Considerações sobre a responsabilidade tributária de

empresas pertencentes a grupo econômico

CONSIDERAÇÕES SOBRE A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE

EMPRESAS PERTENCENTES A GRUPO ECONÔMICO
Considerations on the tax liability of companies belonging to economic group
Revista de Direito Tributário Contemporâneo | vol. 3/2016 | p. 17 - 32 | Nov - Dez /
2016
DTR\2016\24702

Fabiana Del Padre Tomé

Doutora e Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP. Professora nos cursos de
Pós-Graduação stricto e lato sensu da PUC-SP. Professora nos cursos de Especialização e
Extensão do IBET. Advogada. fabiana@barroscarvalho.com.br

Área do Direito: Tributário; Comercial/Empresarial

Resumo: O presente estudo busca identificar os limites da responsabilidade tributária de
empresas pertencentes a grupos econômicos. Para tanto, faz-se uma análise da sujeição
passiva, considerada a norma que institui o tributo, assim como da norma de
responsabilidade tributária, para identificar os fatos que desencadeiam os respectivos
liames obrigacionais. Outro aspecto importante consiste em delimitar o conceito de
interesse comum, referido no art. 124, I, do CTN. Com suporte nessas premissas,
apresentam-se conclusões sobre os limites à atribuição de responsabilidade solidária a
empresas integrantes de grupos econômicos.

Palavras-chave: Sujeição passiva - Responsabilidade tributária - Solidariedade -

Interesse comum - Grupo econômico
Abstract: This paper aims to identify the limits of economic groups’ tax liability.
Therefore, it is necessary to analyse the passive subjetion, distinguishing the norm
establishing the tax and the tax liability standart, to identify the occurrences that bring
up their obligations. Another important aspect is to define the concept of mutual interest
referred to in article 124, I, of the National Tax Code. With support on these
assumptions, conclusions will be presented on the limits to the award of joint liability to
members of economic groups.

Keywords: Passive subjection - Tax liability - Solidarity - Mutual interest - Economic

group
Sumário:

1Introdução - 2Estrutura normativa e a imprescindibilidade de identificação dos

elementos constituidores do vínculo obrigacional: a regra-matriz de incidência tributária
e a norma de responsabilidade tributária - 3Veículo normativo apto para dispor sobre
responsabilidade tributária - 4Definição do conceito de solidariedade passiva tributária -
5O “interesse comum” desencadeador da solidariedade passiva tributária -
6Inaplicabilidade do art. 124, I, do CTN, para fins de atribuição de responsabilidade a
empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico - 7Conclusões - 8Bibliografia

1 Introdução

O tema da responsabilidade tributária sempre foi alvo de muitas controvérsias, quer no

que diz respeito à natureza jurídica (se obrigacional tributária ou sancionatória), quer no
que concerne à sua abrangência e aos requisitos de aplicabilidade. Atualmente, por
exemplo, tem tomado lugar central nos debates acadêmicos e nos processos judiciais a
atribuição de responsabilidade a emprega integrante de grupo econômico. O principal
foco dessa controvérsia relaciona-se com a existência (ou não) de interesse comum
entre as sociedades relacionadas. Esse caso, aliado a diversas outras situações que
podem ser observadas no cenário brasileiro, leva à necessidade de determinar-se que se
entende por “interesse comum”, apto para fins de aplicabilidade do art. 124, I, do CTN
(LGL\1966\26), assim como aos requisitos e à necessidade de lei complementar que
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empresas pertencentes a grupo econômico

disponha sobre o tema (art. 124, II, do CTN (LGL\1966\26), conjugado com o art. 146,
III, da CF/1988 (LGL\1988\3)). É o que examinaremos neste texto.
2 Estrutura normativa e a imprescindibilidade de identificação dos elementos
constituidores do vínculo obrigacional: a regra-matriz de incidência tributária e a norma
de responsabilidade tributária

A exigência de que as obrigações sejam veiculadas por lei está posta, de forma explícita,
na CF/1988 (LGL\1988\3), cujo art. 5.º, II, prescreve que “ninguém será obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Houve por bem o
constituinte, ainda, repetir tal preceito para fins especificamente tributários,
prescrevendo no art. 150, I, do Texto Supremo que “sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

Nota-se que o constituinte optou por ser enfático e repetitivo, pretendendo, com isso,
evitar possíveis tentativas de burlar o princípio da legalidade, sob a infundada alegação
de não ter sido ele especificamente previsto para a esfera tributária.

Não restam dúvidas, assim, de que apenas o órgão legislativo, por meio de lei ordinária
(ou de lei complementar, quando expressamente exigida pela Constituição), tem
competência para instituir ou aumentar tributos.

Ressalte-se, ainda, que, para a instituição de qualquer tributo, é preciso que a lei
(ordinária ou complementar, conforme o caso) traga em seu bojo todos os critérios
identificadores do fato jurídico tributário e da relação jurídica tributária, não podendo
qualquer dos aspectos da regra-matriz de incidência ser introduzido por veículo diverso.
É o que se costuma denominar princípio da tipicidade tributária.
1
Como bem ensina Paulo de Barros Carvalho, o princípio da tipicidade tributária se define
em duas dimensões, quais sejam, o plano legislativo e o da facticidade. No primeiro está
a necessidade de que a norma geral e abstrata traga todos os elementos descritores do
fato jurídico tributário e os dados prescritores da relação obrigacional, ao passo que no
segundo tem-se a exigência da estrita subsunção do fato à previsão genérica da norma
geral e abstrata, vinculando-se à correspondente obrigação.

O princípio da tipicidade tributária exige a perfeita adequação do fato à norma para que
surja a obrigação tributária. Por isso mesmo, o surgimento do vínculo obrigacional está
condicionado ao fenômeno da subsunção, que é a plena correspondência entre o fato
jurídico tributário e a previsão normativa veiculada na hipótese de incidência, fazendo
surgir a obrigação correspondente, nos exatos termos previstos em lei.

Neste ponto, cumpre lembrar que a estrutura lógica da norma jurídica compõe-se de
uma proposição condicional, que determina a relação de implicação entre hipótese e
consequência: a hipótese descreve os critérios identificadores de um fato e funciona
como implicante da consequência; esta última, por seu turno, prescreve o regramento
de uma conduta intersubjetiva. Em suma: (i) “hipótese” é a parte da norma que tem a
função de descrever uma situação objetiva de possível ocorrência, descrição esta feita
mediante a indicação de notas (conotação) que, coincidentes com os caracteres
apresentados em determinados fatos, permite seu ingresso no universo jurídico; (ii)
consequência é o componente da norma que tem por função prescrever condutas
intersubjetivas, apresentando-se como uma proposição relacional que enlaça dois ou
mais sujeitos de direito em torno de uma conduta regulada como proibida, permitida ou
obrigatória.

Considerado o conjunto das normas jurídicas, muito embora as estruturas lógicas sejam
homogêneas, diferenciam-se elas por seus conteúdos. Chamamos de regra-matriz de
incidência tributária a norma jurídica por meio da qual se institui o tributo,
verificando-se, na hipótese e na consequência normativa, critérios que permitem o
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reconhecimento do fato jurídico tributário e da relação jurídica tributária,

respectivamente. Na hipótese encontramos os critérios material, espacial e temporal,
enquanto na consequência deparamos com os aspectos pessoal e quantitativo. Esses
critérios, é preciso deixar bem claro, são suscetíveis de segregação apenas por meio da
abstração lógica, visto que a norma jurídica apresenta a integridade conceptual a todas
as categorias jurídicas, não podendo ser dividida em partes sem que se fira o seu todo.

Essa unidade conceptual fica bem evidenciada pelas relações que se estabelecem entre
os diversos critérios da regra-matriz de incidência tributária. Assim é que, por exemplo,
o critério espacial (local em que se considera ocorrido o acontecimento tributável)
interfere na determinação do critério pessoal ativo (sujeito ativo); do mesmo modo, a
base de cálculo (elemento do critério quantitativo) há de ser mensuradora do fato
jurídico tributário, delimitando o signo presuntivo de riqueza eleito no critério material;
e, o que mais de perto nos interessa para os fins deste estudo, o sujeito indicado no
critério pessoal passivo há de ser aquele que pratica o fato posto na hipótese tributária,
desempenhando, em determinadas condições de tempo e de espaço, o comportamento
expresso no critério material, consistentes em “determinados negócios jurídicos,
estados, situações, serviços e obras públicas, dispostos na constituição, que
2
representem fenômeno revelador de riqueza”.

Essas noções sobre a estrutura da norma que institui o tributo evidenciam que o sujeito
passivo da obrigação de pagar tributo, com a acepção referida pelo art. 3.º do CTN
(LGL\1966\26), é o contribuinte. Trata-se da pessoa física ou jurídica de quem se exige
o cumprimento da prestação pecuniária tributária. Considerando a estrutura da
regra-matriz de incidência, é aquele que tem relação jurídica com o fato, tendo-o
praticado. Isso porque: (i) conquanto o critério pessoal figure no consequente
normativo, está ele umbilicalmente ligado ao critério material; (ii) muito embora a
Constituição não costume indicar diretamente quem são os sujeitos passivos, ao
relacionar a ação ou estado a ser tributado essa delimitação traz implicações para o
legislador infraconstitucional, que deve escolher pessoa ligada a essa ação ou estado; e
(iii) se o legislador escolher pessoa diversa daquela relacionada no critério material,
estará tributando sujeito que não apresenta o “signo presuntivo de riqueza”.

Por esses motivos, tem-se que sujeito passivo da obrigação de pagar tributo, nos
estritos termos da regra-matriz de incidência tributária, é apenas o contribuinte.

O exame do direito positivo permite concluir, porém, sobre a possibilidade de exigir de

terceiros o valor correspondente ao débito tributário, recebendo estes o nome de
responsáveis tributários. Embora a pessoa que preenche o lugar sintático de devedor na
relação jurídico-tributária seja o contribuinte, assim entendida a pessoa diretamente
ligada ao fato antecedente da regra-matriz de incidência e de quem se exige o
cumprimento da obrigação tributária (art. 121, I, do CTN (LGL\1966\26)), ocasiões há
em que um outro sujeito, sem revestir a condição de contribuinte, passa a ser obrigado
ao pagamento de valor correspondente ao débito do tributo, em virtude de disposição
expressa de lei (art. 121, II, do CTN (LGL\1966\26)), sendo este denominado
responsável tributário.

Preenchido o requisito normativo para que alguém figure no polo passivo da demanda
tributária, o modo pelo qual o adimplemento obrigacional pode ser exigido também
apresenta variações. Pode a obrigação ser (i) exclusiva; (ii) subsidiária; ou (iii) solidária.
A exclusividade ocorre quando se tem apenas um sujeito passivo; a subsidiariedade
consiste em forma de responsabilidade suplementar, a ser exercida se e quando
comprovada a impossibilidade de cobrança do devedor principal (originário); a
solidariedade indica a situação em que mais de um sujeito é suscetível de ser chamado
para responder pelo débito, em sua íntegra e sem benefício de ordem. É dessa terceira
modalidade que nos ocuparemos.
3 Veículo normativo apto para dispor sobre responsabilidade tributária

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A Constituição prescreve, no art. 146, caber à lei complementar: “I – dispor sobre

conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios; II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c)
adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas; d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no
3
art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239”.

Com efeito, a lei complementar é veículo normativo com função de disciplinar matérias
específicas que a Constituição lhe atribui, mediante aprovação cujo procedimento exige
quorum qualificado (art. 69 da CF/1988 (LGL\1988\3)). Quando editada para fins do
disposto no art. 146 da Constituição, age como um mecanismo de ajuste que assegura o
funcionamento do sistema jurídico, orientando a produção legislativa ordinária para que
esta se realize em sintonia com os mandamentos constitucionais. Assevera Manoel
Gonçalves Ferreira Filho que o constituinte elegeu a lei complementar como veículo
adequado à regulação de assuntos específicos “por considerar a especial importância
dessas matérias, frisando a necessidade de receberem um tratamento especial. Só
nessas matérias, só em decorrência dessas indicações expressas, é que cabe a lei
4
complementar”.

Na esfera tributária, duas são as hipóteses de sua utilização: (a) para introduzir as
chamadas “normas gerais de direito tributário” (art. 146, da CF/1988 (LGL\1988\3)); e
(b) como veículo deliberadamente escolhido pelo legislador constituinte, tendo em vista
a disciplina jurídica de certos temas. Na primeira hipótese, a lei complementar visa à
uniformidade e à harmonia do sistema jurídico, o que faz mediante (i) disposições
relativas a conflitos de competência entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios;
(ii) regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar e (iii) determinação de
elementos jurídicos intrinsecamente relacionados ao fenômeno da percussão tributária,
tais como sujeição passiva, decadência, prescrição, lançamento etc. Enfim, tudo o que
deva ser praticado de forma igualitária pelos entes tributantes, em toda a extensão do
território nacional.

A responsabilidade tributária, portanto, deve ter sua disciplina jurídica feita por lei
complementar.

Sobre o assunto, em 25.10.1966, foi editada a Lei 5.172, conhecida pelo nome de
Código Tributário Nacional. Trata-se de lei ordinária, veículo normativo que, à época, era
apto para dispor sobre o sistema tributário nacional. Embora a Lei 5.172/1966 tenha
sido votada como simples lei ordinária, revestiu, desde logo, o caráter nacional, por
introduzir disposições de caráter geral, aplicáveis às relações tributárias envolvendo
quaisquer das pessoas de direito constitucional interno.

Com o advento da Carta de 1988, as normas veiculadas por esse Diploma, que não
apresentassem incompatibilidade com a nova ordem constitucional, foram recepcionadas
(art. 34, § 5.º, do ADCT (LGL\1988\31)). E, considerando que a atual Constituição exige
lei complementar para introduzir normas gerais de direito tributário (art. 146, I ao III), a
Lei 5.172/1966, não obstante seja lei ordinária, possui força de lei complementar, de
modo que só outra lei complementar pode alterar suas disposições. Desse modo, é no
CTN (LGL\1966\26) que encontramos os preceitos reguladores das hipóteses de
responsabilidade tributária.

O fato de o art. 124, II, desse Diploma Normativo prescrever que são solidariamente
responsáveis as pessoas designadas em lei não autoriza que a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios veiculem, nas respectivas leis, novas hipóteses de
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responsabilidade. A solidariedade passiva tributária, como veremos, diz respeito ao

modo e amplitude pelos quais os sujeitos podem ser chamados a cumprir a obrigação.

Nos termos do art. 124, a solidariedade passiva tributária pode dar-se quando dois ou
mais sujeitos praticam o fato jurídico tributário ou quando a lei o determine. Por certo,
esse dispositivo deve ser interpretado no contexto da Constituição que, como
demonstrado, exige lei complementar para dispor sobre o tema.
4 Definição do conceito de solidariedade passiva tributária

No direito tributário, o instituto da solidariedade é um mecanismo jurídico que confere

maior eficácia administrativa do Estado, no que diz respeito aos procedimentos dirigidos
à satisfação dos seus créditos. Nos termos do art. 264 do CC, sempre que houver mais
de um devedor perante determinado sujeito ativo, cada um obrigado ao pagamento da
5
dívida integral, estar-se-á diante de solidariedade passiva.

Para bem compreender a operatividade desse mecanismo, cumpre tecer algumas notas
sobre as possibilidades relacionais no âmbito jurídico.

Como é cediço, o direito pressupõe dois sujeitos distintos nos polos adversos, como
imperativo de sua fundamental bilateralidade, representada pela fórmula lógica S’RS”.
Trata-se, com efeito, de referência simplificadora, para retratar requisito mínimo
inerente à estrutura da relação jurídica, em que se tem dois sujeitos de direito ligados
por liames de vetor oposto (direito e dever). Além dessa espécie de relação, de caráter
unívoco (envolvendo um único elemento subjetivo em cada polo), o número de
coobrigados e de cocredores pode variar, admitindo-se relações jurídicas uniplurívocas,
6
pluriunívocas e pluriplurívocas. Expliquemos: havendo mais de um credor (S’) para
vários devedores (S”), tem-se relação pluriunívoca; fala-se em liame pluriplurívoco
quando presentes diversos credores simultâneos, de um mesmo objeto, perante mais de
um devedor.

Dentre tais modalidades, a que nos interessa, nesta ocasião, é a relação do tipo
uniplurívoca, em que há um só nome no polo ativo e vários no passivo. Nesse caso,
respondendo os devedores integralmente pelo débito, estabelece-se solidariedade entre
eles. E, tratando-se de débito tributário, fala-se em solidariedade passiva tributária.

No âmbito civil, havendo a divisibilidade do objeto, a regra geral atribui a cada devedor
o dever de arcar apenas com a parcela que lhe corresponde. A solidariedade possui
caráter excepcional, decorrendo da deliberação das partes nesse sentido ou de
determinação legal (art. 265 do CC).

Na esfera tributária, o assunto é disciplinado pelo art. 124 do CTN (LGL\1966\26), nos
seguintes termos:

“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;

II – as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem”.

Comecemos por examinar o parágrafo único desse dispositivo. Ele refere,

expressamente, à inexistência de benefício de ordem.

Sobre a obrigação solidária, anota Pontes de Miranda que “o credor pode exigir toda a
7
prestação, simultânea ou sucessivamente, a todos os devedores solidários”. Isso
significa que o credor está habilitado a demandar o adimplemento obrigacional de
qualquer dos devedores, não cabendo a estes questionar as razões pelas quais a
cobrança tenha sido feita em relação a um e não a outro. O pleito fazendário pode
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dar-se em diante de um ou de outro ou de ambos, sendo que o pagamento feito por um

8
dos codevedores a todos aproveita. Encaixam-se perfeitamente, aqui, as lições de Maria
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Helena Diniz : “várias são as relações obrigacionais que se acham reunidas na obrigação
solidária; cada devedor, porém, passará a responder não só pela sua quota como
também pela dos demais, e se vier a cumprir por inteiro, a prestação, poderá recobrar
dos outros as respectivas partes.”

Quanto ao surgimento do dever solidário, pode decorrer de dois fatores, indicados nos
incisos do art. 124: (i) o interesse comum na situação que constitua o “fato gerador da
obrigação principal”; ou (ii) a expressa determinação em lei. Por certo, em ambos os
casos o fundamento para a exigência há de ser sempre legal, em vista da estrita
legalidade e da tipicidade tributária. Compreendemos que o inc. II alude a pessoas que
não apresentam interesse comum na situação, mas que, mesmo assim, são colocadas
como devedoras. Vejamos, pois, que se entende por interesse comum.
5 O “interesse comum” desencadeador da solidariedade passiva tributária

Cumpre distinguir, inicialmente, duas espécies de sujeição passiva solidária: (i) a que se
estabelece entre contribuintes, também chamada de solidariedade passiva paritária; e
(ii) a que se estabelece entre contribuinte e responsáveis, denominada solidariedade
passiva dependente.

A solidariedade passiva paritária tem lugar quando dois sujeitos praticam,

conjuntamente, o fato jurídico tributário, surgindo-lhes o débito em função do que
dispõe a regra-matriz de incidência tributária. Nesse caso, “Sujeito passivo 1” e “Sujeito
passivo 2” apresentam-se como contribuintes, por ter praticado o fato referido na
hipótese de incidência tributária. Possuem, em vista disso, “interesse comum no fato
gerador da obrigação principal”, conforme prescrito pelo art. 124, I, do CTN
(LGL\1966\26). Há, por conseguinte, sujeição passiva solidária da obrigação de pagar o
tributo, decorrente da aplicação da regra-matriz de incidência tributária.

O inc. II do art. 124, por seu turno, implica a chamada solidariedade passiva dependente
, cujo surgimento não se opera, pura e simplesmente, com a aplicação da regra-matriz
de incidência tributária. A atribuição da responsabilidade em caráter solidário é veiculada
por norma jurídica distinta, com hipótese e consequência próprios. Assim, para o
surgimento do liame obrigacional de responsabilidade são necessários pelo menos dois
requisitos: (i) o surgimento da obrigação tributária relativamente ao contribuinte, em
virtude do signo presuntivo de riqueza por ele praticado, e, para além disso, (ii) a
circunstância fática delimitada na hipótese da norma de responsabilidade, com a
específica aplicação desta.

Traçada a distinção, nota-se que, na hipótese do inc. II, o fato desencadeador da

responsabilidade é diverso daquele que faz nascer o débito do contribuinte, sendo que
10
um dos requisitos de sua constituição é, exatamente, a pré-existência lógica do débito
do contribuinte. Eis o motivo de ser chamada de solidariedade passiva dependente.

Sobre o assunto, convém trazer à baila o entendimento exarado pela Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional. Esta, ao emitir o Parecer PGFN/CRJ/CAT 55/2009 reconhece que
na solidariedade dependente há pluralidade de liames obrigacionais. Assim é que, ao
aludir à responsabilidade tributária imposta ao administrador, nos termos do art. 135 do
CTN (LGL\1966\26), evidencia que a obrigação tributária do contribuinte decorre da
prática de fato lícito, indicado na hipótese da norma que institui o tributo. De modo
diverso, a responsabilidade do administrador resulta de ato ilícito. Por isso, conclui que
as naturezas das obrigações são distintas, encontrando-se elas conectadas entre si por
um nexo de adimplemento, visto que o cumprimento de qualquer desses liames extingue
o outro. Confira-se:

“Assim, surgindo a responsabilidade do administrador-infrator, não temos uma obrigação

solidária propriamente dita, senão obrigações solidárias. Explicamos. Não temos uma
obrigação unitária com pluralidade de sujeitos passivos na relação jurídica. temos, isto
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sim, duas ou mais obrigações, ligadas pelo vínculo da solidariedade. É o que a doutrina
antiga chamava de solidariedade imprópria. (...)

A utilidade do conceito de solidariedade imperfeita para a análise da responsabilidade do

terceiro infrator está em observar que sua obrigação não se confunde com a obrigação
do contribuinte. As referidas obrigações nascem em momentos distintos, têm natureza
distinta uma da outra e podem ser declaradas pela autoridade competente em
momentos distintos; nesse sentido, são autônomas. Sem embargo disso, há entre elas
nexo de adimplemento, de modo que o pagamento duma obrigação extingue a outra,
por isso podemos dizer que são obrigações solidárias (solidariedade imperfeita)”.

Com efeito, o inc. II alude a essa forma de responsabilidade, sendo imprescindível,

portanto, sua específica previsão em lei.

O inc. I, por seu turno, ao estipular o “interesse comum” como requisito suficiente para
instalar-se o vínculo de solidariedade passiva, parece dispensar qualquer suporte
legislativo. Conclusão dessa natureza não encontra respaldo no ordenamento brasileiro,
pois, como demonstrado, nenhum débito tributário pode surgir sem prévia disposição
legal. Para que se tenha a possibilidade de atribuição de solidariedade passiva tributária.
o sujeito imputado deve, imprescindivelmente, ter desempenhado o fato previsto em lei,
qual seja, o fato jurídico tributário (cujos critérios se encontram na hipótese da
regra-matriz de incidência tributária).

Não basta, portanto, que se verifique a existência de algum interesse de caráter

econômico. Necessário se faz que esse interesse comum seja jurídico, o que quer dizer,
11
segundo Maria Rita Ferragut, “a ausência de interesses jurídicos opostos na situação
que constitua o fato jurídico tributário, somada ao proveito conjunto dessa situação”.

Isso significa que os sujeitos, para ser considerados com “interesse comum” no fato
gerador da obrigação tributária, encontrem-se no mesmo polo da relação de direito
privado configuradora do critério material da exação. Assim se caracteriza a
12
solidariedade passiva paritária, bem definida por Zelmo Denari como aquela verificada
quando “dois ou mais sujeitos realizam ou participam da situação base, de sorte que há
equivalência dos interesses convergentes no momento da constituição da obrigação”.

Essas anotações permitem entrever, por exemplo, a impossibilidade de exigir-se o

pagamento de débito tributário, solidariamente, de diversas empresas, pelo simples fato
de integrarem o mesmo grupo econômico, entendimento este que vem sendo adotado
pelo Superior Tribunal de Justiça:

“Legitimidade passiva. Empresas do mesmo grupo econômico. Solidariedade.

Inexistência. Violação do art. 535 do CPC (LGL\2015\1656). Inocorrência. 1. (…) 7.
Conquanto a expressão "interesse comum" – encarte um conceito indeterminado, é
mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a
alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica
que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo
à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a
integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer
participação na ocorrência do fato gerador da obrigação. […] 9. Destarte, a situação que
evidencia a solidariedade, quanto ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na
condição de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador,
integrando, desse modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir, portanto, que o
interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no resultado ou no
proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse
jurídico, vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato
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imponível. (…)”
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Daí a categórica assertiva de Andrea Darzé ao indicar, como hipóteses em que se tem
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a aplicabilidade do art. 124, I, do CTN (LGL\1966\26), para fins de imputar obrigação

solidária, aquelas em que: (i) sendo situação jurídica, “exista mais de uma pessoa
realizando a sua materialidade, como ocorre, por exemplo, na incidência do IPTU ou do
IPVA, em que dois ou mais sujeitos são proprietários do mesmo imóvel ou veículo
automotor, respectivamente”; e, tratando-se de negócios jurídicos, haja duas ou mais
pessoas no mesmo polo negocial, tal como ocorre quando dois ou mais sujeitos figuram
como comerciantes vendedores de certa mercadoria (nesse caso, são ambos devedores
15
solidários do ICMS).

Para que se configure o interesse comum, previsto no art. 124, I, do CTN

(LGL\1966\26), é imprescindível que o sujeito preencha os requisitos de contribuinte,
praticando, em conjunto com outros sujeitos (igualmente devedores solidários), o fato
jurídico previsto na hipótese da regra-matriz de incidência tributária, e, desse modo,
desencadeando o respectivo vínculo obrigacional.
6 Inaplicabilidade do art. 124, I, do CTN, para fins de atribuição de responsabilidade a
empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico

Convém esclarecer, desde logo, a inexistência de previsão legal, nos termos do que
exige o inc. II do art. 124 do CTN (LGL\1966\26), que estabeleça responsabilidade
solidária a empresas integrantes de um grupo econômico. Referido veículo normativo,
considerado o disposto no art. 146, III, da Constituição, há de lei complementar, como
acima demonstrado. Por esse motivo, nem mesmo o art. 30, IX, da Lei 8.212/1991 está
16
habilitada a disciplinar o assunto.

Feito esse registro, voltemos atenção para o art. 124, I, do CTN (LGL\1966\26),
examinando que haveria “interesse comum” entre as empresas de um mesmo grupo
econômico, justificando a responsabilidade solidária entre elas. A resposta a tal
indagação é negativa.

Tem-se grupo econômico de empresas quando as sociedades, mediante acordo firmado

entre elas, se comprometam a envidar esforços para a concretização de seus objetivos
sociais (art. 265 da Lei 6.404/1976). Há, nesse caso, interesse comum quanto aos
aspectos econômicos: são empresas distintas, com personalidades jurídicas autônomas,
mas que são economicamente afetadas umas pelas ações das outras. Assim é que o
resultado econômico de uma, benéfico ou prejudicial, conforme haja lucro ou prejuízo,
pode trazer implicações financeiras para as demais (controlada/controladora).

Esse interesse econômico, porém, não desencadeia a responsabilidade solidária de

pessoas distintas. A título ilustrativo, e para fins de comparação, podemos citar a
situação dos sócios em relação às sociedades de que participam como tal: o sócio tem
interesse econômico comum em relação à pessoa jurídica, pois será afetado por seus
lucros ou prejuízos; a despeito disso, ambos possuem personalidade diversa e
autônoma, de modo que o sócio, salvo se praticar ato previsto no art. 135, III, do CTN
(LGL\1966\26), não pode ser responsabilizado por débito tributário da empresa.

Seguindo semelhante linha de raciocínio, tem o STJ se manifestado contrário à cobrança

de débito tributário, em caráter solidário, de empresas integrantes do mesmo grupo
econômico:

“Processual Civil. Tributário. Recurso Especial. ISS. Execução fiscal. Legitimidade

passiva. Empresas pertencentes ao mesmo conglomerado financeiro. Solidariedade.
Inexistência. Violação do art. 124, I, do CTN (LGL\1966\26). Não-ocorrência.
Desprovimento.

1. "Na responsabilidade solidária de que cuida o art. 124, I, do CTN (LGL\1966\26), não
basta o fato de as empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico, o que por si só,
não tem o condão de provocar a solidariedade no pagamento de tributo devido por uma
das empresas" (HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária solidária por interesse
comum na situação que constitua o fato gerador).
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 Considerações sobre a responsabilidade tributária de
empresas pertencentes a grupo econômico

2. Para se caracterizar responsabilidade solidária em matéria tributária entre duas

empresas pertencentes ao mesmo conglomerado financeiro, é imprescindível que ambas
realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a
mera participação no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra empresa
coligada ou do mesmo grupo econômico.
17
3. Recurso especial desprovido”.

O interesse econômico apresenta-se como critério de relevo a ser disciplinado pelo

direito econômico, societário e até por normas contábeis, visto que estas se voltam à
demonstração do patrimônio empresarial, possibilitando que terceiros (investidores, por
exemplo) avaliem sua situação como um todo, efetuando as projeções possíveis para ao
futuro.

A contabilidade, convém ressaltar, consiste em uma linguagem do tipo técnico,

especialmente concebida para registrar os fenômenos que afetam as situações
patrimoniais, financeiras e econômicas das pessoas jurídicas. Na qualidade de discurso,
a técnica contábil, assim como o direito posto, promove um corte na realidade sobre a
qual atua. A linguagem da contabilidade, incidindo sobre enunciados do sistema social ou
econômico, realiza seleção de aspectos que irão fazer parte de seu universo. Nessa
medida, é uma linguagem que fala sobre as mutações patrimoniais, econômicas e
financeiras, funcionando como seletora de propriedades, recortando aquela realidade
18
social ou econômica para atender os fins que lhe são próprios. Assim, apenas se e
quando acolhida pelo ordenamento, pode desencadear os efeitos de direito.

O fato de o Pronunciamento Técnico CPC (LGL\2015\1656) 36 dispor que a entidade

controladora deva apresentar demonstrações consolidadas não desencadeia efeitos
jurídicos. Uma coisa é a autonomia das pessoas jurídicas, outra, porém, são as regras
contábeis de consolidação.

Tanto é assim que, ao referir-se às normas de consolidação, a NPC 21 do Ibracon

esclarece:

“1. (...) não se confundem as demonstrações contábeis consolidadas de um grupo de

empresas sob controle acionário comum, com as demonstrações contábeis de cada uma
dessas empresas. (...)

3. (...) entidades legais, separadamente, são componentes de uma unidade econômica

distinta da controladora e das controladas”.

Em suma, independentemente de as regras contábeis estipularem a consolidação dos

resultados das controladoras e controladas, tais entidades são distintas e autônomas,
sendo descabido atribuir-lhes responsabilidade solidária com suporte no art. 124, I, do
CTN (LGL\1966\26).
7 Conclusões

O conceito de “grupo econômico” há de ser delineado com suporte na legislação

societária. Verificada sua configuração, entra em cena outra espécie de análise:
identificar a existência ou não de lei que disponha sobre a responsabilidade de uma
empresa pelos débitos de outra entidade do mesmo grupo. Quanto a isso, cada seara do
ordenamento adota comandos específicos, considerando os valores que estão em jogo.
As normas trabalhistas, que têm como uma das metas primordiais a proteção do
“hipossuficiente”, são postas por leis ordinárias, que disciplinam a reponsabilidade dos
empregadores enquanto tal. Determinações dessa natureza não se aplicam às relações
tributárias, regidas por preceitos próprios, no âmbito dos quais imperam a estrita
legalidade e a tipicidade tributária, assim como a necessidade de lei complementar que
estabeleça normas gerais de direito tributário relacionadas à sujeição passiva.

Responsabilidade tributária é matéria a ser disciplinada por lei complementar, nos

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 Considerações sobre a responsabilidade tributária de
empresas pertencentes a grupo econômico

termos do que estipula o art. 146, III, da Constituição. Atualmente, essa função é
exercida pelo Código Tributário Nacional, ali se encontrando as prescrições concernentes
ao tema.

Inexiste regra específica para grupo econômico, sendo inaplicável, para o caso, a
disposição do art. 124, I, do CTN (LGL\1966\26). Para que se configure o requisito nele
estipulado, isto é, para que se tenha o “interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal”, há de estar presente a similitude de
posicionamento na situação ou negócio jurídico que dá ensejo ao débito do tributo. O
interesse econômico ou interesse de qualquer outra natureza, que não juridicizado, é
imprestável para desencadear efeitos jurídico-tributários.

Em suma, o fato de pertencer a grupo econômico não é suficiente para atribuir-se a

determinada pessoa jurídica a responsabilidade por débitos alheios.

8 Bibliografia

CARVALHO, Paulo de Barros. A prova no procedimento administrativo tributário. Revista

Dialética de Direito Tributário. n. 34. São Paulo: Dialética, p. 104-116, 1998.

________. Curso de direito tributário. 27. ed., São Paulo: Saraiva, 2016.

________. Direito tributário, linguagem e método. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2015.

DARZÉ, Andrea M. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São

Paulo: Noeses, 2010.

DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977.

DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 23. ed. vol. 2. São Paulo: Saraiva,
2008.

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo:
Noeses, 2005.

FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Do processo legislativo. São Paulo: Saraiva, 1968.

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral. t. I.

Campinas: Bookseller, 2000.

SOARES DE MELO, José Eduardo. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997.

TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2011.

1 CARVALHO, Paulo de Barros. A prova no procedimento administrativo tributário, p.

105.

2 SOARES DE MELO, José Eduardo. Curso de direito tributário, p. 158.

3 Alínea d acrescentada pela EC 42/2003.

4 Do processo legislativo, p. 211.

5 Art. 264, CC: “Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um
credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda”.

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 Considerações sobre a responsabilidade tributária de
empresas pertencentes a grupo econômico

6 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, p. 141.

7 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral. t.

I, p. 344.

8 Nesse caso, assegura-se ao que dispendeu os valores o direito de regresso contra os

demais, quantos às suas parcelas do débito. Segundo Maria Rita Ferragut, cada qual é
devedor, na qualidade de contribuinte, das parcelas do tributo que corresponde à sua
quota de interesse na situação, e na qualidade de responsável quanto às demais. (
Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 69).

9 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. vol. 2, p. 156.

10 Referimos à pré-existência lógica porque se trata de pressuposto para a atribuição da

responsabilidade. Cronologicamente, contudo, ambos os vínculos podem ser constituídos
no mesmo instante.

11 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, p. 69.

12 DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária, p. 44.

13 STJ, REsp 884.845/SC, 1.ª T., rel. Min. Luiz Fux, DJ 05.02.09. No mesmo sentido:
REsp 834044/RS, 1.ª T., rel. Min. Denise Arruda, DJe 15.12.2008.

14 DARZÉ, Andrea M. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade, p.

239.

15 Sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho exemplifica as situações em que se tem

“interesse comum” negocial: “no ITBI, quando dois ou mais são compradores; no ICMS,
sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedores; no ISS, toda vez que dois
ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo tomador.” (Curso de direito
tributário. p. 180).

16 “(...) 6. O ar. 13 da Lei 8.212/91 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de

responsabilidade constante do art. 135 do CTN (LGL\1966\26), tampouco cuidou de uma
nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação
de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade
Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, mas de modo
diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF
(LGL\1988\3).
7. O art. 13 da Lei n. 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material,
porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das
pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da
personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade
e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5.º, XIII, e 170, parágrafo único, da
Constituição.

8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que

determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada
responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade
Social.

9. Recurso extraordinário da União desprovido.

10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF,
aplica-se o art. 43-B, § 3º, do CPC (LGL\2015\1656).” (STF, RE 562.276, rel. Min. Ellen
Gracie, Tribunal Pleno, 03.11.2010 – destaquei).

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empresas pertencentes a grupo econômico

17 STJ, REsp 834044/RS, 1.ª T., rel. Min. Denise Arruda, DJe 15.12.2008 (destaquei).

18 TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário, p. 43 e ss.

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