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Guía

de Auditoría
Procedimientos Sustantivos












Propiedades, Planta y Equipo

Contenido
0. OBJETIVO DE LA GUÍA ................................................................................................................ 2
1. CONCEPTOS CLAVES .................................................................................................................. 2
2. GENERALIDADES .......................................................................................................................... 3
3. OBJETIVOS DE AUDITORÍA ........................................................................................................ 9
4. RIESGOS DE AUDITORÍA .......................................................................................................... 10
5. ASEVERACIONES ........................................................................................................................ 10
6. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA ........................................................................................ 10
6.1 Planeación del examen de las propiedades, planta y equipo ........................................... 10
6.2 Pruebas de cumplimiento ....................................................................................................... 11
6.3 Pruebas sustantivas ................................................................................................................ 11
6.4 Procedimientos del Programa de Auditoría ......................................................................... 12
7. PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN ............................................................................................ 15
8. ASPECTOS RELEVANTES EXAMEN DEL AUDITOR ........................................................... 16
9. OTRAS CONSIDERACIONES .................................................................................................... 16

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PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS PARA PYMES BASADO EN RIESGOS


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO

0. OBJETIVO DE LA GUÍA


La presente guía tiene como finalidad brindar apoyo en el examen de las partidas que se
presentan bajo el rubro de propiedades, planta y equipo. Los procedimientos de auditoría
aquí recomendados para este examen deberán ser diseñados por el auditor en forma
específica, en cuanto a su naturaleza, oportunidad y alcance, tomando en cuenta los
factores de riesgo para localizar errores y fraudes importantes y las condiciones y
características de cada entidad.

Esta guía es complementaria con la guía general de auditoría, por tanto, deben ser tenidas
en cuenta conjuntamente. Véase documento Guía de auditoría Fase 4: Procedimientos
Sustantivos para Pymes Basados en Riesgos.

1. CONCEPTOS CLAVES

Propiedades, planta y equipo. Son activos tangibles que:

• Se mantienen para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, para


arrendarlos a terceros o con propósitos administrativos; y
• Se esperan usar durante más de un periodo.

Las propiedades, planta y equipo no incluyen los activos biológicos relacionados con la
actividad agrícola (se tratan en la Sección 34 de la NIIF para PYMES - Actividades
Especializadas); o los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas
natural y recursos no renovables similares.

Costo. El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo es el precio equivalente


en efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los términos
normales de crédito, el costo es el valor presente de todos los pagos futuros.

Valor revaluado: Es el valor razonable del activo, en el momento de la revaluación, menos


la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor
posteriores.

Depreciación. En el marco de la NIIF para PYMES, Sección 17, la depreciación es la


distribución en forma sistemática del costo de un activo a lo largo de su vida útil.

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Pérdida por deterioro. Una pérdida por deterioro de valor tiene lugar cuando el importe
en libros de un activo supera su importe recuperable. La entidad puede reducir el importe
en libros del activo hasta su importe recuperable si, y solo si, el importe recuperable es
inferior al importe en libros. Esa reducción es una pérdida por deterioro del valor.

Unidad generadora de efectivo de un activo. Una unidad generadora de efectivo de un


activo es el grupo identificable de activos más pequeño que incluye al activo y genera
entradas de efectivo que son en gran medida independientes de las entradas procedentes
de otros activos o grupos de activos.

Importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo. Es el mayor


entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor en uso. No siempre es
necesario determinar el valor razonable del activo menos los costos de venta y su valor en
uso. Si cualquiera de esos importes excediera al importe en libros del activo, éste no habría
sufrido un deterioro de su valor y no sería necesario estimar el otro importe. Si no hubiese
razón para creer que el valor en uso de un activo excede de forma significativa a su valor
razonable menos los costos de venta, se considerará a este último como su importe
recuperable. Este será, con frecuencia, el caso de un activo que se mantiene para su
disposición.

El valor razonable menos los costos de venta. Es el importe que se puede obtener por
la venta de un activo, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua
entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposición.

Valor en uso. Es el valor presente de los flujos futuros de efectivo que se espera obtener
de un activo. La Sección 27 de la NIIF para PYMES señala los elementos de cálculo del
valor en uso. [Ver detalle en los párrafos 27.15 a 27.20 de la Norma]

2. GENERALIDADES


NIIF para Pymes
El auditor al realizar su examen debe considerar la Norma Internacional de Información
Financiera para las Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES), emitida por el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).

El IASB desarrolla y emite una Norma separada que pretende que se aplique a los estados
financieros con propósito de información general y otros tipos de información financiera de
entidades que en muchos países son conocidas por diferentes nombres como pequeñas y
medianas entidades (PYMES), entidades privadas y entidades sin obligación pública de
rendir cuentas. Esa Norma es la Norma Internacional de Información Financiera para
Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES).

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La NIIF para las PYMES se basa en las NIIF completas con modificaciones para reflejar las
necesidades de los usuarios de los estados financieros de las PYMES y consideraciones
costo-beneficio.1

Autoridad de la NIIF para las PYMES


Las decisiones sobre a qué entidades se les requiere o permite utilizar las Normas del
IASB recaen en las autoridades legislativas y reguladoras y en los emisores de normas
en cada jurisdicción. Esto se cumple para las NIIF completas y para la NIIF para las
PYMES. Sin embargo, una clara definición de la clase de entidades a las que se dirige la
NIIF para las PYMES —como se establece en la Sección 1 de la Norma—es esencial, de
forma que:

(a) El IASB pueda decidir sobre los requerimientos de contabilización e información a


revelar que sean apropiados para esa clase de entidades, y
(b) Las autoridades reguladoras y legislativas, los organismos emisores de normas y las
entidades que informan y sus auditores estén informados del alcance pretendido para la
aplicación de la NIIF para las PYMES.

Una definición clara es también esencial para que las entidades que no son pequeñas y
medianas entidades, y, por tanto, no cumplen los requisitos para utilizar la NIIF para las
PYMES, no afirmen que están cumpliendo con ella (véase el párrafo 1.5 de la NIIF para
Pymes).

Normativa local
En Colombia, habiéndose emitido las normas (i.e. ley, decretos, etc.) que ponen en
vigencia los estándares de información financiera, el tratamiento contable debe
efectuarse teniendo en cuenta el marco técnico normativo que le corresponda a cada
entidad. Asimismo, sucede en cada país de conformidad con la legislación emitida en
línea con la NIIF para Pymes.

Secciones específicas del presente ciclo, conforme a la NIIF para Pymes:

Sección 17. La sección 17 Propiedades, Planta y Equipo de la NIIF para PYMES, se debe
aplicar a la contabilidad de las propiedades, planta y equipo, así como de las propiedades
de inversión cuyo valor razonable no se pueda medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo
desproporcionado sobre la base de la gestión continuada.

La Sección 16 Propiedades de Inversión es aplicable las a propiedades de inversión cuyo


valor razonable se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado.


1
Norma NIIF® para las PYMES. Pronunciamiento oficial que incorpora las Modificaciones de 2015 a la Norma
NIIF para las PYMES (vigentes a partir del 1 de enero de 2017, con aplicación anticipada permitida). P9

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Reconocimiento de una partida de propiedades, planta o equipo. La entidad debe


reconocer el costo de un elemento de propiedades, planta y equipo como un activo si, y
solo si:

• Es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros asociados con el
elemento, y
• El costo del elemento puede medirse con fiabilidad.

Partidas como: piezas de repuesto, equipo de reserva y el equipo auxiliar se reconocen de


acuerdo con la sección 17 de la NIIF para PYMES cuando cumplan con la definición de
propiedades, planta y equipo. En otro caso, estos elementos se deben clasificar como
inventarios.

Componentes del costo. La siguiente tabla presenta los elementos que conforman el
costo de los elementos de propiedades, planta y equipo, así como los que deben ser
reconocidos como gastos:
Costo Gasto
Los siguientes costos no son
El costo de los elementos de propiedades, planta y
costos de un elemento de
equipo comprende todo lo siguiente:
propiedades, planta y equipo. Po
tanto, la entidad debe
• El precio de adquisición, que incluye los
reconocerlos como gastos
honorarios legales y de intermediación, los
cuando se incurra en ellos:
aranceles de importación y los impuestos no
recuperables, después de deducir los descuentos
• Costos de apertura de una
comerciales y las rebajas.
nueva instalación productiva;
• todos los costos directamente atribuibles a la
• Costos de introducción de un
ubicación del activo en el lugar y en las
nuevo producto o servicio
condiciones necesarias para que pueda operar
(incluyendo los costos de
de la forma prevista por la gerencia. Estos costos
publicidad y actividades
pueden incluir los costos de preparación del
promocionales);
emplazamiento, los costos de entrega y
• Costos de apertura del
manipulación inicial, los de instalación y montaje
negocio en una nueva
y los de comprobación de que el activo funciona
localización o los de redirigirlo
adecuadamente.
a un nuevo tipo de clientela
• La estimación inicial de los costos de
(incluyendo los costos de
desmantelamiento o retiro del elemento, así como
formación del personal);
la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta,
• Costos de administración y
la obligación en que incurre una entidad cuando
otros costos indirectos
adquiere el elemento o como consecuencia de
generales; y
haber utilizado dicho elemento durante un
• Costos por préstamos (véase
determinado periodo, con propósitos distintos al
la Sección 25 Costos por
de producción de inventarios durante tal periodo.
Préstamos)

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Los ingresos y gastos asociados con las operaciones accesorias durante la


construcción o desarrollo de un elemento de propiedades, planta y equipo se deben
reconocer en resultados si esas operaciones no son necesarias para ubicar el activo en su
lugar y condiciones de funcionamiento previstos.

Medición del costo. Como definido anteriormente en esta guía, el costo de un elemento
de propiedades, planta y equipo es: El precio equivalente en efectivo en la fecha de
reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los términos normales de crédito, el costo
es el valor presente de todos los pagos futuros.

Un elemento de propiedades, planta y equipo puede haber sido adquirido a cambio de uno
o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no
monetarios. La entidad debe medir el costo del activo adquirido por su valor razonable, a
menos que (i) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o (ii) ni el valor
razonable del activo recibido ni el del activo entregado puedan medirse con fiabilidad. En
tales casos, el costo del activo se mide por el valor en libros del activo entregado.

Medición posterior al reconocimiento inicial

• La entidad puede elegir como política contable el modelo del costo o el modelo de
revaluación descrito en la siguiente tabla, y aplicará esa política a todos los elementos
que compongan una misma clase de propiedades, planta y equipo.

• La entidad aplica el modelo del costo a propiedades de inversión cuyo valor razonable
no puede medirse con fiabilidad sin esfuerzo o costo desproporcionado.

• La entidad reconoce los costos del mantenimiento diario de un elemento de propiedad,


planta y equipo en los resultados del periodo en el que incurra en dichos costos.

Modelo del costo Modelo de revaluación *


La entidad mide un elemento de
La entidad mide un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor
propiedades, planta y equipo tras su razonable pueda medirse con fiabilidad por
reconocimiento inicial al costo menos la su valor revaluado, que es su valor
depreciación acumulada y cualesquiera razonable, en el momento de la revaluación,
pérdidas por deterioro del valor menos la depreciación acumulada y el
acumuladas. importe acumulado de las pérdidas por
deterioro de valor posteriores.

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* Modelo de revaluación

Las revaluaciones se deben hacer con suficiente regularidad, para asegurar que el importe
en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse
utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa.

Los párrafos 11.27 a 11.32 de la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos de la NIIF


para PYMES proporcionan una guía para determinar el valor razonable.

Si se revalúa un elemento de propiedades, planta y equipo, se deben revaluar también


todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos.

Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación,


este aumento se reconoce directamente en otro resultado integral y se acumula en el
patrimonio, bajo el encabezamiento de superávit de revaluación. Sin embargo, el
incremento se reconoce en el resultado del periodo en la medida en que sea una reversión
de un decremento por revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el
resultado del periodo.

Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una


revaluación, tal disminución se reconoce en el resultado del periodo. Sin embargo, la
disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo
acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución
reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra
la cuenta de superávit de revaluación. [Sección 17 de la NIIF para PYMES, párrafo 17.15D]

Depreciación. Si los principales componentes de un elemento de propiedades, planta y


equipo tienen patrones significativamente diferentes de consumo de beneficios
económicos, la entidad debe distribuir el costo inicial del activo entre sus componentes
principales y deprecia cada uno de estos componentes por separado a lo largo de su vida
útil. Otros activos se depreciarán a lo largo de sus vidas útiles como activos individuales.
Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una
vida ilimitada y por tanto no se deprecian.

El cargo por depreciación para cada periodo se reconoce en el resultado, a menos que otra
sección de la NIIF para PYMES (es decir, diferente a la Sección 17) requiera que el costo
se reconozca como parte del costo de un activo. Por ejemplo, la depreciación de una
propiedad, planta y equipo de manufactura se incluye en los costos de los inventarios (para
tal efecto, aplica ver la Sección 13 Inventarios).

Los métodos posibles de depreciación incluyen el método lineal, el método de depreciación


decreciente y los métodos basados en el uso, como por ejemplo el método de las unidades
de producción.

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Sección 27 de la NIIF para PYMES. Deterioro del Valor de los Activos. La norma señala
que una pérdida por deterioro de valor tiene lugar cuando el importe en libros de un activo
supera su importe recuperable. Esta sección se aplica a la contabilización de los deterioros
de valor de activos, tales como, los activos que conforman el rubro de propiedades, planta
y equipo.

La entidad reconoce una pérdida por deterioro del valor inmediatamente en resultados, a
menos que el activo se registre a un importe revaluado de acuerdo con el modelo de
revaluación descrito anteriormente en esta guía. Cualquier pérdida por deterioro del valor
en los activos revaluados se tratará como un decremento de la revaluación efectuada de
acuerdo con el párrafo 17.15D de la NIIF para PYMES.

Al evaluar si existe algún indicio de que pueda haberse deteriorado el valor de un activo, la
entidad debe considerar, como mínimo, los siguientes indicios:

Fuentes externas de información

i. Durante el periodo, el valor de mercado de un activo ha disminuido


significativamente más de lo que cabría esperar como consecuencia del paso del
tiempo o de su uso normal.
ii. Durante el periodo han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato,
cambios significativos con un efecto adverso sobre la entidad, referentes al entorno
legal, económico, tecnológico o de mercado en los que esta ópera, o bien en el
mercado al que está destinado el activo.
iii. Durante el periodo, las tasas de interés de mercado, u otras tasas de mercado de
rendimiento de inversiones, se han incrementado y esos incrementos van
probablemente a afectar significativamente a la tasa de descuento utilizada para
calcular el valor en uso de un activo y disminuyen su valor razonable menos costos
de venta.
iv. El importe en libros de los activos netos de la entidad es superior al valor razonable
estimado de la entidad en conjunto (esta estimación se puede haber calculado, por
ejemplo, para una venta potencial total o parcial de la entidad).

Fuentes internas de información

v. Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico de un activo.


vi. Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro
inmediato, cambios significativos en la forma en que se usa o se espera usar el
activo, que afectarán desfavorablemente a la entidad. estos cambios incluyen el
hecho de que el activo esté ocioso, los planes de discontinuación o restructuración
de la operación a la que pertenece el activo y los planes para disponer del activo
antes de la fecha prevista.

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vii. Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el


rendimiento económico de un activo es, o va a ser, peor que el esperado. En este
contexto, el rendimiento económico incluye los resultados de las operaciones y los
flujos de efectivo.

Reconocimiento y medición de la pérdida por deterioro del valor de una unidad


generadora de efectivo

Una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo se reconocerá si,
y solo si, el importe recuperable de la unidad es inferior al importe en libros de la misma. La
pérdida por deterioro del valor se debe distribuir, para reducir el importe en libros de los
activos de la unidad, en el siguiente orden:

i. En primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier plusvalía distribuida a la


unidad generadora de efectivo; y
ii. A continuación, se distribuirá entre los demás activos de la unidad, de forma
proporcional sobre la base del importe en libros de cada uno de los activos de la unidad
generadora de efectivo.

Sin embargo, la entidad no reducirá el importe en libros de ningún activo de la unidad


generadora de efectivo que esté por debajo del mayor de:

• Su valor razonable menos los costos de venta (si se pudiese determinar);


• Su valor en uso (si se pudiese determinar); y
• Cero.

Cualquier importe en exceso de la pérdida por deterioro del valor que no se pueda distribuir
a un activo debido a la restricción descrita en el párrafo anterior, se distribuirá entre los
demás activos de la unidad de forma proporcional sobre la base del importe en libros de
esos otros activos.

3. OBJETIVOS DE AUDITORÍA


El objetivo primordial es comprobar si en los estados financieros de una entidad, se refleja
razonablemente o no razonablemente, el rubro de propiedades, planta y equipo. Para
cumplir con este objetivo, el trabajo de auditoría implica proporcionar al auditor los
elementos de juicio y de evidencia que le permitan sustentar, de una manera objetiva su
opinión. -Lo anterior implica realizar las pruebas necesarias, para cumplir satisfactoriamente
el trabajo-.

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Véanse los objetivos de auditoría sobre propiedades, planta y equipo, en el Programa de


auditoría relacionado.

4. RIESGOS DE AUDITORÍA

Desde la fase de planeación, el auditor debe considerar tanto la materialidad de los activos
objeto de la evaluación como los riesgos de auditoría. Existen diferentes hechos o
situaciones que permiten determinar el nivel de riesgo para cada situación, incluyendo el
riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de detección.

Refiérase al Programa de auditoría de propiedades, planta y equipo, para ver los Riesgos
de auditoría de este ciclo.

5. ASEVERACIONES

Refiérase a los documentos Guía de auditoría Fase 4: Procedimientos Sustantivos para


Pymes Basados en Riesgos para ver el listado de aseveraciones y sus definiciones y al
Programa de auditoría de propiedades, planta y equipo, para ver las aseveraciones de
este ciclo.

6. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA


6.1 Planeación del examen de las propiedades, planta y equipo

Para reducir el riesgo de auditoría a un riesgo bajo aceptable, el auditor tiene que valorar el
riesgo de declaración material y limitar el riesgo de detección. Esto también se puede lograr
mediante la aplicación de procedimientos que respondan a los riesgos valorados en los
niveles de estado financiero, clases de transacciones, saldos de cuentas y aserción.

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6.2 Pruebas de cumplimiento



[1, 2]2 El propósito es tener seguridad razonable de que los procedimientos de control
interno en las propiedades, planta y equipo en los que pretende confiar existen y se aplican
oportunamente durante el periodo sujeto a examen, considerando que las pruebas de
cumplimiento se relacionan con controles clave, con el mismo procedimiento de auditoría
para probar dicho control clave y su correlación con las pruebas sustantivas.

Las pruebas de cumplimiento como su nombre lo indica, significan que los controles se
probarán para “comprobar si cumplen” con su cometido y se dirigen a corroborar la esencia
del funcionamiento efectivo de los controles clave, por tanto, deben diseñarse en función a
las circunstancias y en la evaluación de la fortaleza del control interno diseñado
precisamente para las propiedades, planta y equipo y, en lo general, al control interno para
otras áreas.

Las pruebas de cumplimiento generalmente se llevan en forma previa a las


sustantivas, pues el resultado de las de cumplimiento influyen en el alcance y
oportunidad de las sustantivas.

6.3 Pruebas sustantivas



Qué constituye evidencia efectiva. La evidencia efectiva tiene cuatro características:

• Logra su objetivo de auditoría


• Provee evidencia de una calidad apropiada
• Se obtiene en una forma que es de costo beneficio
• Provee oportunidades para mejorar el valor del servicio de auditoría a los clientes.

Los procedimientos analíticos son el método que se prefiere para obtener evidencia de
auditoría. Antes de utilizar pruebas de detalle, siempre considerar utilizar los procedimientos
analíticos.

La evidencia se obtiene de las pruebas de detalle en los casos en que:

• Los procedimientos analíticos son imprácticos


• Los procedimientos analíticos no son de costo beneficio
• No existe la información con la cual soportar la prueba.


2
El texto, en esta guía, referenciado con enumeración en rojo [n] corresponde a los procedimientos mencionados en el
documento “Programa de Auditoría”

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Para efectuar procedimientos analíticos efectivos, es necesario:

• Comprender exactamente el objetivo del procedimiento


• Comprender el negocio
• Analizar el nivel de detalle adecuado
• Estar satisfechos con la confiabilidad de los datos origen
• Corroborar las explicaciones de la gerencia con la evidencia independiente
• Utilizar juicio para evaluar los resultados.

6.4 Procedimientos del Programa de Auditoría



A continuación, se amplía el objetivo o descripción de algunas pruebas sustantivas
descritas en el Programa de Auditoría del área de propiedades, planta y equipo.

• [3 -6] Sumaria - Revisión analítica

Con esta prueba el auditor obtiene evidencia de que los saldos registrados en los estados
financieros cruzan a satisfacción con el sublibro que detalla las propiedades, planta y equipo
de la entidad a la fecha de corte auditado. Se debe:

• Probar la exactitud matemática del análisis.


• Verificar los saldos de las cuentas con el mayor general y los papeles de trabajo
del año anterior.
• Revisar el análisis para identificar posibles omisiones.

Al comparar las cifras de los estados financieros con las del ejercicio anterior, se
busca verificar la razonabilidad de las variaciones. Es recomendable revisar los
saldos iniciales, con los papeles de trabajo del año anterior para hacer esta
verificación.

Se debe obtener una planilla de continuidad de activos fijos, incluyendo los saldos al inicio
del período, altas, bajas, transferencias, depreciación y saldos al final del período y:

• Probar la exactitud matemática.


• Verificar los saldos de las cuentas con el análisis y los papeles de trabajo del año
anterior.
• Revisar para identificar posibles omisiones.

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• [8] Propiedad

Para comprobar la propiedad, debe examinarse la documentación, escritura o título de


propiedad y la autorización, que respalde las adquisiciones y comprobación del
cumplimiento con las reglas que distingan costo y gasto. En caso de importaciones, se debe
revisar documentos aduana y notas de gastos; y fletes correspondientes. Cuando se trate
de inmuebles, se debe recurrir al registro público de la propiedad, para constatar su
inscripción y titularidad de la propiedad, así como para conocer los impuestos que puedan
existir.

• [9 -11] Existencia física e integridad

Se pueden seleccionar varias partidas que se encuentren en uso según el registro detallado
de las propiedades, planta y equipo para inspeccionarlas físicamente.

Si la entidad ha tomado inventario físico de sus activos, investigar si se han efectuado


correctamente los correspondientes ajustes en los libros.

• [14-18] Valuación

Depreciación. Revisar la adecuada determinación del importe depreciable y periodo de


depreciación. Tener en cuenta lo señalado por la norma, entre otros aspectos:

• Que la entidad distribuya el importe depreciable de un activo de forma sistemática


a lo largo de su vida útil.

• Validar si ha cambiado el valor residual o la vida útil del(os) activo(s). Factores tales
como un cambio en el uso del activo, un desgaste significativo inesperado, avances
tecnológicos y cambios en los precios de mercado podrían indicar que ha cambiado
el valor residual o la vida útil de un activo desde la fecha sobre la que se informa
anual más reciente. Si estos indicadores están presentes, determinar que la entidad
revise sus estimaciones anteriores y, si las expectativas actuales son diferentes,
modifique el valor residual, el método de depreciación o la vida útil.
Tener en cuenta que la entidad debe contabilizar el cambio en el valor residual, el
método de depreciación o la vida útil como un cambio de estimación contable, de
acuerdo con la Sección 10 de la NIIF para PYMES (párrafos 10.15 a 10.18).

• Determinar la fecha de inicio y terminación de la depreciación del activo. La


depreciación del(os) activo(s) debe comenzar cuando esté disponible para su uso,
esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para
operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciación del activo cesa cuando
se da de baja en cuentas.

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La depreciación no cesa cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso
activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se
utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación
podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

Determinación de la vida útil. Identifique si la vida útil del activo ha sido adecuadamente
determinada.

Tenga en cuenta que, para determinar la vida útil del activo, la entidad debe considerar
todos los factores siguientes:

• La utilización prevista del activo. El uso se evalúa por referencia a la capacidad o al


producto físico que se espere del mismo.
• El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el
número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de
reparaciones y mantenimiento, y el grado de cuidado y conservación mientras el activo
no está siendo utilizado.
• La obsolescencia técnica o comercial procedente de los cambios o mejoras en la
producción, o de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios
que se obtienen con el activo.
• Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las
fechas de caducidad de los contratos de arrendamiento relacionados.

Depreciación. Revisar el método de depreciación utilizado por la entidad. Tener en cuenta


lo señalado por la norma, entre otros aspectos:

• Que la entidad seleccione un método de depreciación que refleje el patrón con


arreglo al cual espera consumir los beneficios económicos futuros del activo.

• Recuerde que los métodos posibles de depreciación incluyen el método lineal, el


método de depreciación decreciente y los métodos basados en el uso, como por
ejemplo el método de las unidades de producción.

• Si existe alguna indicación de que se ha producido un cambio significativo, desde la


última fecha sobre la que se informa, en el patrón con arreglo al cual la entidad
espera consumir los beneficios económicos futuros de un activo anual, la entidad
debe revisar su método de depreciación presente y, si las expectativas actuales son
diferentes, debe cambiar dicho método de depreciación para reflejar el nuevo
patrón. La entidad debe contabilizar este cambio como un cambio de estimación
contable, de acuerdo con los párrafos 10.15 a 10.18 de la NIIF para PYMES.

Determine si la entidad ha evaluado, en la fecha de presentación, si existe algún indicio del


deterioro del valor de algún activo del rubro de propiedades, planta y equipo.

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• La entidad debe evaluar, en cada fecha de presentación, si existe algún indicio del
deterioro del valor de algún activo. Si existiera este indicio, la entidad debe estimar el
importe recuperable del activo. Si no existen indicios de deterioro del valor, no será
necesario estimar el importe recuperable.

• Si no fuera posible estimar el importe recuperable del activo individual, la entidad debe
estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que el activo
pertenece. Este caso podría ser porque medir el importe recuperable requiere una
previsión de los flujos de efectivo, y algunas veces los activos individuales no generan
este tipo de flujos por sí mismos.

• Si existiese algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor, esto podría
indicar que la entidad debería revisar la vida útil restante, el método de depreciación
(amortización) o el valor residual del activo, y ajustarlos de acuerdo con la sección de
esta Norma aplicable a ese activo (por ejemplo, la Sección 17 y la Sección 18 Activos
Intangibles distintos a la Plusvalía, de la NIIF para PYMES), incluso si finalmente no se
reconociese ningún deterioro del valor para el activo.

• [29] Razones financieras

El uso de las Razones Financieras o los denominados Ratios (proviene del inglés el término
Ratio, y significa razón o cociente) resulta de mucha utilidad en el análisis financiero
especialmente. Entre los indicadores financieros relacionados con las propiedades, planta
y equipo, se tienen las razones de apalancamiento o estructura, algunas de las cuales son:

• Rotación de Activo Fijo. Esta razón mide la capacidad de la entidad de utilizar el capital
invertido en activos fijos. Se calcula dividiendo las ventas totales entre los activos fijos
netos.

• Cobertura del inmovilizado = Se determina a partir del cociente que relaciona a los
Recursos Propios (Patrimonio) entre el Activo Fijo Neto.

7. PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN

El auditor debe cerciorarse de la presentación y revelación adecuadas de las propiedades,


planta y equipo, en los estados financieros y sus notas; para ello debe tener en cuenta
aspectos tales como los descritos en el Programa de Auditoría relacionado.

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8. ASPECTOS RELEVANTES EXAMEN DEL AUDITOR

Algunos de los aspectos que el auditor debe considerar sobre el control interno contable
en relación con las propiedades, planta y equipo, se detallan en la siguiente tabla:

Riesgo Descripción del riesgo Controles asociados


Deterioro Posibilidad de que los 1. Mantenimiento preventivo de los
activos fijos no puedan equipos, muebles y enseres.
cumplir las funciones 2. Implementar manuales de procesos
normales para las y procedimientos, con el objetivo de
cuales fueron determinar el personal responsable
adquiridos. de verificar las condiciones físicas de
propiedad, planta y equipo.
Obsolescencia Posibilidad de que los 1. Actualizar los equipos de cómputo
activos fijos pierdan semestralmente.
valor por avances 2. Implementar manuales de procesos
tecnológicos o técnicos. y procedimientos, con el objetivo de
determinar el personal responsable
de verificar las condiciones físicas de
los equipos que hace
Adquisiciones Posibilidad de que se 1. Segregación de funciones de
y retiros no hagan compras y compras y custodia de los activos
autorizados traslados de activos fijos.
fijos sin la autorización 2. Implementar un sistema de
de las personas codificación de los activos fijos para
correspondientes. tener su control.
Pérdida da Posibilidad de que 1. Implementar un sistema de
los activos fijos sean codificación de los activos fijos para
extraídos de la tener su control.
organización sin previo 2. Efectuar periódicamente inventarios
aviso, utilizando medios físicos de propiedad, planta y
ilícitos. equipo, con el fin de compararlos
con los kárdex con que cuenta la
organización.

9. OTRAS CONSIDERACIONES

Como apoyo al entendimiento de las diferentes situaciones que se pueden presentar en


relación con las propiedades, planta y equipo, a continuación, compartimos consultas
presentadas a y resueltas por el CTCP3:


3
CTCP - Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en Colombia

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Caso 1.

(NIIF) Concepto 631. Propiedad Planta y Equipo o Propiedades de inversión, de acuerdo a


su uso.

< Concepto 631 CTCP 14 de septiembre de 2016.

Comentario: Para determinar la diferencia entre Propiedad Planta y Equipo y Propiedades


de Inversión, basta con detenerse y analizar si el valor razonable de las mismas, se puede
medir con fiabilidad, sin costo o esfuerzo desmedido, de ser así, estaríamos hablando de
propiedades de inversión, de lo contrario nos encontraríamos con bienes que deben ser
clasificados como Propiedad Planta y equipo.

Clasificación bajo NIIF PYMES de unas propiedades que posee una inmobiliaria cuyo
objeto principal es la construcción y arrendamiento posterior de estos bienes.

CONSULTA

Una entidad que se dedica exclusivamente a construir bienes inmuebles para luego
arrendarlos directamente a terceros, ¿cómo debe clasificarse en su contabilidad bajo NIIF
PYMES estos bienes, cómo propiedades de inversión según la sección 16 o cómo
propiedades planta y equipo según la sección 17?

Cuándo utiliza una pequeña parte de una de las áreas construidas como
sede administrativa, cómo se clasifica, cómo propiedades de inversión según la sección 16
o cómo propiedades planta y equipo según la sección 17?

CONSIDERACIONES

Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y
abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que
correspondan a un caso particular.

En orden a los planteamientos e inquietudes del consultante, nos permitimos señalar:

1. Una entidad que se dedica exclusivamente a construir bienes inmuebles para luego
arrendarlos directamente a terceros, ¿cómo debe clasificarse en su contabilidad bajo
NIIF PYMES estos bienes, cómo propiedades de inversión según la sección 16 o
cómo propiedades planta y equipo según la sección 17?

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La respuesta a su pregunta puede encontrarla en el párrafo 16.1 y 16.2 de la sección 16 y


el párrafo 17.1 de la sección 17 del marco técnico de las empresas del Grupo 2:

Sección 16 Propiedades de Inversión

“16.1 Esta sección se aplicará a la contabilidad de inversiones en terrenos o edificios


que cumplen la definición de propiedades de inversión del párrafo 16.2, así como a
ciertas participaciones en propiedades mantenidas por un arrendatario, dentro de un
acuerdo de arrendamiento operativo (véase el párrafo 16.3), que se tratan como si fueran
propiedades de inversión.
Solo las propiedades de inversión cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad sin
costo o esfuerzo desproporcionado, y en un contexto de negocio en marcha, se
contabilizarán de acuerdo con esta sección por su valor razonable con cambios en
resultados. Todas las demás propiedades de inversión se contabilizarán como propiedades,
planta y equipo, utilizando el modelo de costo-depreciación-deterioro del valor de la Sección
17 Propiedades, Planta y Equipo, y quedarán dentro del alcance de la Sección 17, a menos
que pase a estar disponible una medida fiable del valor razonable y se espere que dicho
valor razonable será medible con fiabilidad en un contexto de negocio en marcha". (Negrilla
no incluida en el texto original).

16.2 Las propiedades de inversión son propiedades (terrenos o edificios, o partes de


un edificio, o ambos) que se mantienen por el dueño o el arrendatario bajo un
arrendamiento financiero para obtener rentas, plusvalías o ambas, y no para:

a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos,


o
b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones.” (Negrilla no incluida en el texto
original).

Sección 17 Propiedades, planta y equipo

“17.1 Esta sección se aplicará a la contabilidad de las propiedades, planta y equipo, así
como a las propiedades de inversión cuyo valor razonable no se pueda medir con fiabilidad
sin costo o esfuerzo desproporcionado. La Sección 16 Propiedades de Inversión se aplicará
a propiedades de inversión cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad sin costo o
esfuerzo desproporcionado". (Negrilla no incluida en el texto original).

Sobre el concepto de costo o esfuerzo desproporcionado consultar los párrafos 2.14A a


2.14D, del marco técnico del Grupo 2, incorporado en el Decreto 2496 de 2015.

2. ¿Cuándo utiliza una pequeña parte de una de las áreas construidas como sede
administrativa, cómo se clasifica, cómo propiedades de inversión según la sección
16 o cómo propiedades planta y equipo según la sección 17?

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Si la parte utilizada como propiedad planta y equipo no es una parte insignificante, la entidad
distribuirá el costo de la propiedad en dos componentes separados, el de propiedad planta
y equipo y el de propiedades de inversión. Si la parte de propiedades, planta y equipo es
insignificante toda la propiedad podrá ser contabilizada como propiedades inversión. El
párrafo 16.4 del marco técnico del Grupo 2 indica lo siguiente:

“16.4 En las propiedades de uso mixto se separará entre propiedades de inversión y


propiedades, planta y equipo. Sin embargo, si el valor razonable del componente de
propiedades de inversión no se puede medir con fiabilidad
sin costo o esfuerzo desproporcionado, se contabilizará la propiedad en su totalidad como
propiedades, planta y equipo, de acuerdo con la Sección 17”.

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Caso 2. (NIIF) Concepto 743 de 2016. Activo Fijo ¿Cuándo considerarlo como
Propiedad Planta y Equipo y Cuando como Propiedad de Inversión?

Comentario: Empresas del Grupo I podrán considerarlos en rubros separados siempre y


cuando, cada uno pueda medirse con fiabilidad, de no ser así, deben ser considerados
propiedades de inversión, empresas del Grupo II, solo podrán reconocer la separación
cuando la propiedad de inversión pueda ser medida con fiabilidad, y sin esfuerzo
desproporcionado.

Concepto 743 CTCP 04 de noviembre de 2016

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) en su carácter de Organismo de


Normalización Técnica de Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de
Aseguramiento de la Información, de acuerdo con lo dispuesto en el Decreto Único 2420
de 2015, modificado por el Decreto 2496 de 2015, el cual faculta al CTCP para resolver las
inquietudes que se formulen en desarrollo de la adecuada aplicación de los marcos técnicos
normativos de las normas de información financiera y de aseguramiento de la información,
y el numeral 3o del Artículo 33 de la Ley 43 de 1990, que señala como una de sus funciones
el de servir de órgano asesor y consultor del Estado y de los particulares en todos los
aspectos técnicos relacionados con el desarrollo y el ejercicio de la profesión, procede a
dar respuesta a una consulta en los siguientes términos.

CONSULTA (TEXTUAL)

“Mi consulta es la siguiente: La empresa compró un inmueble (casa) de 2 pisos en la cual


utiliza el 1er piso como oficina propia y el 2o. piso lo tiene alquilado a un tercero
(arrendamiento operativo). En este caso se debe manejar como PROPIEDAD PLANTA Y
EQUIPO ó PROPIEDAD DE INVERSION?”

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CONSIDERACIONES Y RESPUESTA

Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y
abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que
correspondan a un caso particular.

Para dar respuesta a su consulta, dependiendo del grupo en el que sea clasificada la
entidad, esta podrá considerar los siguientes apartados de la norma:

Entidades clasificadas en el Grupo 1

El párrafo 10 de la NIC 40, indica lo siguiente:

“10. Ciertas propiedades se componen de una parte que se tiene para ganar rentas o
apreciación del capital, y otra parte que se utiliza en la producción o suministro de bienes o
servicios o bien para fines administrativos. Si estas partes pueden ser vendidas
separadamente (o colocadas por separado en régimen de arrendamiento financiero), la
entidad las contabilizará también por separado. Si no fuera así, la propiedad únicamente se
calificará como propiedad de inversión cuando se utilice una porción insignificante del
mismo para la producción o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos.”

Entidades clasificadas en el Grupo 2

El párrafo 17.4 de este marco técnico indica lo siguiente:

16.4 En las propiedades de uso mixto se separará entre propiedades de inversión y


propiedades, planta y equipo. Sin embargo, si el valor razonable del componente de
propiedades de inversión no se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo
desproporcionado, se contabilizará la propiedad en su totalidad como propiedades, planta
y equipo, de acuerdo con la Sección 17.

En conclusión si la entidad está clasificada en el Grupo 1, y esta puede separar y medir con
fiabilidad la parte proporcional de la propiedad de inversión y la propiedad, planta y equipo,
las partes se incluirán en rubros separados. En caso contrario, la propiedad únicamente se
calificará como propiedad de inversión cuando se utilice una porción insignificante del
mismo para la producción o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos.
Cuando la entidad se clasifique en el grupo 2 la separación deberá ser realizada cuando el
valor razonable del componente de propiedades de inversión pueda medirse con fiabilidad
sin un costo o esfuerzo desproporcionado.

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Caso 3. Depreciación activos cuantías menores NIIF. CTCP 948 de 2017.

< Concepto 948 de CTCP 2017

CONSULTA (TEXTUAL)

"En la implementación de las NIIF en una universidad privada, se está utilizando la medición
de costo reexpresado. (sic4) Pero como la entidad cuenta con una gran cantidad de activos,
unos de mayor cuantía y otros de menor cuantía. Por lo que nos surge la duda de si vale la
pena depreciar activos cuyo valor esta entre $40.000 y $500.000 pesos"

CONSIDERACIONES Y RESPUESTA

Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y
abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que
correspondan a un caso particular.

Para resolver su inquietud le recomendamos revisar los conceptos de materialidad o


importancia relativa incorporada en los marcos técnicos normativos. Al definir si una partida
es material o inmaterial existen dos perspectivas: a) la de la administración de la entidad
como responsable de los estados financieros; b) la del auditor externo o revisor fiscal en la
planeación y ejecución de la auditoria.

A continuación, incorporamos algunos apartados de la NIC 1 y la NIC 8, que pueden ser


útiles para determinar si una partida puede ser considerada material o inmaterial.

NIC 1 Presentación de Estados Financieros

Definiciones

(...)7. Materialidad (o importancia relativa) Las omisiones o inexactitudes de partidas son


materiales o tienen importancia relativa si pueden, individualmente o en su conjunto, influir
en las decisiones económicas tomadas por los usuarios sobre la base de los estados
financieros. La materialidad (o importancia relativa) depende de la magnitud y la' naturaleza
de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particulares en que
se hayan producido, La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinación de
ambas, podría ser el factor determinante.


4
sic: Palabra latina que significa ‘así’ y se usa en textos escritos para indicar que la palabra o expresión que precede, aunque
pueda parecer incorrecta o equivocada, es una transcripción o copia textual del original.

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31 Algunas NIIF especifican la información que se requiere incluir en los estados


financieros, los cuales incluyen a las notas. No es necesario que una entidad revele
información específica requerida por una NIIF si la información procedente de esa
revelación carece de importancia relativa. Este es el caso incluso si la NIIF contiene una
lista de requerimientos específicos o los describe como requerimientos mínimos. Una
entidad decidirá también revelar o no información adicional, cuando el cumplimiento con los
requerimientos específicos de las NIIF resulte insuficiente para permitir a los usuarios de
los estados financieros comprender el impacto de transacciones concretas, así como de
otros sucesos y condiciones, sobre la situación y el rendimiento financiero de la entidad.

NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones y errores

Materialidad o Importancia relativa

IN7 La Norma define omisiones o inexactitudes materiales. Establece que:

a) No será necesario aplicar las políticas contables contenidas en las NIIF cuando el efecto
de su aplicación sea inmaterial (carezca de importancia relativa). Esto complementa lo
establecido en la MC 1, en el sentido de que no es necesario revelar la información exigida
por las NIIF si dicha información es inmaterial.

b) Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores materiales.

c) Los errores materiales de periodos anteriores serán corregidos retroactivamente en los


primeros estados financieros autorizados para su emisión tras ser descubiertos.
Los párrafos 2.6 y 10.3 de la NIIF para las Pymes también contienen referencias sobre el
concepto de materialidad o importancia relativa:

Párrafo 26 Materialidad o importancia relativa La información es material—y por ello es


relevante—, si su omisión o su presentación errónea pueden influir en las decisiones
económicas que los usuarios tomen a partir de los estados financieros. La materialidad (o
importancia relativa) depende de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud,
juzgada en función de las circunstancias particulares en que se hayan producido. Sin
embargo, no es adecuado cometer, o dejar sin corregir, desviaciones no significativas de la
NIIF para las PYMES, con el fin de conseguir una presentación particular de la situación
financiera del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de una entidad.

Párrafo 10.3 Si esta Norma trata específicamente una transacción u otro suceso o
condición, una entidad aplicará esta Norma. Sin embargo, la entidad no necesitará seguir
un requerimiento de esta Norma, si el efecto de hacerlo no fuera material.

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Además de lo anterior, si el Contador Público emite un dictamen sobre los estados


financieros en calidad de auditor o revisor fiscal, le recomendamos revisar la NIA 320
Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, en la cual
se trata el tema de la responsabilidad que tiene el auditor de aplicar el concepto de
importancia relativa en la planificación y ejecución de una auditoria de estados financieros.
Además, la NIA 450 explica el modo de aplicar la importancia relativa para evaluar el efecto
de las incorrecciones identificadas sobre la auditoría y, en su caso, de las incorrecciones
no corregidas sobre los estados financieros.

…>
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Caso 4. Valoración PPE cuando se compra empresa

< Concepto 2017-079 de 31-ene-2017


CONSULTA (TEXTUAL)

En la empresa para la cual estoy trabajando, presenta la siguiente situación con la mayoría
de su propiedad planta y equipo.

La empresa A adquirió por un valor global a la empresa B, al realizar la compra la empresa


B tenía cierta propiedad, planta y equipo operativa que fue incluida como parte de la
negociación. Hoy en día las propiedades antes mencionadas son el principal activo
operativo de la empresa A, pero al momento de intentar revelarlos bajo NIIF Pyme, no me
es claro identificar el modo de valorizarlos, puesto que no tendríamos facturas de compra
para realizar el modelo de costo- depreciación-deterioro, dichos activos no se encontraban
contabilizados pues habían sido asumidos como un diferido al momento de la compra por
lo que tampoco se pueden valorar por revaluación como costo atribuido, quedando solo la
alternativa de valor razonable de la sección 35.10 (c).

Ahora la pregunta es:

1. ¿Si dichas propiedades son muy viejas y no hay un mercado activo para ellas como
debería valorarlas?

2. ¿Debería dejarlas como están y no presentarlo como parte de mi contabilidad?

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CONSIDERACIONES Y RESPUESTA

Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y
abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que
correspondan a un caso particular.

En orden a los planteamientos e inquietudes del consultante, nos permitimos señalar:

De acuerdo con lo indicado en la consulta entendemos que la entidad fue clasificada en el


Grupo 2, por lo que aplica el anexo 2 del marco técnico normativo del Decreto 2420 de
2015, y otras normas que lo modifican, adicionan o sustituyen.

En relación con su pregunta sobre la forma de contabilizar los activos netos adquiridos en
una combinación de negocios (adquisición por compra), la Sección 19 del marco técnico
del Grupo 2 (NIIF para las Pymes) establece los requerimientos que son obligatorios en
Colombia, a partir del 1 de enero de 2016. Adicionalmente, la sección 35 de esta norma,
también establece una excepción para la contabilización de las combinaciones de negocios
cuando una entidad aplica por primera vez este marco normativo. El párrafo 35.10 indica lo
siguiente:

35.10 Una entidad podrá utilizar una o más de las siguientes exenciones al
preparar sus primeros estados financieros conforme a esta NIIF:

a. Combinaciones de negocios. Una entidad que adopta por primera vez la NIIF
puede optar por no aplicar la Sección 19 Combinaciones de Negocios y Plusvalía
a las combinaciones realizadas antes de la fecha de transición a esta NIIF. Sin
embargo, si la entidad que adopta por primera vez la NIIF reexpresa una de las
combinaciones de negocios para cumplir con la Sección 19, deberá reexpresar
todas las combinaciones de negocios posteriores.

Por lo anterior la entidad deberá establecer la fecha de la adquisición de los activos en la


combinación de negocios, y considerar las normas que sean aplicables, teniendo en cuenta
que el período de transición para la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos
para una entidad del grupo 2 ocurrió en el año 2015, y que a partir del 1 de enero de 2016
es obligatoria la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos.

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En el caso en que la entidad haya aplicado la excepción permitida en la sección 35, para la
contabilización de los elementos de propiedades planta y equipo, porque la combinación
ocurrió antes de la fecha de elaboración del ESFA, la entidad tendrá en cuenta lo
establecido en el párrafo 35.10 que establece lo siguiente:

“35.10 Una entidad podrá utilizar una o más de las siguientes exenciones al
preparar sus primeros estados financieros conforme a esta NIIF:

b. (…).

c. Valor razonable como costo atribuido. Una entidad que adopta por primera
vez la NIIF puede optar por medir una partida de propiedades, planta y equipo,
una propiedad de inversión o un activo intangible en la fecha de transición a esta
Norma por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el costo
atribuido en esa fecha.

d. Revaluación como costo atribuido. Una entidad que adopta por primera vez
la NIIF puede optar por utilizar una revaluación según los PCGA anteriores, de
una partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversión o un
activo intangible en la fecha de transición a esta Norma o en una fecha anterior,
como el costo atribuido en la fecha de revaluación.

(da) Medición del valor razonable derivada de algún suceso como costo
atribuido. Una entidad que adopta por primera vez esta NIIF puede haber
establecido un costo atribuido, según PCGA anteriores, para algunos o para todos
sus activos y pasivos, midiéndolos a su valor razonable a una fecha concreta, por
causa de algún suceso, por ejemplo, una valoración de un negocio, o parte de un
negocio, a efectos de una venta prevista. Si la fecha de medición:

i. Es la fecha de transición a esta Norma o una fecha anterior a ésta, la entidad


podrá usar tales mediciones del valor razonable derivadas de algún suceso,
como el costo atribuido a la fecha de la medición.
ii. Es posterior a la fecha de transición a esta Norma, pero durante el periodo
cubierto por los primeros estados financieros conforme a esta Norma, las
mediciones al valor razonable derivadas del suceso pueden utilizarse como
costo atribuido cuando el suceso tenga lugar. Una entidad reconocerá los
ajustes resultantes, directamente en las ganancias acumuladas (o, si fuera
apropiado, en otra categoría del patrimonio) en la fecha de medición. En la
fecha de transición a esta Norma, la entidad establecerá el costo atribuido
mediante la aplicación de los criterios de los párrafos 35.10(c) y (d) o medirá
los activos y pasivos de acuerdo con los otros requerimientos de esta
sección”.

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En los períodos posteriores al reconocimiento en el estado de situación financiera de


apertura, se aplicará lo establecido en la sección 17 para la contabilización de las
propiedades, planta y equipo.

Ahora bien, si la entidad no aplicó la excepción permitida del párrafo 35.10, la opción para
contabilización de estas partidas es restablecer el costo mediante el ajuste retroactivo de
dichas partidas y siempre que exista información objetiva para hacerlo. De no poder
restablecer el costo depreciado de dichas partidas, este consejo entendería que lo más
adecuado es aplicar la excepción permitida en la fecha de transición, salvo que la
combinación de negocios haya ocurrido en un período posterior al de la fecha del Estado
de Situación Financiera de Apertura, caso en el cual sería obligatorio aplicar lo establecido
en la sección 19.

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