Se deduce pues que el sujeto pasivo se encuentra simbolizado por el Estado y en sus
expresiones particulares, la entidad regional o local.
Acontece que quien es el sujeto activo de la obligación tributaria y acreedor de la

prestación pecuniaria, se desplaza y concomitantemente se convierte así en sujeto
pasivo del delito tributario.
54
La Superintendencia de Administración Tributaria y la Superintendencia Nacional de
Aduanas son las facultades legalmente para representar al Estado y por tanto ambas
según la naturaleza de la infracción, vienen a constituirse en sujetos pasivos del delito
contable-tributario.
Las municipalidades y los gobiernos regionales constitucionalmente creados, pero

todavía no se encuentran en funcionamiento, también lo son.
8.9 Representantes Legales y Voluntarios de las Personas Naturales
El delito contable-tributario, que como ya se ha dicho, es un delito especial, lo que

implica que solo puede ser perpetrado por un reducido número de personas obligadas
necesariamente por la Ley tributaria a llevar contabilidad.
La situación es diferente para el que actúa en representación legal o voluntaria de una

persona natural; no le alcanza responsabilidad penal de que versa tal precepto, pero lo
cubre la culpabilidad de la participación criminal común.
8.10 La Contabilidad
La Contabilidad es la aplicación de una técnica sobre la practica contable y las

recomendaciones que coyunturalmente, dicta la economía claro esta, siempre
condicionada por reglas jurídicas de índole penal o tributaria.
El interés ya no se centra exclusivamente en el comerciante preocupado por la buena

marcha de la empresa. En estos días los interesados se han extendido con enorme
amplitud pues su mal manejo incide negativamente en el Estado los accionistas, los
trabajadores, el propio empresario, etc. El accionista de una sociedad, particularmente
la anónima, demanda conocer detalladamente el desenvolvimiento del negocio ya que
su dinero se encuentra invertido en este. El Estado requiere del regular funcionamiento
de esta persona jurídica para reflejar el crecimiento del producto bruto interno y
planificar los servicios que le competen satisfactoriamente. Es aquí donde juega
gravitantemente la recaudación de los tributos, encomendados a la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria y que actualmente gestiona el 80% del
presupuesto de la República.
La Contabilidad pues es un conjunto de muchos elementos distintos organizados

sistemáticamente. Los libros y las cuentas exhiben lo esencial del patrimonio de la
empresa; la contabilidad nutre toda la tecnología del manejo interno de la empresa y
los documentos y registros le sirven de apoyo.
Los libros expresan hechos grandes y pequeños, relevantes y mínimos que hilvanados
entre si mismos, iluminan la marcha de la empresa. Los asientos o registros contables
forman parte del concepto de contabilidad. Obviamente los libros y cuentas deben ser
conducidos con claridad y con extrema exactitud, única manera que muestre la real
situación patrimonial de la empresa.
La Ley General de Sociedades dispone la llevanza de libros contables, pero el

Derecho Tributario quien crea incuestionables obligaciones contables. De manera que
55
las Leyes Tributarias constituyen una fuente valida para señalar los sujetos obligados a
cargar con la contabilidad. De todos modos no empecé la unificación de toda la
contabilidad comercial, tributaria o penal.
8.11La Contabilidad Formal
La contabilidad formal incluye la llevanza de libros obligatorios, los sujetos de tal

obligación, las reglas para conservar los libros, la opción de emplear ordenadores o
simplemente métodos mecanizados, etc.
Dentro de los libros contables muy conocidos es el diario, libro cronológico y de

análisis, donde se recoge diariamente todas las operaciones concernientes a la vida
de la empresa. Los asientos guardan correlacion, dirigiéndose por la sucesiva
temporalidad. El libro diario permite acceder a todas las operaciones comerciales de la
entidad.
El libro de inventarios y cuentas anuales da comienzo a la iniciación de la inversión

patrimonial de la empresa jurídica y periódicamente, dentro del año, se hacen
balances a fin de hacer comprobaciones de los saldos y las sumas.
Los inventarios y cuentas anuales que contiene este libro nos puede introducir en las
vicisitudes comerciales de la entidad esto es si realmente es prospera o si
lamentablemente el manejo económico es contrario.
El libro de actas, que también es obligatorio para las sociedades mercantiles,

representa una gran utilidad para e agente tributario. Hay que agregar a ello el libro de
registro de acciones nominativas, si es sociedad anónima y los libros de registros de
las otras sociedades que requieren cumplir con este sistema.
8.12 La Contabilidad Material
La contabilidad material, además de contar con la inscripción de las operaciones en

los libros ya reseñados, estriba en la selección de los criterios valorativos para
penetrar en la realidad de la empresa.
Es recomendable examinar las cuentas anuales, el balance, la memoria y sobre todo

la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
8.13 La Protección de la Recaudación Tributaria en las Distintas fases del

Procedimiento. La Imperativa Necesidad de la Determinación de la
Obligación Tributaria
En primer lugar, la obligación tributaria aparece indeterminada aun durante el pago

que llega a extinguir la obligación pero dando lugar a la verificación de la recaudación
tributaria.
FERREIRO no está equivocado al escribir que dicha determinación tiene lugar

mediante el acta de liquidación.
56
GARCIA MARTIN sostiene que en esta fase el bien jurídico se torna susceptible de
vulnerarse más que en otras etapas, por ello se entiende la necesidad de resguardarlo
con eficacia.
8.14 El Bien Jurídico y el Objeto Material del Delito en el Tipo de Injusto
La dogmatica jurídico-penal diferencia el bien jurídico del objeto material del Delito. En
efecto, el bien jurídico es un valor del orden social jurídicamente protegido y por
tratarse precisamente de un valor, no es aprehensible por los sentidos; el llamado
objeto material, por el contrario, es un concreto objeto con existencia real
perteneciente al mundo empírico y sobre él recae directamente la acción del autor.
GARCIA MARTIN recomienda conocer cuál es la lesión(ideal) del bien jurídico

protegido por los delitos tributarios para posteriormente, poder averiguar en que
realidad material se plasma aquella, es decir, en que objeto concreto puede verse
incorporada aquella lesión ideal.
Capital importancia viene a adquirir el contenido de la acción típica en los delitos

tributarios y especialmente, los variopintos modo de agresión al objeto material para
en consecuencia indagar si se trata de lesión o puesta en peligro del bien jurídico.
8.15 El Perjuicio en el Delito Contable-Tributario
El principio, en los delitos de peligro, la lesión o peligro del bien jurídico no llega a
constituir en elemento constitutivo del tipo, pero si evidentemente la ratio legis. En
otras palabras, el desvalor de resultado orienta al legislador pese a no tomar en
consideración los elementos reales en que el delito de peligro se patentiza.
Aclarando el concepto de perjuicio (peligro concreto) en el ámbito de ilícito tributario,

específicamente contable, hay que subrayar algunas matizaciones que lo distinguen
respecto al concepto del perjuicio patrimonial que se utiliza en estas infracciones. La
obligación tributaria requiere que sea liquidada, puesto que a partir de aquí la
administración tributaria adquiere un titulo ejecutivo del crédito.
AMORROS RICA advierte que sería complemento ilógico y de difícil explicación el

considerar que el perjuicio económico solamente existe cuando no se ha satisfecho la
deuda tributaria; cualquiera que sea el procedimiento para fijarla, la falta de
satisfacción o pago no daría nunca lugar a nacimiento de una infracción tributaria.
GARCIA MARTIN.- ¿Qué es, pues, lo que realmente produce el perjuicio relevante
para la ilicitud tributaria?
PEREZ ROYO trata de dar una respuesta que cuando la Ley General tributaria habla
de perjuicio económico, señalando como requisito constitutivo de la Ley, se refiere no
a la materialización del perjuicio ínfimo sino a la actitud para producirlo.
57
AMORROS RICA estima, que el perjuicio existe ya en el momento en que se oculta el
hecho imponible o las bases liquidables, porque en ese momento existía ya en
potencia un derecho de crédito a favor de la administración.
8.16 Obligación Tributaria, Declaración y Contabilidad
Pues, para verificar si verdaderamente las infracciones contables o registrales

suponen ya el comienzo de los actos ejecutivos hay necesidad de conectarlos
teleológicamente con la obligación material y los respectivamente formales o sea ver si
la contabilidad cumple con la función de gestión tributaria.
La transcendencia que la contabilidad tiene en el ámbito tributario se pone claramente

de manifiesto cuando se observa que en ocasiones llega a hablarse de “hechos
imponibles de naturaleza contable”, o “de hachos imponibles para cuya determinación
es precisa la utilización de la contabilidad”, así como “impuestos que se apoyan en el
balance, bien para la determinación de la renta, bien para la determinación del valor
del patrimonio empresarial o social”.
La investigación de la Administración se apoya en la contabilidad para la cuantificación

de la deuda tributaria realmente existente. Si en la contabilidad el sujeto pasivo
realizara tareas inciertas y arduas, lo mismo acontecería de parte del contribuyente. El
soporte contable es una gran ayuda para ambos, tanto para la administración como
para el contribuyente.
En la generalidad de los casos, el sujeto pasivo, para los efectos de una declaración
correcta, anota y registra durante el periodo impositivo todas las operaciones
relevantes para la cuantificación y por ende, la determinación de las bases.
Asimismo puede acontecer que en las postrimerías del periodo impositivo pueda
aparecer un suceso contable que impida conocer con exactitud la situación patrimonial
de la empresa; ahora bien este rechazo en la llevanza de contabilidad según
características propias, puede ser una infracción administrativa o también un delito
tributario.
8.17 La Elaboración de una Contabilidad Falsa
El agente tergiversa la contabilidad pero, sin embargo, tal amañamiento no implica un

principio de ejecución ni tampoco “un disponerse inmediatamente a la ejecución”.
MIR PUIG dice que tampoco es posible afirmar que con dichos actos “se disponga
inmediatamente a la ejecución” y si así lo creyera el propio sujeto, no por ello debería
calificarse el acto como una tentativa, pues la detección del que tiene o no tiene
carácter ejecutivo-idóneo o inidóneo, aunque esto es irrelevante no puede decidirlo el
sujeto según su propia representación sino únicamente la Ley.
GARCIA MARTIN advierte que solo en contacto factico, real, directo de la

administración con los documentos contables puede tener sentido de dejar a la
58
administración en una situación de desconocimiento de los datos que son necesarios
para la declaración del an y del quantum de la deuda tributaria objetivamente debida.
Esta aproximación del sujeto con la administración tiene cabida a partir de la

declaración tributaria del obligado, de modo pues que lo que se trata es de averiguar la
naturaleza conexiva entre contabilidad y declaración e igualmente detectar la posición
que en ese momento se tiene frente al iter criminis del delito de defraudación tributaria
no obstante, “el comienzo de ejecución” puede presentarse en el desplazamiento a la
declaración vale decir; la falsa contabilidad.
Entonces la omisión de asiento, anotaciones ficticias, etc., en esta etapa ejecutiva esta
ocurriendo es la preparación de la futura e inminente realización de una obvia “falsa
declaración”, inclusive no llevar contabilidad, llevar doble contabilidad, falsear u omitir
asientos no son en absoluto actos ejecutivos, sino actos que a lo sumo pueden
adquirir el valor de preparación siempre que este animados por la intensión de realizar
una futura evasión a través de una falsa declaración tributaria o la omisión de la
declaración debida.
8.18 La Entrega de la Falsa Contabilidad de un Tercero con la Finalidad que

este lleve a Cabo una Declaración Falsa o Inexacta
Veamos la situación de autoría mediata cuando el obligado tributario entregase a un

tercero cao del asesor contable la falsa contabilidad para que este servidor de
cumplimiento presentando falsa declaración.
La solución a este erizado problema se hace a partir de la tentativa en la autoría

mediata para poder aplicarlo al delito en examen.
La Tentativa en autoría mediata tiene ligar ya en el acto de influjo del autor mediato en
la persona del instrumento.
Habría que llegar a la conclusión que el acto de tentativa, en la autoría mediata, tiene
lugar con la orden o en el encargo de “cumplimentar” la declaración pero ninguna
manera con el acto de entrega de la falsa contabilidad.
Declaración y Contabilidad son 2 cosas distintas pero al fin y al cabo realidades, lo

importante es que la declaración prevalece sobre la contabilidad y ella representa el
acto ejecutivo de la defraudación.
La falsa declaración verdaderamente en un acto ejecutivo que se apoya en una falsa

información contable, de tal suerte que la dificultad es tan solo aparente, siendo
decisiva la aplicación coherente de la dogmatica tributaria asumida en sede jurídico
penal.
59
8.19 La “Presentación Simultanea” de la Falsa Contabilidad con la Falsa
Declaración
Ha quedado debidamente esclarecido que las infracciones contables y registrales no

representan por sí mismas actos ejecutivos del delito en examen, sino solo actos
preparatorios y en tal extrema, que tales actos se encuentren manejados por la
voluntad del autor para una futura comisión delictiva valiéndose de una falsa
declaración.
Antes de proseguir conviene señalar dos aspectos:
a) El comienzo de ejecución se determina por el momento de “presentación” de la

falsa declaración o también en el instante en que la presentación de una declaración
constituya un acto obligado, en el supuesto que el actor la haya omitido.
b) Es frecuente que el sujeto presente a la Administración tan solo la declaración,

reservando la documentación contable pertinente, esto es al sujeto contribuyente;
ahora bien, la contabilidad lógicamente a partir de ese instante, cumple otra función:
La de servir de medio de comprobación u objeto de investigación para la
Administración Tributaria.
SANCHEZ SERRANO expresa que se comprobó lo declarado y no obstante, fue

omitido; consecuentemente la declaración presentada u omitida, la infracción aparece
cumplida y desde luego llevado a cabo el desvalor de la acción de defraudación.
En resumen de todo lo dicho se desprende al muy patente: El uso de la contabilidad

falsa visto de la manera descrita tiene toda la verosimilitud de estar de estar insertada
en el proceso ejecutivo del Delito de Defraudación.
8.20 Las Contabilidades Paralelas
Aunque los preceptos en examen no están previstas expressis verbis, sin embargo,
creemos detectar dicha noción en los incisos a, b, c y d del art. 5, cuando alude a los
actos fraudulentos en los estados contables y lógicamente en perjuicio al acreedor
tributario ahora bien, en principio el contribuyente, en este caso el empresario, debe de
estar obligado a llevar contabilidad.
Pero esta contabilidad visible debe ser totalmente falsa, o debe contener al menos un
conjunto sistemático de anotaciones incorrectas o un número elevado de operaciones
omitidas, que la convierte en una contabilidad ajena a la realidad.
PEREZ ROYO precisa que la doble contabilidad no se lleva mediante dos

contabilidades completas, sino que se cuenta con una contabilidad falsa y un grupo de
anotaciones en ciertos libros y registros para operaciones no contabilizadas que no
pueden considerarse como una verdadera contabilidad.
60
BERDUGO Y FERRÉ OLIVÉ dicen que al formular un juicio de equivalencia con el
propósito que a partir de los datos que se vierten en la contabilidad visible permitan
una permitan una falsa de la economía empresarial. En efecto:
a) La valoración de los estados Financieros que emergen de la contabilidad

visible, independientemente de lo que de errónea o verdadera pueda tener esta
contabilidad permite acceder a los exactos resultados económicos de la empresa.
b) El juicio de equivalencia contiene dos aspectos:
1. Hay que determinar los estados financieros (parciales) que salen de las
actividades paralelas u ocultas.
2. Estos Estados Financieros deben de compararse con operaciones reales que

aparecen en la contabilidad visible esto es, ambas contabilidades alientan la
posibilidad de aprecias la autentica situación patrimonial de la empresa.
c) Finalmente un juicio de equivalencia entre los Estados Financieros resultantes

debe ser función de aquel.
Es interesante este punto ya que la diferencia patrimonial entre ambos estados

conduciría a suscribir la existencia de la contabilidad paralela o distinta.
8.21 El Delito Tributario como Delito de Peligro Concreto
Por tales consideraciones no es de recibo de estructuración del delito Contable-

Tributario como tipo de peligro abstracto pues como ya dijimos, se trata de un delito de
peligro pero su ratio legis, hay que rastrearlo en otras parcelas del derecho.
De otro lado, el delito contable-tributario ampara el bien jurídico en la etapa de la

comprobación y consecuentemente los actos serán típicos si constituyen una violación
de deberes contables y registrales.
Adicionando otras nociones, dicha autora sostiene que si el legislador no ha colocado

un dato adicional que permita la conexión teleológica inmediata del comportamiento
descrito con el bien jurídico protegido como el requisito relativo a las declaraciones
tributarias o la necesidad de que el juez pudiera comprobar el peligro concreto.
De cara al delito contable se postula el delito de lesión, el delito de peligro abstracto o

delito de peligro concreto. Indudablemente es un aspecto conflictivo; no obstante,
participamos en parte de la doctrina mayoritaria ya que no asumimos el delito de
peligro abstracto, pero si la pretensión de un delito de peligro concreto, pues la
conducta necesariamente debe crear una situación de peligro efectivo para el bien
jurídico consistente en la recaudación tributaria.
8.22 Inadmisibilidad de la conexión entre la Declaración y Contabilidad del

Proceso de ejecución del Delito de Defraudación Tributaria
GARCIA MARTIN explica de modo particular, aun cuando en el caso concreto el sujeto
haya realizado uno actu, una vulneración del deber de declarar acompañado de una
61
acto de vulneración de deberes contables y registrales, la valoración del tipo del injusto
no recae sobre la conexión entre ambos actos sino exclusivamente sobre una parte de
esa realidad que por virtud de la valoración jurídica queda desde el punto de visto
jurídico dogmático formalmente escindida.
8.23 Balance y Delito Contable-Tributario
Todo análisis patrimonial; comprendiendo al tributario cuenta con las nociones de

pasivo, activo, capital, etc. Las palabras haber, deber, acreedor y deudor que se usan
en derecho igualmente se emplean en las cuentas y operaciones del balance.
La investigación más accesible nos lleva a sostener que el balance en el cual se

expresa una parte del activo al valor de libros, otra al valor de reemplazo, una tercera
al valor de liquidación y una cuarta al valor del negocio en marcha, no da una suma
total que pueda ser descrita como valor neto.
El balance independientemente de su vinculación contable, tiene implicancias jurídicas

que en el tema que estudiamos, repercute en el campo penal y más precisamente en
el campo del derecho penal tributario.
A la Luz de la jurisprudencia, los balances y los libros donde ellos se registran, no

obstante la importancia que tienen desde varios puntos de vista, no son instrumentos
públicos, ni privados.
El Balance Contable, obviamente precede al Balance Tributario.
8.24 Balance y Responsabilidad Penal
Son Balances falsos porque omiten la explicitación de situaciones que requieren tal
relevancia; agréguese el aumento ficticio del activo, el ocultamiento de obligaciones
que gravitan sobre el patrimonio, dibujando un aparente equilibrio de cuentas y capital
que no corresponden a la realidad; lo que busca el falseador de balances es ir a la
distribución de dividendos inexistentes a la constitución de reservas secretas y en
última instancia, eludir o reducir el pago de tributos.
Sobre este mismo punto de balances falsos y adornados:
JACINTO TARANTINO los clasifica en dos grupos:
a) Los que tienen correspondencia con la contabilidad o sea, los que lisa y
llanamente modifican los guarismos consignados en los libros, cuya confrontación
posterior implica el riesgo de que la maniobra sea descubierta.
b) Los que se adecuan con exactitud a las anotaciones y resultados obrantes en

el libro mayor; estos últimos llevan implícito un programa de acción, una política que
sea dirigida para presentar una situación mas prospera que la real, para obtener
mayor crédito bancario.
EJEMPLO:
62
La vehiculización de la inflación de capital, como procedimiento fraudulento para
obtener nuevos capitales con mayor crédito, fraudulentamente actúa mediante:
a) Incremento del activo
b) Reducción del pasivo, factibilizando ese resultado mediante el aumento irreal

de los beneficios y disminución ficticia de los quebrantos.
El balance pues para ser tal tiene que ser cierto; el balance que tergiversa la verdad e
inclusive la niega, no es balance. Los sujetos activos son las personas físicas que
intervienen en el inventario, en el balance contable y en el balance fiscal, ya sea como
autor, como cómplice o como instigador.
8.25 El Delito Contable y la Inadmisibilidad del Peligro Abstracto

8.26 Dolo de Tentativa y Dolo de Peligro Concreto
8.27 Consumación del Delito Contable-Tributario
En síntesis, la adulteración u omisión de la contabilidad no resulta indispensable para

prepara un delito de defraudación y por ende la consumación del delito Contable-
Tributario se da sin ribetes de duda cuando ya se haya consumado este, es decir, ha
penetrado en la fase ejecutiva.
La consumación adquiere particularidades para el agente obligado legalmente a llevar

libros y registros contables, Así:
a) Incumplir totalmente (no parcialmente) la obligación a la llevanza de libros y

registros contables.
b) Que el agente omitiera anotaciones de actos, operaciones, ingresos en los

libros y registros contables.
c) Que el sujeto haya realizado anotaciones de cuentas, asientos, cantidades,

nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
d) Que el autor haya destruido u ocultado total o parcialmente los libros o registros
contables o documentos relacionados con la tributación.
63
9. DELITO DE ELABORACION Y COMERCIALIZACION CLANDESTINA

DE PRODUCTOS
TIPIFICACION
Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 1 ni mayor de 4 años, sin
perjuicio del decomiso cuando ello proceda, el que:
a. Elabora mercaderías gravadas cuya producción, sin autorización, este

prohibida.
b. Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboración de dichas

mercaderías con maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas por la autoridad.
c. Oculta la producción o existencia de estas mercaderías.
TIPO DE LO INJUSTO
TIPO OBJETIVO
Sujetos
•Bien Jurídico Protegido.- Al igual que en el delito tributarios propios: la recaudación

tributaria; sin embargo, las figuras que examinamos evidentemente son diferentes a la
defraudación tributaria así como a los aduaneros, dado que se convierten en ilícitos
penales tributarios, por mandatos exclusivos de la Ley.
64
•Sujeto Activo.- En este delito podrá ser cualquier persona, no se precisa de cualidad
especial para su comisión; además la expresión “El que” denota su práctica como
delito común y no delito especial en el que se refiere una cualidad especial exigida en
el tipo, el Juez Fiscal, solo ellos y no el secretario de juzgado pueden prevaricar.
Sujeto Pasivo.- Sera la administración Fiscal ya que en ambos casos se busca burlar
el pago de los tributos perjudicándose con ello también de forma indirecta a la
comunidad.
CONDUCTA PROHIBIDA
ELABORACION CLANDESTINA
a. Elabora Mercadería Prohibida
Inciso 1.- Elaboración mercadería gravada cuya producción sin autorización, este
prohibida.
Para protegidas generalmente deben estar inscritas en el Registro de Propiedad

Industrial; su inscripción le permite al titular lograr la exclusividad en el uso de un
producto de interés comercial, también es factible la protección de la propiedad
industrial no registrada, cuyo producto se ha prestigiado en el mercado; en este caso
habrá que seguir un dilatado proceso a quien utilizo este nombre conocido en el
mercado.
La autorización requerida, puede provenir del Estado, como cuando se trata de

productos de fabricación prohibida alcaloides, cuya producción es permitida
únicamente para usos medicinales siendo su fabricación indiscriminada prohibida o
puede provenir también de una persona natural o jurídica Coca Cola, que autoriza a
otra persona y solo a esa empresa, a fabricar este producto en determinada localidad.
. Elaborar: Es fabricar, preparar, construir un producto determinado de interés

comercial.
. Clandestino: Es la cualidad o circunstancia de lo oculto, escondido, secreto

procediéndose de tal manera por temor a la ley o para eludirla.
b. Elabora con Maquinaria y Equipos ignorados
Inciso 2.- Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboración de

dichas mercaderías con maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas por la
autoridad o modificados sin conocimiento de esta.
Se trata de una situación distinta a la anterior ya que en este inciso el agente tiene
licencia para la producción de la mercadería de uso comercial, esto significa que ha
solicitado la autorización respectiva de producción.
65
c. Oculta las Mercaderías
Inciso 3.- Ocultar la producción o existencia de estas mercaderías
En este inciso el agente esconde, disfraza, calla, tapa, encubre la mercadería o la

existencia de dichas mercaderías clandestinas.
Ocultar la producción significa realizar acciones tendientes a esconder la fabricación,

la elaboración, la construcción de estas mercaderías clandestina. Los medios
utilizados pueden ir desde el engaño hasta la violencia, sin embargo el tipo legal no
agrava la pena en caso de la utilización de este ultimo medio debiendo, el lege
ferenda, estructurarse en este sentido.
En este caso el ocultamiento se sanciona porque presume delictuosidad, ya que nadie

guarda ningún objeto con valor comercial escondiéndolo de curiosos y autoridades si
no es con la finalidad de lucrar a costa del Fisco; posteriormente “El ocultamiento de la
producción sostiene García Rada, tiene por lo general motivos ilícitos como es
especular con el precio, provocar escasez en el mercado o quizás, como arma política,
para sembrar descontento y alarma en el consumidor”.
COMERCIO CLANDESTINO
Sera reprimido con pena privada de libertad no mayor de un año, el que:
a. Actividad Comercial Ilegal
Inciso 1.- Se dedique a una actividad comercial sujeta a autorización sin haber
cumplido los requisitos que exijan las leyes o reglamentos respecto a los productos a
que se refiere el artículo.
El tipo legal precisa que el sujeto activo realice actos de comercio con productos que
requieren una autorización específica por razones de Seguridad Social o por una
determinada vocación de control que pueda tener el Estado, además del necesario
control Contable-tributario que se está evitando dolosamente, un laboratorio
clandestino que produce fármacos sin la autorización y control pertinentes o una
fábrica de conservas de igual situación.
b. Comercialización Sin el Pago de Tributo
Inciso 2.- Emplee, expenda o haga circular mercaderías y productos sin el timbre o
precinto correspondiente, cuando deban llevarlo o sin acreditar el pago del tributo.
Previamente se hace necesario precisar ciertos conceptos:
 Emplear.- Es usar, consumir, gastar el dinero en una compra.

 Expender.- Es vender efectos de propiedad ajena por encargo de su dueño.
 Circular.- Es emplear el trueque o cambio, mediante dinero para hacer pasar las
especies de una persona a otra.
 Timbre.- Es el sello del Estado para indicar en ciertos documentos o bienes que se
han pagado. Por ejemplo: en las cajas de cigarrillo o en los licores nacionales o
importados.
66
 Precintos.- Estos pueden ser conceptualizados como ligadura sellada con la que
se ata una cosa para que no se abra sino por quien deba hacerlo. Esto también
puede ser burlado de muchas formas no es necesario que se rompa ya que lo
relevante es que sea violado o desnaturalizar su función, por ejemplo: podría
haber sido corrido, levantado, etc.
En conclusión el Timbre como el Precinto representan una doble garantía para el

ciudadano.
c. Uso Distinto de Mercadería
Inciso 3.- Utilice mercaderías exoneradas de tributos en fines distintos de los

previstos en la ley exonerativa respectiva.
La Administración Fiscal considera en casos particulares exonerar de tributos a ciertas

mercaderías que no van a estar destinadas al libre comercio o al trueque
indiscriminado, o algunos gobiernos, por una estrategia político-económica, establecen
a través de leyes las exoneraciones de mercaderías productos que benefician una
zona o región del País.
Por ejemplo:
Se importa harina o leche exonerada de tributos por una finalidad social, pero esos
productos que ingresaron para ese fin se destinan por el agente, por cualquier motivo,
a la venta, obteniendo una ganancia al no pagar los impuestos. Por lo que el agente
debía haber hecho era pagar los derechos correspondientes y luego recién vender,
pero no hizo por lo que su conducta es típica.
Sujeto Activo
Es la persona natural o jurídica que comercializa mercaderías en forma clandestina

contrariando las leyes o reglamentos a que se refieren dichos artículos.
Sujeto Pasivo
Es la administración tributaria, central o local.
Acción Típica
La acción típica se logra a través de los tres incisos:
a) Dedicarse a una actividad comercial sujeta a autorización sin haber cumplido los
requisitos que exijan las leyes o reglamentos respecto de los productos a que se
refiere el artículo.
b) Emplear, expender o hacer circular mercaderías y productos sin el timbre o
precinto correspondiente.
c) Al utilizar mercaderías exoneradas de tributos.
TIPO SUBJETIVO
67
Estos 2 artículos y sus respectivos incisos precisan del dolo esto es conocimiento y
voluntad por parte del agente de que con su conducta afecta al Fisco.
Nos encontramos en realidad ante las 2 caras del mismo del Delito ya que:
• El primero se reprime la elaboración clandestina dolosa de especies.
• El segundo el comercio doloso y también clandestino de dichos productos.
En ambos la exigencia típica es de dolo, excluyéndose lo culposo por atípico

subjetivamente.
AUTORIA Y PARTICIPACION
El autor es estudiado en el sujeto y a él nos remitimos.
Si esto es así se deberá ver el grado de participación de cada sujeto: unos habrán
actuado como autores y otros como cómplices primarios o secundarios en cada caso
y de acuerdo a la investigación procesal se deslindara y evaluara responsabilidades
imponiendo a cada quien por su participación la respectiva pena.
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CONCLUSIONES
•La Ley Penal Tributaria, es una Ley especial y abarca en forma general a la
Defraudación Tributaria y sus modalidades como delitos sujetos a la pena privativa de
la libertad y como delito autónomo el delito contable tributario igualmente sujeto a la
pena privativa de la libertad.
•En el Perú, el tema de los delitos tributarios está contenido en una ley especial, el
Decreto Legislativo N °813; sin embargo pese a que el Derecho Penal peruano, ha
separado estos delitos de su cuerpo legal y les ha asignado más bien un tipo especial,
no dejan de tener un carácter delictivo económico, ya que se trata de atentados contra
bienes jurídicos que implican intervención del Estado en la economía y el
funcionamiento de instituciones económicas básicas.
•La responsabilidad del contador público ante las leyes penales del país, solo puede
imputarse el delito contable a un profesional Contador Público cuando el acto que
comete es doloso realizándolo en forma consciente. Considerándose como cómplice o
co inculpada mas no responsable directo.
•Los contribuyentes debemos reconocer que al defraudar a la administración tributaria,

también nos estamos perjudicando nosotros mismos como ciudadanos, viéndonos
privados de disfrutar de beneficios que la renta captada hubiera podido lograr al
dársele su debida aplicación pública.
79
•Que los alumnos de las facultades de las universidades peruanas (futuros
profesionales), no le han dado la debida importancia a los delitos penales tributarios,
debido a la falta de difusión de estos y la falta de conocimientos que demuestren los
profesionales docentes. Siendo un rol vital de los representantes del gremio
profesional local y nacional luchar contra ello.
•Que se dé la iniciativa de realizar la difusión de la Ley Penal Tributaria, en todos los

colegios de Contadores Públicos Del Perú, a fin de concienciar a los profesionales y
estudiantes sobre las consecuencias sociales y profesionales que traen como
consecuencia la realización de los delitos tributarios.
80

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El delito tributario 2018

“A nuestro profesor, el guía que nos

5.- El Ilícito Tributario 30

6.- El Ilícito Penal Tributario 38

7.- La Defraudación Tributaria 42

7.1. Ocultar total o parcialmente el ingreso

8.- Delito Contable 50

9.- DELITO DE ELABORACION Y

En el presente trabajo estudiaremos los delitos tributarios, para los cuales es

El estado como sabemos, no siempre ha presentado el perfil y la naturaleza política

Efectivamente, encontramos formando parte del mismo, percibimos sus ordenes y

1.1 LA SOBERANÍA DEL ESTADO

Se percibe como la potestad que posee el estado para determinar, establecer e

Se caracteriza por ser un poder originario, no derivado de otro poder superior

Soberano es equivalente o es sinónimo de supremo, el poder del estado es un poder

Existe jerarquía en la cúspide del poder, se encuentra la soberanía. La jerarquía esta

1.2 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

El Estado desde los orígenes de su formación ,recaudaba contribuciones de sus

Se apropia directamente de bienes económicos o factores productivos.

Es el más utilizado y consiste en la obtención de medidas financieras para financiar

El conjunto de fenómenos financieros originados en el procedimiento indirecto para

1.3 EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

El poder tributario emana del estado y es irrenunciable, mediante su desarrollo se

Debe ocurrir un acontecimiento concreto esto es el mandato del estado se materialice

El poder tributario es inmanente al estado, y se manifiesta como una forma de

El hecho de ser irrenunciable, es también por lógica indelegable ya que sería

El poder Tributario como facultad estatal, es de dos clases estas son:

Los tributos son ingresos públicos de derecho que consisten en prestaciones

Un tributo es una modalidad de ingreso público o prestación patrimonial de carácter

GIULIANI FONROUGE, recuerda que el tributo viene a ser un prestación obligatoria,

HECTOR VILLEGAS, considera al tributo como una prestación generalmente

2.4 CLASES DE TRIBUTOS

El impuesto puede ser concebido teniendo en consideración tres elementos: un

Es la obligación monetaria establecida por la ley, cuyo importe se destina al

De lo que se desprende de nuestra sistemática podemos dividir a los impuestos:

Según la naturaleza del ente impositor

A) para el gobierno central

B) para los gobiernos locales

Según la riqueza gravada

Este instituto jurídico-tributario es definido por nuestro ordenamiento como “ el tributo

Su importancia en el montante global de los ingresos públicos es marginal, aunque

Otra especialidad de la contribución especial es que los ingresos que se recaudan a

-Contribuciones municipales (art.74 Const.)

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración

Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o

No surten efectos las normas tributarias derivadas en violación de lo que establece el

*AL SEGURO SOCIAL

Generalmente se denominan tasas a los tributos que gravan la realización de alguno

 La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público.

 La realización de actividades en régimen de Derecho público

Una tasa es un tributo cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el

Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el

Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización

3. LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA

Ambas obligaciones son evidentemente de naturaleza tributaria. En la principal el objeto es

En suma, lo que trata la doctrina moderna al delimitar a las obligaciones tributarias y la

GUILIANI FONROUGE, la relación jurídica tributaria, que es derecho público, corresponde a la

Concluyentemente, existen otras obligaciones a la par de la principal – comprenderse bien-;

Vinculo personal entre el Estado y el sujeto

A cargo del contribuyente

3.1 LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Habiéndose delimitado el concepto de la relación jurídica tributaria, pasamos a ver lo referente

La obligación tributaria, conocida también en doctrina como la relación jurídica tributaria