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UE 119  INTRODUCTION

À LA COMPTABILITÉ

c
te
Année 2014-2015

Ce fascicule comprend :
-In La série 3
Le devoir 4 à envoyer à la correction
Le devoir 5 à envoyer à la correction

Les opérations d’inventaire


a m
Cn

En collaboration avec Guillaume BLIN


Didier CHADOURNE
Alfred SPEHNER

X1191-F3/4

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Introduction à la comptabilité • Série 3

Les auteurs :
Guillaume BLIN : Agrégé d’économie et de gestion, diplômé d’expertise comptable.
Didier CHADOURNE : Professeur d’économie et de gestion.
Alfred SPEHNER : Agrégé d’économie et de gestion.

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L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques,


etc.) de ce fascicule est la propriété exclusive de l’INTEC-CNAM.
En vertu de l’art. L. 122-4 du Code de la propriété intellectuelle, la repro-
duction ou représentation intégrale ou partielle de ces contenus, sans auto-
risation expresse et préalable de l’INTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la
propriété intellectuelle n’autorise que « les copies ou reproductions stricte-
ment réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation
collective » (art. L. 122-5).

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UE 119 • Introduction à la comptabilité

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••• OBJECTIFS •••

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Les opérations d’inventaire
-In
Les opérations d’inventaire, encore appelées travaux de fin d’exercice, sont pres-
crites par le Code de commerce et par le Code général des impôts. En outre, le
bon sens, bien partagé en France, recommande de faire le point périodiquement,
comme le navigateur détermine sa position à intervalles réguliers par consultation
de dispositifs de navigation par satellite ou, en cas de panne, par l’utilisation du
vénérable sextant.
Ces opérations comprennent l’inventaire physique dont vous avez sans doute eu
des échos, ne serait-ce que par la lecture d’un panneau annonçant la fermeture
d’un magasin pour cause… d’inventaire. Elles incluent aussi l’évaluation des diffé-
m
rents postes du bilan grâce, souvent, à des tableaux de calculs.
Les différentes écritures de régularisation (au sens large) qui en découlent per-
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mettent de passer de la dernière balance après transactions à une balance d’inven-


taire qui permettra d’établir le bilan et le compte de résultat.
Les opérations d’inventaire constituent donc une étape incontournable entre les
écritures constatant l’activité et les comptes annuels. Leur qualité est fonction du
a

respect des principes comptables communément admis et surtout de la volonté


des dirigeants de l’entreprise de présenter des comptes qui donnent une image
fidèle.
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UE 119 • Introduction à la comptabilité

Table des matières

Partie 3. LES OPÉRATIONS D’INVENTAIRE 9

TITRE 1. PRÉSENTATION GÉNÉRALE DES OPÉRATIONS D’INVENTAIRE.. 9

c
Chapitre 1. Les travaux d’inventaire........................................................................9
Section 1. Les différentes étapes de l’inventaire..................................................10
Section 2. L’inventaire : obligation légale et nécessité de gestion.......................10

te
Section 3. L’inventaire extracomptable................................................................11
Section 4. L’inventaire comptable........................................................................12
Chapitre 2. La déclaration des résultats...............................................................12
-In
TITRE 2. LES STOCKS.................................................................................... 13
Chapitre 1. Les différentes catégories de stocks................................................13
Section 1. Définitions............................................................................................13
Section 2. Le classement comptable...................................................................13
Section 3. La distinction immobilisations-stocks.................................................14
Chapitre 2. L’inventaire et l’évaluation des stocks..............................................14
m
Section 1. La distinction entre inventaire intermittent et inventaire permanent...14
Section 2. La distinction entre biens individualisés et biens fongibles
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ou interchangeables............................................................................15
Section 3. Le coût d’entrée en stock....................................................................15
Section 4. Éléments généraux de l’évaluation des stocks...................................16
Section 5. Les méthodes de valorisation des stocks...........................................18
a

Chapitre 3. Comptabilisation des stocks et des variations des stocks


(Rappel)................................................................................................21
Cn

Section 1. Schéma général...................................................................................21


Section 2. Calcul de la variation des stocks.........................................................22
Chapitre 4. Applications.........................................................................................22

TITRE 3. L’AMORTISSEMENT ET LA DÉPRÉCIATION


DES IMMOBILISATIONS................................................................. 30
Chapitre 1. L’amortissement des immobilisations...............................................31
Section 1. Définition.............................................................................................31
Section 2. Les actifs amortissables......................................................................31
Section 3. La base de calcul de l’amortissement.................................................31
Section 4. Modes d’amortissement prévus par le PCG.......................................32
Section 5. Modes d’amortissement admis par l’administration fiscale................36
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Section 6. L’opposition amortissement fiscal/amortissement pour


dépréciation et son dépassement : l’amortissement dérogatoire.......40
Section 7. L’amortissement par composants ......................................................48
Section 8. Les modifications du plan d’amortissement.......................................53
Section 9. Rôle économique et financier de l’amortissement..............................54
Chapitre 2. La dépréciation des immobilisations incorporelles
ou corporelles......................................................................................54
Section 1. Notion de dépréciation........................................................................54
Section 2. Détermination de la dépréciation........................................................55

c
Section 3. La dépréciation des immobilisations incorporelles ou corporelles
non amortissables...............................................................................56
Section 4. La dépréciation des immobilisations incorporelles ou corporelles

te
amortissables......................................................................................58
Section 5. Rôle économique et financier des dépréciations................................61
Chapitre 3. Les amortissements et les dépréciations dans les documents
de synthèse..........................................................................................61
Section 1. Au niveau du compte de résultat.........................................................61
-In
Section 2. Au niveau du bilan...............................................................................62
Section 3. Au niveau de l’annexe.........................................................................63

TITRE 4. LA DÉPRÉCIATION DES AUTRES ÉLÉMENTS D’ACTIF


ET LES PROVISIONS....................................................................... 64
Chapitre 1. La dépréciation des autres éléments d’actif....................................65
Section 1. La dépréciation des titres....................................................................65
m
Section 2. La dépréciation des stocks.................................................................67

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Section 3. La dépréciation des créances.............................................................69
Chapitre 2. Les provisions pour risques et charges............................................72
Section 1. Principes..............................................................................................72
a

Section 2. Exemples.............................................................................................74
Chapitre 3. Les provisions réglementées.............................................................83
Cn

Chapitre 4. Les dépréciations des autres actifs et les provisions


dans les documents de synthèse......................................................84
Section 1. Au niveau du compte de résultat.........................................................84
Section 2. Au niveau du bilan...............................................................................85
Section 3. Au niveau de l’annexe.........................................................................87

TITRE 5. LA RÉGULARISATION DES COMPTES DE GESTION................... 88


Chapitre 1. La régularisation des charges et des produits courants.................89
Section 1. Les charges constatées d’avance.......................................................89
Section 2. Les produits constatés d’avance........................................................90
Section 3. Les charges à payer............................................................................91
Section 4. Les produits à recevoir........................................................................93

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Chapitre 2. La régularisation des subventions d’investissement.......................94


Section 1. Cas où l’immobilisation subventionnée est non amortissable............95
Section 2. Cas où l’immobilisation subventionnée est amortissable...................96
Chapitre 3. L’activation des charges par décision de gestion............................98
Section 1. L’activation des frais d’établissement.................................................99
Section 2. L’activation des frais de recherche et développement......................100
Section 3. L’activation des frais d’émission d’emprunts....................................102

TITRE 6. LES OPÉRATIONS EN MONNAIES ÉTRANGÈRES (DEVISES)... 104

c
Chapitre 1. L’euro..................................................................................................105
Section 1. Les choix exprimés dans le traité de Maastricht...............................105

te
Section 2. Les principes d’application de l’euro................................................105
Chapitre 2. Principes d’évaluation et de comptabilisation des avoirs
et dettes en devises..........................................................................105
Section 1. Les principes d’évaluation.................................................................105
Section 2. Principes de comptabilisation exprimés par le PCG.........................107
-In
Section 3. Conversion des créances et des dettes en monnaie nationale
à la date de clôture de l’exercice......................................................108
Section 4. Contre-passation de l’écriture constatant la différence
de conversion....................................................................................109
Section 5. Reprise de la provision pour perte de change..................................109
Chapitre 3. Contrat et règlement dans le même exercice................................110
m
Section 1. Schéma comptable...........................................................................110
Section 2. Exemples...........................................................................................111
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Chapitre 4. Opérations conclues durant un exercice et réglées durant


un exercice ultérieur.........................................................................114
Section 1. Créances et dettes commerciales.....................................................114
a

Section 2. Créances et dettes financières..........................................................116


Chapitre 5. Liquidités et exigibilités immédiates en devises............................120
Section 1. Principe.............................................................................................120
Cn

Section 2. Exemples...........................................................................................120
Chapitre 6. Aspects fiscaux.................................................................................121
Section 1. Gains et pertes de change réalisés...................................................121
Section 2. Gains et pertes de change latents.....................................................121

TITRE 7. LES CESSIONS D’ÉLÉMENTS ACTIFS


(LES DÉSINVESTISSEMENTS)...................................................... 122
Chapitre 1. Les principes d’évaluation................................................................122
Section 1. Le droit comptable............................................................................122
Section 2. Les aspects fiscaux (initiation)...........................................................123

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Chapitre 2. La sortie du patrimoine d’immobilisations incorporelles


et corporelles non amortissables....................................................125
Section 1. Schéma de comptabilisation.............................................................125
Section 2. Exemples...........................................................................................126
Chapitre 3. La sortie du patrimoine d’immobilisations amortissables............128
Section 1. Schéma de comptabilisation.............................................................128
Section 2. Exemples...........................................................................................130
Chapitre 4. Les cessions de titres.......................................................................144

c
Section 1. La détermination de la valeur comptable lors de la cession.............145
Section 2. Les cessions de titres classés dans les immobilisations
financières – droits de propriété (hors TIAP).....................................146

te
Section 3. Les cessions de titres immobilisés de l’activité de portefeuille
(TIAP).................................................................................................149
Section 4. Les cessions de titres classés valeurs mobilières de placement
et constituant des droits de propriété (VMP actions)........................152
Chapitre 5. Les cessions et les documents de synthèse..................................156
-In
Section 1. Au niveau du compte de résultat.......................................................156
Section 2. Au niveau du bilan.............................................................................157
Section 3. Au niveau de l’annexe.......................................................................158

EXERCICES AUTOCORRIGÉS 161


INDEX 188
m
DEVOIR 4 189

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DEVOIR 5 193
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3

PARTIE
Les opérations d’inventaire

Titre 1. Présentation générale

c
des opérations d’inventaire

te
Chapitre 1. Les travaux d’inventaire
La vie de l’entreprise est découpée en périodes appelées exercices comptables. La loi fixe leur
durée à douze mois. Cette durée peut être exceptionnellement différente pour le premier exer-
cice comptable ou en cas de changement de date de clôture. Ce découpage permet de réaliser
-In
à chaque fin d’exercice un ensemble de travaux appelés travaux d’inventaire et répondant à une
obligation légale et à une nécessité de gestion. Pour des raisons fiscales et sociales, la plupart
des entreprises font coïncider l’exercice comptable avec l’année civile. Dans les entreprises dont
l’activité est saisonnière, l’exercice ne coïncide pas avec l’année civile ; en effet, une entreprise
en pleine activité fin décembre n’a aucun intérêt à choisir le 31 décembre comme date de clôture
car les travaux d’inventaire mobilisent du temps et des effectifs, notamment pour le comptage
et l’évaluation des biens.
Les opérations courantes, présentées dans les séries précédentes, présentent un caractère
m
régulier, et s’enregistrent donc au cours de l’exercice comptable. A  contrario, les opérations
d’inventaire sont par nature périodiques et s’enregistrent ponctuellement, à la clôture de
l’exercice.
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IMPORTANT
Dans cette série, nous supposerons, par souci de simplification, que l’exercice comptable
a

correspond à une année civile et se termine au 31/12. Ce n’est pas nécessairement le cas dans
les sujets d’examen : pensez à vérifier ce point.
À l’issue de l’inventaire, l’entreprise doit clôturer ses comptes.
Cn

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Introduction à la comptabilité • Série 3

Section 1. Les différentes étapes de l’inventaire

L’enchaînement des différentes étapes de l’inventaire peut être figuré ainsi :

Inventaire physique
des éléments du patrimoine
Inventaire
extra
comptable

c
Écritures d’ajustement
des comptes(1)

te
Écritures Travaux
d’inventaire d’inventaire

Écritures de regroupement
des comptes pour détermination
du résultat(2)
-In Inventaire
comptable
m
Établissement des documents
de synthèse (Résultat, Bilan,
Annexe)

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(1) Cette étape doit être précédée de l’établissement pour contrôle d’une balance avant inventaire.
(2) Cette étape doit être suivie de l’établissement pour contrôle d’une balance après inventaire.
a

L’inventaire extracomptable (ou inventaire physique) consiste à dénombrer et évaluer les diffé-
rents éléments du patrimoine de l’entreprise : immobilisations, stocks, créances, valeurs mobi-
lières de placement, disponibilités et dettes.
L’inventaire comptable consiste à enregistrer en comptabilité les ajustements rendus néces-
Cn

saires par l’inventaire extracomptable, à établir des documents de synthèse (compte de résultat,
bilan et annexe) puis à clôturer les comptes de l’exercice comptable.
À la suite des travaux d’inventaire, l’entreprise doit calculer et déclarer son résultat imposable à
l’administration fiscale ; elle doit également adresser des déclarations récapitulatives aux diffé-
rents organismes sociaux.

Section 2. L’inventaire : obligation légale et nécessité


de gestion

L’inventaire est une obligation légale :

Article L. 123-12 du nouveau Code de commerce : « Toute personne physique ou morale ayant
la qualité de commerçant doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, •••/•••

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10
UE 119 • Introduction à la comptabilité

•••/••• l’existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l’entreprise. Elle doit établir
des comptes annuels à la clôture de l’exercice au vu des enregistrements comptables et de l’in-
ventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui
forment un tout indissociable. »
Article 410-8 du Plan comptable général : « Toute entité contrôle au moins une fois tous les douze
mois les données d’inventaire. L’inventaire est un relevé de tous les éléments d’actif et de passif, au
regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur de chacun d’eux à la date d’inventaire.
Les données d’inventaire sont conservées et organisées de manière à justifier le contenu de chacun
des postes du bilan. Les données d’inventaire sont regroupées sur le livre d’inventaire. »
Le Code général des impôts (articles 53 et 302) édicte l’obligation pour toute entreprise de pro-
duire chaque année la déclaration de son résultat fiscal. En outre, les entreprises sont tenues de
produire certains documents tels le bilan, le compte de résultat de l’exercice, le tableau des amor-

c
tissements, le tableau des provisions, l’état des échéances des créances et des dettes à la clôture
de l’exercice, selon des normes de présentation propres à l’administration fiscale. De plus, le
déclarant est tenu de présenter, à toute réquisition de l’administration, tous documents compta­
bles, inventaire et pièces justificatives.

te
L’inventaire est aussi une nécessité de gestion car toute entreprise a besoin de faire périodique-
ment le point sur son activité passée et sur sa situation financière afin de mieux préparer l’avenir.

Section 3. L’inventaire extracomptable


-In
L’inventaire extracomptable (ou inventaire physique) consiste à dénombrer et évaluer les diffé-
rents éléments du patrimoine de l’entreprise : immobilisations, stocks, créances, valeurs mobi-
lières de placement, disponibilités et dettes :
• dénombrer consiste à procéder soit à un comptage physique (cas des immobilisations incor-
porelles et corporelles et des stocks), soit à étudier les comptes concernés (cas titres, des
créances et des dettes et des comptes bancaires) ;
• évaluer consiste, pour chaque élément de patrimoine, à comparer sa valeur comptable (valeur
d’entrée) à sa valeur d’inventaire et à chiffrer les éventuels amoindrissements ou augmenta-
m
tions de valeur :
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Éléments de patrimoine Valeur d’entrée Valeur d’inventaire


Immobilisations incorporelles et corporelles
• Acquises à titre onéreux • Coût d’acquisition • Valeur actuelle(2)
• Produites par l’entreprise • Coût de production • Valeur actuelle
• Acquises à titre gratuit • Valeur vénale(1) • Valeur actuelle
a

• Acquises par voie d’échange • Valeur vénale(1) • Valeur actuelle


Titres • Prix d’achat • Valeur actuelle
Stocks
• Matières, autres approvisionnements, marchandises • Coût d’achat • Valeur actuelle
Cn

• Produits finis • Coût de production • Valeur actuelle


• En-cours de production • Coût de production • Valeur actuelle
Créances • Valeur nominale • Valeur actuelle
Disponibilités • Avoirs réels • Avoirs réels(3)
Dettes • Valeur nominale • Valeur actuelle
(1) Prix qui aurait été acquitté dans les conditions normales de marché ou, à défaut, prix présumé qu’accepterait d’en donner un acqué-
reur éventuel dans l’état et le lieu où se trouve le bien.
(2) Pour un actif donné sa valeur actuelle est de sa valeur vénale et de sa valeur d’usage, celle qui est la plus élevée :
– La valeur vénale est la valeur nette de coûts de sortie qu’obtiendrait l’entreprise si elle devait céder l’actif sur le marché.
– La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle se détermine par
actualisation des flux nets de trésorerie attendus.
(3) D’où la nécessité de procéder à un état de rapprochement.

En vertu du principe de prudence, la plus-value potentielle constatée entre la valeur d’inventaire


et la valeur d’entrée dans le patrimoine n’est en principe pas comptabilisée. Inversement et tou-
jours en vertu du principe de prudence, toute moins-value potentielle constatée entre ces deux
valeurs doit être comptabilisée.

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Introduction à la comptabilité • Série 3

Section 4. L’inventaire comptable

I. SCHÉMA D’ENSEMBLE
Le schéma ci-après donne une vue d’ensemble des différents travaux d’inventaire comptable :

ÉTABLISSEMENT DE LA BALANCE AVANT INVENTAIRE

ENREGISTREMENT DES ÉCRITURES D’INVENTAIRE


• Écritures de constatation de la variation des stocks.

c
• Écritures de constatation des amortissements, dépréciations et provisions.
• Écritures de régularisation des comptes de gestion.
• Écritures de régularisation des cessions d’éléments d’actifs.
• Écritures d’activation de certaines charges par décision de gestion.

te
• Établissement d’une balance d’inventaire après régularisation et avant regroupement.

• Écriture d’impôt sur les sociétés.


• Détermination du résultat. -In
• Écritures de détermination du résultat (par regroupement des charges et des produits).

ÉTABLISSEMENT DE LA BALANCE APRÈS INVENTAIRE

ÉTABLISSEMENT DES DOCUMENTS DE SYNTHÈSE


• Compte de résultat.
• Bilan.
• Annexe.
m

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II. LES ÉCRITURES D’INVENTAIRE
Les écritures d’inventaire permettent d’enregistrer les ajustements rendus nécessaires par
l’inven­taire physique.
a

Chapitre 2. La déclaration des résultats


Cn

À la suite des travaux d’inventaire, l’entreprise doit clôturer ses comptes et déclarer ses résultats
en communiquant ses comptes annuels à l’administration fiscale au plus tard le 30 avril pour les
exercices clos le 31/12 ; elle doit aussi adresser des déclarations récapitulatives aux différents
organismes sociaux.
La déclaration des résultats se fait sur un imprimé fiscal ou une liasse fiscale dont le contenu
dépend du régime d’imposition des bénéfices (régime de la micro-entreprise, régime du réel
simplifié, régime du réel).

IMPORTANT
Les sociétés commerciales soumises à l’impôt sur les sociétés doivent également déposer
leurs comptes annuels aux greffes du tribunal de commerce.

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UE 119 • Introduction à la comptabilité

Titre 2. Les stocks

Les stocks représentent l’ensemble des biens et services, qui à l’occasion du cycle d’exploita-
tion de l’entreprise sont destinés à être :
• soit vendus en l’état ou au terme d’un processus de production ;
• soit consommés au cours d’un processus de production.
Le plan comptable distingue différentes catégories de stocks et fixe les règles d’évaluation des
entrées et des sorties.

Chapitre 1. Les différentes catégories de stocks

c
Section 1. Définitions

te
On distingue les stocks proprement dits des productions en-cours :

Stocks et en-cours

Stocks proprement dits

Matières premières
et fournitures(1)
-In En-cours de production

En-cours de production
de biens(5)

Autres approvisionnements(2) En-cours de production


de services(6)

Produits(3)
m
Marchandises(4)
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(1) Matières et fournitures achetées à l’extérieur de l’entreprise et destinées à entrer dans la composition des produits fabriqués.
(2) Matières et fournitures consommables, emballages achetés à l’extérieur de l’entreprise pour concourir à l’exploitation sans entrer dans
la composition des produits.
(3) Produits intermédiaires, produits finis et produits résiduels :
– les produits intermédiaires sont des produits qui ont atteint un stade d’achèvement qui leur permet d’entrer dans une nouvelle phase
a

du cycle de production ;
– les produits finis sont des produits qui ont atteint un stade d’achèvement terminal ;
– les produits résiduels sont des déchets et rebuts.
(4) Biens achetés à l’extérieur de l’entreprise et destinés à être revendus en l’état.
(5) Produits et travaux en cours d’achèvement à la clôture de l’exercice.
Cn

(6) Études et prestations de services en cours d’achèvement à la clôture de l’exercice.

Section 2. Le classement comptable

Le plan de comptes concernant les stocks et en-cours est le suivant :


31. Matières premières (et fournitures)
32. Autres approvisionnements
321. Matières consommables
322. Fournitures consommables
326. Emballages
33. En-cours de production de biens
331. Produits en cours
335. Travaux en cours

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Introduction à la comptabilité • Série 3

34. En-cours de production de services


341. Études en cours
345. Prestations de services en cours
35. Stocks de produits
351. Produits intermédiaires
355. Produits finis
358. Produits résiduels (ou matières de récupération)
37. Stocks de marchandises

Section 3. La distinction immobilisations-stocks

c
De nombreux biens peuvent être, soit inclus dans les stocks, soit compris dans les immobilisa-
tions. Tel est le cas de machines, ordinateurs, véhicules…

te
Le critère de classement est la destination économique du bien.
Ainsi sont classés en immobilisations, les biens destinés à être utilisés de manière durable dans
l’activité de l’entreprise.
Sont classés en stock, tous les éléments destinés à entrer dans le cycle de production ou qui en
sont issus et sont destinés à a vente.
-In
Cette distinction est importante au plan comptable comme au plan fiscal. Les immobilisations
corporelles fabriquées s’amortissent toujours, alors que les stocks ne peuvent donner lieu qu’à
des dépréciations.

Chapitre 2. L’inventaire et l’évaluation des stocks


En comptabilité financière, les stocks font habituellement l’objet d’un inventaire physique et
m
d’une valorisation selon la méthode de l’inventaire intermittent. Cela signifie que le problème de
la valorisation des stocks est traité uniquement à la clôture de l’exercice ; en conséquence,

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aucune écriture comptable relative aux stocks n’est enregistrée en comptabilité entre l’ouverture
et la clôture.
Cette pratique de l’inventaire intermittent en comptabilité n’interdit pas le recours à un inventaire
permanent en quantité.
a

Section 1. La distinction entre inventaire intermittent


et inventaire permanent
Cn

I. L’INVENTAIRE PERMANENT EN GESTION


En gestion, l’inventaire permanent en quantités permet de connaître à tout moment les quantités
en stock, donc celles qui sont disponibles pour la fabrication ou pour la vente.
L’inventaire permanent exige une organisation, des moyens, du temps (l’informatique apporte
une grande aide) mais évite à la fois les ruptures de stock et les stocks pléthoriques et donc les
surcoûts induits.
Pour les produits de valeur unitaire élevée ou dont la rupture de stock serait dangereuse l’inven-
taire permanent en quantités s’impose.

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14
UE 119 • Introduction à la comptabilité

II. LA DISTINCTION ENTRE INVENTAIRE INTERMITTENT


ET INVENTAIRE PERMANENT EN VALEUR

A. L’INVENTAIRE INTERMITTENT
Dans l’inventaire intermittent les stocks sont valorisés une fois par an à la suite de l’inventaire
physique. Le stock est d’abord déterminé en quantités puis valorisé au coût d’achat ou au coût
de production adéquat. La méthode est détaillée infra, section 4. II. B.
La valeur brute des sorties de stocks, de même que la variation des stocks sont calculées à
partir de la formule fondamentale déjà présentée dans le titre 5 de la série 1.

c
Valeur globale des entrées = Valeur globale des sorties + Valeur du stock final
(Stock initial inclus)

te
B. L’INVENTAIRE PERMANENT
Lorsqu’une entreprise pratique l’inventaire permanent des stocks selon une des méthodes expo-
sée plus loin (section 4), les sorties de stocks sont valorisées systématiquement, le stock mathé-
matique ou théorique est donc connu en permanence en quantités et en valeur.
Il faut rapprocher périodiquement le stock théorique et le stock physique en raison de l’existence
-In
possible d’écarts dus à des incidents de type accident, vol, détérioration par mauvais stockage…
Le droit comptable impose un inventaire au moins une fois tous les douze mois.

Section 2. La distinction entre biens individualisés


et biens fongibles ou interchangeables

I. LES BIENS INDIVIDUALISÉS


m
Pour les biens facilement individualisables et effectivement identifiés le suivi est aisé. La valeur
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de sortie de stock est identique à la valeur d’entrée, et si le bien est inclus dans le stock final sa
valeur est toujours égale à la valeur d’entrée.

II. LES BIENS FONGIBLES


a

Les biens fongibles, encore appelés « choses de genre », sont des biens interchangeables tels que
les sacs de ciment d’un type donné, des fûts de peinture, de l’outillage à main, des lots de bois…
Cn

En ce qui concerne les biens fongibles, il n’est pas possible de relier une sortie ou un élément du
stock final à une entrée précise. Il n’est donc pas possible de connaître directement sa valeur
dès lors que les coûts unitaires des entrées ont varié durant l’exercice. La valorisation nécessite
le choix d’une méthode.

Section 3. Le coût d’entrée en stock

IMPORTANT COÛT D’ENTRÉE EN STOCK


Le PCG (modifié par le règlement CRC 2004-06 applicable depuis le 1er janvier 2005) indique
que le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, de transformation et
autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Les
pertes et gaspillages sont exclus des coûts. Les coûts d’emprunt destinés à financer l’acqui-
sition du stock peuvent, sous certaines conditions, être inclus dans le coût des stocks (les

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201191TDPA0314 15
Introduction à la comptabilité • Série 3

intérêts retenus doivent concerner la période de production des stocks, jusqu’à la date d’acqui­
sition ou de réception définitive).
En ce qui concerne les intérêts, deux traitements sont donc autorisés : comptabilisation en
charges financières ou incorporation au coût de l’actif.
Le coût d’acquisition des stocks est constitué du prix d’achat, y compris les droits de douane
et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes
de règlement et autres éléments similaires ainsi que des frais de transport, de manutention et
autres coûts directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières premières
et des services.
Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites,

c
telle que la main-d’œuvre directe. Il comprend également l’affectation systématique des frais
généraux de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matières pre-
mières en produits finis.

te
Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent
relativement constants indépendamment du volume de production, tels que :
• l’amortissement et l’entretien des bâtiments et de l’équipement industriels, augmentés, le cas
échéant, de l’amortissement des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration de site ;
• la quote-part d’amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de déve-
loppement et logiciels. -In
Les frais de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement,
ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières
indirectes et la main-d’œuvre indirecte.
Les coûts administratifs sont exclus du coût de production et d’acquisition à l’exclusion des
coûts des structures dédiées.

Section 4. Éléments généraux de l’évaluation des stocks


m
I. PRÉSENTATION MATÉRIELLE DES FICHES DE STOCKS

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A. MODÈLE GÉNÉRAL
Un modèle général qui convient à tous les modèles de valorisation et est obligatoire pour les
a

méthodes CMUP après chaque entrée, PEPS, DEPS. Il comprend 9 colonnes de nombres.

FICHE DE STOCK PRODUIT XX EXERCICE N


DATES LIBELLÉS ENTRÉES SORTIES STOCK
Q CU M Q CU M Q CU M
Cn

Q = quantités (attention aux unités, qu’il faut rappeler s’il y a la moindre ambiguïté)
CU = coût unitaire (à défaut de connaître ou de pouvoir calculer le CU, il faudra indiquer le prix
unitaire PU)
M = montant (ou valeur) euros

B. MODÈLE SIMPLE
En fait, le compte classique qui ne convient vraiment qu’au CMUP de période.

DATES LIBELLÉS Q CU M DATES LIBELLÉS Q CU M

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16
UE 119 • Introduction à la comptabilité

C. LES CONTRÔLES CLASSIQUES


L’égalité suivante doit être vérifiée pour chacune des méthodes PEPS, DEPS, CMUP, en quantité
comme en valeur :

SI + Entrées = Sorties + SF


Il convient d’effectuer systématiquement cette vérification et de la matérialiser au pied de la fiche
de stocks.

II. ROTATION DES STOCKS ET DURÉE D’ÉCOULEMENT DU STOCK MOYEN

c
Il faut veiller à l’homogénéité du numérateur et du dénominateur de la fraction :
• au regard de la TVA ;
• en ce qui concerne l’évaluation (prix d’achat/coût d’achat ; coût de production : coût complet
ou avec imputation rationnelle – voir comptabilité de gestion).

te
A. ROTATION D’UN STOCK (FORMULE GÉNÉRALE) (R)
Valeur du flux du stock durant la période V
= =r
Valeur du stock moyen M
Durée d’écoulement du stock moyen (d)
M 1
d = = (d ext exprimé en fraction d’années)
V r
-In M
Pour obtenir une durée exprimée en mois (et fraction de mois) il suffit de multiplier par 12. Les
V
flux sont exprimés hors TVA récupérable.

RAPPEL
Coût d’achat = Prix d’achat HT + Frais accessoires d’achat HT (charges directes et indirectes)
m
Coût de production = Coût d’achat des matières et approvisionnements consommés pour la
production + Charges directes et indirectes de production
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B. ROTATION D’UN STOCK DE MARCHANDISES


Coût d’achat des marchandises vendues durant la période
a

Stock moyen évalué au coût total d’achat

III. VALORISATION DES SORTIES DE STOCK ET DU STOCK FINAL :


CAS D’ARTICLES NON INTERCHANGEABLES
Cn

Pour valoriser les sorties et le stock final d’articles non interchangeables, il faut retenir le coût
spécifique de chaque article.

IV. VALORISATION DES SORTIES DE STOCK ET DU STOCK FINAL :


CAS D’ARTICLES INTERCHANGEABLES
Pour valoriser les sorties et le stock final d’articles interchangeables, le PCG admet trois
méthodes :
• la méthode du Coût unitaire moyen pondéré (CUMP) après chaque entrée ;
• la méthode du Coût unitaire moyen pondéré (CUMP) appliquée sur une période n’excédant
pas la durée moyenne de stockage ;
• la méthode du « premier entré-premier sorti » (PEPS ou FIFO : « first in, first out ») en présu-
mant que les articles en stock sont les derniers entrés.

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201191TDPA0314 17
Introduction à la comptabilité • Série 3

L’entreprise peut opter pour la méthode de son choix mais ne peut en changer que pour des
raisons sérieusement motivées et ce, en application du principe comptable de permanence des
méthodes.

REMARQUES
Les techniques d’évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la
méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes
donnent des résultats proches du coût :
• Méthode des coûts standards : les coûts standards retiennent les niveaux normaux d’utili-
sation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre, d’efficience et de capacité.
Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions

c
actuelles.
• Méthode du prix de détail : le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de
vente des stocks le pourcentage approprié de marge brute et de frais de commercialisation.

te
Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous
de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est le cas échéant
appliqué.

Section 5. Les méthodes de valorisation des stocks


-In
RAPPEL
C’est la valeur d’entrée dans l’actif ou valeur brute des sorties de stock ou des éléments
composant le stock final que les méthodes présentées cherchent à déterminer.

EXEMPLE APPLICATIF 1
m
L’entreprise DRAP est grossiste en produits textiles. Son directeur souhaite tester diverses
méthodes de valorisation. L’expérimentation porte – entre autres – sur l’article TF 034 Mouchoirs

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fantaisie.

Données extraites de la fiche de stock

Dates Libellé Quantités Prix unitaire HT


a

01-01 Solde initial 1 000 21


25-01 Sortie n° 1 900
15-03 Achat n° 1 1 850 19,7
25-04 Sortie n° 2 1 000
Cn

15-06 Sortie n° 3 900


01-08 Achat n° 2 1 800 20
20-08 Sortie n° 4 1 700
02-11 Achat n° 3 2 450 22
10-12 Sortie n° 5 1 500

Modalités de calcul
• Les valeurs sont inscrites en euros et centimes s’il y a lieu.
• Les calculs sont poussés jusqu’au centime avec arrondi classique.
• Les calculs sont effectués à partir des chiffres affichés.
• Les valeurs des stocks sont calculées selon la formule suivante :

Valeur stock t1 = Valeur stock t0 – Sorties entre t1 et t0

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18
UE 119 • Introduction à la comptabilité

I. LES MÉTHODES DITES D’INDIVIDUALISATION DES FLUX


OU D’ÉPUISEMENT DES STOCKS

A. LA MÉTHODE DU « PREMIER ENTRÉ-PREMIER SORTI » (PEPS OU FIFO)


(FIFO = sigle de “first in, first out”)
Les sorties sont valorisées au coût de l’article le plus ancien dans les stocks. En conséquence,
les stocks sont évalués aux coûts d’acquisition ou de production les plus récents.

EXEMPLE APPLICATIF 1 (SUITE)

c
Méthode du « premier entré-premier sorti » (PEPS ou FIFO)

Fiche de stock

te
Entrées Sorties Stocks
Dates Libellés
Q PU M Q PU M Q PU M
01/01 Solde 1 000 21,0 21 000
25/01 Sortie n° 1 900 21,0 18 900 100 21,0 2 100
15/03 Achat n° 1 1 850 19,7 36 445 100 21,0 2 100
1 850 19,7 36 445
25/04 Sortie n° 2 100 21,0 2 100

15/06
01/08
Sortie n° 3
Achat n° 2 1 800 20,0
-In
36 000
900
900
19,7
19,7
17 730
17 730
950
50
50
1 800
19,7
19,7
19,7
20,0
18 715
985
985
36 000
20/08 Sortie n° 4 50 19,7 985
1 650 20,0 33 000 150 20,0 3 000
02/11 Achat n° 3 2 450 22,0 53 900 150 20,0 3 000
2 450 22,0 53 900
10/12 Sortie n° 5 150 20,0 3 000
m
1 350 22,0 29 700 1 100 22,0 24 200
TOTAUX 6 100 126 345 6 000 123 145 1 100 24 200
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Vérifications : SI + ENTRÉES = SORTIES + SF


Quantités : 1 000 + 6 100 = 6 000 + 1 100
Valeurs : 21 000 + 126 345 = 123 145 + 24 200
a

B. MÉTHODE DU « DERNIER ENTRÉ-PREMIER SORTI » (DEPS OU LIFO)


POUR MÉMOIRE
Cn

(LIFO = sigle de “last in, first out”)


Les sorties sont valorisées au coût de l’article le plus récent en stock. Les stocks sont donc
valorisés aux coûts d’acquisition ou de production les plus anciens. Cette méthode sera étudiée
en comptabilité analytique de gestion.
Cette méthode n’est pas autorisée en comptabilité financière.

II. LES MÉTHODES DU COÛT MOYEN PONDÉRÉ


Deux modalités sont envisageables selon le PCG (art. 333-2). Le coût moyen peut être calculé :
• à chaque entrée ;
• sur une période n’excédant pas, en principe, la durée moyenne de stockage.

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Introduction à la comptabilité • Série 3

A. MÉTHODE DU COÛT MOYEN UNITAIRE PONDÉRÉ APRÈS CHAQUE ENTRÉE

EXEMPLE APPLICATIF 1 (SUITE)


2 100 + 36 445 38 545
CUMP après achat n° 1 = ≈ 19,77
100 + 1850 1950
(arrondi classique de 19,76666… à 19,77)
982 + 36 000 36 982
CUMP après achat n° 2 = ≈ 19,99
50 + 1800 1850
2 999 + 53 900 56 899
CUMP après achat n° 3 = ≈ 21,88
150 + 2 450 2 600

c
Fiche de stock
Entrées Sorties Stocks
Dates Libellés
Q PU M Q PU M Q PU M

te
01-01 Solde 1 000 21,00 21 000
25-01 Sortie n° 1 900 21,00 18 900 100 21,00 2 100
15-03 Achat n° 1 1 850 19,70 36 445 1 950 19,77 38 545
25-04 Sortie n° 2 1 000 19,77 19 770 950 19,77 18 775
15-06 Sortie n° 3 900 19,77 17 793 50 19,77 982
01-08 Achat n° 2 1 800
-In 20,00 36 000 1 850 19,99 36 982
20-08 Sortie n° 4 1 700 19,99 33 983 150 19,99 2 999
02-11 Achat n° 3 2 450 22,00 53 900 2 600 21,88 56 899
10-12 Sortie n° 5 1 500 21,88 32 820 1 100 21,88 24 079
TOTAUX 6 100 126 345 6 000 123 266 1 100 21,88 24 079

Vérifications :
Quantités : 1 000 + 6 100 = 6 000 + 1 100
Valeurs : 21 000 + 126 345 = 123 266 + 24 079
m
B. MÉTHODE DU « COÛT MOYEN DE STOCKAGE »

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1. Détermination de la période de stockage
(lors de la première lecture, passer directement à B.2)
a

EXEMPLE APPLICATIF 1 (SUITE)

01.01 01.08 31.12


Cn

25.01 15.03 24.04 15.06 20.08 02.11 10.12

S1 S2 S3 S4 S5
A1 A2 A3

Stock initial
1 000 1 850 1 800 2 450

1re période 2e période 3e période 4e période

a. Détermination de la période de stockage à partir du stock moyen annuel


en quantités
SM
Stock moyen annuel = × 12
Sorties de stock pendant l’année

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20
UE 119 • Introduction à la comptabilité

EXEMPLE APPLICATIF 1 (SUITE)


1 050
× 12 = 2,1mois
6 000
Période de stockage :
SI + SF 1000 + 1100
= = 1050
2 2

b. Détermination de la période de stockage à partir de la moyenne des stocks


moyens de période

c
EXEMPLE APPLICATIF 1 (SUITE)

Période 1 2 3 4

te
Stock moyen 1 000 + 100 1 950 + 50 1 850 + 150 2 600 + 1 100
2 2 2 2
550 1 000 1 000 1 850

Moyenne des stocks moyens = 1 100


Période de stockage :
Moyenne des SM
Sorties de stock pendant l’année
× 12 =
1 100
6 000
-In
× 12 = 2, 2 mois

2. Calcul du stock final

EXEMPLE APPLICATIF 1 (SUITE)


m
Valeur retenue pour la période de stockage : 2,2 mois.
Le prix d’achat unitaire observé pour les 2,2 derniers mois de l’exercice est 22 € HT.
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La valeur du stock final est :


1 100 × 22 = 24 200 €
Calcul de la valeur annuelle globale des sorties de stocks selon la méthode des stocks moyens
de période
a

Valeur des sorties = Achats + SI – SF


= 126 345 + 21 000 – 24 200 = 123 145
Cn

Chapitre 3. Comptabilisation des stocks


et des variations des stocks (Rappel)
Seul le cas de l’inventaire intermittent est au programme de l’UE Introduction à la comptabilité.

Section 1. Schéma général

Stock Variation du stock


31.12.N–1 SFN–1 SFN–1 = SIN 31.12.N SIN SFN
31.12.N SFN
Annulation SI
Constatation SF 31.12.N

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201191TDPA0314 21
Introduction à la comptabilité • Série 3

Section 2. Calcul de la variation des stocks

Matières premières, approvisionnements en marchandises

Variation des stocks = SI – SF ou – (SF – SI)

Produits

Variation des stocks = SF – SI

EXEMPLE APPLICATIF 1 (SUITE)

c
Montant de la variation des stocks : 21 000 – 24 200 = – 3 200
En conséquence, le coût d’achat des marchandises vendues (représenté par le montant des

te
sorties : 123 145 €) est inférieur au coût d’achat des marchandises achetées (représenté par le
montant des entrées : 126 345 €).

31/12/N

6037 Variation des stocks de marchandises


-In 21 000
371 Marchandises 21 000
Annulation du SI

371 Marchandises 24 200


6037 Variation des stocks de marchandises 24 200
Constatation SF
m
Chapitre 4. Applications

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Exercice 1 : Cas de l’entreprise commerciale
a

Énoncé
Au 31/12/N avant inventaire, l’entreprise DELMAS communique les renseignements suivants :
Cn

Extrait de la balance par soldes avant inventaire au 31/12/N


Soldes
Numéro de compte Intitulé du compte
Débiteur Créditeur
370 Stocks de marchandises 35 000
607 Achats de marchandises 95 000
707 Ventes de marchandises 170 000

La valeur du stock final, communiquée par le gestionnaire des stocks au service comptable, est
de 50 000 €.

TRAVAIL À FAIRE
1. Passez les écritures au 31/12/N.
2. À partir des informations dont vous disposez, présentez l’extrait du compte de résultat.
3. Présentez l’extrait du bilan au 31/12/N.

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22
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Corrigé

1. Écritures au 31/12/N

31/12/N

60370 Variation des stocks de marchandises 35 000,00


370 Stocks de marchandises 35 000,00
Annulation des stocks initiaux

370 Stocks de marchandises 50 000,00

c
60370 Variation des stocks de marchandises 50 000,00
Constatation des stocks finaux

te
2. Extrait du compte de résultat
La position des comptes mouvementés dans l’écriture précédente peut être schématisée ainsi :

6037. Variation des stocks de marchandises 370. Stocks de marchandises


31/12 SI  35 000 50 000  SF31/12 -In 01/01 SI  35 000 35 000  SI31/12
31/12 SF  50 000
SC  15 000 SD  50 000

Au niveau du compte de résultat, la variation des stocks se positionnera ainsi :

DÉBIT Compte de résultat (extrait) au 31/12/N CRÉDIT


Charges Exercice N Produits Exercice N
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70 à 75 + 781 + 791)
m
Achats de marchandises 95 000
Variation des stocks Ventes de marchandises 170 000
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de marchandises (SI – SF) – 15 000

Le compte 607. Achats de marchandises regroupe les seuls achats de l’exercice, or il y a rare-


ment stricte identité entre les marchandises achetées et les marchandises vendues au cours de
l’exercice. En effet, une partie des ventes de l’exercice peut être liée à des marchandises ache-
a

tées lors de l’exercice précédent ; de même une partie des achats de l’exercice peut être vendue
au cours de l’exercice suivant. C’est donc le coût d’achat des marchandises vendues qui doit
être pris en compte pour calculer le résultat de l’exercice :
Cn

Coût d’achat des marchandises vendues = achats + stock initial – stock final
= achats + variation des stocks
= 95 000 + (– 15 000)
= 80 000

RAPPEL

Variation des stocks de marchandises (ou de matières premières)


= stock initial – stock final ou – (stock final – stock initial)

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201191TDPA0314 23
Introduction à la comptabilité • Série 3

3. Extrait du bilan
Au niveau du bilan au 31/12/N, le montant du stock est celui du stock final :
ACTIF Bilan (extrait) au 31/12/N PASSIF
ACTIF Montant PASSIF Montant
ACTIF IMMOBILISÉ CAPITAUX PROPRES

ACTIF CIRCULANT DETTES


Stock de marchandises 50 000

c
Exercice 2 : Cas de l’entreprise de production de biens

te
Énoncé
Au 31/12/N, avant inventaire, l’entreprise BOMPART communique les renseignements suivants :
Extrait de la balance par soldes avant inventaire au 31/12/N
Soldes
Numéro de compte Intitulé du compte

601
6091
310
-In
Achats de matières premières
RRR obtenus sur achats de matières premières
Stocks de matières premières
Débiteur

100 000

25 000
Créditeur

500

331 Produits en cours 8 000


355 Stocks de produits finis 32 000
701 Ventes de produits finis 240 000
7091 RRR accordés sur ventes de produits finis 1 000
m
Le gestionnaire des stocks a par ailleurs communiqué au service comptable les renseignements
ci-après :

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• Stock final de matières premières : 22 000 €
• Stock final de produits en cours : 7 000 €
• Stock final de produits finis : 38 000 €
a

TRAVAIL À FAIRE
1. Passez les écritures au 31/12/N.
2. À partir des informations dont vous disposez, présentez l’extrait du compte de résultat.
Cn

3. Présentez l’extrait du bilan au 31/12/N.

Corrigé

1. Écritures au 31/12/N
31/12/N
60310 Variation des stocks de matières premières 25 000
71331 Variation des produits en cours 8 000
71355 Variation des stocks de produits finis 32 000
310 Stocks de matières premières 25 000
331 Produits en cours 8 000
355 Stocks de produits finis 32 000
Annulation des stocks et en-cours initiaux

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24
UE 119 • Introduction à la comptabilité


310 Stocks de matières premières 22 000
331 Produits en cours 7 000
355 Stocks de produits finis 38 000
60310 Variation des stocks de matières premières 22 000
71331 Variation des produits en cours 7 000
71355 Variation des stocks de produits finis 38 000
Constatation des stocks et en-cours finaux

La position des comptes mouvementés dans les écritures précédentes peut être schématisée

c
ainsi :

60310. Variation des stocks de matières premières 310. Stocks de matières premières
31/12 SI  25 000 22 000  SF31/12 01/01 SI  25 000 25 000  SI31/12

te
31/12 SF  22 000
SD  3 000 SD  22 000
71331. Variation des produits en cours 331. Stocks de produits en cours
31/12 SI  8 000 7 000  SF31/12 01/01 SI  8 000 8 000  SI31/12
-In 31/12 SF  7 000
SD  1 000 SD  7 000
713355. Variation des stocks de produits finis 355. Stocks de produits finis
31/12 SI  32 000 38 000  SF31/12 01/01 SI  32 000 32 000  SI31/12
31/12 SF  38 000
SC  6 000 SD  38 000

2. Extrait du compte de résultat


m
Au niveau du compte de résultat, les variations de stocks et en-cours se positionneront ainsi :
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DÉBIT Compte de résultat (extrait) au 31/12/N CRÉDIT


Charges Exercice N Produits Exercice N
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70 à 75 + 781 + 791)
Achats de marchandises Ventes de marchandises
a

Variation des stocks de Production vendue


marchandises (SI – SF) Ventes (240 000 – 1 000) 239 000
Achats de matières premières 99 500 Travaux
(100 000 – 500) Prestations de services
Cn

Variation des stocks de matières 3 000 Production stockée :


(SI – SF) En-cours de production de biens – 1 000
(SF – SI)
En-cours de production
de services (SF – SI)
Produits (SF – SI) 6 000

Le coût d’achat des matières premières utilisées est calculé de façon identique à celui des mar-
chandises vendues :

Coût d’achat des matières premières utilisées = achats + stock initial – stock final
= achats + variation des stocks
= 99 500 + 3 000
= 102 500

Selon la même logique, les ventes sont également corrigées de la variation des stocks de
produits.

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201191TDPA0314 25
Introduction à la comptabilité • Série 3

3. Extrait du bilan
Au niveau du bilan au 31/12/N, les montants des stocks et en-cours sont ceux des stocks et en-
cours finaux :

ACTIF Bilan (extrait) au 31/12/N PASSIF


ACTIF Montant PASSIF Montant
ACTIF IMMOBILISÉ CAPITAUX PROPRES

c
ACTIF CIRCULANT DETTES
Stock de matières premières 22 000
En-cours de production de biens 7 000
Stock de produits finis 38 000

te
Exercice 3 : Cas de l’entreprise de production de services

Énoncé
-In
Au 31/12/N, avant inventaire, l’entreprise REQUIER communique les renseignements suivants :
Extrait de la balance par soldes avant inventaire au 31/12/N
Soldes
N° de compte Intitulé du compte
Débiteur Créditeur

345 Prestations de services en cours 17 640


706 Prestations de services 165 000
m
La valeur de l’en-cours final, communiquée par le gestionnaire des stocks au service comptable,

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est de 14 150 €.

TRAVAIL À FAIRE
a

1. Passez les écritures au 31/12/N.


2. À partir des informations dont vous disposez, présentez l’extrait du compte de résultat.
3. Présentez l’extrait du bilan au 31/12/N.
Cn

Corrigé

1. Écritures au 31/12/N

31/12/N

71345 Variation des prestations de services en cours 17 640


345 Prestations de services en cours 17 640
Annulation de l’en-cours initial

345 Prestations de services en cours 14 150


71345 Variation des prestations de services en cours 14 150
Constatation de l’en-cours final

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26
UE 119 • Introduction à la comptabilité

La position des comptes mouvementés dans l’écriture précédente peut être schématisée ainsi :

71345. Variation des prestations de services en cours 345. Prestations de services en cours
31/12 SI  17 640 14 150  SF31/12 01/01 SI  17 640 17 640  SI31/12
31/12 SF  14 150
SC  3 490 SD  14 150

2. Extrait du compte de résultat


Au niveau du compte de résultat, la variation de l’en-cours se positionnera ainsi :

DÉBIT Compte de résultat (extrait) au 31/12/N CRÉDIT

c
Charges Exercice N Produits Exercice N
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70 à 75 + 781 + 791)
Ventes de marchandises

te
Production vendue
Ventes
Travaux
Prestations de services 165 000
Production stockée :
En-cours de production de biens
(SF – SI)
-In En-cours de production de services
(SF – SI)
Produits (SF – SI)
– 3 490

3. Extrait du bilan
Au niveau du bilan au 31/12/N, le montant de l’en-cours est celui de l’en-cours final :
m
ACTIF Bilan (extrait) au 31/12/N PASSIF
ACTIF Montant PASSIF Montant
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ACTIF IMMOBILISÉ CAPITAUX PROPRES


a

DETTES
ACTIF CIRCULANT

En-cours de production de services 14 150


Cn

REMARQUE
Pour toute entreprise, lorsque le stock final est supérieur au stock initial, cela se traduit par une
augmentation du résultat sous forme d’une diminution de charges (stocks de matières et four-
nitures, autres approvisionnements, marchandises) ou d’une augmentation de produits (en-
cours et produits) et inversement.

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201191TDPA0314 27
Introduction à la comptabilité • Série 3

Exercice 4 : Valorisation des sorties de stocks, incidence sur le résultat

Énoncé
L’entreprise MERCIER est grossiste en articles pour le ménage. Son directeur, soucieux d’amé-
liorer sa gestion, vous demande de l’éclairer sur les méthodes de valorisation des sorties de
stocks pour l’article suivant : gobelet verseur gradué en matière plastique, référence XF 15.
Au 01/01/N le stock s’élevait à 1 000 articles dont le coût unitaire était 4 €. Durant le mois de
janvier, les mouvements suivants ont été enregistrés sur la fiche de stock :
• 05/01 : entrée n° 1, 1 000 articles de coût unitaire 4,20 €
• 08/01 : sortie n° 1, 1 500 articles

c
• 12/01 : entrée n° 2, 2 000 articles de coût unitaire 4,50 €
• 15/01 : sortie n° 2, 100 articles
• 21/01 : sortie n° 3, 1 000 articles

te
TRAVAIL À FAIRE
1. Tenez la fiche de stocks en quantité et en valeur en appliquant successivement les quatre
méthodes :
• coût moyen unitaire pondéré (CMUP) de période ;
• coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée (CMUPACE) ;
-In
• premier entré-premier sorti (PEPS) ou FIFO.

Au pied de chaque fiche, présentez la vérification de l’égalité fondamentale en quantités et en


valeur. (La colonne date peut être omise pour gagner de la place.)
2. Calculez pour chacune des quatre méthodes, la marge commerciale ou marge sur coût
d’achat des marchandises vendues en considérant un prix de vente unitaire de 6 € HT.
Présentez la réponse sous forme de tableau.
3. Présentez un bref commentaire (avantages et inconvénients de chaque méthode, inci-
m
dence sur le résultat, sur la valeur du stock final) à partir de la simulation effectuée.

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Corrigé

1. Fiches de stocks
a

A. Méthode du coût moyen unitaire pondéré de période


Stock initial en valeur + entrées en valeur
CMUP =
Stock initial en quantité + entrées en quantité

Libellé Q CU Montant Libellé Q CU Montant


Cn

SI 1 000 4,00 4 000 S1 1 500 4,30 6 450


E1 1 000 4,20 4 200 S2 100 4,30 430
E2 2 000 4,50 9 000 S3 1 000 4,30 4 300
SF 1 400 4,30 6 020
Totaux 4 000 17 200 Totaux 4 000 17 200

17 200
CMUP = = 4,30
4 000

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28
UE 119 • Introduction à la comptabilité

B. Méthode du coût moyen unitaire après chaque entrée


ENTRÉES SORTIES STOCKS
Libellé
Q CU M Q CU M Q CU M
SI 1 000 4,00 4 000
E1 1 000 4,20 4 200 2 000 4,10 8 200
S1 1 500 4,1 6 150 500 4,10 2 050
E2 2 000 4,50 9 000 2 500 4,42 11 050
S2 100 4,42 442 2 400 4,42 10 608
S3 1 000 4,42 4 420 1 400 4,42 6 188
Totaux 3 000 13 200 2 600 11 012 1 400 6 188

c
Vérification : SI + ENTRÉES = SORTIES + SF
quantités : 1 000 + 3 000 = 2 600 + 1 400
valeurs : 4 000 + 13 200 = 11 012 + 6 188
4 000 + 4 200 8 200
CMUP après entrée 1 = = = 4,10

te
1 000 + 1 000 2 000
2 050 + 9 000 11 050
CMUP après entrée 2 = = = 4,42
500 + 2 000 2 500
C. Premier entré-premier sorti (PEPS) ou FIFO
ENTRÉES SORTIES STOCKS
Libellé

SI
E1
Q

1 000
CU

4,20
M

4 200
-In Q CU M Q
1 000
1 000
1 000
CU
4,00
4,00
4,20
M
4 000
4 000
4 200
S1 1 000 4,00 4 000
500 4,20 2 100 500 4,20 2 100
E2 2 000 4,50 9 000 500 4,20 2 100
2 000 4,50 9 000
m
S2 100 4,20 420 400 4,20 1 680
2 000 4,50 9 000
S3 400 4,20 1 680
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600 4,50 2 700 1 400 4,50 6 300


Totaux 3 000 13 200 2 600 10 900 1 400 6 300

Vérification : SI + ENTRÉES = SORTIES + SF


a

Quantités : 1 000 + 3 000 = 2 600 + 1 400


Valeurs : 4 000 + 13 200 = 10 900 + 6 300

2. Calcul de la marge sur coût d’achat des articles vendus


Cn

CMUP après
CMUP mensuel PEPS (FIFO)
chaque entrée
+ chiffre d’affaires 15 600 15 600 15 600
– coût d’achat des marchandises vendues 11 180 11 012 10 900
= marge commerciale 4 420 4 588 4 700
STOCK FINAL (rappel) 6 020 6 188 6 300

3. Commentaire

A. CMUP de période
Méthode simple, adaptée à l’entreprise qui pratique – en comptabilité générale – l’inventaire
intermittent des stocks.

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201191TDPA0314 29
Introduction à la comptabilité • Série 3

B. CMUP après chaque entrée


Cette méthode nécessite autant de calculs de moyenne qu’il y a eu d’entrées durant la période
retenue (le mois en général). Si elles sont nombreuses et si les références suivies en inventaire
permanent en valeur le sont aussi, il faut recourir à l’informatique.
Cette méthode permet de bien suivre les variations des coûts d’entrée à la hausse comme à la
baisse.

C. PEPS ou FIFO
La méthode FIFO est simple, facile à comprendre.
Les coûts suivent avec retard la variation des prix ; en période de hausse des prix cette méthode

c
conduit au résultat le plus élevé. Ce retard peut se révéler gênant lorsque la variation des prix est
forte et que l’entreprise détermine ses prix de vente en fonction des coûts. Le stock de fin de
période est évalué aux dernières entrées.

te
Titre 3. L’amortissement
et la dépréciation
des immobilisations
-In
IMPORTANT
Une nouvelle réglementation comptable relative à l’amortissement et à la dépréciation des
immobilisations est applicable à titre obligatoire aux exercices ouverts à compter du 1er janvier
2005. Elle résulte de la mise en œuvre du règlement CRC 2002-10 relatif à l’amortissement et
m
à la dépréciation des actifs modifié par le règlement CRC 2003-07 et du règlement CRC 2004-
06 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs.

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À l’inventaire il faut, pour chaque immobilisation, se poser la question de sa valeur, car dans de
nombreux cas celle-ci diminue du fait de son utilisation.
Sur le registre de la durée d’utilisation, le PCG distingue deux catégories d’immobilisations :
a

• celles dont la durée d’utilisation est limitée dans le temps et a fortiori dont la consommation du
potentiel va s’échelonner sur plusieurs exercices ; elles sont qualifiées d’actifs amortissables.
Il s’agit de la plupart des immobilisations incorporelles ou corporelles ;
• celles dont la durée d’utilisation est a priori non limitée dans le temps et dont le potentiel éco-
Cn

nomique, par voie de conséquence, ne se consomme pas par leur utilisation ; ce sont les
actifs non amortissables.
Par ailleurs, à l’inventaire, l’entreprise peut avoir connaissance d’indices montrant qu’une immo-
bilisation incorporelle ou corporelle a perdu notablement de sa valeur ; elle doit alors constater
une dépréciation.
La comptabilisation des amortissements et des dépréciations est effectuée en fin d’exercice, de
manière à ce que les comptes annuels puissent donner une image fidèle du patrimoine et du
résultat de l’entreprise. C’est également pour cette raison que cette comptabilisation est obliga-
toire et ce même, en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice.

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30
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Chapitre 1. L’amortissement des immobilisations


Section 1. Définition
D’après le PCG, l’amortissement est la répartition systématique du montant d’un actif amortis-
sable selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus sur sa durée
d’utilisation telle qu’elle a été définie par la direction de l’entreprise.
Le concept d’avantages économiques attendus doit être compris comme étant le potentiel
d’un actif à contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au profit de
l’entreprise.

c
C’est aux caractéristiques propres de l’entreprise qu’il convient de se référer pour déterminer les
modalités d’amortissement et non à des durées d’usage généralement admises sauf si ces
durées correspondent à la durée d’utilisation de l’immobilisation. Le PCG a donc une vision

te
strictement économique de l’amortissement.

IMPORTANT
Il existe toutefois une dérogation pour les PME. En effet, le règlement CRC n° 2005-09 du
3 novembre 2005 (applicable dès sa publication : JO du 3 janvier 2006) indique que les PME
-In
sont autorisées, dans leurs comptes individuels, à retenir, pour leurs immobilisations non
décomposables, la durée d’usage, au lieu de la durée réelle d’utilisation. Sont concernées les
entreprises (commerçants personnes physiques ou morales) qui ne dépassent pas, à la clôture
de l’exercice, deux des trois critères suivants :
• total du bilan : 3 650 000 € ;
• chiffre d’affaires : 7 300 000 € ;
• nombre de salariés : 50.
m
Section 2. Les actifs amortissables
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D’après le PCG, un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entreprise est détermi-
nable. L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque l’usage qui en est attendu est limité dans
le temps du fait, notamment :
• de critères physiques : usure liée à l’utilisation, passage du temps ;
a

• de critères techniques : obsolescence liée à l’évolution technologique ;


• de critères juridiques : protection juridique limitée dans le temps (c’est le cas par exemple des
brevets, licences et concessions).
Toutes les immobilisations incorporelles répondent à la définition d’un actif amortissable sauf le
Cn

droit au bail, les fonds commerciaux, et les marques commerciales entretenues par des actions
publicitaires régulières.
Toutes les immobilisations corporelles répondent à la définition d’un actif amortissable
sauf les terrains. Il faut cependant amortir les terrains de gisement car leur utilisation est forcé-
ment limitée dans le temps (en effet, leur exploitation conduit à l’épuisement à terme du gise-
ment).
Les immobilisations financières ne sont pas amortissables.

Section 3. La base de calcul de l’amortissement

D’après le PCG, le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa
valeur résiduelle.

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201191TDPA0314 31
Introduction à la comptabilité • Série 3

La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine. Rappelons que pour une
immobilisation incorporelle ou corporelle, il peut s’agir soit de son coût d’acquisition, soit de son
coût de production1 ou encore de sa valeur vénale2.
La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie3 attendus, que l’entreprise obtien-
drait de la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation.
La valeur résiduelle d’un actif n’est prise en compte pour la détermination du montant amortis-
sable que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable.
La valeur résiduelle est significative lorsqu’elle contribue à modifier sensiblement le montant des
amortissements (c’est systématiquement le cas par exemple des biens d’investissement pour
lesquels l’entreprise envisage une durée d’utilisation plus courte que leur durée de vie générale-

c
ment admise afin de minimiser les coûts de maintenance). Elle est mesurable lorsqu’il est pos-
sible de déterminer de manière fiable dès l’origine, la valeur de revente du bien en fin de période
d’utilisation (c’est systématiquement le cas par exemple des biens d’investissement pour les-
quels il existe un marché d’occasion avec une cote).

te
RAPPEL
Le coût d’acquisition d’une immobilisation non financière est constitué :
• de son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduc-
tion des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ;
-In
• de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de
fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.

Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes,
liés à l’acquisition, peuvent sur option être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou
comptabilisés en charges.
Le coût d’acquisition, sur option permanente et sous certaines conditions précisées par le PCG,
peut inclure le coût des emprunts directement destinés à financer l’acquisition.
m
REMARQUE

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La déduction de la valeur résiduelle de la valeur brute est logique car si l’on définit l’amortisse-
ment comme la répartition d’un coût, il est normal de ne pas tenir compte dans la base amor-
tissable de la part « récupérable » de ce coût.
a

Section 4. Modes d’amortissement prévus par le PCG


Le rythme de consommation doit être déterminé sur des bases les plus pertinentes possibles.
Cn

Ces bases peuvent être des unités de temps ou toutes autres unités d’œuvre significatives.
En conséquence, le mode d’amortissement retenu pour un actif amortissable pourra être linéaire,
décroissant, croissant ou calculé en fonction du nombre de kilomètres parcourus, de pièces
produites, d’heures de fonctionnement… Si plusieurs critères s’appliquent, il convient de retenir
l’utilisation la plus courte résultant de l’application de ces critères. Toutefois, à défaut de mode
mieux adapté, le mode linéaire est appliqué.
Le mode d’amortissement retenu doit être appliqué de manière constante pour tous les actifs de
même nature ayant des conditions d’utilisation identiques.

1. Immobilisations incorporelles ou corporelles produites par l’entreprise pour elle-même.


2. Immobilisations incorporelles ou corporelles reçues à titre gratuit.
3. Le PCG ne précise pas le contenu du coût de sortie. On peut supposer que celui-ci englobe le coût
administratif du processus de désinvestissement ainsi que les frais de livraison éventuelle du bien chez
l’acquéreur.

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32
UE 119 • Introduction à la comptabilité

L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages éco-
nomiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la date de mise en
service.
Chaque immobilisation amortissable doit faire l’objet d’un plan d’amortissement. Concrètement,
il s’agit d’un tableau prévisionnel des modalités d’amortissement de l’immobilisation
concernée.
Le plan d’amortissement a vocation à être modifié en cas de changement significatif de l’utilisa-
tion prévue de l’immobilisation concernée.

I. L’AMORTISSEMENT LINÉAIRE

c
Cette méthode consiste à répartir le montant amortissable d’une immobilisation par fractions
égales sur le nombre d’années d’utilisation prévu. Il faut pour cela calculer un taux d’amortisse-
ment linéaire :

te
100 %
Taux d’amortissement linéaire (Taux L) =
Nombre d’années d’utilisation prévues
et appliquer les règles suivantes :
• le point de départ de l’amortissement linéaire est la date de mise en service ;
• le plan d’amortissement d’un bien acheté en cours d’exercice et dont la durée de vie est de
-In
« N » années, s’écoulera sur « N+1 » années, prorata temporis sur la première et la dernière
année ;
• dans un souci de simplification, l’année comptable est de 360 jours et chaque mois est compté
pour 30 jours quel que soit le nombre de jours qu’il comprend en réalité ;
• dans un souci de simplification toujours, il est possible de considérer qu’un bien mis en service
le 2 du mois peut être amorti à partir du 1er ; un bien mis en service le 14 ou le 16 peut être
amorti à partir du 15.

EXEMPLE APPLICATIF 2
m
Le 03/11/N, l’entreprise PHILIPON a fait l’acquisition d’une machine-outil aux conditions
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suivantes :

RM Industries le 03/11/N
DOIT :
PHILIPON
a

Facture n° 154
Machine-outil BMG 44 000,00
Frais forfaitaires de livraison + 700,00
Frais de mise en service + 300,00
Cn

Formation du personnel
Brut hors taxes 45 000,00
Remise 10 % – 4 500,00
Net commercial 40 500,00
Escompte 2 % – 810,00
Net financier 39 690,00
TVA 20 % + 7 938,00
Net à payer TTC 47 628,00
Réglé par chèque n° 000626 le 05/11/N

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201191TDPA0314 33
Introduction à la comptabilité • Série 3

Cette acquisition a donc été comptabilisée ainsi :

03/11/N

2154 Matériel industriel (Net financier) 39 690,00


44562 TVA sur immobilisations (39 690 × 0,2) 7 938,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 47 628,00
Facture n° 154

05/11/N

404 Fournisseurs d’immobilisations 47 628,00


512 Banque 47 628,00

c
Chèque n° 000626

La mise en service de cette machine a eu lieu le 08/11/N. Elle fait l’objet d’un plan d’amortisse-

te
ment linéaire sur 5 ans. Sa valeur résiduelle à l’issue de ce plan est estimée à 2 000 € auxquels
il convient de déduire 5 % de coût de sortie.
Le taux d’amortissement appliqué sera donc de : 100 %/5 = 20 %
Le plan d’amortissement sera matérialisé dans un tableau prévisionnel porté dans le livre d’inven­
taire. Sa présentation n’est pas normalisée :

Immobilisation : Machine-outil BMG


Compte : 2154 Matériel industriel
-In
Plan d’amortissement
Mode d’amortissement : Linéaire
Base amortissable : 37 790 €(2)
Coût d’acquisition : 39 690 € Taux linéaire : 20 %
Valeur résiduelle : 1 900 €(1)
Date d’acquisition : 03/11/N
Date de mise en service : 08/11/N
Valeur Valeur nette comptable
m
Base Annuité Amortissements
Années d’origine en fin d’exercice (VNC)
amortissable d’amortissement cumulés (B)
(A) (A – B)

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N 39 690 37 790 1 091,71(3) 1 091,71 38 598,29
N+1 39 690 37 790 7 558,00(4) 8 649,71 31 040,29
N+2 39 690 37 790 7 558,00(4) 16 207,71 23 482,29
N+3 39 690 37 790 7 558,00(4) 23 765,71 15 924,29
N+4 39 690 37 790 7 558,00(4) 31 323,71 8 366,29
a

N+5 39 690 37 790 6 466,29(5) 37 790,00 1 900,00


37 790,00
(1) 2 000 × 0,95 = 1 900 €
(2) 39 690 – 1 900 = 37 790 €
Cn

(3) La première annuité a été calculée ainsi : Nombre de jours à décompter : Novembre : (30 – 8) = 22 jours
Décembre : = 30 jours
Total = 52 jours
Montant de la première annuité : 37 790 × 20 % × 52/360 = 1 091,71
(4) 37 790 × 20 % = 7 558,00
(5) La dernière annuité est le complément de la première par rapport à une annuité complète : 7 558 – 1 091,71 = 6 466,29

REMARQUES
• On noteraque la durée d’utilisation du bien est de 5 ans mais que le plan d’amortissement
s’échelonne sur 6 exercices.
• Dans cet exemple, la VNC à l’issue du plan d’amortissement n’est pas nulle mais correspond
à la valeur résiduelle estimée.
• L’année comptable compte 360 jours et pour les calculs de l’amortissement tous les mois
peuvent être décomptés pour 30 jours.

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34
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Le traitement comptable de l’amortissement se fera ainsi :


31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 1 091,71
incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 1 091,71
Selon inventaire

Le compte d’amortissement est un compte d’actif soustractif que l’on forme en


prenant le numéro du compte de l’immobilisation concernée et en mettant un
« 8 » en deuxième position.

c
À chaque clôture d’exercice et jusqu’au 31/12/N+5, on passera une écriture identique mais
pour le montant prévu au plan d’amortissement.

te
II. L’AMORTISSEMENT DÉCROISSANT
C’est un mode d’amortissement dans lequel le taux utilisé évolue de manière décroissante.

EXEMPLE APPLICATIF 3
-In
Un matériel industriel acquis pour 20 000 € hors taxes le 20/12/N–1 a été mis en service le
01/01/N. Sa valeur résiduelle en fin d’utilisation est considérée comme nulle. La consommation
des avantages économiques attendus de cet investissement s’échelonnera sur 5 exercices de
manière décroissante en fonction des taux suivants :
Années Taux
N 40 %
N+1 25 %
m
N+2 20 %
N+3 10 %
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N+4 5 %

Le plan d’amortissement pourra se présenter ainsi :


Valeur Valeur nette comptable
Base Annuité Amortissements
a

Années d’origine Taux en fin d’exercice (VNC)


amortissable d’amortissement cumulés (B)
(A) (A – B)
N 20 000 20 000 40 % 8 000 8 000 12 000
N+1 20 000 20 000 25 % 5 000 13 000 7 000
Cn

N+2 20 000 20 000 20 % 4 000 17 000 3 000


N+3 20 000 20 000 10 % 2 000 19 000 1 000
N+4 20 000 20 000 5 % 1 000 20 000 0
100 % 20 000

REMARQUE
Dans cet exemple, la VNC à l’issue du plan d’amortissement est nulle car la valeur résiduelle
de l’immobilisation concernée est nulle.
Cette méthode pourra être retenue pour les immobilisations dont l’obsolescence rapide incite
l’entreprise à en faire une utilisation plus intensive dans les premières années qui suivent leur
mise en service.
Le traitement comptable est identique au mode précédent mais avec les montants prévus dans
le plan d’amortissement décroissant.

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201191TDPA0314 35
Introduction à la comptabilité • Série 3

III. L’AMORTISSEMENT CROISSANT


Cette méthode repose sur la même logique que la précédente mais avec un rythme d’amortis-
sement inversé au regard de la méthode précédente. Elle pourra être retenue pour les immobili-
sations dont l’utilisation est progressive.
Le traitement comptable est identique au mode précédent avec les montants prévus dans le
plan d’amortissement croissant.

IV. L’AMORTISSEMENT PAR RÉFÉRENCE À UNE UNITÉ D’ŒUVRE

c
EXEMPLE APPLICATIF 4

Un matériel industriel est acquis et mis en service le 01/08/N pour un montant de 34 000 €. Les

te
avantages économiques attendus sur les cinq exercices de N à N+4 sont mesurés par le nombre
d’unités fabriquées, soit respectivement : 800, 3 200, 5 000, 4 000 et 2 000 unités. Fin N+4, il est
prévu que le bien sera revendu au prix du marché, soit 1 000 € hors taxes. Cette valeur est consi-
dérée comme significative.
Le plan d’amortissement pourra se présenter ainsi :

N
N+1
Valeur
Années d’origine
(A)
34 000
34 000
Base
amortissable
33 000
33 000
Nombre
de pièces
fabriquées
800
3 200
-In
Annuité
d’amortissement
1 760(1)
7 040(2)
Amortissements
cumulés (B)
1 760
8 800
Valeur nette comptable
en fin d’exercice (VNC)
(A – B)
32 240
25 200
N+2 34 000 33 000 5 000 11 000(3) 19 800 14 200
N+3 34 000 33 000 4 000 8 800(4) 28 600 5 400
N+4 34 000 33 000 2 000 4 400(5) 33 000 1 000
15 000 33 000
m
(1) 33 000 × 800/15 000 = 1 760
(2) 33 000 × 3 200/15 000 = 7 040
(3) 33 000 × 5 000/15 000 = 11 000

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(4) 33 000 × 4 000/15 000 = 8 800
(5) 33 000 × 2 000/15 000 = 4 400

Le traitement comptable est identique au mode précédent mais avec les montants prévus dans
le plan d’amortissement par unités d’œuvre.
a

Section 5. Modes d’amortissement admis


Cn

par l’administration fiscale

Les dotations aux amortissements sont des charges déductibles du résultat imposable ; c’est
pour cette raison que l’amortissement est très encadré par la législation fiscale ; ainsi, le Code
général des impôts (CGI) prévoit deux modalités d’amortissement :
• l’amortissement linéaire fiscal ;
• l’amortissement dégressif fiscal.

IMPORTANT
Il faut cependant noter que la réduction de la base amortissable d’une immobilisation par
soustraction de sa valeur résiduelle est une pratique non admise en fiscalité.
L’instruction fiscale du 30 novembre 2005 précise que l’amortissement variable (amortisse-
ment par référence à une unité d’œuvre) est admis en fiscalité. Il faut cependant qu’il soit perti-
nent, déterminé de manière fiable et non aléatoire.

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36
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Par ailleurs, plusieurs lois de finances ont autorisé les entreprises à comptabiliser des amortis-
sements exceptionnels dans le but de favoriser certains types d’investissement.
Enfin, le CGI indique qu’à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effecti-
vement pratiqués depuis l’acquisition ou la création d’un élément donné ne peut être inférieure
au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée
normale d’utilisation. Dans le cas contraire, l’entreprise perd définitivement le droit de déduire la
fraction inférieure à ce minimum (on parle alors d’amortissement irrégulièrement différé).

I. L’AMORTISSEMENT LINÉAIRE FISCAL

c
C’est le régime de droit commun prévu par le Code général des impôts. Toutes les immobilisa-
tions amortissables achetées neuves ou d’occasion peuvent être amorties selon ce système.
Le taux à retenir dépend de la durée normale d’utilisation. Celle-ci doit s’apprécier compte tenu,
le cas échéant, des circonstances particulières pouvant influer sur cette durée, c’est-à-dire

te
notamment de son utilisation à simple, à double ou à triple équipe de travail. Le taux choisi doit
également se situer dans les limites de ceux généralement admis d’après les usages de chaque
nature d’industrie, de commerce et d’exploitation.
Afin de limiter les litiges et les contestations, l’administration fiscale propose à titre indicatif une
liste des taux les plus couramment admis : -In Durée de vie indicative communiquée
Immobilisation
par l’administration fiscale
Frais d’établissement 5 ans au maximum(1)
Frais de recherche et de développement 5 ans au maximum(2)
Bâtiments commerciaux 20 à 50 ans
Bâtiments industriels 20 ans
Matériel 5 à 10 ans
Outillage 5 à 10 ans
m
Matériel de transport 4 à 5 ans
Matériel de bureau 5 à 10 ans
Micro-ordinateur 3 ans
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Mobilier 10 ans
Agencements et installations 10 à 20 ans
(1) L’application du prorata temporis est facultative pour ces actifs (et même déconseillée en comptabilité).
(2) En raison de l’obsolescence rapide dont ils sont frappés, les logiciels (dissociés du matériel informatique) s’amortissent à compter de
a

la date d’acquisition s’ils sont achetés ou d’achèvement s’ils sont réalisés par l’entreprise pour elle-même.

IMPORTANT
Cn

La base amortissable en linéaire fiscal est la valeur brute (valeur d’origine). La déduction de la
valeur résiduelle n’est pas admise par l’administration fiscale. Les autres règles de calcul et
d’enregistrement comptable sont identiques à celles de l’amortissement linéaire économique
proposé par le PCG.

II. L’AMORTISSEMENT DÉGRESSIF FISCAL


Ce système est une forme d’amortissement décroissant et en ce sens rien ne s’oppose à ce que
l’entreprise le considère comme économiquement justifié. L’amortissement dégressif est un sys-
tème qui ne peut s’appliquer qu’aux biens amortissables remplissant trois conditions :
• le bien doit être acheté neuf ou construit par l’entreprise pour elle-même ;
• sa durée d’utilisation doit être supérieure ou égale à 3 ans ;
• le bien doit appartenir à l’une des catégories suivantes définies par le Code général des impôts :
–– matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication, de transfor-
mation ou de transport,

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201191TDPA0314 37
Introduction à la comptabilité • Série 3

–– matériels de manutention,
–– installations destinées à l’épuration des eaux et à l’assainissement de l’atmosphère,
–– installations productrices de vapeur, chaleur ou énergie,
–– installations de sécurité,
–– installations à caractère médicosocial,
–– machines de bureau,
–– matériels et outillages utilisés à des opérations de recherche scientifique ou technique,
–– installations de magasinage et de stockage, sans que puissent y être compris les locaux
servant à l’exercice de la profession,
–– immeubles et matériels des entreprises hôtelières,
–– bâtiments industriels dont la durée normale d’utilisation n’excède pas quinze années.

c
Sont exclus de cette liste : les véhicules de tourisme, les camionnettes de charge utile infé-
rieure à 2 tonnes, les bâtiments industriels d’une durée d’utilisation supérieure à 15 ans, les
meubles meublants.

te
Le taux d’amortissement dégressif se calcule en appliquant un coefficient au taux d’amortisse-
ment linéaire.

Taux dégressif (Taux D) = Taux Linéaire × Coefficient


Les coefficients sont fixés par la loi de finances :

Biens acquis ou fabriqués


Durée probable
de vie
3 ou 4 ans
5 ou 6 ans
-In
Biens acquis ou fabriqués Biens acquis ou fabriqués
avant le 1er janvier 2001 après le 1er janvier 2001
1,5
2
1,25
1,75
entre le 4 décembre 2008
et le 31 décembre 2009
1,75
2,25
+ de 6 ans 2,5 2,25 2,75

L’amortissement d’une immobilisation selon ce système doit respecter les règles suivantes :
Le montant à amortir est la valeur brute (valeur d’origine), la déduction de la valeur résiduelle
m
n’étant pas admise par l’administration fiscale ;
• le point de départ de l’amortissement dégressif est le premier jour du mois d’acquisition ; la
première annuité doit être calculée prorata temporis en mois ;

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• la base de calcul de la première annuité est la valeur brute ; à partir de la deuxième annuité, la
base de calcul est la valeur nette comptable à la fin de l’exercice précédent ;
• le plan d’amortissement d’un bien acheté en cours d’exercice et dont la durée de vie est de
« N » années sera amorti sur « N » exercices comptables. (Il s’agit d’une différence fondamen-
a

tale avec l’amortissement linéaire.)


L’entreprise qui souhaite bénéficier du dispositif de l’amortissement dégressif fiscal devra utiliser
le mécanisme des amortissements dérogatoires lorsque l’amortissement économique diffère
Cn

sensiblement de l’amortissement dérogatoire fiscal.

EXEMPLE APPLICATIF 5

L’entreprise DUBOIS a acquis le 25 mars 2012 un matériel industriel pour 12 000 € hors taxes.
La mise en service a eu lieu le 10 avril 2012. L’entreprise a décidé d’amortir ce bien en dégressif
sur 5 ans.
100 %
Taux de l’amortissement dégressif = Taux linéaire × Coefficient = × 1,75 = 35 %
5

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38
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Le plan d’amortissement se présentera ainsi :


Valeur nette comptable
Base Annuité Amortissements
Années Taux en fin d’exercice (VNC)
de calcul (A) d’amortissement cumulés (B)
(A – B)
2012 12 000,00 35 % 3 500,00(1) 3 500,00 8 500,00
2013 8 500,00 35 % 2 975,00(2) 6 475,00 5 525,00
2014 5 525,00 35 % 1 933,75(3) 8 408,75 3 591,25
2015 3 591,25 50 % 1 795,63(4) 10 204,38 1 795,62
2016 1 795,62 100 % 1 795,62(5) 12 000,00 0,00
(1) Montant de la première annuité = 12 000 × 35 % × 10/12 = 3 500
(2) 8 500 × 35 % = 2 975
(3) 5 525 × 35 % = 1 933,75

c
(4) 3 591,25 × 50 % = 1 795,625 arrondi à 1 795,63
(5) 12 000 – 10 204,38 = 1 795,62

On notera : que le plan d’amortissement s’échelonne sur 5 exercices comptables même si le

te
bien a été acquis en cours d’exercice.
À chaque ligne du tableau d’amortissement dégressif, il faut se poser la question suivante : le
taux d’amortissement linéaire calculé sur le nombre d’années restant à courir est-il supérieur au
taux de l’amortissement dégressif calculé au départ ?
• si oui, il faut utiliser ce taux linéaire ;
• si non, il faut poursuivre le calcul avec le taux calculé au départ.
-In
Ainsi la première année, le taux linéaire calculé sur le nombre d’années restant à courir est
de 100 %/5 = 20 % ; le taux dégressif (35 %) est supérieur, il faut donc utiliser ce taux de 35 %.
La seconde année, le taux linéaire est de 100 %/4 = 25 % ; il faut donc continuer avec 35 %…
ainsi de suite !
La 4e année, le taux linéaire est de 100 %/2 = 50 %, ce qui est supérieur à 35 % ; il faut donc
utiliser ce taux de 50 %… ainsi de suite !
m
III. L’AMORTISSEMENT VARIABLE FISCAL
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Ce mode d’amortissement fait référence à une unité d’œuvre mais la base amortissable est la
valeur brute (valeur d’origine), la déduction de la valeur résiduelle n’étant pas admise par l’admi-
nistration fiscale.
a

L’entreprise qui souhaite bénéficier du dispositif de l’amortissement variable fiscal devra utiliser
le mécanisme des amortissements dérogatoires.
Cn

IV. L’AMORTISSEMENT EXCEPTIONNEL FISCAL


Certaines dispositions fiscales, dans un objectif d’incitation à l’investissement, donnent la pos-
sibilité, pour certains biens, de pratiquer un amortissement exceptionnel sur 12 mois. Il s’agit en
fait d’un supplément d’amortissement par rapport à l’annuité calculée à partir du taux d’amortis-
sement économiquement justifié.
Les biens éligibles et les modalités de calcul sont précisés dans le tableau ci-après :
Biens concernés Amortissement fiscalement déductible
Dépenses d’acquisition de logiciels (non destinés à la revente). 100 % sur 12 mois à compter du premier
jour du mois d’acquisition.
Matériels destinés à économiser l’énergie, acquis ou fabriqués 100 % sur 12 mois à compter de la date
avant le 1er janvier 2009. de mise en service.
Investissements en faveur de l’environnement acquis ou 100 % sur 12 mois à compter de la date
fabriqués avant le 1er janvier 2009 (immeubles antipollution, de mise en service.
véhicules non polluants, matériels destinés à lutter contre le bruit).

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201191TDPA0314 39
Introduction à la comptabilité • Série 3

Section 6. L’opposition amortissement fiscal/amortissement


pour dépréciation et son dépassement :
l’amortissement dérogatoire

I. PRINCIPE
Est qualifié « amortissement pour dépréciation » celui qui est justifié au plan technique ou au
plan économique.
L’amortissement linéaire répond à cette définition en période d’inflation faible et pour les branches
d’activité assez stables au plan technologique.

c
L’amortissement dégressif fiscal avec les coefficients habituels est justifié au plan économique
lorsque l’inflation est forte ou pour les branches de haute technologie.
Les dotations aux amortissements pour dépréciation (justifiées au plan économique) des immo-

te
bilisations incorporelles ou corporelles relèvent du niveau EXPLOITATION.
L’amortissement fiscal est celui qui est autorisé par l’État dans le cadre de sa politique écono-
mique générale ou conjoncturelle, c’est donc celui qui est déductible fiscalement.
En font partie :
• l’amortissement dégressif fiscal avec les coefficients habituels lorsque l’entreprise considère
-In
qu’il ne correspond pas à la dépréciation économique ;
• l’amortissement accéléré sur 12 mois (pas de prorata temporis pour le premier mois, même s’il
est incomplet il compte pour un mois entier) :
–– des logiciels dissociés achetés pour servir durablement (les logiciels créés par l’entreprise
pour elle-même sont exclus du bénéfice de cette disposition),
–– de certains équipements destinés à protéger l’environnement.
Le recours à ces amortissements n’est jamais obligatoire.
L’amortissement dérogatoire
m
L’amortissement dérogatoire n’est pas une troisième méthode d’amortissement, mais une

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manière élégante de concilier des considérations comptables et des exigences fiscales, à savoir :
• utiliser une méthode d’amortissement qui reflète la dépréciation économique ;
• respecter les contraintes fiscales en vue de bénéficier des avantages induits par un amortisse-
ment plus rapide que l’amortissement justifié au plan économique.
a

Formule de calcul

Annuité d’amortissement dérogatoire = Dotation déduite fiscalement – Dotation justifiée


au plan économique (quel que soit l’exercice comptable)
Cn

Dotation de niveau exceptionnel si le signe algébrique est +


Reprise de niveau exceptionnel si le signe algébrique est –

EXEMPLE APPLICATIF 6

Soit un investissement de 200 dont la durée de vie normale est de 5 ans et dont l’amortissement
économiquement justifié est de 20 % l’an. Cet investissement bénéficie d’un amortissement
fiscal de 50 % la première année.

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40
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Schéma

Amortissement dérogatoire
Dotation
100

Reprise

40

c
25

1 2 3 4 5

te
Investissement : 200
Amort. fiscal 1re annuité : 100
Amort. économiquement justifié : 40
Amort. dérogatoire : 60
Reprise annuelle 60 : 4 = 15
Amort. fiscal années 2 à 5
(200 – 100) : 4 = 25
-In
II. LA COMPTABILISATION

A. PRINCIPE
m
L’amortissement fiscal n’est pas enregistré, seules ses composantes le sont :
• L’amortissement pour dépréciation, c’est-à-dire celui qui est justifié au plan économique est
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enregistré de manière classique au crédit du compte d’amortissement concerné par le débit


du compte 6811. Dotations aux amortissements sur immobilisations.
C’est une charge d’exploitation qui est constatée.
• L’amortissement dérogatoire est comptabilisé dans un compte de provisions réglementées
a

145. Amortissements dérogatoires.
–– Par le débit du compte 6872. Dotations aux provisions réglementées (immobilisations) tant
que l’annuité de l’amortissement fiscal est supérieure à l’annuité de l’amortissement pour
dépréciation.
Cn

Le compte 145 est alors crédité.


–– Par le crédit du compte 7872. Reprises sur provisions réglementées (immobilisations) lorsque
l’annuité de l’amortissement fiscal devient inférieure à l’annuité de l’amortissement pour
dépréciation.
Le compte 145 est alors débité. Les dotations et les reprises appartiennent au niveau excep-
tionnel.

145 – Amortissements dérogatoires

687 – Dotations… 787 – Reprises

au début du plan
les années ultérieures

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201191TDPA0314 41
Introduction à la comptabilité • Série 3

B. LE COMPTE AMORTISSEMENTS DÉROGATOIRES


L’amortissement fiscal est plus rapide que l’amortissement pour dépréciation, mais l’amortisse-
ment cumulé à la fin de la période d’amortissement ne peut pas dépasser la valeur d’origine. Il
en résulte que le compte 145. Amortissements dérogatoires est crédité les premières années
puis débité les années suivantes.
À la fin de la période d’amortissement le solde du compte 145 est nécessairement nul (si la
valeur résiduelle du bien est nulle).

C. PRÉSENTATION AU BILAN

c
L’amortissement pour dépréciation – le montant cumulé – est présenté à l’actif du bilan, en
décote, de la même manière qu’en l’absence d’amortissement dérogatoire.
L’amortissement dérogatoire – le solde du compte – est inclus dans le poste provisions régle-

te
mentées qui constitue le dernier poste des capitaux propres.

D. L’ANNEXE
L’amortissement pour dépréciation fait l’objet du tableau n° 2 de l’annexe.
L’amortissement dérogatoire est traité sur une ligne du tableau n° 3. Tableau des provisions.
-In
E. COMPTABILISATION DE L’EXEMPLE SIMPLE PRÉCÉDENT

EXEMPLE APPLICATIF 6 (SUITE)

68725. Dotations amort. dérog. 145. Amortissements dérogatoires


1 60 1 60 60
m
2 15 45
78725. Reprises amort. dérog. 3 15 30
2 15 4 15 15

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5 15 0
78725
3 15
a

fin année 1

681 DAP exploitation 40


281 Amortissement des … 40
Cn

Amortissement économiquement justifié du matériel


n° …

687 DAP charges exceptionnelles 60


145 Amortissements dérogatoires 60

fin année 2, 3, 4, 5

681 DAP exploitation 40


281 Amortissement de … 40

145 Amortissements dérogatoires 15


787 RAP produits exceptionnels 15

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42
UE 119 • Introduction à la comptabilité

III. L’AMORTISSEMENT ET L’ÉCONOMIE D’IMPÔT SUR LES BÉNÉFICES


Ce chapitre est hors programme, stricto sensu, sa présence est motivée par le souci de faire
comprendre l’intérêt financier d’un amortissement déductible ramassé dans le temps. Cette
compréhension nécessite l’introduction de l’impôt sur les bénéfices.
Considérons un système fiscal stable avec un taux t d’impôt sur les bénéfices égal à 33 1/3 %
(soit un tiers).
En ce qui concerne les entreprises bénéficiaires, l’économie d’impôt totale induite par un inves-
tissement est égale à : VE × t
soit ici le tiers de l’investissement.

c
Cette économie est étalée dans le temps en fonction de la dotation FISCALE et non en fonction
de la dotation justifiée au plan économique.

EXEMPLE APPLICATIF 7

te
VE = 120 000, durée de vie 4 ans, acquisition et mise en service au début de l’exercice 1.
Étudier l’échelonnement de l’économie d’impôt avec l’amortissement dégressif fiscal et avec
l’amortissement constant.

Économie Amort. pour Économie


Période
(1)
1
2
Amort. fiscal
(2) VNC
120 000
82 500
(3) DOT.
37 500
27 500
-In d’impôt
(4)
12 500
9 167
dépréciation
(5)
30 000
30 000
d’impôt
(6)
10 000
10 000
Différence
(7) = (4) – (6)
+ 2 500
– 833
3 55 000 27 500 9 167 30 000 10 000 – 833
4 27 500 27 500 9 166 30 000 10 000 – 834
120 000 40 000 120 000 40 000 0

Taux de l’amortissement dégressif : 0,25 × 1,25 = 0,3125 ou 31,25 %.


m
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EXEMPLE APPLICATIF 8

Amortissement fiscal sur 12 mois

Économie Amort. pour Économie


a

Période Amort. fiscal Différence


d’impôt dépréciation d’impôt
(1) (2) VNC (3) DOT. (4) (5) (6) (7)
1 120 000 120 000 40 000 30 000 10 000 + 30 000
2 0 0 0 30 000 10 000 – 10 000
Cn

3 0 0 0 30 000 10 000 – 10 000


4 0 0 0 30 000 10 000 – 10 000
120 000 40 000 120 000 40 000 0

Ces économies d’impôts (charges exceptionnelles globales) ont une contrepartie monétaire, une
minoration des sorties de trésorerie.
Compte tenu de la dépréciation du futur (ou de la préférence pour le présent), l’entreprise pros-
père a intérêt à choisir l’amortissement le plus rapide autorisé fiscalement et à pratiquer l’amor-
tissement dérogatoire pour viser l’objectif d’image fidèle.

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201191TDPA0314 43
Introduction à la comptabilité • Série 3

IV. AMORTISSEMENTS DÉROGATOIRES – APPLICATIONS

A. AMORTISSEMENT LINÉAIRE FISCAL

EXEMPLE APPLICATIF 9

L’entreprise LAUTIER a fait l’acquisition d’un véhicule utilitaire pour 15 000 € hors taxes le
10/04/N. Sa valeur résiduelle est estimée à 1 000 €. La mise en service a eu lieu le jour même.
Le chef d’entreprise estime que l’amortissement économiquement justifié est l’amortissement
linéaire sur 5 ans. Cependant le chef d’entreprise a décidé d’opter pour le linéaire fiscal afin de
réaliser des économies d’impôts supplémentaires ; il a donc décidé de mettre en œuvre le dis-

c
positif des amortissements dérogatoires.
Le plan d’amortissement sera donc le suivant :

te
Amortissement
Amortissement fiscalement Amortissements
économiquement justifié
Années déductible (Linéaire fiscal) (A) dérogatoires (A – B)
(Linéaire économique) (B)
Base Taux Montant Base Taux Montant Dotations Reprises
N 15 000,00 20 % 2 166,67(1) 14 000,00 20 % 2 022,22(2) 144,45
N+1 15 000,00 20 %
-In 3 000,00 14 000,00 20 % 2 800,00 200,00
N+2 15 000,00 20 % 3 000,00 14 000,00 20 % 2 800,00 200,00
N+3 15 000,00 20 % 3 000,00 14 000,00 20 % 2 800,00 200,00
N+4 15 000,00 20 % 3 000,00 14 000,00 20 % 2 800,00 200,00
N+5 15 000,00 20 % 833,33(3) 14 000,00 20 % 777,78 55,55
15 000,00 14 000,00 1 000,00
(1) 15 000,00 × 0,2 × 260/360 = 4 083,33
(3) 3 000 – 2 166,67 = 833,33
(2) 14 000,00 × 0,2 × 260/360 = 2 022,22
(4) 2 800 – 2 022,22 = 777,78
m
Les amortissements économiquement justifiés sont ceux qui traduisent le plus fidèlement la
consommation des avantages économiques attendus (ici l’amortissement linéaire économique

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sur 5 ans).
Les amortissements fiscalement déductibles sont les amortissements autorisés par les textes
fiscaux (ici l’amortissement linéaire fiscal sur 5 ans).
Les amortissements dérogatoires représentent la différence entre les amortissements fiscale-
a

ment déductibles (A) et les amortissements économiquement justifiés (B) :


• Si A > B, la différence constitue une dotation.
• Si A < B, la différence constitue une reprise.
Cn

Le traitement comptable se fera ainsi :


Année N :

31/12/N

6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 2 022,22


incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 2 022,22
Selon inventaire

68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 144,45


145 Amortissements dérogatoires 144,45
Selon inventaire

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44
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Année N+1 :

31/12/N+1

6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 2 800,00


incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 2 800,00
Selon inventaire

68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 200,00


145 Amortissements dérogatoires 200,00

c
Selon inventaire

Années N+2, N+3 et N+4 : il convient de passer les mêmes écritures qu’en N+1

te
Année N+5 :

31/12/N+5

6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 777,78


incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 777,78

68725
Selon inventaire
-In
Dotations aux amortissements dérogatoires

55,55
145 Amortissements dérogatoires 55,55
Selon inventaire
m
B. AMORTISSEMENT DÉGRESSIF FISCAL
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EXEMPLE APPLICATIF 10

L’entreprise CASTAING a fait l’acquisition d’un matériel industriel pour 20 000 € hors taxes le
a

10/06/2013. Sa valeur résiduelle est considérée comme négligeable. La mise en service a eu lieu le
20/06/2013. Le chef d’entreprise estime que l’amortissement économiquement justifié est l’amor-
tissement linéaire sur 5 ans. Étant donné que ce bien est éligible à l’amortissement dégressif, le
chef d’entreprise a décidé de mettre en œuvre le dispositif des amortissements dérogatoires.
Cn

Le plan d’amortissement pourra alors prendre la forme ci-après :

Amortissement
Amortissement fiscalement Amortissements
économiquement justifié
Années déductible (Dégressif) (A) dérogatoires (A – B)
(Linéaire) (B)
Base Taux Montant Base Taux Montant Dotations Reprises
2013 20 000,00 35 % 4 083,33(1) 20 000,00 20 % 2 111,11(2) 1 972,22
2014 15 916,67 35 % 5 570,83 20 000,00 20 % 4 000,00 1 570,83
2015 10 345,84 35 % 3 621,04 20 000,00 20 % 4 000,00 378,96
2016 6 724,80 50 % 3 362,40 20 000,00 20 % 4 000,00 637,60
2017 3 362,40 100 % 3 362,40 20 000,00 20 % 4 000,00 637,60
2018 20 000,00 20 % 1 888,89 1 888,89
20 000,00 20 000,00 3 543,05 3 543,05
(1) 20 000,00 × 0,35 × 7/12 = 4 083,33
(2) 20 000,00 × 0,2 × 190/360 = 2 111,1111… arrondi à 2 111,11

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Introduction à la comptabilité • Série 3

REMARQUE
L’amortissement dégressif permet de pratiquer des dotations plus élevées dans les premières
années de vie de l’immobilisation. Il est donc possible de conserver plus de ressources d’auto-
financement sous forme d’économies d’impôts supérieures. A  contrario, en fin de vie, les
reprises sur amortissements vont générer des déséconomies d’impôt. Le système dégressif
permet donc d’obtenir un différé de paiement d’impôt et incite ainsi à un renouvellement accé-
léré des immobilisations. Le système linéaire permet, quant à lui, de réaliser des économies
d’impôts constantes sur toute la durée d’utilisation du bien.

EXEMPLE APPLICATIF 11

c
Le 10/09/N, l’entreprise MAUPAS a fait l’acquisition d’un matériel industriel pour un coût d’ac-
quisition de 40 000 € hors taxes. L’entreprise souhaite profiter des avantages fiscaux de l’amor-
tissement dégressif mais considère que l’amortissement économiquement justifié est

te
l’amortissement par unité d’œuvre, en l’occurrence le nombre de pièces qu’elle envisage de
fabriquer avec ce matériel pendant une durée d’utilisation de 5 ans, à savoir :

Années N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6


Pièces fabriquées 1 200 5 000 6 400 4 400 4 000 3 000

La valeur résiduelle de ce bien est estimée à 2 000 € hors taxes.


-In
Le plan d’amortissement de ce matériel sera donc le suivant :
Base amortissable en dégressif fiscal : 40 000 €
Base amortissable par référence à une unité d’œuvre : 40 000 – 2 000 = 38 000 €

Amortissement économiquement
Amortissement fiscalement Amortissements
justifié (Fonction du nombre de
Années déductible (Dégressif) (A) dérogatoires (A – B)
pièces fabriquées) (B)
Base Taux Montant Base UO(1) Montant Dotations Reprises
m
N+1 40 000,00 35 % 4 666,67(2) 38 000,00 1 200 1 900,00(3) 2 766,67
N+2 35 333,33 35 % 12 366,67 38 000,00 5 000 7 916,67 4 450,00

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N+3 22 966,66 35 % 8 038,33 38 000,00 6 400 10 133,33 2 095,00
N+4 14 928,33 50 % 7 464,17 38 000,00 4 400 6 966,67 497,50
N+5 7 464,16 100 % 7 464,16 38 000,00 4 000 6 333,33 1 130,83
N+6 38 000,00 3 000 4 750,00 4 750,00
a

40 000,00 24 000 38 000,00 8 845,00 6 845,00


(1) Nombre d’unités d’œuvre
(2) 40 000 × 0,35 × 4/12 = 4 666,67
(3) 38 000 × (Nombre d’unités d’œuvre/24 000)
Cn

EXEMPLE APPLICATIF 12

L’entreprise JOFFROY a acquis le 01/04/N pour 4 000 € hors taxes un logiciel de gestion de la
relation client. Sa mise en service a eu lieu le 10/04/N. Le chef d’entreprise estime que l’amortis-
sement économiquement justifié est un amortissement linéaire sur 4 ans ; il souhaite cependant
utiliser la possibilité fiscale d’amortissement exceptionnel sur 12 mois qui lui est offerte.

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46
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Le plan d’amortissement pourra alors prendre la forme suivante :

Amortissements fiscalement Amortissements


Amortissements
déductibles (Amortissement économiquement justifiés
Années dérogatoires (A – B)
exceptionnel sur 12 mois) (A) (Linéaire sur 4 ans) (B)
Base Taux Montant Base Taux Montant Dotations Reprises
N 4 000,00 9/12 3 000,00 4 000,00 25 % 750,00(1) 2 250,00
N+1 4 000,00 3/12 1 000,00 4 000,00 25 % 1 000,00
N+2 4 000,00 25 % 1 000,00 1 000,00
N+3 4 000,00 25 % 1 000,00 1 000,00
N+4 4 000,00 25 % 250,00(2) 250,00
4 000,00 4 000,00 2 250,00 2 250,00

c
(1) 4 000 × 0,25 × 9/12 = 750,00 (amortissement à partir du jour d’acquisition)
(2) 1 000 – 750,00 = 250,00

te
REMARQUE
Comme l’amortissement dégressif, l’amortissement exceptionnel permet en fait d’obtenir un
différé de paiement d’impôts mais dans des proportions supérieures.
Le traitement comptable se fera ainsi :

Année N :

6811
-In 31/12/N
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles et corporelles
750,00

2805 Amortissements des concessions… 750,00


Selon inventaire

68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 2 250,00
m
145 Amortissements dérogatoires 2 250,00
Selon inventaire
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Année N+1 :
31/12/N+1
a

6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 1 000,00


incorporelles et corporelles
2805 Amortissements des concessions 1 000,00
Selon inventaire
Cn

Année N+2 :
31/12/N+2
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 1 000,00
incorporelles et corporelles
2805 Amortissements des logiciels 1 000,00
Selon inventaire

145 Amortissements dérogatoires 1 000,00
78725 Reprises sur amortissements dérogatoires 1 000,00
Selon inventaire

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201191TDPA0314 47
Introduction à la comptabilité • Série 3

Année N+3 :

31/12/N+3

6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 1 000,00


incorporelles et corporelles
2805 Amortissements des logiciels 1 000,00
Selon inventaire

145 Amortissements dérogatoires 1 000,00


78725 Reprises sur amortissements dérogatoires 1 000,00

c
Selon inventaire

Année N+4 :

te
31/12/N+4

145 Amortissements dérogatoires 250,00


78725 Reprises sur amortissements dérogatoires 250,00
Selon inventaire
-In
Section 7. L’amortissement par composants

I. PRINCIPES
Une immobilisation corporelle est souvent composée de plusieurs éléments ayant chacun une
m
valeur significative. La valeur d’origine des immobilisations corporelles qui le nécessitent doit
donc être « éclatée » en composants.

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Les composants sont les éléments principaux de l’immobilisation qui doivent faire l’objet de
remplacements à intervalles réguliers et/ou qui ont des durées d’utilisation différentes de celle
de l’immobilisation dans son ensemble. Chaque composant a une durée d’amortissement
propre, différente de celle de la « structure » de l’immobilisation.
a

À ce propos, le PCG précise que lorsque des éléments constitutifs d’une immobilisation amortis-
sable sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour
l’ensem­ble de ces éléments. Cependant, si dès l’origine un ou plusieurs de ces éléments ont chacun
Cn

des utilisations différentes ou procurent à l’entreprise des avantages économiques selon un rythme
différent de celui de l’immobilisation dans son ensemble, chaque élément est compta­bilisé séparé-
ment et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments doit être obligatoirement établi.

EXEMPLE
On peut par exemple « décomposer » une construction en trois composants en distinguant la
structure (durée d’utilisation estimée : 50 ans), les portes et fenêtres (durée d’utilisation esti-
mée : 20 ans) et l’ascenseur (durée d’utilisation estimée : 5 ans). Cette construction fera donc
l’objet de trois plans d’amortissement.
Le PCG précise également que les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes plurian-
nuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de
pratiques constantes de l’entreprise, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un com-
posant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations ou grandes
révisions n’a été constatée.

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48
UE 119 • Introduction à la comptabilité

REMARQUE
Cette vision est conforme à la définition de l’amortissement, en tant que répartition du coût
d’une immobilisation éligible sur sa durée d’utilisation. Si une immobilisation est composée
d’éléments dont la durée de vie est distincte, il est alors logique de procéder ainsi. L’autre
intérêt réside dans le fait que l’amortissement est une source d’autofinancement pour l’entre-
prise. Amortir chaque composant sur sa durée réelle d’utilisation contribue à générer la quan-
tité de liquidités nécessaire pour les renouveler (voir section 8).

II. EXEMPLES

c
EXEMPLE APPLICATIF 13

Le 15 septembre N, l’entreprise GERMAIN a acquis et mis en service un matériel industriel spé-

te
cifique pour un coût d’acquisition de 60 000 € hors taxes, TVA 20 %.
Certains accessoires de ce matériel devront être changés tous les deux ans afin de pouvoir
maintenir la qualité des produits. Leur valeur incluse dans le coût d’acquisition du matériel est
estimée à 6 000 €. Par ailleurs, les règles de sécurité propres à ce genre de matériel obligent à
réviser sa structure tous les 4 ans. La première révision programmée pour N+4 est estimée à
4 000 € hors taxes (valeur incluse dans le coût d’acquisition du matériel). La durée d’utilisation
de la structure est estimée à 8 ans.
-In
L’entreprise GERMAIN a donc « décomposé » cette immobilisation en trois composants :
Structure, Accessoires, Révision et a passé l’écriture ci-après :

15/09/N

21541 Matériel industriel – Structure 50 000,00


21542 Matériel industriel – Accessoires 6 000,00
m
21543 Matériel industriel – Révision 4 000,00
44562 TVA sur immobilisations 12 000,00
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404 Fournisseurs d’immobilisations 72 000,00


Facture n° …

Au 31/12/N, il a été décidé d’amortir ces composants en linéaire sur leur durée d’utilisation en
a

considérant leur valeur résiduelle comme nulle.


Le traitement comptable des amortissements relatifs à cette immobilisation décomposée se fera
ainsi pour l’exercice N :
Cn

31/12/N

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 2 989,59


incorporelles
281541 Amortissements du matériel industriel – Structure 1 822,92(1)
281542 Amortissements du matériel industriel – 875,00(2)
Accessoires
281543 Amortissements du matériel industriel – Révision 291,67(3)
Selon inventaire

(1) 50 000 × 12,5 % × 3,5/12 = 1 822,92


(2) 6 000 × 50 % × 3,5/12 = 875,00
(3) 4 000 × 25 % × 3,5/12 = 291,67

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201191TDPA0314 49
Introduction à la comptabilité • Série 3

EXEMPLE APPLICATIF 14

Le 15 mars N, l’entreprise SYLVAN a reçu la facture n° 1475 relative à l’acquisition d’un matériel
industriel d’un montant de 120 000 € hors taxes (TVA 20 %). La mise en service a lieu le jour
même. La direction de l’entreprise a prévu une durée d’utilisation de 10 ans. Cependant, le
moteur doit être remplacé tous les 5 ans (valeur initiale : 30 000 €). Une grosse révision obliga-
toire doit être effectuée tous les 3 ans. Le contrat établi par le fournisseur pour cette grosse
révision évalue son montant à 12 000 € payables dans trois ans à l’issue de la prestation.
L’entreprise pratique l’amortissement linéaire économique calculé à partir des durées d’utilisa-
tion. La valeur résiduelle des différents composants est considérée comme nulle.

c
Hypothèse 1 : Cas où le programme pluriannuel de grande révision est traité comme
un composant
Les écritures comptables d’acquisition et d’inventaire seront les suivantes :

te
• Lors de l’acquisition le 15/03/N :

15/03/N
2154-1 Matériel industriel – Machine (120 000 – 30 000 – 12 000) 78 000,00
2154-2 Matériel industriel – Moteur 30 000,00
2154-3 Matériel industriel – Programme de révision 12 000,00
44562
404
-In
TVA sur immobilisations (120 000 × 0,2)
Fournisseurs d’immobilisations
Facture n° 1475
24 000,00
144 000,00

• À l’inventaire du 31/12/N :
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations… 14 091,67
m
28154-1 Amortissements du matériel industriel – Machine (1)6 175,00

28154-2 Amortissements du matériel – Moteur (2)4 750,00

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28154-3 Amortissements du matériel – Programme de révision (3)3 166,67

Selon inventaire

(1) 78 000 × 10 % × 9,5/12 = 6 175


(2) 30 000 × 20 % × 9,5/12 = 4 750
a

(3) 12 000 × 33,1/3 % × 9,5/12 = 3 166,67

• Lors du renouvellement du programme de révision le 15/03/N+3 :


15/03/N+3
Cn

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations… 833,33


28154-3 Amortissements du matériel – Prog. de révision 833,33
Dotation complémentaire (12 000 × 33,1/3 % × 2,5/12)

28154-3 Amortissements du matériel – Programme de révision 12 000,00
2154-3 Matériel – Programme de révision 12 000,00
Sortie d’actif

2154-3 Matériel industriel – Programme de révision 12 000,00
44562 TVA sur immobilisations (12 000 × 0,2) 2 400,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 14 400,00
Facture n° …

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50
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Hypothèse 2 : Cas où le programme pluriannuel de grande révision fait l’objet


d’une provision
Les écritures comptables d’acquisition et d’inventaire seront les suivantes :
• Lors de l’acquisition le 15/03/N :

15/04/N

2154-1 Matériel industriel – Machine (120 000 – 30 000) 90 000,00


2154-2 Matériel industriel – Moteur 30 000,00
44562 TVA sur immobilisations (120 000 × 0,2) 24 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 144 000,00

c
• À l’inventaire du 31/12/N :

te
31/12/N

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations… 11 875,00


28154-1 Amortissements du matériel industriel – Machine (1)7 125,00

28154-2 Amortissements du matériel – Moteur (2)4 750,00

Selon inventaire -In d°

6815 Dotations aux prov. pour risques et charges 3 166,67


d’exploitation
1572 Provision pour gros entretien ou grandes révisions 3 166,67
Selon inventaire (12 000 × 33,1/3 % × 9,5/12)

(1) 90 000 × 10 % × 9,5/12 = 7 125


(2) 30 000 × 20 % × 9,5/12 = 4 750
m
REMARQUE
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Cette provision sera reprise lors de la survenance des travaux puis renouvelée si le programme
est renouvelé.
• Lors du renouvellement du programme de révision le 15/03/N+3 :
a

15/03/N+3

6815 Dotations aux amortissements des immobilisations… 833,33


1572 Provision pour gros entretien ou grandes révisions 833,33
Cn

Pour complément (12 000 × 33,1/3 % × 2,5/12)

615 Matériel industriel – Programme de révision 12 000,00


44566 TVA sur autres biens et services (12 000 × 0,2) 2 400,00
401 Fournisseurs 14 400,00
Facture n° …

1572 Provision pour gros entretien ou grandes révisions 12 000,00


7815 Reprises sur prov. pour risques et charges 12 000,00
d’exploitat°
Provision sans objet

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201191TDPA0314 51
Introduction à la comptabilité • Série 3

III. FISCALITÉ DES COMPOSANTS


Une instruction fiscale du 30 décembre 2005 précise la position de l’administration fiscale au
regard de son interprétation des nouvelles règles comptables applicables à partir du 1er janvier
2005 sur la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs. Elle a notamment précisé son
interprétation fiscale des composants. Ainsi il convient désormais d’identifier et comptabiliser
séparément les éléments principaux d’immobilisations corporelles susceptibles de faire l’objet
de remplacements réguliers selon des durées ou un rythme d’utilisation différents de l’immobili-
sation. Ces éléments sont appelés composants, la partie non-décomposée de l’immobilisation
étant appelée « structure ». Parmi les composants, il faut distinguer :
• les composants dits de « première catégorie », c’est-à-dire ceux qui font l’objet de rempla-
cements réguliers, avec des durées ou un rythme d’utilisation différents de la structure. Ils sont

c
fiscalement déductibles ;
• les composants dits de « deuxième catégorie », qui correspondent à des dépenses faisant
l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions. Pour ces éléments,

te
l’entreprise peut comptabiliser des provisions4 ou des composants. Mais sur le plan fiscal,
les amortissements des composants de « deuxième catégorie » ne sont pas déductibles.
L’entreprise qui recherche l’optimisation fiscale a donc intérêt à enregistrer en charges les
dépenses faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien et à les provisionner.
L’administration fiscale a par ailleurs précisé que la valeur d’un composant doit être significative :
• Concernant sa valeur absolue : elle doit être de préférence supérieure ou égale à 500 € (un compo-
-In
sant dont la valeur unitaire hors taxes est inférieure à 500 € peut donc être comptabilisé en charges).
• Concernant sa valeur relative : elle doit être d’au moins 15 % de l’ensemble pour les biens
meubles et d’au moins 1 % pour les biens immeubles.
• Concernant son importance pour l’activité de l’entreprise : si l’entreprise utilise un grand nombre
d’éléments ayant le caractère de composant mais dont la valeur individuelle est inférieure aux
critères ci-dessus, elle pourra les identifier en tant que composant si cela est dans son intérêt.

EXEMPLE APPLICATIF 15
m
Une entreprise individuelle exerce une activité de commerce de détail de produits alimentaires.

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Elle acquiert un bac réfrigérant d’une valeur de 2 000 € dont la durée d’utilisation attendue est
de cinq ans. Toutefois, les ampoules électriques incorporées au bac, estimées à 300 €, devraient
être changées annuellement. Par ailleurs, le moteur, estimé à 1 000 €, devrait être remplacé au
bout de trois ans :
• les ampoules électriques correspondent à 15 % de la valeur du bac ; toutefois, compte tenu
a

de leur faible valeur et de la courte durée d’utilisation prévue, elles ne seront pas considérées
comme un composant ;
• le moteur correspond à 50 % de la valeur du bac ; sa valeur dépasse 500 €. Compte tenu de
ces critères, cet élément devra être identifié comme un élément principal susceptible d’être
Cn

qualifié de composant.

EXEMPLE APPLICATIF 16

Une entreprise ayant une activité de location de longue durée de voitures constate que les pneus
des véhicules loués doivent être remplacés tous les deux ans. L’équipement en pneus d’un véhi-
cule pris isolément a une valeur de 400 €. Cette valeur représente moins de 15 % de la valeur
des véhicules acquis neufs et, appréciée unitairement, est inférieure à 500 €, ce qui pourrait
permettre de considérer que ces pneus ne constituent pas un composant. Cependant, le coût
de remplacement des pneus est significatif compte tenu du volume de la flotte louée, et l’entre-
prise choisit à ce titre d’identifier un composant.

4. Pour la compréhension du terme provision, consulter le titre 4.

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52
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Enfin, l’administration fiscale a précisé que la durée d’utilisation d’un composant doit être sensi-
blement inférieure à celle de la structure ; elle admet donc que les éléments dont la durée est
égale ou supérieure à 80 % de la durée d’utilisation de l’immobilisation prise dans son ensemble
ne soient pas identifiés en tant que composants.

Section 8. Les modifications du plan d’amortissement

Le plan d’amortissement déterminé à l’origine, lors de l’entrée de l’immobilisation dans le patri-


moine de l’entreprise, peut être révisé s’il n’est plus approprié. La révision du plan d’amortisse-
ment est liée soit à la modification significative des conditions d’utilisation prévue, soit à la

c
modification de la base amortissable.

I. MODIFICATION SIGNIFICATIVE DE LA DURÉE D’UTILISATION PRÉVUE

te
Toute modification significative de l’utilisation prévue d’une immobilisation amortissable entraîne
une révision prospective de son plan d’amortissement. Les amortissements déjà constatés ne
sont pas modifiés, seules les annuités futures sont concernées.

EXEMPLE APPLICATIF 17
-In
Un matériel industriel est acquis et mis en service le 01/01/N pour 20 000 € hors taxes. Son plan
d’amortissement initial prévoyait une utilisation sur 5 ans selon le mode linéaire. Sa valeur rési-
duelle est considérée comme nulle.
La demande adressée à l’entreprise s’étant fortement développée, il a été décidé au bout de
2 ans, que l’exploitation de ce matériel ne durerait que 2 années supplémentaires (au lieu de 3).
La valeur résiduelle à l’issue du plan d’amortissement révisé est considérée comme nulle.
Le suivi comptable des modifications du plan d’amortissement peut être effectué avec le tableau
m
ci-après :
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Plan d’amortissement initial Plan d’amortissement révisé


Années Base VNC fin Base VNC fin
Annuité Annuité
amortissable exercice amortissable exercice
N 20 000 4 000(1) 16 000 20 000 4 000 16 000
a

N+1 20 000 4 000(1) 12 000 20 000 4 000 12 000


N+2 20 000 4 000(1) 8 000 12 000(2) 6 000(3) 6 000
N+3 20 000 4 000(1) 4 000 12 000 6 000(3) 0
N+4 20 000 4 000(1) 0
Cn

(1) 20 000 × 20 % = 4 000


(2) La VNC au 31/12/N+1 est devenue la base amortissable, car c’est ce montant qu’il reste à amortir en linéaire sur 2 ans.
(3) 12 000 × 50 % = 6 000

II. MODIFICATION DE LA BASE AMORTISSABLE


La base amortissable peut être augmentée ou diminuée. Une diminution de la base amortissable
provient de la constatation d’une dépréciation (voir le chapitre suivant).
Une augmentation de la base amortissable peut provenir :
• de dépenses ultérieures qui améliorent l’état ou la performance de l’immobilisation ;
• du renouvellement d’un composant dont le coût est supérieur à ce qu’il était au moment de
l’acquisition de l’immobilisation ;
• de la remise en cause d’une dépréciation antérieurement constatée (voir à ce propos le cha-
pitre suivant).

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201191TDPA0314 53
Introduction à la comptabilité • Série 3

Section 9. Rôle économique et financier de l’amortissement

L’amortissement permet de répartir le coût d’acquisition ou de production d’une immobilisation


sur sa durée d’utilisation. En effet, l’entrée d’un bien d’investissement dans le patrimoine de
l’entreprise est sans incidence directe sur le résultat de l’exercice : à l’exception des biens de
faible valeur unitaire, le coût d’entrée d’un bien durable est enregistré au débit d’un compte
d’immobilisations, et pas d’un compte de charges. L’investissement n’est pas une consomma-
tion définitive. La technique de l’amortissement permet de « consommer progressivement »
l’immobilisation.
En l’absence d’une telle technique comptable, une dépense d’investissement engagée en N,
contribuant à l’exploitation de l’entreprise pendant plusieurs années, aboutirait à pénaliser forte-

c
ment le résultat de l’exercice d’acquisition et aucunement les exercices suivants alors que ceux-
ci ont également bénéficié de cet actif et ont contribué à le « consommer ». L’amortissement
permet donc de respecter le principe comptable d’indépendance des exercices.

te
Les dotations aux amortissements sont des charges calculées. Cela signifie qu’elles ne donnent
lieu à aucun décaissement, mais qu’en tant que charges elles contribuent à minimiser le résultat
de l’entreprise qui sert lui-même de base de calcul à l’impôt sur les bénéfices.
En minimisant le résultat, les dotations aux amortissements réduisent la base de calcul de l’im-
pôt sur les sociétés et les possibilités de distribution des bénéfices aux associés. Les économies
d’impôt et de distributions de bénéfices ainsi réalisées pourront servir de ressources d’autofi-
-In
nancement destinées à participer au financement du renouvellement des immobilisations.
L’amortissement est par ailleurs un « correcteur d’évaluation » dans la mesure où il permet de
contribuer à l’objectif d’image fidèle que doivent donner les comptes.
On peut résumer le rôle de l’amortissement dans le schéma ci-après :

Rôle de l’amortissement
m
Disposition légale visant à
stimuler l’investissement

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Technique permettant d’étaler Technique permettant de Technique permettant de
le coût d’une immobilisation constituer des ressources respecter le principe
sur sa durée d’utilisation d’autofinancement pour comptable fondamental de
a

faciliter le renouvellement des prudence et l’objectif d’image


immobilisations fidèle que doivent donner
les comptes.
Cn

L’amortissement contribue donc à un « lissage » des résultats de l’entreprise, plus propice à une
juste interprétation financière de ses performances économiques.

Chapitre 2. La dépréciation des immobilisations


incorporelles ou corporelles

Section 1. Notion de dépréciation

La dépréciation d’une immobilisation incorporelle ou corporelle est la constatation que sa valeur


actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable.
L’entreprise doit apprécier à la clôture de chaque exercice, et pour chaque immobilisation incor-
porelle ou corporelle, amortissable ou non amortissable s’il existe un indice quelconque mon-
trant que l’élément concerné a perdu notablement de sa valeur.

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54
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Les indices de perte de valeur peuvent être externes ou internes :


• indices externes : baisse significative de la valeur de marché de l’immobilisation concernée,
changements importants dans l’environnement technologique, économique ou juridique de
l’entreprise ;
• indices internes : obsolescence de l’immobilisation concernée, dégradation physique, per-
formances inférieures aux prévisions, abandon ou restructuration d’activités…
La valeur actuelle est de la valeur vénale ou de la valeur d’usage celle qui est la plus élevée :
• la valeur vénaleest le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente de
l’immobilisation lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des
coûts de sortie ;
• la valeur d’usage est la valeur des avantages futurs attendus de son utilisation et de sa sortie.

c
Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus.
Autrement dit, par référence aux flux nets de trésorerie attendus.
Dans la pratique, la valeur d’usage peut s’avérer délicate à évaluer. On peut donc supposer
que l’entreprise retiendra le plus souvent la valeur vénale comme valeur actuelle, dans la

te
mesure où il existe un marché des biens d’occasion5.

Section 2. Détermination de la dépréciation

À l’inventaire, lorsqu’un indice de perte de valeur est détecté, l’entreprise doit procéder à un test
-In
de dépréciation. Concrètement, cela consiste à comparer la valeur actuelle de l’immobilisation à
sa valeur nette comptable. Le test peut cependant révéler ou ne pas révéler de dépréciation ainsi
que le montre le schéma ci-après :

Oui Existe-t-il un Non


indice de perte de valeur ?
m
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Non
a

Valeur actuelle < VNC ?


Cn

Oui

L’immobilisation subit une dépréciation Il n’y a pas de dépréciation


calculée ainsi : à constater pour l’exercice
Dépréciation = Valeur actuelle — VNC concerné

RAPPEL
La valeur actuelle est de la valeur vénale ou de la valeur d’usage celle qui est la plus élevée.

5. Une grande diversité des marchés des biens déjà utilisés est constatée. Certains marchés sont bien orga-
nisés et actifs (immobilier, véhicules…), d’autres sont atones ou quasi inexistants (matériel informatique).

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201191TDPA0314 55
Introduction à la comptabilité • Série 3

EXEMPLE APPLICATIF 18

Un matériel industriel d’un montant de 50 000 € hors taxes a été mis en service le 01/01/N. Il fait
l’objet d’un amortissement linéaire sur 5 ans. Fin N+1, l’entreprise constate que les performances
de ce matériel sont moins importantes que prévu. Un expert consulté sur le problème a estimé
la valeur vénale de cette machine à 26 000 € au 31/12/N+1. Pour déterminer sa valeur d’usage
au 31/12/N+1, l’entreprise a fait les prévisions suivantes actualisées au taux de 7 % :

Années N+2 N+3 N+4


Flux nets de trésorerie attendus de l’exploitation de la machine 9 000 € 10 000 € 10 000 €
Coefficient d’actualisation 1,07–1 1,07–2 1,07–3
Flux nets de trésorerie actualisés 8 411,21 8 734,39 8 162,98

c
Valeur d’usage = Somme des flux nets de trésorerie actualisés 25 308,58

On constate que la valeur vénale de ce matériel est supérieure à sa valeur d’usage. La valeur
actuelle de ce bien est donc sa valeur vénale.

te
Sachant qu’au 31/12/N+1 ce bien a fait l’objet de deux annuités d’amortissement, sa VNC au
31/12/N+1 est de 50 000 × 3/5 = 30 000 €.
Au 31/12/N+1, ce bien doit faire l’objet d’une dépréciation de 30 000 € – 26 000 € = 4 000 €.
-In
Section 3. La dépréciation des immobilisations
ou corporelles non amortissables
incorporelles

EXEMPLE APPLICATIF 19

À l’inventaire du 31/12/N–1, l’entreprise MEDERIC a eu connaissance d’un indice externe de


perte notable de valeur pour un terrain lui appartenant et qu’elle a acquis pour 60 000 € courant
m
N–4. Concrètement, un projet d’autoroute passant à proximité de ce terrain a conduit l’entreprise
à estimer la valeur actuelle de celui-ci au 31/12/N–1 à 42 000 €.

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Au 31/12/N–1, ce constat s’est traduit par l’enregistrement comptable suivant :

31/12/N–1
6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations 18 000,00
a

incorporelles et corporelles
2911 Dépréciations des terrains 18 000,00
Selon inventaire (60 000 – 42 000)
Cn

Le compte de dépréciation est un compte d’actif soustractif que l’on forme en


prenant le numéro du compte concerné par la dépréciation et en mettant un
« 9 » en deuxième position.

Courant N, on suppose que les autorités ont abandonné le projet d’autoroute.


Au 31/12/N, l’abandon du projet et les conditions actuelles du marché ont conduit l’entreprise à
estimer la valeur actuelle de son terrain à 62 000 €. La valeur actuelle de ce bien (62 000 €) est
donc supérieure à sa valeur nette comptable6 (60 000 €). La dépréciation constatée en N–1
devient sans objet ; il faut alors l’annuler, autrement dit la rapporter au résultat. La plus-value
potentielle ne peut pas être constatée en comptabilité en vertu du principe de prudence.

6. La valeur nette comptable d’une immobilisation non amortissable est égale à sa valeur d’origine.

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56
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Au 31/12/N, ce constat doit se traduire par l’enregistrement comptable suivant :

31/12/N

2911 Dépréciations des terrains 18 000,00


7816 Reprises sur dépréciations des immobilisations 18 000,00
incorporelles et corporelles
Selon inventaire (dépréciation sans objet)

c
EXEMPLE APPLICATIF 20

À l’inventaire du 31/12/N–1, l’entreprise MAUREL a estimé qu’un projet d’implantation d’une


grande surface à proximité de son magasin porte la valeur actuelle de son fonds commercial

te
à 200 000 €. Cet actif incorporel avait été acquis pour 240 000 € en N–5.
Au 31/12/N–1, ce constat s’est traduit par l’enregistrement comptable suivant :

31/12/N–1

6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations


-In 40 000,00
incorporelles et corporelles
2907 Dépréciation du fonds commercial 40 000,00
Selon inventaire (240 000 – 200 000)

Lors de l’inventaire de l’exercice N, il est constaté que le projet est de moins grande envergure
que prévu ; l’entreprise MAUREL estime alors la valeur actuelle de son fonds commercial à
222 000 €.
Au 31/12/N, ce constat doit se traduire par l’enregistrement comptable suivant :
m
31/12/N
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2907 Dépréciation du fonds commercial 22 000,00


7816 Reprises sur dépréciations des immobilisations 22 000,00
incorporelles et corporelles
Selon inventaire :
a

Provision nécessaire 240 000 – 222 000 = 18 000


Provision existante 40 000
Provision excédentaire 22 000
Cn

REMARQUE
Le PCG laisse aux entreprises la possibilité d’utiliser les comptes « 6876 Dotations pour dépré-
ciations exceptionnelles » et « 7876  Reprises pour dépréciations exceptionnelles » pour
constater et ajuster les dépréciations considérées comme exceptionnelles en raison de leur
montant.

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Introduction à la comptabilité • Série 3

Section 4. La dépréciation des immobilisations incorporelles


ou corporelles amortissables

EXEMPLE APPLICATIF 21

L’entreprise ASTIER a acheté et mis en service un matériel industriel le 01/09/N. Le prix d’achat
de ce bien s’élève à 12 000 €. Au 31/12/N, il a été décidé d’amortir ce bien. Il fait l’objet d’un
amortissement linéaire sur 5 ans. Sa valeur résiduelle est considérée comme nulle.
On suppose que ce bien fera l’objet à l’inventaire de tests de dépréciation qui révéleront les
valeurs actuelles suivantes :

c
Années (Fin) Valeur actuelle
N 11 200 €
N+1 8 600 €

te
N+2 6 500 €
N+3 4 000 €
N+4 1 600 €
N+5 0 €

Le plan d’amortissement prévu à l’origine est le suivant :


-In Amortissements
Années Base de calcul VNC fin d’exercice
Dotations Cumuls
N 12 000 800(1) 800 11 200
N+1 12 000 2 400 3 200 8 800
N+2 12 000 2 400 5 600 6 400
N+3 12 000 2 400 8 000 4 000
N+4 12 000 2 400 10 400 1 600
N+5 12 000 1 600(2) 12 000 0
m
(1) 12 000 × 20 % × 4/12 = 800
(2) 2 400 – 800 = 1 600

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Le suivi des modifications du plan d’amortissement et de la dépréciation de l’immobilisation
peut être réalisé à l’aide du tableau ci-après :

Valeur d’origine – Amortissements


a

cumulés – Dépréciation cumulée

Rappel Amortissements Dépréciation


Valeur VNC
Années VNC plan Calcul des
actuelle Dotations (+) Bilan au
Cn

(Fin) d’origine amortissements Dotations Cumuls Cumul


estimée Reprises (–) 31/12
(1)
N 11 200 12 000 × 20 % × 4/12 800 800 11 200 0 0 11 200
N+1 8 800 12 000 × 20 % 2 400 3 200 8 600 + 200 200 8 600
N+2 6 400 8 600 × 12 / 44 2 345 5 545 6 500 – 145 55 6 400
N+3 4 000 6 400 × 12 / 32 2 400 7 945 4 000 0 55 4 000
N+4 1 600 4 000 × 12 / 20 2 400 10 345 1 600 0 55 1 600
N+5 0 1 600 × 8/8 1 600 11 945 0 0 55 0

REMARQUE
La VNC prévue par le plan d’origine constitue une VNC plafond.

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58
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Année Suivi de l’immobilisation


La base amortissable est la valeur d’origine.
La valeur actuelle estimée (11 200 €) est égale à la VNC prévue par le plan d’amortissement
d’origine (11 200 €) ; en conséquence :
N
• Seule la dotation aux amortissements prévue par le plan d’origine est à constater.
• La VNC de fin d’exercice retenue est calculée ainsi :
VNC fin retenue = Valeur d’origine – Amortissements cumulés – Dépréciation cumulée
La base amortissable est inchangée (Valeur d’origine)
La valeur actuelle estimée (8 600 €) est inférieure à la VNC prévue par le plan d’origine
(8 800 €) ; en conséquence :
• Il faut constater une dépréciation égale à la différence entre ces deux valeurs soit :
N+1
8 800 – 8 600 = 200

c
• La VNC de fin d’exercice retenue est calculée ainsi :
• VNC fin retenue = Valeur d’origine – Amortissements cumulés – Dépréciation cumulée
• La VNC fin d’exercice retenue devient la base amortissable de l’exercice suivant.
La base amortissable est la VNC de fin d’exercice précédent ; en conséquence :

te
• Il faut constater une dotation aux amortissements proportionnelle à la durée restant à couvrir
(44 mois dans notre exemple, décomptés du 1er janvier N+2 au 1er septembre N+5).
La valeur actuelle estimée (6 500 €) est supérieure à la VNC prévue par le plan d’origine
(6 400 €) ; en conséquence :
• La VNC du plan d’origine constituant une VNC plafond, c’est elle qui doit être retenue.
N+2 • On doit donc contrôler que :
Valeur d’origine – Amortissements cumulés – Dépréciation cumulée = VNC fin retenue.
-In
12 000 – 5 545 – Dépréciation cumulée = 6 400
D’où : Dépréciation cumulée = 55
Il est donc nécessaire d’ajuster la dépréciation par une reprise de 200 – 55 = 145 pour
ramener la dépréciation à 55.
– La VNC fin retenue devient la base amortissable de l’exercice suivant.
La base amortissable est la VNC de fin d’exercice précédent ; en conséquence :
• Il faut constater une dotation aux amortissements proportionnelle à la durée restant à couvrir
(32 mois dans notre exemple, décomptés du 1er janvier N+3 au 1er septembre N+5).
La valeur actuelle estimée (4 000 €) est égale à la VNC prévue par le plan d’amortissement
d’origine (4 000 €) ; en conséquence :
m
N+3 • La VNC du plan d’origine constituant une VNC plafond, c’est elle qui doit être retenue.
• On doit donc contrôler que :
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Valeur d’origine – Amortissements cumulés – Dépréciation cumulée = VNC fin retenue


12 000 – 7 945 – Dépréciation cumulée = 4 000
D’où : Dépréciation cumulée = 55
Il n’est donc pas nécessaire d’ajuster la dépréciation.
La base amortissable est la VNC de fin d’exercice précédent ; en conséquence :
a

• Il faut constater une dotation aux amortissements proportionnelle à la durée restant à couvrir
(20 mois dans notre exemple, décomptés du 1er janvier N+4 au 1er septembre N+5).
La valeur actuelle estimée (1 600 €) est égale à la VNC prévue par le plan d’amortissement
d’origine (1 600 €) ; en conséquence :
Cn

N+4 • La VNC du plan d’origine constituant une VNC plafond, c’est elle qui doit être retenue.
• On doit donc contrôler que :
Valeur d’origine – Amortissements cumulés – Dépréciation cumulée = VNC fin retenue
12 000 – 10 345 – Dépréciation cumulée = 1 600
D’où : Dépréciation cumulée = 55
Il n’est donc pas nécessaire d’ajuster la dépréciation.
La base amortissable est la VNC de fin d’exercice précédent ; en conséquence :
• Il faut constater une dotation aux amortissements proportionnelle à la durée restant à couvrir
(8 mois dans notre exemple, décomptés du 1er janvier N+5 au 1er septembre N+5).
La valeur actuelle estimée (0) est égale à la VNC prévue par le plan d’amortissement
d’origine (0) ; en conséquence :
N+5 • La VNC du plan d’origine constituant une VNC plafond, c’est elle qui doit être retenue.
• On doit donc contrôler que :
Valeur d’origine – Amortissements cumulés – Dépréciation cumulée = VNC fin retenue
12 000 – 11 945 – Dépréciation cumulée = 0
D’où : Dépréciation cumulée = 55
Il n’est donc pas nécessaire d’ajuster la dépréciation.

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201191TDPA0314 59
Introduction à la comptabilité • Série 3

Les enregistrements comptables successifs seront les suivants :

31/12/N

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 800,00


incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 800,00
Selon inventaire

31/12/N+1

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 2 400,00


incorporelles et corporelles

c
28154 Amortissements du matériel industriel 2 400,00
Selon inventaire

te
6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations 200,00
incorporelles et corporelles
29154 Dépréciations du matériel industriel 200,00
Selon inventaire
-In 31/12/N+2

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 2 345,00


incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 2 345,00
Selon inventaire

29154 Dépréciations du matériel industriel 145,00


7816 Reprises sur dépréciations des immobilisations 145,00
incorporelles et corporelles
m
Selon inventaire

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31/12/N+3

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 2 400,00


incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 2 400,00
a

Selon inventaire

31/12/N+4

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 2 400,00


Cn

incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 2 400,00
Selon inventaire

31/12/N+5

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 1 600,00


incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 1 600,00
Selon inventaire

Ce genre de situation nécessite également la constatation d’écritures pour des raisons purement
fiscales, que nous ne traiterons pas dans cette UE (hors programme) mais qui seront vues en
comptabilité approfondie.

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60
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Section 5. Rôle économique et financier des dépréciations

La constatation d’une dépréciation ou son ajustement permet de « corriger » la valeur d’une


immobilisation afin de respecter le principe de prudence et d’atteindre l’objectif d’image fidèle
que doivent donner les comptes. En tant que charge calculée, une dotation aux dépréciations
joue dans le même sens qu’une dotation aux amortissements sur le niveau des ressources
d’autofinancement de l’entreprise.

Chapitre 3. Les amortissements


et les dépréciations

c
dans les documents de synthèse

te
Section 1. Au niveau du compte de résultat

Le compte de résultat recense les dotations et les reprises de l’exercice. Il s’agit de charges et
de produits calculés qui auront un impact direct sur le niveau du résultat.
-In DÉBIT Compte de résultat au 31/12/N CRÉDIT
Exercice Exercice Exercice Exercice
Charges Produits
N N–1 N N–1
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70
à 75 + 781 + 791)
Dotations
aux amortissements Reprises sur
des immobilisations… × × amortissements
(Compte 6811) et dépréciations × ×
Dotations aux dépréciations (Comptes 7811 et 7816).
m
des immobilisations… × ×
(Compte 6816)
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Charges financières Produits financiers


(Comptes 66 + 686) (Comptes 76 + 786 + 796)
Charges exceptionnelles Produits exceptionnels
(Comptes 67 + 687) (Comptes 77 + 787 + 797)
a

Dotations aux dépréciations Reprises sur dépréciations


exceptionnelles exceptionnelles
(Compte 6876) × × (Compte 7876) × ×
Dotations aux Reprises
Cn

amortissements × × sur amortissements × ×
dérogatoires dérogatoires
(Compte 68725) (Compte 78725)

Participation des salariés


aux résultats (Compte 691)

Impôt sur les bénéfices


(Comptes 695 + 697)
Total des charges Total des produits
Solde créditeur = bénéfice Solde débiteur = perte
Total général Total général

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201191TDPA0314 61
Introduction à la comptabilité • Série 3

Section 2. Au niveau du bilan

I. À L’ACTIF
Les amortissements cumulés et les dépréciations cumulées sont des actifs soustractifs car ils
sont « correcteurs de valeur » :

ACTIF BILAN (Extrait) au 31/12/N PASSIF


Exercice N Net
ACTIF Amort. Exercice
Brut Net
Dép. N–1

c
ACTIF IMMOBILISÉ

Immob. incorp. × × × ×

te
Immob. corp. × × × ×

Valeur d'origine
-In
Amortissements et dépréciations cumulés
au 31/12/N après inventaire

Valeur – Amortissements cumulés – Dépréciations cumulées


d'origine au 31/12/N après au 31/12/N après
inventaire inventaire

Valeur d'origine – Amortissements cumulés – Dépréciations cumulées


au 31/12/N–1 après au 31/12/N–1 après
inventaire inventaire
m

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II. AU PASSIF
Les amortissements dérogatoires sont assimilés à des capitaux propres car ils permettent de
renforcer les ressources de financement interne :
a

ACTIF BILAN (Extrait) au 31/12/N PASSIF


Net Exercice
PASSIF Net Exercice N
N–1
Cn

CAPITAUX PROPRES
Capital
Réserves
Résultat de l’exercice
Report à nouveau
Subventions d’investissement
Amortissements dérogatoires(1) × ×

Solde du compte 145 au 31/12/N après inventaire

Solde du compte 145 au 31/12/N–1 après inventaire

(1) Les amortissements dérogatoires sont, en fait, regroupés avec les provisions réglementées dans une rubrique appelée « Provisions
réglementées ».

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62
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Section 3. Au niveau de l’annexe

Au niveau de l’annexe, le tableau des amortissements et le tableau des dépréciations retracent


les mouvements d’amortissements et les mouvements de dépréciations de l’exercice.

Tableau des amortissements au 31/12/N


Situations et A B C D
mouvements Amortissements Augmentations : Diminutions Amortissements
cumulés au début dotations d’amortissements cumulés à la fin
Rubriques de l’exercice de l’exercice de l’exercice de l’exercice
Immobilisations incorporelles

c
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
TOTAL
Les amortissements cumulés à la fin de l’exercice sont égaux à la somme algébrique des colonnes

te
précédentes (A + B – C = D).

Tableau des amortissements au 31/12/N


Situations et A B C D
mouvements Amortissements Augmentations : Diminutions : Amortissements
cumulés au début dotations d’amortissements cumulés à la fin
Rubriques
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
TOTAL
-In
de l’exercice de l’exercice de l’exercice de l’exercice

Les amortissements cumulés à la fin de l’exercice sont égaux à la somme algébrique des colonnes
précédentes (A + B – C = D).

Tableau des dépréciations au 31/12/N


m
Situations et A B C D
mouvements Dépréciations Augmentations : Diminutions
Dépréciation à la
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au début dotations reprises


Rubriques fin de l’exercice
de l’exercice de l’exercice de l’exercice
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
a

Stocks
Créances
TOTAL
Le montant des dépréciations à la fin de l’exercice est égal à la somme algébrique des colonnes précédentes
Cn

(A + B – C = D).

L’annexe doit par ailleurs comporter les informations suivantes, dès lors qu’elles sont significa-
tives :

I. CONCERNANT LES AMORTISSEMENTS


Pour chaque catégorie d’immobilisations, une information est fournie sur :
• l’utilisation ou les taux d’amortissement utilisés ;
• les modes d’amortissement utilisés ;
• le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortisse-
ments ;
• la nature et l’incidence d’un changement d’estimation comptable ayant un impact significatif
sur l’exercice ou dont on peut s’attendre à ce qu’il ait un impact significatif sur les exercices
ultérieurs ;

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201191TDPA0314 63
Introduction à la comptabilité • Série 3

• en cas de comptabilisation séparée des différents éléments d’un actif du fait d’utilisations dif-
férentes, indication de la valeur brute, de l’utilisation ou du taux d’amortissement et du mode
d’amortissement utilisé pour chacun des éléments.

II. CONCERNANT LES DÉPRÉCIATIONS


Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l’exercice pour des montants
individuellement significatifs, une information est fournie sur :
• le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ;
• la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d’usage ; si la valeur vénale est retenue, la
base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ;

c
si la valeur d’usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci ;
• le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation ;
• les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la déprécia-
tion.

te
III. CONCERNANT LE RAPPROCHEMENT ENTRE LES VALEURS COMPTABLES
À L’OUVERTURE ET À LA CLÔTURE DE L’EXERCICE
Un rapprochement entre les valeurs comptables à l’ouverture et à la clôture de l’exercice doit
faire apparaître :
-In
• les amortissements comptabilisés au cours de l’exercice ;
• les dépréciations comptabilisées au cours de l’exercice ;
• les dépréciations reprises au cours de l’exercice.
En outre, pour chaque catégorie d’actifs, corporels et incorporels, une information est fournie
sur la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupé avec le cumul des
dépréciations) à l’ouverture et à la clôture de l’exercice.
m

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Titre 4. La dépréciation des autres
éléments d’actif et les provisions
a

Les dépréciations des immobilisations incorporelles ou corporelles constatent des pertes de


valeur de ces immobilisations résultant de causes dont les effets sont irréversibles ou non.
D’autres éléments d’actif (immobilisations financières, stocks, créances, valeurs mobilières de
Cn

placement) peuvent à la clôture avoir une valeur inférieure à leur valeur d’entrée dans le patri-
moine de l’entreprise. Si cette perte de valeur résulte de causes dont les effets ne sont pas jugés
irréversibles, il faut alors comptabiliser cette dépréciation.
Par ailleurs, à la date de clôture, des événements déjà survenus ou en cours sont susceptibles
d’occasionner une sortie de ressources (et donc un passif externe) dont l’échéance et le montant
ne peuvent toutefois pas être fixés de façon précise. C’est le cas des dépenses que l’entreprise
risque d’avoir à supporter à plus ou moins long terme à la suite de litiges en cours, de garanties
données aux clients, de la mise en place de plans d’abandon ou de restructuration d’activités.
Ces passifs externes doivent être comptabilisés au bilan sous forme de provisions pour risques
et charges.
Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il faut obligatoirement constater les dépré-
ciations et les provisions pour risques et charges nécessaires. Il faut les rapporter au résultat
quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister. Ces régularisations permettent de res-
pecter les principes comptables de prudence et d’indépendance des exercices, en corrigeant les
valeurs patrimoniales inscrites au bilan (en effet, les « dépréciations » constatent une diminution

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64
UE 119 • Introduction à la comptabilité

d’ACTIF et les « provisions pour risques et charges », une augmentation de PASSIF). Plus large-
ment, elles contribuent à l’objectif d’image fidèle que les comptes se doivent de donner.
Enfin, les dotations aux dépréciations ou aux provisions pour risques et charges constituent des
charges calculées ; elles ne donnent lieu à aucun décaissement mais contribuent à minimiser le
résultat. L’entreprise réalise alors des économies d’impôts (et donc de trésorerie) et des écono-
mies de distribution de bénéfices qui peuvent servir de ressources d’autofinancement.
Une autre catégorie de provisions appelées « Provisions réglementées » est prévue par le
PCG. Il s’agit en fait de provisions ne correspondant pas à l’objet normal d’une provision (consta-
ter un passif qui comporte une part d’incertitude quant à son échéance et à son montant) mais
comptabilisées comme telles de façon à faire bénéficier l’entreprise d’un différé de paiement
d’impôts.

c
Chapitre 1. La dépréciation

te
des autres éléments d’actif
Outre les immobilisations incorporelles ou corporelles, les dépréciations peuvent être constatées
sur les éléments d’actif suivants :
• les immobilisations financières :
–– titres de participations,
–– titres immobilisés autres que les TIAP,
-In
–– titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP),
–– les prêts,
–– les dépôts et cautionnements versés ;
• les stocks ;
• les créances ;
• les valeurs mobilières de placement.
À la clôture de l’exercice, leur valeur nette comptable (VNC) est comparée à leur valeur actuelle :
m
• si la valeur actuelle est supérieure à la VNC, la plus-value latente, au nom du principe de pru-
dence, n’est pas constatée en comptabilité ;
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• si la valeur actuelle est inférieure à la VNC, la moins-value latente (car résultant de causes dont
les effets ne sont pas jugés irréversibles) est constatée en comptabilité grâce à la dotation
d’une dépréciation.
À l’inventaire des exercices suivants, la VNC des actifs concernés est toujours comparée à leur
a

valeur actuelle et la dépréciation est ajustée en conséquence par l’intermédiaire d’une dotation
ou d’une reprise.

Section 1. La
Cn

dépréciation des titres

I. PRINCIPE
À l’inventaire, il y a lieu de comparer la valeur d’entrée (prix d’acquisition) des titres possédés avec
leur valeur d’inventaire (valeur actuelle). La valeur d’inventaire des titres est déterminée de la sorte :

Titres Valeur d’inventaire


Titres de participation Valeur d’utilité : valeur que l’entreprise accepterait de décaisser
pour obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir.
Titres immobilisés autres Cours moyen du dernier mois pour les titres cotés.
que les TIAP Valeur probable de négociation pour les titres non cotés.
Titres immobilisés de l’activité Valeur tenant compte des perspectives d’évolution générale
de portefeuille (TIAP) de la société émettrice et fondée, notamment, sur la valeur de marché.
Valeurs mobilières Cours moyen du dernier mois pour les titres cotés.
de placement Valeur probable de négociation pour les titres non cotés.

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201191TDPA0314 65
Introduction à la comptabilité • Série 3

Cette comparaison a pour objectif de mettre en évidence, pour chaque catégorie de titres (titres
émis par une même société et conférant les mêmes droits), l’absence ou la présence d’une plus-
value ou moins-value latente (gain ou perte qui serait réalisée si l’on vendait les titres).
Si la comparaison entre la valeur d’entrée et la valeur d’inventaire fait apparaître une plus-value
latente, celle-ci, en vertu du principe de prudence, ne doit pas être prise en compte en comptabilité.
Si une dépréciation a été constatée lors de l’inventaire précédent, il faut l’annuler.
Si la comparaison entre la valeur d’entrée et la valeur d’inventaire fait apparaître une moins-value
latente, celle-ci, toujours en vertu du principe de prudence, doit donner lieu à l’enregistrement d’une
dépréciation. Si une dépréciation a été constituée lors de l’inventaire précédent, il faut l’ajuster.

c
IMPORTANT
Les plus-values latentes et moins-values latentes sur des titres de catégories différentes ne
doivent pas être compensées. En principe, les exceptions seront étudiées dans l’UE de comp-

te
tabilité approfondie.
Les plus-values latentes et moins-values latentes sur des titres de même catégorie achetés à
des dates différentes peuvent être compensées.

II. EXEMPLE -In


EXEMPLE APPLICATIF 22

Au 31/12/N, l’inventaire des titres dans l’entreprise DELAGE donne les renseignements suivants :

Prix moyen Valeur Valeur


Date Prix d’achat
Titres Nature Nombre d’acquisition d’inventaire d’inventaire
d’achat unitaire
au 31/12/N au 31/12/N au 31/12/N–1
AMG Cpte 261 10/04/N–1 100 1 000 € 950 € 960 €
m
AXA Cpte 271 02/02/N–1 20 240 € 225(1) 230 € 180 €
AXA Cpte 271 15/09/N 12 200 € 225(1) 230 €
ACCOR Cpte 272 20/08/N–1 300 100 € 98 € 95 €

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PINAULT Cpte 503 06/10/N 40 200 € 180 €
(20 × 240) + (12 × 200)
(1) = 225
(20 + 12)
a

Ces valeurs sont obtenues par comparaison du


prix d’achat (ou du prix moyen d’acquisition) et
de la valeur d’inventaire.
Cn

Moins-value Plus-value Ajustement


Dépréciation
latente latente Dépréciation
Titres Nature nécessaire
unitaire unitaire au 31/12/N–1 Dotation Reprise
au 31/12/N
au 31/12/N au 31/12/N
AMG Cpte 261 50 € 5 000(2) 4 000(3) 1 000(4)
AXA Cpte 271 5€ Néant 1 200(5) 1 200(6)
ACCOR Cpte 272 2€ 600 (7) 1 500(8) 900(9)
PINAULT Cpte 503 20 € 800 (10) Néant 800(11)
(2) 100 × 50 = 5 000
(3) 100 × (1 000 – 960) = 4 000
(4) 5 000 – 4 000 = 1 000
(5) 20 × (240 – 180) = 1 200
(6) 0 – 1 200 = –1 200
(7) 300 × 2 = 600
(8) 300 × (100 – 95) = 1 500
(9) 600 – 1 500 = – 900
(10) 40 × 20 = 800
(11) 800 – 0 = 800

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66
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Au 31/12/N, cet inventaire s’est traduit par les enregistrements comptables suivants :

31/12/N
68662 Dotations aux dépréciations des éléments financiers 1 000,00
2961 Dépréciations des titres de participation 1 000,00
Selon inventaire (Titres AMG)

2971 Dépréciations des titres immobilisés (droit 1 200,00
de propriété)
78662 Reprises sur dépréciations des éléments financiers 1 200,00
Selon inventaire (Titres AXA : dépréciation sans objet)

c

2972 Dépréciations des titres immobilisés (droit de créance) 900,00
78662 Reprises sur dépréciations des éléments financiers 900,00

te
Selon inventaire (Titres AXA : dépréciation sans objet)

68665 Dotations aux dépréciations des VMP 800,00
5903 Dépréciations des VMP (actions) 800,00
Selon inventaire (Titres PINAULT : réduction
-In
de la dépréciation)

Section 2. La dépréciation des stocks

I. PRINCIPE
m
RAPPEL
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Les stocks sont évalués :


• au coût d’achat (matières premières, marchandises, autres approvisionnements) ;
• au coût de production (produits et en-cours).
a

Cette valeur appelée valeur d’entrée doit être comparée à la valeur d’inventaire (valeur actuelle)
qui peut tenir compte du prix du marché et des perspectives de ventes.
Si, à l’inventaire, la valeur actuelle des stocks est inférieure à leur valeur d’entrée, il faut constater
Cn

une dépréciation ; pour cela, deux méthodes peuvent être utilisées :

Méthode spécifique d’ajustement


Méthode classique d’ajustement d’une dépréciation
d’une dépréciation des stocks
Enregistrement d’une dotation si la dépréciation sur stock Annulation de la dépréciation sur stock
initial est inférieure à la dépréciation sur stock final. initial par l’intermédiaire d’une reprise.
Enregistrement d’une reprise si la dépréciation sur stock Constatation de la dépréciation sur stock
initial est supérieure à la dépréciation sur stock initial. final par l’intermédiaire d’une dotation.

REMARQUE
Il est généralement admis que la dépréciation des stocks relève du niveau Exploitation
lorsqu’elle résulte de variation de cours, de saisonnalité des ventes, d’aléas de manipulation
ou de stockage. Les ajustements s’enregistrent alors en 68173 ou 78173. En revanche, si la
dépréciation résulte de causes accidentelles (inondation, incendie, etc.), elle relève du niveau
Exceptionnel et les ajustements s’enregistrent en 6876 et 7876.

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201191TDPA0314 67
Introduction à la comptabilité • Série 3

II. EXEMPLE

EXEMPLE APPLICATIF 23

Au 31/12/N avant inventaire, les données relatives aux stocks et en-cours dans l’entreprise
OLLIER sont les suivantes :

Extrait de la balance par soldes avant inventaire au 31/12/N


Numéro Soldes
Intitulé du compte
de compte Débiteur Créditeur
310 Stocks de matières premières 90 000,00

c
3910 Dépréciations des stocks de matières premières 3 000,00
331 Produits en cours 35 000,00
355 Stocks de produits finis 110 000,00
3955 Dépréciations des stocks de produits finis 2 000,00

te
370 Stocks de marchandises 40 000,00

Le gestionnaire des stocks a par ailleurs communiqué au service comptable les renseignements
ci-après :
• Stock final de matières premières : 70 000 €.
• Stock final de produits en cours : 38 000 €.
-In
• Stock final de produits finis : 80 000 €.
• Stock final de marchandises : 50 000 €.
• Certains lots de produits finis sont détériorés, il y a lieu de porter la dépréciation à 3 000 €.
• Certains lots de marchandises ont également subi une détérioration estimée à 1 500 €.
Il est précisé que les variations de stocks n’ont pas encore été enregistrées.
Au 31/12/N, il faut donc enregistrer les régularisations ci-après :

31/12/N
m
60310 Variation des stocks de matières premières 90 000,00
60370 Variation des stocks de marchandises 40 000,00

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71331 Variation des produits en cours 35 000,00
71355 Variation des stocks de produits finis 110 000,00
310 Stocks de matières premières 90 000,00
370 Stocks de marchandises 40 000,00
a

331 Produits en cours 35 000,00


355 Stocks de produits finis 110 000,00
Annulation des stocks initiaux

Cn

3910 Dépréciations des stocks de matières premières 3 000,00


3955 Dépréciations des stocks de produits finis 2 000,00
78173 Reprises sur dépréciations des stocks 5 000,00
Annulation dépréciations sur stocks initiaux

310 Stocks de matières premières 70 000,00
370 Stocks de marchandises 50 000,00
331 Produits en cours 38 000,00
355 Stocks de produits finis 80 000,00
60310 Variations des stocks de matières premières 70 000,00
60370 Variations des stocks de marchandises 50 000,00
71331 Variations des produits en cours 38 000,00
71355 Variations des stocks de produits finis 80 000,00
Constatation des stocks finaux

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68
UE 119 • Introduction à la comptabilité

68173 Dotations aux dépréciations des stocks 4 500,00


3955 Dépréciations des stocks de produits finis 3 000,00
3970 Dépréciations des stocks de marchandises 1 500,00
Constatation des dépréciations sur stocks finaux

REMARQUE
La balance après inventaire contiendra donc les données relatives aux stocks finaux et à leurs

c
dépréciations.

te
Section 3. La dépréciation des créances

I. PRINCIPE
À l’inventaire, il faut examiner les créances en comparant leur valeur nominale et leur valeur pro-
bable de recouvrement, de manière à repérer celles qui sont douteuses ou litigieuses et celles
-In
qui sont irrécouvrables. Il faut ensuite procéder aux régularisations nécessaires.
• Une créance est douteuse lorsque son recouvrement est incertain en raison des difficultés
financières du débiteur.
• Une créance est litigieuse lorsqu’elle est contestée par le débiteur et que son recouvrement
devient de ce fait incertain.
• Une créance devient irrécouvrable lorsque le débiteur est insolvable.

II. EXEMPLES
m
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EXEMPLE APPLICATIF 24

Au 31/12/N, l’inventaire des créances dans l’entreprise BOURDON donne les renseignements
suivants :
a

Nom Créance TTC(1) Dépréciation Règlement


Observations
des clients au 01/01/N au 31/12/N–1 en N(2)
DUVAL 9 000,00 € 3 750,00 € Néant Porter la dépréciation à 60 %
MORIN 9 600,00 € 2 400,00 € 3 000,00 Règlement pour solde(3)
Cn

(1) TVA 20 %.


(2) Les règlements sont toujours réputés TTC.
(3) Cette expression signifie que le client n’effectuera pas d’autre règlement.

Par ailleurs, trois autres clients subissent des difficultés au cours de l’exercice N :

Nom Créance TTC


Observations
des clients au 31/12/N
DUPUY 7 534,80 On pense perdre 30 %
MERCIER 3 588,00 On espère récupérer 60 %
DUBOIS 7 056,40 Client en liquidation judiciaire ; doit être considéré comme totalement
insolvable.

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201191TDPA0314 69
Introduction à la comptabilité • Série 3

Le tableau ci-après, dressé de façon extracomptable, va permettre de préparer les régularisa-


tions nécessaires :

État des créances douteuses et irrécouvrables au 31/12/N


Dépréciation Créances
Nom Créances au 31/12/N Dépréciation Ajustement
nécessaire irrécouvrables
des clients (1) au 31/12/N–1
TTC HT au 31/12/N Dotation Reprise HT TVA
DUVAL 9 000,00 7 500,00 4 500,00 3 750,00 750,00
MORIN (2)6 600,00 5 500,00 2 400,00 2 400,00 5 500,00 1 100,00
DUPUY 7 560,00 6 300,00 1 890,00 1 890,00
MERCIER 3 600,00 3 000,00 1 200,00 1 200,00
DUBOIS 7 080,00 5 900,00 5 900,00 1 180,00

c
3 840,00 2 400,00 11 400,00 2 280,00
(1) Les provisions doivent être calculées sur les créances hors taxes nettes de règlement partiel.
(2) 9 600,00 – 3 000,00 = 6 600,00

te
Au 31/12/N, il faut donc enregistrer les régularisations ci-après :

31/12/N
416 Clients douteux(1) 11 160,00
411 Clients 11 160,00
Selon inventaire :

68174
491
-In
DUPUY (7 560,00 TTC) + MERCIER (3 600,00 TTC)

Dotations aux dépréciations des créances


Dépréciation des comptes de clients

3 840,00
3 840,00
Selon inventaire

4911 Dépréciations des comptes clients 2 400,00
m
78174 Reprises sur dépréciations des créances 2 400,00
Selon inventaire

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654 Pertes sur créances irrécouvrables(2) 11 400,00
a

44571 TVA collectée(3) 2 280,00


416 Clients douteux (4)6 600,00

411 Clients (5)7 080,00

Selon inventaire
Cn

(1) Seules les créances clients qui font l’objet d’une provision pour la première fois doivent être inscrites dans le compte clients douteux
au 31/12/N. Ceux qui ont fait l’objet d’une dépréciation lors de l’inventaire de l’année précédente sont déjà inscrits dans le compte 416.
(2) Si le montant des créances irrécouvrables est jugé exceptionnellement élevé, l’entreprise peut débiter le compte « 6714 Créances
devenues irrécouvrables dans l’exercice ».
(3) Ou 44551 TVA à décaisser
(4) MORIN TTC
(5) DUBOIS TTC

EXEMPLE APPLICATIF 25

Cas particulier des créances comptabilisées comme irrécouvrables et qui ont finalement été
partiellement ou totalement réglées par le débiteur :
À l’inventaire du 31/12/N, dans l’entreprise BEALIEU, il est constaté qu’une créance de 4 800 €
TTC (TVA 20 %) sur le client GAUBERT, considérée comme irrécouvrable au 31/12/N–1, a

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70
UE 119 • Introduction à la comptabilité

finalement fait l’objet d’un règlement partiel de 1 800 € au cours de l’exercice N. Le comptable a
passé l’écriture suivante :
Courant N
512 Banque 1 800,00
471 Compte d’attente 1 800,00
Client GAUBERT (règlement partiel)

Au 31/12/N, il convient de passer l’écriture de régularisation ci-après :


31/12/N

c
471 Compte d’attente 1 800,00
7714 Rentrées sur créances amorties 1 500,00
44571 TVA collectée 300,00
Pour régularisation

te
REMARQUE
L’enregistrement du produit lors de la réception du chèque est possible s’il n’y a aucune
ambiguïté.
-In
III. CAS PARTICULIER : L’ABANDON DE CRÉANCE INITIALE À CARACTÈRE
COMMERCIAL
Une telle situation se produit lorsqu’un fournisseur souhaite aider un client (autre entreprise) en
difficultés temporaires. L’abandon de créances peut permettre d’éviter la liquidation du client et
favoriser ainsi la reprise des affaires entre les deux partenaires.
m
L’entreprise bénéficiaire doit adresser à celle qui consent l’abandon une facture mentionnant la
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TVA. La facture peut alors être déduite par l’entreprise qui consent l’abandon à condition que
l’intérêt commercial de l’opération soit justifié.

EXEMPLE APPLICATIF 26
a

L’entreprise DUPONT a vendu le 20/03/N des marchandises (facture n° 625) pour 1 000 € hors
taxes (TVA 20 %) à l’entreprise DURAND. Le 31/05/N, l’entreprise DUPONT abandonne sa
créance sur l’entreprise DURAND qui lui adresse alors la facture n° 154 correspondante ; cet
abandon est commercialement justifié.
Cn

Comptabilité de DUPONT
20/03/N
411 Clients 1 200,00
707 Ventes de marchandises 1 000,00
44571 TVA collectée 200,00
Facture n° 625
31/05/N
678 Autres charges exceptionnelles 1 000,00
44566 TVA sur autres biens et services 200,00
411 Clients 1 200,00
Facture n° 154

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201191TDPA0314 71
Introduction à la comptabilité • Série 3

Comptabilité de DURAND

20/03/N

607 Achats de marchandises 1 000,00


44566 TVA sur autres biens et services 200,00
401 Fournisseurs 1 200,00
Facture n° 625

31/05/N

401 Fournisseurs 1 200,00


778 Autres produits exceptionnels 1 000,00

c
44571 TVA collectée 200,00
Facture n° 154

te
Chapitre 2. Les provisions pour risques et charges
Section 1. Principes

IMPORTANT
-In
La définition et le champ d’application des provisions pour risques et charges ont été profon-
dément modifiés par un arrêté de 2001 portant homologation du règlement CRC 2000-06 rela-
tif aux passifs, inspiré de la norme IAS 37, et auquel il faut se référer pour la constitution de ce
type de provision depuis le 1er janvier 2002.
m
Les provisions pour risques et charges (comme les dépréciations d’éléments d’actif) ont pour
mission de constater une diminution de la valeur du patrimoine. Cependant, cette diminution ne
provient pas d’une baisse de valeur d’un actif mais, au contraire, d’un accroissement de passif

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externe que des événements survenus ou en cours à la clôture de l’exercice rendent probable.
Toutefois, contrairement à une dette qui constitue un passif certain, une provision pour risques
et charges est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.
Pour pouvoir être comptabilisée, une provision pour risques et charges doit répondre à la défini-
a

tion du PCG relative aux passifs : « Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur
économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entreprise à l’égard d’un tiers
dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce
tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. »
Cn

Cette définition appelle les précisions suivantes :


• l’obligation à l’égard du tiers doit exister à la date de clôture de l’exercice ;
• pas question, par exemple, de constituer une provision pour risques et charges pour couvrir
des travaux ou une prestation qu’un tiers devra effectuer en raison d’engagements contrac-
tuels pris avant la date de clôture. En effet, dans une telle situation, il y aura sortie de res-
sources à l’égard d’un tiers avec une contrepartie équivalente qui sera l’exécution de travaux,
d’une livraison ou de sa prestation.
Cas particulier des provisions pour gros entretien ou grandes révisions : certains équipe-
ments font parfois l’objet de programmes pluriannuels de révisions qui ont pour but de vérifier
leur bon état de fonctionnement et d’y apporter un entretien sans toutefois prolonger leur durée
de vie au-delà de celle prévue initialement. Le plus souvent ces programmes d’entretien sont
réalisés en application d’une réglementation qui les rend obligatoires, par exemple, pour des
raisons de sécurité ; ils peuvent également résulter d’une pratique constante de l’entreprise.

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72
UE 119 • Introduction à la comptabilité

EXEMPLES
Révision périodique des avions, révision périodique des coques de navires, révision pério-
dique des installations industrielles complexes.
Pour faire face à ces dépenses importantes, les entreprises peuvent doter des provisions, à la
clôture de chacun des exercices inclus dans la période séparant deux révisions. Cette pratique
permet d’étaler la constatation comptable de charges sur plusieurs exercices antérieurs à celui
au cours duquel ces charges seront engagées.

REMARQUE

c
Pour le traitement de ces dépenses de gros entretien ou de grandes révisions, le PCG prévoit
également une autre méthode de comptabilisation qui consiste à les enregistrer comme
compo­sant de l’immobilisation. Ce composant fait alors l’objet d’un amortissement spécifique
sur la durée séparant deux grandes révisions. (Cf. Titre 3, chapitre 1, section 7)

te
LES COMPTES PROPOSÉS PAR LE PCG
Selon la nature de l’événement générateur de passif externe, on utilisera les comptes suivants
pour constater, ajuster ou annuler une provision pour risques et charges :
6815. Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation
Opération d’exploitation

Opération financière

Opération exceptionnelle
-In
7815. Reprises sur provisions pour risques et charges d’exploitation
6865. Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
7865. Reprises sur provisions pour risques et charges financiers
6875. Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels
7875. Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels

Les provisions proprement dites seront inscrites dans les subdivisions du compte 15. Provisions
pour risques et charges afin d’augmenter le passif externe de l’entreprise :
151. Provisions pour risques
m
1511. Provisions pour litiges
Concerne les risques pécuniaires d’indemnités, de dommages et intérêts, et de frais de procès
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qui résultent de procès en cours ou en appel avec des clients fournisseurs, salariés…
1512. Provisions pour garanties données aux clients
Concerne les dépenses susceptibles d’être engagées par l’entreprise du fait des garanties
données aux clients. L’évaluation doit s’appuyer sur des statiques propres à l’entreprise.
a

1513. Provisions pour pertes sur marchés à terme


Concerne le risque de perte qui résulte de la confrontation entre le prix de vente effectif avec
le prix d’achat espéré ou entre le prix de vente espéré avec le prix d’achat effectif.
1514. Provisions pour amendes et pénalités
Cn

Concerne les amendes et pénalités probables liées notamment à un contrôle fiscal.


1515. Provisions pour pertes de change
Concerne la perte latente liée à l’évaluation au cours du change à la clôture de l’exercice
des créances, des disponibilités et des dettes en devises.
1516. Provisions pour pertes sur contrats
Concerne la perte globale probable en fin de contrat pour un contrat à long terme.
1518. Autres provisions pour risques
153. Provisions pour pensions et obligations similaires
Concerne les engagements de retraite à la clôture de l’exercice.
154. Provisions pour restructurations
Concerne les dépenses de restructuration pour des activités qui s’arrêtent car elles ne trouveront pas
leur contrepartie dans l’activité future.
155. Provisions pour impôts
156. Provisions pour renouvellement des immobilisations
Concerne le renouvellement des immobilisations des entreprises concessionnaires résultant
d’une obligation contractuelle.

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201191TDPA0314 73
Introduction à la comptabilité • Série 3

157. Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices


1572 - Provisions pour gros entretien ou grandes révisions
Concerne les équipements faisant l’objet d’un programme pluriannuel de grandes révisions
élaboré dès l’acquisition du bien.
158. Autres provisions pour charges
1581 - Provisions pour remises en état
Concerne les dépenses de décontamination, remise en état d’un site…

Section 2. Exemples

c
I. CAS DES PROVISIONS POUR LITIGES

EXEMPLE APPLICATIF 27

te
À l’inventaire du 31/12/N–1, l’entreprise PRADEAU a constaté qu’un litige avec un salarié est en
cours et qu’il y a lieu de prévoir le versement d’une indemnité estimée à 5 000 €.
Au 31/12/N–1, l’écriture de régularisation sera donc enregistrée :

31/12/N–1

6815

1511
-In
Dotations aux provisions pour risques et charges
d’exploitation
Provisions pour litiges
5 000,00

5 000,00
Selon inventaire

Courant N, le conseil de prud’hommes a condamné l’entreprise PRADEAU à verser une indem-


nité de 3 000 € à son salarié. Des honoraires d’avocat se sont élevés à 1 000 € hors taxes
m
(TVA 20 %).
Le comptable a donc passé les écritures ci-après :

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Courant N

648 Autres charges de personnel 3 000,00


512 Banque 3 000,00
a

Selon décision de justice. Chèque n° …

Courant N
Cn

6226 Honoraires 1 000,00


44566 TVA déductible sur biens et services 200,00
512 Banque 1 200,00
Selon décision de justice. Chèque n° …

Au 31/12/N, l’écriture de régularisation ci-après sera donc enregistrée :

31/12/N

151 Provisions pour litiges 5 000,00


7815 Reprises sur provisions pour risques et charges 5 000,00
d’exploitation
Selon inventaire (provision sans objet)

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74
UE 119 • Introduction à la comptabilité

II. CAS DES PROVISIONS POUR GARANTIES DONNÉES AUX CLIENTS

EXEMPLE APPLICATIF 28

Dans l’entreprise BRASSARD, les produits vendus sont garantis un an en cas de défaillance.
Compte tenu des pratiques de son secteur d’activité, elle estime le coût futur de ces garanties à
5 % de son chiffre d’affaires annuel. On dispose des données suivantes :
• chiffre d’affaires N : 600 000 € ;
• chiffre d’affaires N+1 : 700 000 €.
Au 31/12/N, l’écriture de régularisation ci-après sera donc enregistrée :

c
31/12/N

6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 30 000,00


d’exploitation

te
1512 Provisions pour garanties données aux clients 30 000,00
Selon inventaire (600 000 × 5 %)

Courant N+1, les travaux relatifs aux garanties données aux clients se sont élevés à 29 000 €.
Au 31/12/N+1, il convient de passer les écritures de régularisation ci-après :

1512
-In 31/12/N+1

Provisions pour garanties données aux clients 30 000,00


7815 Reprises sur provisions pour risques et charges 30 000,00
Selon inventaire (Provision sans objet)

6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 35 000,00


m
d’exploitation
1512 Provisions pour garanties données aux clients 35 000,00
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Selon inventaire (700 000 × 5 %)


a

III. CAS DES PROVISIONS POUR PERTES DE CHANGE

RAPPEL
Cn

Tout au long de l’exercice comptable, les opérations libellées en monnaie étrangère (achats,
ventes, emprunts, prêts) doivent être converties et comptabilisées en euros sur la base du
dernier cours du change. Les cours de change à utiliser sont, pour les devises cotées, les
cours indicatifs de la Banque de France publiés au Journal officiel, et pour les autres devises
les cours moyens mensuels établis par la Banque de France (PCG, art. 341-1).
À l’inventaire, les créances et les dettes libellées à l’origine en monnaie étrangère déjà converties
en euro doivent à nouveau faire l’objet d’une conversion sur la base du dernier cours de change.

MODALITÉS PRATIQUES
Si le taux de change est exprimé en devises pour 1 euro, il faut diviser le montant en devises
par le taux de change pour obtenir sa valeur en euros. A contrario, s’il est exprimé en euros
pour 1 unité de devise, il faut alors multiplier le montant en devises par le taux de change pour
obtenir sa valeur en euros.
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201191TDPA0314 75
Introduction à la comptabilité • Série 3

EXEMPLE APPLICATIF 29

On souhaite convertir 1 000 dollars en euros :


• Si 1 EUR = 1,25652 USD ; alors 1 000 USD = 1 000/1,25652 = 795,85
• Si 1 USD = 0,795851 EUR ; alors 1 000 USD = 1 000 × 0,795851 = 795,85
Si ces conversions ont pour effet de modifier les montants en euros précédemment comptabili-
sés, les différences de conversion doivent être inscrites dans des comptes transitoires, en attente
de régularisations ultérieures :
• à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une diminution de la valeur d’une créance
ou à une augmentation de la valeur d’une dette ;
• au passif du bilan pour les différences correspondant à une augmentation de la valeur d’une

c
créance ou à la diminution de la valeur d’une dette.

Modifications à opérer Comptes à mouvementer


Augmenter une créance Débiter : 411. Clients ou 274. Prêts

te
(gain latent) Créditer : 477. Différences de conversion – Passif
Diminuer une créance Débiter : 476. Différences de conversion – Actif
(perte latente)
Créditer : 411. Clients ou 274. Prêts
Augmenter une dette Débiter : 476. Différences de conversion – Actif
(perte latente) -In Créditer : 401. Fournisseurs ou 164. Emprunts…
Débiter : 401. Fournisseurs ou 404. Fournisseurs
Diminuer une dette
d’immobilisations ou 164. Emprunts…
(gain latent)
Créditer : 477. Différences de conversion – Passif

En application du principe de prudence, les pertes de change latentes doivent faire l’objet d’une
provision pour risques. L’entreprise doit en effet prendre en compte le risque de subir une perte
de change, du fait de la variation du cours des devises.
m
EXEMPLE APPLICATIF 30

Le 01/09/N, l’entreprise HERIOT a contracté un emprunt de 20 000 dollars canadiens au taux de

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6 % remboursable par amortissement constant sur 4 ans. La première échéance devra être
réglée le 01/09/N+1. Le taux de change a été le suivant :
• Le 01/09/N : 1 EUR = 1,250 CAD
• Le 31/12/N : 1 EUR = 1,255 CAD
a

• Le 01/09/N+1 : 1 EUR = 1,252 CAD


Le 01/09/N, la réception des fonds a été comptabilisée ainsi :
Cn

01/09/N

512 Banque 16 000,00


164 Emprunts 16 000,00
Facture n° ……. (20 000 / 1,250 =

Au 31/12/N, les régularisations ci-après ont été enregistrées :

Perte de change Gain de change


Dates Valeur de la dette en euros
Latente Réelle Latent Réel
31/12/N 20 000/1,255 = 15 936,25 63,75(1)
(1) 16 000 – 15 936,25 = 63,75

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76
UE 119 • Introduction à la comptabilité

31/12/N

164 Emprunts 63,75


477 Différences de conversion – Passif 63,75
Selon inventaire

31/12/N

661 Charges d’intérêts 318,73


1688 Intérêts courus… 318,73
Selon inventaire (15 936,25 × 6 % × 4/12)

c
Le taux de change au 31/12/N permet de constater une diminution latente de la dette d’emprunt.
Il n’y a donc pas lieu de constater de provision. Cependant les intérêts relatifs à cet emprunt
courent sur N et N+1. Afin de respecter le principe d’indépendance des exercices comptables,

te
il convient de rattacher à l’exercice N la quote-part d’intérêts le concernant (soit 4 mois d’inté-
rêts) tout en constatant une charge à payer. (L’étude de cet aspect est vue en détail dans le titre 5
de cette série).
01/01/N+1, à la réouverture des comptes, il faut passer les écritures suivantes :

01/01/N+1

477
164 Emprunts
Contrepassation
-In
Différences de conversion – Passif 63,75
63,75

01/01/N+1

1688 Intérêts courus… 318,73


661 Charges d’intérêts 318,73
Contrepassation
m
La contrepassation permet de solder le compte 477 (tout en ramenant la créance à sa valeur
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initiale) et le compte 1688. Les comptes de différences de conversion et les comptes de régula-
risations de comptes de gestion ont en effet vocation à être utilisés uniquement pour l’établisse-
ment du bilan de clôture.
Au 01/09/N+1, le règlement de la première annuité sera comptabilisé ainsi :
a

31/01/N+1

661 Charges d’intérêts (1200/1,252) 958,47


Cn

164 Emprunts [(16 000) / 4] 4 000,00


512 Banque [(20 000 / 4 + 1 200) /1,252] 4 952,07
766 Gains de change (4 000 – 3 993,61) 6,40
Prélèvement n° …

EXEMPLE APPLICATIF 31

Le 15/11/N, l’entreprise JOUVE a adressé une facture libellée en dollars américains à un client
de Chicago. Montant : 10 000 USD payables le 31/01/N+1.
Les données relatives au cours du dollar sont les suivantes :
• cours du dollar en euros au 15/11/N : 1 USD = 0,95620 EUR ;
• cours du dollar en euros au 31/12/N : 1 USD = 0,88320 EUR ;
• cours du dollar en euros au 31/01/N+1 : 1 USD = 0,91350 EUR.

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201191TDPA0314 77
Introduction à la comptabilité • Série 3

Le 15/11/N, l’opération de vente a été comptabilisée ainsi :

15/11/N

411 Clients 9 562,00


707 Ventes de marchandises 9 562,00
Facture n° ……. (10 000 × 0,95620 = 9 562)

NOTA BENE
Les exportations sont exonérées de TVA.

c
Au 31/12/N, les régularisations ci-après ont été enregistrées :

Perte de change Gain de change


Dates Valeur de la créance en euros

te
Latente Réelle Latent Réel
31/12/N 10 000 × 0,88320 = 8 832 730(1)
(1) 9 562 – 8 832 = 730 ou 10 000 (0,95620 – 0,88320)

-In 31/12/N

476 Différences de conversion – Actif 730,00


411 Clients 730,00
Selon inventaire

6865 Dotations aux provisions pour risques et charges 730,00


financiers
1515 Provisions pour pertes de change 730,00
Selon inventaire
m

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01/01/N+1, à la réouverture des comptes, il faut passer l’écriture suivante :

01/01/N+1

411 Clients 730,00


a

476 Différences de conversion – Actif 730,00


Contrepassation
Cn

Au 31/01/N+1, la réception du règlement du client sera comptabilisée ainsi :

Perte de change Gain de change


Dates Valeur de la créance en euros
Latente Réelle Latent Réel
31/01/N+1 10 000 × 0,91350 = 9 135 427(1)
(1) 9 562 – 9 135 = 427 ou 10 000 (0,95620 – 0,91350)

31/01/N+1

512 Banque 9 135,00


666 Pertes de change 427,00
411 Clients 9 562,00
Virement reçu n° …

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78
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Au 31/12/N+1 au plus tard, la régularisation ci-après sera enregistrée :

31/12/N+1

1515 Provisions pour pertes de change 730,00


7865 Reprises sur provisions pour risques et charges 730,00
financiers
Selon inventaire (provision sans objet)

NOTA BENE

c
Dans la pratique, cette opération serait plutôt enregistrée le 31/01/N+1.

EXEMPLE APPLICATIF 31 (SUITE)

te
Le 15/12/N, l’entreprise JOUVE a reçu une facture libellée en yen d’un fournisseur de Tokyo.
Montant : 3 000 000 JPY payables par virement le 15/01/N+1. La facture du transitaire en
douanes reçue le même jour indique :
• TVA acquittée aux douanes : 19,60 % du montant de l’importation ;
• Commission : 500 € hors taxes ;
• TVA 20 % sur commission.
Les données relatives au cours du yen sont les suivantes :
-In
• cours du yen en euros au 15/12/N : 100 JPY = 0,8595 EUR ;
• cours du yen en euros au 31/12/N : 100 JPY = 0,8792 EUR ;
• cours du yen en euros au 15/01/N+1 : 100 JPY = 0,8164 EUR.
Le tableau ci-après permet de résumer la situation :

Perte de change Gain de change


Dates Valeur de la dette en euros
m
Latente Réelle Latent Réel
15/12/N 3 000 000/100 × 0,8595 = 25 785
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31/12/N 3 000 000/100 × 0,8792 = 26 376 591(1)


15/01/N+1 3 000 000 / 100 × 0,8164 = 24 492 1 293(2)
(1) 26 376 – 25 785 = 591
(2) 24 492 – 25 785 = – 1 293
a

Le 15/12/N, l’opération d’achat a été comptabilisée ainsi :

15/11/N

607 Achats de marchandises 25 785,00


Cn

401 Fournisseurs 25 785,00


Facture n° …

622 Rémunération d’intermédiaires 500,00


44566 TVA déductible sur autres biens et services 5 257,00
[(25 785,00 × 0,2) + (500 × 0,2)]
401 Fournisseurs 5 757,00
Facture n°…

NOTA BENE
Les importations sont soumises à la TVA et éventuellement à des droits de douane dans le
pays d’arrivée.

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201191TDPA0314 79
Introduction à la comptabilité • Série 3

Au 31/12/N, les régularisations ci-après ont été enregistrées :

31/12/N

476 Différences de conversion – Actif 591,00


401 Fournisseurs 591,00
Selon inventaire

6865 Dotations aux provisions pour risques et charges 591,00


financiers
1515 Provisions pour pertes de change 591,00

c
Selon inventaire

01/01/N+1, à la réouverture des comptes, il faudra passer l’écriture suivante :

te
01/01/N+1

401 Fournisseurs 591,00


476 Différences de conversion – Actif 591,00
Contrepassation
-In
15/01/N+1, le paiement du fournisseur sera comptabilisé ainsi :

31/01/N+1

401 Fournisseurs 25 785 25 785


512 Banque 24 492,00
766 Gains de change 1 293,00
Ordre virement n° …
m

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Au 31/12/N+1 au plus tard, il faudra comptabiliser la régularisation ci-après :

31/12/N+1

1515 Provisions pour pertes de change 591,00


a

7865 Reprises sur provisions pour risques et charges 591,00


financiers
Selon inventaire (provision sans objet)
Cn

IV. CAS DES PROVISIONS POUR GROS ENTRETIEN OU GRANDES RÉVISIONS

EXEMPLE APPLICATIF 32

Le 01/01/N, l’entreprise LEMOINE a acquis et mis en service un matériel industriel d’une valeur
de 120 000 € hors taxes. Il fait l’objet d’un amortissement linéaire sur 4 ans. Compte tenu des
impératifs de sécurité le concernant, ce matériel nécessite une grande révision au moins tous les
2 ans. Ces travaux de révision sont estimés à 20 000 € hors taxes et ont été programmés pour
début N+2. Le 01/01/N+2, les travaux de révision ont été effectivement réalisés et la facture
indique un montant de 20 000 € hors taxes.

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80
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Hypothèse 1
L’entreprise constitue des provisions pour gros entretien ou grandes révisions pour les équipe-
ments faisant l’objet d’un programme pluriannuel de grandes révisions élaboré dès l’acquisition
du bien.

01/01/N

01/01/N

2154 Matériel industriel 120 000,00


44562 TVA sur immobilisations 24 000,00

c
404 Fournisseurs d’immobilisations 144 000,00
Facture n° …

te
31/12/N

31/12/N

6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 30 000,00


corporelles -In
28154 Matériel industriel 30 000,00
Selon inventaire (120 000 × 25 %)

6815 Dotations aux prov. pour risques et charges 10 000,00


d’exploitation
1572 Prov. pour gros entretien ou grandes révisions 10 000,00
Selon inventaire (20 000/2)
m
31/12/N+1
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31/12/N+1

6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 30 000,00


corporelles
a

28154 Matériel industriel 30 000,00


Selon inventaire (120 000 × 25 %)


Cn

6815 Dotations aux prov. pour risques et charges 10 000,00


d’exploitation
1572 Prov. pour gros entretien ou grandes révisions 10 000,00
Selon inventaire (20 000/2)

01/01/N+2

01/01/N+2

615 Entretien et réparations 20 000,00


44566 TVA sur autres biens et services 4 000,00
401 Fournisseurs 24 000,00
Facture n° …

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201191TDPA0314 81
Introduction à la comptabilité • Série 3

31/12/N+2

31/12/N+2

1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 20 000,00


7815 Reprises sur prov. pour risques et charges 20 000,00
d’exploitation
Selon inventaire (Provision sans objet)

6811 Dotations aux amortissements sur immob. corporelles 30 000,00


28154 Matériel industriel 30 000,00

c
Selon inventaire (120 000 × 25 %)

te
6815 Dotations aux prov. pour risques et charges 10 000,00
d’exploitation
1572 Prov. pour gros entretien ou grandes révisions 10 000,00
Selon inventaire (20 000/2)

Hypothèse 2
-In
L’entreprise ne constitue pas de provisions pour gros entretien ou grandes révisions et applique
systématiquement l’approche par composants.
Les écritures seront alors celles-ci :

01/01/N
m
01/01/N

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21541 Matériel industriel – Machine 100 000,00
21542 Matériel industriel – Révision 20 000,00
44562 TVA sur immobilisations 24 000,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 144 000,00
Facture n° …
a

31/12/N
Cn

31/12/N

6811 Dotations aux amortissements sur immob. corporelles 35 000,00


281541 Amortissements du matériel industriel – 25 000,00
Machine (100 000 × 25 %)
281542 Amortissements du matériel industriel – 10 000,00
Révision (20 000 × 50 %)
Selon inventaire

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82
UE 119 • Introduction à la comptabilité

31/12/N+1

31/12/N+1

6811 Dotations aux amortissements sur immob. corporelles 35 000,00


281541 Amortissements du matériel industriel – 25 000,00
Machine (100 000 × 25 %)
281542 Amortissements du matériel industriel – 10 000,00
Révision (20 000 × 50 %)
Selon inventaire

c
01/01/N+2

01/01/N+2

te
281542 Amortissements du matériel industriel – Révision 20 000,00
21542 Matériel industriel 20 000,00
Pour solde des comptes débités

2154 Matériel industriel 20 000,00


44562
404
TVA sur immobilisations
-In
Fournisseurs d’immobilisations
Facture n° …
4 000,00
24 000,00

31/1/N+2

31/12/N+2
m
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 35 000,00
incorporelles
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281541 Amortissements du matériel industriel –


Machine (100 000 × 25 %) 25 000,00
281542 Amortissements du matériel industriel – 10 000,00
Révision (20 000 × 50 %)
a

Selon inventaire
Cn

Chapitre 3. Les provisions réglementées


Les provisions réglementées ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision et sont
comptabilisées en application de dispositions légales destinées à procurer un avantage fiscal
temporaire quelquefois définitif. La comptabilisation de provisions permet, comme nous l’avons
déjà évoqué, de réduire le bénéfice imposable et donc l’impôt ; elles doivent cependant à terme
faire l’objet d’une reprise, majorant ainsi le résultat imposable et donc l’impôt.

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201191TDPA0314 83
Introduction à la comptabilité • Série 3

Le tableau ci-après permet de comparer les provisions réglementées aux autres provisions :

Provisions pour dépréciation


Provisions réglementées
Provisions pour risques et charges
Bénéficier d’un différé Constater :
de paiement d’impôt. • une réduction potentielle de valeur d’un élément
d’actif ;
• un passif externe.
Objectif En plus du sursis à imposition qu’elles peuvent
procurer à l’entreprise, ces provisions sont
constituées pour respecter les principes comptables
fondamentaux de prudence et d’indépendance des
exercices comptables.

c
Comptabilisation facultative Comptabilisation obligatoire affirmée par le PCG.
affirmée par le PCG.
Caractère
La mise en œuvre du mécanisme
obligatoire ?
des provisions relève

te
d’une décision de gestion.

Le Code général des impôts prévoit les situations qui autorisent la constatation des provisions
réglementées. Le plan comptable a quant à lui prévu les catégories suivantes :
14. Provisions réglementées
142. Provisions réglementées relatives aux immobilisations
-In
143. Provisions réglementées relatives aux stocks
144. Provisions réglementées relatives aux autres éléments de l’actif
145. Amortissements dérogatoires (voir titre 3, chapitre 1)
146. Provision spéciale de réévaluation
147. Plus-values réinvesties
148. Autres provisions réglementées
Les provisions réglementées sont inscrites au passif du bilan sous la rubrique « Capitaux
propres » car elles peuvent être, d’un point de vue de l’analyse financière, assimilées à des
m
réserves en sursis d’imposition.
Les comptes de dotations et de reprises concernant les provisions réglementées relèvent des

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charges et des produits exceptionnels en raison du caractère strictement fiscal de ces provi-
sions :
6872. Dotations aux provisions réglementées (immobilisations)
6873. Dotations aux provisions réglementées (stocks)
a

6874. Dotations aux autres provisions réglementées


7872. Reprises sur provisions réglementées (immobilisations)
7873. Reprises sur provisions réglementées (stocks)
7874. Reprises sur autres provisions réglementées
Cn

Chapitre 4. Les dépréciations des autres actifs


et les provisions dans les documents
de synthèse

Section 1. Au niveau du compte de résultat

Les dotations aux dépréciations des autres actifs et les dotations aux provisions constituent des
charges calculées : les reprises des produits calculés. Dotations et reprises ont un impact direct
sur le niveau du résultat.

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84
UE 119 • Introduction à la comptabilité

DÉBIT Compte de résultat au 31/12/N CRÉDIT


Exercice Exercice Exercice Exercice
Charges Produits
N N–1 N N–1
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70 à 75 + 781 + 791)

Dotations aux amortissements Reprises sur dépréciations,


et dépréciations provisions (et amortissements),
• sur immobilisations : transferts de charges (Comptes
amortissements (Compte 6811) × × 7816, 7815, 7817, 791) × ×
• sur immobilisations :

c
dépréciations (Compte 6816) × ×
• sur actif circulant :
dépréciations (Compte (6817) × ×

te
Dotations aux provisions
(Compte 6815)
Charges financières Produits financiers
(Comptes 66 + 686) (Comptes 76 + 786 + 796)

Dotations aux amortissements, Reprises sur dépréciations,


dépréciations, provisions
(Compte 686)

Charges exceptionnelles
-In
× ×
provisions, transferts de charges
(Comptes 786 et 796)

Produits exceptionnels
× ×

(Comptes 67 + 687) (Comptes 77 + 787 + 797)

Dotations aux amortissements, Reprises sur dépréciations,


dépréciations, provisions provisions, transferts de charges
m
(Compte 687) × × (Comptes 787 et 797) × ×
Participation des salariés
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aux résultats (Compte 691)

Impôt sur les bénéfices


(Comptes 695 + 697)
a

Total des charges Total des produits


Solde créditeur = bénéfice Solde débiteur = perte
Total général Total général
Cn

Section 2. Au niveau du bilan

Les dépréciations des autres actifs s’inscrivent à l’actif du bilan en diminution des actifs
concernés (immobilisations financières, stocks, créances VMP).
Les provisions pour risques et charges s’inscrivent au passif du bilan dans une rubrique pré-
vue pour elles. Elles représentent un passif exigible potentiel.
Les provisions réglementées s’inscrivent au passif sous la rubrique « Capitaux propres »
car elles peuvent être analysées comme des réserves en sursis d’imposition.

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201191TDPA0314 85
Introduction à la comptabilité • Série 3

EXEMPLE APPLICATIF 33

Au 31/12/N, l’entreprise DELORD présente un extrait de sa balance après inventaire.


Extrait de la balance par soldes après inventaire au 31/12/N
N° de compte Intitulé du compte Soldes
Débiteurs Créditeurs
145 Amortissements dérogatoires 22 500,00
151 Provisions pour risques 3 000,00
211 Terrains 50 000,00
215 Installations techniques 150 000,00
261 Titres de participation 20 000,00

c
2815 Amortissements des installations techniques 30 000,00
2911 Dépréciation des terrains 5 000,00
2961 Dépréciations des titres de participation 1 800,00

te
370 Stock de marchandises 25 000,00
3970 Dépréciations des stocks de marchandises 2 000,00
411 Clients 21 528,00
416 Clients douteux 9 568,00
476 Écarts de conversion – Actif 100,00
491 Dépréciations des comptes clients
-In 3 200,00
503 VMP (actions) 12 000,00
5903 Dépréciation des VMP (actions) 1 000,00

Au niveau du bilan, les postes concernés comporteront les montants ci-après :

Amortissements et dépréciations cumulés

ACTIF BILAN (Extrait) au 31/12/N PASSIF


Exercice N Net
m
ACTIF Brut Amort. Net PASSIF Exercice
(A) Dép. (B) (A – B) N

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ACTIF IMMOBILISÉ CAPITAUX PROPRES
Capital
Terrains 50 000 5 000 45 000 Réserves
Installations techniques 150 000 30 000 120 000 Résultat de l’exercice
a

Titres de participation 20 000 1 800 18 200 Subventions d’investissement


Provisions réglementées 22 500

PROVISIONS
Cn

ACTIF CIRCULANT Provisions pour risques 3 000


Stocks de marchandises 25 000 2 000 23 000 Provisions pour charges
Clients et comptes rattachés (1) 31 096 3 200 27 896
Valeurs mobilières de placement 12 000 1 000 11 000 DETTES

Écarts de conversion – ACTIF 100 100 Écarts de conversion – PASSIF

Les écarts de conversion sont portés selon leur nature sur la dernière ligne à l’actif et au passif
du bilan.
À l’actif du bilan, les écarts de conversion correspondent à une perte latente car ils repré-
sentent la majoration d’une dette ou la minoration d’une créance :
Charges à répartir sur plusieurs exercices (III)
Primes de remboursement des emprunts (IV)
Écarts de conversion – Actif (V)
TOTAL GÉNÉRAL (I + II + III + IV + V)…..

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86
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Au passif du bilan, les écarts de conversion correspondent à un gain latent car ils représentent
la minoration d’une dette ou la majoration d’une créance :

Total III
Écarts de conversion – Passif (IV)
TOTAL GÉNÉRAL (I + II + III + IV)

Section 3. Au niveau de l’annexe

Au niveau de l’annexe, le tableau des dépréciations et le tableau des provisions retracent les

c
mouvements de dépréciations et les mouvements de provisions de l’exercice.

I. CONCERNANT LES DÉPRÉCIATIONS

te
Le tableau des mouvements se présente comme suit :

Tableau des dépréciations au 31/12/N


Situations et A B C D
mouvements Dépréciations Augmentations : Diminutions : Dépréciations

Rubriques
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
au début
de l’exercice
-In dotations
de l’exercice
reprises
de l’exercice
à la fin
de l’exercice

Immobilisations financières
Stocks
Créances
TOTAL
m
Le montant des dépréciations à la fin de l’exercice est égal à la somme algébrique des colonnes précédentes (A + B – C = D).

L’annexe doit par ailleurs comporter les informations suivantes, dès lors qu’elles sont significatives.
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Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l’exercice pour des montants
individuellement significatifs, une information est fournie sur :
• le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ;
• la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d’usage ; si la valeur vénale est retenue, la
a

base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ;
si la valeur d’usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci ;
• le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation ;
• les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation.
Cn

II. CONCERNANT LES PROVISIONS


Le tableau des mouvements se présente comme suit :

Tableau des provisions au 31/12/N


Situations et A B C D
mouvements Provisions Augmentations : Diminutions : Provisions
au début dotations reprises à la fin
Rubriques de l’exercice de l’exercice de l’exercice de l’exercice (c)
Provisions réglementées
Provisions pour risques
Provisions pour charges
TOTAL
Le montant des provisions à la fin de l’exercice est égal à la somme algébrique des colonnes précédentes (A + B – C = D).

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201191TDPA0314 87
Introduction à la comptabilité • Série 3

Par ailleurs, pour chaque catégorie de provision pour risques et charges, une information doit
être fournie sur :
• la valeur comptable à l’ouverture et à la clôture de l’exercice ;
• les provisions pour risques et charges constituées au cours de l’exercice ;
• les montants utilisés au cours de l’exercice ;
• les montants non utilisés repris au cours de l’exercice.
Pour les risques et charges provisionnés pour des montants individuellement significatifs, une
information est fournie sur :
• la nature de l’obligation et l’échéance attendue des dépenses provisionnées ;
• les incertitudes relatives aux montants et aux échéances de ces dépenses, et si cela s’avère
nécessaire pour donner une information adéquate, les principales hypothèses retenues sur les

c
événements futurs pris en compte pour l’estimation ;
• le montant de tout remboursement attendu en indiquant, le cas échéant, le montant de l’actif
comptabilisé pour celui-ci.

te
À moins que la probabilité d’une sortie de ressources soit faible, les informations suivantes
doivent être données pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture :
• description de la nature de ces passifs éventuels ;
• estimation de leurs effets financiers ;
• indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute sortie de ressources
et possibilité pour l’entreprise d’obtenir remboursement ;
• dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable du montant de l’obligation d’un passif ne
-In
peut être réalisée, les informations suivantes doivent être fournies ;
• description de la nature de ce passif ;
• indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute sortie de ressources.
S’il n’est pas possible de fournir l’une de ces informations requises ci-avant, il doit en être fait
mention.
Dans des cas exceptionnels où l’indication de tout ou partie d’une information requise causerait
un préjudice sérieux à l’entreprise dans un litige l’opposant à des tiers sur le sujet faisant l’objet
m
de la provision pour risques et charges ou du passif éventuel, cette information n’est pas fournie.
Sont alors indiqués la nature générale du litige, le fait que cette information n’a pas été fournie
et la raison pour laquelle elle ne l’a pas été.

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Dans l’hypothèse où un événement n’ayant aucun lien direct prépondérant avec une situation
existant à la clôture de l’exercice survient entre la date de clôture et la date d’établissement des
comptes, une information est donnée en annexe si cet événement est susceptible, par son
a

influence sur le patrimoine et si la situation financière de l’entreprise, de remettre en cause la


continuité de l’exploitation.

III. CONCERNANT LES ÉCARTS DE CONVERSION


Cn

Des précisions sur la nature, le montant et le traitement des écarts de conversion doivent figurer
dans l’annexe.

Titre 5. La régularisation des comptes


de gestion

Le résultat net comptable d’un exercice doit représenter la différence entre les charges et les
produits de ce seul exercice ; or il arrive que certaines opérations enregistrées au cours de
l’exercice N concernent globalement ou partiellement l’exercice N+1, alors que d’autres
concernent l’exercice N mais seront enregistrées en N+1.

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88
UE 119 • Introduction à la comptabilité

À l’inventaire, il faut donc repérer, évaluer et régulariser :


• les charges constatées d’avance ;
• les produits constatés d’avance ;
• les charges à payer ;
• les produits à recevoir.
Ces régularisations sont obligatoires et leur objectif est de respecter le principe d’indépendance
des exercices comptables.
Par ailleurs, les subventions d’investissement reçues doivent être obligatoirement rapportées au
résultat de l’exercice selon des modalités liées à la personnalité de l’octroyeur et à la nature de
l’immobilisation financée. Le rapport au résultat permet de faire subir aux subventions d’inves-
tissement reçues une imposition compensant le fait qu’elles ne sont pas soumises à la TVA.

c
Enfin, certaines charges peuvent être activées par décision de gestion.

te
Chapitre 1. La régularisation des charges
et des produits courants

Section 1. Les charges constatées d’avance


-In
I. PRINCIPE
Les charges constatées d’avance sont des charges qui relèvent de l’exercice N+1 mais qui ont
été enregistrées en N.

II. EXEMPLE
m
EXEMPLE APPLICATIF 34
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Au 31/12/N, l’inventaire de l’entreprise DUPONT donne les renseignements suivants :


• La prime annuelle d’assurance d’un montant de 1 800 € a été réglée le 01/08/N. Elle couvre la
période du 01/08/N au 31/07/N+1.
• Le loyer trimestriel des locaux administratifs de l’entreprise a été réglé le 01/12/N pour un
a

montant de 4 500 €. Le loyer est payable d’avance.


• 100 € de timbres-poste et 250 € HT de fournitures administratives n’ont pas été consommés.
• Une facture du fournisseur LOISEL 5 000 € HT a été enregistrée le 27/12/N alors que les mar-
chandises correspondantes seront livrées en janvier N+1.
Cn

Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation ci-après :


31/12/N
486 Charges constatées d’avance 1 050,00
616 Primes d’assurance 1 050,00
Selon inventaire (1 800 × 7/12)

486 Charges constatées d’avance 3 000,00
613 Locations diverses 3 000,00
Selon inventaire (4 500 × 2/3)

486 Charges constatées d’avance 350,00
6064 Fournitures administratives 250,00
626 Frais postaux… 100,00
Selon inventaire

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201191TDPA0314 89
Introduction à la comptabilité • Série 3


486 Charges constatées d’avance 5 000,00
607 Achats de marchandises 5 000,00
Selon inventaire

Sur le plan financier, on peut dire que les charges constatées d’avance constituent une créance
de l’exercice N sur l’exercice N+1.

ATTENTION
Ces écritures devront être contrepassées à l’ouverture de l’exercice N+1.

c
La contrepassation permettra de respecter l’indépendance des exercices comptables. Ainsi, si
l’on considère le cas de la prime d’assurance annuelle de 1 800 € et que l’on admet qu’il n’y aura
pas d’augmentation en N+1, la contrepassation au 01/01/N+1 permettra d’avoir une charge

te
effective de 1 800 € pour l’exercice N+1 :
01/01/N+1
616 Primes d’assurances 1 050,00
486 Charges constatées d’avance 1 050,00
Contrepassation
-In 01/08/N+1
616 Primes d’assurance 1 800,00
512 Banque 1 800,00
Chèque n° …

31/12/N+1
486 Charges constatées d’avance 1 050,00
m
616 Primes d’assurances 1 050,00
Selon inventaire (1 800 × 7/12)

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616 Primes d’assurances
01/01/N+1 Contrepassation 1 050 1 050 Inventaire 31/12/N+1
01/08/N+1 Prime annuelle 1 800
a

Solde débiteur au 31/12/N+1 = 1 800 €

Section 2. Les produits constatés d’avance


Cn

I. PRINCIPE
Les produits constatés d’avance sont des produits qui relèvent de l’exercice N+1 mais qui ont
été enregistrés en N.

II. EXEMPLE

EXEMPLE APPLICATIF 34 (SUITE)

Au 31/12/N, l’inventaire de l’entreprise DUPONT révèle aussi les informations ci-après :


L’entreprise a encaissé le 01/12/N le produit d’un loyer trimestriel payable d’avance : 3 000 €
pour la location d’un entrepôt dont elle est propriétaire.

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90
UE 119 • Introduction à la comptabilité

La facture de vente suivante a été enregistrée en comptabilité mais les marchandises n’ont pas


encore été livrées au client.

DUPONT le 24/12/N

DUPARC
Facture n° 127 DOIT :
Marchandises 6 000,00 €
TVA 20 % 1 200,00 €
Net à payer TTC 7 200,00 €

c
Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation suivantes :

31/12/N

te
7083 Locations diverses 2 000,00
487 Produits constatés d’avance 2 000,00
Selon inventaire (3 000 × 2/3)

707 Ventes de marchandises -In 6 000,00


487 Produits constatés d’avance 6 000,00
Selon inventaire

Sur le plan financier, on peut analyser les produits constatés d’avance comme une dette de
l’exercice N sur l’exercice N+1.

ATTENTION
m
Ces écritures devront être contrepassées à l’ouverture de l’exercice N+1.
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Section 3. Les charges à payer


a

I. PRINCIPE
Les charges à payer sont des charges qui relèvent de l’exercice N mais qui seront enregistrées
en N+1.
Cn

II. RÉGULARISATION COMPTABLE

EXEMPLE APPLICATIF 34 (SUITE)

Au 31/12/N, l’inventaire de l’entreprise DUPONT donne également les informations suivantes :


• L’entreprise a reçu une livraison de marchandises le 22/12/N. La facture correspondante n’est
pas encore arrivée. À partir du bon de livraison, il est possible d’évaluer cet achat à 8 000 € HT
(TVA 20 %).
• Un emprunt de 200 000 € remboursable sur 5 ans a été contracté le 01/06/N au taux de 9,5 %
l’an. Le versement de la première annuité comprenant capital et intérêts aura lieu le 31/05/N+1.
• Les consommations téléphoniques de décembre N sont estimées à 800 € HT (TVA 20 %).
• La consommation d’électricité de décembre N est estimée à 1 050 € HT (TVA 20 %).

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201191TDPA0314 91
Introduction à la comptabilité • Série 3

• Au 31 décembre, les droits bruts acquis par les salariés au titre des congés payés s’élèvent à
4 000 € ; les charges sociales patronales correspondantes sont estimées à 1 800 €.
Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation ci-après :

31/12/N

607 Achats de marchandises 8 000,00


4458 TCA à régulariser 1 600,00
4081 Fournisseurs – Factures non parvenues 9 600,00
Selon inventaire

c
661 Charges d’intérêts 11 083,33
16884 Intérêts courus sur emprunts 11 083,33
Selon inventaire (200 000 × 9,5 % × 7/12)

te

626 Frais postaux et frais de télécommunication 800,00


4458 TCA à régulariser 160,00
4081 Fournisseurs – Factures non parvenues 960,00
Selon inventaire
-In d°

6061 Fournitures non stockables 1 050,00


4458 TCA à régulariser 210,00
4081 Fournisseurs – Factures non parvenues 1 260,00
Selon inventaire

641 Rémunération du personnel 4 000,00


m
645 Charges de Sécurité sociale et de prévoyance 1 800,00
428 Personnel charges à payer 4 000,00

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438 Organismes sociaux charges à payer 1 800,00
Selon inventaire
a

ATTENTION
Ces écritures devront être contrepassées à l’ouverture de l’exercice N+1.
Cn

Les RRR (rabais, remises ou ristournes) à accorder et autres avoirs à établir : Il s’agit
d’avoirs qui relèvent de l’exercice N mais qui seront accordés et enregistrés en N+1. Ce sont des
réductions de produits que l’on traite comme des charges à payer, car l’incidence sur le résultat
est la même.

EXEMPLE APPLICATIF 34 (SUITE)

• L’étude des conditions de vente pour l’année N fait ressortir qu’il faut accorder aux clients des
ristournes évaluées à 5 200 € HT (TVA 20 %). La facture d’avoir sera établie en janvier N+1.
• Un client nous a retournés pour 3 000 € HT (TVA 20 %) de marchandises non conformes. La
facture d’avoir sera établie en janvier N+1.

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92
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation suivantes :

31/12/N

709 RRRA 5 200,00


4458 TCA à régulariser 1 040,00
4198 RRR à accorder et autres avoirs à établir 6 240,00
Selon inventaire

707 Ventes de marchandises 3 000,00


4458 TCA à régulariser 600,00

c
4198 RRR à accorder et autres avoirs à établir 3 600,00
Selon inventaire

te
ATTENTION
Ces écritures devront être contrepassées à l’ouverture de l’exercice N+1.

Section 4. Les

I. PRINCIPE
produits à recevoir
-In
Les produits à recevoir sont des produits qui relèvent de l’exercice N mais qui seront effective-
ment enregistrés en N+1.
m
II. EXEMPLES
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EXEMPLE APPLICATIF 34 (SUITE)

Au 31/12/N, l’inventaire de l’entreprise DUPONT indique aussi :


• L’entreprise a livré le 26/12/N des marchandises au client MERCIER pour 4 000 € HT (TVA
a

20 %). La facture sera établie en janvier N+1.


• Le 1er juillet N, l’entreprise a prêté 20 000 € à un salarié au taux de 3 % remboursables sur
2 ans. Le premier remboursement interviendra le 1er juillet N+1.
Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation suivantes :
Cn

31/12/N

4181 Clients – Factures à établir 4 800,00


707 Ventes de marchandises 4 000,00
4458 TCA à régulariser 800,00
Selon inventaire

27684 Intérêts courus sur prêts 300,00


7624 Revenus des prêts 300,00
Selon inventaire (20 000 × 3 % × 6/12)

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Introduction à la comptabilité • Série 3

ATTENTION
Ces écritures devront être contrepassées à l’ouverture de l’exercice N+1.
Les RRR à obtenir et autres avoirs non encore reçus : Il s’agit d’avoirs qui relèvent de l’exer-
cice N mais qui seront obtenus en N+1. Ce sont des réductions de charges que l’on traite
comme des produits à recevoir, car l’incidence sur le résultat est la même.

EXEMPLE APPLICATIF 35

• La livraison du 22/12/N du fournisseur LAURENT n’est pas conforme à la commande ; il lui a

c
été retourné pour 4 600 € HT de marchandises (TVA 20 %). La facture d’avoir du fournisseur
n’a pas encore été reçue au 31/12/N.
• L’entreprise attend une ristourne de 1 700 € HT (TVA 20 %) du fournisseur LEPIC. La facture
d’avoir correspondante n’est pas encore arrivée 31/12/N.

te
Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation suivantes :

31/12/N

4098 RRR à obtenir et autres avoirs non encore reçus 5 520,00


607 Achats de marchandises 4 600,00
4458
-In
TCA à régulariser
Selon inventaire


920,00

4098 RRR à obtenir et autres avoirs non encore reçus 2 040,00


609 RRRO 1 700,00
4458 TCA à régulariser 340,00
Selon inventaire
m

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ATTENTION
Ces écritures devront être contrepassées à l’ouverture de l’exercice N+1.
a

Chapitre 2. La régularisation des subventions


d’investissement
Cn

Une subvention d’investissement peut être accordée par un organisme public (État, collectivité
territoriale) ou privé pour financer l’acquisition ou la création d’une immobilisation (compte 131
Subvention d’équipement) ou des activités à long terme (compte 138 Autres subventions
d’investissement).
Une subvention d’investissement ou d’équipement reçue entraîne un enrichissement de l’entre-
prise et doit donc être transférée des comptes de capitaux aux comptes de produits pour subir,
comme les autres subventions reçues, une imposition. Ce transfert peut être échelonné pour les
subventions d’équipement accordées par l’État ou une collectivité publique.

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94
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Section 1. Cas où l’immobilisation subventionnée


est non amortissable

Lorsqu’une immobilisation non amortissable fait l’objet d’une subvention d’investissement, le


rapport de la subvention au résultat doit se faire :
• par fractions égales sur la durée d’inaliénabilité7 du bien ;
• en dix fractions égales en cas d’absence de clause d’inaliénabilité du bien.

EXEMPLE APPLICATIF 36

L’entreprise COSTE a acheté courant N un terrain à bâtir pour 120 000 €. Une subvention

c
d’inves­tissement de 40 000 € reçue de la Région a permis de contribuer au financement de
l’opération. L’octroi de la subvention a été notifié le 20/04/N ; les fonds ont été reçus le 20/05/N.
Le contrat d’octroi ne prévoit pas de clause d’inaliénabilité du terrain, il a donc été décidé de
rapporter la subvention au résultat par dixièmes.

te
Ces opérations ont été comptabilisées de la sorte :

20/04/N

44112 Région – Subventions à recevoir


-In 40 000,00
131 Subventions d’équipement 40 000,00
Selon contrat d’octroi n° …

20/05/N

512 Banque 40 000,00


44112 Région – Subventions à recevoir 40 000,00
Virement reçu n° …

Au 31/12/N, la régularisation de la subvention sera comptabilisée de la sorte :


m
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

31/12/N

139 Subventions d’investissement inscrites au compte de 4 000,00


résultat
777 Quote-part des subventions d’investissement virée 4 000,00
a

au résultat de l’exercice
Pour régularisation : 40 000 × 1/10

Chaque année, à l’inventaire du 31/12, on passera la même écriture pendant les 9 exercices
Cn

suivants, soit jusqu’au 31/12/N+9 inclus. Le compte 131 devra ensuite être soldé.

31/12/N+9

131 Subventions d’équipement 40 000,00


139 Subventions d’investissement inscrites au compte 40 000,00
de résultat
Pour soldes des comptes concernés

7. Une clause d’inaliénabilité a pour effet d’interdire les actes de disposition (vendre, donner) portant sur
le bien concerné mais n’interdit pas les actes d’administration.

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Introduction à la comptabilité • Série 3

Section 2. Cas où l’immobilisation subventionnée


est amortissable

La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amortissable s’effec­


tue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de l’immobilisation acquise
ou créée au moyen de la subvention.

EXEMPLE APPLICATIF 37

L’entreprise GRACHET prévoit l’acquisition d’un matériel industriel d’une valeur de 12 000 €
hors taxes destiné à lutter contre le bruit. Le dossier a été soumis au conseil général qui a notifié

c
par courrier le 01/06/N une participation de 40 %. Les fonds ont été reçus par virement le
15/06/N.
Ces opérations ont été comptabilisées de la sorte :

te
01/06/N

44113 Conseil général – Subventions à recevoir 4 800,00


131 Subventions d’équipement 4 800,00
Selon contrat d’octroi n° … (12 000 × 40 %)
-In 15/06/N

512 Banque 4 800,00


44113 Conseil général – Subventions à recevoir 4 800,00
Virement reçu n° …

Le bien a été acquis et mis en service le 01/06/N. À l’inventaire du 31/12/N, il a été décidé
d’amortir ce matériel sur 5 ans en linéaire (valeur résiduelle considérée comme nulle) et de rap-
m
porter la subvention au résultat proportionnellement aux annuités d’amortissements. Le tableau
ci-après permet de faciliter les calculs nécessaires.

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Le plan d’amortissement est donc le suivant :

Quote-part Niveau du poste


Base Annuité Amortissements VNC fin
Années de subvention subvention
de calcul d’amortissements cumulés d’exercice
virée au résultat au bilan
a

N 12 000,00 1 400,00(1) 1 400,00 10 600,00 560,00(2) 4 240,00(3)


N+1 12 000,00 2 400,00 3 800,00 8 200,00 960,00(2) 3 280,00
N+2 12 000,00 2 400,00 6 200,00 5 800,00 960,00(2) 2 320,00
N+3 12 000,00 2 400,00 8 600,00 3 400,00 960,00(2) 1 360,00
Cn

N+4 12 000,00 2 400,00 11 000,00 1 000,00 960,00(2) 400,00


N+5 12 000,00 1 000,00 12 000,00 0,00 400,00(2) 0,00
4 800,00
(1) 12 000 × 20 % × 7/12 = 1 400
(2) Annuité d’amortissement × Taux de la subvention
(3) 4 800 – 560 = 4 240
(4) Niveau précédent – Quote-part de l’exercice

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96
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Au 31/12/N, il convient donc de passer les écritures ci-après :

31/12/N

6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 1 400,00


incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel industriel 1 400,00
Selon inventaire

139 Subventions d’investissement inscrites au compte de 560,00


777 Quote-part des subventions d’investissement virée 560,00

c
au résultat de l’exercice
Selon inventaire

te
Au niveau du bilan au 31/12/N, les postes suivants sont concernés :

Bilan au 31/12/N
Exercice N Net Net
ACTIF PASSIF
Brut Amort. Net N–1 N
Actif immobilisé -In Capitaux propres

Matériel industriel 12 000,00 1 400,00 10 600,00


Subventions d’investissement 4 240,00
(Compte 131 – Compte 139)

Au 31/12/N+1, on passera les écritures suivantes :

31/12/N+1
m
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 2 400,00
incorporelles et corporelles
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28154 Amortissements du matériel industriel 2 400,00


Selon inventaire


a

139 Subventions d’investissement inscrites au compte de 960,00


777 Quote-part des subventions d’investissement virée 960,00
au résultat de l’exercice
Selon inventaire
Cn

De même, le bilan au 31/12/N+1 indiquera :

Bilan au 31/12/N+1
Exercice N+1 Net Net
ACTIF PASSIF
Brut Amort. Net N N+1
Actif immobilisé Capitaux propres

Matériel industriel 12 000,00 3 800,00 8 200,00 10 600,00


Subventions 3 280,00
d’investissement
(Compte 131 – Compte 139)

Etc.

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201191TDPA0314 97
Introduction à la comptabilité • Série 3

Finalement, au 31/12/N+5, le bilan indiquera :

Bilan au 31/12/N+5
Exercice N+5 Net Net
ACTIF PASSIF
Brut Amort. Net N+4 N+5
Actif immobilisé Capitaux propres

Matériel industriel 12 000,00 12 000,00 0,00 1 000,00


Subventions 0,00
d’investissement
(Compte 131 – Compte 139)

c
Chapitre 3. L’activation des charges par décision

te
de gestion
L’activation de certaines charges peut relever d’une décision de gestion8. Sont concernés les
frais suivants :
• frais d’établissement ; -In
• frais de développement ;
• frais d’émission d’emprunts.
La décision d’immobiliser ces frais peut être prise au plus tard à l’inventaire de l’exercice
concerné ; elle est motivée par la possibilité ainsi offerte de pouvoir répartir leur poids sur plu-
sieurs exercices car, une fois activés, ils deviennent amortissables. Cependant, tant que certains
de ces frais ne sont pas soit totalement amortis, soit partiellement amortis, l’entreprise ne peut
pas distribuer de bénéfices. Une telle situation peut de ce fait freiner la recherche de nouveaux
investisseurs car ceux-ci peuvent être tentés de se tourner plutôt vers des valeurs susceptibles
de servir un dividende plus rapidement.
m

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RAPPEL
Tant que le poste « frais de constitution » n’est pas totalement amorti, il ne peut être procédé
à aucune distribution de dividendes.
De même, tant que les postes « frais d’augmentation de capital », « frais de premier établisse-
a

ment » et « frais de développement » ne sont pas apurés, il ne peut être procédé à aucune dis-
tribution de dividendes, sauf si le montant des réserves libres9 est au moins égal à celui des frais
non amortis.
Cn

IMPORTANT
La possibilité de porter certaines charges à l’actif du bilan est désormais réglementée par l’avis
n° 2004-15 du CNC et par le règlement n° 2004-6 du CRC relatifs à la définition, la comptabi-
lisation et l’évaluation des actifs. Ces nouveaux textes sont applicables aux comptes des
exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005.

8. A contrario, l’activation d’autres charges telles que certaines dépenses de conception de logiciel ou de
site Internet a un caractère obligatoire.
9. Le concept de réserves libres regroupe les autres réserves (compte 1068), les primes liées au capital
(compte 104) et les réserves réglementées (compte 1064).

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98
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Section 1. L’activation des frais d’établissement

I. PRINCIPE
Le tableau ci-après propose une synthèse de la réglementation actuelle :

Les différentes catégories Traitement comptable à partir


Contenu
de frais d’établissement du 1er janvier 2005
Frais de constitution Ces frais regroupent les droits
Ces frais peuvent être inscrits à l’actif mais
(Compte 2011) d’enregistrement sur les apports, ainsi
leur inscription en charges constitue la
que les honoraires et débours, résultant
méthode préférentielle(1).

c
des formalités légales de publication.
Frais de premier Frais de prospection et frais
établissement (Compte 2012) de publicité.
Frais d’augmentation Droits d’enregistrement sur les apports, Ces frais peuvent être inscrits à l’actif, mais

te
de capital, de fusions, ainsi que les honoraires et débours, leur imputation sur les primes liées à ces
scissions, transformations résultant des formalités légales de opérations (primes d’émission et primes de
(Compte 2013) publication. fusion) constitue la méthode préférentielle.
En cas d’insuffisance de ces primes, ces
frais sont alors comptabilisés en charges.
(1) Méthode conduisant à la meilleure information comptable.

REMARQUE
-In
Ces frais doivent être amortis dans un délai maximum de 5 ans. Fiscalement, les dotations
annuelles aux amortissements doivent être au minimum d’un cinquième et au maximum de
la moitié du montant des frais en cause. Il n’est donc pas obligatoire d’appliquer un prorata
temporis la première année.
En l’absence de précisions du PCG, la pratique (qui résulte du PCG 57 qui le prévoyait explicite-
ment) veut que les sommes inscrites dans les comptes de frais d’établissement soient compensées
m
par le débit du compte d’amortissement dès que les frais considérés sont entièrement amortis.
Lorsqu’un amortissement a encore été pratiqué au cours du dernier exercice, il convient de
maintenir les frais d’établissement au bilan de fin d’exercice. L’écriture de compensation est
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enregistrée à l’ouverture de l’exercice suivant.

II. EXEMPLE
a

EXEMPLE APPLICATIF 38

L’entreprise LENOIR a été créée le 1er mai N. Les frais d’établissement s’élèvent à 21 000 € et
Cn

ont été régulièrement comptabilisés dans les comptes 623, 626 et 6354, pour respectivement
7 000 €, 5 200 € et 8 800 €. Au 31/12/N, l’entreprise décide d’activer ces frais et de les amortir
sur 3 ans en linéaire.
Le 31/12/N, l’entreprise doit donc passer les écritures ci-après :

31/12/N
201 Frais d’établissement 21 000,00
721 Production d’immobilisations incorporelles 21 000,00
Selon inventaire (7 000 + 5 200 + 8 800)

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 7 000,00
incorporelles et corporelles
2801 Amortissements des frais d’établissement 7 000,00
Selon inventaire (21 000/3)

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201191TDPA0314 99
Introduction à la comptabilité • Série 3

Aux 31/12/N+1 et N+2, on passera la même écriture avec le même montant.


Au 01/01/N+3, l’entreprise passera l’écriture ci-après :

01/01/N+3
2801 Amortissements des frais d’établissement 21 000,00
201 Frais d’établissement 21 000,00
Pour solde des comptes concernés

c
Section 2. L’activation des frais de recherche et développement

I. PRINCIPE

te
Les frais de recherche fondamentale doivent être obligatoirement comptabilisés en charges.
Concernant les frais de recherche appliquée et de développement des produits, la nouvelle
réglementation comptable distingue deux phases : la phase de recherche et la phase de déve-
loppement ; seules les dépenses correspondant à la deuxième phase sont susceptibles d’acti-
vation et à condition qu’elles se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de
-In
sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. L’activation des coûts de
développement constitue la méthode préférentielle.

RAPPEL
Ces frais doivent être amortis dans un délai maximum de 5 ans. Fiscalement, l’amortissement
doit être linéaire avec pour point de départ, la date d’activation des frais.
Dans la pratique, lorsqu’ils sont totalement amortis, ces frais doivent être sortis de l’actif
comme les frais d’établissement.
m
Si les conditions d’inscription à l’actif des coûts de développement d’un programme de déve-

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loppement cessent d’être remplies (échec du projet par exemple), l’entreprise doit obligatoire-
ment amortir en totalité la part des frais non encore amortie. La dotation correspondante doit
être enregistrée au débit du compte 6871. Dotations aux amortissements exceptionnels des
immobilisations ; c’est une préconisation du PCG10.
a

II. EXEMPLES
Cn

EXEMPLE APPLICATIF 39

Un projet de recherche et développement débuté en janvier N a été achevé le 01/11/N. À cette


date, les coûts de développement ont été évalués comme suit :
• dépenses de personnel et de fonctionnement liées à la phase de développement et régulière-
ment comptabilisées dans les comptes 61/62, 63, 64 et 68 : 70 000 € ;
• frais externes (facturés par des tiers) liés à la phase de développement et régulièrement
compta­bilisés dans le compte 617. Études et recherches : 20 000 €.
L’entreprise a décidé de les activer à la date du 01/11/N. Au 31/12/N, elle a décidé de les amortir
sur 3 ans en linéaire.

10. Dans la pratique, certaines entreprises enregistrent la dotation au débit du compte 6811 arguant du fait
qu’à l’origine, avant d’être immobilisés, ces frais étaient des charges d’exploitation. Une autre justifica-
tion généralement avancée est qu’une opération qualifiée d’exceptionnelle peut en fait relever de l’acti-
vité courante ou ordinaire de l’entreprise par référence à son montant.

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100
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Le 01/11/N, l’entreprise a donc passé l’écriture suivante :

01/11/N

203 Frais de recherche et développement 90 000,00


721 Production d’immobilisations incorporelles 90 000,00
Selon évaluation (70 000 + 20 000)

Le 31/12/N, l’entreprise doit donc passer l’écriture ci-après :

31/12/N

c
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 5 000,00
incorporelles et corporelles
2803 Amortissements des frais de recherche et de 5 000,00
développement

te
Selon inventaire [(90 000/3) × 2/12 ]

Aux 31/12/N+1, N+2, N+3, on passera la même écriture avec pour montants respectifs : 30 000 €,
30 000 € et 25 000 €.
Au 31/12/N+4, l’entreprise passera l’écriture ci-après :

2803
-In 31/12/N+4

Amortissements des frais de recherche et de 90 000,00


développement
203 Frais de recherche et de développement 90 000,00
Pour solde des comptes concernés
m
EXEMPLE APPLICATIF 40
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À l’inventaire du 31/12/N, un programme concernant le développement d’un nouveau produit


vient d’être abandonné. Les frais relatifs à ce programme avaient été activés le 01/10/N–1 pour
18 000 € et faisaient l’objet d’un amortissement linéaire sur 5 ans.
a

Au 31/12/N, l’entreprise doit donc passer l’écriture ci-après :

31/12/N
Cn

6871 Dotations aux amortissements exceptionnels des 17 100,00


immob.
2803 Amortissements des frais de recherche et de 17 100,00
développement
Selon inventaire (18 000 × 20 % × 4,75)

Au 31/12/N+1, l’entreprise devra passer l’écriture ci-après :

31/12/N+1

2803 Amortissements des frais de recherche et de 18 000,00


développement
203 Frais de recherche 18 000,00
Pour solde des comptes concernés

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Introduction à la comptabilité • Série 3

Section 3. L’activation des frais d’émission d’emprunts

I. PRINCIPE
Les frais d’émission d’emprunt peuvent être :
• soit maintenus en charges pour la totalité dans l’exercice où ils sont exposés ;
• soit répartis sur la durée de l’emprunt d’une manière appropriée aux modalités de rembourse-
ment de l’emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition linéaire lorsque les
résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente.

REMARQUE

c
Le PCG ne définit pas les « frais d’émission d’emprunts ». Fiscalement, il s’agit des frais de
publicité (pour les emprunts nécessitant un appel public à l’épargne) et des diverses commis-
sions dues aux intermédiaires financiers.

te
II. EXEMPLE

EXEMPLE APPLICATIF 41
-In
Au cours de l’exercice N, l’entreprise AUBERT a émis un emprunt obligataire de 250 000 € à 6 %
sur 5 ans. Les frais d’émission s’élèvent à 7 500 € et ont été comptabilisés au débit du compte
6272. Commissions et frais sur émissions d’emprunts. À l’inventaire du 31/12/N, il a été décidé
d’étaler ces frais sur la durée de l’emprunt par fractions égales.
Cette décision de gestion oblige l’entreprise à passer les écritures ci-après :
• 31/12/N :
m
31/12/N

481 Charges à répartir sur plusieurs exercices(1) 7 500,00

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791 Transferts de charges d’exploitation 7 500,00
Selon inventaire


a

6812 Dotations aux amortissements des charges 1 500,00


d’exploitation à répartir
481 Charges à répartir sur plusieurs exercices 1 500,00
Selon inventaire (7 500/5)
Cn

(1) Ou compte 4816. Frais d’émission des emprunts.

• 31/12/N+1 :

31/12/N+1

6812 Dotations aux amortissements des charges 1 500,00


d’exploitation à répartir
481 Charges à répartir sur plusieurs exercices 1 500,00
Selon inventaire (7 500/5)

Aux 31/12/N+2, N+3 et N+4, on passera la même écriture avec le même montant.

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102
UE 119 • Introduction à la comptabilité

À l’issue de la dernière écriture du 31/12/N+4, le compte 481 sera soldé :


481 Charges à répartir sur plusieurs exercices Solde
31/12/N 7 500,00 1 500,00 31/12/N 6 000
1 500,00 31/12/N+1 4 500
1 500,00 31/12/N+2 3 000
1 500,00 31/12/N+3 1 500
1 500,00 31/12/N+4 0
7 500,00 7 500,00

Solde au 31/12/N+4

c
III. CHARGES À RÉPARTIR ET DOCUMENTS DE SYNTHÈSE

te
A. AU NIVEAU DU COMPTE DE RÉSULTAT

EXEMPLE APPLICATIF 41 (SUITE)

Dans l’entreprise AUBERT, les comptes de résultat successifs se présenteront ainsi (en suppo-
-In
sant que d’autres charges à répartir n’interviendront pas) :

DÉBIT Compte de résultat au 31/12/N CRÉDIT


Exercice Exercice
Charges Produits
N N
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70 à 75 + 781 + 791)
Services bancaires 7 500 Reprises sur dépréciations, provisions
Dotations aux amortissements (et amortissements), transferts de charges 7 500
m
et dépréciations :
Sur immob. : dotations
aux amortissements(1) 1 500
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Sur immob. : dotations


aux dépréciations
Sur actif circulant : dotations
aux dépréciations
a

Dotations aux provisions

(1) Y compris éventuellement dotations aux amortissements des charges à répartir.


Cn

DÉBIT Compte de résultat au 31/12/N+1 CRÉDIT


Exercice Exercice
Charges Produits
N+1 N+1
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70 à 75 + 781 + 791)
Services bancaires Reprises sur dépréciations, provisions
Dotations aux amortissements (et amortissements), transferts de charges
et dépréciations :
Sur immob. : dotations
aux amortissements(1) 1 500
Sur immob. : dotations
aux dépréciations
Sur actif circulant :
dotat. aux dépréciations
Dotations aux provisions

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201191TDPA0314 103
Introduction à la comptabilité • Série 3

REMARQUE
Le compte de résultat au 31/12/N+2, N+3, N+4 présentera la même configuration.

B. AU NIVEAU DU BILAN
Les charges à répartir sur plusieurs exercices s’inscrivent au bas de l’actif du bilan. La somme
portée en brut et en net correspond au solde du compte 481.

EXEMPLE APPLICATIF 41 (SUITE)

c
Dans l’entreprise AUBERT, les « bas » de bilan successifs se présenteront ainsi (en supposant
que d’autres charges à répartir n’interviendront pas) :

te
Extrait de Bilan au 31/12/N
Exercice N
ACTIF Amortissements
Brut Net
et provisions (à déduire)
Charges à répartir sur plusieurs exercices (III) 6 000(1) 6 000(1)
(1) 7 500 – 1 500 = 6 000

ACTIF
-In Extrait de Bilan au 31/12/N+1

Brut
Exercice N+1
Amortissements
Net
et provisions (à déduire)
Charges à répartir sur plusieurs exercices (III) 4 500(2) 4 500(2)
(2) 6 000 – 1 500 = 4 500
m
REMARQUE
Les « bas » de bilan au 31/12/N+2, N+3 et N+4 indiqueront respectivement un montant brut et

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net de 3 000 €, 1 500 € et 0 €.

ATTENTION
a

Il ne faut pas confondre le compte 481. Charges à répartir sur plusieurs exercices et le compte
157. Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices. Le compte 481 permet de
répartir une charge postérieurement à son engagement. A contrario, le compte 157 permet de
Cn

répartir une charge future sur des exercices antérieurs.

Titre 6. Les opérations en monnaies


étrangères (devises)

Les opérations réalisées par une entreprise localisée en France avec une entité située également
en France ou dans un des pays de la zone euro ne posent pas de problème spécifique, car elles
sont valorisées et comptabilisées en monnaie nationale, à savoir l’euro. Tout risque de change
est supprimé.
Les contrats libellés en euros signés avec des cocontractants extérieurs à la zone euro ne
posent pas davantage problème.

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104
UE 119 • Introduction à la comptabilité

Il n’en va pas de même en ce qui concerne les contrats libellés en monnaie étrangère (devise)
avec une entreprise hors zone euro. En effet, deux problèmes se posent dans ce cas :
• d’abord, un problème d’évaluation :
–– des transactions, à l’entrée dans le patrimoine ou lors de la sortie,
–– et des relations de créances-dettes commerciales ou financières lors de l’établissement du
bilan, lorsque la conclusion d’un contrat et son règlement définitif ne se situent pas dans le
même exercice ;
• puis, celui du traitement comptable et fiscal de l’écart d’évaluation mis en évidence lors de
l’inventaire.

Chapitre 1. L’euro

c
Section 1. Les choix exprimés dans le traité de Maastricht

te
La monnaie unique a été prévue par l’article 109 du traité de Maastricht du 7 février 1992. Le
conseil d’Amsterdam a fixé le règlement de l’euro ainsi que les dates de sa mise en
application.
À compter du 1er janvier 2002, l’euro est devenu une monnaie fiduciaire, à la fois monnaie de
compte et monnaie de paiement pour les pays de la zone euro (euroland). Les anciennes mon-
-In
naies nationales sont retirées de la circulation.

Section 2. Les principes d’application de l’euro

Le 1er janvier 1999 l’euro est devenu la monnaie unique des onze pays de l’Union européenne
qui ont pu et voulu constituer la zone euro. Leurs monnaies sont alors devenues des subdivi-
sions de l’euro pendant la phase transitoire. Ce groupe a été rejoint par plusieurs pays depuis et
sera appelé à s’élargir dans les années à venir.
m
Les pays appartenant à la zone euro (liste à jour au 01/06/2014) sont : l’Allemagne, l’Autriche, la
Belgique, Chypre, l’Espagne, l’Estonie, la Finlande, la France, la Grèce, l’Irlande, l’Italie, la
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Lettonie, le Luxembourg, Malte, les Pays-Bas, le Portugal, la Slovaquie, la Slovénie. La Lituanie


devrait intégrer l’euro à compter du 01/01/2015.

Chapitre 2. Principes d’évaluation


a

et de comptabilisation des avoirs


et dettes en devises
Cn

Les dispositions du PCG imposent aux entreprises l’évaluation de tous les éléments d’actif et de
passif en monnaie nationale et leur comptabilisation en monnaie et en langue nationales.

Section 1. Les principes d’évaluation

I. LES DISPOSITIONS DE L’ARTICLE 341-1 DU PCG


Lorsque l’évaluation des éléments d’actif ou de passif dépend des cours de change, les cours
de change à utiliser sont pour les devises cotées les cours indicatifs de la Banque de France
publiés au Journal officiel, et pour les autres devises les cours moyens mensuels établis par la
Banque de France.

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201191TDPA0314 105
Introduction à la comptabilité • Série 3

REMARQUE
Les cours de change à utiliser sont en principe les cours au comptant, mais en pratique le
calcul de cours moyens peut être admis.

II. LES DEUX EXPRESSIONS DU COURS D’UNE DEVISE ÉTRANGÈRE

A. EURO CONTRE DEVISE (COURS PUBLIÉ PAR LA BANQUE DE FRANCE)


Le cours de l’euro exprimé en monnaie étrangère est le nombre d’unités monétaires étrangères

c
(ou fractions d’unités) échangées contre un euro.
Par exemple, au 31/12/N, 1 € valait 4,1535 PLN (zloty polonais).

te
B. DEVISE CONTRE EURO
Le cours de change est exprimé en euros, il correspond au nombre d’euros échangés contre une
unité monétaire étrangère.
Par exemple, au 31/12/N, 1 PLN (zloty polonais) valait 0,2408 €.
-In
III. ÉVALUATION À L’ENTRÉE DU PATRIMOINE
Le coût d’entrée de tout élément d’actif exprimé en monnaie étrangère est converti en monnaie
nationale au cours du jour de l’opération.

IV. ÉVALUATION À LA CLÔTURE DES COMPTES


m
A. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES

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Leur valeur d’entrée est intangible, quelles que soient les fluctuations monétaires et les modali-
tés de règlement.
L’amortissement et, s’il y a lieu, les provisions pour dépréciation sont calculés sur la valeur d’entrée.
a

B. TITRES DE PARTICIPATION
Leur valeur est fonction de leur utilité pour leur propriétaire. Les fluctuations normales des cours
sont sans influence sur cette valeur.
Cn

C. AUTRES TITRES IMMOBILISÉS ET VALEURS MOBILIÈRES DE PLACEMENT


(PCG, ART. 342-3)
À la date de clôture de l’exercice, les autres titres immobilisés et les valeurs mobilières de place-
ment cotés et libellés en monnaies étrangères sont évalués :
• si les titres sont cotés en France : aux cours français ;
• si les titres sont cotés seulement à l’étranger : aux cours étrangers auxquels est appliqué le
cours du change à la date de la clôture.
Les provisions pour dépréciation sont créées et ajustées selon les principes généraux.

D. CRÉANCES-DETTES (PCG, ART. 342-5)


Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en mon-
naie nationale sur la base du dernier cours du change.

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UE 119 • Introduction à la comptabilité

Lorsque l’application du taux de conversion à la date de clôture de l’exercice a pour effet de


modifier les montants en monnaie nationale précédemment comptabilisés, les différences de
conversion sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures :
• à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente ;
• au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent.
Les pertes de change latentes entraînent à due concurrence la constitution d’une provision pour
risques, sous réserve des dispositions particulières de l’article 342-6 du PCG (étudié en UE 120
– Comptabilité approfondie).

E. LIQUIDITÉS ET EXIGIBILITÉS

c
Les liquidités et exigibilités immédiates en devises existant à la clôture de l’exercice sont conver-
ties en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant.
Les écarts de conversion ainsi dégagés sont inclus dans le résultat de l’exercice.

te
V. ÉVALUATION À LA DATE DE SORTIE DU PATRIMOINE
Lors de la sortie d’actif : cession d’un élément d’actif, règlement reçu d’un débiteur, règlement
adressé à un créancier, la comparaison de la valeur au jour de sortie avec la valeur historique fera
apparaître le résultat, gain ou perte de change.

Section 2. Principes
-In
de comptabilisation exprimés par le PCG

I. RÉSULTAT DE CHANGE : PERTE OU GAIN

A. PERTE DE CHANGE (EXTRAIT DE L’ARTICLE 446-66)


m
Le compte 666. Pertes de change enregistre à son débit les pertes de change supportées par
l’entité au cours de l’exercice. En outre, les écarts de conversion négatifs constatés à la fin de
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l’exercice sur les disponibilités en devises sont considérés comme des pertes de change
supportées.

B. GAIN DE CHANGE (EXTRAIT DE L’ARTICLE 447-76)


a

Le compte 766. Gains de change est crédité des gains de change réalisés par l’entité au cours
de l’exercice. En outre, les écarts de conversion positifs constatés à la fin de l’exercice sur les
disponibilités en devises sont considérés comme des gains de change r