Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
“Y estando en estas pláticas vinieron unos indios del mismo pueblo muy de prisa a decir a todos
los caciques que allí estaban hablando con Cortés cómo venían cinco mejicanos que eran los
recaudadores de Montezuma, y desque lo oyeron se les perdió el color y temblaban de miedo; y
dejan solo a Cortés y los salen a recibir; y de presto les enraman una sala y les guisan de comer
y les hacen mucho cacao, ques la mejor cosa que entre ellos beben (…) Y después que hobieron
comido mandaron llamar al cacique gordo y a todos los demás principales y les riñeron que por
qué nos habían hospedado en sus pueblos, y qué tenían agora que hablar y ver con nosotros, e
que su señor Montezuma no será servido de aquello, porque sin su licencia y mandado no nos
habían de recoger ni de dar joya de oro (…)”.
Bernal Díaz del Castillo, Capítulo XLVI, Historia Verdadera de la Conquista de la Nueva España.
3 Clavero Bartolomé, Tantas personas como estados. Por una antropología política de la histo-
ria europea”, Madrid, Tecnos, 1986, en especial el capítulo III “Hispanus fiscus, persona ficta:
concepción del sujeto político en la época Barroca”. Clavero nos ofrece con claridad el plantea-
miento de su problema en las primeras líneas: “‘Hispanorum regis tributa et reditus in quibus
consistant?’, era cuestión que había de resultar del máximo interés aun en el exterior de la mo-
narquía católica o hispánica, llamando ya en su época poderosamente la atención la existencia
de un fisco o de una hacienda que, desde la base castellana de tal monarquía, podía extender de
diverso modo su presencia a los distintos territorios de su dilatado dominio político: territorios
españoles de Aragón, Valencia, Cataluña, Navarra y Portugal, islas mediterráneas de Baleares,
Cerdeña y Sicilia, territorios italianos de Nápoles, Milanesado y Finale, más lejanamente Flandes
y, en diversa dirección, territorios africanos, más todavía ya bien distantes, las posesiones ameri-
canas y asiáticas (…) De hecho.. la monarquía, por su parte [no] contaba con un derecho propio
más general que pudiera definirlas: la determinación de tales principios, de tales formas y de tal
concepto esencial que habrían de regir la propia percepción y disposición de sus ingresos, debía
resolverse mediante la jurisprudencia del ius commune, de texto romano y tradición medieval,
anterior y superior a la misma monarquía”.
4 Bernal Díaz del Castillo, Historia verdadera de la conquista de la Nueva España, México,
Editores Mexicanos Unidos, 1999.
5 Para el año de 1519, a la llegada de Hernando Cortés a tierras mesoamericanas, existía una re-
lación tributaria, como hecho bruto, entre los diversos pueblos “totonacas” y el poder imperial de
Tenochtitlan en cabeza de Moctezuma. A la par de economías de producción agrícola y comercio
se adelantaba una boyante economía de guerra y tributo. Ahora bien, describir esos hechos con las
categorías jurídicas actuales sería una aproximación imperdonable, pero salvando esta tentación,
si es posible sugerir algunas ideas que puedan ser al menos indicativas. Veamos. Para el imperio
mexica la tributación tenía una doble finalidad: ser el sustento material del imperio, especialmente
de su ejército y de la riqueza y hábitos suntuarios de sus dirigentes; y ser también su sustento espi-
ritual, en la medida en que la tributación permitía mantener los rituales de sacrificio para los dioses,
y de esta forma asegurar la continuidad del mundo. La tributación estaba fundamentada en una
dinámica de política exterior mezclada con elementos mágicos propios de su cosmovisión. En este
sentido es que se afirma que existía una economía de guerra y tributo característica de los poderes
imperiales, en donde (la aristocracia de) un pueblo dominante, supervive gracias a la acumulación
que le permite la producción y generación de bienes y servicios de los pueblos dominados.
133
Carlos V a mediados del mismo siglo XVI, plataforma. La similitud entre México y Co-
y la irrupción del pensamiento económico lombia está determinada por unas herencias
liberal en el siglo XIX tanto en Europa como o unas imposiciones comunes: ser estados
en América; éstos y estas tres, a la luz de la constitucionales, proteger derechos indivi-
idea de la fiscalidad, nos permiten afirmar duales, revestir de poderes a un gobierno,
una idea de relatividad del evanescente fluir asumir el principio de legalidad como dogma
de las culturas, de las ideas y de los hom- político-jurídico, encarnar la moral capita-
bres. Nos ofrecen también la idea de que en lista y requerir de un aparato fiscal en estas
ese fluir de las culturas, de las ideas y de los coordenadas. No comparamos ordenamien-
hombres, México y Colombia se encuentran, tos jurídicos separados por la diferencia de
como Estados y formas artificiales, y como la cultura; por el contrario, la comparación
pueblos y formas vivas, inmersos en una se hará fácil porque las diferencias son de
cultura que difícilmente se puede separar de detalle y las similitudes portentosas.
los influjos europeos, de eso que se insiste En el presente trabajo indicaremos los tex-
en llamar “cultura occidental”. Entre estos tos normativos en los cuales se consagran los
comunes influjos compartimos la idea del llamados principios del Derecho Tributario,
constitucionalismo, ese gran invento inglés6 revisaremos la interpretación que de los mis-
que caracteriza ahora la forma de organiza- mos se ha presentado, y señalaremos las par-
ción política de la mayoría de los pueblos de ticularidades de cada sistema tributario en su
Occidente, constitucionalismo que implica conjunto. Mientras esta labor se adelanta,
la idea de Estado de derecho, de libertad expondremos los puntos de encuentro entre
individual y de propiedad privada; y que los dos ordenamientos, y haremos notorias
de manera reciente ha empezado a implicar las diferencias más importantes.
también la idea de justicia constitucional y
de protección efectiva de derechos funda- El problema de identificar “los
mentales de diversa índole. principios” constitucionales del Derecho
Pero bueno, lo que nos ocupa ahora es la Tributario y las perplejidades de la
tarea de comparar los principios constitu- expresión “principio”
cionales del Derecho Tributario en México
y en Colombia hoy. Esta tarea nos conduce Sea lo primero decir que no existe un lis-
a la tentación pragmática de adelantar ese tado único de principios constitucionales
estudio a partir del derecho positivo, del del Derecho Tributario, ni propio de un or-
derecho vigente: los textos pertinentes de denamiento jurídico como el mexicano o el
las constituciones y, si es del caso, algunos colombiano, ni arquetípico desde un punto
pronunciamientos de los tribunales compe- de vista meramente teórico. Esta afirmación
tentes en la materia, así como las voces de se sustenta en dos circunstancias. La prime-
algunos doctrinantes. Por su parte, esta in- ra, relacionada con el concepto mismo de
usual introducción se podría justificar como principio, y de principio constitucional en
6 Sobre la idea del constitucionalismo como un invento inglés, véase Clavero Bartolomé, Happy
Constitution, Madrid, Trotta, 2001.
134
particular, como una noción analíticamente Esta perplejidad se advierte sobre todo
conflictiva7. Esto se pone de manifiesto en en el caso del ordenamiento jurídico mexi-
que, por la forma indeterminada con la que cano, y de la forma como sus intérpretes
se escriben las cláusulas constitucionales, y doctrinantes enfrentan el caso. Así por
sumado a su consideración propiamente sis- ejemplo, José de Jesús Piña8 indica como
témica, muchas de las disposiciones consti- “bases constitucionales en materia fiscal”
tucionales podrían ser consideradas como las siguientes: “garantía de legalidad, prin-
parte integrante de un eventual listado de cipio de igualdad, proporcionalidad y equi-
esta índole; ante el riesgo de superabarcar la dad, prohibición de impuestos que limiten
Constitución como fundamento del Derecho el desarrollo libre del trabajo, prohibición
Tributario, la voz principio no deja de ofre- de la retroactividad, garantía de audiencia,
cer riesgos innecesarios. La segunda razón derecho de petición, confiscación de bienes,
está relacionada con la concurrencia de lo prohibición de costas judiciales, prohibición
que podríamos llamar el Derecho Tributario de exención de impuestos”, entre otros. Una
desde los individuos, y el Derecho Tributario situación similar ocurre en la obra de Nar-
desde las instituciones. Con esto queremos ciso Sánchez Gómez9, en la cual al lado de
significar que, desde la perspectiva de los in- los principios de proporcionalidad y equi-
dividuos, la Constitución reconoce una serie dad se encuentra el “principio de derecho
de importantes garantías individuales con la de petición” el “principio que prohíbe los
virtud de determinar la forma como se define impuestos que limitan el libre ejercicio del
y configura el sistema tributario; y desde la derecho al trabajo” y el “principio de au-
perspectiva de las instituciones, la Constitu- diencia”. Como puede verse en este último
ción establece normas concretas que estruc- caso, el uso indiscriminado de la expresión
turan orgánicamente el sistema tributario. En principio (para designar al mismo tiempo
esta medida, podría decirse que, por ejem- una regla de prohibición y una disposición
plo, la garantía de prohibición de impuestos sobre derechos) sumado a la doble mirada
confiscatorios o incluso la garantía de no sobre el régimen jurídico tributario (desde
prisión por deudas (de origen fiscal), serían los individuos y desde la estructura del sis-
susceptibles de ser tratados como principios tema) nos permite sumar argumentos sobre
constitucionales del Derecho Tributario, en el la imposibilidad de un listado único de los
mismo plano que el principio de legalidad de principios constitucionales en esta materia, y
los impuestos o que el principio de no retro- para el caso, sobre la dificultad de adelantar
actividad en materia tributaria, lo cual, como un trabajo comparativo más concreto.
se ve, no deja de presentar problemas para el
tratamiento sistemático del tema.
7 Por ejemplo, Riccardo Guastini afirma que “la operación consistente en atribuir valor de principio
a una disposición que no se autocalifica expresamente como tal es fruto de la discrecionalidad,
por el hecho, ciertamente obvio, de que los rasgos caracterizadores de los principios están alta-
mente controvertidos en la literatura” así en Guastini Riccardo, Estudios de teoría Constitucional,
México, Doctrina Jurídica Contemporánea, 2003, p. 133.
8 Sánchez Piña José de Jesús, Nociones de Derecho Fiscal, México, PAC, 1985, pp. 91 y ss.
9 Sánchez Gómez Narciso, Derecho Fiscal Mexicano, México, Porrúa, 1999, pp. 139 y ss.
135
Conformación y justificación de en función de los principios constitucionales
un listado ad hoc de principios ya indicados, a medida que desarrollemos
constitucionales del Derecho Tributario sus contenidos específicos se sumarán otras
disposiciones constitucionales con el fin de
Ahora bien, si es tan difícil la conforma- darles un entendido cabal. Sea pues esta cir-
ción de una lista completa y definitiva en la cunstancia también afín la que nos permita
materia que ahora nos concierne, solo nos ir verificando la tesis de la estrecha similitud
resta optar por un plan aproximativo. En esta entre los diseños constitucionales de los dos
medida restringiremos nuestro estudio a sólo Estados.
seis principios constitucionales del Dere- Las disposiciones constitucionales referi-
cho Tributario, a saber: legalidad, igualdad, das son las siguientes:
progresividad, equidad, no retroactividad y
eficiencia. La selección de estos principios Artículo 31 (CM). Son obligaciones de los
estuvo guiada por las siguientes razones: mexicanos:
primero, por atender a la idea orgánica (en el (…)
sentido constitucional) del sistema tributario IV. Contribuir para los gastos públicos, así
en ambos ordenamientos (es decir por estar de la Federación, como del Distrito Federal
preponderantemente orientada a la concep- o del Estado o municipio en que residan, de
ción institucional del Derecho Tributario); la manera proporcional y equitativa que
segundo, por estar inspirados de cierta forma dispongan las leyes.
en las ideas del pensamiento clásico sobre el Artículo 14 (CM). A ninguna ley se dará
deber ser de los tributos, en especial, las ya efecto retroactivo en perjuicio de persona
referidas reglas generales de la tributación alguna.
de Adam Smith, lo cual nos permite activar Artículo 338 (CC). En tiempo de paz, so-
la dimensión propiamente teórica de tales lamente el Congreso, las asambleas de-
principios; y tercero, por las especiales iden- partamentales y los concejos distritales
tidades que se evidencian a primera vista so- y municipales podrán imponer contribu-
bre esos conceptos entre los ordenamientos ciones fiscales o parafiscales. La ley, las
jurídicos colombiano y mexicano. ordenanzas y los acuerdos deben fijar, di-
Por otra parte, los textos constitucionales rectamente, los sujetos activos y pasivos, los
de los que nos valdremos para este trabajo hechos y las bases gravables, y las tarifas
comparativo son más bien pocos; en el caso de los impuestos.
mexicano al igual que en el caso colombia-
no no abundan las disposiciones clave en la Artículo 363 (CC) El sistema tributario se
materia. De hecho, este estudio bien podría funda en los principios de equidad, eficien-
orientarse por la comparación de los desglo- cia y progresividad
ses respectivos de los artículos 31 fracción
IV y 14 inciso primero de la Constitución Las leyes tributarias no se aplicarán con
mexicana (en adelante CM), y 334 inciso pri- retroactividad.
mero y 363 de la Constitución Colombiana
(en adelante CC). Sin embargo, en atención Con las anteriores aclaraciones entramos
a que el trabajo comparativo lo adelantamos en materia.
136
Desarrollo de los principios explicación podría dar cuenta también del
constitucionales del Derecho Tributario tratamiento de la figura en el caso colombia-
no. La segunda de las ideas está relacionada
1. El principio de legalidad con las fuentes colombianas (… ) y he aquí la
maravilla de la comparación. La experiencia
Por beber de una cultura jurídica similar colombiana nos enfrenta a la sensación de lo
no es necesario explicar cómo el principio exótico. Veamos.
primordial en materia tributaria, en ambos Juan Camilo Restrepo10 inicia la explica-
estados, es el principio poliédrico de legali- ción del principio de legalidad de los tribu-
dad. Sus caras son las mismas en la medida tos con la referencia al aforismo clásico no
en que la herencia constitucional es idéntica: taxation without representation, y sigue su
a) la representación efectiva, b) la reserva de presentación citando a Lucy Cruz que a su
ley, c) la certidumbre sobre los elementos de vez se da el lujo de un vuelo histórico. Surge
los tributos, y d) la generalidad y abstrac- de nuevo la idea de una cultura heredada, im-
ción como atributo de las normas creadas. puesta y asumida. Dice la abogada Cruz
Miremos más de cerca estas cuatro caras
del principio de legalidad en perspectiva “[El principio de legalidad] …histórica-
comparada. mente concebido como una garantía a favor
de los contribuyentes frente a los regímenes
a) Principio de legalidad: la monárquicos absolutistas, hoy día puede
representación efectiva decirse que, además de un derecho ciudada-
no a no pagar sino los impuestos que sean
En el caso mexicano, frente a la faceta legalmente establecidos por el Parlamento,
del principio de legalidad consistente en la constituye también un reconocimiento al
‘representación efectiva’ los doctrinantes deber de pagar prestaciones de contenido
consultados guardan silencio. ¿Cómo probar económico para el sostenimiento de las
ese silencio? y más aún, ¿cómo justificarlo? cargas públicas”11.
Sobre la primera cuestión invocamos la pre-
sunción de buena fe; frente a la segunda que La referencia a los tiempos monárquicos
se valgan dos ideas. La primera es el propio sugiere la sensación de un pasado común: la
recurso a la ley; según esto, la faceta del de que fuimos alguna vez parte de una mo-
principio de legalidad como representación narquía, ¿pero de qué forma? Los aristócra-
efectiva no se advierte, porque simplemente tas de la colonia del virreinato de la Nueva
se entiende comprendida ya en el concepto Granada (o de la Nueva España) no eran los
mismo de ley; la idea de ley en nuestra cul- caballeros ingleses en pugna constante con
tura constitucional supone necesariamente su rey. Colombia ha nacido libre de las ten-
la idea de la representación popular. Esta taciones monárquicas e imperiales y México
12 Corte Constitucional colombiana, sentencia C-776 de 2003, Magistrado Ponente: Manuel José
Cepeda, consideración 4.5.6.1.
138
para la decisión de inexequibilidad. Y en ter- creación de las obligaciones tributarias o
cer lugar, desde el punto de vista de la teoría para la definición de sus elementos. En este
del control de constitucionalidad, la Corte punto podríamos empezar a evidenciar, entre
cualifica el principio de no tributación sin lo común, las particularidades de cada or-
representación, a la luz de los principios bá- denamiento jurídico. Miremos tan solo dos
sicos de la decisión razonable. De esta forma aspectos: el relacionado con la forma de Es-
se exige no solo que haya representación en tado, y el relacionado con las competencias
el sentido más formal de la palabra (el voto de los poderes ejecutivos.
de los representantes del pueblo) sino que la
representación se cualifica bajo la exigencia La forma de Estado
de que tales representantes tengan claridad
sobre la legitimidad constitucional de lo que En la actualidad la forma de Estado adop-
están aprobando, tengan claridad sobre los tada por el pueblo mexicano es la Federal.
medios de lo que buscan, y que tal decisión Esta situación implicaría, como parece suge-
se enmarque entre los valores que inspiran rirlo el modelo, una mayor autonomía fiscal
el sistema tributario (equidad, eficiencia y de los Estados y relativamente una concen-
progresividad). Estas tres razones hacen de tración menor del poder tributario en cabeza
esta decisión una verdadera recomposición de la Federación. Sin embargo, esta situación
del entendido del clásico y ahora nada soso no se presenta de manera efectiva en el caso
principio. mexicano. Las explicaciones son tanto nor-
Por último, no sobra mencionar que quizá mativas como históricas. Veamos.
en el refinamiento y sofisticación alcanzada Según Emilio Margain Manautou,
por la justicia constitucional colombiana, co-
mo este fallo parece evidenciarlo, podemos “Al sistema federal mexicano se le ha pre-
encontrar una diferencia importante entre tendido encontrar punto de semejanza con
los dos ordenamientos y las dos experien- el norteamericano o el canadiense. En efec-
cias jurídicas. to, al consumarse la Independencia el 27
de septiembre de 1821, no surgieron varios
b) Principio de legalidad: la reserva de ley Estados independientes entre sí, sino uno
solo: los diputados Constituyentes de 1822
La legalidad incorpora, primero que todo, no representaban Entidad alguna. Con el
la idea de la reserva de ley. No pueden impo- derrumbe del imperio y reunido nuevamente
nerse tributos en sentido lato, sino en virtud el Constituyente, éste se decidió a implantar
de una norma jurídica que tenga las caracte- el sistema federal, el cual surgió, no como
rísticas formales de la ley, esto significa que que el Estado Unitario daba vida a los Es-
sólo un cuerpo colegiado representativo del tados federales, sino como que éstos daban
pueblo puede crearlas y que la administra- vida al órgano federal, de tal forma que al
ción o los órganos del gobierno, o del poder promulgarse el Acta nacieron los Estados y
ejecutivo, carecen de competencia para la simultáneamente la Federación”13.
13 Margain Manautou Emilio, La Constitución y algunos aspectos del derecho tributario mexi-
cano, México, Universidad Autónoma de San Luis Potosí, 1967, p. 94.
139
Esta evidencia histórica permite prefigurar de los Estados; al aceptarse que el Congreso
una explicación del exacerbado centralismo de la República tiene la facultad de estable-
que ha caracterizado al Estado mexicano, cer contribuciones hasta “lo necesario para
donde la autonomía de los Estados no ha sido cubrir el gasto público” (artículo 73 frac-
una nota dominante. A esta situación habría ción VII14 CM), lo que ha implicado que la
que sumarle la de la prolongada hegemo- competencia de la Federación para efectos
nía del partido revolucionario institucional de crear gravámenes no se considere cerra-
PRI, tanto en el control de los poderes loca- da o taxativa. Esta somera descripción del
les como en el del poder de la Federación, diseño e interpretación del modelo federal
durante la mayor parte del siglo XX, lo que en materia impositiva puede concluirse con
se ha venido a conocer como la “dictadura una apreciación del propio Margain frente
perfecta” según la célebre expresión del es- a la salud del espíritu soberano de los Esta-
critor y político peruano Mario Vargas Llosa. dos, según este autor “nuestras entidades
La petrificación del sistema político dada la federativas nunca se han distinguido por su
concentración del poder en la organización celo soberano [por lo que han resultado por
partidista, con sede en el centro de la Fede- aceptar] en su perjuicio y el de los munici-
ración, minimizó las posibilidades de lograr pios, las tesis de la Federación”.
una verdadera autonomía de los Estados. Pero volvamos al tema de la reserva de
A estas circunstancias históricas y socio- ley. Si partimos de la base de que se trata
políticas se suman otras de carácter norma- de un sistema Federal, en el cual se reparten
tivo. De hecho, en la Constitución de 1917 ciertas competencias entre la Federación y
se estableció un régimen de competencias los Estados, el punto clave es definir cómo
impositivas especialmente favorable a la funciona la reserva de ley en un sistema
Federación, y en perjuicio de las compe- semejante. La solución es sencilla, en este
tencias de los Estados y de los municipios. caso la función legislativa se desdobla. Es
Así por ejemplo se prohibió a estos últimos decir, la potestad tributaria es “compartida”
gravar la entrada, salida y circulación de las por los órganos legislativos de los Estados
mercancías o cosas (artículo 117 CM); se y por el órgano legislativo de la Federación.
señalaron las competencias exclusivas de la En esta medida estaríamos hablando de una
Federación para establecer contribuciones reserva de ley enmarcada en un sistema más
sobre comercio exterior, explotación de re- complejo de competencias, que ya prefigura-
cursos naturales, instituciones financieras, y mos, pero que no alcanzamos a describir con
servicios públicos, además de ciertos rubros la finura y detalle que ameritaría. Ello es así,
especiales como los derivados del petróleo, no obstante que en lo relativo a la potestad
el tabaco y la cerveza (artículo 73 fracción impositiva de los Estados la situación no ha
XXIX CM). Por último, este régimen se sido del todo pacífica debido a la ausencia
cierra con una interpretación de la Constitu- de normas constitucionales específicas que
ción, que ha redundado en la ampliación de regulen sus competencias. Esta situación ha
la competencia de la Federación en perjuicio llevado, según Narciso Sánchez Gómez, a
15 Sánchez Gómez Narciso, Derecho Fiscal Mexicano, México, Porrúa, 1999, p. 109.
16 Corte Constitucional colombiana, sentencia C-219 de 1997, Magistrado Ponente: Eduardo
Cifuentes Muñoz, consideración 21.
141
orgánica de ordenamiento territorial, sede “(...) no solo que el acto creador del im-
jurídica idónea para definir los verdaderos puesto deba emanar de aquel poder que,
contenidos del principio de autonomía de conforme a la Constitución del Estado está
las entidades territoriales, propuesta por el encargado de la función legislativa (…)
Constituyente. sino fundamentalmente, que los caracteres
Bajo este horizonte es entonces claro que esenciales del impuesto y la forma, conte-
el principio de reserva de ley, en materia nido y alcance de la obligación tributaria,
tributaria, indica que la potestad impositiva estén consignados de manera expresa en la
recae de manera exclusiva en cabeza del ley, de tal modo que no quede margen para
Congreso de la República, a pesar de que la arbitrariedad de las autoridades exacto-
interpretaciones audaces del principio de au- ras ni para el cobro de impuesto imprevisi-
tonomía, sumadas a una ley de ordenamiento ble o a título particular, sino que el sujeto
territorial aún sin expedirse, podrían alterar pasivo de la relación tributaria pueda, en
estas conclusiones. todo momento, conocer la forma cierta de
La similitud entre los dos ordenamien- contribuir para los gastos públicos del Es-
tos jurídicos en este punto es una similitud tado, y a la autoridad no queda otra cosa
extraña. Por vías diferentes y siguiendo co- sino aplicar las disposiciones generales de
yunturas diversas, el poder central ha termi- observancia obligatoria (…)”17.
nado por concentrar la potestad tributaria en
desmedro de la propia autonomía tributaria De lo anterior se concluye que, como co-
de las entidades territoriales, ya sean los rresponde según la reserva de ley en materia
Estados en el caso mexicano, o los munici- tributaria, la única autoridad competente pa-
pios, departamentos y entidades territoriales ra crear y definir los elementos esenciales18
indígenas, en el caso colombiano. de los tributos es el Congreso de la Repúbli-
ca (o el congreso de cada estado si fuere el
Las competencias de los poderes ejecu- caso), de tal forma que cualquier ejercicio
tivos normativo proveniente de una autoridad di-
ferente, enderezada a precisar tales elemen-
Una de las notas definitorias del principio tos o a crear cargas impositivas, carecería
de legalidad en materia tributaria es, al decir de validez bajo el argumento de la violación
de la Suprema Corte de Justicia de México: de la reserva de ley, o de su incompetencia
constitucionalmente determinada.
22 Sobre el principio de seguridad jurídica como un principio constitucional del Derecho Tribu-
tario, véase Torruco Salcedo Sitlali, “Los principios…”, en Manual de Derecho Tribuario, cit.,
pp. 26 y ss.
23 En este sentido Sánchez Gómez Narciso, Derecho Fiscal…, cit., p. 144.
144
incluso de los llamados principios teóricos sentido, desde el punto de vista conceptual,
de los impuestos24. normas jurídicas de carácter particular y con-
Ahora bien, esta diferencia entre los dos creto no pueden ser consideradas como nor-
ordenamientos puede explicarse por razones mas con fuerza de ley. Este concepto, propio
históricas, la más inmediata es la referida a de la teoría jurídica, es común a los dos orde-
la fecha de expedición de ambas constitu- namientos y a sus prácticas jurídicas.
ciones, en 1991 la colombiana y en 1917 la Sin embargo, el caso mexicano presenta
mexicana. Esto es indicativo, sobre todo si una particularidad. En el artículo 13 (CM)
tenemos en cuenta que en la Constitución se prescribe como sigue: “Nadie puede ser
colombiana de 1886 no existía una disposi- juzgado por leyes privativas ni por tribuna-
ción similar a la ya referida del artículo 338 les especiales”. Esta regla está contenida en
(CC) de 1991. Dicha circunstancia, unida a la forma de una garantía individual y dentro
la tendencia malsana del poder ejecutivo de del capítulo de tales garantías, además es
abrogarse competencias para la definición muy seguro que haya sido aprobada como
de los elementos de los tributos generó que una garantía procesal de cara a los juicios
la Corte Suprema de Justicia colombiana de tipo criminal. No obstante, su redacción
fuera perfilando las bases del principio de al incorporar el universal negativo nadie, y
legalidad tributaria como hoy lo conoce- la expresión general leyes y tribunales, ha
mos25. Luego, el camino seguido por los dos dado lugar a interpretaciones comprensivas
Estados en este punto es muy similar. en donde obviamente se abarcan los asun-
tos tributarios. ¿Pero qué se entiende por
d) El principio de legalidad: la ley privativa en México? Sobre el punto,
generalidad y la abstracción de las normas la Suprema Corte de Justicia mexicana ha
considerado lo siguiente:
El principio de legalidad impone que las
leyes, es decir las normas jurídicas revestidas “Es carácter constante de las leyes, que
de fuerza de ley, cumplan con dos condicio- sean de aplicación general y abstracta (es
nes esenciales: la generalidad (respecto de decir, que deben contener una disposición
los destinatarios de la conducta regulada) que no desaparezca después de aplicarse al
y la abstracción (respecto de los supuestos caso previsto y determinado de antemano,
de hecho de la conducta regulada). En este sino que sobrevivan a esta aplicación, y se
24 Así por ejemplo Rodríguez Lobato trabaja el principio de certidumbre como un principio teó-
rico, no necesariamente conectado con el de legalidad. Define el principio de certidumbre como
que indica que “todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esenciales, para evitar actos
arbitrarios por parte de la autoridad. Los elementos esenciales son: objeto, sujeto, exenciones,
tarifa, época de pago, infracciones y sanciones”. En Rodríguez Lobato Raúl, Derecho Fiscal,
cit., pp. 61 y ss.
25 Según Palacios Mejía citado por Restrepo Juan Camilo, Hacienda…, cit., “En varias sentencias
la Corte Suprema de Justicia desarrolló el principio de legalidad tributaria y afirmó que la ley, o el
acto creador de un tributo, no debe dejar en la incertidumbre alguno de los elementos esenciales
de los cuales éste depende; todo para evitar que sean agentes estatales no autorizados por la Carta
quienes, en último término, los establezcan”.
145
apliquen sin consideración de especie o maneja, producto de una cultura jurídica
persona, a todos los casos idénticos al que similar a la mexicana, la conclusión a la que
previenen, en tanto que no sean abrogadas). se llega es idéntica si tenemos como punto
Una ley que carece de estos caracteres, va de referencia las características definitorias
en contra del principio de igualdad garan- de la ley: generalidad y abstracción.
tizado por el artículo 13 Constitucional, y
aun deja de ser una disposición legislativa, 2. Principio de igualdad
en el sentido material, puesto que le falta
algo que pertenece a su esencia. Las leyes El principio de igualdad también es po-
pueden considerarse como privativas, tan- liédrico como el de legalidad. Sus caras son
to las dictadas en el orden civil como en las siguientes: a) prohibición de trato dis-
cualquier otro orden, pues el carácter de criminatorio, b) obligación de medidas de
generalidad, se refiere a las leyes de todas equiparación, y c) generalidad de la ley. En
las especies, y contra la aplicación de leyes materia tributaria, la igualdad es un valor que
privativas protege el ya expresado artículo inspira los principios de progresividad y de
13 Constitucional”26. equidad, propios del sistema. Sin embargo,
en términos analíticos es difícil establecer
Sobre este punto la doctrina mexicana ha una diferencia entre ambos principios: igual-
sostenido la necesidad de diferenciar entre dad y progresividad, o igualdad y equidad,
leyes privativas y leyes especiales. Sobre como lo veremos más adelante. Por otra par-
tal distinción, Sergio Francisco de la Garza te, la igualdad también es un valor ínsito en
indica que “mientras las leyes privativas el principio de legalidad, precisamente bajo
no crean situaciones generales, abstractas la idea de la generalidad y de la abstracción
e impersonales, las leyes especiales, aun como características de las normas, lo que se
cuando se apliquen únicamente a una o va- conoce también como la igualdad formal, la
rias categorías de personas o de hechos o igualdad de trato o la igualdad ante la ley.
situaciones, sí tienen la nota de generalidad. Introducidas estas aclaraciones, nos res-
Leyes especiales en materia tributaria son tringiremos a estudiar un tema muy concre-
por ejemplo las leyes que establecen tribu- to relacionado con el principio de igualdad
tos a las fábricas de cerveza, cemento, a los en materia tributaria: el de las llamadas
productores de automóviles, etc.”27. exenciones. Esta opción se justifica por dos
Frente al caso colombiano la discusión so- razones, en primer lugar, para darle inde-
bre normas privativas o leyes de caso único pendencia y contenido propio al principio
no tiene una referencia directa y específi- de igualdad, frente a los demás principios
ca en la Constitución. Sin embargo, por el del derecho constitucional tributario (en es-
concepto de ley que la propia Constitución pecial, legalidad, equidad y progresividad),
28 Margain Manautou Emilio, La Constitución y algunos aspectos del derecho..., cit., p. 85.
29 Sánchez Gómez, Derecho Fiscal…, cit., p. 167.
147
bir las prerrogativas o privilegios indebidos, favor de las empresas de servicios públi-
que introducían desigualdades entre los cos que hubiesen sido intervenidas por la
individuos (…)”30. Aquí vemos la conexión Superintendencia del ramo (entidad estatal
entre la idea de la permisión constitucional encargada de la vigilancia y el control de
de las exenciones bajo el test de la ley pri- tales empresas). En la resolución del caso
vativa; si la exención no constituye una ley la Corte estimó que el
privativa, la misma es constitucional, en la
medida en que aplica para una generalidad “Punto de partida del análisis de constitu-
de personas. Por último, resta decir que la cionalidad, son las normas constitucionales
suma de los argumentos de justicia son aña- que rigen el sistema tributario, en especial
didos que bien pueden predicarse de los otros la regla general que obliga a todos los ciu-
principios del sistema tributario, en especial dadanos a cumplir con el deber de tributar
los de equidad y progresividad que deben (artículo 95, numeral 9 de la Constitución).
caracterizarlo. Cuando un decreto de conmoción esta-
En el caso colombiano el tema de la igual- blece una excepción a este deber, ésta no
dad, en materia de exenciones, no ha tenido puede violar el principio de igualdad. En
que agotar los argumentos frente a la posi- el presente caso la excepción no sólo su-
bilidad jurídica o no de las mismas. En la pone un privilegio, sino que es inadecuada
medida en que no existe una disposición para lograr los fines que persigue la me-
constitucional que expresamente las pro- dida, puesto que las empresas de servicios
híba, su admisibilidad ha sido pacífica. Sin públicos domiciliarios intervenidas gene-
embargo, esto no significa que el tema de las ralmente pueden continuar desarrollando
exenciones no sea problemático, solo que su objeto social y mantener productivo su
tales discusiones se han dado en el marco patrimonio”31.
de la prohibición general de discriminación
como una de las facetas del principio de Como bien se puede apreciar, el argumen-
igualdad. Y en efecto, la Corte Constitucio- to termina reposando en las mismas razones
nal colombiana ha empleado el criterio de la que en el caso mexicano: la prohibición de
prohibición de discriminación para la censu- los privilegios; pero con un valor agregado
ra constitucional de ciertas exenciones. en términos de justicia constitucional: que
Así por ejemplo en la sentencia C-940 la Corte hace un juicio de adecuación entre
de 2002 la Corte declaró la inconstitucio- los fines que se pretenden con la exención,
nalidad de una norma que establecía una y la forma en que la exención es diseñada,
exención en el impuesto al patrimonio a esto es, aplica una parte del llamado test de
30 Sánchez Gómez, Derecho Fiscal…, cit., p.168. En el mismo sentido Sánchez León afirma que
“La prohibición de exención de impuestos protege la libre concurrencia económica, evitando que
determinadas personas físicas o morales, se coloquen en una posición de ventaja o privilegio, al
liberarlas de la obligación de pagar impuestos frente a otras que están en el mismo supuesto de
la ley fiscal y que si deberían pagar”, así en Sánchez León Gregorio, Derecho Fiscal Mexicano,
Morelia, Cárdenas, 1983, p. 329.
31 Corte Constitucional colombiana, sentencia C-940 de 2002, Magistrado Ponente: Manuel José
Cepeda, consideración 2.3.1.2.3.
148
igualdad32, como herramienta metodológica leyes”. Parte de la doctrina mexicana33 es de
para identificar cuando un trato diferente in- la opinión que las dos palabras que integran
corpora una discriminación prohibida por el el texto constitucional deben ser entendidas
principio constitucional de igualdad. como un solo concepto, para estos autores “el
Constituyente de 1856 no era, al igual que
3. Principio de progresividad el de 1917, ningún técnico en materia tribu-
taria, por lo que debió de haberse inspirado
El concepto normativo de progresividad, en las ideas de Adam Smith muy en boga por
que en México se conoce como proporcio- esa época. En efecto, hay que recordar que
nalidad, se podría definir como: un mandato ese autor inglés, en el primero de sus célebres
para que el diseño de los tributos y del sis- principios de los impuestos nos dice que:
tema tributario (mediante la introducción de ‘los ciudadanos deben contribuir al sosteni-
exenciones, exclusiones, tasas diferenciales, miento del gobierno, en cuanto sea posible,
etc.,) logre que el recaudo se produzca aten- en proporción a sus respectivas actitudes,
diendo las condiciones reales de riqueza y de es decir en proporción a los ingresos de que
solvencia económica de los contribuyentes. disfrutan bajo la protección estatal’”34.
Este concepto teórico bien podría ser aplica- Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia
do para describir dicho principio constitucio- ha interpretado el referido texto constitucio-
nal tanto en México como en Colombia, sin nal de manera diversa, bajo el entendido de
que ello implique negar las diferencias entre que se trata en efecto de dos principios inde-
los dos Estados. Diferencias de las que nos pendientes que obedecen o que determinan
ocuparemos en seguida. Para ello concentra- consecuencias prácticas también distintas.
remos la atención en dos puntos: los términos Considero que en este punto la jurispruden-
empleados para designar dicho principio en cia de esta Corte es impecable, por lo cual
el texto de la Constitución y la interpretación me permitiré una trascripción in extenso.
de tales textos; y el objeto de que se predica
la progresividad, ya sea de los tributos o del “El artículo 31, fracción IV de la Consti-
sistema tributario. Veamos cómo es esto. tución, establece los principios de propor-
cionalidad y equidad en los tributos. La
a) Los textos constitucionales: proporcionalidad radica, medularmente, en
¿proporcionalidad o progresividad? que los sujetos pasivos deben contribuir a
los gastos públicos en función de su respecti-
La fracción IV del artículo 31 (CM) esta- va capacidad económica, debiendo aportar
blece que los mexicanos deben contribuir a una parte justa y adecuada de sus ingresos,
los gastos públicos del Estado “de la manera utilidades y rendimientos. Conforme a es-
proporcional y equitativa que dispongan las te principio los gravámenes deben fijarse
32 Sobre el test de igualdad, su justificación y sus diferentes tipos, véase por todas Corte Constitu-
cional colombiana, sentencia C-093 de 2001, Magistrado Ponente: Alejandro Martínez Caballero.
33 Flores Zavala, Finanzas Públicas Mexicanas, México, Porrúa, 1946, p. 216 y Margain Ma-
nautou, Introducción al estudio…, cit., p. 57.
34 Margain Manautou, Introducción al estudio…, cit., p. 57.
149
de acuerdo con la capacidad económica ce importante la diferencia conceptual que
de cada sujeto pasivo, de manera que las sugiere la Corte entre la proporcionalidad y
personas que obtengan ingresos elevados la progresividad. Nótese que la proporcio-
tributen en forma cualitativamente superior nalidad se predica del aporte, y se establece
a los de medianos y reducidos recursos. El en función de la capacidad económica. Se
cumplimiento de este principio se realiza a paga proporcionalmente, en función de la
través de tarifas progresivas, pues mediante capacidad económica (y esta proporcionali-
ellas se consigue que cubran un impuesto dad además es cualitativa, no cuantitativa).
en monto superior a los contribuyentes de Así mismo, la progresividad se predica es
más elevados recursos; expresado en otros de las tarifas, serán pues progresivas (unas
términos, la proporcionalidad se encuentra más altas que otras) en función de la capa-
vinculada con la capacidad económica de cidad económica, de tal forma que los más
los contribuyentes que debe ser gravada ricos no pagan proporcionalmente más que
diferencialmente, conforme a tarifas pro- los más pobres, sino cuantitativamente más
gresivas, para que en cada caso el impacto que los más pobres. En segundo lugar, la
sea distinto, no sólo en cantidad, sino en apreciación que se hace del principio de
lo tocante al mayor o menor sacrificio re- equidad, como un principio diferente, tiene
flejado cualitativamente en la disminución la ventaja de otorgarle a la disposición el
patrimonial que proceda. El principio de llamado “efecto útil” que se predica de toda
equidad radica medularmente en la igual- expresión empleada por el constituyente;
dad ante la misma ley tributaria de todos esto con una salida decorosa bajo el expe-
los sujetos pasivos de un mismo tributo, los diente de la generalidad de las disposiciones
que en tales condiciones deben recibir un y su conexión con el principio de igualdad,
tratamiento idéntico en lo concerniente a salvando la posibilidad de tarifas diferencia-
hipótesis de causación, acumulación de in- les (progresivas) en función de la capacidad
gresos, deducciones, plazos, etc., debiendo económica.
únicamente variar las tarifas aplicables, de Una discusión interesante a partir del prin-
acuerdo con la capacidad económica de ca- cipio de proporcionalidad ha sido la de la
da contribuyente, para respetar el principio pretendida autonomía de uno de sus presu-
de proporcionalidad antes mencionado. La puestos: la capacidad contributiva. Así por
equidad tributaria significa, en consecuen- ejemplo, García Bueno afirma que a partir
cia, que los contribuyentes de un mismo del artículo 31 fracción IV (CM), “La Supre-
impuesto deben guardar una situación de ma Corte de Justicia de la Nación, con atina-
igualdad frente a la norma jurídica que lo do criterio, aun cuando no ha culminado de
establece y regula”35. explicitar su contenido, ha equiparado tales
principios (proporcionalidad y equidad) con
Este extracto jurisprudencial merece algu- aquellos otros de capacidad contributiva e
nos comentarios. En primer lugar, me pare- igualdad tributaria”36. Con lo cual según
37 Ibid.
38 El mismo García sostiene que, “Durante mucho tiempo la Suprema Corte de justicia de la
Nación sostuvo que la falta de proporcionalidad y equidad no podía remediarse mediante juicio
de amparo. Empero, a través de tesis de Jurisprudencia, [Apéndice al semanario Judicial de la
Federación, 1917-1954, Tesis 543, p. 1004] se reconoce la facultad del Poder Judicial para re-
visar los actos y decretos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando se presuma que
ese órgano colegiado y deliberativo ha excedido sus facultades constitucionales, violando las
garantías de proporcionalidad y equidad”. Así, en Principios tributarios…, cit., p. 50.
39 En efecto, en 1925 se juzga por primera vez, mediante juicio de amparo, la inconstitucionalidad
de una contribución por no cumplir con los principios de proporcionalidad y equidad. Pero el caso
no es el único, recientemente, en decisión de Amparo en Revisión 235 de 2002, la Suprema Corte
de la Nación declara la inconstitucionalidad del impuesto sustitutivo del crédito al salario ISACS
(mediante el cual se trasladaba una obligación del Estado (subsidio a los trabajadores de menores
ingresos) a los patronos, bajo la forma de una obligación tributaria). Para la Suprema Corte, el
diseño del impuesto no ofrecía claridad sobre la base gravable, y tampoco consideraba la capacidad
contributiva de los sujetos obligados, al derivar la obligación no de la riqueza del contribuyente,
sino de la existencia de una relación de trabajo. Esta decisión es importante pues, se “elimina
cualquier elemento que no sea denotativo de algún índice de riqueza, con lo cual la Corte permite
que dicho principio [el de capacidad contributiva subjetiva] actúe como prohibición expresa del
poder legislativo para establecer tributos que no reflejen en su objeto material el índice de riqueza
que se pretende gravar”. Y agrega “Sin embargo, lo más importante con esta resolución es que se
sienta el primer precedente que da contenido al principio de capacidad contributiva y deja de ser
una simple declaración jurisprudencial”. Así en, Ríos Granados Gabriela, Doctrina Tributaria a
la luz de la jurisprudencia mexicana. La capacidad contributiva, Cuaderno de Trabajo Número
78. Instituto de Investigaciones Jurídicas, México, UNAM, 2005.
151
te una cabal comprensión de la noción de y esto sólo se logra si en últimas los que más
progresividad. En este punto yerra la Corte. tienen aportan más, en términos cualitativos
Lo paradójico es que en la misma sentencia, y no sólo porcentuales.
solo pocas líneas más abajo, esta imprecisión
conceptual se corrige con la invocación de b) La progresividad o (proporcionalidad
decisiones anteriores, como la contenida en cualificada) ¿de qué se predica, de los
la sentencia C-419 de 1995, en la que se ex- impuestos o del sistema?
plicó que el principio de progresividad
La otra diferencia importante que aparece
“permite otorgar un tratamiento diferencial entre ambos ordenamientos está relacionada
en relación con los contribuyentes de ma- con el contexto en que está llamado a operar
yor renta, de manera que progresivamente el principio de progresividad, en el caso co-
terminan aportando más ingresos al Estado lombiano, o de proporcionalidad cualificada,
por la mayor tributación a que están obli- en el caso mexicano. Esto es, si el referido
gados” (resaltado fuera de texto). O la de la principio constitucional califica a los im-
sentencia C-643 de 2002 en donde la Corte puestos o al sistema tributario.
Consideró que “el principio de progresivi- De la simple lectura de los textos la res-
dad compensa la insuficiencia del principio puesta parece evidente. Mientras en Co-
de proporcionalidad en el sistema tributa- lombia dicho principio cualifica el sistema
rio pues como en este ámbito no basta con tributario, artículo 363 (CC), en México
mantener en todos los niveles una relación dicho principio cualifica la obligación de
simplemente porcentual entre la capacidad contribuir, artículo 31 fracción IV (CM).
económica del contribuyente y el monto de Esta situación ha provocado que en el caso
los impuestos a su cargo, el constituyente mexicano el análisis doctrinal del principio
ha superado esa deficiencia disponiendo en cuestión se concentre, principalmente, en
que quienes tienen mayor patrimonio y per- su virtual aplicación a los impuestos indivi-
ciben mayores ingresos aporten en mayor dualmente considerados. Así por ejemplo,
proporción al financiamiento de los gastos Margain, adelanta una clasificación de los
del Estado; es decir, se trata de que la carga impuestos, citando algunos casos concretos,
tributaria sea mayor entre mayores sean los según sean proporcionales pero no equitati-
ingresos y el patrimonio del contribuyente” vos, no proporcionales pero sí equitativos, y
(resaltado fuera de texto). no proporcionales ni equitativos40.
Así mismo, en el caso mexicano a pesar
Merece destacar cómo en estas decisiones de que en algunas ocasiones se han expedi-
la Corte opone los conceptos de proporcio- do leyes que individualmente consideradas
nalidad y de progresividad. De tal forma incorporan la violación de estos principios,
que no basta con que las tarifas o los otros en especial el de proporcionalidad, la Su-
instrumentos del sistema tributario sean pro- prema Corte de Justicia se ha inhibido para
porcionales sino que deben ser progresivos, controlar la constitucionalidad de este tipo
41 Situación que corrobora el propio Margain Manautou, quien indica que: “la Corte Suprema de
Justicia de la Nación siempre se ha declarado incompetente para juzgar, desde el punto de vista
económico, la falta de proporcionalidad y equidad de una ley tributaria, por considerar que no
está capacitada para juzgar los estudios que de tal carácter tomó en consideración el legislador
para establecer, entre otros elementos de la ley, la cuota, tasa o tarifa de la misma”.
42 Corte Constitucional colombiana, sentencia C-426 de 2005, Magistrado Ponente: Marco Ge-
rardo Monroy Cabra, consideración 5.1.
153
4. Principio de equidad también persigue hacer efectiva la igualdad
frente a las cargas tributarias. Su proyección
Los posibles contenidos del principio de normativa exige que las leyes que estable-
equidad en uno y otro ordenamiento jurí- cen tributos graven de igual manera a las
dico no pueden ser explicados de manera personas que tienen una misma capacidad
separada de los contenidos de los principios de pago –equidad horizontal– y en mayor
de igualdad, legalidad como generalidad y proporción a quienes tienen mayor capaci-
abstracción, y progresividad. Esta particula- dad contributiva –equidad vertical–, a fin de
ridad de los términos del lenguaje, en donde que, a la postre, todos acaben haciendo un
los referentes semánticos de las expresiones igual sacrificio de cara a sus capacidades”43
se tocan o se traslapan, hace que sea difícil (resaltado fuera de texto).
un tratamiento separado y aséptico de tales Una asimilación más clara entre una de las
principios. facetas de la igualdad (ahora como derecho
Como hemos visto, por ejemplo, en el caso fundamental) y el principio de equidad se
mexicano los principios de proporcionalidad encuentra en el caso de la sentencia C-643
y de equidad, son entendidos por parte de la de 2002: “El principio de equidad tributaria
doctrina como una sola entidad normativa, es la manifestación del derecho fundamental
que concreta la aspiración de justicia del de igualdad en esa materia y por ello pros-
sistema tributario bajo la generalidad de la cribe formulaciones legales que establezcan
ley y la contribución a los gastos públicos tratamientos tributarios diferenciados injus-
de conformidad con la capacidad adquisiti- tificados tanto por desconocer el mandato
va de los contribuyentes. Así mismo, vimos de igual regulación legal cuando no hay
como la Suprema Corte de Justicia considera razones para un tratamiento desigual, como
la equidad en materia tributaria como una por desconocer el mandato de regulación
versión aplicada del principio de igualdad diferenciada cuando no hay razones para
ante la ley. un tratamiento igual”44 (resaltado fuera de
Estas características del principio de equi- texto).
dad en el caso mexicano, su carácter inter- A pesar de estas vicisitudes del lenguaje,
dependiente como entidad semántica, y su a las que con dificultad escapa la jurispru-
interpretación doctrinal y jurisprudencial dencia colombiana, en la sentencia C-776
son muy similares en el caso colombiano. de 2003 la Corte hace un ejercicio de dis-
En efecto, la recurrente confusión entre los tinción que podemos considerar rescatable.
principios se ve, por ejemplo, al momento de La idea que sigue es la de retomar el criterio
definir el principio de progresividad, en don- clásico de equidad, según el cual la misma
de se mezcla una idea de igualdad con una consistiría en aplicar la justicia en los casos
clasificación de la equidad en vertical y ho- concretos: una cualidad de las decisiones
rizontal. Así, en la sentencia C-426 de 2005: de los jueces y no de las políticas de los le-
“el principio de progresividad tributaria gisladores. He aquí una dura paradoja. Pero
43 Corte Constitucional colombiana, sentencia C-426 de 2005, M. P.: Marco Gerardo Monroy.
44 Corte Constitucional colombiana, sentencia C-643 de 2002, M. P.: Jaime Córdoba Triviño.
154
bueno, miremos qué consideró la Corte en se trataba entonces de juzgar la forma como
esa tarea de distinción entre los principios un grupo se afectaba económicamente, sino
del sistema tributario: de considerar la situación particular de ese
grupo respecto a una de sus obligaciones
“Se observa, pues, que si bien hay una con- tributarias.
currencia entre los principios de progresivi-
dad y equidad –en la medida en que ambos 5. Principio de no retroactividad
se refieren a la distribución de las cargas
que impone el sistema tributario y los be- La prohibición de retroactividad de las le-
neficios que éste genera–, una diferencia yes es un corolario del principio de seguridad
importante entre ellos consiste en que el jurídica (Radbruch) y un elemento constitu-
principio de equidad es un criterio más tivo de la moral interna del derecho (Fuller).
amplio e indeterminado de ponderación, A partir de bien entrado el siglo XIX los
relativo a la forma como una disposición teóricos del derecho y los constituyentes de
tributaria afecta a los diferentes obligados los Estados occidentales han coincidido en
o beneficiarios a la luz de ciertos valores reconocer, tanto en las prácticas jurídicas
constitucionales, mientras que el principio como en las aproximaciones conceptuales
de progresividad mide cómo una carga o un del derecho, la necesaria presencia de la
beneficio tributario modifica la situación prohibición de retroactividad de las leyes.
económica de un grupo de personas en En materia tributaria esta regla es común
comparación con los demás”45. en los dos ordenamientos; aquí nuevamente
se encuentran. Veamos cómo son las parti-
La distinción, a partir del contexto en el cularidades.
que operan los dos principios (los obliga- El primer inciso del artículo 14 (CM) es-
dos vs. un grupo de personas) (afectación tablece: “a ninguna ley se dará efecto retro-
vs. modificación de situación económica) a activo en perjuicio de persona alguna”. El
pesar de no ser muy clara, está inspirada en texto sugiere al menos dos particularidades:
una cierta concepción “original de equidad” la primera, relacionada con su ubicación en
que ya referimos. Esta idea parece ser la que el entramado de la Constitución y la impor-
sigue la Corte si miramos bien la cita al pie tancia que en el caso mexicano se le da al
de página que acompaña sus consideracio- criterio a rubrica. Y la segunda, relacionada
nes. En dicha cita la Corte refiere el caso en con la forma empleada en su redacción. Ex-
el cual una norma exigía compulsivamente pliquemos mejor estas ideas.
la presentación de la declaración de renta, El criterio a rubrica es un criterio formal
la Corte estimó en virtud del principio de de interpretación que permite otorgar ciertos
equidad que dicha disposición se tornaba efectos a las normas jurídicas a partir de su
sumamente gravosa en el caso de personas ubicación en el sistema de que se trate. De
secuestradas (sentencia C-690 de 1996), no tal forma que, en la medida en que la prohi-
45 Corte Constitucional colombiana, sentencia C-776 de 2003, M. P.: Manuel José Cepeda,
Consideración 4.5.3.2.2.1.
155
bición de retroactividad de la ley tributaria, la que está concebida, y que en cambio no
se identifique a partir de una disposición se trata de una regla de técnica legislativa
constitucional ubicada en el capítulo 1 del o de un principio rector de un subsistema
Título 1 (CM) sobre las garantías fundamen- normativo. Y en tercer lugar, que emplea la
tales, se concluye que siguiendo el criterio categoría persona seguida de la expresión,
a rubrica dicha norma tendrá el régimen de también universal alguna, lo que implica que
tales garantías y podrá ser así invocada por dicha garantía se radica en cabeza de todas
los ciudadanos. En este punto las diferencias las personas destinatarias de la Constitución
con el caso colombiano son importantes para mexicana, y obviamente incluye a las perso-
efectos prácticos, pues mientras en México nas morales o jurídicas, como también a los
una norma constitucional que no se encuen- no nacionales mexicanos.
tre en el capítulo de las garantías individua- Este somero análisis de la disposición del
les carece de mecanismos eficaces para su artículo 14 (CM) nos muestra una diferencia
protección en concreto, en Colombia el cri- importante con el caso colombiano y abre
terio a rubrica para la identificación de las una alternativa discursiva de sumo interés,
garantías individuales, o en general para los sobre la técnica legislativa más acertada pa-
llamados derechos fundamentales, fue des- ra la protección de los valores que supues-
echado tempranamente por la Corte Consti- tamente conculca la retroactividad de las
tucional46. No obstante, el punto interesante normas. En efecto, el valor de la seguridad
aquí es que precisamente la prohibición de jurídica se dirige a garantizar la indemnidad
retroactividad de las leyes (incluidas las tri- de la persona y de su patrimonio, más que
butarias) sea concebida como una verdadera a prohibir la regulación de hechos pasados.
garantía individual, situación que no parece Esto permite explicar por qué en algunos
ser el caso en el ordenamiento jurídico co- casos se permiten las leyes retroactivas los
lombiano. asuntos de favorabilidad en materia sancio-
Visto el criterio a rubrica, consideremos natoria son un claro ejemplo dentro de nues-
ahora el asunto relacionado con la redac- tra tradición constitucional; y de otro lado,
ción del texto. La disposición del inciso facilita resolver los problemas de retroacti-
1º del artículo 14 (CM) tiene al menos tres vidad de una ley orientada a la satisfacción
particularidades: la primera, que emplea el deliberada de un bien común, por ejemplo,
universal negativo, ninguna ley, lo que im- aceptando la exigencia de que se prevean las
plica una cobertura total frente al poder del formas indemnizatorias respectivas para las
legislador; la segunda, es que no prohíbe la personas que eventualmente se vean afecta-
expedición de leyes retroactivas como tal, das por dicha regulación. En estos dos casos
sino que prohíbe su aplicación en perjuicio se salva el requisito básico: que no exista
de las personas. En este punto se nota clara- aplicación retroactiva de la ley en perjuicio
mente el talante de garantía individual con de persona alguna.
47 La cita de la Suprema Corte la tomamos de Sánchez Gómez, Derecho Fiscal…, cit., p. 158.
157
está relacionada con la fórmula, pues quedan ley tributaria en Colombia. Sobre tales pro-
dudas sobre si la ley tributaria favorable a los blemas podemos mencionar los dos casos
administrados y revestida de efectos retroac- clásicos en donde las discusiones sobre la
tivos pueda ser válida desde el punto de vista retroactividad se tornan más interesantes: la
constitucional. En este punto no se puede expedición de leyes de interpretación autén-
entrar a establecer una analogía con la ley tica, y la aplicación de la llamada regla de
penal favorable pues las materias reguladas vigencia inmediata de la ley frente a los lla-
son sustancialmente diferentes y el tipo de mados impuestos de periodo. En esta opor-
responsabilidad también lo es. No se podría tunidad solo nos ocuparemos brevemente del
proceder a asimilar los casos y seguidamente segundo de ellos. Veamos un caso.
concluir que las normas tributarias “favo- Con la expedición de una reforma tributa-
rables” a los intereses de los administrados ria en el año 2000 se introdujeron modifica-
pueden aplicarse retroactivamente. Aquí ciones a ciertos beneficios tributarios en el
advertimos las complicaciones que pueden impuesto de renta, entre ellos la eliminación
originarse a partir de los términos en los de las deducciones por concepto del IVA
cuales quedó consagrada la prohibición: de pagado en la adquisición de ciertos activos.
manera absoluta y comprensiva, en la me- A partir de la aplicación de la llamada regla
dida en que abarca el universo de leyes tri- de vigencia inmediata de la ley, se discutía
butarias. Frente a esto se podría decir que la si el IVA de los activos adquiridos durante
prohibición de retroactividad es un principio, el tiempo que restaba para completarse el
y como tal podría (y debería) ser ponderado periodo del impuesto y la entrada en vigen-
con otros, en caso de conflictos hermenéuti- cia de la ley podría ser objeto de deducción.
cos. Sin embargo, esta afirmación parte de la En la sentencia C-1215 de 2001 la Corte,
falsa suposición de que estamos en presen- retomando su jurisprudencia, indicó que ella
cia de un principio en el sentido técnico del misma “en Sentencia C-527 de 1996 (M. P.:
término, lo cual se desvirtúa si se analizan Jorge Arango Mejía), que fue reiterada en
tanto su estructura lógica como su grado de la Sentencia C- 006 de 1998 (M. P.: Antonio
indeterminación (supuestos elementos clave Barrera Carbonell), expresó que el sentido
para la identificación de principios). Más del artículo 338 Superior es el de impedir
bien en este caso nos encontramos frente que se aumenten las cargas del contribuyen-
a una típica regla constitucional, donde el te modificando las regulaciones con relación
supuesto de hecho es claramente identifica- a períodos vencidos o en curso”48 (resaltado
ble (la aplicación retroactiva), y el grado de fuera de texto).
indeterminación es muy leve. Como se puede apreciar, la aplicación
Por último, no podríamos pasar al siguien- retroactiva de la ley puede ser problemática
te principio sin referir algunos de los proble- aun siguiendo la regla de vigencia inme-
mas que se han presentado en la aplicación diata (que implica por regla general la idea
de la prohibición de retroactividad de la de la aplicación pro futuro de las leyes). La