TÍTULO: IMPUESTOS CEDULARES. DEDUCCIÓN DE GASTOS INDIRECTOS.

PRORRATEO DE GASTOS

AUTOR/ES: Amaro Gómez, Richard L.

PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)

TOMO/BOLETÍN: XXV

PÁGINA: 17

MES: Junio

AÑO: 2019

OTROS DATOS: -

RICHARD L. AMARO GÓMEZ

IMPUESTOS CEDULARES. DEDUCCIÓN DE GASTOS INDIRECTOS. PRORRATEO DE

GASTOS

El objeto del presente artículo es analizar el caso de gastos indirectos relacionados con la imposición cedular. Al respecto,
se desarrollará un caso práctico, haciendo una breve introducción para el mejor entendimiento del tema.

INTRODUCCIÓN

Como bien sabemos, la ley de reforma tributaria -L. 27430- trajo consigo la novedad de los denominados impuestos cedulares, aplicables a
dos tipos de rentas que podemos diferenciar:
- Renta financiera.
- Renta de venta de inmuebles y sus derechos.
Ambas son rentas de capital y, más precisamente, de segunda categoría; solo que cuando se trata de rentas de fuente argentina tributarán el
impuesto bajo esta nueva metodología de liquidación.
Insistimos que esta novedad solo resulta procedente para las rentas financieras de fuente argentina, dado que para las rentas de fuente
extranjera estas mismas rentas estarán alcanzadas a la imposición progresiva y personal (o liquidación tradicional).
Un punto importante es que las rentas alcanzadas por este tipo de liquidación se encuentran cedularizadas, lo que implica en la práctica las
siguientes limitaciones:
a) Las ganancias que se determinen en cada impuesto cedular no se pueden compensar con quebrantos provenientes de la imposición
progresiva y personal.
b) Los quebrantos de cada impuesto cedular no son compensables con ganancias de la imposición progresiva y personal, ni tampoco son
compensables entre los diferentes impuestos cedulares entre sí.
En la práctica, lo expuesto implica que coexistan dos impuestos a las ganancias:
- El progresivo y personal (o sintético).
- Los impuestos cedulares (o analíticos).

IMPUESTO PROGRESIVO Y CEDULAR

 La tributación cedular, a su vez, como ya se dijo, se puede dividir en dos categorías, según el tipo de renta:
a) Renta financiera.
b) Venta de inmuebles y sus derechos.
Asimismo, el impuesto cedular a la renta financiera puede ser de tres tipos, según el tipo de renta alcanzada:
- Artículo 90.1 -rendimiento producto de la colocación del capital en valores-, el cual grava los rendimientos de los denominados activos
financieros de renta fija.
- Artículo 90.3 -dividendos y utilidades asimilables-, el cual grava los rendimientos de los denominados activos financieros de renta variable.
- Artículo 90.4 -enajenación de activos financieros-, el cual grava el resultado de la enajenación tanto de activos financieros fijos como
variables.

LA MECÁNICA DE LIQUIDACIÓN

La imposición cedular tiene una mecánica de liquidación que viene determinada básicamente por el artículo 90.6 de la ley del impuesto y por
el artículo 149.15 del decreto 1344/2018, agregado por el decreto 1170/2018, entre otras normas. Considerando las mismas, podemos
sostener que la mecánica de liquidación es la siguiente:

IMPUESTO CEDULAR

Aunque en los impuestos cedulares de los artículos 90.1 y 90.3 no tendremos costo computable, así también la deducción especial solo será
procedente para las rentas de los incisos a) y b) del artículo 90.1 e incisos a) y b) del artículo 90.4.
Asimismo, es preciso señalar que el artículo 90.7 de la ley indica que, en cuanto a la imposición cedular, resultarán de aplicación los Títulos I y
II de la ley. En el primero se encuentra el artículo 17, el cual esboza uno de los principios fundamentales en materia de deducción de gastos, en
cuanto resulta deducible todo gasto necesario para mantener, conservar u obtener la fuente de ganancias gravadas.
En función de lo expuesto, podemos sostener que todo gasto relacionado con las rentas alcanzadas por la imposición cedular será deducible de
las mismas, a fin de la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto.

PRINCIPIO GENERAL - ARTÍCULO 17, TÍTULO I

 Ahora bien, el artículo 90.6 de la ley indica la existencia de gastos directos e indirectos. Recurriendo a la contabilidad de costos, dado que no
hay una definición en la ley ni en su decreto reglamentario, podemos sostener que:
a) un gasto es directo cuando se identifica en el objeto de costo;
b) un gasto es indirecto cuando no se puede realizar tal identificación por relacionarse con diferentes unidades o conceptos.
En nuestro caso, sostendríamos que un gasto es directo si se lo puede identificar a un impuesto cedular específico. En cambio, si no se lo
puede identificar directamente por estar vinculado con varios impuestos cedulares o con impuestos cedulares, y con la imposición progresiva y
personal, será indirecto.
Un ejemplo de gasto directo lo podemos observar con las comisiones bancarias para la creación de la cuenta especial para la inversión en
Letras del Banco Central (LEBAC), el pago de comisiones al fondo común de inversión por la inversión en los mismos, y el impuesto a los
débitos y créditos bancarios relacionado con la acreditación de fondos provenientes de rendimientos, entre otros.
Con relación a los gastos indirectos, podemos ver dos casos:
1. Indirecto específico: son aquellos que se relacionan con dos o más impuestos cedulares.
2. Indirecto general: podemos denominar así a los que se relacionan con la imposición progresiva y personal, y con la imposición cedular.
En el primer grupo, por ejemplo, podemos tener el gasto de asesoramiento de un consultor financiero si es que, producto de su consejo
profesional, se han adquirido activos financieros tanto fijos como variables que han producido, por un lado, rendimientos -art. 90.1 de la ley- y,
por otro, dividendos o utilidades asimilables -art. 90.2 de la ley-.
En cuanto a los indirectos en general, podríamos tener el mismo caso anterior, solo que producto del asesoramiento se adquirieron no solo
activos financieros fijos y variables, sino también contratos derivados que generan ganancias alcanzadas por la imposición progresiva y global
(en general).
Téngase presente que estos gastos indirectos, tanto los específicos como generales, son indirectos, como ya se dijo, por no identificarse en el
objeto de costeo. Dado que si se identificaran, no sería necesario recurrir a la determinación de la proporción en función de la ganancia bruta.
Los gastos indirectos siempre se prorratean.
En este aspecto, es importante destacar que siempre que estemos frente a gastos indirectos del artículo 149.15 del decreto 1344/2018, estos
deben prorratearse en función de la ganancia bruta de cada renta con la cual se relaciona, advirtiendo que la renta bruta (precio menos costo)
debe determinarse conforme lo establecen las normas del gravamen.

GASTOS - ARTÍCULO 149.15

A continuación, expondremos los aspectos más relevantes de la normativa:

Marco normativo Descripción

Ley de impuesto a las ganancias.
Art. 90.6, último párrafo
Solo podrán computarse contra las ganancias de cada
impuesto cedular los costos de adquisición y gastos
directa o indirectamente relacionados con ellas, no
pudiendo deducirse los conceptos previstos en los arts.
22 (gastos de sepelio), 23 (deducciones personales) y
 81 (deducciones generales) de la ley y todos aquellos que
no correspondan a una determinada categoría de
ganancias
Tratándose de gastos directos o indirectos que
estuvieran vinculados tanto con la obtención de rentas
que deban tributar el impuesto progresivo y personal
Decreto reglamentario - D. 1370/2018.
(liquidación tradicional) como otras que deban hacerlo de
Art. 149.15, segundo párrafo
acuerdo al impuesto cedular, aquellos se proporcionarán
de conformidad con la ganancia bruta atribuible a cada
una de ellas.

A continuación, daremos un ejemplo de gastos indirectos.

PLANTEO

El contribuyente Pedro Pescador es un abogado profesional independiente que desarrolla su actividad en varias jurisdicciones del país. Tributa
el impuesto a las ganancias por sus rentas derivadas del ejercicio profesional en cuarta categoría.
Con los ahorros mantenidos en su cuenta bancaria, durante el año 2018 decidió contratar a la compañía “Te haré pescador de hombres SA”,
especialista en inversiones financieras, la cual lo asesoró en la adquisición de los siguientes instrumentos financieros:
a) Contratos derivados “forward” con cotización en el Mercado a Término de Rosario SA (ROFEX). Los mismos fueron adquiridos en $ 80.000
a principios de 2018 y enajenados a finales de ese mismo año en $ 85.000.
b) Títulos públicos de la Provincia de Córdoba por un total de $ 40.000 en el mes de marzo de 2018, los cuales produjeron dos tipos de
rentas. Si bien los mismos se enajenaron en agosto de 2018 por $ 42.000, durante el tiempo que el instrumento estuvo en su patrimonio
devengó intereses por $ 4.000.
Al respecto, la compañía de inversiones le cobró por sus honorarios de asesoramiento $ 14.000.
Se le solicita determinar la proporción del gasto que corresponde a cada renta.

SOLUCIÓN PROPUESTA

En el caso particular, se nos presenta la siguiente situación:

Tipo de renta Encuadre en la liquidación

Compraventa de instrumentos derivados Impuesto progresivo y personal, renta de 2da. categoría
Intereses de títulos públicos Impuesto cedular - art. 90.1, renta de 2da. categoría
Enajenación de títulos públicos Impuesto cedular - art. 90.4, renta de 2da. categoría

Por lo tanto, es necesario determinar la ganancia bruta de cada una de las rentas que si bien tributarán el impuesto a las ganancias, lo harán
a través de los dos esquemas de liquidación: el impuesto progresivo y personal, y el impuesto cedular. Dentro de este último, a través de los
artículos diferentes.
Considerando lo expuesto, hay que determinar del gasto indirecto la proporción que corresponde a cada liquidación en función de la ganancia
bruta, calculada bajo las reglas que determina la ley:

Ingreso (o
Costo de Resultado
Tipo de renta precio de Porcentajes Prorrateo
venta bruto
venta)
Instrumentos derivados 85.000,00 - 80.000,00 5.000,00 45% 6.363,64
Enajenación de títulos públicos 42.000,00 - 40.000,00 2.000,00 18% 2.545,45
Intereses de títulos públicos 4.000,00 --- 4.000,00 36% 5.090,91
11.000,00 100% 14.000,00

En consecuencia, podrá computarse el gasto indirecto de la respectiva renta a fin de determinar la renta neta sujeta a impuesto de cada
liquidación en particular.

REFLEXIÓN FINAL

En definitiva, si bien no hay una definición de qué se entiende por gastos directos e indirectos, podemos recurrir a la contabilidad de costos.
Mientras que los directos se apropiarán directamente con la renta, los indirectos se asignarán por prorrateo en función del resultado bruto de
las rentas con las cuales se relacionan, sin importar si quedan gravadas a la imposición progresiva y personal, o a la cedular.
Finalmente, recordemos que todo gasto necesario para mantener, conservar u obtener la fuente de ganancias gravadas resulta deducible,
incluso en el ámbito de la imposición cedular.

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