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DIREITO TRIBUTÁRIO
http://academicadedireito.com/2009/06/25/direito-tributario/

I – CONCEITO

“Antigamente, o Estado, para fazer face às Despesas necessárias ao cumprimento de suas finalidades,
valia-se de vários meios universalmente conhecidos, tais como, guerras de conquistas, extorsões de
outros povos, doações voluntárias, fabricação de moedas ou de papel, exigência de empréstimos,
rendas produzidas por seus bens e suas empresas, imposição de penalidades etc.”

Segundo Harada, o “Direito Tributário é, por assim dizer, o direito que disciplina o processo de
retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante a observância
dos princípios reveladores do Estado de Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o
fisco e o contribuinte.”

As fontes materiais do Direito Tributário são os pressupostos fáticos da tributação. Ex: A renda do
servidor. Assim, fonte real é aquela que de fato compõem a norma jurídica definidora do fato gerador
da obrigação tributária.

Já as fontes formais são constituídas pelas normas constitucionais e pelos atos normativos referidos no
artigo 59 da CF: Emendas à Constituição, leis complementares, leis ordinária, leis complementares,
leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções.

II – PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS

a) SUPREMACIA DO DIREITO PÚBLICO SOBRE O PRIVADO

Existe alguma sensibilidade com relação a algumas pessoas sobre a capacidade econômica. Ex: IPTU.
O empregado que recebe até 02 salários mínimos é isenta do pagamento do IPTU. Acima de dois
salários, existe a obrigação.

b) A INDISPONIBILIDADE DO INTERESSE PÚBLICO

O administrador não ter nenhuma disponibilidade em fazer acordos com o contribuinte se a lei, assim
não dispuser. Antes da Constituição de 88 muitos administradores faziam acordos extrajudiciais com
os contribuintes, principalmente às vésperas das eleições, seja reduzindo ou extinguindo juros ou
mesmo a própria dívida.

Ele não pode transacionar se não existir lei. No nosso CTN existem várias hipóteses onde o tributo
pode ser transacionado, mas esta só pode ocorrer se seguir as regras ali elencadas, como por exemplo,
se houver alguma dúvida quanto no direito.

REFIS – Refinanciamento da dívida de um contribuinte. A Fazenda pública faz este acordo

(parcelamento), mas deve seguir as regras.

c) A DESIGUALDADE JURÍDICA

É uma relação de subordinação. Diferente do direito privado que é uma relação de coordenação. Ele
retira uma parcela do nosso patrimônio sem nos pedir permissão. Ex: ICMS.

d) A RELAÇÃO DE VERTICALIDADE
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No direito privado, a relação é horizontal, pois não há submissão, mas no Direito Tributário, sim.

III – RELAÇÃO JURÍDICA

a) DIREITO PESSOAL OBRIGACIONAL

Ela é de natureza pessoal, não real, sendo seu objeto, uma prestação que poderá ser de DAR/PAGAR
(principal) ou FAZER/NÃO FAZER (acessória – independe da principal).

A acessória INDEPENDE da principal.

b) SUJEITOS

b.1) Devedor – Sujeito passivo: Contribuinte e o responsável tributário.

b.2) Credor – Sujeito Ativo – Estado.

c) OBJETO – Prestações.

d) OBRIGAÇÕES:

d.1) Principal – Surge da ocorrência de um fato previsto em Lei como capaz de produzir este efeito.
Ocorrido o fato gerador previsto em lei, nasce a obrigação tributária principal, a obrigação patrimonial
do sujeito passivo que tem por objeto o pagamento do tributo.

d.2) Acessória – A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto uma obrigação
de fazer ou não fazer prevista em favor da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Se não
cumprida, a obrigação acessória, na modalidade de pena pecuniária será exigida como se fora um
tributo, com todas as garantias e privilégios inerentes a este.

As ONGS não são obrigadas a pagar imposto, mas deverão fazer a Declaração de Imposto de Renda.

IV – ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

a) Objetivo: Consecução do bem comum.

b) Como obtém? – RECEITAS PÚBLICAS:

Essas receitas vão suprir a sua necessidade.

b.1) Originárias – é aquela em que o Estado explora do seu próprio patrimônio. Ex: na
desapropriação, na criação de empresas de economia mista, com os bens vacantes.

O Estado não atua na finalidade econômica quando houver necessidade. Ex: Banco do Brasil. Uma
parte do seu lucro é entregue ao estado.

b.2) Derivadas – É a maior receita que o Estado tem hoje. São os tributos. É originada da exploração
do patrimônio dos particulares. Ex: Quando o Estado retira uma percentagem da remuneração do
contribuinte. O IPVA, IPTU, IOF, ISS, Contribuição Previdenciária etc.

b.3) Estado Liberal – meios materiais. Nosso Estado, hoje, não é um Estado Liberal. O Estado não
intervém nas relações sociais e econômicas.
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b.4) Estado do Bem Estar Social: Ele inervem quando considera necessário na atividade econômica e
social. O tributo será graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte e instrumento
de mudança social ou econômica.

- Tributos Fiscais – arrecadatória

- Tributos Extra-fiscais – intervir na economia. Ex: IPI – Não tem finalidade fiscal. Recentemente o
Governo reduziu a alíquota do IPI. Ex2: Imposto de importação. No campo social temos o IPTU
progressivo – vai de encontro aos donos de imóveis que não dão ao seu imóvel uma função social
(especulação imobiliária) esse IPTU vai aumentando gradativamente até 20% – vai chegar o momento
em que o proprietário vai entregar o imóvel.

V – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

a) CONCEITO – Poder/faculdade de criar tributos. Não é poder/dever, mas uma faculdade.

No Estado Federal Brasileiro, coexistem três entidades políticas autônomas e independentes: a União,
os Estados e os Municípios, além do Distrito Federal que são entidades juridicamente parificadas, que
se situam no mesmo plano de igualdade, extraindo as três entidades diretamente da Constituição
Federal, seus poderes e suas competências.

b) COMPETÊNCIA RESIDUAL

O art. 17 do CTN expressamente admite a competência residual da União para instituir outros
impostos, além daqueles que já foram atribuídos, desde que não tenham o mesmo FATO GERADOR
daqueles reservados aos Estados e Municípios, a fim de que não sejam mera duplicata destes.

A União tem a faculdade de criá-los como receita federal ou pode criá-los e transferi-los aos Estados,
Distrito Federal e Municípios, porém fica vedado delegar essa competência para criação.

Segundo ALIOMAR BALEEIRO, a lei federal deve limitar as respectivas alíquotas, impedindo o
discricionarismo do legislador local nessa matéria.

c) DISTINÇÃO ENTRE COMPETÊNCIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Capacidade tributária é a aptidão para figurar no pólo ativo (direito de cobrar) ou passivo (dever de
pagar) de obrigações tributárias. Difere-se da competência tributária, que nada mais é do que a
aptidão para criar tributos em abstrato.

A competência tributária consiste na capacidade de criar, instituir tributos por meio de lei. Trata-se da
competência que os entes da federação (União, Estados-Membros, DF, Municípios) detém de por meio
de lei instituir tributos.

A repartição da competência tributária está prevista na CF/88.

A capacidade tributária, por outro lado, é a capacidade de arrecadar tributos. Nem sempre o ente estatal
competente para instituir o tributo é aquele que o arrecada. Nessa hipótese, pode-se chegar a 02
situações: parafiscalidade (quando o ente responsável pela arrecadação fica com o seu produto), e a
sujeição ativa auxiliar (Quando o ente responsável pela arrecadação devolve o valor arrecadado ao ente
que instituiu o tributo).

d) ATRIBUTOS: INDELEGABILIDADE
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A capacidade tributária ativa é delegável por meio de lei à terceira pessoa que poderá arrecadar o
tributo em nome e por conta da pessoa política tributante ou poderá arrecadá-lo para implemento de
suas atividades. Difere-se da competência tributária, que é indelegável até mesmo por meio de lei.

Segundo o artigo 119 do Código Tributário Nacional, o “sujeito ativo da obrigação jurídica tributária é
a pessoa jurídica de direito público titular de competência para exigir o seu cumprimento”. Roque
Carrazza afirma que este artigo é inconstitucional, pois não pode trazer tal limitação, assim, terceira
pessoa também pode ser sujeito ativo do tributo através de delegação da capacidade tributária ativa.

e) ESPÉCIES:

d.1) Privativa: Art. 153 (União), 155 (Estados), 156 (Municípios), CF. É uma faculdade.

União – Imposto de renda, ITR (Imposto Território Rural – pago pela propriedade de imóvel rural –
situação do município), IPI (Art., 153), IOF, IGF.

OBS: O laudêmio não é imposto, mas um preço pago pela utilização de terreno de marinha.

Estado – IPVA, ICMSS (circulação de mercadoria e prestação de serviço de telecomunicação), ITBD

(Imposto de transmissão de bens por causa mortis e doações),

Municípios – ICMS – é repartido com o município. IPTU, ISS, ITBI.

Isenção – dispensa do pagamento do tributo devido. Se o Município isenta o IPVA e o município

mesmo se sentindo prejudicado, não poderá intervir, haja vista que a competência é do Estado.

Um mão pode interferir na competência do outro em virtude do Princípio da Autonomia.

d.2) Comum: Qualquer entidade federativa tem a competência para criar Taxas e Contribuições de
Melhoria, desde que se respeite o campo de atuação de cada um – âmbito das suas atribuições. Esse
campo de atuação está disposto na Constituição. A partir do art. 18, CF.

Fato gerador da Taxa – Utilização de um serviço público específico e indivisível.

Ex:

ü As custas processuais é uma taxa pela utilização do serviço público de justiça. Só tem competência
para serviço público de justiça são os estados e a União.

ü Gás canalizado – É uma atribuição do Estado.

ü Taxa de Incêndio – estado.

ü Passaporte – União – Poder de polícia.

ü Emissão de Carteira de Identidade – Estado.

ü Taxa de Localização e Funcionamento – Município.

ü Taxa de Lixo Domiciliar – Só o município pode criar.

ü Taxa de esgoto – Estado.

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Contribuição de melhoria – qualquer um, desde que aquela obra pública esteja em seu âmbito, além
disso, a obra pública deve valorizar o imóvel contribuinte.

ü A ponte Aracaju/Barra – Só quem pode cobrar é o Estado e quem deve pagar são aquelas que
tiveram seus imóveis valorizados.

Obs: se uma obra pública desvaloriza o imóvel, cabe indenização pelo ente responsável pela obra.

d.3) Extraordinária: Art. 154, II, CF. BIFURCAÇÃO E “BIS IN IDEN”; É a que a União tem para
criar o imposto de Guerra – Só com a participação em guerra externa.

d.4) Residual – Art. 154, I, CF.Também privativa da União para criar um novo. Imposto – desde que
haja um novo fato. Não pode utilizar fato gerador e base de cálculo de impostos já existentes.

TRIBUTOS

I – CONCEITO

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa exprimir, que
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”

Pela doutrina majoritária, nosso ordenamento é composto por 05 tributos:

a) Imposto – IPTU; IPVA- Não tem destinação específica. Art. 167, VIII, CF;

b) Taxa;

c) Empréstimo compulsório – Art. 148, CF;

d) Contribuição de melhoria – CPMF – Tem destinação específica;

e) Contribuições sociais.

Obs: O pedágio é inserido nas taxas.

II – PRINCIPAIS ASPECTOS DA DEFINIÇÃO:

1. a. Prestação Pecuniária – significa dizer que se trata de prestação em dinheiro, representando

a obrigação de dar.
2. b. Compulsória – o contribuinte não tem a disponibilidade de dizer se vai pagar ou não. Nem
o administrador público pode dizer se o contribuinte vai pagar ou não.
3. c. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – A forma usual de satisfazer o tributo é
em moeda corrente, mas nada impede que o pagamento possa ser feito através de algo
equivalente à moeda. Existem outras formas diferentes de moeda em espécie. Pode ser feita
dação e pagamento. O que não pode é pagar o tributo com prestação pro labore ou pagamento
através de prestação in natura (pagar com sacas de arroz, feijão etc);
4. d. Que não constitua sanção de ato ilícito – vem para distinguir o tributo da multa. Tributo
não é penalidade por prática de um ato infracionário. É claro que o descumprimento de normas
tributárias também gera imposição de penalidade pecuniária.
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5. e. Instituída em lei – O tributo é obrigação ex lege contrapondo-se à obrigação ex voluntate.

Não existe tributo sem lei. É a aplicação do princípio da legalidade. Existe uma exceção a essa
regra quando se institui tributos por medida provisória que deve ser convertida em lei (lei em
sentido restrito – deve seguir um processo legislativo) até o último dia de dezembro de cada
ano. Essa exceção não poderá ser aplicada quando a matéria tributada necessitar de Lei
Complementar. Ex: Imposto de Guerra;
6. f. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – Significa que a
cobrança de tributo só se processa por meio de atos administrativos vinculados, isto é, sem
qualquer margem de discrição do agente público, que deverá portar-se fielmente como prescrito
no mandamento legal para a edição do ato de “lançamento”, que é a constituição de crédito
tributário

ATENÇÃO: Lei de Caráter federal – o destinatário é a União. Ex: IPI. Quando a Lei tem caráter
Nacional é aplicado a todos os entes da federação.

III – ELEMENTOS COMPONENTES DO INSTITUTO DEVEM ESTAR PRESENTES NA

NORMA:

1. a. FATO GERADOR – Situação necessária e suficiente à ocorrência da obrigação. Todo

tributo deve ter sua hipótese de incidência (Atua no campo abstrato) e o FATO GERADOR é a
concretização dessa hipótese pelo sujeito – enquanto não concretiza, é somente uma
HIPÓTESE. Ex: IPI – O fato gerador é o produto industrializado.

A própria Constituição já diz qual é a hipótese de incidência.

1. b. A BASE DO CÁLCULO – grandeza contida no credito quantitativo utilizada para mensurar

ou medir o fato gerador.
2. c. A ALÍQUOTA – Porcentagem ou fator a ser aplicado sobre a base de cálculo.
3. d. SUJEITO PASSIVO – pessoa obrigada ao pagamento do tributo. Sujeito passivo da
obrigação jurídica tributária é a pessoa que tem capacidade tributária passiva (dever jurídico de
pagar o tributo). É o devedor do tributo. “É a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da
penalidade pecuniária” (art. 121 do CTN).

“A capacidade tributária passiva independe: I – da capacidade civil das pessoas naturais; II – de achar-
se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades
civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III – de estar a
pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou
profissional” (art. 126, I, II e III do CTN). A capacidade tributária passiva é independente, pois o
tributo é uma obrigação que decorre da lei.

d.1. Podem ser sujeitos passivos do tributo:

- Pessoas Políticas, Autarquias, Fundações Públicas (Fundações constituídas e mantidas pelo

Poder Público): Embora possam ser sujeito passivo do tributo, não tem capacidade tributária passiva
plena, pois são imunes a impostos. Não são imunes às taxas e contribuições de melhoria.

- Empresas privadas (comerciais, produtoras e industriais) e particulares (pessoas físicas): Têm

capacidade tributária passiva plena.

- Empresas Públicas e Sociedade de economia mista: Têm capacidade tributária passiva plena,
pois se sujeitam ao mesmo regime jurídico das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e
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obrigações tributárias (art. 173, §1º, II da CF). Não podem gozar de privilégios fiscais não extensivos
às do setor privado (art. 173 §2º da CF).

Serão imunes a impostos quando prestarem serviço público na condição de delegatárias, por se
transformarem em longa manus da pessoa política que as criou.

Nenhuma lei de antemão pode identificar o contribuinte, pois a lei é geral e igual para todos (princípio
da igualdade), assim deve apenas apontar os critérios que permitirão a sua identificação após a
ocorrência do fato imponível. A identificação oficial do contribuinte é feita através do lançamento, que
além de identificá-lo, também identifica a quantia que ele deve suportar a título de tributo.

Art. 148, CF – Empréstimo compulsório – Na constituição não identifica a hipótese de incidência.

OBS: Competência – poder legislativo (União, estados, Distrito Federal e municípios). A competência
é indelegável, mas os entes podem delegar a capacidade de administrar, arrecadar, cobrar o tributo.
INSS – Pessoa Jurídica que tem o objetivo de prestar os serviços de saúde, previdência, seguridade
social. A União poderia prestar esses serviços pessoalmente, mas delegou.

Divergência da Classificação Doutrinária e a inconstitucionalidade do art. 4º da CNT.

Não cabe interpretação extensiva na Legislação Tributária, haja vista a especificidade da Lei.

O artigo 4º não pode ser aplicado nem aos empréstimos compulsórios, nem às contribuições, já que sua
natureza é identificada é sua destinação e não seu fato gerador. Não dá para identificar o fato gerador
dos empréstimos compulsórios, já que estes são definidos pelo legislador.

Quem identifica se é uma taxa ou um imposto é o fato gerador. Porque o Município não poderia criar
imposto de iluminação Pública? Porque o Município não tem competência. Ela não tem competência
para criar um novo imposto e a União não tinha criado um imposto de iluminação pública para o
município exercer sua competência residual.

Ob: Toda ação contra o Estado prescreve em 05 anos.

IV – ESPÉCIES DE TRIBUTOS

1. a. IMPOSTOS

“São exações desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus
imperii do Estado. Seu FATO GERADOR é sempre uma situação independente de qualquer atuação
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

A prestação patrimonial do contribuinte do imposto é unilateral, haja vista que não faz nascer para a
entidade tributante, qualquer dever específico

Art.16, CTN – “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica”

É um imposto não-vinculado à atuação do Estado. Independe de qualquer atuação do Estado, basta que
ocorra o fato gerador daquela situação prevista em Lei.

Ex: IPTU – O STF reiteradamente já decidiu que o IPTU é inequivocadamente, um imposto real,
porquanto ele tem fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse do imóvel localizado na zona
urbana do município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio útil ou
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do possuidor. O FATO GERADOR do IPTU é ser proprietário do imóvel. O inquilino não é

proprietário. As convenções particulares não podem ser opostas à fazenda pública (um acordo
particular não pode criar um novo sujeito passivo). Um novo sujeito passivo só pode ser criado
mediante Lei e não pela vontade das partes.

OBS: O IPTU, segundo entendimento do STF, não comporta progressividade fiscal, haja vista seu
caráter real.

O IPTU, o IPVA são impostos de caráter real, não pessoal. O Estado não vai analisar a renda do
contribuinte, mas sobre o bem. Ex: Se o contribuinte ganha um carro importado e só percebe
mensalmente 02 salários-mínimos, vai pagar o IPV referente ao carro. Se ele não tem condições de
pagar, o Estado diz: “VENDA”.

Art. 167, IV da CF: Não pode ocorrer a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa. –
Não se pode criar um imposto para despesa específica. Como tributo, o imposto não é vinculado.

Art. 145, § 1º: sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte. – Esse artigo tem como destinatário o legislador. Esse artigo
trata de dois princípios: PESSOALIDADE (Imposto de Renda – é possível identificar o
contribuinte) e CAPACIDADE ECONÔMICA (O Estado só pode exigir daquele que tem
capacidade de contribuir – sempre que possível)

Princípio da seletividade – Se o produto é supérfluo, o imposto é alto. Vai selecionar os produtos de

subsistência, para que o contribuinte que tem uma renda inferior também possa comprá-lo.

Existem algumas classificações acerca dos impostos:

- Impostos diretos – são aqueles cuja carga econômica é suportada pelo próprio realizador do fato
imponível. A pessoa que praticou o fato tipificado em Lei suporta o respectivo ônus fiscal. Ex: Imposto
de renda – O Patrimônio de quem auferiu os rendimentos líquidos é atingido por essa tributação.

- Impostos indiretos – São aqueles cuja carga financeira é suportada não pelo “contribuinte direto”,
mas por terceira pessoa, que não realizou o fato imponível. Normalmente essa terceira pessoa é o
consumidor final, que, ao adquirir a mercadoria, verá embutido no seu preço final o quantum do
imposto. Ex: ICMS.

- Impostos Pessoais – São aqueles que levam em conta as qualidades individuais do contribuinte para
a dosagem do aspecto quantitativo do tributo.

– Impostos Reais – São aqueles de natureza REAL. São aqueles decretados sob consideração única da
matéria tributável, abstraindo qualquer condição pessoal do contribuinte.

- Impostos Fixos – conhecidos como impostos de alíquota fixa. É aquele em que o montante a pagar é
representado por uma quantia predeterminada. Ex: ISS devido pelo prestador de serviço sob forma de
trabalho pessoal do próprio contribuinte, em que o preço do serviço prestado deixa de ser a base de
cálculo do imposto.

– Imposto Proporcional – é aquele que mantém a mesma alíquota, qualquer que seja o valor
tributável.

– Imposto Progressivo – é aquele que exige uma alíquota maior à medida que o valor tributável vai
aumentando.
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1. b. TAXAS

A Taxa é um tributo vinculado à atuação estatal: exercício do poder de polícia ou prestação de serviço
público específico e divisível. Basta que o serviço público esteja à disposição do contribuinte para o
surgimento da obrigação tributária, por ser compulsória sua utilização.

Tem que ocorrer o FATO GERADOR e o art. 77 já demonstra esse fato:

“As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito
das respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte à sua
disposição”.

Ex: Taxa de Iluminação Pública – apesar da denominação, não é uma taxa. Essa lei foi considerada
inconstitucional – O fato gerador da taxa é o serviço público. A iluminação pública, apesar de serviço
público não é específico, nem divisível. Ela é um imposto. Fere o art. 4º dispõe que não importa a
denominação, mas sim o fato gerador. Fere o art. 77, CTN. O município não tem competência
tributária para criar imposto sobre iluminação pública. Depois de declarada a inconstitucionalidade, os
que tiveram interesse acionaram a justiça para pedir a repetição dos seus débitos. No caso destes,
poderiam receber os valores que pagaram nos últimos 05 anos, sendo recebidos em dobro pelo fato da
cobrança ser indevida.

b.1. Espécies de Taxas

– Taxas de Polícia- Art.78, CTN.

“Atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade,

regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao
respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”

Ex: Uma construtora quer construir um Edifício, mas ela só pode construir se ela se dirigir ao Estado e
pedir essa autorização. O Poder Público enviará fiscais e peritos para avaliar a possibilidade dessa
construção. Esse envio de peritos vai gerar custos para o Estado. No caso do Palace I, de Sérgio Naya,
as vítimas estão acionando também o Estado, já que este tinha a obrigação de fiscalizar.

Ex: Taxa do Imetro, Taxa da Vigilância Tributária.

OBS: Para cobrança de taxa com base no exercício do poder de polícia, impõe-se o efetivo exercício
da fiscalização, sendo irregular a cobrança feita com base, apenas em amostragens.

- As Taxas de Serviço: art. 79, I e II do CTN

* Serviços Específicos: São específicos quando podem ser previamente determinados, destacados em
unidades autônomas de intervenção, em áreas delimitadas de atuação. Ou seja, quando possam ser
separados em unidades independentes de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública. Ou, em
outras palavras, quando pode ser cobrado individualmente, tendo como identificar e mensurar o valor
pelo serviço que está se utilizando. No caso da iluminação pública não há como identificar quem está
utilizando, nem mensurar o quanto está utilizando. O legislador, então criou uma nova figura, “a
Contribuição pela Iluminação Pública”.
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* Serviços divisíveis: quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus
usuários. Utilização individual e mensurável. Ex: Certidão expedida a requerimento do interessado.

“Quando se trate de atividade provocada pelo próprio contribuinte, individualmente, como acontece,
por exemplo, no caso de certidões, ou da prestação da atividade jurisdicional, parece indubitável o
caráter específico e divisível do serviço. Por outro lado, serviço como o de iluminação pública, por
exemplo, não nos parece ser específico nem divisível, posto que é usufruível por todos de forma
indistinta.” (Hugo Brito Machado, Curso, p. 321)

* Utilização efetiva: o contribuinte usufrui de fato do serviço prestado.

*Utilização potencial: pressupõe um serviço compulsório e em efetivo funcionamento administrativo,

não ocorre a utilização de fato, mas poderia ocorrer. Mesmo que não se utilize, o contribuinte tem que
pagar. Ex: Taxa de Esgoto – o contribuinte que tem em sua casa o serviço de esgoto paga, mesmo que
não utilize.

OBS: “O móvel da atuação do Estado não é o recebimento da remuneração, mas a prestação do serviço
público ou o exercício do poder de polícia, impondo restrições ao exercício dos direitos individuais e
de propriedade, na defesa do bem comum”. (HARADA, 2002: p. 306)

Preço Público (Tarifa) X Taxa pública

A TARIFA é o preço público pela utilização de serviços facultativos (e não compulsórios) que a
administração pública ou seus delegados colocam à disposição da população. Já as taxa só existem em
dois tipos (de polícia e de serviço), o restante é preço. Enquanto a TAXA é compulsória, a TARIFA é
facultativa. O Parquímetro é preço, não é taxa. O contribuinte pode optar em pagar o parquímetro ou
qualquer outro estacionamento. O preço é contratual. Quem arrecada é uma empresa, mas repassa um
percentual ao Município. O parquímetro é uma receita originária, já que o município utiliza de seu
patrimônio para arrecadar. Receita só existe um tipo, os tributos.

A distinção entre TAXA e PREÇO PÚBLICO está descrita na Súmula 545 do STF, que assim dispõe:

“Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são
compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei
que as instituiu”.

= PEDÁGIO =

O pedágio é híbrido. Se tiver só uma rodovia será taxa, mas existindo a faculdade, será preço, já que o
contribuinte pode optar em ir pela rodovia conservada com segurança, telefonia, conservação.

Para Hely Lopes Meirelles, o pedágio “é a modalidade de preço público cobrado pela utilização de
obras viárias com características especiais que facilitem o trânsito e o tráfego de pedestres”.

1. c. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

A CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA tem como fato gerador a valorização do imóvel do contribuinte

em razão de obra pública, seja ela, instalação de rede elétrica, obra contra enchente etc. Qualquer um
dos entes federativos pode criar, já que sua competência é comum.

Art. 81, CTN.

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“A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”.

A cobrança desse tributo é legitimada sempre que mediante a execução de uma obra pública, decorre
uma valorização imobiliária que é fundamentada pelo Princípio da Equidade. Essa contribuição é
cobrada proporcionalmente ao benefício que o contribuinte recebeu. Os que estão mais próximos da
obra e se beneficiam mais diretamente, devem contribuir com um valor maior do que aqueles que estão
mais distantes e não tiveram seu imóvel tão valorizado como aqueles. Aos que não sofreram qualquer
valorização, não cabe qualquer cobrança. Deste modo, é fácil perceber que assim como a TAXA, a
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA é uma espécie de tributo vinculado, cujo FATO GERADOR
está ligado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte.

Mais uma vez lembramos que não é qualquer obra que pode resultar na cobrança da
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA, é estritamente necessária a valorização do imóvel do
contribuinte em razão da obra pública.

Tanto o Estado pode cobrar pelas melhorias que acabaram por valorizar o imóvel do contribuinte,
como também poderá indenizar o contribuinte pela desvalorização. Ex: Construção da penitenciária de
São Cristóvão – cabe indenização.

1. d. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

São tributos decretados privativamente pela União, instituídos através de Lei Complementar a fim de
atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua
iminência, ou, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Seus traços característicos são: restituibilidade e causalidade

Art. 154. A União poderá instituir:

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta
Constituição;

Devemos entender por calamidade pública, além das catástrofes provocadas por agentes da natureza,
outras ocorrências que possam por em rico o equilíbrio social.

II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em

sua competência tributária, os quais serão suprimidos,

É uma receita tributária sui generes , já que o empréstimo é restituído.

Princípio da Legalidade – Os tributos são instituídos através de Lei Ordinária, exceto nos casa
previstos em Lei. Nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser por Lei. O CTN utiliza a
palavra Lei em seu sentido restrito, ou seja, lei é a norma geral e abstrata editada pelo ente político
competente, observado o processo exigido na Constituição Federal.

Princípio da anterioridade – só pode ser cobrado no primeiro dia do exercício seguinte, exceto, mais
uma vez, nos casos de empréstimos compulsórios.

Art. 148 da CF:

 12

“A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I- para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou

sua iminência;

II- no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o
disposto no art. 150, III, b.

Parágrafo único: A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à
despesa que fundamentou sua instituição.

Não se aplica o art. 4º nos casos de empréstimo compulsório, nem nas contribuições parafiscais.

Para a criação do empréstimo compulsório não há fato gerador, mas sim uma destinação específica. O
empréstimo compulsório é uma forma de tributo destinado para uma despesa específica, portanto,
vinculado à despesa que fundamentou sua criação, cujas hipóteses estão taxativamente enumeradas na
Constituição Federal.

Quem identifica o FATO GERADOR é a própria lei.

Art. 145, CF.

Ex: O último EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO que tivemos foi na compra de combustível.

Naquela época estávamos pagando imposto (ICMS) e Empréstimo Compulsório pelo mesmo produto.
Por isso, não se pode analisar o Empréstimo Compulsório pelo Fato Gerador. Há uma bitributação –
bis in idem, mas neste caso é possível.

1. e. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS (Denominadas parafiscais)

Para HARADA, as CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS são uma espécie tributária vinculada à atuação
indireta do Estado.

No caso do pagamento para Previdência Social, o Empregador paga imposto (ele paga independente de
qualquer atividade estatal específica), e o trabalhador paga taxa, já que ele gozará de um direito futuro.

As contribuições do trabalhador são as sociais, já as do empregador são as gerais.

Esse tributo não pode ser analisado de acordo com o art. 4º, CNT, já que o fator gerador pode ser igual
a de algum tributo.

Art. 149, da CF.

“Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio

econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação
nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto
no art. 195, § 6º(específico da seguridade social), relativamente às contribuições a que alude o
dispositivo.

Característica: o produto da arrecadação de estar vinculado a determinados fins de interesse público –

afetação ou destinação.

Exceção a regra da competência exclusiva da União:

 13

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuições (previdenciárias, ex:

IPES, Aracaju Previdência etc), cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do
regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos
servidores titulares de cargos efetivos da União

Nem todo município tem essa autarquia. Aqueles que não têm, caem no Regime Geral.

CLASSIFICAÇÃO

 Quanto a natureza do fato gerador: vinculados e não vinculados

 Quanto ao destino da arrecadação: arrecadação: arrecadação vinc

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

1. 1. CONCEITO

Os princípios são utilizados pelo legislador como orientador na aprovação de determinada lei, como
também orienta o sujeito na elaboração de projeto de lei. Se aquele projeto fere ou não algum
princípio. Para o aplicador do direito tem uma finalidade diferente. Quando ele vai solucionar um
caso em concreto, ele vai utilizar o princípio na fundamentação de sua decisão. Para o contribuinte os
princípios, são uma GARANTIA. São garantias individuais. O art. 150 é considerado CLÁUSULA
PÉTREA. O legislador não pode aprovar leis que venham

Para o Estado os princípios são uma limitação ao poder do Estado. Ele não pode agir com
arbitrariedade na criação de tributos. Há um limite de poder de tributar dos entes federativos.

OBS: Os Princípios Constitucionais podem ser utilizados como norma. Ex: O Julgador pode entender
que tal tributo está ferindo o princípio da legalidade e com base nisso, fundamentar sua sentença.

REVISANDO ALGUNS CONCEITOS:

Métodos de Interpretação – sem lei, não existe interpretação.

Métodos de Integração – Se dá quando não existe norma prevista para fundamentar. Neste caso ele
deve aplicar os métodos de integração, haja vista que o Juiz não pode se escusar de julgar por não
haver previsão legal. Neste caso ele vai se basear na analogia, equidade e princípios.

1. 2. OS PRINCÍPIOS

É uma forma de limitação constitucional do poder de tributar.

1. a. DA LEGALIDADE

O surgimento desse princípio decorreu da dos povos conta a tributação não-consentida. Após muitas
lutas e reivindicações ao longo dos séculos, hoje ele encontra-se inserido na Constituição Federal.

Além de vedar a cobrança de novo tributo, a sua majoração, sua diminuição ou sua extinção, senão em
virtude de Lei, esse princípio também diz respeito a política de incentivos fiscais, a concessão e
revogação de isenção, de remissão e de anistia.

* Fases de elaboração de lei:

 14

a.1. Iniciativa - de quem é a iniciativa em matéria de Direito Tributário? – De todos os chefes de

poder executivo, desde que tenha competência tributária. Não pode o chefe de Estado encaminhar
projeto versando sobre matéria de competência exclusiva da União;

a.2. Apreciação – Qual a casa legislativa deve receber o projeto para sua deliberação? (discutir,
votar e aprovar) – A câmara dos Deputados (por representar o Povo – é necessário primeiro ouvir o
povo) que depois encaminha para o Senado (discute, vota e aprova).

a.3. Promulgação - Depois encaminha ao Presidente da República (aprova ou veta). Se ele rejeitar,
volta para o Congresso Nacional para que este se manifesta por maioria absoluta para deliberar se
aceita ou não o veto. Volta para o Presidente que vai vetar ou aprovar. Se aprovada, promulga. Se veta,
arquiva.

ATENÇÃO: Toda lei só se torna obrigatória após sua promulgação.

Obs: Não é obrigatório o Presidente Promulgar ou publicar.

* CARACTERÍSTICAS:

= É uma das garantias do Estado de Direito

= É um direito e garantia individual:

Art. 5º, II: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

A instituição, majoração e extinção dos tributos, subsídio, isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão devem ser sempre previsto em lei.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (Garantia individual do Contribuinte)

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

A maioria dos autores entende que EXIGIR significa criar e, implicitamente, A EXTINÇÃO também
só pode ser realizada através de Lei. Se o AUMENTO só pode ser através de Lei, a DIMINUIÇÃO,
também necessita de Lei que a determine. Ex: O Governador só pode extinguir, criar, aumentar,
diminuir um tributo, com a apreciação de Lei pela câmara. Ex: IPI, IOF (instrumento de intervenção) –
Tributos Extra fiscais – intervir na economia e nas questões de interesse social.

No tocante ao aumento ou redução, o Presidente não precisa encaminhar ao Congresso Nacional

através de Decreto Presidencial.

Ex2: Imposto Extraordinário de Guerra – Existem posições que dizem, que pela sua urgência e
relevância, cabe Medida Provisória, que é uma exceção à regra. Esse imposto pode ser cobrado a partir
do momento de sua publicação. O Presidente da República não pode utilizar-se de Medida Provisória
se for exigida Lei Complementar. Art. 63, CF. Art. 148. Art. 154, I, CF.

Nos casos de exigência de lei complementar, deve estar EXPRESSA EM LEI. “Art. 153. Compete à
União constituir os seguintes impostos“. Seus incisos exigem lei ordinária, exceto seu último inciso.
Impostos sobre grandes fortunas, conforme LEI COMPLEMENTAR.
 15

Outra diferença entre a Lei complementar e a Lei Ordinária é o quorum de aprovação. Lei
complementar – Quorum absoluto (50% + 1 dos Membros), e Lei Ordinário, Quorum Relativo (50% +
1 dos Presentes).

§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante
lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º,
XII, g.

Lei Específica – Quando um prefeito cria o IPTU não pode tratar ali de quem é que tem isenção. Ele
pode dizer o que é isenção, mas quando isso ocorre deve criar uma lei específica para dizer quem são
os Isentos.

A Lei que dispuser acerca do tributo, deverá, obrigatoriamente, explicitas (art. 146, III, a, da CF):

a) O fato tributável;

b) A base de cálculo;

c) A alíquota, ou outro valor devido;

d) Os critérios para identificação do sujeito passivo da obrigação tributária;

e) O sujeito ativo, se diverso da pessoa pública da qual emanou a lei.

ATENÇÃO: Cite uma garantia que o contribuinte pode alegar em seu favor: Art. 5º. Devido Processo
Legal, Ampla Defesa, Contraditório.

n Instrumento normal: lei ordinária

n Exceção: Lei complementar

n Consubstancia os valores: certeza e segurança jurídica: carga valorativa.

n Implica o:

1. 1. Principio da tipicidade: a observância numerus clausus – veda a analogia; Não se pode

utilizar analogia.

1. Taxatividade – enumeração exaustiva

 Entende-se que o art. 97 do Código Tributário Nacional é exaustivo na enumeração das

matérias reservadas ao tratamento por lei.

 Confirmam tal assertiva as decisões do Supremo Tribunal Federal no sentido da possibilidade

de alteração do prazo de pagamento ou Recolhimento de tributo por decreto (RE n. 182.971 e
RE n. 193.531). A data do pagamento pode ser regularizada através de decreto. Ex: A
declaração do IR – Não precisa de Lei dispondo sobre isso.

 Impossibilidade de delegação legislativa (do Poder Legislativo para o Poder Executivo) em

relação às matérias submetidas à reserva legal (ADIN n. 3.462). – o Presidente pode receber a
 16

atribuição de editar Leis Delegadas pelo Congresso Nacional. Em matéria tributária não
possuímos leis delegadas.

 Não se admite: decreto ou regulamento autônomo no direito tributário brasileiro.

 O antigo Decreto-Lei e a Medida Provisória são instrumentos equivalentes à lei ordinária em

matéria tributária: STF

É um resquício da Ditadura, já que fica a cargo do Poder Executivo, Legislar. No entanto, há um

avanço na medida provisória, já que seu campo de atuação é limitada, só pode ser reeditada uma vez.

 EXCEÇÕES AO PRINCIPIO:

Alterações, pelo Poder Executivo, das alíquotas dos seguintes impostos da União (art. 153, §1o): A
exceção ao princípio da legalidade é no tocante à alíquota – neste caso ele pode usar Decreto ou
Portaria.

 Imposto de Importação – II
 Imposto de Exportação – IE
 Imposto sobre Operações Financeiras – IOF
 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI

IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos
termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos

Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação;

Art. 177, § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus
derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:

b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,
III, b

OBS: Essas exceções se dão apenas com as alíquotas, não com a base de cálculo.

1. b. ANTERIORIDADE

a) Princípio da não surpresa – É uma garantia que é dada ao contribuinte para que possa organizar
suas finanças, já que no próximo ano ele tem que organizar suas finanças.

b) Técnica: conhecimento antecipado da criação ou aumento do tributo.

c) Segurança jurídica – planejamento tributário

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 17

III – cobrar tributos:

b) No mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Lei.
6634 – Lei da contabilidade pública) – período entre 1 de janeiro a 31 de dezembro do mesmo ano.

Problemática – O executivo, principalmente, vinha publicando as novas leis tributárias no dia 31 de

dezembro e passando a cobrá-lo dia 1 de janeiro do ano subseqüente. Para tanto, foi criado o Princípio
da Noventena – Nenhum tributo publicado de última hora (em dezembro) pode ser cobrado antes de 90
dias após sua publicação.

n Exceções ao critério da anterioridade:

1. 1. II, IE, IOF ou ISOF e IPI (alíquotas) – Os impostos extrafiscais, exceto o IPI que não
comporta o princípio da anterioridade. Se o Presidente publica hoje, amanhã mesmo, ele é
aplicado,

1. 2. Impostos Extraordinários – Impostos extraordinários de Guerra. Não pode esperar pelo seu
caráter de urgência.

1. 3. Empréstimos Compulsórios (os do inciso I do art. 148 da CF)

1. 4. Contribuições para a Seguridade Social e “Outras de Seguridade Social” – Para todas as

contribuições se aplica o princípio da noventena, mas não se aplica o da anterioridade. Se é
publicado hoje, poderá ser cobrado em julho.
2. 5. Art. 155, § 4o, inciso IV, alínea “c”, da CF (alíquotas) – Surgiu recentemente. Veio para
vincular ao princípio da anterioridade.
3. 6. Art. 177, § 4o, inciso I, alínea “b”, da CF (alíquotas)

1. 7. ANTERIORIDADE QUALIFICADA

Antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b;

1. 8. NÃO SE APLICA:

 Art. 148, I, 153, I,II, III (Imposto de Renda) e V

 Art. 154, II
 Nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III (IPVA), e 156, I
(IPTU). Ficaram excluídos ao princípio da noventena.

1. c. IRRETROATIVIDADE

Em regra, a lei não retroage. A aplicação é imediata. No tocante a tributos, essa regra não com porta
exceção, mesmo que seja benéfica ao contribuinte. Em questão de penalidade pode retroagir para
beneficiar o contribuinte. Ex: Se a multa era de 5% por cento e passa a ser de 2%, poderá retroagir
(exceto se tiver transitado em julgado). Isso não se aplica em casos de alíquota.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
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III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído
ou aumentado.

n EXCEÇÕES:

1. A mera interpretação pode ser aplicada ao passado,

2. Redução de penalidade (multa), porque benéfica, pode retroagir. Desde que o processo não
tenha transitado em julgado. Isso ocorre ao processo administrativo, ou seja, em relação à
Fazenda Pública, não ao processo judicial. Na própria Fazenda Pública, existem duas
instâncias. A 1ª fase junto ao Secretário. A segunda é o Conselho, composto por representantes
dos Contribuintes e da Fazenda.
3. Exoneração tributária pode atingir o passado; Lei Complementar n. 85\96 – isenções da
COFINS e expressamente fixou a retroatividade de seus efeitos a partir de 1º da abril de 1992.
Apesar de publicada em 1996, seus efeitos foram estendidos de forma retroativa.

1. d. PRINCÍPIO DA IGUALDADE TRIBUTÁRIA

1. 1. Impõe ao legislador:

(a) discriminar adequadamente os desiguais, na medida de suas desigualdades; Aplicando isso ao

Imposto de Renda: Quem ganha até R$ 1.500,00 deve ser tratado de maneira igual a quem ganha R$
1.500,00.

Norma da Restituição = O contribuinte não pode ter o mesmo tratamento de acordo, apenas com o
parâmetro salarial. Pode acontecer.

(b) “Não discriminar entre os iguais, os que devem ser tratados igualmente”.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,

proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos

n Tratamento desigual como forma de realização do princípio da isonomia.

a) tratamento favorecido às microempresas e às empresas de pequeno porte (ADInMC n. 2.006); Foi

por isso que foi criado o simples.

b) isenção de IPI para taxistas e portadores de deficiência física na aquisição de veículos. O taxista tem
seu automóvel para a execução de seu labor e não para seu deleite.

c) isenção de IPVA para os proprietários de veículos destinados a transporte escolar (ADInMC n.

1.655).

n O Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional, por

n Reconhecer a presença de privilégios injustificáveis:

 19

a) lei estadual que estabelecia isenção de IPVA para os proprietários de veículos destinados a
transporte escolar vinculados a uma determinada cooperativa local (ADInMC n. 1.655);

b) lei municipal que concedia isenção de IPTU para servidores públicos estaduais (AGRAG n.
157.871)

c) lei estadual que concedia isenção aos membros do Ministério Público, inclusive inativos, do
pagamento de custas judiciais, notariais, cartorárias e quaisquer taxas ou emolumentos (ADIN n.
3.260). – Essa lei é questionada.

A isenção tanto pode ser aplicada ao IPTU, como na Declaração de Isenção de Imposto de Renda.
Algumas taxas também podem ser agraciadas pela isenção. Ex: Taxas processuais. Ao IPTU a isenção
é aplicada por ser este um imposto de caráter real e não há como se analisar se a pessoa tem condição
de pagá-lo.

No que tange às contribuições sociais não tem isenção, mas IMUNIDADE. Tudo que é dispensado de
pagar tributos, pela Constituição não tem isenção, mas IMUNIDADE.

Vide a diferença e as semelhanças.

A isenção tem que ser criada por lei infraconstitucional e só tem competência a pessoa que tem a
capacidade para criar o imposto.

1. e. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

 Sinônimo de justiça social – Para que possa haver a justiça social é necessário que se inicie
com o equilíbrio de renda.

 Medida da possibilidade econômica de pagar tributo.

 Caráter subjetivo: leva em consideração a condição pessoal;
 Caráter objetivo: leva em conta manifestações objetivas de riqueza.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:

§ 1º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

COFINS

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

b) a receita ou o faturamento;
 20

É possível identificar a capacidade contributiva da empresa. Ex: Se a empresa teve lucro aquele mês,
ele deve pagar. Se for em cima do faturamento, é calculada sobre o BRUTO – não é possível verificar
a capacidade econômica.

CSL – Só cobra sobre o LUCRO. Desta maneira é possível identificar a capacidade econômica.

1. f. VEDAÇÃO DE CONFISCO

Não há como identificar se determinado tributo é confiscatório.

Todos os tributaristas consideram que nossa carga tributária é elevada. Assim, é considerada
confiscatória. O STF então se posicionou explanando que não é que não deve ser analisado o conjunto
da carga tributária de todas as entidades simultâneas, mas individualmente.

Recentemente o STF declarou inconstitucional uma contribuição na qual os contribuintes passaram a

ter descontados .

A CF assegura o direito de propriedade: art. 5º, XXII e 170, II

Exceção: desapropriação – art. 5º, XXIV , 182,§4º, II e 184 – e pena acessória ao condenado criminal
– art. 5º, XLV E XLVI,b

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV – utilizar tributo com efeito de confisco;

DOUTRINA: Aplica-se a cada tributo ou carga tributária.

CRITÉRIO: razoabilidade e proporcionalidade

STF: somente o tributo e não a carga tributária. Alíquota de 20 % por ano. Por isso que a alíquota gira
em toro de 0,05% em cima do valor do imóvel.

ADInMC n. 1.075 – Supremo Tribunal Federal : às multas ou penalidades tributárias no percentual de

300% sobre o valor da mercadoria no caso de não emissão de nota fiscal no ato de venda.

Se o contribuinte não emitiu nota fiscal paga 300% sobre o valor da mercadoria. Existem decisões do
supremo que não é confiscatória a multa de 40%. Outros consideram 30% razoável, mas é unânime
que 50% já é confiscatório. É possível ajuizar ação anulatória para fazer isso pela forma de exceção, já
que para ADIN não é possível para toda e qualquer pessoa.

1. g. LIBERDADE DE TRAFÉGO

É outro princípio que proíbe o Estado de criar tributos que venham a limitar a liberdade de ir e vir das
pessoas e seus bens.

Exceção: O pedágio. Existe, como já foi explanado anteriormente que há uma discussão acerca da
natureza jurídica do pedágio. O Supremo ENTENDE que o pedágio pode ter tanto natureza de tributo,
como não tributária. Quando é tributo, o contribuinte NÃO tem como escolher – isso se dá quando o
Estado não dá outra opção ao contribuinte, há que não existe autonomia na sua vontade.
 21

Ex: No caso da linha verde para Salvador, é dado ao contribuinte a opção da BR 101. Ele é um tributo
da espécie taxa.

Imposto é um tributo não vinculado. O IPVA não é para conservar a Rodovia. Ele é para cobrir
despesas gerais como, saúde, educação, etc. Atenção: Mesmo assim, o contribuinte pode se
perguntar: Por que não tenho uma saúde digna? – Porque não é um tributo vinculado.

Vide: Natureza Jurídica do Pedágio na visão do Supremo

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou

intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder
Público;

Reafirmação do principio federativo: coíbe exigência de tributos que acarretem impedimento da livre
circulação entre Estados e Municípios.

Vide: Norma de efeito contínuo, norma de efeito programático, e outros tipos.

ME 01: Apresentada em sala de aula: Não é possível instituir impostos através de Medidas
Provisórias, haja vista que esta é instituída em virtude da urgência e relevância, excetuando-se o
IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA. Os outros, não, haja vista que analisando o princípio
da legalidade, veremos que este imposto só será cobrado no exercício seguinte.

ME 02: Hoje alguns municípios exigem para liberar o funcionamento de determinada empresa, que
todos os sócios estejam quites perante a fazenda pública. A fazenda, então, se utiliza de meios
tortuosos para atingir seus fins. Neste caso, o sujeito deverá entrar com um mandado de segurança,
com base no art. 5º da CF.

Me 03: IGF – Impostos sobre Grandes Fortunas – Ives Gandra. Demonstra que a União não teve
interesse de cobrar pelo subjetivismo em se definir o que seriam grandes fortunas. Outra preocupação
se dá no que diz respeito ao fato de que as pessoas que tem grande fortuna não iria continuar com ela
no Brasil.
1. h. IMUNIDADES

Proibição constitucional de qualificação jurídica de certos fatos. É uma não-isenção qualificada.

Isenção (matéria de lei ordinária – não existe essa matéria dentro da constituição; existe um tributo,
enquanto na imunidade, não existe – antes dela ser isenta, o fato gerador já existia, Imunidade (norma
constitucional – não se cria através de lei ordinária ou complementar – É uma limitação ao poder de
tributar) e não-incidência (não há lei criando determinado tributo, Não há lei)= nenhuma delas paga
tributo.

São limitações ao poder de tributar

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

Essa imunidade se refere somente aos impostos.

VI – instituir impostos sobre:

 22

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;(imunidade recíproca)

b) templos de qualquer culto; (nosso país é um país laico – para proteger esse direito o Estado não
pode interferir cobrando impostos ao templo. Isso não se estende à figura do Pastor, do Padre, do
Pai-de-Santo etc)

As rendas adquiridas não sofrem impostos de renda, mas tem que declarar, haja vista que a obrigação
de pagar é a principal, e a acessória é a de fazer a declaração, sendo que esta não é dispensada.

As missas, o culto, o dízimo, o IPTU, da Igreja, do terreiro, da casa do padre se esta estiver em um
anexo da igreja, os carros das instituições não podem incidir impostos.

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

n CLASSIFICAÇÃO:

1. IMUNIDADE RECIPROCA – extensiva as autarquias e fundações públicas;

v OBJETIVO: PROTEGER O SISTEMA FEDERATIVO – no intuito de evitar conflito entre os

entes federativos.

v NÃO SE APLICA:

§ 3º – As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e
aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis
a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo
usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem
imóvel.

As Empresas públicas devem pagar imposto, desde que cobrem tarifas ou preços. Ex: Correios e
Infraero. Se o sujeito compra determinado bem da União, deverá pagar imposto, como se a compra
fosse feita a um particular.

1. 2. EXCLUSÃO DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

v OBJETIVO: Preservar valores de superior interesse nacional

v ABRANGE:

1. Os impostos;
2. As taxas: art. 5º, XXXIV, LXXIV, LXXVI e LXXVII
3. Contribuições sociais: Art. 149, § 2º, II, 195, § 7º e 85 do ADCT

v ABRANGÊNCIA PELO STF:

ü Proibição de cobrança do IOF nas operações financeiras dos Estados e Municípios; a União estava
cobrando IOF dos Estados ou Municípios.
 23

ü Vedação da incidência do imposto de renda sobre rendimentos recebidos por Estados e Municípios
(ADIn n. 1.758); Fica vedado a União, os Estados ou Municípios cobrarem, uns dos outros em
virtude de Impostos de Renda.

ü Impossibilidade de cobrança do IPTU de imóvel da União com delegação de uso a particular (RE
253.394);

ü Com ponderação, para empresa pública que executa serviços públicos de manutenção obrigatória
pelo ente estatal (ACO n. 765 AgR). Ele não deu o direito de imunidade absoluta às empresas públicas.
A empresa pública só tem direito se o serviço público for concedido somente por ela.

“… empresa pública federal que tem por atividade-fim prestar serviços de infra-estrutura
aeroportuária, mediante outorga da União, a quem constitucionalmente deferido, em regime de
monopólio, tal encargo” (RE n. 363.412 AgR);

3. IMUNIDADE RELIGIOSA

Dirigida ao ente religioso.

4. IMUNIDADE SUBJETIVA: partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei. Os administradores não podem usufruir do resultado positivo, que deve ser aplicado
dentro da própria entidade.

v REQUISITOS DAS ENTIDADES SEM FINALIDADE LUCRATIVA – ART. 14 CTN:

a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

b) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais

c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de

assegurar sua exatidão.

5. OUTRAS IMUNIDADES – STF:

1. Em relação ao ICMS (importação de mercadorias destinadas ao ativo fixo – RE n. 203.755);

2. II (importação de bolsas de sangue – RE n. 243.807);
3. IPI (no caso anterior).
4. ICMS sobre comercialização de bens produzidos por entidade beneficente.

n OUTRAS IMUNIDADES: STF

1. Aplica-se às entidades fechadas de Previdência social privada se não houver contribuição dos
beneficiários (Súmula STF n. 730);

Se não cobrar dos beneficiários, não paga. Deve ser de previdência social.

4. IMUNIDADE CULTURAL OU OBJETIVA:

ü Alcança as operações de importação, produção ou comercialização, e não o faturamento ou renda

decorrentes dessas atividades (RE n. 170.707). O dono da Editora não paga IPI, ICMS, do livro, mas
paga em cima do faturamento.
 24

ü Os softwares (programas de computador), por não se caracterizarem como livros, jornais ou

periódicos em formato tecnologicamente mais avançados, cabe a tributação (RE n. 176.626). a
maioria dessas pessoas requereram a imunidade do ICMS.

n OUTRAS IMUNIDADES INCLUÍDAS NA CF

Art. 153, §4o, II pequenas glebas rurais

Art. 155, §2o, X, a operações que destinem mercadorias para o exterior

Art. 155, §2o, X, b operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica

Art. 155, §2o, X, d prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e
de sons e imagens de recepção livre e gratuita

Art. 153, §5o ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial

Art. 155, §3º operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de
petróleo, combustíveis e minerais do País (Súmula STF n. 659)

Art. 156, II transmissão de direitos reais de garantia (penhor, hipoteca e anticrese)

Art. 156, §2o, I transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em
realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão,
incorporação, cisão ou extinção de pessoa Jurídica Art. 184, §5o operações de transferência de
imóveis desapropriados para fins de reforma agrária

Art. 195, II aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social

Art. 195, §7o entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em
lei

1. i. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA

A União deve tratar todos os Estados e Municípios da mesma forma. Deve tratar todos os entes
federativos da mesma forma.

Art.151, CF – Se a União perceber que determinado Estado ou Município não está tendo uma renda
suficiente. Caso ele faça um tratamento diferenciado, deverá fundamentar/fundamentar.

Art. 152, CF – aos estados com seus municípios. Se o estado cria uma isenção de ICMS, deverá aplicar
em todos os municípios. Caso o faça de forma diferenciada, deverá fundamentar.

Com esta isenção, poderá atrair indústrias e com isso, o desenvolvimento de determinadas regiões que
estejam em situação de desigualdade.

FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

I – CONSTITUIÇÃO FEDERAL E EMENDAS À CONSTITUIÇÃO

1. 1. A CONSTITUIÇÃO FEDERAL
 25

Ela vai tratar dos sistemas de garantias mínimos do Contribuinte. Ela ainda tem como escopo
demonstrar a forma de governo e a estrutura dos Estados. A nossa Constituição já vem mostrando
qual o sistema tributário adotado. É ela, também que vai demonstrar o fundamento maior das normas
inferiores.

O nosso Código Tributário foi editado em face da Constituição de 45.

1. Fundamento da produção normativa -

2. Estabelece os direitos e obrigações do Poder Público e dos contribuintes
3. Contém a estrutura básica do Estado, a forma de governo, a sistemática tributária e os direitos e
garantias individuais.
4. 2. EMENDAS À CONSTITUIÇÃO

Em cima da característica da rigidez da Constituição, busca-se fazer as alterações através de

Emendas.

O povo não tem poder de alterar a Constituição. Só tem poder de enviar projetos emendas o
Presidente da República, 1/3 dos Deputados, 1/3 dos Senadores ou assembléias legislativas, através
da metade das assembléias legislativas.

1. a. Impede que o texto constitucional se torne estático e permanente

2. b. Processo de reforma que deve observar um rígido e formal procedimento – A emenda
não passa pelo crivo do Presidente da República. Após a aprovação nas duas casas, ela segue
para a publicação.
3. c. Cláusulas pétreas – não pode excluir, mas ampliar.
4. 3. LEI COMPLEMENTAR

1. a. Estabelece regras gerais dos tributos em relação aos seus elementos estruturadores e as
normas que lhes possa ser aplicáveis.

1. Esta prevista no art. 146 da CF.

2. Quorum absoluto para a sua aprovação. 50% + 1 dos membros.

ART. 146 DA CF: Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; – regula a imunidade das entidades

sociais educativas.

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

 26

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de

pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime
único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, observado que: I – será opcional para o contribuinte; II – poderão ser estabelecidas
condições de enquadramento diferenciadas por Estado; III – o recolhimento será unificado e
centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será
imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; IV – a arrecadação, a fiscalização e a
cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de
contribuintes.

A LEI ORDINÁRIA, em regra, vai criar tributos, exceto aqueles que devem ser criados por lei
Complementar. Ex: Empréstimos Compulsórios.

LEI ORDINÁRIA

Constitui uma das garantias do Estado de Direito

Consubstancia o consentimento dos cidadãos para que seja exigida uma parcela do seu patrimônio
através dos tributos.

Deve descrever todos os elementos integrantes do tributo

Cânone do principio da legalidade

O art. 97 do CTN estabelece que somente a lei poderá criar tributos ou extingui-los, aumentar, reduzir,
definir o fato gerador, fixar a base da cálculo e aliquota, exclusão, suspensão e extinção do crédito
tributário e as penalidades.

MEDIDAS PROVISÓRIAS

Não é considerada lei em sentido restrito, ela é uma espécie normativa.

ART. 62 DA CF

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos
arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada

LEI DELEGADA

É um instrumento elaborado pelo Presidente da República mediante prévia solicitação ao Congresso

Nacional;

Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a
delegação ao Congresso Nacional.

§ 1º – Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de

competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei
complementar, nem a legislação sobre:

I – organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;

 27

II – nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;

III – planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.

A matéria referente à Unidade I – Direito Tributário: Conceito – Autonomia. Atividade Financeira do

Estado. O Poder Tributário Fiscal. Competência Tributária. Princípios Constitucionais Tributários.
Limitação ao Poder de Tributar. Imunidades.

EXERCÍCIO

1. O Município de Aracaju pode cobrar o imposto sobre a propriedade predial, territorial do

imóvel que está localizada a delegacia da receita federal e o Banco do Brasil em face da
Constituição Federal? Explique.

No tocante á Receita Federal é proibido por seu da União Federal. Pela imunidade recíproca, um
ente não pode cobrar do outro. Já o Banco do Brasil, como tem atividade econômica, não fica isenta.
O STF tem mantido sua posição em favor da isenção se esse órgão tiver atividade exclusiva. Ex:
Infraero e Correios.

1. O imposto é um tributo que tem por função arrecadar recursos para custear as despesas gerais
da administração em favor da coletividade ou de grupos sociais específicos e admitem, sendo
gerais, sua vinculação a órgão, programa, fundo ou despesa? Explique.

Diferenciar imposto de taxa. O imposto não pode ter destinação específica, mas para cobrir
despesas gerais. Exceto se a CF determinar, como ICMS em que uma parte é destinada à saúde e
educação. Não pode nem ser destinado a uma pessoa ou fundo.

1. O acordo entre Brasil e Paraguai estabelece a isenção de ICMS e ISS. No seu entender, tal
tratado fere o artigo 151, III, CF, estabelece: “Art.151. É vedado à União: III – Instituir
isenções e tributos da competência dos Estados, Distrito Federal ou dos Municípios”. Explique.

A competência é iderrogável, indelegável. A união não está neste caso, exercendo seu papel de ente
de Direito Interno, mas de Sujeito de Direito Internacional, onde ela busca o bem estar do Estado
como um todo. Mas mesmo assim, ela não pode criar, nem extinguir determinado imposto, mas tão
somente isentar.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. Conceito

Vimos, anteriormente, que obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com
base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de um grupo de pessoas (sujeito passivo),
o cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e possuindo expressão econômica
(objeto). Partindo desse conceito genérico de obrigação, podemos dizer que a obrigação tributária é o
vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislação tributária, pode exigir do
particular uma prestação tributária positiva ou negativa.

2. Elementos

Os elementos da obrigação tributária são os seguintes: a) sujeito ativo, é a pessoa jurídica de direito
público ou privado competente para exigir tributos, como será melhor explicado mais adiante; b)
sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica obrigada por lei ao cumprimento da prestação tributária,
denominada contribuinte ou responsável (CTN, art. 121); c) causa, a lei, em razão do princípio da
 28

legalidade tributária, pelo que a vontade jurídica dos indivíduos é inapta para criá-la; d) objeto, o
cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei.

3. Espécies

O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigação tributária em principal e
acessória.

3.1. Obrigação tributária principal

Obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente (CTN, art. 113, § 1º). Esse dispositivo merece algumas considerações.

Primeiro, quando diz que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, não está
negando a natureza legal da obrigação tributária porque somente a lei, em sentido estrito, pode definir
uma dada situação como hipótese de incidência do tributo (CTN, art. 97, III). Assim, deve-se
interpretar a afirmação constante da parte inicial do mencionado dispositivo legal no
sentido de que a obrigação tributária, prevista de forma abstrata e
genérica na lei, concretiza-se com a ocorrência do fato gerador.

Segundo, a obrigação tributária principal consiste em uma obrigação de natureza patrimonial, que é a
de dar coisa incerta porque antes da ocorrência do fato gerador o objeto da prestação tributária não
está especificamente individualizado, sendo apenas indicado pelo seu gênero, prestação pecunária, e
esta não é determinada, mas determinável. Disso resulta que a obrigação tributária prevista
abstramente na lei e concretizada com a ocorrência do fato gerador tem a natureza de obrigação
ilíquida, porque somente o lançamento fará com que evolva para obrigação líquida.

Terceiro, o § 1º do art. 113 do CTN, ao fazer essa mesma afirmação de que a obrigação tributária nasce
com a ocorrência do fato gerador, consagra a-natureza declaratória do lançamento, que visa a
declarar uma situação pre-existente, qual seja, aquela existente no momento da ocorrência do fato
gerador.

Quarto, o dispositivo em tela reza ainda que a obrigação tributária principal tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O legislador incluiu o pagamento de penalidade
pecuniária como objeto da obrigação tributária principal pela simples razão de consistir, tal qual o
pagamento de tributo, em uma obrigação de dar, tendo igualmente natureza patrimonial. Paulo de
Barros Carvalho critica o legislador por colocar o pagamento da pecuniária como objeto da obrigação
tributária principal porque estaria negando a cláusula do art. 3º do CTN, quando afirma que o tributo
não constitui a sanção do ato ilícito, embora o tributo e a penalidade correspondam a uma prestação de
natureza patrimonial.

Quinto, a cláusula final do § 1º do art. 113 prescreve que a obrigação principal extingue-se com o
crédito dela decorrente.

Para que se possa melhor entender essa cláusula do referido dispositivo legal, torna-se necessário que
se explique as diversas fases da obrigação tributária: a lei, o fato gerador e o lançamento. A lei
contempla a obrigação tributária de forma abstrata, definindo de uma hipótese de incidência, ao
prescrever, por exemplo, que o imposto de transmissão incide na alienação de um bem imóvel. Tal
obrigação só se concretizará quando efetivamente ocorrer o fato gerador, ou seja materializar-se a
situação prevista na lei, alienação do bem imóvel, transformando a obrigação tributária de abstrata e
concreta. Nessas duas fases a obrigação tributária ainda tem natureza ilíquida porque o fisco não sabe
que ocorreu o fato gerador, quem é o sujeito passivo, etc. Há a necessidade, portanto de o lançamento,
 29

que é o conjunto de medidas adotadas pela autoridade administrativa para verificar a ocorrência do fato
gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante de tributo devido e identificar o sujeito
passivo. O lançamento formaliza e individualiza a obrigação tributária, transformando-a em uma
obrigação líquida, constituindo o crédito tributário. Todavia, o crédito tributário só se tornará exigível
depois que o sujeito passivo for regularmente notificado para a ciência do lançamento e deixar
transcorrer o prazo legal sem impugná-lo. Em resumo, a obrigação tributária surge de forma abstrata
com a lei, concretiza-,se com o fato gerador e individualiza-se com o lançamento.

Como se pode observar, a obrigação tributária e o crédito tributário nascem em momentos distintos,
fato gerador e lançamento. Se o contribuinte paga o tributo ou ocorre uma das causas referidas no art.
156 do CTN, o crédito tributário ficará extinto, provocando igualmente o fenecimento da obrigação
tributária. Assim, não existe crédito tributário sem obrigação tributária procedente. Mas pode existir
obrigação tributária sem crédito tributário, como no caso em que o fisco decaia do direito de constituir
o crédito pelo lançamento (CTN. art. 173).

3.2. Obrigação tributária acessória

A obrigação tributária acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto o cumprimento de
prestações, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos (CTN, art. 113, § 2º).

Enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer de lei, a obrigação tributária acessória pode
ser estabelecida por qualquer das normas que integram a legislação tributária (CTN, art. 96). A
obrigação tributária acessória visa a atender aos interesses do fisco no tocante às fiscalização e
arrecadação dos tributos e corresponde a qualquer exigência feita pela legislação tributária que não
seja o pagamento do tributo. Assim, a mencionada obrigação pode consubstanciar uma obrigação de
fazer (declaração de bens, exibição de livros, prestação de informações, etc … ) ou obrigação de não-
fazer (não destruir documentos e livros obrigatórios pelo prazo exigido por lei, tolerar exame em livros
e documentos, não impedir a fiscalização, etc.).

Paulo de Barros Carvalho designa as obrigações tributárias acessórias como deveres instrumentais ou
formais:

“Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não têm essência obrigacional, isto é, seu objeto
carece de patrimonialidade. E instrumentais ou.formais, porque, tomados em conjunto, é um
instrumento de que dispõe o Estado-Administração para o acompanhamento e consecução dos
designos tributários.”

O § 3º do art. 113 do CTN reza que a não observância da obrigação acessória faz com que a mesma se
converta em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. O legislador quer significar
nessa regra que a obrigação tributária acessória, que originariamente não tem essência econômica, ao
ser descumprida pelo contribuinte, fazendo incidir a penalidade pecuniária, passa a ter valor
econômico, e nesse sentido se deve entender a sua conversão em obrigação principal.

FATO GERADOR

1. Denominação

Preliminarmente, é de se acentuar que o Código Tributário Nacional adotou a denominação fato

gerador para caracterizar a situação de fato ou situação jurídica que, ocorrendo, determine a incidência
do tributo. A vantagem de tal qualificação reside no fato de deixar claro que o momento em que ocorre
o fato gerador é aquele mesmo em que se concretiza a obrigação tributária.
 30

Todavia, Geraldo Ataliba adotou a locução hipótese de incidência para significar a descrição genérica e
abstrata da situação feita pela lei, reservando a expressão fato imponível para o fato efetivamente
ocorrido. O CTN emprega uma única vez, no art. 104, II, a expressão hipótese de incidência.

2. Conceito

O CTN, como define em separado a obrigação tributária principal (art. 113, § 1º) e a obrigação
tributária acessória (art. 113, § 2º), adota a mesma técnica, definindo o fato gerador da obrigação
principal no art. 114 e o fato gerador da obrigação acessória no art. 115.

2.1. Fato gerador da obrigação tributária principal

Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência. Assim, a lei refere-se de forma genérica e abstrata a uma situação como hipótese de inci-
dência do tributo, correspondendo à obriagação tributária abstrata. Quando a situação descrita na lei
materializar-se, ocorrerá a incidência do tributo. A hipótese de incidência só pode ser definida em lei
formal, do restrito (CTN, art. 97, III), porque o legislador exige lei para esgotar todos os elementos da
obrigação tributária para não deixar espaço algum que possa ser preenchido pela administração,
visando assim a uma melhor proteção do contribuinte. Por outro lado, a simples ocorrência da situação
definida em lei basta por si mesma para concretizar a obrigação tributária.

A situação prevista na lei tributária como hipótese de incidência pode corresponder a um fato, ao
conjunto de fatos ou a uma situação jurídica, como deixa claro o art. 116 do CTN. Assim, um único
fato, a saída da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor configura a hipótese
de incidência do ICMS. Por outro lado, a hipótese de incidência do imposto de renda corresponde a
um conjunto de fatos, qual seja, a série de rendas auferidas pelo contribuinte durante o ano-base. A
hipótese de incidência pode referir-se também a uma situação jurídica. como a transmissão da
propriedade em relação do IPTU.

2.2. Fato gerador da obrigação tributária acessória

Fato gerador da obrigação acessória, consoante o art. 115 do CTN, é qualquer situação que, na forma
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal
(pagamento de tributo e de penalidade), como apresentação de declaração de bens, exibição de livros
obrigatórios, não destruição de documentos e livros obrigatórios pelo prazo prescrito na lei. etc.

Atente-se que enquanto a hipótese de incidência da obrigação tributária principal só pode ser definida
em lei (CTN, art. 97 III). A hipótese de incidência da obrigação tributária acessória pode decorrer de
lei, decreto ou norma complementar porque o art. 115 do CTN emprega a expressão legislação
tributária, cujo concerto nos é dado pelo art. 96 do CTN.

3. Classificação

O fato gerador pode ser instantâneo ou complexivo conforme a clássica lição de Amilcar de Araújo
Falcão:

“Instantâneos são os fatos geradores que ocorrem num momento dado de tempo e que, cada vez que
surgem, dão lugar a uma relação obrigacional tributária autônoma. Complexivos ou periódicos são os
fatos geradores cujo ciclo de formação se completa dentro de um determinado período de tempo e que
consistem num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos globalmente considerados.”

Exemplificando, podemos dizer que fato gerador instantâneo é a saída da mercadoria do

estabelecimento do contribuinte; em relação ao ICMS, é a entrada da mercadoria estrangeira no
 31

território nacional; quanto ao imposto de importação, é a transmissão da propriedade de um bem

imóvel, no que concerne ao imposto de transmissão; fato gerador complexivo, periódico ou de
formação sucessiva, e para o imposto de renda, no regime de declaração, a renda, correspondente a um
“fluxo de riqueza que vem ter às mãos do seu destinatário e que importa um aumento do seu
patrimônio, durante um período de tempo determinado”.

Sobre a importância da distinção entre fato gerador instantâneo e complexivo, reportamo-nos ao que
escrevemos em comentário ao art. 105 do CTN no tocante à aplicação da legislação tributária
(Capítulo XII).

4. Importância

A importância do fato gerador para o estudo do Direito Tributário pode ser facilmente constatada
através do conhecimento dos efeitos por ele produzidos”, lembrando que empregando a expressão fato
gerador e não hipótese de incidência, estamos nos referindo à situação in concrete, ou seja,
efetivamente ocorrida e não prevista abstratamente na lei. Os efeitos do fato gerador são os seguintes:

a) fixa o momento em que se materializa a obrigação tributária principal prevista

abstratamente na lei (CTN, art. 113, § 1º),

b) identifica o sujeito passivo da obrigação tributária porque, enquanto a situação

prevista em lei não ocorre, o sujeito passivo indeterminado em razão da generalidade da norma
jurídica;

c) fixa os concertos de incidência, não-incidência e isenção; incidência é a concreção da

situação prevista abstratamente na lei; não-incidência é a não materialização da situação prevista na
lei, isenção é a ocorrência do fato gerador, mas com a dispensa legal do pagamento do tributo;

d) determina o regime Jurídico da obrigação tributária, e, assim, a lei a ser aplicada será
aquela que estiver vigorando no momento da ocorrência do fato gerador, ainda que no momento do
lançamento esteja revogada ou modificada (CTN, art. 144), e salvo disposição de lei em contrário,
quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, como ocorre, por exemplo, com os
impostos aduaneiros, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da
ocorrência do fato gerador da obrigação (CTN, art. 143);

e) distingue os tributos in genere porque é o exame do fato gerador que determine a sua
natureza jurídica específica (CTN, art. 42);

f) diferencia os impostos in specie em razão também do exame do fato gerador,

permitindo que a Constituição discrimine os impostos de competência privativa em relação a cada ente
político;

g) classifica os impostos em diretos e indiretos, porque o fato gerador do imposto direto é

uma situação com certa permanência, como a existência, a propriedade e a profissão, enquanto o fato
gerador do imposto indireto corresponde a atos ou situações acidentais, como o consumo;

h) estabelece os princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas no

Brasil. define a competência impositiva e determina os casos de invasão de competência e de
bitributação.

i) permite a distinção entre tributo vinculado e não vinculado, porque o fato gerador do tributo
vinculado corresponde a uma ação estatal específica relativa ao contribuinte, enquanto o tributo não
vinculado refere-se a uma situação inteiramente estranha a atividade estatal;
 32

j) serve de índice, de medida, da capacidade contributiva do indivíduo porque a lei tributária

quando define uma dada situação como hipótese de incidência do tributo parte da premissa de que essa
situação revela uma determinada capacidade contributiva;

k) permitir a definição da base de cálculo do tributo, porque essa sendo a sua expressão
econômica deve guardar uma certa identidade com o fato gerador.

5. Elementos

Os elementos do fato gerador são os seguintes:

a) objetivo, correspondente a situação descrita em lei para, ocorrendo, fazer com que a obrigação
tributária, prevista abstratamente na lei, se concretize. Tal situação pode constar apenas de um fato
(fato gerador instantâneo ou simples) ou de um conjunto de vários fatos (fato gerador complexo,
complexivo ou periódico);

b) subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária;

c) espacial, pelo qual a lei aplicável seria aquela vigente no lugar onde ocorrer o fato gerador
(CTN, art. 102);

d) temporal, pelo qual se determina o momento em que a obrigação tributária se concretizou, e, em

consequência, a lei que a disciplinará será a vigente naquele momento determinado (CTN, art. 144);

e) valorativo, que constitui a expressão econômica do fato gerador referente à base de cálculo,
valor numérico do fato gerador, que permite saber a alíquota aplicável e a quantia a ser paga.

6. Negócios jurídicos condicionais: momento da ocorrência do fato gerador

Os atos ou negócios jurídicos praticados ou efetuados pelo contribuinte podem ser condicionais, isto é,
subordinados a uma condição, suspensiva ou resolutória.

Como se sabe, condição, nos termos do art. 114 do Código Civil, é a cláusula que subordina o efeito
do ato jurídico a um evento futuro e incerto. A condição é suspensiva quando a eficácia do ato fica
pendente do seu implemento (Código Civil, art. 118), e resolutiva quando ocorrendo o evento futuro e
incerto, o ato jurídico cessa de ter eficácia (Código Civil, art. 119). Assim, o fato subordinado a uma
condição suspensiva só produzirá efeitos jurídicos no momento em que ocorrer a condição. Só neste
momento é que se terá adquirido o direito pretendido, enquanto o ato subordinado a uma condição
resolutória produz efeitos desde o momento de sua prática, cessando sua eficácia. no entanto, com o
implemento da condição. Exemplificando, podemos dizer que a condição é suspensiva quando A
promete vender seu apartamento a B, se este casar com C, ficando a eficácia do ato (compra e venda)
suspensa até que se efetive o casamento de B com C (evento futuro e incerto). A resolutória a
condição quando A dá em comodato seu imóvel a favor de B, enquanto este estiver residindo no Rio de
Janeiro, caso em que o ato (comodato) produz efeitos desde o momento de sua celebração, mas cessará
a sua eficácia quando B deixar de residir no Rio de Janeiro (implemento da condição).

O CTN trata dos atos ou negócios jurídicos condicionais em seu art. 117, que está vinculado, por
expressa referenda, ao inciso II do art. 116, pois somente a situação jurídica pode estar sujeita à
condição. Desta forma, e salvo disposição de lei em contrário, sendo a condição suspensiva, os atos ou
negócios Jurídicos reputam-se perfeitos e acabados com o implemento da condição, sendo a condição
resolutória desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Em consequência, no
caso de ato subordinado à condição suspensiva, o fato gerador considera-se ocorrido no instante em
 33

que houver o implemento do evento futuro e incerto, e na hipótese do ato subordinado à condição
resolutória, o fato gerador considera-se existente no momento da prática do ato.

Por último, cabe uma observação quanto ao fato do art. 117 do CTN referir-se a atos ou negócios
jurídicos. Caio Mário da Silva Pereira, com a autoridade e precisão de sempre, leciona que a ex-
pressão ato jurídico, em sentido lato, compreende as ações humanas,

“tanto aquelas que são meramente obedientes à ordem constituída, determinantes de consequências
jurídicas ex lege, independentemente de serem ou não queridas outras declarações de vontade,
polarizadas no sentido de uma finalidade, hábeis a produzir efeitos jurídicos queridos. A esta segunda
categoria, constituída de uma declaração de vontade dirigida no sentido da obtenção de um resultado, é
que a doutrina tradicional denominava ato jurídico (stricto sensu), e a moderna denomina negócio
jurídico”.

O referido jurista observa ainda que o art. 81 do Código Civil compreende as duas noções: ato Jurídico
e negócio jurídico. Isso porque o ato jurídico, tal como entendido e estruturado na sistemática do
Código Civil de 1916 (art. 81),

“também conceitualmente se funda na declaração de vontade, uma vez que, analisado em seus
elementos, acusa a existência de uma emissão volitiva, em conformidade com a ordem legal, e
tendente à produção de efeitos Jurídicos. Entretanto, como dito anteriormente, o ‘ato jurídico’ e o
‘negócio jurídico, se distinguem. Aquele é a declaração de vontade, em que o agente persegue o efeito
Jurídico (Rechiesgeschaft): no ato jurídico stricto sensu ocorre manifestação volitiva também., mas os
efeitos Jurídicos são gerados independentemente de serem perseguidos diretamente pelo agente… Os
‘negócios jurídicos’ são, portanto, declarações de vontade destinadas à produção de efeitos Jurídicos
queridos pelo agente; os ‘atos jurídicos’ em sentido estrito são manifestações de vontade, obedientes à
lei, porém geradoras de efeitos que nascem da própria lei.

7 . Tributação de atos nulos, anuláveis, imorais e ilícitos

Não podemos encerrar a parte referente ao fato gerador sem tratar do problema da tributação ou não de
atos nulos, anuláveis, ilícitos, criminosos e imorais.

O Código Civil, em seu art. 82, reza que a validade do ato jurídico requer agente capaz, objeto licito e
forma prescrita ou não defesa na lei. Por outro lado, o art. 145 do Código Civil considera nulo o ato
jurídico quando: a) praticado por pessoa absolutamente incapaz; b) não revestir a forma prescrita em
lei; c) for preterida alguma solenidade que a lei considera essencial para a sua validade; d) a lei taxa-
tivamente o declarar nulo ou lhe negar efeito. Declarada a nulidade do ato, os efeitos de tal declaração
retroagirão de modo a alcançar o ato, que será considerado como se nunca tivesse sido praticado, pas-
sando-se uma borracha nos efeitos que tenha produzido.

Anulável é o ato que se reveste dos elementos essenciais exigidos para a sua forma, mas apresenta um
vício que diz respeito à proteção de interesses individuais, correspondentes à prática por agente relati-
vamente incapaz ou por conter vício resultante de erro, dolo, coação, simulação ou fraude (Código
Civil, art. 147). A decisão que anula o ato produzirá efeitos somente a partir de sua prolação, não
afetando os efeitos jurídicos por ele ocasionados anteriormente.

Tendo em vista que interessa ao Direito Tributário apenas os efeitos econômicos produzidos pelos atos,
o inciso 1, em sua parte inicial, do art. 118 do Código Tributário Nacional prescreve que a definição
legal do fato gerador é interpretada com a abstração da validade dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis ou terceiros. Assim, pouco importa para o Direito Tributário, na
interpretação da definição legal do fato gerador se o ato é nulo ou anulável para o Direito Privado, pois
se o mesmo produziu efeitos econômicos, a obrigação tributária se concretiza e o tributo será devido.
 34

Ademais, ocorrendo a incidência tributária e pago o tributo, o mesmo não será devolvido ao
contribuinte se o ato vier a ser considerado nulo ou for anulado, em razão da produção dos citados
efeitos econômicos. Todavia, como muito bem observa Ricardo Lobo Torres, “declarada a invalidade
do negócio Jurídico pelo Judiciário, e desde que não tenha tido eficácia econômica, a Fazenda estará
obrigada a restituir o tributo”.

A segunda parte do inciso 1 do art. 118 do CTN reza também que na interpretação da definição legal
do fato gerador é igualmente irrelevante a natureza do objeto do ato. Assim, não interessa para a
autoridade tributária se o ato é lícito ou ilícito, criminoso ou imoral, pois o que importa é ocorreu o
fato gerador do tributo. A jurisprudência anterior ao Código Tributário Nacional resistia em tributar
tais atos sob o fundamento de que o Estado não deveria tirar proveito de um ato ilegal, por ele mesmo
proibido. Entretanto, após o advento do CTN, não vemos como possa prosperar tal entendimento
diante da clareza do art. 118, I, que decorre do fato de o fato gerador ser um fato econômico com
relevo no mundo jurídico servindo de medida da idade econômica do contribuinte. Ademais, o fato de
o Estado cobrar imposto de renda da pessoa que aufira rendimentos da exploração do jogo o bicho ou
de uma casa de prostituição não tem o condão de legitimar tais atividades. Isso porque o CTN, em seu
art. 39, prescreve que a prestação tributária ndo constitui sanção (legalização, validação) de ato ilícito.
De outro lado, a não tributação de tais rendimentos feriria a regra da igualdade tributária se o Estado
tributasse apenas os rendimentos auferidos de atividades licitas, quando a percepção de rendimentos
nas duas atividades caracteriza a ocorrencia do fato gerador do imposto de renda. A tributação de
atividades ilicitas, morais, criminosas, etc., tem respado ainda no principio do non olet criado por
Vespasiano.

Não se deve, no entanto, esquecer, como muito bem observe Hugo de Brito Machado, que a lei não
pode definir como hipótese de incidência de tributo uma atividade ilícita, porque não é isso que o
legislador quer expressar no art. 118, I. O que ele autoriza é que se a situação prevista abstratamente na
lei (v.g., a percepção de rendimentos) materializar-se em decorrência de uma atividade ilícita, ou seja,
na ocorrência do fato gerador, o tributo deve ser cobrado.

Assim, o art. 118 do Código Tributário Nacional reconhece a autonomia do Direito Tributário em
relação ao Direito Privado, bem como consagra, embora não de forma expressa, a adoção pelo Direito
Tributário da denominada interpretação econômica, ao fazer prevalecer os efeitos econômicos dos atos
sobre a sua validade jurídica e sobre a natureza do seu objeto.

SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. Interpretação necessária do art. 119 do CTN

O art. 119 do CTN prescreve que o sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa Jurídica de direito
público titular da competência para exigir o seu cumprimento. Este dispositivo merece alguns co-
mentários.

Em primeiro lugar, a definição legal de sujeito ativo funda-se na competência tributária para exigir o
cumprimento da prestação tributária e não para instituir tributos. Em segundo lugar, e como corolário
natural da observação anterior, não são somente a União, os Estados, Distrito Federal e os
Municípios, entes políticos, que podem exigir cumprimento da prestação tributária. A Constituição da
República, ao disciplinar as contribuições parafiscais em seu art. 149, confere à União a competência
privativa para a instituição de contribuições corporativas, ou seja, de interesse de categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas. Ocorre que as
entidades a que se refere o dispositivo constitucional sdo pessoas jurídicas de direito privado, como a
OAB, CREA, CRECI, sindicatos, etc. Disso decorre que tais pessoas jurídicas de direito privado são
também sujeito ativos da obrigação tributária porque lhes compete exigir o cumprimento das
prestações tributárias relativas às mencionadas contribuições corporativas.
 35

Todavia, entendemos que as referidas entidades não podem valer se das normas da Lei n.º 6.830/80
para cobrar seus créditos por duas razões: a ) não podem inscreve-las como dívida ativa, e a inscrição
é pressuposto da divida ativa; b) a causa petendi para a aplicação das normas da referida lei é a
cobrança de dívida ativa; c) o art. 12 da LEF só permite a cobrança de divida ativa, tributária ou não
tributária, aos entes políticos e às suas respectivas autarquias. Ademais, as mesmas entidades não são
dotadas do poder de tributar, ou seja, não podem instituir as contribuições parafiscais que são
carregadas para seus cofres, mas apenas exigi-las.

2. Territórios e Distrito Federal

Os Territórios não gozam de poder de tributar e, em conseqüência, de competência para instituir

tributos, pois não são pessoas de direito público interno, mas meras possessões administrativas,
dotadas de maior ou menor autonomia administrativa, conforme determina a lei outorgada pela União.
Os Territórios, portanto, não gozam de autonomia política nem financeira. Daí o art. 147 da
Constituição atual e o item 1 do art. 18 do Código Tributário Nacional prescreverem que cabe à União
instituir nos Territórios Federais, não divididos em Municípios, os impostos que são atribuídos pela
Constituição aos Estados e aos Municípios, com o que a administração do Território arrecadará não só
os impostos estaduais como também os municipais. Se, porém, o Território for dividido em
Municípios, caberá à União instituir somente os impostos de competência federal e estadual, eis que os
Municípios dos Territórios, por serem pessoas jurídicas de direito público, poderão instituir seus
próprios impostos, conforme reza o inciso III do art. 48 do Decreto-lei n.º 411, de 8 de janeiro de 1969,
que dispõe sobre a administração dos Territórios Federais e a organização dos seus Municípios.

Por outro lado, a CP de 1988, no mesmo art. 147, em sua parte final, reza que o Distrito Federal tem
competência tributária estadual e municipal, isto é, pode instituir os impostos mencionados nos seus
arts. 155 e 156.

1. 3. Poder de tributar de organismos internacionais

Giuliani Fonrouge esclarece que, em consequência da internações, existem alguns organismos inter-
cionalização das finanças públicas, existem alguns organismos internacionais que são dotados de poder
de tributar, sendo, portanto, sujeitos ativos da obrigação fiscal em decorrência do exercício de tal
poder. Assim, por exemplo, a ONU, que cobra imposto progressivo sobre os vencimentos de seus
funcionários e a Comunidade Européia de Carvão e do Aço (CECA), entidade supracional independete
dos Estados que a constituem, dotada de autonomia financeira, que cobra também tributo sobre a
produção de carvão e aço, devido compulsoriamente pelas empresas produtoras.

4. Efeito do desmembramento territorial de pessoa jurídica de direito público

A Constituição, em seu art. 18, §§ 3º e 4º, permite a criação de novos Estados, Municípios e
Territórios. Daí o art. 120 do CTN prescrever que, salvo disposição de lei em contrário, a pessoa
jurídica de direito público que resultar do desmernbramento territorial de outra ficará sub-rogada nos
direitos desta, adotando a sua legislação tributária, até que entre ern vigor a sua própria legislação.

Essa regra comporta as seguintes observações.

Primeiro, a lei que dispuser em contrário deve ter natureza de lei complementar porque somente lei
com tal status pode dispor de forma diversa do CTN.

Segundo, o dispositivo visa a dar à pessoa jurídica de direito público que assim se constituir recursos
tributados durante o período transitório de sua organização administrativa., consagrando, assim, o que
já ocorria, na prática, antes do advento do Código Tributário, como no caso de Brasília, nos termos da
 36

Lei n2 3.751, de 13-04-1960, que dispôs sobre a organização administrativa do Distrito Federal, a
partir da mudança da capital para aquela cidade.

Terceiro, o art. 120 do CTN objetiva também resolver o problema que existiria em decorrência do
principio da anterioridade da lei fiscal, pois a pessoa jurídica de direito público que resultasse do
desmembramento territorial de outra só poderia cobrar os tributos que instituísse a partir do exercício
seguinte, o que seria, sem dúvida alguma, altamente prejudicial às suas finanças. Assim, ao dispor o
art. 120 do CTN que a pessoa jurídica, de direito público, que se constituir pelo desmembramento
territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, poderá aplicar a legislação tributária sem ferir o
princípio da anterioridade da lei fiscal porque não estará criando ou majorando tributo.

Quarto, se o novo ente político resultar do desmembramento territorial de mais de uma pessoa Jurídica
de direito público, deve-se aplicar a legislação tributária mais favorável ao sujeito passivo, salvo se a
lei de criação do novo ente dispuser de maneira diferente.

Quinto, aplica-se também a norma contida no art. 120 do CTN no caso de remembramento ou fusão de
Município e de elevação de Território a Estado.

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. Noção geral

Vimos, anteriormente. que um dos efeitos do fato gerador é identificar a pessoa do sujeito passivo da
obrigação tributária, uma vez que tal identificação não pode ser feita antes da sua ocorrência. Isso
porque enquanto a obrigação tributária existe apenas de forma abstrata na lei, o sujeito passivo é
pessoa indeterminada.

Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa física ou jurídica obrigada, por lei, ao cumprimento
da prestação tributária, principal ou acessória, esteja ou não em relação direta e pessoal com a situação
que constitua respectivo fato gerador.

O CTN, adotando a mesma sistemática empregada na definição de obrigação tributária (art. 113, §§ 1º
e 2º) e de fato gerador (arts. 114 e 115), define em separado sujeito passivo da obrigação tributária
principal (art. 121) e sujeito passivo da obrigação tributária acessória (art. 122).

2. Sujeito passivo da obrigação tributária principal

Assim, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa, física ou jurídica, obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária (CTN, art. 121). Sujeito passivo é a expressão genérica que comporta
duas espécies: contribuinte e responsável (CTN, art. 121, parágrafo único). O sujeito passivo
necessariamente deve ser definido em lei (CTN, art. 97, III) porque o princípio da tipicidade tributária,
visando à maior proteção de quem deve pagar o tributo, impõe que a lei defina todos os elementos da
obrigação tributária para que não sobre espaço algum que possa ser preenchido pela administração.

2.1. Contribuinte

Contribuinte é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação, de natureza econômica, pessoal e direta
com a situação que constitua o respectivo fato gerador (CTN, art. 121, parágrafo único, I). Assim, o
contribuinte é sujeito passivo direto, sua responsabilidade é originária, e existe uma relação de
identidade entre a pessoa que nos termos da lei deve pagar o tributo e a que participou diretamente do
fato gerador, dele se beneficiando economicamente. Dai ter natureza econômica a relação entre o
contribuinte e a situação que caracteriza o fato gerador porque o CTN adotou um critério econômico:
cobrar de quem auferiu vantagem econômica da ocorrência do fato gerador, desprezando os critérios
 37

territorial e de cidadania. Não se esqueça que o fato gerador é um fato econômico com relevo no
mundo jurídico e serve de índice, de medida, da capacidade contributiva do cidadão.

Assim, normalmente a lei confere a obrigação de pagar o tributo à pessoa que tenha estado em relação
econômica com a situação que constitua o fato gerador respectiva, ou seja, a pessoa que dela auferiu
uma vantagem econômica, ou seja, o contribuinte. Daí a lição de Amilcar de Araújo Falcão:

“Assim, verificado tal pressuposto de fato, sobressai logo a sua atribuição à pessoa, cuja capacidade
econômica ele traduz. A identificação do contribuinte, portanto, incumbe ao intérprete: independe de
menção na lei.”

Assim, o mesmo autor prossegue dizendo que basta que a lei refira-se a venda, compra, rendimento,
propriedade imóvel, para se entender que os contribuintes dos impostos que recaem sobre estas
operações são o vendedor, o comprador, o que perceba rendimentos, ou quem detenha a propriedade
econômica do prédio ou do terreno. Desta forma, constituindo o fato gerador um índice, uma medida
da capacidade contributiva do cidadão, nada mais normal que seja o contribuinte a pessoa obrigada ao
pagamento do tributo.

Por outro lado, o contribuinte de direito não se confunde com o contribuinte de fato, também
denominado meramente pagador de tributo. O contribuinte de fato não integra a relação jurídica
tributária e, em consequência, não tem a obrigação legal de pagar o tributo. Fá-lo, no entanto, em
decorrência do fenômeno econômico da repercussão, pela qual o contribuinte de direito lhe transfere a
carga tributária, como já explicamos no Capitulo XI no item relativo aos impostos indiretos.

2.2. Responsável

Por outro lado, art. 121, parágrafo único, II, do CTN define responsável como sendo a pessoa que, sem
revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Assim, não
tendo relação, de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, o
responsável é sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada por decorrer da lei e não da
referida relação. A obrigação do pagamento do tributo lhe é cometida pelo legislador visando a
facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos.

Todavia, a lei não pode atribuir a responsabilidade tributária pelo pagamento de tributo a qualquer
terceiro em razão do que dispõe o art. 128, que aclara e complementa o art. 121, parágrafo único, II:

‘Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade tributária pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Podem ser feitos os seguintes comentários ao art. 128 do CTN.

Em primeiro lugar, o responsável é um terceiro, mas o legislador não tem liberdade para designar
qualquer terceiro como responsável tributário porque o mencionado dispositivo legal determine que
esse terceiro tenha uma vinculação de qualquer natureza com o fato gerador da respectiva obrigação.
Assim, esse vínculo pode ser de qualquer natureza, menos de natureza pessoal e direta, porque quem a
tem é o contribuinte, e pode ser em relação ao fato gerador ou com o próprio devedor, como
demonstram os arts. 130 a 135 do CTN.

Em segundo lugar, a atribuição da responsabilidade tributária à terceira pessoa só pode ser por lei
formal porque o responsável é espécie de sujeito passivo e esse só pode ser determinado por lei em
sentido estrito (CTN, art. 97. III).
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Em terceiro lugar, a lei, ao designar o terceiro como responsável tributário, pode excluir a
responsabilidade tributária do contribuinte, através da figura da substituição tributária, ou atribui-la ao
mesmo contribuinte em caráter supletivo do cumprimento da obrigação tributária, caso de
responsabilidade tributária propriamente dita, e mais adiante examinaremos com mais profundidade
estas duas figuras tributáras, substituição e responsabilidade, enfocando-as à luz do CTN e da própria
CF de 1988.

2.3. Distinção entre contribuinte e responsável

Antes de se diferenciar contribuinte e responsável, toma-se necessária, para que melhor se entenda a
mencionada distinção, uma breve exposição respeito da teoria dualista da obrigação.

A obrigação é composta de dois elementos: crédito-débito e garantia-responsabilidade. O elemento

crédito-débito, ou simplesmente débitum, corresponde ao dever de prestação, isto é, consiste no direito
subjetivo do credor de receber do devedor uma prestação determinada. Se o devedor não cumpre
voluntariamente a prestação, surge o elemento garantia-responsabilidade, ou meramente
responsabilidade (obligatio), correspondente à sujeição do patrimônio do devedor ao credor, vale
dizer, consiste no poder que o Direito confere ao credor de obter coativamente a satisfação de seu
crédito mediante a apreensão no patrimônio do devedor de tantos bens quantos bastem para obter a
mencionada satisfação. Normalmente, esses dois elementos coexistem na obrigação, mas podem ser
separados, como leciona Paes Leães:

“A dívida é assim um vínculo pessoal; a responsabilidade, um vínculo patrimonial. O devedor obriga-

se. Seu patrimônio responde. “

Assim, pode existir débito sem responsabilidade, como no caso de obrigação natural, e
responsabilidade sem débito, como no caso da fiança. Daí Ricardo Lobo Torres estabelecer as
seguintes diferenças fundamentais entre o contribuinte e o responsável:

a) o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de prestação e a responsabilidade

(Haftung), isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor (obligatio), enquanto o responsável tem a
responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (Schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte;
b) a posição do contribuinte surge corn a realização do fato gerador da obrigação tributária; a do
responsável, com a realização do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os
alemães chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand).”

3. Sujeição passiva indireta

Não se pode tratar da sujeição passiva indireta sem se fazer referência à lição clássica de Rubens
Gomes de Souza, distinguindo duas modalidades de sujeição passiva indireta: transferência e
substituição.

A sujeição passiva indireta por transferência se dá quando a obrigação tributária, depois de ter surgido
contra uma pessoa determinada (sujeito passivo direto), se transfere, em virtude de um fato previsto na
lei e posterior à ocorrência do fato gerador, para outra pessoa diferente (sujeito passivo indireto).
Segundo o mesmo autor, são três as modalidades de transferência: a) solidariedade (de direito); b)
sucessão; c) responsabilidade. Mais adiante examinaremos a responsabilidade tributária segundo o
CTN.

4. Sujeito passivo da obrigação acessória

O sujeito passivo da obrigação acessória, nos termos do art. 122 do CTN, “é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”. Cabem as seguintes observações sobre o mencionado dispo-
 39

sitivo: a) a pessoa referida no dispositivo compreende tanto o contribuinte quanto um terceiro, ou seja,
que não tenha relação direta com o fato gerador; b) a obrigação tributária acessória corresponde a
qualquer existência legal que não diga respeito ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária,
compreendendo prestações positivas (obrigação de fazer) ou negativas (obrigação de não-fazer); c) tal
obrigação pode ser estabelecida pela legislação tributária, não se exigindo, portanto, lei formal; d)
obrigação tributária acessória é estabelecida no interesse da fiscalização ou arrecadação dos tributos,
correspondendo na realidade a verdadeiros deveres os instrumentos formais.

Podemos apontar como sujeitos passivos da obrigação tributária acessória, além do contribuinte, os
responsáveis tributários (CTN, art. 197, I a VI). Todavia, Hugo de Brito Machado chama atenção,
corretamente, que o dever de prestar informações ao fisco por quais entidades ou pessoas que a lei
designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão (CTN, art. 197, VII)
não consubstância obrigação tributária acessória. Assim, segundo o mesmo autor, as pessoas referidas
no mencionado dispositivo legal no seu inciso VII não são sujeitos passivos de obrigação tributária.
Daí conclui:

“Neste caso, portanto, esse dever de informar há de ser previsto em lei. Não em normas inferiores
integrantes da legislação tributária.”

5. Convenções particulares

O CTN, em seu art. 123, determina que, salvo “disposições de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas a responsabilidade pelo pagamento do tributos, não podem ser opostas à Fazenda
Pública. para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes”".

Assim, podemos citar o exemplo do imposto de renda, cuja obrigação de pagar é da pessoa fisica que
auferiu o rendimento, que é, portanto, o contribuinte do imposto (CTN, art. 45). Se esta pessoa ajusta
com o seu empregador que este é que terá de pagar o imposto, não poderá, no entanto, o empregado,
caso aquele não cumpra a obrigação contratual, alegar e opor tal acordo à Fazenda Pública para
escapar à sua responsabilidade tributária e modificar a definição legal do sujeito passivo da obrigação
tributária. Se o mesmo empregado for acionado pelo Fisco, não terá outro caminho, senão pagar o
imposto, embora possa, em seguida, pela via ordinária comum, haver do empregador o que pagou
baseando-se no contrato entre eles celebrado, existem duas relações jurídicas distintas. Uma, a relação
jurídica tributáriaentre o empregado, na qualidade de contribuinte e, portanto, sujeito ativo da
obrigação tributária, e o empregador não integra tal relação. Outra, uma relação de direito comum
entre o empregador e o empregado, na qual o Fisco não é parte, sendo válida essa relação entre as duas
partes, mas ineficaz no que toca ao Fisco.

6. Solidariedade tributária

A solidariedade em matéria de obrigações tributárias é disciplinada pelo CTN, de forma genérica, em

seus arts. 124 e 125, tratando o primeiro da solidariedade passiva e o segundo dos efeitos da
solidariedade.

O Código Civil (parágrafo único do art. 896) prescreve que “há solidariedade, quando na mesma
obrigação concorrem mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito ou obrigado à
dívida toda. O CTN não define o instituto da solidariedade, tendo, portanto, adotado o conceito de
solidariedade segundo o direito comum.

O art. 124 do CTN preve duas modalidades de solidariedade: de fato e de direito, ocorre solidariedade
de fato (inciso I) quando há uma pluralidade de pessoas com interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal, como acontece, por exemplo, quando duas pessoas, em
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conjunto, importam uma determinada mercadoria estrangeira, caso em que serão ambas responsáveis,
como contribuintes, perante a Fazenda Pública pelo pagamento do imposto de importação. A
solidariedade de direito (inciso II) resulta de determinação expressa da lei, pelo que uma pessoa,
mesmo que não tenha um interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
tributária, pode vir a responder solidariamente com o sujeito passivo direto pelo pagamento do tributo,
como ocorre nos casos referidos no art. 134 do CTN. Assim, a solidariedade de direito ocorre entre o
contribuinte e o responsável.

A solidariedade caracteriza-se pela faculdade que tem o credor de escolher o devedor contra o qual
agird, pelo que não se pode falar em substituição do devedor neste caso, eis que sua obrigação
permanece intacta.

O Parágrafo único do art. 124 expressamente afastou a possibilidade do devedor solidário invocar a
seu favor o benefício de ordem, ou seja, pretender que o Fisco primeiro procure cobrar o tributo do
sujeito passivo direto, do contribuinte, e somente no caso deste não possuir bens, ou serem seus bens
insuficientes, poder se voltar contra ele, devedor solidario. Assim, pode o Fisco agir indistintamente
contra qualquer dos devedores solidários para exigir o pagamento do tributo. Todavia, essa regra geral
do parágrafo único do art. 124 é excepcionada pelo próprio CTN no art. 134, como será mostrado mais
adiante.

Não obstante o CTN adotar o concerto de solidariedade dado pelo Código Civil, o art. 125 estabelece
os efeitos da solidariedade em matéria tributária porque a lei tributária pode dar ao mesmo institute
efeitos distintos dos atribuídos pelo Direito Privado, por força do que dispõe o art. 109 do CTN: “os
princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de
seus institutos, concertos e formas, mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários.

Salvo disposição de lei em contrário, os efeitos da solidariedade referidos no art. 125 são os a seguir
comentados.

O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais, ou seja, extingue-se a relação
‘uridica tributária entre o Fisco e todos os devedores. Assim, sendo três, por exemplo, os proprietários
de um bem imóvel, o pagamento do IPTU por qualquer um deles exonera os demais da obrigação
tributária perante o Fisco. É 1ógico que o devedor solidário que efetuar o pagamento poderá, com base
na relação jurídica interna entre ele e os demais devedores, recuperar dos co-devedores a sua quota
(CC, art. 913).

A isenção ou rernissão de crédito exonera os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles,

subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais, pelo saldo.

A isenção significa dispensa por lei do pagamento do tributo devido, sendo uma forma de exclusão do
crédito tributário (CTN, art. 175). A isenção é objetiva quando concedida em função da matéria
tributável e subjetiva quando concedida em função da pessoa do contribuinte. Assim, tratando-se de
isenção objetiva, alcançando a própria situação definida pela lei como fato gerador do tributo, a sua
outorga exonera de responsabilidade tributária todos os co-devedores. Mas no caso da isenção ter sido
concedida de natureza subjetiva somente a urn dos devedores solidários, os demais co-devedores con-
tinuardo responsáveis pelo saldo do valor do tributo devido. Exemplificando: A, B e C adquirem, a
título oneroso, um bem imóvel, ocorrendo, portanto, o fato gerador do imposto de transmissão inter
vivos, sendo de R$ 900,00 o valor devido. Todavia, lei municipal concede isenção do referido imposto
a B, caso em que os demais co-devedores (A e C) responderão perante o Fisco pelo saldo do valor do
tributo, que é de R$ 600,00, porque do valor total do tributo (R$ 900, 00) deve-se abater o valor
referente a B (R$ 300,00) em razão da isenção subjetiva.
 41

O mesmo efeito ocorre com a remissão, que é forma de extinção de crédito tributário (CTN, arts. 156,
IV e 172), significando perdão da dívida tributária. Assim, se concedida a todos os devedores, ficará
extinto o crédito tributário, mas se concedida somente a um ou alguns deles, os demais continuarão a
responder pelo valor da obrigação que sobejar.

A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais.

Como se sabe, a prescrição consiste na perda do direito de ação pelo decurso do prazo pela inércia do
credor da obrigação. Daí o Código Tributário Nacional, em seu art. 156, item V, prescrever que,
ocorrendo a prescrição, extingue-se o crédito tributário, sendo o instituto regrado pelo art. 174 do
CTN. Todavia, a prescrição pode ocorrer também contra o contribuinte, afetando, por exemplo, seu
direito de ação de pleitear a devolução de tributo pago indevidamente (CTN, arts. 168 e 169).

Os casos de interrupção do prazo prescricional a favor do Fisco encontram-se enumerados no art. 174
do CTN, pelo que, ocorrendo qualquer um deles em relação a qualquer dos obrigados, tal interrupção
prejudica os demais devedores solidários. De outro lado, o parágrafo único do art. 169 refere-se à
interrupção do prazo prescricional contra o Fisco no caso de pagamento indevido.

7. Capacidade tributária

O nosso Código Tributário, seguindo a orientação moderna, reconheceu a autonomia do Direito

Tributário, ao prescrever no art. 126, que têm capacidade de assumir obrigações tributárias as pessoas
que, pelo direito privado, sejam incapazes, por si, de praticar atos jurídicos. Assim, em decorrência
ensina que:

“Toda vez que um sujeito provido ou não de capacidade de Direito Privado, realiza concretamente e de
forma autônoma uma das circunstâncias suas de fato abtranente presumidas pela lei tributária, cumpre
os pressupostos necessários e suficientes para assumir a capacidade de ser sujeito das relações jurídicas
tributárias.”

Desta forma, o art. 126 do CTN reza que a capacidade tributária passiva independente: a) da
capacidade civil das pessoas naturais; b) de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privação ou limitação do serviço das atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração
direta de seus bens ou negócios; c) de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure um unidade econômica ou profissional.

Assim, mais uma vez o nosso Código Tributário deixa claro que consagrou a orientação pela qual o
que interessa ao Direito Tributário é o aspecto econômico, a relação econômica subjacente existente na
situação tributária. Assim, se um menor, por seu representante na ou um advogado impedido de
exercer a profissão, ou ainda uma sociedade não regularmente constituída nos termos da lei mercantil
(sociedade de fato ou irregular), praticarem atos sujeitos à incid6encia de tributos, não poderão invocar
a rnenoridade, a proibição do exercício da profissão ou a existência ilegal da pessoa jurídica para
escaparem ao cumprimento da obrigação tributária.

8. Domicílio tributário

No direito comparado não existe um consenso sobre a definição de domicílio fiscal, embora predomine
o entendimento de que deva prevalecer o interesse da Fazenda, objetivando uma cobrança mais rápida
e simples do tributo, bem como facilitar a fiscalização por parte das autoridades fazendárias.

O CTN disciplina a matéria em seu art. 127, partindo do entendimento de que o sujeito passivo da
obrigação tributária tem liberdade de escolher seu domicílio fiscal. Entretanto, a autoridade
administrativa pode recusá-lo, quando o domicílio fiscal escolhido pelo sujeito passivo impossibilite
ou dificulte a atividade de arrecadação ou fiscalização do tributo, com o que fica claro que a liberdade
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de eleição pelo sujeito passivo à relativa. Por outro lado, Aliomar Baleeiro adverte que a recusa do
domicílio fiscal eleito pelo sujeito passivo deve ser fundamentada. Assim, podemos dizer que é
relativa e não absoluta a referida liberdade que tem o sujeito passivo na eleição de seu domicílio fiscal.

Se o sujeito passivo não elege o seu domicílio fiscal, na forma da legislação aplicável, o CTN
determina a aplicação das seguintes regras.

Tratando-se de pessoal natural, o domicílio fiscal será, em primeiro lugar, sua residência habitual, ou
seja, o lugar onde ela habite de forma permanente e não transitoriamente, sendo, em resumo, nos
termos do art. 31 do Código Civil, o local onde a pessoa se estabeleça com ânimo definitivo. Em
segundo lugar, se a sua residência for incerta ou desconhecida, considerar-se-à como sendo seu
domicílio o lugar onde mantenha o centro principal de suas atividades, que é o denominado domicílio
de negócio. Em terceiro lugar, se várias forem as suas residências ou diversos seus centros de
ocupação, deve-se aplicar a reerra do art. 32 do Código Civil, caso em que qualquer uma de suas
residências ou qualquer urn de seus centros habituais de atividade serd considerado como seu
domicílio fiscal.

Quanto as pessoas jurídicas de direito privado ou as firmas individuais, seu domicílio fiscal será o
lugar onde tenham sua sede, presumindo, assim, a lei, que na mesma esteja o centro principal de suas
atividades. Se, no entanto, a pessoa jurídica tiver uma pluralidade de estabelecimentos, considerar-se-á
o local onde tenham sido praticados os atos ou os fatos que deram origem à tributação, seguindo,
assim, o principio do Código Civil, em seu art. 35, § 3º.

No que conceme às pessoas jurídicas de direito público, o seu domicílio fiscal será o lugar de
qualquer de suas repartições no território da entidade tributante. Não se esqueça de que as pessoas
jurídicas de direito público gozam de imunidade tributária apenas em relação a impostos, e mesmo
assim somente sobre patrimônio, renda e serviços (CF, art. 150, VI , a, e CTN, art. 92, IV, a), bem
como que a imunidade não dispensa cumprimento das obrigações tributárias acessórias (CTN, art. 9º, §
1º).

Finalmente, caso o sujeito passivo não tenha eleito o seu domicílio fiscal, na forma da legislação
aplicável, ou, embora o tendo escolhido, foi o mesmo recusado pela autoridade administrativa, ou
ainda quando não couber a aplicação de qualquer das regras acima mencionadas, correspondentes aos
incisos 1 a III, do art. 127 do CTN, o referido domícilio será o lugar onde estejam situados os bens ou
onde tenham ocorrido os atos ou fatos que deram origem à obrigação (CTN, art. 127, § 1º). Tal regra
deve ser aplicada no caso do sujeito passivo residir fora do território nacional, e visa a facilitar a
arrecadação do tributo e dar mais segurança ao fisco na sua atividade fiscalizadora (CTN, art. 127, §
2º).

LANÇAMENTO

Por não terem sido alterados os arts. 139 a 150 do CTN, que cuidam do crédito tributário e do
lançamento, prefiro comentá-los neste estudo.

1. Crédito Tributário

Disposições gerais

“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.

Referindo-se o Título II do Livro obrigação tributária e o Título III ao crédito tributário, fez o Código a
distinção entre os dois conceitos, consagrando a estrutura dualista da relação obrigacional. Esta teoria
remonta ao direito antigo romano, que estabelecia como elementos da obrigação, além das partes, o
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debitum e a obligatio. O debitum era conceituado como o objeto da prestação que era devido, podendo
ser um dare, um facere, ou um non facere. A obligatio constrange o devedor a pagar. Enquanto o
debitum é um elemento não coativo, a obligatio é um elemento coativo. Esta distinção desaparece no
Direito pós-clássico – Modernamente, a teoria dualista reaparece, em primeiro lugar, no
Direito germânico, que fez a distinção entre shut (debitum), e haftung (obligatio).

A aceitação da estrutura dualista da relação obrigacional no Direito germânico deveu-se a pesquisa

sobre a obligatio romana efetuada por Brinz, que negou à obligatio o caráter de dever jurídico,
salientando que ela não consistia no dever de realizar uma prestação, mas na responsabilidade em que
incorria o sujeito passivo pelo inadimplemento deste dever, que seria o debitum (shun). Conclui, por
conseguinte, a existência dos dois elementos: o debitum (shuld) e a obligatio (haftung), que além de
surgirem em momentos diversos são substancialrnente diferentes. Enquanto o debitum (shuld) surge
desde a formação do vínculo obrigacional, a obligatio (haftung) surge no caso de não ser realizada a
prestação. Enquanto o debitum (shun) é um elemento não coativo – sendo o devedor livre para realizar
ou não a prestação – a obligatio (haftung) é um elemento coativo, pois caso não seja realizada a
prestação pelo devedor, surge para ele a responsabilidade decorrente do inadimplemento. Conclui
Brinz que ao lado da obligatio rei (a coisa empenhada responde pelo débito) existe a obligatio
personae (primeiramente o corpo do devedor respondia pela dívida, tendo mais tarde a respon-
sabilidade se deslocado para seu patrimônio), englobadas num único conceito: relação pela qual uma
coisa ou uma pessoa é destinada a servir de satisfação ao credor por uma prestação. Assim o elemento
responsabilidade (obligatio, haftung) não é eventual nem subordinado ao debitum (shuld), mas, pelo
contrário, este subordinado àquele. Inúmeros autores seguiram os estudos pioneiros de Brinz. Perozzi,
partindo da observação de que o direito das obrigações se confunde com o direito subjetivo (ambos
nada mais são do que a faculdade concedida pelo direito objetivo a alguém de exigir de outrem certo
comportamento), procura explicar porque, tradicionalmente, aquele sempre foi considerado como um
ramo deste, ou por que sempre se distinguiram as obrigações dos demais deveres Jurídicos, concluindo
que a resposta se encontra na evolução histórica porque passou a obligatio no Direito romano.
Salientando que o conceito de obrigação surgiu antes da Constituição do Estado Romano, fez ver que
ela decorria sempre de um débito, ficando o ofensor sujeiito (obligatio) ao ofendido. A vingança foi,
mais tarde, substituída por um acordo (pactum) entre ofensor e ofendido, passando-se a admitir que a
obligatio derivava de um contrato. Neste contrato, era oferecido à vítima, pelo ofensor, a garantia de
um terceiro, que seria responsabilizado em caso de não ser o pacto cumprido. O debitum era do
ofensor, a obligatio, do terceiro. Aos poucos os dois elementos reuniram-se na pessoa do ofensor, que
passou a ser o garante de si mesmo. Com a criação do Estado Romano, sendo a obligatio considerada
uma situação anormal, uma vez que o ofensor estava sujeito à vingança da v’tima, não mais se admitiu
a criação de outros débitos que não os já existentes, uma vez que decorressem obligationes. O mesmo
não sucedeu com os contratos, pois só mais tarde, com o principado, é que deixam de ser criados.
Deixa de existir um conceito genérico de obligatio, existindo conceitos especifícos das várias
obligationes gerados pelos delitos e contratos existentes. Quando surgiu o conceito genérico de
obrigação, conservou-se a distinção entre obligatio e os demais deveres jurídicos.

A Von Tuh distingue crédito e pretensão, sendo esta o direito de reclamar a prestação. O crédito existe
com o surgimento da dívida, mas para que haja a pretensão é precisa que a mesma dívida possa ser
reclamada. Mas o direito à execução não constitui pretensão, mas uma faculdade, derivada do crédito,
que o autoriza a intervir no patrimônio do devedor. Enquanto a pretensão se dirige contra a pessoa do
devedor, de quem o credor reclama a prestação, a ação executiva não se dirige, na maioria dos casos,
contra o próprio devedor, mas contra o seu patrimônio. Temos, assim, num primeiro plano, que o
objeto do crédito é evidentemente o devedor; mas considerada a coisa a fundo – prossegue Von Tuhr –
se o crédito se traduz em uma condenação por falta de pagamento, se vê que o verdadeiro objeto, sobre
que versa, é seu patrimônio. A situação jurídica do patrimônio exposto à ação executiva do credor
pode ser expressa, com bastante exatidão, pela palavra responsabilidade. O crédito encerra, por
conseguinte, um dever para o devedor e uma responsabilidade para o seu patrimônio.
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Amira, apos pesquisa nas fonte germânicas, demonstra que os conceitcos de dívida (debitum, shuld) e
de responsabilidade (obligatio, haftung) são distintos , sendo shuld uma relação de dever e haftung
uma relação de sujeitação de uma coisa ou um patrimônio em garantia de um débito. Na relação de
dever (debitum, shuld) há quem deve; na de responsabilidade (obligatio, hatftung), quem responde.

Na Itália, a teoria dualista foi desenvolvida por Pacchioni, Rocco, Carnelutti, Gangi e, ainda, no plano
do Direito Tributário, por Rotondi. Temos, então, o debitum (shuld) que consiste na obrigação que tem
o devedor de realizar a prestação, e a obligatio (haftung), que corresponde à responsabilidade, ou seja,
ao poder que tem o credor sobre o patrimônio do devedor para realizar o seu crédito.

No Brasil, Orlando Gomes acolhe a necessidade da distinções concluindo que sem a obligatio
(haftung) a relação obrigacional não se aperfeiçoa, sendo então necessário destacá-la do debitum
(shuld) para que se possa definição do então necessário conceito dos direitos de crédito com maior
precisão, o conteúdo dos direitos do crédito.

Ruggiero admite a teoria apenas como posição especulativa o como meio didático para melhor se
penetrar na estrutura íntima da obrigação, uma vez que na moderna obrigação debitum (shuld) e
obligalio (haftung) aparecem constantemente unidos.

A teoria é combatida pelos portugueses Manuel A. Domingues de Andrade e João Matos Antunes
Varella, que adotam a tese tradicional da estrutura monista da relação obrigacional. O primeiro salienta
que a noção geral de responsabilidade é um quid exterior ao conceito e à estrutura interna da relação
obrigacional. O elemento responsabilidade refletirá, assim, quanto às obrigações, o momento sanção
ou garantia. Mas – frisa em seguida – “em todas as relações jurídicas a sanção ou garantia é um
elemento exterior, que não faz parte do respectivo conceito e estrutura interna”. A responsabilidade
será, assim, uma figura de Direito Processual, pois se trata aí dos meios de dar realização judicial ao
direito material do credor. O segundo afirma que os defensores da tese dualista desiocarain o eixo da
obrigação para o seu elemento real ou patrimonial, confundindo a direção principal da relação
creditória com a sua sanção, que é um momento subsidiário dela, culminando por eliminar o traço
fundamental de distância entre os direitos de crédito e os direitos reais.

Não é esta a oportunidade de considerarmos o acerto ou não da tese dualista. Certa ou errada,
necessária ou não ao perfeito entendimento da relação obrigacional, o fato é que o Código Tributário
Nacional consagra a teoria apesar de não utilizar a necessária precisão terminológica. Utiliza o termo
obrigação no sentido de debitum (o shuld germânico), e o termo crédito no sentido de obligatio ( o
haftung germânico). Houve, por assim dizer uma inversão da terminologia romana, não estando, no
entanto, aí, a falta de precisão terminológica acima referida. O que parece importante salientar é que,
utilizando as expressões obrigação tributária e crédito tributário, para significar, respectivamente,
relação de dever (elemento não coativo da relação obrigacional) e relação de poder (elemento coativo),
poderia o texto levar à conclusão de que da ocorrência do fato imponível fato gerador) nasce um dever
(debitum, shuld) e mera expectativa do direito de crédito. Teríamos então do lado passivo um dever de
prestar e do lado ativo uma expectativa do credor: a de receber a prestação. Haveria então um débito
do lado passivo sem o correspondente crédito do lado ativo, onde haveria apenas um estado de
confiança jurídica, para usarmos uma expressão de Pacchioni. MasS não é assim. Não há débito sem
crédito nem crédito sem débito. Observa com multa facilidade L. G. Paes de Barros Ledes que a
relação crédito débito, tal como duas faces de uma mesma moeda, é uma realidade incindível, não
podendo haver um sem o outro. Surgindo o débito, surge inexoravelmente o crédito tributário. Se da
ocorrência do fato imponível (fato gerador) surge o débito do lado passivo, surgirá imediatamente o
crédito do lado ativo. É esse exatamente o sentido deste artigo. O que o Código Tributário Nacional
distingue é a relação de débito (debitum, shuld), que denomina obrigação tributária principal, da
relação de responsabilidade (obligatio, haftung), que denomina crédito tributário.
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Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as
garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação
tributária que lhe deu origem.

Confirma este artigo a autonomia de crédito em relação à obrigação tributária, que permanece
inalterada ainda que possam ocorrer modificações no crédito. Havendo a exclusão da exigibilidade do
crédito, teremos a existência da obrigação (debitum, shuld, relação de débito), sem correspondente
crédlio (obligatio, haftung, relação de responsabilidade). Excluída, no entanto, a relação de
responsabilidade (obligatio, haftung, crédito tributário), perde o sujeito ativo o poder de agredir o
patrimônio do sujeito passivo para forçar a prestação, isto porque extinguiu-se o elemento coativo da
relação obrigacional. Subsistindo, entretanto, a obrigação (debitum, shuld, relação de débito), não
poderia o sujeito passivo repetir caso tenha efetuado o pagamento. Se, no entanto, for extinta a
obrigação (debitum, shuld, relação de débito), por qualquer que seja a razão, extingue-se,
lnexoravelmente, o crédito (obligatio, haftung, relação de responsabilidade) dela decorrente.

Art. 14 1. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua
exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta lei, fora dos quais não podem ser
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas
garantias.

Uma vez formada a relação de responsabilidade, isto é, regularmente constituição o crédito tributário
(obligatio, haftung) não podem as autoridades fazendárias suspender a sua exigibilidade ou excluí-la.
Como veremos a atividade de constituição do crédito tributário é plenamente vinculada, e não pode a
autoridade desfazer, por atividade discricionária, aquilo que só pode ser feito por atividade vinculada.
Uma vez constituído o segundo elemento da estrutura obrigacional, exatamente o elemento coativo
(obligatio haftung, crédito tributário, relação de responsabilidade), através de uma atividade vinculada
da administração, não pode o sujeito ativo ser privado do seu poder de coação em consequência de
uma atividade discricionária de funcionários do fisco. Não pode, por conseguinte, a autoridade
administrativa abster-se de exigir do sujeito passivo a satisfação do crédito sob pena de ser de ser
responsabilizado funcionalmente. Como a obrigação tributária decorre da lei, não pode ser exigido
mais nem menos do que o fixado em seus termos, nem em época diferente da prevista.

2. Constituição do Crédito Tributário

Lançamento

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a maioria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de

responsabilidade funcional.

O presente artigo nos fornece uma definição legal de lançamento e resolve o problema da sua
natureza. Pela combinação do caput do artigo com o seu parágrafo único temos que o lançamento é
um procedimento administrativo, decorrente de atividade vinculada da autoridade fazendária, tendente
ficar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Rubens Gomes de Souza o definiu como o ato ou série de atos de administração vinculada e
obrigatória, que tem como fim a constatação e a valorização qualitativa e quantitativa das situações
que a lei elege como pressupostos da incidência, tendo como consequência a criação da obrigação
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tributária em sentido formal. Para Peres de Ayala que, corn fundamento na Ley General Ttibutária
espanhola, distingue o procedimento de gestão (procedimento de gestión tributária) do lançamento
(liquidación), este nada mais é do que um ato administrativo, em virtude do qual se determine a
quantia da dívida tributária e a torna exigível. Assim, enquanto no Direito espanhol o procedimento
culmina com o lançamento, a doutrina consagrada pelo Direito Positivo brasileiro é de que o
lançamento é um procedimento. A. D. Giannini, apesar de definir o lançamento como ato ou série de
atos, refere-se logo adiante a procedimento (il procedimento normale di accertamento)”. Ernst
Blumenstein refere-se a procedimento apenas para caracterizar o lançamento misto.

À exceção do Direito espanhol, onde o procedimento administrativo culmina com o ato do lançamento,
a doutrina de um modo geral define o lançamento como ato ou série de atos. Sendo série de atos
administrativos, pode-se admitir que o lançamento ou será um procedimento ou um ato complexo, isto
dá aquele que para atualizar-se necessita da manifestação de mais de um órgão da administração. Hely
Lopes Meirelles chama a atenção para que fato se confunda procedimento com ato complexo,
afirmando que neste se integram a vontade de vários órgãos para a obtenção de um mesmo ato,
enquanto naquele são praticados vários atos, intermediários e autônomos, para obtenção de um ato
final e Principal. Ora, com exceção do lançamento misto, o que ocorre não são atos autônomos, mas
simples manifestações de órgãos administrativos objetivando um ato final, sendo que no lançamento
por homologação existe um ato simples. Assim, parece-nos a mais correta a posição doutrinária de
Blumenstein.

O presente artigo resolver igualmente, a questão da natureza jurídica do lançamento. Muito se discutiu
na doutrina se esta natureza era declaratória ou constitutiva da relação obrigacional, sem que os
partidários de uma corrente conseguissem convencer os da outra. O Código, adotando a estrutura
dualista, resolveu o problema, considerando o lançamento um ato declaratório da obrigação tributária
(debitum, shuld, relação de débito) e constitutivo do crédito tributário (obligation, haftung, relação de
responsabilidade), já tendo o Tribunal Federal de Recursos se manifestado em tal sentido, salientando
o Min. Jarbas Nobre, relator do feito, que o lançamento é um procedimento admiministrativo através
do qual o crédito tributário é Constituído.

Realmente, é só após o lançamento que surge a possibilidade de agressão patrimônio do sujeito passivo
pelo sujeito ativo. É só após o lançamento que credor poderá tomar do patrimônio do devedor’ (sujeito
Passivo) os bens suficientes para o pagamento. Enquanto a ocorrência do fato imponível,
previsto na hipótese de incidência da lei, faz nascer um vínculo pessoal entre os sujeitos e passivo da
relação obrigacional, o lançamento, constituindo o crédito tributário (obligatio, haftung, relação de
responsabilidade), faz nascer um vínculo patrimonial. Com o nascimento do vínculo pessoal na data
da ocorrência do fato imponível (fato gerador), ao efetuar o lançamento, deve a administração aplicar a
lei vigente naquela época, isto é, na data do surgimento da relação de débito (debitum, shuld,
obrigação tributária). Rubens Gomes de Sousa, ainda no seu Compêndio, quando adotava a teoria da
natureza puramente declaratória do lançamento, salientava serem três as fontes da obrigação tributária:
a lei (surgimento da obrigação em abstrato, fase da soberania), o fato gerador (surgimento da obrigação
em concreto, fase do direito objetivo) e o lançamento (individualização da obrigação, fase do direito
subjetivo). Pelo sistema do Código, o lançamento, ao constituir a relação de responsabilidade
(obligado haftung, crédito tributário), identifica o sujeito passivo, individualizando a relação obriga-
cional, verificando quais os que se enquadram nas condições previstas pela hipótese de incidência da
lei, e faz surgir o vínculo patrimonial entre os sujeitos ativo e passivo.

Toda esta atividade de administração é plenamente vinculada. É o que diz expressamente o parágrafo
único deste artigo. É sabido que a administração pública, no exercício de suas funções, age através de
atividades discricionárias e atividades vinculadas. Victor Nunes Leal apóia-se em Rui Barbosa e
Castro Nunes para conceituar esta última. A atividade será discricionária quando utilizada para o
exercício de um poder merarnente político e será vinculada quando a competência da administração
estiver estritamente determinada na lei, que estabelece os motivos e o modo de agir. O presente artigo,
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no seu parágrafo único, utiliza-se da expressão atividade administrativa para qualificá-la como
vinculada. Foi feliz o legislador no emprego da expressão. Realmente os atos são veículos para o
exercício de uma atividade administrativa, e, se bem que a expressão ato vinculado possa ser aceita
como tecnicamente correta, o seu emprego leva-nos imediatamente à utilização da expressão ato
discricionário, tecnicamente falha e há muito criticada pelo emitente Victor Nunes Leal . Assim, a
expressão atividade é mais feliz e mais genérica, uma vez que se acomoda com mais precisão à idéia
de procedimento, referida no caput do artigo.

A atividade do lançamento é, assim, conforme determina o parágrafo único deste artigo, vinculada e
obrigatória. É vinculada aos termos previstos na lei tributária. Sendo a obrigação tributária decorrente
da lei, não podendo haver tributo sem previsão legal, e sabendo-se que a ocorrência do fato imponível
prevista na hipótese de incidência da lei faz nascer o vínculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito
passivo, o lançamento que gera o vinculo patrimonial, constituindo o crédito tributário (obligatio,
haftung, relação de responsabilidade), não pode deixar de estar vinculado ao determinado pela lei
vigente na data do nascimento do vínculo pessoal (ocorrência do fato imponível previsto na hipótese
de incidência da lei). Esta atividade é obrigatória. Uma vez verificado pela administração o
nascimento do vínculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo (nascimento da obrigação
tributária, debitum, shuld relação de débito), a administração estará obrigada a efetuar o lançamento. A
hipótese de incidência da atividade administrativa será assim a ocorrência o fato previsto na hipótese
de incidência da lei tributária.

Art. 43. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda
estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência
do ato gerador da obrigação.

Nos casos do amparo sobre comércio exterior e sobre operações financeiras (operações de câmbio e
empréstimos contraídos no exterior) poderá ocorrer – e corre comumente – estar a base imponível
expressa em moeda estrangeira, assim, ao efetuar o lançamento, deve a autoridade administrativa
proceder conversão para moeda nacional do valor da base imponível (base de cálculo) a câmbio do dia
em que ocorreu o fato imponível (fato gerador previsto na hipótese de incidência da norma, enfim, a
conversão deve ser feita a câmbio do dia em que se formou o vínculo pessoal entre o sujeito atiovo e
passivo, isto é, do dia ein que nasceu a obrigação tributária (debitum, shuld, relação de débito).

O artigo emprega a expressão valor tributário para significar base de cálculo ou base imponível.
Cumpre também notar que a lei a que se refere o artigo lei de sujeito ativo da obrigação, e não lei
federal, mas tanto os impostos sobre operações financeiras como sobre comércio exterior estão
colocados, por disposto constitucional (art. 21, I, II e VI, da EC n.º 1, de 17.10.1969, na esfera de
competência da União.

Art. 44. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei
então vigente, ainda que

modificada ou revogada.

§ 1º aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente a ocorrência do fato gerador da

obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado
os poderes de ivestigação das autoridades administrativas, ou outorgado a crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste ramo, uso para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a

§ 2º. O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde
que a respecta a lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
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Com a ocorrência do fato imponível (faro gerador) previsto na hipótese de incidência da lei nasce,
como já verificamos, o vínculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigação. Surge,
então, a rejeição de débito (debitum, shuld, obrigação tributária), e o lançamento, que constitui a
relação de responsabilidade (obligatio, haftung, crédito tributário) deve reportar-se à lei vigente na data
em que nasceu o vínculo pessoal, em que surgiu a obrigação tributária, a relação de débito (ocorrência
do fato imponível previsto na hipótese de incidência), uma vez que, sendo a relação obrigacional uma
relação entre pessoas, rege-se pela lei vigente na época em que surge o vínculo entre elas. Em relação
ao vínculo pessoal, à relação de débito (debitum, shuld, obrigação tributária), o lançamento tem efeito
meramente declaratório e deve, por esta razão, reportar-se à data da ocorrência do fato gerador, ainda
que a lei vigente naquela época seja posteriormente modificada ou revogada.

Ruy Barbosa Nogueira salienta com muita propriedade que “grande parte da teoria do direito formal
tributário gravita em torno do lançamento”. Sendo o lançamento um procedimento administrativo –
conforme definição do art. 142 -, as regras que determinam os critérios de apuração ou processos de
fiscalização, as garantias ou privilégios do crédito possuem natureza formal e, assim sendo, têm
aplicação imediata. São regras adjetivas, processuais e, como tais, podem ser aplicadas às situações
em curso. Tais regras simplesmence regulam o comportamento das autoridades administrativas na
apuração da dívida. Se, no entanto, uma regra nova vier a atribuir responsabilidade pelo crédito de
determinado sujeito passivo, posteriormente à ocorrência do fato gerador, tal regra não poderá ser
considerada pela autoridade administrativa, por ocasão do lançamento. O § 2º tem redação defeituosa.
A ressalva que faz não é ao disposto no caput do artigo, mas tão-somente ao disposto no § 1º. Estão
assim ressalvados desta aplicação imediata os impostos de fato gerador contínuo, desde que a lei fixe a
data em que considera ocorrido o referido faro imponível.

Art. 45. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I – impugnação do sujeito passivo;

II – recurso de ofício;

III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa nos casos previstos no art. 149.

O lançamento é em princípio imutável. Em 1950, Rubens Gomes de Sousa distinguia as situações em

que o lançamento poderia ou não ser revisto para afirmar a possibilidade de revisão, modificação ou
substituição por outros com fundamento em erro incorrido na verificação de dados ou elementos de
fato em que se tenha baseado, e para afirmar a impossibilidade de revisão por erro na valoração
jurídica dos dados ou elementos de fato em que se baseara.

Este artigo estabelece assim a regra geral da imutabilidade do lançamento, desde que tenha ocorrido a
notificação regular do sujeito passivo. A notificação será feita pessoalmente, ou por comunicação
escrita, desde que o referido sujelto passivo tenha domicílio fiscal certo, eleito ou determinado por lei.
O artigo enumera, no entanto, os casos em que o lançamento pode ser revisto. Essa enumeração não é
exemplificativa, mas taxativa. E evidente que o lançamento poderá, em qualquer circunstância, ser
alterado por decisão do Poder Judiciário, desde que se verifique que a administração constituiu o
tributário (obligatio, haftung, relação de responsabilidade base em fato não previsto na hipótese de
incidência da norma, não tenha havido impugnação pelo sujeito passivo na esfera admitir ainda que
não tenha havido recurso de ofício e, ainda, que não se esteja diante dos casos enumerados no art. 149.
O presente artigo consubstancia uma regra de processo administrativo, que não vincula o Poder
Judiciário.

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência da decisão administrativa ou

Judicial, nos critérios Jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento
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somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente sua introdução.

Confirma este artigo o princípio geral da imutabilidade do lançamento. Se houver mudança na

valoração jurídica dos dados ou elementos de fato que informam a autoridade administrativa no
exercício da atividade do lançamento, tal mudança só poderá ser considerada quanto a fatos geradores
ocorridos apds a introdução desta modificação. Assim, se a administração mudar uma determinada
orientação em virtude de decisão Judicial, tal modificação só se aplicará a lançamentos futuros, não
podendo de forma alguma introduzir modificações, sejam elas benéficas ou não ao contribuinte, em
lançamentos completos, perfeitos e acabados, uma vez que nestes já está completa toda a estrutura da
relação obrigacional com a constituição tanto do debitum, (shuld, obrigação tributária, relação de
débito) quanto da obligatio (haftung, crédito tributário, relação de responsabilidade).

Modalidades de Lançamento

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando
um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre
matéria de fato, indispensáveis sua efetivação.

§ 1º. A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir
tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o
lançamento.

§ 2º. Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela
autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

São três as espécies de lançamento. O lançamento direto, o lançamento misto e o impropriamente

chamado autolançamento. O Código ocupa-se do primeiro no art. 149 e do último no art. 150,
denominando-os, respectivamente, lançamento de ofício e lançamento por homologação, denominação
esta muito mais feliz do que autolançamento, como veremos. No presente artigo, trata do lançamento
misto. Esta classificação baseia-se no aspecto subjetivo do lançamento, considerando as pessoas que
nela cooperarem. No lançamento misto, regulado pelo presente artigo, ocorre, para constituição do
crédito triburário (obligatio, haftung, relação de responsabilidade), uma cooperação entre o sujeito
passivo e o sujeito ativo constituindo as informações prestadas por aquele, o que impropriamente se
denomina obrigação acessória (art. 113 e parágrafos). De todas as formas de lançamento, é aquela que
apresenta maior elaboração técnica, que apresenta uma forma externa perfeitamente determinável, para
usarmos uma expressão de Blumenstein, é a única que pode ser qualificada como procedimento. Ruy
Barbosa Nogueira destaca três fases em que, de um modo geral, se estrutura a elaboração desta
modalidade de lançamento: a declaração, as apreciações e a fixação do lançamento. O principal dever
do sujeito passivo consiste na entrega da declaração, cujo conteúdo esclarece se o crédito tributário é
por ele reconhecido e em que quantia. A finalidade da declaração é informativa, como está espe-
cificado no caput do artigo. Feita a declaração, o sujeico ativo inicia a fase de apreciação, é a
durabilidade no tempo e complexidade dependerão de cada caso, podendo, inclusive, demandar em
perícias ou outras providências no estabelecimento do contribuinte ou nos estabelecimentos de crédito
com os quais trabalha. Superadas estas duas fases o sujeito ativo procederá a fixação do lançamento e
notificará o sujeito passivo. Para a superação de todas estas fases torna necessário a prática de uma
série de atos configurando um verdadeiro procedimento, o que destaca esta modalidade de lançamento
das demais, que se assemelham entre si, por não consticuírem procedimento, mas atos administrativos.

Após a notificação a declaração do sujeito passivo não poderá ser retirada. É o que preleciona o § 1º.
Isto significa que, uma vez notificado do lançamento, não poderá pretender o sujeito passivo a sua
modificação por parte da administração fazendária. Qualquer requerimento neste sentido será fa-
talmente indeferido. O procedimento administrativo está encerrado e a Fazenda não poderá modificá-
 50

lo, em decorrência do princípio geral da imutabilidade do lançamento. Assim, uma vez feita a
notificação ao contribuinte, não poderá a administração de ofício, ou a requerimento deste, alterar o
procedimento é definitivamente encerrado. Mas é óbvio que mesmo após completado o procedimento,
mesmo após receber a notificação, o sujeito passivo pode pretender a anulação judicial do crédito
tributário, em consequência de erro de fato, devidamente comprovado. O crédito tributário (obligatio,
haftung, relação de responsabilidade) decorre da obrigação principal (debitum, shuld, relação de
débito), conforme preceitua o art. 139. A obrigação tributária (debitum, shuld, relação de débito) nasce
com a ocorrência do fato imponível previsto na hipótese de incidência, a qual tem como medida do seu
aspecto material a base imponível (base de cálculo). Ora, se houve erro de fato na valoração material
de base imponível, significa que o fato gerador (fato imponível) não ocorreu de conformidade com a
previsão da hipótese de incidência, e, assim sendo, se o lançamento foi feito com base no

fica que o crédito (obligatio, haftung, relação de responsabilidade) por ele constituído não decorreu da
obrigação (debitum, shuld, relação de débito) e deve consequentemente ser alterado pelo Poder
Judiciário para que seja feita a adequaçào prevista no art. 139. Como o dimensionamento valorativo
do aspecto material da hipótese de incidência é dado pela base imponível (base de cálculo), qualquer
erro na sua avaliação faz com que não haja adequação entre o fato ocorrido e a previsão da hipótese de
incidência, e desta forma viola-se o art. 139, caso o lançamento seja efetivado com base no erro.
Ainda que o sujeito passivo tenha sido notificado, cumpre ao Poder Judiciário restabelecer a perfeita
adequação prevista pelo art. 139.

O § 2º determina a retificação de ofício, pela administração, dos erros contidos na declaração do

sujeito passivo, facilmente apuráveis pela sua própria verificação. Torna-se, no entanto, necessário que
tais erros sejam realmente verificáveis pela simples leitura da declaração, erros de cálculo, por
exemplo de rendimentos constantes de declaração da fonte pagadora etc. A simples disparidade de
rendimentos em dois exercícios consecutivos não autoriza a retificação de ofício. Nestes casos,
havendo dúvidas por parte da administração, deve ela prosseguir com a fase de apreciação tomando as
provid6encias que se fizerem necessarias.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de
bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrárá
aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou
judicial.

A boa-fé deve ser sempre presumida como princípio geral. No entanto, a administração poderá ter
razões para não aceitar as declarações do sujeito passivo, ou do terceiro legalmente obrigado. Sempre
que isto ocorrer, isto sempre que a administração tiver razões para não presumir a boa-fé da
declaração, dos documentos fornecidos ou dos esclarecimentos dados posteriormente pelo sujeito
passivo, poderá arbitrar o valor da base de cálculo, do tributo, mediante processo regular. Processo
regular significa processo previsto na lei administrativa tributária. Esta, no entanto, não está
consticucionalmente obrigada a prever o princípio do contraditório na esfera administrativa. Esta
obrigação decorre deste artigo, o qual vincula apenas a União, pois não estamos aqui diante de uma
norma geral de direito tributário consoante conceito estabelecido no § 1º do art. 18 da Ernenda
Constitucional n. 1. Não sendo norma geral de direito tributário, como aliás nenhum artigo do presente
Título, não é veiculada por lei complementar. Trata-se, por conseguinte, de regra ordinária, que obriga
apenas a União. De qualquer forma, o ato administrativo deve ser motivado, não podendo o sujeito
ativo exercer o arbítrio puro. Se houver, no entanto, aplicação de penalidades, será obrigatório o
recurso ao procedimento contraditório, porquanto o § 15 do art. 153 da emenda n. 1 confere um direito
a todos os cidadãos contra qualquer manifestação de poder de punir . Este direito é inalterável, inerente
a todo aquele considerado pelo Direito como pessoa. O artigo ressalva, em caso de contestação, a
avaliação contraditária, administrativa ou judicial. No tocante à avaliação contraditória judicial, o
 51

artigo, ao estabelecê-la, é inócuo, uma vez que o recurso ao Judiciário está constitucionalmente
garantido pelo § 4º do art. 153 . No que concerne à avaliação contraditória administrativa, o present e
artigo, longe de ser inócuo, está estabelecendo um princípio para o procedimento.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes
casos:

I – quando a lei assim o determine;

II – quando a declaração não seja prestada, por quem dá direito, no prazo e na forma da legislação
tributária;

III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso
anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária , a pedido do esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a
juízo daquela autoridade;

IV – quando se comprove falsidade, erro ou quanto a qualquer elemento definido na legislação

tributária como sendo de declaração obrigatória;

V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício
da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que
dá lugar a aplicação de penalidade pecuniária;

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro;

VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não aprovado por ocasião do lançamento
anterior;

IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade
que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da
Fazenda Pública.

O presente artigo enumera os casos de lançamento direto ou de ofício. A numeração é taxativa e não
exemplificativa. Assim sendo, apenas nos casos aqui previstos poderá a administração efetuar este tipo
de lançamento. Os casos arrolados sugerem três tipos de lançamento de ofício. O inciso I refere-se aos
casos em que, pela própria natureza do tributo, a técnica mais indicada seja a do lançamento direto,
que poderá também ocorrer quando o contribuinte deixa de cumprir seus deveres acessórios
impropriamente chamados obrigações – e nestes casos este tipo de lançamento substituirá o
lançamento misto ou o lançamento por homologação. Os impostos, sobre a propriedade predial e
territorial urbana de competência municipal, estão entre aqueles em que pela própria natureza o
lançamento mais adequado é o direto ou de ofício. Rubens Gomes de Sousa enumera três modalidades
de lançamento direto: a) lançamento direto por investigação real; b) lançamento direto por presunção;
c) lançamento indiciário.

O primeiro é aquele em que o sujeito ativo procura determinar efetivamente a caracterírstica e o valor
da matéria tributável. O segundo, quando, em virtude da dificuldade de investigação real,, a lei
presume urn determinado valor para a matéria tributo. Finalmente, o terceiro, quando a lei define
 52

certos indícios, isto é, certas circunstâncias de fato, como correspondendo a uma determinada
importância de imposto a pagar.

Estão previstos, na relação deste artigo, os casos de omissão do sujeito passivo ou de terceiro nos itens
II (omissão da declaração ou sua apresentação fora de prazo e na forma errônea), III (omissão de
pedido de esclarecimento acerca da declaração apresentada), IV omissão de elemento que de seria
constar na declaração), V (omissão do contribuinte no exercício da atividade preparatória para o
lançamento por homologação) e VI (omissão que dá lugar a pena pecunária). O lançamento direto
ocorrido nos casos dos itens II, III e IV substitui o lançamento misto, no item V, o lançamento por
homologação, no item VI, poderá substituir ambas as modalidades.

Estão igualmente previstos na relação deste artigo casos de falsidade ou erro nos itens IV (falsidade ou
erro de elemento da declaração), V (inexatidão no exercício da atividade do contribuinte, preparatória
para o lançamento por homologação), VI (ação que dê lugar a aplicação de pena pecuniária) e VII
(dolo, fraude ou simulação).

No item V, como se refere ao lançamento direto substituto do lançamento por homologação, está
prevista a possibilidade de verificação posteriori. O fisco aceita o pagamento antecipado e o
contribuinte fica sujeito a verificação posterior.

O item VIII prevê o lançamento de ofício sempre que o fisco venha a apreciar fato desconhecido por
ocasião de lançamento anterior. Supondo um lançamento anterior, é um caso de revisão deste mesmo
lançamento, sujeito à condição de possibilidade de tal revisão especificada no parágrafo único.

O item IX também prevê a revisdo do lançamento anterior, pela sua complementação, através de um
lançamento direto, sempre que se comprove falta funcional ou fraude por parte da autoridade que o
efetuou, ou ainda omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

O parágrafo único declara que a revisão do lançamento só poderd ser feita enquanto não estiver
caducado o direito da Fazenda (V. art. 173 do CTN).

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto tributos cuja legislação atribua ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se
pelo ato em que a referida autoridade, tornando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente homologa.

§ 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos de extingue o crédito, sob condição resolutória
da anterior homologação do lançamento.

§ 2º. Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados
pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º. Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo
porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato
gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se ho-
mologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.

Segundo Dino Jarach o lançamento só pode ser praticado pelo Estado. Assim, quer a declaração
prestada no lançamento misto pelo sujeito passivo, quer a prática por este mesmo sujeito passivo de
todos os atos que antecedem o lançamento por homologação, tais como a interpretação das leis
 53

tributárias subscantivas, sua aplicação aos fatos identificados como facos imponíveis previstos na
hipótese de incidência da norma, a valoração de tais fatos e, finalmente, a aplicação da alíquota devem
ser consideradas como mera colaboração do referido sujeito passivo.

No tocante ao procedimento do lançamento misto dúvida não há de que a declaração não encerra
lançamento, sendo apenas uma colaboração obrigatória consistente no primeiro ato do procedimento.
O tipo de lançamento tratado neste artigo, que alguns denominam autolançamento, os atos praticados
pelo sujeito passivo, e verificados pelo fisco, são considerados por muitos um lançamento em si
mesmo, como ensina Giullani Fonrouge.

O Código Tributário toma a posição de Jarach. Se o lançamento, conforme definição do art. 142, é um
procedimento administrativo, o que fosse praticado pelo contribuinte não poderia ter tal qualidade,
pois só o Estado, por seus agentes, pratica atos administrativos. Parece-nos muito mais lógico a a
posição daqueles que dividem os impostos em lançados e não-lançados, não considerando assim como
lançamento aquilo que muitos denominam, com impropriedade técnica, autolançamento. Alguns
autores, inclusive, estabelecem o traço diferencial entre os impostos diretos e indiretos – outra
classificação tecnicamence falha – no fato de haver ou não lançamento. Adotando a posição de Jarach,
o presente artigo considera o lançamento – referente aos tributos cuja legislação especifica atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da administração – o ato da
autoridade que homologa a atividade que antecedeu ao cumprimento do referido dever. Note-se que o
artigo não fala mais em procedimento, como no art. 142, quando define o lançamento em geral. Aqui
considera lançamento um ato. Este ato não é um ato complexo, mas um ato administrativo simples . A
homologação de toda atividade do sujeito passivo que antecedeu ao pagamento opera-se após simples
verificação contábil e através de simples termo de encerramento de fiscalização ou qualquer outra
formalidade que possa ser exigida pela legislação especifica. Não há manifestação de mais de um
órgão da administração. Assim, a conclusão é que o lançamento por homologação e um ato
administrativo simples.

O IPI e o ICM, bem como o imposto de renda, nos casos de arrecadação na fonte, oferecem exemplos
típicos de impostos cuja legislação específica adota essa modalidade de lançamento. Ruy Barbosa
Nogueira denuncia o fato de que o legislador brasileiro vemk adotando cada vez mais este método de
lançamento.

Tão logo o sujeito passivo efetue o pagamento, o crédito do sujeito ativo extingue-se. Mas esta
extinção só se verifica se ocorrer a homologação futura pela administração. Trata-se, conforme
determina expressamente o § 1º, de condição resolutiva, isto é, a relação jurídico-tributária entre os
sujeitos ativo e passivo só se extingue após a ocorrência do lançamento por homologação. Uma vez
negada a homologação, a obrigação mantém-se, dando margem ao lançamente de ofício. Note-se que o
que se extingue, por ocasião do pagamento, sob condição resolutiva da homologação ulterior é o
crédito (obligatio, haftung, relação de responsabilidade), mantendo-se a obrigação até a homologação
pela Administração Fazendária. É este o entendimento § 2º. Mas se atos praticados pelo sujeito passivo
ou terceiro, antes da holmologação, não influem sobre a obrigação tributária (debitum, shuld, relação
de débito), conforme determina o § 2º, serão sempre conderados na apuração do saldo porvento devido
e na imposição e graduação da pena, se for o caso, consoante determinação expressa do § 3º. Se o
recolhimento do tributo extinguindo o crédito (obligatio, haftung, relação de responsabilidade) sob
condição resolutiva não é suficiente para extinguir a obrigação (debitum, shuld, relação de débito), no
caso deste recolhimento ser insuficiente, o sujeito ativo de ofício, efetuará o lançamento suplementar,
sobre o mesma obrigação da qual recorre o crédito, afim de que possa existir uma perfeita adequação
entre os dois elementos da relação obrigacional. Ao fazer o lançamento suplementar, o sujeito ativo
considerará a atividade do sujeito passivo anterior a este lançamento decorrente da não-homologação
da atividade anterior.Efetuado o pagamento extingue-se o crédito e a obrigação.
 54

O prazo da Fazenda Pública para constituir o crédito tributário (obligatio, haftung, relação de
responsabilidade) é de cinco anos (V. arts. 173 e 174 do CTN). Este prazo é de decadência; uma vez
transcorrido caduca o direito da Fazenda de constituir o crédito através de lançamento. No caso do
lançamento por homologação o prazo de ser ele efetuado é igualmente de cinco anos, salvo se a lei
especial fixar outro. O prazo conta-se a partir da data da ocorrência do fato imponível (fato gerador)
previsto na hipótese de incidência da norma tributária. Expirado o prazo considera-se ocorrida a
homologação e extinto o crédito e a obrigação ressalvados os casos de dolo, fraude ou simulação. É o
que dispõe o § 4º deste artigo.

SUSPENSÃO DA EXIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

1. 1. Noção geral

O Código Tributário Nacional disciplina a suspensão de exigibilidade do crédito tributário nos arts.
151 a 155.

Como já se viu anteriormente, ocorrendo o fato gerador, a obrigação tributária concretiza-se e a

autoridade administrativa, sob pena de responsabilidade funcional, deve desempenhar a atividade
correspondente ao lançamento para constituir o credito tributário.

Entretanto, a exigibilidade do crédito tributário fica suspensa, em caráter excepcional, nos casos
previstos no art. 151 do CTN, ou seja, o crédito tributário foi devidamente constituído mas não poderá
ser exigido do contribuinte nas hipóteses de: a) moratória. b) depósito do montante integral do tributo;
c) reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; d)
concessão de medida liminar em mandado de segurança. Esta regra decorre do art. 141: “O crédito
tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade
suspensa ou excluída nos casos previstos nesta lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob
pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.”

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário só afeta a obrigação tributária principal, pelo que o
contribuinte não fica dispensado do cumprimento das obrigações acessórias dela dependentes, ou dela,
consequentes (CTN, art. 151, parágrafo único).

Enquanto perdurar a causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, fica igualmente

suspenso o prazo prescricional referente ao direito de ação da Fazenda Pública para cobrar seu crédito.

2. Moratória

O primeiro caso referido pelo art. 151 do CTN é o da moratória, disciplinada nos arts. 152 a 155. A
moratória consiste na concessão de um novo prazo para o cumprimento da obrigação tributária prin-
cipal por razões de ordem publica. Assim, a mera concessão de parcelamento do pagamento de tributo
ao contribuinte por si só não implica em moratória porque n esta o tributo não se considera vencido,
tanto que não implica em encargos, enquanto o parcelamento pressupõe a mora e comporta encargos.

Aliomar Baleeiro assim explica a moratória.

“a moratória é medida de ordem pública em caso de calamidade física. Como seca, enchente,
terremoto, etc., numa cidade ou região, ou de comoção política, que, perturba violentamente a
economia causando pânico financeiro ou impossibilidade material de satisfação das dívidas. A
moratória representa mal, menor, evitando que se alastre catastroficamente a crise ainda limitada a
certas categorias profissionais ou a certas regiões”.
 55

Assim, a moratória é medida que só deve ser tomada em casos excepcionais porque consiste em
exceção à regra de que ocorrendo o fato gerador, o contribuinte é obrigado a satisfazer a prestação
tributária, sob pena de incidir nas sanções estabelecidias na lei. Daí, só deve ser concedida em casos
extremos e quando ditada por razões bastante poderosas que justifiquem a dilação do prazo de
pagamento do tributo.

A moratória pode ser concedida em caráter geral ou em caráter individual, mas em ambos os casos só
pode resultar de lei, conforme

dispõem o parágrafo único do art. 152 e o art. 153 do CTN, que decorrem da regra do inciso VI do art.
97.

A moratória concedida em caráter geral diz respeito a uma determinada região do país ou a uma
determinada categorias de contribuintes. Assim, tem um alcance amplo, que abrange todos aqueles que
exercem atividades em determinada região ou que pertencem a determinada categoria, beneficiando,
indiscriminadamente, todos os que se encontrarem nas mesmas situações. O parágrafo único do art.
152 prescreve que a lei concessiva da moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade
a determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir ou a determinada
classe ou categoria de sujeitos passivos.

A competência para a concessão da moratória em caráter geral é da pessoa jurídica de direito público
interno competente para instituir o tributo a que se refere. Assim, a União será, competente quanto aos
tributos federais, os Estados e o Distrito Federal no que toca aos tributos estaduais e os Municípios em
relação aos tributos municipais. Entretanto, a União poderá conceder moratória de tributos de compe-
tência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, quando o favor por ela dado disser respeito
simultaneamente aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado (CTN, art. 152,
I, b).

A moratória é concedida em caráter individual quando a lei leva em conta as condições pessoais e
peculiares do sujeito passivo. Quando concedida em caráter individual, a moratória não produz efeitos
de forma automática porque depende da provocação do interessado e deve ser efetivada por despacho
da autoridade administrativa em cada caso concreto, com base na lei (CTN, art. 152, II).

O art. 155 do CTN prescreve que a concessão da moratória em caráter individual não gera direito
adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou
de satisfazer as condições para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora,
com ou sem penalidades, dependendo do comportamento do contribuinte.

No primeiro caso, a anulação do ato que concedeu a moratória decorre de erro de fato porque o
beneficiado não preenchia as condições para gozar do favor. No segundo caso, o beneficiado satisfazia
as condições, mas, após a concessão da moratória, deixou de satisfazê-las, ou deixou de cumprir os
requisitos para a concessão do favor, como, por exemplo, descumprindo o parcelamento do débito
fiscal. Nestes casos em que ocorre a anulação do ato concessivo da moratória, o crédito tributário deve
ser cobrado acrescido de juros de mora, com ou sem penalidades. A incidência de penalidades
depende do comportamento do beneficiado, porque só será cabível nos casos de dolo ou simulação do
beneficiado ou de terceiro, em beneficio daquele. Todavia, se não ocorrerem os pressupostos legais
(dolo ou simulação), porque o contribuinte agiu com boa-fé, não cabe a aplicação de penalidades
(CTN, art. 155, I e II).

Anulado o ato que concedeu a moratória, o fisco deve exigir o crédito tributário. Todavia, o art. 174
do CTN estabelece que a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados
da sua constituição definitiva. Daí o parágrafo único do art. 155 dispor que: a) no caso de ter o
beneficiado ou o terceiro agido com dolo ou simulação não deve computar, para efeito de prescrição, o
 56

tempo decorrido entre a concessão da moratória e a sua anulação, suspendendo-se, portanto, o prazo
prescricional em razão da existência de má-fé; b) no caso de não ter havido má-fé do beneficiado ou de
terceiro, contar-se-á o prazo constitucional entre os momentos da concessão e da anulação, e, assim, a
anulação da moratória só poderá ocorrer se não prescrito o direito de ação da Fazenda Pública.

O art. 153 determina os requisitos que devem ser especificados pela lei que conceda moratória em
caráter geral ou autorize sua individual, a saber: a) o prazo de duração do favor; b) as condições da
concessão do favor em caráter individual; c) sendo o caso: os tributos a que se aplica o número de
prestações e seus vencimentos, não devendo ser ultrapassado o prazo de sua idade duração, podendo as
respectivas fixações ficar a cargo da autoridade administrativa para cada caso de concessão em caráter
individual; d) as garantias que devem ser fornecidas em caso de concessão em caráter individual.

A moratória, salvo disposições de lei em contrário, só abrange os créditos definitivamente constituídos

à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por
ato regularmente notificado ao sujeito passivo (CTN, art. 154). Considera-se definitivamente
constituído o crédito tributário que foi objeto de lançamento regularmente notificado ao sujeito
passivo, tendo decorrido o prazo legal sem pagamento ou impugnação. Todavia, o referido dispositivo
legal permite que a moratória – possa também ser concedida ainda que o crédito tributário não esteja
definitivamente constituído, mas desde que tenha sido iniciado por ato regularmente notificado ao
sujeito passivo. Assim, o favor pode ser concedido depois da notificação ao sujeito passivo, e
enquanto transcorre o prazo legal para pagamento ou impugnação do lançamento.

A lei que concede a moratória deve- ser interpretada de forma restritiva (CTN art. 111, I), uma vez que
constitui uma exceção à regra geral de que ocorrido o fato gerador a autoridade
administrativa não pode deixar de cobrá-lo.

3. Depósito do montante integral do tributo

O segundo caso de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CTN, art. 151, II) corresponde ao
depósito do montante integral do tributo efetuado pelo sujeito passivo da obrigação tributária
principal. Deve-se esclarecer que tal depósito não é obrigatório, mas consiste em uma faculdade do
contribuinte para evitar a cobrança do tributo mediante execução fiscal, fazer estancar a correção
monetária e a incidência de juros de mora.

O depósito deve ser feito em dinheiro e deve compreender o montante cobrado pelo fisco e não o valor
que o sujeito passivo entenda dever, sujeito passivo pode proceder ao depósito nas vias administrativa
e judicial.

Na instância judicial o depósito pode ser feito em ação cautelar denominada, seguida da ação
anulatória de débito fiscal, ou, incidentalmente, no curso da ação, ou até mesmo nos seus autos. Tal
depósito, repita-se, é facultativo, não obstante o art. 38 da Lei n.º 6.830, de 22 de setembro de 1980,
dar a entender que seja obrigatório como pressuposto da ação anulat6ria de débito fiscal. Se
procedido, impede o ajuizamento da execução fiscal porque fica suspensa a exigibilidade do crédito
tributário. Em caso contrário, a mera propositura da ação anulatória de débito fiscal não inibe a
Fazenda Pública de promover- lhe a cobrança (CPC, art. 585, § 1º). Admite-se também o depósito em
mandado de segurança.

Cabe também o depósito Judicial, ainda que a ação principal seja meramente declaratória da
inexistência de relação jurídica tributária entre o sujeito passivo e a Fazenda Pública. Sobre o assunto,
remetemos o leitor para o Capítulo XVII, onde tratamos das ações de anulação de débito fiscal e
declaratória.
 57

Hugo de Brito Machado considera desnecessária a ação cautelar inomiada para feitura do depósito por
“inexistir interesse processual para a propositura da ação cautelar, posto que não há resistência à
pretensão de depositar.

DEPÓSITO SUSPENSIVO DA
EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO E O MS
4.1 Introdução

Em vinte anos de atividade judicante, não conheço uma questão de tamanha simplicidade, que tenha
ensejado um número tão grande de problemas. O depósito a que se reporta o art. 151, inciso II, do
Código Tributário Nacional, é seguramente, um dos pontos mais problemáticos para advogados e
juizes.

Inexistente lei disciplinando o procedimento a ser observado, a mentalidade formalista de muitos, o

exagerado processualismo, produziu como resultado uma séria de dificuldades no trato da questão.

Entre essas dificuldades podem ser apontadas as que dizem respeito: à necessidade de propositura de
ação cautelar, ou mesmo à de autorização judicial, para a feitura do depósito; à determinação do valor
do depósito, com o fim de saber se o mesmo é integral; ao levantamento do depósito antes de transitar
em julgado a sentença favorável ao contribuinte; aos depósitos sucessivos; e ao momento em que se
deve executar a decisão que determine a conversão do depósito em renda da Fazenda Pública.

Todas essas dificuldades podem ser facilmente superadas, bastando que se tenha em vista que da
efetivação do depósito somente vantagens decorrem, para todos os envolvidos nas questões tributárias.

Para o contribuinte, liberando-o das consequências do inadimplemento de seu dever jurídico, e

permitindo cuidar de seus negócios, despreocupado com a possibilidade de restar a final vencido.

Para a Fazenda Pública, garantindo plenamente a satisfação de seu crédito, quando a final vencedora
na causa.

Para os órgãos do Judiciário, aliviando-os do trabalho concernente ao processo de execução, que fica
excluído, porque o crédito tributário, ou será declarado nulo, se o contribuinte ganha a causa, ou será
satisfeito corn a conversão do depósito em renda.

4.2 Liminar e depósito

Tanto a medida liminar em mandado de segurança, como o depósito do montante integral do crédito
tributário, suspendem a exigibilidade deste. Não obstante sejam coisas distintas, liminar e depósito se
equivalem, no que diz respeito a tal efeito. Por isto mesmo, quando o impetrante fez, ou se propõe a
fazer o depósito, não deve pedir medida liminar. Se pede, tendo feito o depósito, juiz deve dizer que o
pedido está sem objeto.

Em certos casos, porém, a medida liminar tem finalidade outra, a1ém da suspensão da exigibilidade do
crédito. Pode o impetrante pretender a liberação de mercadorias apreendidas, ou o desembaraço
aduaneiro destas, quando importadas, ou para exportação, ou o para a exportação ou o fornecimento de
certidão negativa de débito tributário ou qualquer outra providência de seu interesse. Nestes casos é
cabível o pedido, e o juiz deve deferir a medida liminar.
 58

Se o impetrante toma a iniciativa de depositar, e são relevantes os fundamentos de sua impetração, a

liminar deve ser referida de ponto. Se não há depósito, o juiz deve avaliar o possibilidade da demora
em relação ao direito da parte contrária, vale dizer, deve avaliar a possibilidade de, em face do
deferimento da liminar, tornar-se ineficaz a sentença que porventura venha a denegar a segurança.
Havendo tal possibilidade o juiz deve exigir o depósito, como condição para o deferimento da liminar.

Existem, é certo, decisões no sentido de que, presentes os pressupostos para o deferimento da medida
liminar, não pode o juiz condicionar esse deferimento ao depósito do crédito tributário.” Não nos
parece, por6m, que seja assim. Presentes os pressupostos para o deferimento da medida liminar, o juiz
não deve, em princípio, exigir o depósito. Em casos especiais, todavia, pode e deve fazê-lo, pois tanto
quanto o autor, o réu também tem direito a uma decisão eficaz. Se o deferimento da liminar coloca em
grave risco a eficácia da sentença porventura favorável ao réu, o depósito deve ser exigido.

Imaginemos, por exemplo, a situação de um corretor de mercadorias que vem ao Brasil fazer compras
para seus clientes no exterior. Não é domiciliado nem reside no Brasil, e aqui não possui quaisquer
bens. Impetra mandado de segurança atacando existências fiscais que reputa ilegais ou
inconstitucionais. Pede medida liminar que lhe garanta a imediata exportação. Os fundamentos de seu
pedido são levantíssimos, e o perigo da demora está sobejamente demonstrado. Tem ele, portanto,
direito à liminar. Não obstante, o deferimento desta retira, na prática, qualquer possibilidade de
recebimento dos tributos devidos na hipótese de denegação da segurança.

Em casos assim, pensamos que o depósito deve ser exigido. Ou fiança bancária. Ou outra garantia
idônea.

O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que “não ofende as disposições do CTN a decisão que exige,
para suspender a exicribilidade do crédito tributário, o depósito em dinheiro.” E assim, não conheceu
de recurso contra decisão que recusará a aceitação de fiança bancária para suspender a exigibilidade do
crédito tributário.”

Não se pode, repita-se, confundir o depósito voluntário, com o depósito contra-cautela. O primeiro há
de ser necessariamente em dinheiro, nos termos do art. 151, inciso II, do Código Tributário Nacional.
O segundo, porém, que não se destina a suspender a exigibilidade do crédito, posto que a suspensão
decorre da medida liminar, mas apenas a garantir o seu pagamento, pode ser substituído e por outra
forma de garantia.

4.3 O Direito de depositor

4.3.1. Desnecessidade de autorização judicial

O depósito é, simplesmente, um ato do interessado em suspender a exigibilidade do crédito tributário.

Sua prática independe de autorização judicial.

Aliás, se o depósito dependesse de autorização judicial, teríamos de concluir que o juiz poderia negar
tal autorização, o que não é verdadeiro. Por isto mesmo se tem afirmado, com inteira razão, embora
utilizando terminologia imprópria, que é sempre procedente a ação cautelar que visa depositor, em
dinheiro, a dívida tributária judicialmente discutida.

Na verdade a ação cautelar, como qualquer outra, em princípio pode ser procedente, ou improcedente.
O direito de depositar é que, em princípio, é incontestável, até porque a rigor o seu exercício favorece a
Fazenda Pública, não está sendo razoável, portanto, opor-se a ele qualquer obstáculo.

4.3.2 Depósito e ação cautelar

 59

Existem, é certo, alguns julgados, inclusive do STJ, afirmando que o “contribuinte tem direito a
medida cautelar, para fazer depósito capaz de inibir a execução fiscal. E até julgados nos quais se
procura cuidadosamente, demonstrar em que consistem os pressupostos clássicos da cautelar, no
concernente à pretensão de depositar: “o periculum in mora, nessas hipóteses, consiste na simples
sujeição do contribuinte à possibilidade da execução fiscal ou ao complexo e demorado processo de
repetição do inébito. Sendo sumária a cognição no processo cautelar, o fumus boni juris e se satisfaz
com razoalidade e plausibilidade da tese jurídica esposada pelo requerente.”

Cuida-se de construção que se tem prestado, nestes casos, como fundamento para decisões justas,
porque garantidoras, nos casos concretos apreciados e o direito de depositar. Não obstante engenhosa
na utilização de conceitos do direito processual, tal construção deixa, todavia, exposto ao arbítrio o
direito de depositar, permitindo aos que consideram injusto assegurar-se ao contribuinte esse direito, o
deneguem, sustentando que a sujeição à possibilidade de execução não confugura perigo de demora,
ou incursionando no mérito da questão tributária para afirmar ausente a apar6encia do bom direito.

A efetivação do depósito de que trata o art. 151, II, do Código Tributário Nacional, todavia, não fica a
depender do deferimento, pelo Juiz, de medida cautelar. Por isto mesrno preferimos sustentar a
desnecessidade de ação cautelar, como já decidiu o antigo Tribunal Federal de Recursos.

Como a lei não dispõe a respeito do procedimento do depósito, alguns juízes, geralmente formalistas,
insitem na exigência da propositura da ação cautelar. Outros, porém, admitem uma petição simples,
apenas para comunicar a efetivação do depósito.

Recentemente decidiu, com inteira propriedade, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região (São Paulo),
que “o pedido de depósito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário, como medida preparatória
de ação declaratória, não configura, tecnicamente, procedimento cautelar, vez que não visa assegurar o
resultado principal, mas tão-somente resguardar o próprio contribuinte dos riscos de mora.

Também o Tribunal de Alçada Cível de São Paulo já decidiu pela desnecessidade de ação cautelar para
a efetivação do depósito.

Não temos dúvida da desnecessidade de ação cautelar, como também não temos dúvida de que a
efetivação do depósito independe da presença dos requisitos para o deferimento de provimento
cautelar, vale dizer, da aparência do bom direito e do perigo da demora, conforme, aliás, já decidiu o
Tribunal Regional Federal da Região.

4.3.3. Depósito e mandado de segurança

Há quem entenda incabível o depósito, se o procedimento no que se discute a exigência do tributo é

um mandado de segurança.

A providência seria incompatível com o rito especial do writ.

Inexiste, todavia, qualquer incompatibilidade, posto que, no âmbito do mandado de segurança nada se
há de decidir a respeito do depósito. Feita a comunicação de sua existência à Fazenda Pública, o
normal é que esta se abstenha de promover a cobrança respectiva. Se, entretanto, ingressar com a
execução fiscal, é no âmbito desta que o juiz decidirá se existe razão para admitir a execução, ou se,
pelo contrário o depósito satisfaz as condições legais para suspender a exigibilidade do crédito.

3.4. A Questão da integralidade do depósito

3.4.1 O que é valor integral

 60

Valor integral do crédito tributário é o valor como tal indicado pela Fazenda Pública. Não o valor que o
contribuinte entenda devido. Aliás, em muitos casos o contribuinte entende nada ser devido. Assim,
nestes casos não se poderia cogitar de depósito.

Valor integral é o valor que a Fazenda Pública pretende haver do contribuinte, e por isto lançou,
constituindo contra ele o crédito tributário.

Se não há lançamento ainda, não há crédito tributário e por isto não se pode questionar a respeito de
sua integridade. E equívoco pretender-se que o contribuinte demonstre a integridade do crédito, se não
existe ainda o lançamento.

4.4.2 Os tributos lançados por homologação

Em se tratando de tributo cujo lançamento é feito por homologação, ou na linguagem da antiga

doutrina, em se tratando de tributo auto-lançado, não há como se possa o Juiz verificar se o valor
depositado pelo contribuinte, para os fins do art. 151, II, do CTN, corresponde ao valor efetivamente
devido, ou melhor, ao valor efetivamente disputado. Há, por isto, quem sustente ser incabível o
depósito nestes casos.

A rigor, o depósito é desnecessário, para o fim de suspender a exibilidade do crédito tributário. Nada
impede, porém, que o contribuinte deposite o valor que entende correto, vale dizer, o valor que
pretende disputar. A ele cabe praticar todos os atos materiais necessários à determinação do valor do
crédito tributário, e fazer inclusive o respectivo pagamento, antes que a autoridade administrativa tome
conhecimento dos elementos respectivos. Poderá, em vez de pagar, depositar, com base nos cálculos
por ele próprio efetuados, e naturalmente sob a sua inteira e exclusiva responsabilidade.

Comunicado ao Juiz a feitura do depósito, cabe a este oficiar à instituição financeira depositária, para
que o considere bloqueado. E à Fazenda Pública, para que do depósito suspende, ou não, a exibilidade
do crédito tributário, posto que, do ponto de vista jurídico, crédito tributário ainda não existe. O
lançamento, feito apenas materialmente pelo contribuinte, ainda não foi homologado pela autoridade
administrativa. Indispensável, pois, a comunicação a esta, para que adote as providências cabíves,
fiscalizando, se entender necessário, o contribuinte, para verificar se o valor do tributo em disputa está
corretamente determinado.

Se a Fazenda Pública, diante da comunicação que lhe é dirigida, nenhurna providência adota, e se
limita a dizer que não tem condições de afirmar se o valor depositado corresponde, ou não, ao que
entende lhe ser devido, nenhuma decisão será necessária. Não existirá, ainda, crédito, posto que não se
deu a homologação do lançamento, a seu nascimento necessária. Não se há de cogitar, portanto, ainda,
de exigibilidade.

Se a Fazenda Pública afirma lhe ser devido um valor maior, não cabe ao juiz decidir sobre qual seja o
valor correto, se o depositado pelo contribuinte, ou o pretendido pela Fazenda. Dará àquele ciência da
manifestação desta, para que deposite a diferença, posto que o depósito integral é aquele do valor
pretendido pela Fazenda Pública, com ou sem razão.

A manifestação da Fazenda Pública, afirmando o valor do crédito tributário que pretende haver do
contribuinte, equivale a notificação do lançamento. Significa dizer que homologou o lançamento feito
pelo contribuinte, se concorda com o valor por ele depositado, ou que efetuou lançamento, com base
em elementos oferecidos pelo contribuinte, ou de oficio. Seja como for, afirmado pela Fazenda o valor
do crédito tributário em disputa, e comprovado que o mesmo está depositado, estará então suspensa a
exigibilidade.
 61

A simples comunicação do Juiz, à autoridade da Administração Tributária, não significa dizer que o
crédito está com exigibilidade suspensa, como muitos equivocadamente entendem. Por isto, nenhum
obstáculo deve ser colocado pelo Juiz a tal comunicação, mesmo que tenha dúvida sobre a validade ou
autenticidade do documento que o contribuinte ofereceu como prova do depósito.

Tenha dúvida, ou não, sobre a idoneidade do documento, o Juiz deve oficiar à instituição financeira
depositária, determinando o bloqueio do depósito. Confirmada, por esta, o depósito, e o bloqueio, só
então oficiará à Fazenda Pública.

Preocupar-se com o exame do documento ofertado pelo contribuinte é perder tempo com providências
inúteis, até porque o documento pode ser limpo, escorreito, e o depósito já não mais existir. Quem
pretendesse tirar proveito de um depósito inexistente, poderia oferecer um documento limpo,
escorreito, que certamente levaria o Juiz a dizer que o crédito está com a exigibilidade suspensa. E
antes de determinado o bloqueio, faria o levantamento do valor depositado. Útil, portanto, não é o
comprovante do depósito, mas a confirmação do estabelecimento depositário, de que o valor
correspondente está à disposição do juizo.

4.5 Efeitos do depósito

4.5.7 Suspensão da exigibilidade

O crédito tributário é, por natureza, exigível. Esse atributo decorre do lançamento.

O principal efeito do depósito é a suspensão da exigibilidade, que não decorre de qualquer provimento
judicial, mas do próprio fato do depósito.

A exigibilidade, aliás, fica sem qualquer finalidade, em face do depósito. Realmente, a exigibilidade é
necessária para viabilizar a execução, e uma vez efetuado o depósito já não se precisa cogitar de
execução, posto que, encerrado o questionamento, um simples despacho “converta-se em renda”
extinguirá o crédito tributário, com a plena satisfação do direito da Fazenda Pública.

4.5.2 Impedir a inadimplência

Ocorre que em relação aos tributos cujo lançamento se faz por homologação, o depósito antecede ao
lançamento e, assim, seria equívoco afirmar-se que o seu efeito é o de suspender a exigibilidade. Sem
lançamento, ainda não existe crédito tributário, e portanto, ainda não há exigibilidade a ser suspensa.
Há, todavia, o dever de antecipar o pagamento, cujo descumprimento coloca o contribuinte em mora.
Nestes casos, portanto, o efeito do depósito não é propriamente a suspensão da exigibilidade, mas
impedir a inadimplência.

Feito o depósito nos prazos para o pagamento do tributo que o contribuinte pretende discutir, não há
mora. Não há, portanto, razão jurídica para sanções contra o contribuinte.

Feito o depósito fora dos prazos, mas antes de qualquer ação fiscal, também não se pode cogitar de
sanções, posto que o depósito tem neste caso efeito idêntico aquele que se faz em face da confissão
espontânea de infração. Impede, também neste caso, se configure a inadimplência.

Conseqüência prática do depósito, assim, é a exclusão de qualquer sanção contra o depositante.

4.5.3. Correção monetária e juros

 62

Feito o depósito, o dever de pagar correção monetária, e juros, é transferido para o depositário.
No plano federal, a lei exclui o dever da CEF de pagar juros, mas isto não quer dizer que o contribuinte
depositante tenha de os pagar.

4.6 Decisão judicial sobre o depósito

4.6.1 Suspensão da exigibilidade

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário decorre automaticamente da efetivação do depósito.

Independe de decisão judicial, posto que é efeito do simples fato do depósito, nos termos da lei.

No âmbito do mandado de segurança à desnecessária qualquer manifestação judicial declarando a

suspensão da exigibilidade do crédito tributário cujo valor encontra-se em depósito.

Pode ocorrer, todavia, que a Fazenda Pública, por equívoco, ou por qualquer outra razão, pretenda
receber o crédito tributário cujo valor está depositado, e promova a execução fiscal correspondente.
Neste caso haverá necessidade de manifestação judicial a respeito da suspensão da exigibilidade do
crédito em execução.

Proposta a execução, o juiz, se tem conhecimento do depósito, deve indeferir a inicial. Fundamentará
o indeferimento com a existência do depósito, que não apenas impede, mas toma inteiramente inútil a
execução. Se o juiz não tem conhecimento do depósito, e por isto determina a citação do executado,
este certamente virá a juízo dizer que fez o depósito. Neste caso, o juiz deve, ainda no denominado
juízo de admissibilidade, reconsiderar o despacho que determinou a citação, e mandar arquivar o
processo.

Se o valor da execução à maior do que o valor em depósito, o contribuinte deve ter a oportunidade de
complementar o depósito, para obter a suspensão da exigibilidade e consequente arquivamento da
execução.

Ingressando a execução em vara diversa, o juiz que a receber, uma vez ciente da existência da ação em
que se questiona o mesmo crédito, e em relação ao qual foi feito o depósito, deve remeter os autos para
a vara na qual tramita a ação primeiramente proposta, em face da prevenção.

4.6.2 Conversão em renda

Denegado o mandado de segurança, em sentença que afirme ser válida a cobrança questionada, de,
conversão do depósito em renda da Fazenda Pública. A conversão, porém, somente será efetivada
quando a sentença transitar em julgado.

Em face da especificidade do mandado de segurança, no qual a sentença denegatória não faz coisa
julgada material, no sentido de que a questão de direito substantivo, consistente em saber se a
exigência impugnada é jurídicamente válida, ou não, a rigor não se deveria operar a conversão do
depósito em renda, salvo se decorrido o prazo de 30 dias não tivesse o contribuinte ingressado com
outro procedimento para questionar o crédito tributário. De todo modo, o entendimento que tem
prevalecido, tanto na doutrina como na jurisprudência, é no sentido de que a sentença que denega o
mandado de segurança faz coisa julgada material, e assim é cabível a conversão do depósito em renda.

3. Substituto tributário

Referimo-nos anteriormente à sujeição passiva indireta por substituição, quando dissemos que tal
figura se dá quando a responsabilidade tributária nasce desde logo em relação a uma pessoa diversa da
 63

do contribuinte nos casos expressos definidos em lei. Cabe agora aprofundarmos um pouco mais o
exame dessa figura de responsável tributário.

4. Reclamação e recurso

A exigibilidade do crédito tributário fica também suspensa mediante a interposição de reclamação e de

recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo (CTN, art. 151, III). O
processo administrativo fiscal é regrado pelo Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972.

Como explicado anteriormente, constituído o crédito tributário pelo lançamento, deve a autoridade
administrativa notificar o sujeito passivo da obrigação tributária principal, permitindo-lhe que, no
prazo legal, pague o valor do tributo ou impugne o lançamento, dando início, neste caso, ao
contencioso administrativo. Esta impugnação é também denominada de reclamação e de defesa, no
caso de lavratura de auto de infração.

No caso de decisão de primeira instância contrária ao sujeito passivo, este pode interpor recurso para o
órgão colegiado de segunda instância. Assim, a exigibilidade do crédito tributário ficará suspensa
enquanto não for proferida decisão definitiva na esfera administrativa. Remetemos o leitor para o
Capítulo XII, onde tratamos do processo administrativo tributário.

5. Medida liminar em mandado de segurança

A concessão de medida liminar em mandado de segurança também suspende a exigibilidade do crédito

tributário (CTN, art. 151, IV).

O mandado de segurança é o remédio judicial de que dispõe o cidadão para proteção de direito liquido
e certo (CF, art. 5º, LXIX), devendo ser impetrado no prazo de 120 dias a contar da data em que o
contribuinte teve ciência do ato de cobrança do tributo. Todavia, o contribuinte pode se antecipar ao
fisco e impetrar o mandado de segurança tão logo entre em vigor lei criando ou majorando tributo que
entenda como ilegal, desde, é 1ógico, que o contribuinte se enquadre na hipótese de incidência
definida na lei. Neste caso, o mandado de segurança se justifica pelo justo receio do contribuinte de
que a autoridade administrativa venha a praticar ato exigindo-lhe o tributo.

A medida liminar consiste no despacho da autoridade judiciária determinando “que se suspenda o ato
que deu motivo ao pedido, quando for relevante o fundamento e do ato impugnado puder resultar a
ineficácia da medida, caso seja deferida” (Lei n.º 1.533, de 31-12-51, art. 72, II). Pela alínea b do art.
1º da Lei n.º 4.348, de 26-06-64, a medida liminar só pode ser concedida pelo prazo de 90 dias,
prorrogável por mais 30 dias “quando provadamente o acúmulo de processos pendentes de julgamento
justificar a prorrogação”.

Como dito anteriormente, cabe depósito em mandado de segurança, não obstante concedida medida
liminar visando a estancar a correção monetária e juros de mora no caso de caducar a referida medida.

Todavia, existe decisão do TFR no sentido de que o mandado de segurança não pode ser utilizado
como substituto de embargos de devedor ou de ação anulatória de débito fiscal, porque não pode visar
a desconstituição do crédito tributário.

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

1. Noção geral

As formas de extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156 do CTN, são as seguintes: a)
pagamento; b) compensação; c) transação; d) remissão; e) prescrição e decadência; f) conversão do
 64

depósito em renda; g) pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto

no art. 150 e seus §§ 1º e 4º; h) consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164;
i) decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não
mais possa ser objeto de ação anulatória; j) decisão judicial passada em julgado.

Como se observa, existem outras formas de extinção das obrigações adotadas pelo Direito Privado que
não foram incluídas no art. 156 do CTN, como a novação (Código Civil, arts. 999 a 1008), a confusão
(Código Civil, arts. 1.049 a 1.052) e a dação em pagamento (Código Civil, arts. 995 a 998).

A novação consiste na extinção de uma obrigação mediante a constituição de uma obrigação nova que
se substitui à anterior, hipótese em que denomina novação objetiva. A novação pode implicar também
na substituição do credor ou do devedor (novação subjetiva), Todavia, a novação não se compadece
com o direito tributário por ser presidido pelo princípio da estrita legalidade. Tanto que o art. 123 do
CTN prescreve que salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relatives à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar
a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributarias correspondentes. De outro lado, o art. 7º
do CTN veda a delegação da competência tributária de um ente político para outro.

O art. 156 do CTN também não se refere à confusão que consiste na reunião, na mesma pessoa, das
qualidades de credor e devedor (Código Civil, art. 1.049). Assim, a confusão ocorre quando uma
mesma pessoa é ao mesmo tempo sujeito ativo e sujeito passivo da obrigação, pelo que o credor não
pode agir contra si mesmo, como devedor, extinguindo-se, portanto, a obrigação. A confusão pode
eventualmente acontecer no Direito Tributário, quando, por exemplo, a União desaproprie as ações de
uma sociedade anônima que é devedora do imposto de renda, tornando-se, assim, credora e devedora
da obrigação tributária, que ficará extinta. Ocorre também confusão na seara tributária quando o
Município desapropria um bem imóvel, cujo IPTU apresenta débito.

A dação em pagamento tem lugar quando o devedor entrega ao credor coisa que não seja dinheiro, em
substituição à prestação devida, visando a extinção da obrigação, e haja concordância do credor. A
dação em pagamento pode acontecer no Direito Tributário porque, como se viu quando comentamos o
art. 32 do CTN, o tributo, em regra, deve ser pago em moeda corrente. Todavia, considerando que o
referido dispositivo legal reza que o tributo corresponde pecuniária, em moedaou cujo nela se possa
exprimir, admite-se que o sujeito passivo da obrigação tributária possa dar bens em pagamento de
tributos, desde que haja lei específica concedendo a necessária autorização, especificando o tributo que
será objeto da dação e fixando critério para aferição do valor do bem.

Feitas estas observações, duas constatações resultam da leitura do art, 156 do CTN. A primeira, que o
rol das causas de extinção do crédito tributário deve ser entendido numerus apertus porque, além dos
casos referidos no dispositivo legal, a confusão e a dação em pagamento também extinguem o crédito
tributário. A segunda, que o termo pagamento referido no inciso I do art. 156 corresponde a
pagamento em sentido estrito, ou seja, cumprimento da prestação objeto da obrigação. As demais
hipóteses elencadas no mesmo dispositivo legal consubstanciam modalidades indiretas de extinção da
obrigação, vale dizer, pagamento em sentido lato, que significa a extinção da obrigação por outro meio
que não seja o cumprimento rigoroso da prestação que consiste no objeto da obrigação.

O parágrafo único do art. 156 prescreve ainda que a lei deve dispor quanto aos efeitos da extinção total
ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, com obser-
vância do disposto nos arts. 144 e 149. O art. 144 determine que no lançamento deve-se aplicar a lei
vigente no momento da ocorrência do fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Por sua vez. o art. 149 estabelece as hipóteses em que o lançamento pode ser efetuado e revisto de
oficio pela autoridade administrativa.

2. Pagamento em sentido estrito

 65

A forma comum de extinção da obrigação tributária é o cumprimento da prestação que corresponde ao

seu objeto, e, consistindo a obrigação tributária principal em uma obrigação de dar, o seu meio normal
de extinção é o pagamento, enquanto a forma normal de extinção de obrigação tributária acessória, que
consiste em obrigação de fazer ou não fazer, é o cumprimento ou a abstenção de ato ou fato
determinado pela lei fiscal.

O pagamento mereceu cuidadoso tratamento por parte do Código Nacional, qu o disciplina nos arts.
157 a 163, referindo-se, ainda, ao pagamento indevido nos arts. 165 a 169 e às demais modalidades de
extinção nos arts. 170 a 174.

A palavra pagamento é empregada pelo Código Tributário Nacional, no inciso I do art. 156, em seu
sentido restrito específico da prestação tributária principal.

2.1. Efeito da imposição de penalidades

O art. 157 do CTN reza que a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito
tributário; não implica a dispensa do cumprimento da obrigação tributária principal.

Tal regra quer significar que o pagamento de multa, pelo contribuinte, não implica na extinção da
obrigação de pagar o tributo. Isso porque a penalidade pertinente à multa não tem função
compensatória do crédito, como pode ocorrer no direito privado, onde funciona como um suced6aneo
das pernas e danos, com a vantagem de pré-avaliá-los. Assim, segundo o art. 918 do Código Civil,
quando se estipular a cláusula penal para o caso de total de inadimplemento da obrigação, ou seja,
quando a mesma tiver uma natureza compensatória, o credor pode optar entre pedir o cumprimento da
obrigação ou da cláusula penal, pois apenas uma é devida ou o cumprimento da obrigação ou da
indenização das perdas e danos, previamente fixados na cláusula penal estipulada.

No Direito Tributário, G. Fonrouge esclarece que as multas possuem características e fundamentações

que a diferenciam do tributo;

“de modo tal – que ainda quando possam aparecer de forma simultânea ou paralela – nunca se podem
confundir com aquele, sem revestir a condição de um acessório”; …”o imposto e a multa respondem a
distintos fundamentos. O primeiro tem por objeto proporcional ao Estado meio para o cumprimento de
seus fins; a multa pelo contrário tende a sancionar um fato contrário à ordem jurídica e ao interesse
social, como é subtrair-se, com o sem dolo, ao cumprimento das normas tributárias”

A multa, pois, no Direito Tributário pode ter caráter de mora, como indenização, pelo não pagamento
do tributo no prazo, e caráter de penalidade, quando a omissão do contribuinte implica em uma
infração a lei fiscal. Mas jamais terá uma função compensatória, pelo que o contribuinte deve pagar o
tributo acrescido do valor correspondente à multa.

Por outro lado, ao contrário do que ocorre no direito privado, em que o valor da penalidade não pode
ultrapassar o valor da obrigação principal (Código Civil. art. 920), no Direito Tributário não existe
regra estabelecendo um limite para a penalidade, embora entendamos que uma multa exorbitante e
impeditiva do exercício das atividades pelo contribuinte não deva ser admitida por implicar verdadeiro
confisco.

2.2. Prova

O art. 158 do CTN dispõe que o pagamento de um crédito não importa na presunção de pagamento: a)
quando parcial, das prestações em que se decomponha; b) quando total, de outros créditos referentes ao
mesmo ou a outros tributos.
 66

Assim, o tributo que deva ser pago de forma parcelada, como, por exemplo o IPTU, o pagamento de
uma ou várias prestações não importa presunção de pagamento integral do crédito. Esta regra do CTN
é distinta do que ocorre no Direito Privado, onde, por força é art. 943 do Código Civil, quando o
pagamento for em cotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a
presunção de estarem solvidas as anteriores.

A segunda parte do art. 158 do CTN significa que o fato de um contribuinte provar o pagamento do
imposto de renda referente ao ano-base de 1986 não gera a presunção de que o relativo ao ano de 1985
também foi pago. Ademais, a prova pelo contribuinte do pagamento do imposto sobre serviços não
implica, necessariamente, que tenha pago a taxa de licença para o desempenho de sua atividade.

O art. 158 não admite presunção de pagamento porque a prova do pagamento de tributo se faz
mediante documento expedido pelo estabelecimento bancário autorizado, pela repartção fazendária ou
recibo.

2.3. Lugar

O art. 159 do CTN trata do lugar onde deve ser efetuado o pagamento. Em primeiro lugar, cabe à
legislação tributária fixar o lugar do pagamento do tributo. Não o fazendo, o sujeito passivo deve
proceder ao pagamento na repartição competente do seu domicílio. Isso porque a prestação tributária é
de natureza “portable”, devendo o devedor dirigir-se ao credor para providenciar o cumprimento da
obrigação.

2.4. Prazo

O prazo de pagamento deve ser fixado na legislação tributária, mas, quando tal não ocorre, o
vencimento do crédito se dará trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo
notificado do lançamento (art. 160 do CTN).

A notificação do lançamento é obrigatória para que o crédito tributário seja constituído

definitivamente. Todavia, existem casos em que o sujeito passivo, independentemente de lançamento,
antecipa o pagamento do tributo, como ocorre nos impostos indiretos (ICMS, IPI, etc.), em que a
autoridade administrativa apenas homologa o procedimento do sujeito passivo, e nos casos em que o
tributo deva ser pago sem que o sujeito passivo tenha de esperar pela notificação, como no imposto de
renda sob regime de declaração.

A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que
estabeleça (CTN, art. 160, parágrafo único), o que ocorre, por exemplo, com o IPTU, e quando a
autoridade administrativa lavra auto de infração contra o contribuinte, impondo-lhe penalidade, mas
concedendo desconto no valor da multa, se o pagamento ocorrer dentro do prazo.

O contribuinte tem a obrigação de pagar integralmente o tributo no prazo fixado na lei fiscal, pelo que
o art. 161 do CTN prescreve que quando tal não ocorra, o crédito tributário deve ser, independente de
interpelação, acrescido de juros de mora, pouco importando o motivo determinante da falta, sem
prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia
previstas no Código Tributário Nacional ou em lei tributária.

Os juros de mora têm caráter exclusivamente indenizatório, sendo esta a razão pela qual o art. 161
refere-se a eles em separado das penalidades. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora
são calculados à taxa de um por cento ao mês (CTN, art. 161), pelo que a lei não pode ultrapassar este
limite. Tal regra é diversa do Direito Privado, onde o art. 1.062 do Código Civil estipula que os juros
moratórios, quando não acordados entre as partes, serão de 6% ao ano.
 67

Não são devidos juros de mora quando o sujeito passivo formulou consulta em tempo hábil, ou seja,
dentro do prazo legal para pagamento do tributo (CTN, art. 161, §2º). A não incidência dos juros de
mora estabelecida pelo mencionado dispositivo legal se justifica porque o contribuinte, ao formular a
consulta, demonstra a sua boa-fé ao revelar a sua dívida no que toca à interpretação de determinado
dispositivo da legislação fiscal. O Decreto n.º 70.235/72, que regula o processo administrativo fiscal,
discipline a consulta em seus arts. 46 a 48, 51, 52, e 54 a 58). Sobre o assunto, remetemos o leitor ao
Capítulo XVII, item II, 3.1.

As penalidades que podem ser aplicadas ao contribuinte em mora correspondem à multa, à perda de
direito ao parcelamento do tributo, ao não fornecimento pelo Fisco da certidão negativa de débitos
fiscais, etc. Entretanto, a correção monetéria do valor do tributo é de ser entendida não como
penalidade mas como mera atualização de seu valor.

2.5. Formas

As formas de pagamento estão expresses no art. 162 do CTN: a) em moeda corrente, cheque ou vale
postal; b) nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado ou por processo mecânico. En-
tretanto, entendemos que, em razão do que dispõe o art. 3º, o tributo possa ser pago também em bens
porque diz que o tributo corresponde a uma prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir. Assim, a lei pode autorizar o pagamento do tributo mediante dação de um bem, desde que
especifique o tributo, o bem e o critério para se aferir o seu valor.

A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale
postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente (CTN,
art. 162, § 1º). Assim, não pode o fisco exigir pagamento mediante cheque visado no caso do Banco
sacado estar autorizado pelo Banco Central a cobrar do emitente uma comissão para apor o visto no
cheque, pois isso implicará em tornar o pagamento por cheque mais oneroso que o efetuado em moeda
corrente. Além do mais, não há razão para a lei exigir que o cheque deva ser visado, uma vez que o §
2º do art. 162 prescreve que o crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate
deste pelo banco sacado. Tal regra, decorre da natureza pro solvendo do cheque (Lei n.º 7.357, de 02-
09-85, art. 62), pela qual, salvo prova de novação, a emissão ou a transferência do cheque não exclui a
ação fundada na relação causal, feita a prova do não-pagamento (Lei n.º 7.357, de 02-09-85, art. 62).

Vale postal é correspondente a outra forma de pagamento do tributo (CTN, art. 162, § 1º), consistindo
no documento pelo qual se transferem fundos de uma localidade para outro.

Outra forma de pagamento é por estampilha, que produz a extinção do crédito tributário apenas no
momento em que a mesma é regularmente inutilizada, ou seja, com a observância das regras esta-
belecidas em lei, pelo que a sua simples aposição no documento não tem o condão de extinguir o
crédito tributário (CTN, art. 162, 3º). A perda ou destruição da estampilha, ou erro no pagamento por
esta modalidade não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação
tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa (CTN, art. 162, § 4º).

O pagamento por papel selado, qual seja, o papel em que o selo já o acompanha, não necessitando da
sua aposição pelo contribuinte, e o pagamento por processo mecânico, isto é, impressão declarada
mecanicamente no papel, devem obedecer às mesmas regras estabelecidas para o pagamento em
estampilha (CTN, art. 162, § 5º).

2.6. Imputação de pagamento

Quando o devedor tem diversos para com o mesmo credor e paga quantia insuficiente para a
liquidação de todos, surge o problema de se saber quais os débitos que devem ser considerados pagos
ou a que débitos o pagamento deve ser imputado.
 68

No direito tributário também pode ocorrer que existam simultaneamente dois ou mais débitos
vencidos, do mesmo sujeito passivo para a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidades pecuniárias ou juros de mora. Daí o
art. 163 do CTN estabelecer as regras a serem observadas pela autoridade administrativa competente
para receber o pagamento, no que tange à imputação de pagamento, e que são as seguintes: a)
primeiramente, o pagamento deve ser imputado aos débitos em que o sujeito passivo tem a condição de
contribuinte e em segundo lugar aos débitos em que o sujeito passivo tem apenas responsabilidade
tributáriia; b) entre os tributos, devem ser inicialmente satisfeitos os débitos pertinentes às
contribuições de melhoria, depois os relativos às taxas, e finalmente os pertinentes aos impostos,
tendo, assim, os tributos vinculados preferência em relação ao tributo não vinculado porque aqueles
importam em desempenho de atividade estatal; c) quanto ao prazo prescricional, deve ser observada a
ordem crescente, isto é, deverá ser imputado o pagamento em primeiro lugar ao crédito cujo prazo de
prescrição já está decorrendo há mais tempo, por oferecer maior risco de ficar prescrito; d) quanto ao
montante dos tributos, deve ser satisfeito preferencialmente o que for de valor maior, e depois os que
se seguirem por quantias inferiores.

Observe-se que a imputação de pagamento no Direito Tributário é disciplinada de forma diversa da

estabelecida pelo Direito Privado, uma vez que, nos termos do art. 991 do Código Civil, cabe ao
devedor o direito de indicar a qual de seus débitos oferece pagamento, enquanto no Direito Tributário,
como se viu, tal direito pertence ao credor da obrigação tributária.

2.7. Consignação em pagamento

A consignação judicial da importância do crédito tributário pode ser efetuada pelo sujeito passivo nos
seguintes casos referidos no art. 164 do CTN:

a) quando houver recusa de recebimento por parte da autoridade administrativa, alegando esta, por
exemplo, não ser a competente para tal recebimento;

b) quando a autoridade administrativa subordina o recebimento ao pagamento de outro tributo ou de

penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória, exigências estas consideradas ilegítimas pelo
contribuinte;

c) quando a autoridade administrativa subordina o recebimento ao cumprimento de exigência

administrativa sem fundamento legal como, por exemplo, exige o preenchimento e apresentação de
guia não prevista em lei, como obrigatória;

d) quando ocorre exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico
sobre o mesmo fato gerador.

A consignação só pode ser versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar (CTN, art. 164, §
1º).

Os efeitos da consignação em pagamento estilo referidos no § 2º do art. 16.4 do CTN, a saber: a) se a

consignação for julgada procedente por decisão transitada em julgado, o pagamento se considera
efetuado e a importância consignada é convertida em renda, extinguindo-se, em consequência, o
crédito tributário; b) se a consignação for julgada improcedente no todo ou em parte, pode o Fisco
cobrar o crédito, acrescido de juros de mora, sem prejuizo das penalidades cabíveis.

Aliomar Baleeiro entende que não serão cabíveis os juros de mora se o depósito for efetuado, por
determinação do juiz, em estação arrecadadora do sujeito passivo ou no Banco oficial deste
encarregado de recolher as receitas deles, pois a “importância esteve sempre na disponibilidade efetiva
 69

do sujeito ativo, se depositado na data do vencimento, antes deste, ou no dia imediato a este (caso a
recusa tenha ocorrido no último dia)”.

2.8. Pagamento indevido

2.8.1. Noção geral

O sujeito passivo da obrigação tributária tem o dever de pagar o tributo no prazo legal, mas tem
também o direito de só fazê-lo nas condições e limites estabelecidos em lei porque a prestação
tributária corresponde a uma atividade administrativa plenamente vinculada(CTN, art. 3º). Todavia,
considerando que a prestação tributária tem natureza compulsória, pode ocorrer do contribuinte pagar
tributo que não tenha respaldo em lei, ou pagar mais o que devia. Neste caso prevalece o princípio
consubstanciado no art. 964 do Código Civil, segundo o qual “todo aquele que receber o que não lhe
era devido, fica obrigado a restituir. Daí o CTN disciplinar o pagamento indevido e a sua restituição
em seus arts. 165 a 168.

O art. 165 do CTN prescreve que o sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto,
à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ressalvado o
disposto no § 4º do art. 162 (pagamento por estampilha) nos casos que se refere.

2.8.2. Independe de prévio protesto

O art. 965 do Código Civil reza que “ao que voluntarianiente pagou incumbe a prova de tê-lo feito por
erro”. Entretanto, a doutrina e a jurisprudência são unânimes no sentido de que não se aplica o art. 965
do Código Civil à relação tributária entre o Fisco e o contribuinte porque o dispositivo em tela só se
refere a pagamento voluntário, enquanto o tributo é pago pelo sujeito passivo sob coaçào legal. Isso
porque se o contribuinte não paga o tributo no prazo legal fica sujeito a juros de mora, multa, correção
monetária e outras penalidades (CTN, art. 161). Assim, o sujeito passivo para pleitear a restituição do
que pagou indevidamente não necessita fazer prova de que pagou por erro, sendo o fundamento de seu
pedido apenas a falta de causa jurídica para a sua cobrança, vale dizer, a demonstração de que o tributo
é realmente indevido. Esta a razão pela qual o art. 165 do CTN assegura ao sujeito passivo o direito à
restituição do tributo independentemente de prévio protesto, ou seja, o sujeito passivo, ao efetuar o
pagamento do tributo que sabe indevido, não precisa consignar que o faz sob protesto.

2.8.3. Dever de restituição não tem natureza tributária

Alguns autores entendem que o tributo indevido não é, em realidade, tributo, mas mera prestação de
fato porque a relação jurídica, no caso, é de direito privado, bem como porque, se é tributo, só pode ser
devido, e se for indevido, não é tributo. Não procede tal entendimento porque o art. 3º do CTN, ao
definir tributo, não inclui entre os elementos componentes da definição o destino que a lei der ao
produto da arrecadação do tributo. Assim, existem, no caso, duas relações jurídicas de natureza
diversa: uma, relação jurídica tributária entre o sujeito passivo e o fisco no tocante ao pagamento do
tributo indevido, objeto de obrigação tributaria; outra, relação de direito público nãotributária, que
gera, segundo Ricardo Lobo Torres, “uma obrigação de direito público idêntica a qualquer outra
obrigação passiva do Estado.

2.8.4. Causas de repetição do indébito

O art. 165 do CTN enumera os casos em que se dá a repetição de indébito, que se referem a todos os
elementos do fato gerador.

O primeiro caso (inciso I) corresponde à “cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou

maior que o devido em face de legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias ma-
 70

teriais do fato gerador efetivamente ocorrido.” A primeira parte do dispositivo (tributo total ou
parcialmente indevido) refere-se a erro de direito, por falta de amparo legal na exigência do tributo e
no seu pagamento. Na segunda parte, o legislador contempla a hipótese de ter ocorrido erro de fato no
que tênue à interpretação da situação material correspondente ao fato gerador efetivamente ocorrido,
seja quanto à sua natureza, seja quanto às suas circunstâncias.

O segundo caso (inciso II) que justifica a repetição do indébito configura também erro de fato porque
pertine à identificação do sujeito passivo, à determinação da alíquota aplicável, ao cálculo do montante
do débito ou à elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento, sem que
tenha havido retificação por parte da autoridade administrativa.

O terceiro caso (Inciso III) diz respeito à “reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão
condenatória”, pelo que o fundamento da repetição do pagamento reside na decisão proferida pelo
Judiciário, considerando indevido o pagamento do tributo efetuado pelo sujeito passivo. Hugo de
Brito Machado assim explica as expressões constantes do inciso III do art. 165 do CTN:

“Há reforma quando o desfazimento se dá por decisão do órgão superior, com exame de mérito;
anulação, quando apenas por vício formal;. revogação, quando o próprio órgão prolator da decisão
modifica, em face de recurso que admite retratação; e, finalmente, há rescisão quando a decisão ja
havia transitado em julgado e é desfeita mediante ação rescisória.

O caput do art. 165 faz ressalva ao pagamento por estampilha em razão do art. 162, § 4º, do CTN,
dispor que a “perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade não dão
direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naqueles em
que o erro seja imputável à autoridade administrativa”.

2.8.5. Restituição de tributo indireto

O tributo direto não oferece qualquer dificuldade no tocante à sua restituição porque a pessoa que está
obrigada por lei a pagar o tributo (contribuinte de direito) é quem suporta, em definitivo, a carga tribu-
tária, ocorrendo, no caso, o fen6meno econômico da percussão. Todavia, a questão se complica
quando se trata de restituição de tributo indireto em razão de ocorrer o fenômeno econômico da
repercussão, em que o contribuinte de direito transfere a carga tributária para o contribuinte de fato,
que vai suportar, em definitivo, o fardo do tributo.

O STF, em 13-12-63, antes, portanto, do CTN, aprovou a Súmula n.º 71 com a seguinte dicção:

“Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.”

A referida Súmula baseou-se nas seguintes razões: a ) se o tributo é indireto, sempre vai ocorrer o
fenômeno da repercussão; b) se o contribuinte de direito transfere a carga tributária para o contribuinte,
de fato, não tem direito à repetição do indébito para não enriquecer sem causa; c) inexiste, portanto,
dever do fisco restituir o valor do tributo pago indevidamente a quem não sofreu prejuízo patrimonial;
d) entre haver enriquecimento sem causa pelo contribuinte e pelo Estado, este deve ser beneficiado em
razão da prevalência do interesse público.

Todavia, Aliomar Baleeiro discrepava deste entendimento pelas seguintes razões: a) a diretriz
imprimida pela Súmula não podia ser generalizada porque há de ser apreciada em cada caso concreto,
porque os financistas nunca chegaram a um consenso quanto ao critério seguro para distinguir o
imposto direto do indireto; b) o mesmo tributo pode ser direto ou indireto, conforme a técnica de
incidência e até conforme as oscilantes e variáveis circunstâncias do mercado ou a natureza da
mercadoria ou a do ato tributário; c) o STF partia de pressuposto equivocado de que o tributo indireto
sempre comporta transferência da carga tributária do contribuinte de direito para o contribuinte de fato;
 71

d) o problema da repetição de indébito devia ser examinado em cada caso concreto, para concedê-la
quando ficasse provado que o contribuinte de direito não havia transferido o fardo do imposto.

Posteriormente à Súmula n.º 71, adveio, em 1966, o CTN, cujo art. 166 tem a seguinte redação:

“A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo
financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”

O referido dispositivo merece três observações iniciais. A primeira, que se refere aos impostos
indiretos, embora não o diga expressamente, porque só estes é que comportam, em regra, a
transferência da carga tributária pelo contribuinte de direito ao contribuinte de fato. A segunda, que o
CTN acolheu o critério do fenômeno econômico da repercussão (tributos que comportem, por sua
natureza, transferência do respectivo encargo financeiro) para deixar claro que a sua norma só se
aplica ao imposto indireto. A terceira, que acabou prevalecendo no CTN o entendimento de Aliomar
Baleeiro.

Todavia, posteriormente ao CTN, o STF evoluiu do entendimento equivocado, consubstanciado na

Súmula n.º 71, enunciando a Súmula n.º 546, do seguinte teor:

“Súmula n.º 546. Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido, por decisão,
que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facts o quantum respectivo.

Assim, o STF amoldou-se regra do art. 166 do CTN, que reduziu o rigor formal da Súmula n.º 71.
Todavia, o Pretório Excelso persistiu em admitir somente legitimidade ao contribuinte de direito para
pleitear a restituição de indébito sob o arguments de que o contribuinte de fato não integra a relação
jurídica tributária. Há notícia, porém, que o STF admitiu que o contribuinte de fato pudesse pleitear a
restituição de tributo indevido agindo como mandatário do contribuinte de direito. Não vemos por que
negar ao contribuinte de fato a legimidade para pleitear a restituição de tributo indevidamente pago
quando comprova que suportou o ônus da carga tributária. Trata-se de formalismo processual arcaico
admitir-se que somente o contribuinte de direito possa ser parte legítima para a restituição, porque o
importante é que quem requeira a restituição prove o empobrecimento patrimonial, seja contribuinte de
direito, seja de fato.

2.8.6. Objeto da restituição

A restituição ao sujeito passivo do tributo pago indevidamente deve ser a mais ampla possível, pelo
que o art. 167 do CTN prescreve que a restituição total, ou parcial, compreende a restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as infrações de caráter
formal não prejudicadas pela causa da restituição, como, por exemplo, a não apresentação de
declaração de imposto de renda em tempo ou forma hábil.

A restituição vence juros não capitalizaveis, a partir do trânsito emjulgado da decisão definitiva que
determinar (parágrafo único do art. 167). A correção monetária, no entanto, flui da data do efetivo
pagamento. O objetivo é repor o sujeito passivo na mesma condição em que se encontrava quando
pagou o tributo indevido, devendo ser, portanto, a mais ampla possível. Assim, se o contribuinte
pagou multa e juros de mora, o respective valor deve ser incluído no total a ser restituído.

2.8.7. Prazos

Por outro lado, assim como o Fisco tem prazo para cobrar do sujeito passivo o tributo (CTN, art. 174),
também o sujeito passivo tem prazo para pleitear a restituição do que pagou indevidarnente. O art. 168
reza que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados:
 72

nos casos dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário, e, na hipótese do
inciso III do mesmo art. 165, da data em que se torna definitiva a decisão administrativa ou passar em
julgado a decisão Judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória. Trata-se de prazo de decadência porque implica no desaparecimento do próprio direito
se não exercido dentro do referido prazo, pelo que não se interrompe.

Todavia, o prazo para o sujeito passivo propor ação anulatória da decisão administrativa que denegar a
restitução prescreve em dois anos, a contar da data em que for publicada a referida decisão (CTN, art.
169). Os arts. 168 e 169 do CTN devem ser interpretados em conjunto e disso resultam o seguinte: a)
o prazo para pleitear administrativa ou judicialrnente a restituição é decadencial e exaure-se depois de
cinco anos, contados nos termos dos incisos I e II do art. 168; b) o prazo prescricional de dois anos
referido no art. 169 só tem cabimento quando o contribuinte pleitear administrativamente a restituição
e esta lhe for contrária, contando-se, neste caso, o prazo da data em que se tornar definitiva a decisão
administrativa.

Por outro lado, o parágrafo único do art. 169 estabelece que o “prazo de prescrição é interrompido pelo
início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data de intimação validamente
feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada”. Resulta deste dispositivo legal que: a )
o prazo prescricional de dois anos referido no caput do art. 169 interrompe-se com o início da ação
judicial, ou seja, com o despacho que determinar a citação da Fazenda, desde que efetivada nos prazos
do art. 219 do CPC, pelo que a interrupção do prazo prescricional ocorre, na realidade, com a citação
válida da Fazenda Pública, que retroage, no entanto, à data do despacho; b) o dispositivo refere-se de
forma equívoca à “intimação da Fazenda, que deve ser entendida como “citação”; c) o referido prazo é
suspenso entre a data do despacho que determina a citação da Fazenda e a sua efetivaçào; d) entre a
data do referido despacho e o da citação ocorre suspensão do prazo prescricional; e) a partir do
momento da citação da Fazenda Pública corre o prazo de prescrição intercorrente de um ano (metade
do prazo prescricional referido no caput do art. 169), que deve ser contado da data em que o sujeito
passivo deixar paralisado por culpa sua o processo de restituição.

A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA

10.1 Introdução

A compensação de crédito tributário, nos termos do art. 170 do CTN não vinha sendo ordinariamente
praticada em face da inexistência de lei ordinária que a regule e por absoluto desinteresse da
Administração. Com o advento da Lei n.º 8.383/91, que em seu artigo 66 cuidou da compensação de
tributos pagos indevidamente, o tema passou a despertar grande interesse para os contribuintes.

Não tardaram, porém, as restrições estabelidas em ato normativo infralegal pelas autoridades da
Administração Tributária, e o contribuinte, diante de tais restrições tem procurado o Judiciário para ter
garantido o seu direito à compensação dos valores pagos indevidamente a título de tributo.

Talvez por confundirern a compensação a que se reporta o CTN, com aquela autorizada pelo art. 66, da
Lei n.º 8.383/91, e por desatenção à figura do lançamento tributário, muitos juizes deixam de assegurar
o direito à compensação de tributos pagos indevidamente, ao argumento de que a mesma pressupõe a
liquidez e certeza dos créditos a serem compensados, sendo possível ao Judiciário conceder a liminar
para que o contribuinte realize a compensação de forma unilateral. Mas a culpa pela inadequada
solução da questão cabe especialmente aos advogados, que não a tem colocado em seus devidos
termos.

Realmente, em vários casos dos quais temos conhecimento, o contribuinte impetra mandado de
segurança, ou promove ação ordinária, sem demonstrar com clareza o objeto da lide. Ou, o que é pior,
formulando a pretensão de modo inteiramente inadequado.
 73

10.2 O direito à compensação

Segundo o CTN “a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em
cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com
créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Não
decorre, portanto, do Código, um direito à compensação.

Por outro lado, cuida o Código de compensação de créditos tributários, com créditos de qualquer
natureza, desde que líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo com a Fazenda
Pública. Objetos da compensação, neste caso, são, de um lado, um crédito tributário, que é por
natureza líquido e certo, posto que constituído pelo regular procedimento administrativo de
lançamento; e do outro, um crédito que o sujeito passivo daquela relação tributária tem junto a um
devedor qualquer, que pode ser a própria Fazenda ou terceiro, Por isto mesmo o titular desse crédito
está, em princípio, obrigado a comprovar sua titularidade, assim como a liquidez do crédito.

Na Lei n. 8.383/91, a compensação autorizada é apenas de créditos do contribuinte, ou responsivel

tributário, contra a Fazenda Pública, decorrentes de pagamento indevido de tributos ou contribuições
federais, com tributo da mesma espécie, relativo a períodos subsequentes. Objetos da compensação,
neste caso, são, de um lado, um futuro crédito tributário, e não um crédito tributário já constituído,
posto que relativo a período futuro; e do outro, um crédito que o sujeito passivo da relação tributária
tem perante a Fazenda Pública, em decorrência de pagamento indevido de tributo. Não exige a lei que
se trate de crédito lfquido e certo, posto que, limitando o direito compensação aos valores concernentes
a tributo pago indevidamente, tem como suficiente o reconhecimento de que realmente era indevido o
tributo.

A compensação a que alude o art. 170, do CTN, pressupõe a existência de crédito tributário.
Pressupõe, em outras palavras, lançamento já consumado. Já a compensação a que alude o art. 66, da
Lei n.º 8.383/91, diversamente, pressupõe tributo futuro, cujo lançamento ainda não foi feito, e cujo
fato gerador pode até nem ter ainda ocorrido. Para a compreenssão da diferença entre uma situação e a
outra é de grande importância o lançamento tributário.

4. Transação

Outra forma de extinção do crédito tributário é a transação, que, é assim conceituada por C1óvis
Bevilaqua:

“ato jurídico, pelo qual as partes, fazendo-se concessões recíprocas, extinguem obrigações litigiosas ou
duvidosas. Pressupõe dívida ou lítigio a respeito da relação jurídica”.

O Código Tributário Nacional, em seu art. 171, acolheu o instituto da transação, ao dispor que a lei
pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, cele-
brar transação que, mediante concessão mútua, importa terminação de litígio e consequente extinção
do crédito tributário.

Verifica-se que no campo do Direito Tributário a transação só pode ocorrer para pôr fim a litígio já
iniciado, ao contrário do Direito Privado, onde pode também ser preventivo de litígio. Paulo de Barros
Carvalho entende que a transação pode ocorrer nas vias judicial e administrativa, porque o legislador
ndo empregou o termo litígio no seu sentido técnico de conflito de interesses deduzido judicialmente.

A lei que autoriza a transação deve indicar a autoridade competente para autorizar a celebração em
cada caso (CTN, art. 170, parágrafo único).

5. Remissão
 74

A remissão consiste, nas palavras de C1óvis Bevilaqua, na “liberação graciosa da dívida”, sendo, pois,
verdadeiro ato de perdão da dívida (Código Civil, art. 1.053). Não se deve confundir remissão, ato de
remitir, com remição, ato de remir, ou seja, ato de resgatar uma dívida.

A CF de 1988, em seu art. 150, § 6º, exige lei específica para a concessão de remissão em matéria
tributária e o termo lei deve ser entendido como lei formal. O texto constitucional veio a reforçar a
observância do principio da legalidade estrita para a concessão de remissão, que já era previsto no art.
172 do CTN.

Assim, o art. 172 do CTN reza que a lei tributária pode autorizar a autoridade administrativa, a
conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: a) à
situação econômica do sujeito passivo, como, por exemplo, sem ter bens e rendimentos; b) ao erro ou
ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato, não se admitindo, portanto,
remissão por erro de direito; c) à diminuta importância do crédito tributário, cujo valor, assim, não
compensa as suas cobrança e arrecadação pela Fazenda Pública; d) a considerações de equidade, em
relação com as caracteristicas pessoais ou materiais do caso, objetivando-se alcançar a justiça entre
todos os que se situam dentro de uma mesma categorias; e) a condições peculiares a determinada
região do território da entidade tributante, como por exemplo, em casos de calamidade pública,
profunda crise econômica etc.

Na realidade a lei não concede remissão, mas apenas autoriza a sua efetivação por ato fundamentado
da autoridade administrativa. que deve verificar se o pressuposto legal do favor está presente.

A remissão e a anistia são institutor diversos porque: a) a remissão causa de extinção do crédito
tributário, enquanto a anistia é causa de exclusão do crédito tributário; b) a remissão pressupõe a
existência de lançamento, e a anistia é concedida antes da constituição do crédito tributário; c) a
remissão compreende tanto a obrigação tributária principal quanto a obrigação tributária acessória, mas
a anistia só se refere à infração da legislação tributária (obrigação acessória), subsistindo o débito
quanto ao valor do tributo; d) a remissão ocorre quando a penalidade já foi aplicada, enquanto que na
anistia o fisco ainda não tem ciência da infração.

O parágrafo único do art. 172 determina, ainda, que o despacho proferido,pela autoridade
administrativa, concedendo remissão total ou parcial do crédito tributário, não gera direito adquirido a
favor do beneficiado. Assim, a medida poderá ser reconsiderada a qualquer momento, quando o
beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições determinantes de sua concessão,
aplicando-se ao disposto no art. 155 do CTN. Neste caso, o crédito tributário deve ser exigido com as
penalidades cabíveis e os juros de mora, com os valores devidamente atualizados.

BIBLIOGRAFIA

ANDRADE, Manuel A. Domingues de. Teoria Geral das Obrigações. Coimbra: Almedina, 1966

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