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TOMO/BOLETÍN: XL
PÁGINA: -
MES: Julio
AÑO: 2019
OTROS DATOS: -
MARTÍN R. CARANTA
La declaración jurada del impuesto a las ganancias de personas humanas y sucesiones indivisas por el período 2018 lejos está de ser una
declaración más. Al contrario, marca un antes y un después. No solo es el inicio de la práctica en impuestos cedulares y transparencia fiscal,
sino que además conlleva la aplicación de algunas normas de transición opcionales, entre otras cuestiones (v.gr. el impacto de una abrupta
devaluación de nuestra moneda nacional, una caída importante en la cotización de papeles del país).
En esta colaboración intentaremos repasar las particularidades mencionadas desde la óptica de la justificación patrimonial.
Aplicación práctica
Considerando que un sujeto poseía al inicio del período fiscal 2018 un plazo fijo en una institución bancaria del país por $ 100.000, que el
mismo a su vencimiento arrojó un interés de $ 7.000 que se mantienen en banco al cierre y que con el capital original se constituyó un nuevo
depósito a plazo fijo, la situación en el cuadro de variaciones patrimoniales sería la siguiente:
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Patrimonio neto al inicio (Plazo fijo 1) 100.000,00
Patrimonio neto al cierre (Plazo fijo 2) 100.000,00
Intereses o rendimientos por valores o depósitos - Impuesto cedular 7.000,00
Patrimonio neto al cierre (Banco) 7.000,00
Monto consumido 0,00
Totales 107.000,00 107.000,00
Nota: Una particularidad se presenta con los intereses percibidos en el año 2018 por plazos fijos constituidos en el 2017. Al imputarse toda la
renta como ganancia gravada por el impuesto cedular, en rigor de verdad, se estaría haciendo una aplicación anticipada de la reforma
(retroactiva). Como eso sería ilegal, interpretamos que habría que considerar como exentos los intereses devengados al 31/12/2017 y gravados
por el impuesto cedular los intereses devengados en el 2018, independientemente que la totalidad haya sido percibida en el 2018. Este mismo
razonamiento aplica para el rendimiento de valores (títulos públicos) devengados en 2017 que se percibieron en 2018.
Sin embargo, sabemos que el entendimiento de la Secretaría de Ingresos Públicos es gravar la totalidad de la renta con el impuesto cedular,
según ha sido expuesto bajo el título “Casos especiales” en el informe que elaboró sobre la “Renta financiera”:(3)
“Los intereses de plazos fijos y de valores en general, a los que se refiere el artículo 90.1 de la LIG, existentes al 31/12/2017 estarán
gravados en su totalidad -incluyendo los devengados hasta esa fecha- en el período fiscal en el que corresponda su imputación...”.
Aplicación práctica
Un sujeto poseía al inicio del período Títulos Públicos AY24 valuados a $ 100.000, los cuales durante el año 2018 le generaron intereses
percibidos por $ 7.000. Al cierre del período conserva los mismos títulos.
Solución propuesta:
Situación sin ejercer la opción
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Patrimonio neto al inicio (AY24) 100.000,00
Patrimonio neto al cierre (AY24) 100.000,00
Intereses o rendimientos por valores o depósitos - Impuesto cedular 7.000,00
Patrimonio neto al cierre (Banco) 7.000,00
Monto consumido 0,00
Totales 107.000,00 107.000,00
Aplicación práctica
Un sujeto adquirió en octubre 2017 las acciones de Apple (emitidas en el exterior - Estados Unidos) por el valor nominal de USD 100
abonando la suma de USD 100. En el año 2018 dichos activos fueron vendidos en el precio de USD 110. El tipo de cambio al momento de la
adquisición fue de $ 20 y al momento de la venta de $ 40.
Solución propuesta:
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Patrimonio neto al inicio (Apple) 2.000,00
Patrimonio neto al cierre (Apple) -
Patrimonio neto al cierre (Banco) 4.400,00
Ganancia Gravada (Fte. Ext. 15%) 400,00
Justificación patrimonial (Dif. Cbio.) 2.000,00
Totales 4.400,00 4.400,00
Nota: por tratarse de la enajenación de acciones extranjeras no corresponde el impuesto cedular, sino el impuesto global -“progresivo”- a la
tasa fija del 15%.
Aplicación práctica
Un sujeto adquirió en octubre de 2017 bonos AY24 emitidos en dólares estadounidenses (USD) por el valor nominal de USD 100 abonando la
suma de USD 100. En el año 2018 dichos activos fueron vendidos en el precio de USD 110. El tipo de cambio al momento de la adquisición fue
de $ 20 y al momento de la venta de $ 40.
Solución propuesta:
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Patrimonio neto al inicio (AY24) 2.000,00
Patrimonio neto al cierre (AY24) 0,00
Patrimonio neto al cierre (Banco) 4.400,00
Ingresos por compraventa de valores - Impuesto cedular 400,00
Justificación patrimonial (Dif. Cbio.) 2.000,00
Totales 4.400,00 4.400,00
Nota: Interpretamos que la ganancia por la compraventa de valores gravada por el impuesto cedular se debe calcular considerando precio de
venta por tipo de cambio comprador del día de la enajenación menos el precio de compra en moneda extranjera por el tipo de cambio vendedor
del día de la enajenación.
3. Enajenación de acciones del país que cotizan en el extranjero [art. 90.iv, inc. c)]
A diferencia de lo que sucede con los títulos y bonos del país emitidos en moneda extranjera, el art. 90.IV de la LIG no contiene para las
acciones que cotizan en el exterior (ADR) ninguna previsión con respecto a las diferencias de cambio.
En efecto, el cuarto párrafo del artículo mencionado establece que “...la ganancia bruta por la enajenación se determinará con base en las
siguientes pautas: ... (ii) En el caso de los valores comprendidos en el inciso c) del primer párrafo de este artículo, deduciendo del precio de
transferencia el costo de adquisición actualizado, mediante la aplicación del índice mencionado en el segundo párrafo del artículo 89, desde la
fecha de adquisición hasta la fecha de transferencia. Tratándose de acciones liberadas se tomará como costo de adquisición aquel al que se
refiere el cuarto párrafo del artículo 46. A tales fines se considerará, sin admitir prueba en contrario, que los valores enajenados corresponden a
las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad”.
Ante esta situación, podría entenderse que no existe en la norma para los ADR de acciones de sociedades del país una excepción que permita
separar las diferencias de cambio del precio de enajenación, por lo que formarán parte de la base imponible. Únicamente la norma parece
permitir la actualización por IPC de las adquisiciones realizadas a partir del 1/1/2018.
Aplicación práctica
Un sujeto adquirió en octubre 2017 certificados ADR correspondientes a acciones de YPF SA (sociedad argentina) por un valor nominal de USD
100, abonando la suma de USD 100. En el año 2018 dichos activos fueron vendidos en el precio de USD 110. El tipo de cambio al momento de
la adquisición fue de $ 20 y al momento de la venta de $ 40.
Solución propuesta:
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Patrimonio neto al inicio (ADR YPF) 2.000,00
Patrimonio neto al cierre (ADR YPF) -
Patrimonio neto al cierre (Banco) 4.400,00
Ingresos por compraventa de valores - Impuesto cedular 2.400,00
Justificación patrimonial (Dif. Cbio.) -
Totales 4.400,00 4.400,00
Alternativa: Otro entendimiento consiste en sostener que la diferencia de cambio por la enajenación de estos activos está exenta por la
aplicación del art. 20, inciso v) de la ley, por entender que se trata de una diferencia de cambio de fuente argentina. Ante ello, la situación sería
la siguiente:
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Patrimonio neto al inicio (ADR YPF) 2.000,00
Patrimonio neto al cierre (ADR YPF) -
Patrimonio neto al cierre (Banco) 4.400,00
Ingresos por compraventa de valores - Impuesto cedular 400,00
Justificación patrimonial (Dif. Cbio.) 2.000,00
Totales 4.400,00 4.400,00
En lo personal, siendo que no hay duda de que parte del mayor resultado de venta resulta por la depreciación de la moneda nacional,
consideramos que esta alternativa es la que mejor mide la capacidad contributiva alcanzada por la LIG.
Aplicación práctica
Un sujeto adquirió en octubre 2017 bonos AY24 emitidos en dólares estadounidenses (USD) por el valor nominal de USD 100 abonando la
suma de USD 90. En el año 2018 dichos activos fueron vendidos en el precio de USD 110. Al 31/12/2017 cotizaban a USD 100. El tipo de
cambio al momento de la adquisición fue de $ 20 y al momento de la venta de $ 40.
Solución propuesta:
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Patrimonio neto al inicio (AY24) 1.800,00
Patrimonio neto al cierre (AY24) -
Patrimonio neto al cierre (Banco) 4.400,00
Ingresos por compraventa de valores - Impuesto cedular 400,00
Costo Computable - Art. 86.f) ley 27430 200,00
Justificación patrimonial (Dif. Cbio.) 2.000,00
Totales 4.400,00 4.400,00
Planteo
Un sujeto adquirió en el año 2017 bonos AY24 emitidos en dólares estadounidenses (USD) por el valor nominal de USD 100 abonando la suma
de USD 100. En el año 2018 dichos activos fueron vendidos al precio de USD 85. Dentro de las siguientes setenta y dos horas, esos mismos
títulos fueron readquiridos al valor de USD 85. El tipo de cambio a considerar para cada operación es el siguiente:
Adquisición $ 20
Venta $ 40
Readquisición $ 42
Solución propuesta:
Venta
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Patrimonio neto al inicio (AY24) 2.000,00
Patrimonio neto al cierre (Banco) 3.400,00
Quebranto x Imp. cedular (Just. Pat.) 600,00
Justificación patrimonial (Dif. Cbio.) 2.000,00
Totales 4.000,00 4.000,00
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Banco (luego de la venta del título) 3.400,00
Patrimonio neto al cierre (AY24) 3.570,00
Justificación patrimonial (Dif. Cbio.) 170,00
Totales 3.570,00 3.570,00
Columna I Columna II
Detalle
(Aplicaciones) (Orígenes)
Patrimonio neto al inicio (Banco) 2.000,00
Patrimonio neto al cierre (AY24) 3.570,00
Patrimonio neto al cierre (AY24) - Mayor valor por quebranto 600,00
Justificación patrimonial (Dif. Cbio.) 2.170,00
Totales 4.170,00 4.170,00
Notas:
(1) BO del 26/4/2019
(2) Art. 90.VI - Deducción Especial. Cuando las personas humanas y las sucesiones indivisas residentes en el país, obtengan las ganancias a que se refieren
el primer artículo agregado sin número a continuación del artículo 90 y los incisos a) y b) del primer párrafo del cuarto artículo agregado sin número a
continuación del artículo 90, en tanto se trate de ganancias de fuente argentina, podrá efectuarse una deducción especial por un monto equivalente a la
suma a la que alude el inciso a) del artículo 23, por período fiscal y que se proporcionará de acuerdo a la renta atribuible a cada uno de esos conceptos.
El cómputo del importe a que hace referencia el párrafo precedente no podrá dar lugar a quebranto y tampoco podrá considerarse en períodos fiscales
posteriores, de existir, el remanente no utilizado.
Adicionalmente a lo dispuesto en el primer párrafo del presente artículo, solo podrán computarse contra las ganancias mencionadas en este Capítulo, los
costos de adquisición y gastos directa o indirectamente relacionados con ellas, no pudiendo deducirse los conceptos previstos en los artículos 22, 23 y 81
de la ley y todos aquellos que no correspondan a una determinada categoría de ganancias
(4) Art. 95 - Las disposiciones del presente decreto entrarán en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.
A efectos de lo dispuesto en el Capítulo II del Título IV de la ley, cuando se trate de títulos públicos y obligaciones negociables comprendidos en los incisos
a) y b) del primer párrafo del cuarto artículo incorporado sin número a continuación del artículo 90 de la ley, podrá optarse por afectar los intereses o
rendimientos del período fiscal 2018 al costo computable del título u obligación que los generó, en cuyo caso el mencionado costo deberá disminuirse en el
importe del interés o rendimiento afectado
(5) http://www.afip.gob.ar/EspaciosdeDialogoInstitucional/documentos/Acta-30-Espacio-de-Dialogo-AFIP-Profesionales-02-05.pdf
(10) Artículo sin número incorporado a continuación del art. 145, por art. 75 de la L. 27430
(11) Caranta, Martín R.: “Algunos aspectos vinculados con la justificación patrimonial después del sinceramiento fiscal de la ley 27260 ” - ERREPAR - Práctica
y Actualidad Tributaria (PAT) - abril/2018 - apartado III - Cita digital EOLDC097685A
(12) Art. 98 - Toda operación pagadera en moneda extranjera (por comisiones, por compraventa de mercaderías o de otros bienes que sean objeto de
comercio) se asentará en la contabilidad:
b) al tipo de cambio del día de entrada, en el caso de compra, o de salida, en el caso de venta, de las mercaderías o bienes referidos precedentemente, si se
trata de operaciones a crédito
(14) Art. ... (VI) - A los fines de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 132 de la ley, la ganancia neta de fuente extranjera no atribuible a
establecimientos permanentes del exterior -excepto que la ley o las normas reglamentarias establezcan expresamente otro tratamiento para determinados
ingresos o erogaciones- se convertirá conforme las siguientes fechas y tipos de cambio:
1. Los ingresos y deducciones computables expresados en moneda extranjera, al tipo de cambio comprador o vendedor, respectivamente, contemplado en
el primer párrafo del artículo 158 de la ley, correspondiente al día en que aquellos ingresos y deducciones se devenguen, perciban o paguen, según
corresponda, conforme las disposiciones de los artículos 18 y 133 de la ley.
2. Los costos o inversiones computables a los efectos de determinar la ganancia por enajenación de bienes expresados en moneda extranjera, así como las
actualizaciones que resultaran aplicables, al tipo de cambio vendedor que considera el artículo 158, correspondiente a la fecha en que se produzca la
enajenación de esos bienes.
(Sexto artículo incorporado a continuación del art. 165 sustituido por art. 86 del D. 1170/2018 BO: 27/12/2018)
(15) Para mayor profundidad, remitimos a nuestra colaboración: Caranta, Martín R.: “Compensación de quebrantos con ganancias. Situación posreforma
fiscal (L. 27430)” - ERREPAR - Práctica y Actualidad Tributaria (PAT) - abril/2019 - Cita digital EOLDC099418A
(16) Artículo s/n incorporado a continuación del art. 149 sustituido por art. 84 del D. 1170/2018 , BO: 27/12/2018. Vigencia: a partir del día siguiente al de
su publicación en el Boletín Oficial. A efectos de lo dispuesto en el Cap. II del Título IV de la ley, cuando se trate de títulos públicos y obligaciones negociables
comprendidos en los incs. a) y b) del primer párr. del cuarto artículo incorporado sin número a continuación del art. 90 de la ley, podrá optarse por afectar
los intereses o rendimientos del período fiscal 2018 al costo computable del título u obligación que los generó, en cuyo caso el mencionado costo deberá
disminuirse en el importe del interés o rendimiento afectado
(17) Con respecto a la situación pre-reforma fiscal, el lector podrá encontrar material de nuestra elaboración en la siguiente colaboración: Caranta, Martín
R.: “La participación en sociedades del exterior frente al impuesto a las ganancias” - ERREPAR - Práctica y Actualidad Tributaria (PAT) - abril/2017 - Cita
digital EOLDC095802A