Planejamento tributário legítimo e a segurança jurídica à

luz da Constituição Federal de 1988

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LEGÍTIMO E A SEGURANÇA JURÍDICA À LUZ

DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
Legatimate tax planning and legal certainty in the light of the federal Constitution of
1988
Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 134/2017 | p. 153 - 174 | Maio - Jun /
2017
DTR\2017\1580

Cecília Monte Xavier de Souza

Mestranda em Direito pela Universidade Federal de Alagoas – UFAL. Especialista em
Direito Tributário e Docência do ensino superior pela Universidade do Sul de Santa
Catarina – UNISUL/LFG. Professora Especialista da Universidade Mauricio de Nassau –
UNISSAU/Maceió, Docente da cadeira de Direito Tributário e Direito Constitucional e
membro da Comissão de Estudos Constitucionais na OAB/AL. Advogada na área de
Direito Tributário. ceciliamonte@gmail.com

Área do Direito: Constitucional; Tributário

Resumo: Este artigo versa sobre os limites para um planejamento tributário legítimo no
contexto de uma segurança jurídica, tanto para o contribuinte quanto para o estado. A
segurança jurídica pode ser estabelecida através da legalidade, entretanto, há inúmeras
possibilidades para elaboração de um planejamento tributário que deve ser embasado
nos direitos fundamentais. Com a constitucionalização dos direitos e o advento do Estado
Democrático de Direito, a Constituição de 1988 entra em cena com uma força normativa
e com uma carga principiológica que necessita de novos métodos interpretativos. Os
princípios constitucionais da liberdade, da solidariedade, da igualdade, da capacidade
contributiva e da legalidade sustentam a realização de um planejamento tributário
legítimo ao mesmo tempo que geram inúmeras controvérsias. Deve haver uma
interpretação e uma ponderação principiológica para que o contribuinte possa realizar
esse planejamento tributário em conformidade com a lei, juntamente o Poder Público
precisa controlar esses planejamentos a fim de evitar condutas ilícitas. Todo o
planejamento tributário deve ser realizado de forma que haja uma segurança jurídica
para as partes envolvidas, em conformidade com os princípios fundamentais e a
legalidade, principalmente da liberdade do contribuinte e da solidariedade social.

Palavras-chave: Planejamento tributário - Segurança jurídica - Liberdade - Legalidade.

Abstract: This article is about the limits for is a legitimate tax planning into a legal
certainty so the taxpayer so the state. Legal certainty can be established by legality,
however there are numerous possibilities to prepare a tax planning, so to search a
fundamental rights protection. With the rights constitutionalization and the democratic
rule of law, advent the 1988 Constitution comes with a normative force and a principled
load that needs interpretative news methods. The constitutional principles of freedom,
solidarity, equality, tax ability and legality underpin the achievement of a legitimate tax
planning and also generate numerous controversies. There must be an interpretation
and a principled consideration so that the taxpayer can carry out legitimate tax planning,
while the Government must control these plans in order to avoid illegal conduct. All tax
planning should be done with the legal certainty for the parties involved, in accordance
with the fundamental principles and legality, especially the freedom of the taxpayer and
social solidarity.

Keywords: Tax planning - Legal security - Freedom - Legality.

Sumário:

1Introdução - 2Do pós-positivismo e da constitucionalização dos direitos - 3A segurança

jurídica e o pensamento filosófico-jurídico - 4Planejamento tributário legítimo -
5Considerações finais - 6Referências

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luz da Constituição Federal de 1988

1 Introdução

O direito é multifacetário, para conhecê-lo é importante realizar uma diminuição das

complexidades e fixar critérios do ponto de vista do direito positivo e da carga
principiológica do ordenamento jurídico.

Com a constitucionalização dos direitos mais especificamente com o Estado Democrático

de Direito e o advento da Constituição Federal de 1988 (CF/88 (LGL\1988\3)) no Brasil,
agora com uma força normativa e diversos princípios inseridos no texto constitucional,
tem-se a necessidade de aplicação de novos métodos hermenêuticos.

A ressignificação dos institutos de direito privado fez com que temas relevantes
passassem a ser constitucionalizados em favor da pessoa humana. Esse novo contexto
traz diversas possibilidades com inúmeras respostas, principalmente perante conceitos
jurídicos indeterminados. O direito positivo deve ser submetido aos fundamentos de
validade constitucional estabelecidos.

Princípios constitucionais sustentam a realização de um planejamento tributário legítimo

e com isso geram inúmeras controvérsias. Ao longo da primeira metade do século XX e a
constatação de que o regime nazista era resguardado pela legalidade demonstraram que
nem sempre a lei positivada é justa e que deveria haver uma ponderação dos princípios
que sustentam o ordenamento jurídico. Essa nova dogmática em torno dos princípios é
denominada de pós-positivista.

O pós-positivismo surge com intuito de reintroduzir os preceitos éticos e morais no

direito positivo, sempre em torno da dignidade da pessoa humana, através da
constitucionalização de direitos fundamentais. Nesse contexto surgem debates em torno
da segurança jurídica que conceitos vagos e indeterminados podem causar, posto que o
direito agora precisa ser interpretado. Ao mesmo tempo que o estado necessita saber de
tudo para exercer o controle, o individuo é livre para agir conforme sua vontade,
contanto que de forma lícita.

Em se tratando de Planejamento Tributário, diversas são as classificações que são

sustentadas por princípios constitucionais: capacidade contributiva, livre-iniciativa,
solidariedade social, igualdade e legalidade, além do princípio implícito da segurança
jurídica.

O Planejamento Tributário nada mais é do que uma forma lícita de o contribuinte poder
optar por um negócio jurídico que tenha uma carga tributária menor.

Diante da divergência doutrinária e jurisprudencial sobre a distinção entre elisão e

evasão fiscal, institutos que serão abordados ao longo desse trabalho, adotaremos os
termos elisão e evasão fiscal. Elisão fiscal conceituaremos como o termo utilizado para
designar a diminuição ou a eliminação da incidência da norma tributária de forma lícita,
ocorre através do planejamento tributário. Já para evasão fiscal adotaremos o seguinte
conceito: é uma forma ilícita de se exonerar o ônus tributário, por meio de simulação,
dissimulação, fraude à lei, que serão tratados ao longo do trabalho. A característica
fundamental que difere elisão e evasão fiscal é o meio empregado para afastar o
pagamento dos tributos, se é lícito ou ilícito.

Definir se estamos diante de uma conduta elisiva ou evasiva é um problema de

interpretação do direito tributário, visto que há diferentes perspectivas de abordagem.

O contribuinte vem cada vez mais se utilizando dos métodos de interpretação da norma
para casos em que há uma lacuna legislativa. A divergência doutrinária sempre foi em
torno da possibilidade de o contribuinte utilizar desses métodos em benefício próprio e,
em alguns casos, até se eximindo da carga tributária por completo.

O presente trabalho visa abordar os limites para que haja um planejamento tributário
legítimo em torno de uma segurança jurídica, tanto para o contribuinte, quanto para o
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Estado.

As diversas linhas de defesa desses limites serão analisadas por meio de uma lei ou por
existir um propósito negocial, ou seja, uma motivação para a realização de tal conduta.

Em busca de uma segurança maior em torno das condutas do contribuinte foi criada a
Lei Complementar 104, de 2001, a denominada norma antielisiva que surge com o
intuito de evitar um negócio jurídico simulado.

A discussão gira em torno da legitimidade do planejamento tributário diante da

ocorrência da elisão fiscal e sob o ponto de vista da aplicação dos princípios
constitucionais estabelecidos e da legalidade sempre em busca de uma maior segurança
jurídica. A administração pública, no âmbito dos três poderes, deve sempre realizar uma
interpretação à luz da boa-fé objetiva do contribuinte para que haja sempre uma solução
justa para o caso devido. Ao mesmo tempo busca meios para uma maior fiscalização a
fim de evitar a ocorrência das condutas ilícitas realizadas pelo contribuinte.
2 Do pós-positivismo e da constitucionalização dos direitos

No século XX surge um novo modelo jurídico-filosófico diante das mudanças de

paradigmas pós-guerra, as normas constitucionais ganham status de norma jurídica.

Consoante Luis Roberto Barroso (2009, p. 13) o marco filosófico do novo direito
constitucional é o pós-positivismo:

“O reconhecimento de normatividade aos princípios e sua distinção qualitativa em

relação às regras é um dos símbolos do pós-positivismo. Princípios não são, como as
regras, comandos imediatamente descritivos de condutas específicas, mas sim normas
que consagram determinados valores ou indicam fins públicos a serem realizados por
diferentes meios. (...) Como se percebe claramente, a menos densidade jurídica de tais
normas impede que delas se extraia, no seu relato abstrato, a solução completa das
questões sobre as quais incidem. Também aqui, portanto, impõe-se a atuação do
intérprete na definição concreta de seu sentido e alcance.”

O ordenamento jurídico não consegue positivar todas as possíveis relações, pois há

situações diferenciadas, entretanto podem ser resolvidas perante o poder judiciário
amparado pelos princípios abstratos adequando-se ao caso concreto.

Robert Alexy (2008, p. 246) ao tratar da teoria da argumentação jurídica disserta sobre
os argumentos dogmáticos:

“Para quem entende que só é Direito no sentido estrito da vontade do legislador, os

argumentos práticos de tipo geral desempenham um papel completamente diferente do
que para quem concebe o Direito sobretudo como um ordenamento racional da vida em
comum dos homens.”

Os valores foram reintroduzidos no ordenamento jurídico e não podem ser simplesmente

ignorados, devem ser balanceados em prol da pessoa individual e ferir interesses
coletivos (solidariedade social).

Segundo Alexy, deve haver não apenas uma compreensão dos conceitos jurídicos, mas
uma segurança quanto a sua aplicação.

A teoria neoconstitucionalista no mundo pós-moderno aborda a aplicação de direitos

fundamentais, sendo que é importante realizar uma distinção entre princípios e regras
principalmente em torno das teorias dos alemães Robert Alexy e Ronald Dworkin para
melhor compreender a aplicação desse novo direito. Humberto Ávila (2008, p. 38-39)
faz uma exposição da teoria pós-positivista ao citar Alexy:

“A distinção entre princípios e regras – segundo Alexy – não pode ser baseada no modo
tudo ou nada de aplicação proposto por Dworkin, mas deve resumir-se, sobretudo, a
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dois fatores: diferença quanto à colisão, na medida em que os princípios colidentes

apenas tem sua realização normativa limitada reciprocamente, ao contrário das regras,
cuja colisão é solucionada com a declaração de invalidade de uma delas ou com a
abertura de uma exceção que exclua a antinomia; diferença quanto à obrigação que
instituem, já que as regras instituem obrigações absolutas, não superadas por normas
contrapostas, enquanto os princípios instituem obrigações prima facie, na medida em
que podem ser superadas ou derrogadas em função dos outros princípios colidentes.”

Princípios devem estar presentes em todo discurso normativo, como afirma Paulo
Bonavides (2009, p.259), visto que os princípios clareiam o entendimento das questões
jurídicas. Os princípios constitucionais são abertos e geram uma serie de interpretações.

A teoria dos direitos fundamentais, que consagra princípios e valores que sustentam o
Estado, deve ultrapassar os limites impostos por uma simples moldura formal, segundo
Manoel Messias Peixinho (2003, p. 123).

Ao tratar do tema, Daniel Sarmento (2008, p. 34) afirma que:

“(...) naquelas hipóteses em que a aplicação de princípios for realmente apropriada, ela
deve dar-se de forma mais racional e fundamentada. Deve-se adotar a premissa de que
quanto mais vaga for a norma a ser aplicada, e mais intenso o componente volitivo
envolvido no processo decisório, maior deve ser o ônus argumentativo do intérprete, no
sentido de mostrar que a solução por ele adotada é a que melhor realiza os valores do
ordenamento naquele caso concreto.”

Os particulares são vinculados à Constituição, isso gera um risco de imposição às

pessoas, supostamente em nome de valores constitucionais, de comportamentos e
estilos de vida que elas próprias rejeitam, em detrimento da sua liberdade. Daniel
Sarmento (2008, p. 39) exemplifica com o princípio da solidariedade social, se ele
pudesse ser utilizado como fundamento para impor às pessoas que demonstrassem
afetos e sentimentos que elas não possuíssem. Ou se, em nome da isonomia, pudessem
interferir nas escolhas subjetivas e emocionais que os indivíduos fazem nas suas vidas
privadas.

Existem normas vagas que deixam verdadeiras lacunas, mas que sustentam
determinados negócios jurídicos realizados pelos contribuintes dentro da lei por haver
amparo constitucional. Por outro lado, há princípios fundamentais conflitantes
concomitantemente com interesses públicos e particulares. A base principiológica,
fundamentada na doutrina pós-positivista gera uma divergência doutrinária e
jurisprudencial e diversas formas de interpretações em torno da aplicação de princípios
constitucionais.

O Poder Público busca uma limitação para a liberdade do contribuinte de planejar e o

particular uma liberdade de negociar visando a redução dos encargos tributários.
2.1 Livre-iniciativa x solidariedade

A divergência principiológica envolve defensores de uma legalidade tributária com base

na livre-inciativa e na proteção da propriedade privada e os que defendem teses em
torno dos princípios da solidariedade e da isonomia, sob o argumento do dever
fundamental de pagar tributo.

A Constituição Federal de 1988 consagra o princípio da livre-iniciativa, princípio este que

foi um dos pilares do liberalismo. A livre-iniciativa e o planejamento tributário têm uma
ligação visto que para o contribuinte há possibilidade de optar pelo melhor resultados a
fim de que incidam cargas tributárias menores.

A liberdade funciona como uma espécie de status: somente a proteção contínua da

capacidade de agir permite o exercício efetivo da liberdade e da autoformação da
personalidade (ÁVILA, 2009, p. 234).
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O modelo brasileiro é baseado na livre-inciativa, princípio constitucional da ordem

econômica (art. 170, CF/88 (LGL\1988\3)) também está baseada na legalidade, já que
todos têm direito a liberdade conforme afirma a CF/88 (LGL\1988\3) em seu art. 5º, não
podendo o Estado limitá-la, senão em virtude de lei. A própria lei garante essa liberdade,
o que provém também de uma segurança jurídica.

Seria inconstitucional uma norma que ordenasse que os contribuintes escolhessem

caminhos que rendessem uma maior arrecadação tributária. Uma ordem econômica
fundada na livre-iniciativa protege a propriedade privada. Isso não significa que o Estado
não possa reagir diante do planejamento tributário, pois mesmo sendo lícita, a elisão
fiscal reflete imperfeições do sistema tributário que é fundado nos princípios da
igualdade e da capacidade contributiva. (GODOI apud PAULSEN, 2014, p. 1.013).

É importante também para que se tenha uma segurança jurídica haver uma pretensão
de durabilidade que é imanente aos direitos de liberdade de exercício de profissão e de
atividade econômica. Ao proteger a esfera de ação do individuo a CF/88 (LGL\1988\3)
preserva indiretamente a confiabilidade e a calculabilidade do ordenamento jurídico
protegendo o indivíduo, pois proíbe o Estado de criar restrições desproporcionais ou
excessivas. O cidadão, titular de um direito de autodeterminação ativa, pode agir e
planejar as suas atividades (ÁVILA, 2009, p. 235).

Importante essa abordagem da legalidade ligada a livre-iniciativa, pois ela é que dá

margem ao contribuinte para reduzir sua carga fiscal através de um planejamento de
suas atividades. O cidadão tem limitações legais e constitucionais e um leque de
liberdade de escolha dentro do mercado capitalista.

Em contrapartida, Marco Aurélio Greco (2004, p. 201) afirma “a liberdade tem em

contraponto a solidariedade”, justificando no surgimento de uma sociedade justa (art.
3º, I, CF/88 (LGL\1988\3)):

“A própria igualdade geral e a capacidade contributiva no campo tributário devem ser

vistas nesse contexto, ambas antes da igualdade tributária. Isto significa que a
igualdade geral e a capacidade contributiva estão informadas pelo princípio da
solidariedade social. (...) Neste contexto, a igualdade tributária deixa de ser um princípio
informador da tributação, para se transformar em critério de distribuição de carga
tributária, à vista da mesma manifestação da capacidade contributiva. Ou seja, a
capacidade contributiva deixa de ser um desdobramento da igualdade, para se vincular
diretamente à liberdade e à solidariedade no sentido da busca da justiça.”

É necessário que se tenha em mente que “é sob a ótica tributária, o exercício das
profissões e a atividade econômica conformam fontes donde se extrai parcela das
receitas derivadas, indispensáveis aos funcionamentos do Estado” conforme expõe
Manoel Cavalcante de Lima Neto (2005, p. 243). Em resumo, aos defensores da
liberdade assegurada ao livre exercício das profissões, em sede tributária, não pode
entrar em confronto com o dever fundamental de pagar tributo, mas esse dever deve ser
feito consoante a proteção da propriedade privada e a capacidade contributiva de cada
contribuinte.

A Constituição Federal de 1988 garante a livre-iniciativa econômica, logo o contribuinte

tem o direito de exercer livremente qualquer atividade econômica ou profissional e com
livre-concorrência, também contida expressamente no texto constitucional (MACHADO,
2014, p. 87).
2.2 Da capacidade contributiva a analogia

A ideia de capacidade contributiva trazida pela CF/88 (LGL\1988\3) em seu art. 145, §
1º, está ligada aos ditames da justiça social, com a premissa de que paga mais quem
ganha mais ou os mais riscos financiam os mais necessitados, os serviços sociais.

Marco Aurélio Greco (2011, p. 209) se posiciona no sentido de que:

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“Pagar impostos, numa sociedade formada por pessoas com distintas aptidões para
contribuir para as despesas públicas (cuja finalidade é reverter em serviços para todos e
também para os que deles mais necessitam), corresponde a uma postura ligada à
solidariedade com os que menos possuem, verdadeiro instrumento de compatibilização
do convívio social. Capacidade contributiva não é figura ligada apenas ao direcionamento
do montante a pagar, mas vincula-se, principalmente, à manifestação da aptidão de
participar no rateio das despesas públicas, como instrumento para a busca de uma
sociedade mais justa e solidária (CF/88 (LGL\1988\3), artigo 3º, I) em que os que mais
podem contribuam em dimensão maior do que os que menos podem” (grifo nosso).

Hugo de Brito Machado (2014, p. 112) explica que “o princípio da legalidade tributária
não assegura ao contribuinte o direito ao planejamento tributário – como é o caso de
Marco Aurélio Greco”. Ainda afirma que há uma confusão em torno da classificação das
normas jurídicas, quanto a princípios ou regras. Ao tratar da analogia e da cobrança de
tributos, afirma que a legalidade tributária é uma regra por não admitir ponderação.

Marcos Aurélio Greco (2011, p. 53) em relação à tributação diante da capacidade

contributiva aduz “não ser adequado transformar a capacidade contributiva num valor
absoluto que atropele a legalidade e a tipicidade.” Na visão do referido autor:

“Se o legislador atingir isonomicamente a capacidade contributiva, deverá fazê-lo em

relação a todas as suas manifestações: aqueles que tenham praticado atos indicativos
daquela aptidão devem ser atingidos pelo mesmo tributo.”

É uma discussão longa, interessante e de extrema importância para o Direito Tributário,

como exposto ao longo desse trabalho, posto que contrapõe direitos com fundamentos
constitucionais de peso, visto tratar-se de princípios fundamentais constitucionais.
3 A segurança jurídica e o pensamento filosófico-jurídico

O princípio da segurança jurídica, segundo Humberto Ávila (2009, p. 302-303), tem uma
aplicação setorial. No caso da aplicação ao direito tributário são normas específicas, que
dão um caráter de resistência ou de proteção aos ideais.

Heleno Taveira Torres (2011, p. 163-164) explica a constitucionalização do princípio da

segurança jurídica no Estado Democrático de Direito:

“Na atualidade, fazem parte do Estado as notas típicas do Estado Constitucional, a

supremacia da Constituição, a garantia de liberdades, propriedade e igualdade, os
direitos fundamentais, a jurisdição constitucional, a separação dos poderes, a sujeição à
legalidade dos atos administrativos, as garantias em relação ao Estado, o federalismo, a
transparência das competências, a organização funcional dos poderes públicos, a
segurança jurídica, a proteção da confiança e a proporcionalidade (de direito
constitucional, de direito administrativo e procedimental). Estes são, nos dias que
seguem, os reais e concretos fins objetivos do Estado. Assegurá-los é parte do conteúdo
da segurança jurídica do Estado Democrático de Direito.”

No âmbito do direito tributário, o princípio da legalidade traz uma segurança jurídica ao

contribuinte, visto que a norma tributária deve estar amparada pela legalidade. Dessa
forma, o sujeito passivo da obrigação tributária já se prepara financeiramente para
aquela incidência tributária de determinado tributo ao realizar um negócio jurídico. O art.
150, I, da Constituição assim dispõe:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabeleça; (...).”

Ainda consta também no Código Tributário Nacional a exigência da aplicação do princípio

da legalidade para as hipóteses de incidência tributária:

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“Art. 97 somente a lei pode estabelecer, entre outros elementos essenciais na relação
tributária, a definição do fato gerador da obrigação principal, vale dizer, o fato gerador
do dever jurídico de pagar tributo.”

O Estado de Direito caracterizado pela submissão ao império da lei, tem o princípio da

legalidade como elemento fundamental do Estado. A lei expressa a vontade geral que
contém uma determinação expedida pela autoridade competente. A legalidade é também
uma ordenação promovida pelos que exercem o poder político quando delimita condutas
para observância de todos que estejam sob o alcance de sua vigência. E funciona como
instrumento que reflete proteção dos cidadãos contra o arbítrio do poder (LIMA NETO,
2005, p. 148).

O próprio legislador constitucional flexibiliza esse princípio da legalidade, de forma que

faculta o Poder Executivo a alterar as alíquotas de certos tributos.

Entretanto, há quem defenda que existe uma tipicidade fechada, como aborda André
Luiz Carvalho Estrella (2004, p. 111):

“A corrente positivista – Alfredo Augusto Becker, Antônio Roberto Sampaio Dória,

Alberto Xavier, Luciano Amaro, César Guimarães, entre outros tributaristas brasileiros –
defende irrefutavelmente a reserva absoluta de lei formal na definição em abstrato de
todos os elementos necessários à tributação. É o que se denomina de Princípio da
determinação ou da tipicidade fechada (na terminologia de Larenz) ou Grundsatz der
Bestimmtheit onde se exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo
precisos e determinados na sua formação legal que o órgão de aplicação do direito não
possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta.”

Esse conceito juspositivista deriva do princípio da segurança jurídica no qual só permite

que a administração pública realize algo conforme a lei. Por outro lado, um direito
positivado decorre das ideias iluministas e da sistematização racional do Direito.

A necessidade da lei surge com o propósito de harmonizar todo o ordenamento jurídico

de forma clara e precisa. A lei traduzia a vontade do povo e dessa forma as diferenças
eram reduzidas, visto que todos eram tratados de forma igual. Diante desse contexto
destaca Eduardo Cambi (2007, p. 23):

“(...) neutralidade da lei e da jurisdição se justificam na identificação da ‘lei’ com a

‘vontade geral’ e, portanto, na ‘lei’ com sinônimo de ‘direito’. A premissa da lei geral e
abstrata, desenvolvida pelo Estado Liberal, propunha que todos os homens são livres e
iguais, bem como são dotados das mesmas necessidades. Tal concepção, ao afirmar que
todos são iguais perante a lei, pretendia acabar com os privilégios existentes no ancien
regime e teve a sua importância histórica. Porém, não se sustenta, na medida em que
ignora as diferenças entre as pessoas e, assim, assegura a liberdade somente àqueles
que têm condições materiais mínimas de usufruir uma vida digna.”

A corrente pós-positivista advém da necessidade de se aplicar um caráter principiológico

conforme o caso concreto, baseando-se no princípio da isonomia sempre pautado na
vontade geral da lei de forma justa. A hermenêutica jurídica reforça a força normativa
constitucional que contém essa carga valorativa dos princípios, todos baseados na
segurança jurídica.

A luz do pós-positivismo, o alcance e o significado da legalidade tributária são

modificados, visto que o direito tributário se utiliza de normas gerais e princípios
genéricos e indeterminados, cabendo ao intérprete fechar os conceitos.

Sobre o assunto, Luís Roberto Barroso (2016, p.11) assevera que:

“(...) a interpretação jurídica tradicional não está derrotada ou superada como um todo.
Pelo contrário, é no seu âmbito que continua a ser resolvida boa parte das questões
jurídicas, provavelmente a maioria delas. Sucede, todavia, que os operadores jurídicos e
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os teóricos do Direito se deram conta, nos últimos tempos, de uma situação de carência:
as categorias tradicionais da interpretação jurídica não são inteiramente ajustadas para
a solução de um conjunto de problemas ligados à realização da vontade constitucional. A
partir daí deflagrou-se o processo de elaboração doutrinária de novos conceitos e
categorias, agrupados sob a denominação de nova interpretação constitucional.”

Os valores do Estado Democrático de Direito clamam por uma segurança jurídica que
garantam a efetiva justiça fiscal. Heleno Taveira Torres (2009, p. 941) aduz que:

“A segurança jurídica da capacidade contributiva, na função justiça, efetiva-se pela

preservação da isonomia, ante os critérios formulados, ao lado de uma adequada
verificação da capacidade econômica na própria definição dos critérios indicativos da
capacidade contributiva, segundo índices de proporcionalidade, de razoabilidade e de
proibição de excesso.”

Dentro dessa perspectiva, diante da necessidade de uma nova interpretação

constitucional e no âmbito do próprio princípio da isonomia decorre o princípio da
capacidade contributiva, ambos expressamente previstos na Constituição atual. Diante
dos inúmeros princípios constitucionais tributários, a CF/88 (LGL\1988\3) aduz que deve
haver tratamento diferenciado (isenções ou incidência tributária menos gravosa, entre
outros) situações que não revelem capacidade contributiva ou que mereçam um
tratamento fiscal menos oneroso para a parte.

Devendo haver uma igualdade para os que têm a mesma capacidade contributiva,
consoante o artigo 145, § 1º, da CF/88 (LGL\1988\3).

Luis Eduardo Schoueri (2010, p. 13) no concernente ao tema alude que:

“Diante da superação do autoritarismo, que implicaria que o pagamento de tributos fosse

injustificado (pague porque assim a lei manda), os sistemas constitucionais modernos
consagram, na aplicação do princípio da igualdade, a necessidade de busca de uma
fundamentação, plasmada por valores constitucionais, para a escolha daqueles que se
sujeitarão à tributação.”

Consoante aborda Heleno Taveira Torres (2009, p. 927) “a igualdade perante a lei é uma
exigência de generalidade, mediante tipificação das hipóteses de incidência e de suas
consequências jurídicas”. A segurança jurídica advém da permissão de um tratamento
igual entre situações e circunstâncias não coincidentes, mas que possam ser alcançadas
pelo âmbito da norma; como exigência de um tratamento diferenciado para um
determinado caso, pois a injustiça pode estar justamente na generalidade da aplicação
da norma sem considerar elementos relevantes e específicos que marcam diferenças
entre casos concretos.

O Direito Tributário tem uma origem na lei para uma maior segurança jurídica para as
partes. O princípio da legalidade surge como forma de comprometer o Estado, impedindo
que ele cometa abusos em relação aos direitos dos cidadãos. Com o direito codificado as
normas seriam gerais e iguais, porém, ao longo dos anos surge necessidade de uma
aplicação mais específica aos casos concretos. O homem agora era livre por haver uma
segurança jurídica com base na legalidade e ao mesmo tempo preso por uma lei geral e
que na solução de um caso concreto específico deixa a desejar.

A cultura foi se estabelecendo num pensamento no direito codificado como se ele

devesse necessariamente estar encerrado num código. Segundo Noberto Bobbio (1995,
p. 63) “isso é uma atitude mental particularmente enraizada no homem comum e da
qual os jovens que iniciam os estudos jurídicos devem procurar se livrar”. Essa ideia da
codificação surgiu com o pensamento iluminista, na segunda metade do século XVIII, e
atuou no século passado.

É nesse contexto que surge a necessidade de uma interpretação legislativa, pela visão
de Hans Kelsen (1998, p. 245):
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“Quando o Direito é aplicado por um órgão jurídico, este necessita de fixar o sentido das
normas que vai aplicar, tem de interpretar estas normas. A interpretação é, portanto,
uma operação mental que acompanha o processo da aplicação do Direito no seu
progredir de um escalão superior para um escalão inferior. Na hipótese em que
geralmente se pensa quando se fala de interpretação, na hipótese da interpretação da
lei, deve responder-se à questão de saber qual o conteúdo que se há de dar à norma
individual de uma sentença judicial ou de uma resolução administrativa, norma essa a
deduzir da norma geral da lei na sua aplicação a um caso concreto.”

Sob o ponto de vista do direito fundamental da liberdade verifica-se a existência da

segurança jurídica. Segundo Humberto Ávila (2009, p. 237), em algumas situações,
ainda que não haja comprometimento da credibilidade integral do ordenamento jurídico,
o contribuinte já dispôs do seu patrimônio e da sua liberdade com tal intensidade e
duração que se torna injustificável que uma mudança posterior possa prejudicar.
4 Planejamento tributário legítimo

O Sistema Tributário brasileiro atual é amparado por princípios constitucionais

tributários, que permitem que o contribuinte faça uso de uma forma legítima de
diminuição do ônus tributário.

A Constituição Federal tutela o direito ao exercício da autonomia privada, à liberdade e à

propriedade e ao mesmo tempo a imposição do dever de pagar tributos. A temática
surge em torno da licitude da realização de um planejamento tributário com um fim
principal que é a justiça tributária.

Planejar pagamentos, principalmente no que diz respeito aos tributos, é um direito de

qualquer pessoa; um cidadão pode optar por realizar um tipo de atividade por ser menos
onerosa do ponto de vista tributário, sem que haja uma simulação ou uma fraude à lei,
por exemplo.

A importância da discussão em torno do planejamento fiscal está justamente no limite

traçado para que ele ocorra de forma lícita. De um lado, o propósito negocial, ou seja, a
motivação, os objetivos visados com o planejamento; de outro, a necessidade de uma
norma antielesiva específica. Diversos são os casos em que pode haver uma elisão fiscal,
logo quem defende a necessidade de uma legalidade estrita e específica critica a norma
geral “antielisiva”, por ser uma forma legal aberta.

Interessante ressaltar o divisor de águas dessa discussão: o limite, justamente o que

separa o que é permitido do que a lei proíbe. Do ponto de vista legal está a tese do
planejamento tributário e da elisão fiscal com uma motivação tributária.
Antagonicamente surge a abordagem acerca da evasão fiscal, considerada uma prática
ilegal conforme abordado anteriormente.

Consoante Marco Aurélio Greco (2011, p. 118) a questão fundamental é saber se os

efeitos jurídicos tributários de um planejamento tributários realizado pelo contribuinte
são ou não oponíveis ao Fisco.

Um planejamento tributário não poderá ser considerado ilegítimo por motivação de

simples economia de tributos, pois é mera conduta de um individuo. Importante trazer à
discussão as limitações ao planejamento válido. É o efeito dessa conduta da incidência
ou não incidência tributária que vai determinar se houve elisão ou evasão fiscal. Essa
análise deve ser realizada à luz da aplicação dos princípios constitucionais: liberdade,
legalidade, isonomia e capacidade contributiva, ambos amparados no princípio da
segurança jurídica.

Inicialmente é importante expor conceitos adotados neste trabalho, já que a doutrina

não é uníssona quanto à nomenclatura dos institutos.

O planejamento ou elisão tributária é uma expressão que traduz uma autonomia

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luz da Constituição Federal de 1988

patrimonial dos indivíduos e das empresas em conformidade com a Constituição.

Neste trabalho adotaremos o conceito de elisão fiscal como sendo o não ingresso do
ônus tributário de forma lícita e o de evasão fiscal um meio ilícito de afastar o
pagamento de tributos, podendo ser por simulação, fraude à lei, dissimulação, entre
outros meios utilizados para burlar a lei. Dentro dessa perspectiva, Paulo Ayres Barreto
(2008, p. 241) conceitua elisão tributária:

“Consiste no direito subjetivo assegurado ao contribuinte de, por meios lícitos, (i) evitar
a ocorrência do fato jurídico tributário; (ii) reduzir o montante devido a título de tributo;
ou (iii) postergar a sua incidência.”

O termo elusão é a forma de planejamento fiscal abusivo o qual a norma tributária é

contornada por meio de práticas maliciosas com o intuito de redução indevida da carga
tributária, violando-se normas tributárias e os princípios da isonomia, da capacidade
contributiva e da justiça fiscal, contrariando os fundamentos do sistema jurídico.

Diferenciando elusão e elisão: na elisão a economia de tributos é legalmente facultada

aos administrados, já na elusão, há uma falsa legalidade na prática, pois apesar de
cumprir os requisitos formais descritos na norma, ignora a matéria subjacente ao
preceito positivado (REIS apud PAULSEN, 2014, p. 1.014).

André Mendes Moreira (2003, p. 3) leciona que:

“Na elisão são utilizados meios sempre lícitos, ao passo que na evasão empregam-se
meios ilegítimos, como a fraude, sonegação e simulação. Diante dos princípios da
legalidade e especificidade conceitual fechada, informadores do direito tributário
brasileiro, será lícita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que não
vedada pelo legislador.”

Há uma subjetividade quando se trata em planejamento tributário, diante de várias

hipóteses de atos e negócios jurídicos, fica difícil para o legislador prever todas elas.
Dessa forma, surgem critérios para ser determinar se o planejamento é lícito ou ilícito.
Dentre os critérios que vem a discussão nesse trabalho, surge o propósito negocial,
vindo do direito norte-americano. Há teses a favor, afirmando que para avaliar se um
planejamento tributário é legítimo basta analisar o propósito negocial e há quem
defenda tese contrária em torno de uma estrita legalidade.

A teoria criada no século XX por Enno Becker, citada por diversos autores, como André
Mendes (2003, p. 12) e Rodrigo de Freitas (2010, p. 442), introduzindo no Código
Alemão, facultava-se ao Estado a desconsideração de atos praticados pelos contribuintes
onde se buscava unicamente economizar tributos.

Luis Eduardo Schoueri (2010, p. 442) ao analisar o planejamento tributário faz

referência o direito alemão que teve como precursor Enno Becker que “idealizou um
código tributário que coibisse ao máximo a prática de planejamentos tributários,
restringindo a liberdade dos particulares de reorganizar suas atividades de forma a obter
um mesmo resultado econômico, mas com um ganho tributário”.

Não há dúvida de que tanto o contribuinte quanto o Poder Público desejam uma maior
segurança jurídica. O primeiro para poder realizar qualquer negócio jurídico livremente
dentro da lei e o segundo para que possa fiscalizar com mais intensidade os
planejamentos tributários. Diante disso, o legislador brasileiro criou a norma geral
antielisiva, com intuito de regulamentar essas situações.
4.1 Elisão fiscal

Conforme exposto anteriormente, há uma dificuldade semântica dos conceitos de elisão

e evasão fiscal, não só na língua portuguesa como em outras também, como a francesa.
Sobre o tema aborda Ricardo Lobo Torres (2010, p. 8-9):
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“Evasão lícita e a elisão (lícita ou ilícita) precedem a ocorrência do fato gerador no

mundo fenomênico. A sonegação e a fraude (="evasão" ilícita) dão-se após a ocorrência
daquele fato. (...) A evasão ilícita dá-se após a ocorrência do fato gerador e consiste na
sua ocultação com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, sem
que haja qualquer modificação na estrutura da obrigação ou na responsabilidade do
contribuinte.”

André Mendes Moreira (2003, p. 5) afirma ser a evasão fiscal caracterizada pelas
seguintes práticas:

Sonegação: ocultação (de rendimentos na declaração de imposto de renda, verbi gratia)

que leva ao pagamento de tributo a menor.

Fraude: do latim fraudis (má-fé, engano), corresponde a atos tais como adulteração ou
falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte furta-se ao pagamento de
tributo devido por lei.

Simulação: pode ser absoluta (finde-se o que não existe) ou relativa (dissimulação: sob
o ato ou negócio praticado jaz outro negócio, oculto, que corresponde à real vontade das
partes).

Simulação é todo ato humano que pretende parecer ser algo que não é (HARET apud
PAULSEN, p. 1015). Que nada mais é do que uma forma de evasão fiscal. Dissimulação
“é o ato ou efeito de ‘dissimular’, palavra empregada no parágrafo único do art. 116 do
CTN (LGL\1966\26) para indicar a conduta com a qual o contribuinte praticaria um ato
ou negócio jurídico tentando esconder a ocorrência do fato gerador do tributo”
(MACHADO, 2014, p. 62).

O negócio indireto traduz a real intenção das partes, posto que é sério e real, porém, é
realizado pelas partes para alcançar um resultado diferente daquele normalmente
alcançado com o tipo de negócio praticado (GUTIERREZ apud PAULSEN, 2014, p. 1.015).

A fraude à lei é a “inverdade quanto ao fato”, ou seja, “é a inverdade ou alteração do

fato como elemento do mundo fenomênico com o propósito de eliminar ou reduzir
imposto” (MACHADO, 2014, p. 77).

Passada a parte conceitual, importante fazer a análise do problema que vem gerando
uma grande discussão doutrinária e jurisprudencial: o limite do planejamento tributário,
para que haja uma segurança jurídica para o contribuinte.

Variáveis são as condutas e os critérios aceitos pelos doutrinadores e aplicadores do

direito tributário, seja administrativa ou judicialmente. Sobre o assunto, Paulo de Barros
Carvalho (2008, p. 263) afirma que:

“Vivemos um tempo histórico de grandes questionamentos constitucionais, sobretudo

em matéria tributária. As raízes do nosso sistema, cravadas no Texto Supremo, fazem
com que a atenção dos estudiosos seja convocada para o inevitável debate sobre o
conteúdo de princípios fundamentais, conduzindo os feitos à apreciação do Supremo
Tribunal Federal.”

Ricardo Lobo Torres (2012, p. 10), faz interessantes considerações sobre planejamento
tributário legítimo, ao explicitar que:

“Com o advento do Estado Fiscal de Direito, que centraliza a fiscalidade, tornam-se, e

até hoje se mantém, absolutamente essenciais as relações entre liberdade e tributo: o
tributo nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade e constitui o preço da
liberdade, mas por ela se limita e pode chegar a oprimi-la , se o não contiver a
legalidade.”

Dentre das controvérsias, iniciaremos com uma análise realizada em torno do propósito
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 Planejamento tributário legítimo e a segurança jurídica à
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negocial, e a segunda na vedação de normas “antielisivas” gerais ou abertas.

Marco Aurélio Greco (2004, p. 109) questiona se “a simples existência da liberdade é

suficiente para justificar qualquer substituição ou montagem jurídicas ou se o
ordenamento impõe limites ao seu exercício.”

E ainda, o referido jurista distingue planejamento das opções fiscais, sendo estas criadas
propositalmente e colocadas a disposição do contribuinte e não dependem de forma
nenhuma de planejamento (GRECO, 2004, p. 92).

Rodrigo de Freitas (2010, p. 441) afirma que “alguns autores tem defendido que a
economia de tributos não seria válida quando a motivação fosse única ou
majoritariamente a economia de tributos”.

Paulsen ao citar Hélcio Reis (2014, p. 1.014), aduz a evasão fiscal a nomenclatura de
elisão abusiva e critica a liberdade como base para planejamento fiscal:

“Nada deve impedir o individuo de, dentro dos limites da lei, planejar adequadamente
seus negócios, ordenando-os de forma a pagar menos impostos. Não lhe proíbe a lei,
nem tampouco se lhe opõem razões de ordem social ou patriótica. Entretanto, essa
forma de liberdade não pode ser levada ao paroxismo, permitindo-se a simulação ou
abuso de direito. A elisão abusiva deve ser coibida, pois o uso de formas jurídicas com a
única finalidade de fugir ao imposto ofende a um sistema criado sobre as bases
constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributária” (grifo nosso).

Não há dúvida que tanto o contribuinte quanto o estado devem buscar uma segurança
jurídica. O contribuinte para poder agir livremente contanto que seja de forma lícita e o
Estado em reduzir os atos ilícitos fazendo incidir a lei tributária sempre que houver uma
hipótese de incidência configurada.
4.2 Lacuna legislativa e interpretação da norma

A Temática em pauta é realizada em torno de casos que abrangem as formas de

planejamento tributário e a elisão fiscal buscando uma justificativa legal onde existem
lacunas. Trata-se de um trabalho hermenêutico tanto para o próprio contribuinte, quanto
para o Fisco, posto que no caso de um processo administrativo ou judicial, o julgador
terá que ponderar princípios baseando-se em fatos e provas.

É a aplicação nítida dos preceitos pós-positivistas e dos métodos de integração do direito

tributário e das normas do direito brasileiro como um todo.

Diversos são os mecanismos de planejamento tributário, para que haja uma

reorganização contábil, uma reestruturação societária, regimes fiscais mais benéficos,
prerrogativas, incentivos fiscais (como, por exemplo, imunidades, isenções, anistias,
remissões e tratados) entre tantos outros.

Deve o Sistema Tributário Nacional estar sempre pautado na segurança jurídica que
busca uma solidificação na lei, através da aplicação do princípio da legalidade. A norma
geral antielisão ainda não foi regulamentada a fim de definir seus propósitos específicos,
diante disso, deve o propósito negocial ser analisado.

A ideia do planejamento é justamente evitar a ocorrência de condutas ilícitas. A elisão

fiscal é aplicada de acordo com a lei, mas a própria lei deixa lacunas.

O parágrafo único do art. 116 do CTN (LGL\1966\26), acrescentado pela LC 104/2001,

conhecido como norma antielisão, é uma norma de eficácia limitada, visto que se exige
procedimento específico por uma norma jurídica, vejamos:

“A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados

com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
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estabelecidos em lei ordinária.” (Incluído pela LC 104, de 10.01.2001) (grifo nosso).

Enquanto essa lei não surge, não há forma específica para os procedimentos. Conforme
averba Marco Aurélio Greco (2014, p. 1.018) exposto por Leandro Paulsen:

“A norma em questão não é autoaplicável, tanto que remete à observância dos

procedimentos ‘a serem estabelecidos em lei ordinária’. Mas isso não impede o
lançamento quando configurado a hipótese do art. 149, VII, do CTN (LGL\1966\26). (...)
Na medida em que o CTN (LGL\1966\26), neste parágrafo único do art. 116, prevê a
necessidade de uma lei ordinária para disciplinar os procedimentos de aplicação do
dispositivo, está determinando que a competência em questão não pode ser exercida de
modo e sob forma livremente escolhidos pela Administração Tributária. A
desconsideração só pode ocorrer nos termos que vierem previstos em lei, como corolário
da garantia individual e do devido processo legal.”

Na Medida Provisória 66 de 2002 havia a expressa previsão do propósito negocial como

para que houvesse validação do planejamento. Ocorre que quando a MP foi convertida
na Lei 10.637/2002, tal dispositivo não foi mantido.

O referido propósito negocial, objeto de nosso estudo, é a motivação da condução dos

negócios jurídicos para que, por meio de um planejamento tributário, possa arcar com
um ônus tributário menos oneroso.

A medida provisória considerava a falta de propósito negocial a opção pela forma, de

pagamento de tributos, mais onerosa sendo o abuso de forma jurídica a prática do ato
ou negócio jurídico que produza o mesmo resultado econômico do ato. Ou seja, a
desconsideração do negócio jurídico somente pode ocorrer se o contribuinte efetuou um
planejamento tributário com o propósito de manter uma economia de tributo.

A Medida Provisória 66, no ano de 2002, tratou desse procedimento específico para
desconsideração de atos ou negócios jurídicos, trazido pela LC 104/2001 acrescentando
o parágrafo único do art. 116 do CTN (LGL\1966\26). Quando a medida provisória foi
convertida em lei (Lei 10.637/2002), esses dispositivos foram excluídos.

No que diz respeito à vedação de normas “antielisivas” gerais ou abertas, o legislador

deve estabelecer normas voltadas a comportamentos específicos dos contribuintes, à
medida que a elisão tributária vai sendo praticada e pouco a pouco ganhando força entre
os contribuintes, a legislação tributária é modificada para incorporar previsões
específicas impedindo que aquela elisão continue a ser exercitada. As normas gerais
antielisão, apesar de sua difusão generalizada nos países mais desenvolvidos do mundo,
encontram críticos que alegam ser um desrespeito aos princípios da segurança jurídica,
da legalidade e tipicidade tributárias. Segundo tal corrente de pensamento, somente
seria compatível com o Estado de Direito a criação de normas específicas antielisão,
assim o próprio legislador preenche as lacunas do ordenamento tributário impositivo. As
normas gerais antielisão retiram a liberdade contratual e a autonomia patrimonial dos
indivíduos e empresas, levando ao arbítrio da interpretação por analogia, e acabando
com a segurança jurídica (GODOI apud PAULSEN, 2014, p. 1.013).
5 Considerações finais

Com fundamento em tudo que foi exposto podemos afirmar que a grande divergência
doutrinária do planejamento tributário está relacionada à indeterminação dos conceitos.
Há uma dificuldade em saber quando há ocorrência de ilicitude e quando há uma boa-fé
do contribuinte. Não há clareza na identificação do abuso do direito e no propósito
negocial.

Faz-se necessária a criação da norma geral antielisão, mas mesmo assim ela será de
forma genérica, visto haver dificuldade em tipificar todos os negócios jurídicos possíveis.
Assim, métodos interpretativos devem ser aplicados aos diferentes casos. Esses métodos
serão buscados no novo direito constitucional e seu catálogo de direitos fundamentais,
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luz da Constituição Federal de 1988

que não podem ser excluídos, devendo-se adotar um sopesamento para que haja um
equilíbrio nas relações jurídicas.

A segurança jurídica é amparada na doutrina positivista, a legalidade traz essa

sustentação e instrumentaliza essa segurança. Entretanto essa segurança não impera
em todos os casos por não estarem todos tipificados. Ao mesmo tempo o contribuinte se
defende da tributação por analogia, por ser proibida pelo Código Tributário Nacional,
trazendo para esse contribuinte uma previsão legal em torno da carga que será
suportada diante da realização de um negócio jurídico.

O planejamento tributário legítimo decorre de um sistema jurídico com conceitos vagos e

lacunas legislativas, o próprio estado incentiva o planejamento através de incentivos
fiscais e isenções e anistias, sempre com equilíbrio orçamentário para que não
prejudique o funcionamento da máquina estatal.

A norma geral antielisão não deve ignorar a legalidade nem tampouco se sobrepor a ela.
E por mais genérica que essa norma possa vir a surgir, deve o Fisco sempre que
desconsiderar um negócio jurídico fundamentar a aplicação da norma. Por não haver
punição explicita na norma geral antielisão, prevendo somente a desconsideração dos
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
evita muitos conflitos.

O importante é o contribuinte poder exercer sua liberdade de escolha de exercer o

negócio jurídico que for mais vantajoso em relação ao gasto com tributos e que o
Estado, mesmo que de forma genérica, possa traçar uma linha entre o lícito e o ilícito
sem que prejudique a coletividade e ainda gerando uma proteção a solidariedade social e
ao mínimo existencial para uma vida digna conforme ditames constitucionais.
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