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Chapitre 1

Le pilotage
de la performance
Application 1. Société CCMM, p. 27
Organisation d’une structure
1. Analysez la répartition réelle des tâches et des fonctions et
reconstituez l’organigramme réel.

a. L’analyse de l’activité de la CCMM


Activité de fabrication
Elle peut être décomposée en activités de deux types :
– sous-traitance en chaudronnerie industrielle ;
– fabrication de logements et baraques de chantier pour bâtiment et travaux
publics.
Activité de distribution
Ventes de matériel de pose de câbles électriques souterrains (en tant que
concessionnaire d’un fabricant allemand).
Cette distinction entre activité exclusive de distribution et autres activités
comportant une partie « fabrication » entraîne de nombreuses conséquences
dans l’organisation de CCMM.
Nous savons, d’autre part, qu’il existe une usine en province et que les
services commerciaux et la direction se trouvent à Paris ; de plus, les
précisions apportées nous permettent d’établir les relations suivantes :

Siège social Usine Dépôts régionaux


Direction générale Fabrications Livraisons
Direction commerciale (sous-traitance et directe) Service après-vente

© Nathan Chapitre 1 Le pilotage de la performance / 5


Le type de structure est mixte :
– départementalisé (services administratifs, services commerciaux) ;
– décentralisé (usine, dépôts) ;
– par produits (à l’intérieur des services commerciaux).

Répartition de l’effectif
Cadres Non-cadres Total

Direction générale 2 0 2

Secrétariat général 1 2 3

Services administratifs 1 9 10

Services commerciaux 5 10 + 5 20

Direction « Usine » 2 1 3

Administration « Usine » 1 9 10

Atelier « Chaudronnerie » 3 117 120

Atelier « Bâtiments » 3 159 162

Service du personnel « Usine » 0 5 5

Entrepôts 0 15 15

Total 18 332 350

b. L’étude des fonctions et l’analyse des tâches


Direction générale
Elle est bicéphale :
– le président est tourné vers le futur (produits nouveaux) et vers l’extérieur
(« gros » clients et « gros » fournisseurs) ;
– le directeur général ne s’occupe que de l’intérieur de l’entreprise. Il faut
observer que, compte tenu de sa formation technique, il s’occupe davantage
du département « Chaudronnerie », particulièrement pour ce qui concerne
les méthodes de fabrication et l’équipement de l’atelier.
Le choix du partage des responsabilités entre le président et le directeur
général (l’intérieur pour le directeur général, l’extérieur et le futur pour le
président) implique des définitions de fonctions précises.
Directeurs
– Le secrétaire général : sa fonction couvre les domaines juridique,
contentieux, assurances, soit l’ensemble des relations « administrations ».

6 / Chapitre 1 Le pilotage de la performance © Nathan


– Le chef comptable est chargé de la comptabilité générale, la comptabilité
analytique, la paie et la tenue de la trésorerie. Il n’est pas techniquement
contrôlé, pas même par l’expert-comptable dont la mission est limitée aux
questions fiscales. La circulation des informations nécessaires à la paie
fonctionne mal avec l’usine. De la même façon, il serait profitable de
reconsidérer la procédure de recouvrement des créances en précisant les
attributions respectives du service comptable et du service commercial pour
renforcer l’image de marque de la société.
– Le directeur commercial est un pur commercial. Il va jusqu’à l’excès en
abandonnant les questions administratives. Il se plaint des systèmes
d’information et de décision. L’activité du directeur commercial est
concentrée sur le réseau « Bâtiments ». La priorité donnée à ce réseau a
conduit le directeur commercial à abandonner les questions administratives
à son chef de service commercial. Il serait préférable que cette délégation
soit contrôlée.
– Le chef des ventes « Chaudronnerie » : cette fonction charnière entre le
technique et le commercial est correctement prise en charge par son titulaire,
dont l’autorité est reconnue. Il est en relation avec les clients. D’esprit
indépendant, il ne reconnaît que l’autorité technique.
– Le chef des ventes « Bâtiments » : c’est via cette fonction, de nature
essentiellement commerciale, que s’exécutent les directives du directeur
commercial. Cette fonction semble plus exclusivement tournée vers le
domaine commercial. Pour cette raison, nous lui avons rattaché le réseau des
représentants dans l’organigramme réel. Le chef des ventes paraît capable
de motiver la force de vente ; remarquons, en particulier, ses aptitudes à
trouver de nouveaux clients et à construire des argumentaires.
– Le chef des ventes « Câbles » : son activité se limite au négoce mais cette
branche d’activité intègre dans la fonction « Ventes » les fonctions
suivantes :
• approvisionnements : relations directes avec les fournisseurs ;
• gestion des stocks : gestion des stocks « machines » et « pièces
détachées », contrôle des dépôts pour ce qui concerne le service après-
vente.
Le chef des ventes « Câbles » utilise les informations commerciales
émanant de l’activité « Bâtiments ».
– Le chef de service commercial a la charge totale de la partie
administrative du service commercial, lequel fonctionne très bien.

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Les contrôles, mal perçus par le responsable du service, sont peu nombreux
en raison de la délégation totale du directeur commercial.
– Le directeur d’usine il représente la société sur le plan local. Il dirige le
personnel de l’usine. Il assume la charge du service du personnel. Il semble
que le personnel et tout ce qui s’y rattache occupent une partie trop
importante de son temps.
– Le directeur technique est compétent. Il supervise les ateliers et services
techniques, fournit tout conseil nécessaire à l’exécution ou à la réduction
des coûts. Il se tient informé des dossiers techniques. Il suggère des
réductions de coûts. Il n’intervient pas dans l’exécution mais donne à sa
fonction un aspect technique.
– Le chef du service administratif de l’usine est en relation avec l’ensemble
du personnel de l’usine. Il couvre l’ensemble du domaine administratif de
l’usine. Ses qualités de méthode et d’organisation sont appréciées et lui ont
valu cette promotion.
– Le directeur de l’atelier « Chaudronnerie », ingénieur, au fort potentiel
technique, mène bien ses hommes. Sa compétence et son autorité sont
reconnues. Ses relations avec les cadres non techniques sont plus tendues.
– Le chef du bureau d’études « Chaudronnerie » : ses compétences
techniques en font un adjoint précieux pour le directeur de l’atelier, avec qui
il entretient de bonnes relations.
– Le chef d’atelier « Chaudronnerie » remplit correctement sa fonction ; il
est un exécutant fidèle des instructions de son directeur.
– Le directeur de l’atelier « Bâtiments » et son chef d’atelier entretiennent
de très bonnes relations entre eux.
– Le chef du bureau technique a donné à sa fonction une forte identité
technique. Il faut tout de même déplorer le manque de formalisation des
relations avec le siège. Il se plaint d’être isolé.

8 / Chapitre 1 Le pilotage de la performance © Nathan


c. L’organigramme réel

© Nathan Chapitre 1 Le pilotage de la performance / 9


2. Étudiez l’incidence sur l’organisation, l’organigramme et les
hommes d’une mise en place d’une « gestion prévisionnelle ».
La mise en place d’une gestion prévisionnelle nécessite, outre la définition
d’objectifs, l’élaboration d’un plan d’ensemble permettant d’en mesurer les
différentes conséquences et l’interaction existant entre l’organisation, la
structure (l’organigramme) et les hommes.

a. L’organisation
La mise en place d’une gestion prévisionnelle conduit à modifier le système
d’informations de l’entreprise car elle nécessite des informations
comptables et extra-comptables très fiables.

b. La structure
Les modifications de structure seront proportionnées à l’ambition des
objectifs et au domaine d’application de la gestion prévisionnelle.
Ainsi, la gestion prévisionnelle pourra, par exemple, justifier la création
d’une fonction se situant au même niveau que celle du chef comptable ou
bien rester intégrée aux fonctions du chef comptable.

c. Les hommes
Il est nécessaire qu’ils adhèrent à cette construction.
Pour obtenir cette adhésion, il y a lieu de s’attacher à bien préciser les buts
et les modalités de la gestion prévisionnelle.
En effet, il convient d’éviter qu’une telle réalisation soit seulement l’œuvre
des techniciens mais, au contraire, que chaque responsable y apporte sa
contribution. Si cette condition n’était pas remplie, la gestion prévisionnelle
ne revêtirait pas son caractère dynamique, et son niveau de qualité et
d’adaptation faiblirait dans le temps.

Conclusion
La gestion prévisionnelle est un outil. À ce titre, elle se doit d’être adaptée à
l’entreprise, c’est-à-dire à son contexte, à son activité, à son organisation, à
ses hommes et à ses objectifs. En effet, en la matière et dans une phase de
démarrage, il ne faut pas pécher par ambition, mais plutôt assurer chaque
pas.
De plus, le niveau d’élaboration de la gestion prévisionnelle doit être
proportionné à la capacité de réception et de traitement des différentes

10 / Chapitre 1 Le pilotage de la performance © Nathan


fonctions de l’entreprise. Ne pas prendre cette remarque en considération
pourrait conduire à mettre en place un outil qui ne serait plus en mesure de
remplir le rôle qui constitue sa raison d’être, c’est-à-dire celui d’un
instrument d’aide à la décision et d’une meilleure connaissance des flux
financiers.
3. Dans la perspective de la création d’un poste de contrôleur de
gestion, définissez les tâches de ce nouveau cadre et sa position
dans l’organigramme de l’entreprise CCMM.

a. Justification
Le prolongement logique de la mise en place progressive des outils de
gestion et de gestion prévisionnelle est la création d’un poste spécifique de
contrôleur de gestion.

b. Définition de poste
Dans son cadre général, la fonction de contrôle de gestion rassemble les
éléments d’aide à la décision et constitue globalement un centre de mesure
des performances de l’entreprise.
Ses domaines d’application seront très variés, ils seront fonction des
objectifs et choix de l’entreprise. En d’autres termes, le contrôle de gestion
doit être en prise directe avec les politiques et les stratégies. Il n’existe pas
en lui-même mais ne se justifie que par les choix faits en amont. Il doit être
partie intégrante du système de pilotage.
Outre les objectifs qu’il convient de définir précisément et avec cohérence,
il faut également décrire les règles de délégation et de décentralisation des
responsabilités.
L’efficacité de la fonction de contrôle de gestion dépend :
– d’un bon équilibre entre les ambitions de la fonction de contrôle de
gestion et les besoins de l’entreprise ;
– d’une bonne organisation du système d’information ;
– de la capacité des différents responsables et de la direction à traiter les
informations produites par le contrôle de gestion.
Les modalités de cette aide à la décision sont à la fois permanentes
(situations périodiques, budgets, etc.) et ponctuelles (études économiques,
rentabilité d’investissement, etc.).

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c. Position dans l’organigramme
L’aspect fonctionnel est dominant dans cette fonction.
Le contrôle de gestion, pour rester indépendant dans son action, doit
dépendre de la direction générale, de manière à ce qu’il puisse exercer un
rôle fonctionnel sur l’ensemble de l’entreprise.
Cependant, il assume souvent un rôle opérationnel dans certains services
tels que la gestion budgétaire ou la comptabilité analytique.
Le contrôle de gestion occupe, dans les entreprises, un rôle et une place dans
l’organigramme qui varient en fonction de l’organisation, de l’activité et de
la culture.
Très souvent, en effet, le contrôle de gestion se limite au contrôle
budgétaire, ce qui nous semble être une déformation et constituer une erreur.

12 / Chapitre 1 Le pilotage de la performance © Nathan


Chapitre 2

Prévision
et extrapolation
Remarque : les calculs de valeurs tendancielles, coefficients des droites
d’ajustement et coefficients de corrélation sont effectués sur tableur ou à
l’aide des fonctions préprogrammées de la calculatrice.

Application 1. Entreprise Tendance, p. 44


Moyenne mobile – Coefficient saisonnier – Ajustement linéaire
1. On se propose d’effectuer un lissage de la série des ventes en
volume.

a. Déterminez, à cette fin, les moyennes mobiles centrées (de longueur 4).
Moyennes mobiles
Rang Observations Indices saisonniers
centrées

1 524

2 378

3 354 474 0,747

4 636 480 1,325

5 532 488 1,090

6 418 498 0,839

7 378 508 0,744

8 692 512 1,352

9 556 515 1,080

10 426 520 0,819

11 394 536 0,735

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 13


Suite du tableau de la page 13
Moyennes mobiles
Rang Observations Indices saisonniers
centrées

12 716 556 1,288

13 660 568 1,162

14 482 574 0,840

15 434

16 724

524 532
+ 378 + 354 + 636 +
MMC (Tr.3) =
2 2 = 474
4
b. Représentez graphiquement la suite des observations et celle
des moyennes mobiles centrées. Que pouvez-vous conclure ?
Figure 2.1 – Entreprise Tendance : ventes trimestrielles et moyennes mobiles
centrées

14 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan


– On constate sur le graphique une forte saisonnalité du phénomène
observé : sur une année, les ventes trimestrielles ont la même structure :
ventes élevées aux 1er et 4e trimestres, ventes plus faibles aux 2e et 3e
trimestres ;
– On observe également une croissance régulière des ventes : les moyennes
mobiles, ayant eu pour effet de lisser la courbe des ventes, mettent en
évidence la croissance tendancielle des ventes.
2. Calculez, pour chaque trimestre, l’indice saisonnier égal au
rapport de l’observation sur la moyenne mobile centrée (prendre
trois décimales). Voir tableau ci-dessus.
3. Calculez, pour chaque trimestre, le « coefficient saisonnier »,
moyenne pour chaque trimestre des rapports obtenus à la
question précédente.
1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre

N–4 0,747 1,325

N–3 1,090 0,839 0,744 1,352

N–2 1,080 0,819 0,735 1,288

N–1 1,162 0,840

Coeff. sais. 1,111 0,833 0,742 1,322

Coeff. rectifié 1,109 0,831 0,741 1,319

1, 090 + 1, 080 + 1,162 4


CS1 = = 1,111 CSR1 = 1,111x = 1,109
3 4, 008
4,008 représentant la somme des coefficients saisonniers et 4 représentant la
périodicité du phénomène.

4. Les ventes prévisionnelles de N sont estimées à 2 600 milliers


d’unités. Calculez les ventes trimestrielles correspondantes.
2 600 2 600
1er trimestre : × 1,109 = 721 3e trimestre : × 0, 741 = 482
4 4
2 600 2 600
2e trimestre : × 0,831 = 540 4e trimestre : × 1,319 = 857
4 4
Ventes annuelles 2 600

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 15


5. Le directeur commercial émet des doutes quant à la fiabilité
des prévisions annuelles mentionnées à la question précédente et
estime plus judicieux de disposer d’une équation de la tendance.

a. effectuez l’ajustement linéaire des observations comme équation de la


tendance.
y = 9,6t + 437,4

b. prévoyez les ventes trimestrielles de N à partir de cette équation et des


coefficients saisonniers trouvés à la question 3.
1er trimestre : [(9,6 × 17) + 437,4] × 1,109 = 666
2e trimestre : [(9,6 × 18) + 437,4] × 0,831 = 507
3e trimestre : [(9,6 × 19) + 437,4] × 0,741 = 459
4e trimestre : [(9,6 × 20) + 437,4] × 1,319 = 830
Ventes annuelles 2 462

Application 2. Garage du Rond-Point, p. 44


Coefficient saisonnier
1. Calculez les coefficients journaliers de vente par la méthode
des moyennes périodiques.
Lundi Mardi Mercredi Jeudi Vendredi Moyenne générale

Semaine 1 4 520 5 242 4 813 3 568 4 389

Semaine 2 4 965 5 866 4 634 2 928 5 233

Semaine 3 5 827 5 911 4 953 3 266 5 165

Moyennes 5 104 5 673 4 800 3 254 4 929 4 752

Coefficient
1,074 1,194 1,010 0,685 1,037
journalier

Rappel : coefficient journalier = moyenne du jour / moyenne générale


2. Désaisonnalisez la chronique.
Lundi Mardi Mercredi Jeudi Vendredi

Semaine 1 4 208 4 391 4 765 5 211 4 231

Semaine 2 4 623 4 914 4 588 4 276 5 045

Semaine 3 5 425 4 951 4 903 4 770 4 980

Rappel : série désaisonnalisée = ventes / coefficient journalier

16 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan


Application 3. Société Dijonnaise Nouvelle, p. 45
Coefficient saisonnier – Ajustement linéaire
1. Représentez graphiquement les ventes trimestrielles de N–3 à
N. Décrivez brièvement les phénomènes observés.
La série chronologique fait apparaître les phénomènes suivants :
– les ventes ont connu une forte croissance au cours des quatre années ;
– elles sont marquées par des phénomènes saisonniers remarquables ;
– le modèle rendant le mieux compte des variations observées semble être
plutôt de type multiplicatif, l’amplitude des variations ayant tendance à
augmenter avec le temps.
Figure 2.2 – Ventes trimestrielles de N–3 à N

2. Citez les méthodes qui pourraient être utilisées pour faire


apparaître la composante tendancielle de cette série statistique.
Les méthodes permettant de faire apparaître la composante tendancielle
d’une série chronologique sont les méthodes d’ajustement (linéaire,
exponentiel…) ou de lissage (par exemple, par des moyennes échelonnées
ou des moyennes mobiles).
En présence de variations saisonnières, ces méthodes peuvent être
combinées à (ou précédées de) l’élimination des variations saisonnières par
le calcul de coefficients saisonniers déterminés par les moyennes
périodiques (voir question 3) ou par la méthode des rapports au « trend ».

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 17


3. Calculez les coefficients saisonniers trimestriels de ventes
(arrondis à 10–3 près), obtenus par les rapports de moyennes par
trimestre à la moyenne générale. Précisez la relation que ces
coefficients doivent vérifier.
Moyenne
Années 1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre
générale

N–3 152 175 126 140

N–2 185 207 151 172

N–1 218 238 180 205

N 249 280 215 243

Moyennes 201 225 168 190 196,00

Coefficient
1,026 1,148 0,857 0,969
trimestriel

Remarque : les modalités de calcul sont identiques à celles présentées dans


l’exercice 2.
La somme des coefficients saisonniers doit être égale à la périodicité du
phénomène étudié (relation vérifiée) : 1,026 + 1,148 + 0,857 + 0,969 = 4.
4. Décrivez le calcul des coefficients trimestriels par la méthode
des rapports au « trend ». En vue d’une réalisation de ce calcul
sur tableur et en utilisant les notations de l’annexe 2, donnez la
formule de calcul des coefficients en fonction des valeurs
observées et des valeurs ajustées.
La méthode nécessite de procéder en trois étapes :
– détermination du « trend » (moyennes mobiles, ajustement linéaire des
données observées ou ajustement linéaire des moyennes mobiles) et calcul
des valeurs ajustées correspondantes ;
– calcul des indices saisonniers, rapports entre les valeurs observées et les
V
valeurs ajustées : I ij = ij ;
Yij
– calcul des coefficients saisonniers en tant que moyenne des indices
n

∑I ij
saisonniers de même rang dans l’année : K = j =1 .
i
n

18 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan


5. Trouvez l’équation de la droite d’ajustement de la série
chronologique en utilisant la méthode des moindres carrés.
y = 7,1647x + 135,1
6. Donnez une prévision trimestrielle des ventes (en milliers de
barquettes) pour l’année N+1.
1er trimestre : [(7,1647 × 17) + 135,1] × 1,026 = 264
2e trimestre : [(7,1647 × 18) + 135,1] × 1,148 = 303
3e trimestre : [(7,1647 × 19) + 135,1] × 0,857 = 232
4e trimestre : [(7,1647 × 20) + 135,1] × 0,969 = 270
Ventes annuelles 1 069

Application 4. Société Franver, p. 46


Extrapolation d’une tendance
1. Calculez dans un tableau la marge sur coût variable pour
chaque branche et le résultat avant impôts pour l’exercice N.
MS VS Total

Chiffre d’affaires HT 6 440 1 610 8 050,00

Charges variables de production 1 932 483 2 415,00

Charges variables de distribution 966 483 1 449,00

Total charges variables 2 898 966 3 864,00

Marges sur coûts variables 3 542 644 4 186,00

Charges fixes (hors amortissements) 3 220,00

Amortissement du matériel (1) 281,25

Total charges fixes 3 501,25

Résultat avant impôt 684,75


(1) Amortissement du matériel (en k€) : 4 500 × (1/8) × (6/12).

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 19


2. Déterminez les chiffres d’affaires prévisionnels pour les cinq
prochaines années par extrapolation de la tendance passée. Vous
justifierez votre démarche (NB : il vous faut utiliser la méthode
des moindres carrés).
Il faut calculer, pour chacune des branches, les paramètres de la droite
d’ajustement et les coefficients de corrélation correspondants (ajustements
effectués sur les années N–4 à N) :
– branche MS :
y ms = 639x + 3 345
r = 0,9826
– branche VS :
y ms = 76x + 1 242
r = 0,9878
Les coefficients de corrélation linéaires sont très proches de 1, ce qui justifie
une extrapolation linéaire des ventes pour les années à venir.

Ventes prévisionnelles (en k€) N+1 N+2 N+3 N+4 N+5

Branche MS 7 179 7 818 8 457 9 096 9 735

Branche VS 1 698 1 774 1 850 1 926 2 002

Application 5. SA Alibert et Cie, p. 47


Tendance linéaire – Coefficient saisonnier
1. Calculez, pour chacune de ces quatre dernières années, les
totaux des ventes de fuel, puis la moyenne mensuelle de chaque
année.
Années Totaux Moyennes

N–4 269 22,42

N–3 283 23,58

N–2 298 24,83

N–1 320 26,67

20 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan


2. Pour l’année N–1 seulement :
a. tracez la courbe chronologique des ventes de fuel ;
b. calculez les totaux mensuels cumulés et tracez la courbe
correspondante ;
c. calculez les totaux mobiles mensuels (tranches de douze mois finissant
en N–1) et tracez la courbe correspondante.

J F M A M J J A S O N D

Ventes 43 37 24 17 14 12 13 15 23 34 42 46

Totaux
43 80 104 121 135 147 160 175 198 232 274 320
cumulés

Totaux
300 301 303 304 306 307 310 311 314 316 318 320
mobiles

Figure 2.3 – Totaux cumulés et totaux mobiles

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 21


3. En utilisant les données des quatre années, fournissez une
approximation de la tendance générale par la méthode des
moindres carrés.
y i = ventes mensuelles t i = rang du mois (de 1 à 48)
Équation de la droite de tendance : y = 0,1458t + 20,803
4. Calculez les coefficients saisonniers mensuels par la méthode
des rapports au « trend ». Prévoyez les ventes N.
Valeurs ajustées (ou valeurs tendancielles)
J F M A M J J A S O N D

N–4 20,95 21,09 21,24 21,39 21,53 21,68 21,82 21,97 22,12 22,26 22,41 22,55

N–3 22,70 22,84 22,99 23,14 23,28 23,43 23,57 23,72 23,86 24,01 24,16 24,30

Valeurs ajustées (ou valeurs tendancielles), suite


J F M A M J J A S O N D

N–2 24,45 24,59 24,74 24,89 25,03 25,18 25,32 25,47 25,61 25,76 25,91 26,05

N–1 26,20 26,34 26,49 26,63 26,78 26,93 27,07 27,22 27,36 27,51 27,66 27,80

Coefficients saisonniers (moyennes des indices saisonniers)


J F M A M J J A S O N D

N–4 1,862 1,517 0,942 0,655 0,464 0,415 0,367 0,546 0,769 1,258 1,696 1,862

N–3 1,762 1,488 0,913 0,648 0,472 0,427 0,382 0,548 0,754 1,249 1,614 1,769

N–2 1,677 1,464 0,889 0,643 0,479 0,437 0,395 0,550 0,781 1,242 1,544 1,689

N–1 1,641 1,405 0,906 0,638 0,523 0,446 0,480 0,551 0,841 1,236 1,519 1,655

Coefficients
1,736 1,468 0,913 0,646 0,485 0,431 0,406 0,549 0,786 1,246 1,593 1,744
saisonniers

Coefficients
saisonniers 1,735 1,468 0,912 0,646 0,485 0,431 0,406 0,549 0,786 1,246 1,593 1,743
rectifiés

22 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan


Les coefficients saisonniers rectifiés sont obtenus comme suit :

12
Coefficient saisonnier rectifié = Coefficient saisonnier ×
12, 003
(12,003 représentant la somme des coefficients saisonniers non rectifiés)

Ventes prévisionnelles en N
J F M A M J J A S O N D

Rang du mois 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60

Tendance 27,9 28,1 28,2 28,4 28,5 28,7 28,8 29,0 29,1 29,3 29,4 29,6

Coefficient 1,735 1,468 0,912 0,646 0,485 0,431 0,406 0,549 0,786 1,246 1,593 1,743

Prévisions 48,5 41,2 25,8 18,3 13,8 12,4 11,7 15,9 22,9 36,5 46,8 51,5

Ventes prévisionnelles = Ventes tendancielles (pour les mois 49 à 60) ×


Coefficient saisonnier rectifié correspondant

Application 6. Société Gayot, p. 47


Tendance exponentielle
Remarques :
– les calculs ci-dessous ont été effectués sur tableur avec tous les chiffres
significatifs ;
– les calculs ont été réalisés en déterminant le logarithme népérien de y ; le
calcul des logarithmes décimaux est possible également.
1. Déterminez les paramètres de la fonction y = bax liant les
quantités vendues (y) au rang du trimestre (x), en procédant à un
ajustement par la méthode des moindres carrés. Les calculs
seront arrondis au centième.
y = bax → ln y = ln b + x.ln a
En posant Y = ln y, B = ln b et A = ln a, on obtient Y = Ax + B.

Rang du trimestre 1 2 3 4 5 6

Quantités vendues 255 330 435 570 740 960

Ln (quantités) 5,541 5,799 6,075 6,346 6,607 6,867

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 23


A et B s’obtiennent en effectuant l’ajustement linéaire des Y i avec les x i .
La calculatrice donne :
A = 0,2663 et B = 5,2737 soit : a = eA = 1,3052 et b = eB = 195,13
D’où l’équation : y = 195,13 × 1,3052t (t représentant le rang du trimestre)
2. Présentez sous forme de tableau les prévisions trimestrielles de
ventes, du 1er juillet N+1 au 31 décembre N+2. Les quantités
seront arrondies à la dizaine la plus proche.
Rang du trimestre 7 8 9 10 11 12

Prévisions 1 260 1 640 2 140 2 800 3 650 4 770

Trimestre 7 : 195,13 × 1,30527 = 1 259,11 arrondis à 1 260.

Application 7. Société Balpré, p. 48


Corrélation
1. Donnez l’équation de la droite d’évolution des ventes.
y = 49,09t + 2 005,91 (t représentant le rang du mois de 1 à 12)
2. Donnez, dans un tableau, les évolutions des ventes.
Arrondissez les quantités à la dizaine la plus proche.
Rang du mois 13 14 15 16 17 18

Prévisions 2 640 2 690 2 740 2 790 2 840 2 890

Remarque : le coefficient de corrélation entre les ventes et le rang du mois


étant proche de 1 (0,9961), l’ajustement linéaire des ventes semble
pertinent.
3. Calculez le coefficient de corrélation entre les ventes
mensuelles et les retours sur ventes mensuels. Quelles
conclusions pouvez-vous tirer du résultat obtenu ?
r = 0,8832
La corrélation entre les ventes et les retours sur ventes est tout juste
acceptable (très peu supérieure à 0,87). Il semble nécessaire de rechercher,
non pas une simple corrélation statistique, mais davantage les facteurs
explicatifs (facteurs de causalité) de ces retours sur ventes.

24 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan


4. En supposant que l’on retienne comme taux de retours sur
ventes la moyenne des taux mensuels de retours sur ventes de
l’année, quel sera le volume prévisible des retours sur ventes
pour le premier semestre N+1 ? Vous arrondirez les résultats à
l’unité supérieure.
Taux de retour mensuels
Rang du mois 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Volume des
ventes en 2 070 2 080 2 150 2 190 2 260 2 310 2 370 2 410 2 440 2 490 2 520 2 610
quantité

Retours sur
ventes en 10 20 15 19 25 38 27 32 75 90 67 110
quantité

Taux de retour
0,483 0,962 0,698 0,868 1,106 1,645 1,139 1,328 3,074 3,614 2,659 4,215
( %)

Moyenne des taux de retour : 1,816 %

Retours sur ventes prévisionnels en N+1


Rang du mois 13 14 15 16 17 18

Prévisions 2 640 2 690 2 740 2 790 2 840 2 890

Retours 48 49 50 51 52 53

Retours = Prévisions × 1,816 %

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 25


Chapitre 3

Prévision en contexte aléatoire


Application 1. Société Handi-Niort, p. 60
Probabilités conditionnelles
1. On prélève au hasard l’une des 600 premières prothèses
fabriquées et intégrant les composants du stock initial. Calculez
la probabilité d’observer un mauvais fonctionnement causé par
le composant PAN-25.1.
Soient les événements et les probabilités suivants :
P = Le composant provient du fournisseur Panelec. P(P) = 0,25.
H = Le composant provient du fournisseur Hertzelec. P(H) = 0,75.
D/H = Le composant est défectueux, sachant qu’il provient d’Hertzelec.
P(D/H) = 0,25.
D/P = Le composant est défectueux, sachant qu’il provient de Panelec.
P(D/P) = 0,10.
D = Le composant prélevé est défectueux.

P(D) = P[(D et H) ou (D et P)]


Le composant ne pouvant provenir simultanément d’Hertzelec et de
Panelec, les événements (D et H) et (D et P) sont incompatibles et P[(D et
H) ou (D et P)] = P(D et H) + P(D et P).
En utilisant les probabilités conditionnelles,
P(D et H) = P(D/H) · P(H) = 0,25 × 0,75 = 0,1875.
De même, P(D et P) = P(D/P) · P(P) = 0,10 × 0,25 = 0,025.
Donc : P(D) = 0,1875 + 0,025 = 0,2125.

26 / Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire © Nathan


2. En supposant que la prothèse testée précédemment soit
défectueuse, calculez la probabilité pour que le composant
PAN 25 qu’elle intègre provienne du fournisseur Hertzelec.
Il s’agit de calculer la probabilité que le composant testé provienne
d’Hertzelec, sachant qu’il est défectueux.
P(D et H) 0,1875
P(H / D) = = = 0,8824
P(D) 0, 2125

Application 2. Entreprise Lenantec, p. 60


Probabilités conditionnelles
Calculez la probabilité des événements suivants :

a. La commande est supérieure à 1 000 €.


P(Sup) = 1 – P(Inf) = 1 – 0,60 = 0,40
40 % des commandes, tous types confondus, sont supérieures à 1 000 €.

b. La commande est supérieure à 1 000 € et provient d’un particulier.


P(Sup) = P[(Sup et GC) ou (Sup et Part)] = P(Sup et GC) + P(Sup et Part)
= 0,40
P(Sup et GC) = P(Sup/GC) · P(GC) = 0,75 × 0,20 = 0,15
Donc : P(Sup et Part) = 0,40 – 0,15 = 0,25.
25 % des commandes sont à la fois supérieures à 1 000 € et proviennent
d’un particulier.

c. La commande d’un particulier est supérieure à 1 000 €.


P(Part) = 1 – P(GC) = 1 – 0,20 = 0,80
P(Sup et Part) 0, 25
P(Sup / Part) = = = 0,3125
P(Part) 0,80
31,25 % des commandes des particuliers excèdent 1 000 €.

d. La commande inférieure à 1 000 € provient d’un grand compte.


P(GC et Inf )
P(CG / Inf ) =
P(Inf )
P(GC et Inf) = P(Inf/GC) · P(GC)

© Nathan Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire / 27


P(Inf/GC) = 1 – P(Sup/GC) = 1 – 0,75 = 0,25
0, 25 × 0, 20
Donc : P(GC / Inf ) = = 0, 0833.
0, 60
8,33 % des commandes inférieures à 1 000 € émanent des grands comptes.

e. La commande doit faire l’objet d’une attention particulière.


P(GC ou Sup) = P(GC) + P(Sup) – P(GC et Sup)
= 0,20 + 0,40 – 0,15 = 0,45
45 % des commandes proviennent de grands comptes ou sont supérieures à
1 000 €.

Application 3. DCG, p. 61
Recherche de loi de probabilité théorique – Calculs de probabilités
1. Indiquez la loi suivie par X.
X, variable aléatoire représentant le nombre d’épreuves pour lesquelles un
étudiant obtient la moyenne (avec une probabilité égale à 0,4), est la somme
de 7 variables de Bernoulli indépendantes, donc X ↦ B (7 ; 0,4).
2. Calculez la probabilité :
– d’obtenir la moyenne à toutes les épreuves :
P [X = 7] = C7 7 0,47 0,60 = 0,16 %
– de n’avoir la moyenne à aucune épreuve :
P [X = 0] = C0 7 0,40 0,67 = 2,8 %
– d’avoir la moyenne à plus de la moitié des épreuves :
P [X ≥ 4] = P [X = 4] + P [X = 5] + P [X = 6] + P [X = 7]
= C4 7 0,44 0,63 + C5 7 0,45 0,62 + C6 7 0,46 0,61 + C7 7 0,47 0,60
= 0,1935 + 0,0774 + 0,0172 + 0,0016 = 0,2898 = 29 %

28 / Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire © Nathan


Application 4. Coquilles, p. 61
Loi de Poisson
En supposant que le nombre de coquilles par page est une
variable aléatoire C qui suit une loi de Poisson, calculez la
probabilité pour que, dans une page donnée :
– il n’y ait aucune coquille :
e – 5 ⋅ 50
P[C = 0] = = 0, 67 %
0!
– il y ait au moins trois coquilles :
P [C ≥ 3] = 1 – P [C < 3] = 1 – {P [C = 0] + P [C = 1] + P [C = 2]}
 e – 5 ⋅ 50 e – 5 ⋅ 51 e – 5 ⋅ 52 
=1–  + +  = 87,53 %
 0! 1! 2! 
– il y ait exactement cinq coquilles :
e – 5 ⋅ 55
P[C = 5] = = 17,55 %
5!

Application 5. M. Barthe, p. 61
Loi de Poisson
1. Calculez E (X), V (X) et F (0) = P [X < 0].
n
E( X ) = ∑px
i =1
i i = (0,38 × 0) + (0,36 × 1) + (0,17 × 2) + (0, 06 × 3) + (0, 03 × 4) = 1

= 1 contrat par jour

V (X) = E (X2) – E (X)2


avec E (X2) = (0,38 × 02) + (0,36 × 12) + (0,17 × 22) + (0,06 × 32) +
(0,03 × 42) = 2,06
V (X) = 2,06 – 12 = 1,06
F (0) = P [X ≤ 0] = 0,38

© Nathan Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire / 29


2. Expliquez pourquoi il est raisonnable de penser à une loi de
Poisson pour approximer ce phénomène ; le vérifier avec F (0).
L’espérance et la variance étant voisines (environ 1), on peut penser à une
loi de Poisson de paramètre λ = 1.
Vérification : si X suit une loi de Poisson de paramètre λ = 1 :
e –1 ⋅ 10
F(0) = = 0,368
0!
Ce résultat, proche de 0,38, conforte l’approximation du phénomène par la
loi de Poisson mentionnée.
3. Exprimez le gain positif ou négatif Rij du vendeur lorsqu’il
possède i livres en début de journée et qu’il fait signer j contrats
dans les trois cas suivants.
a:i=j R ij = 100i ou R ij = 100j
b:i>j R ij = 100j – 20 (i-j)
c:i<j R ij = 100j – 60 (j-i) ou R ij = 100i + 40 (j-i)
4. Calculez l’espérance de gain pour les différentes valeurs de i,
en utilisant les probabilités observées.
Contrats j
Espérance de
Livres 0 1 2 3 4
gain
emportés i

0 0 40 80 120 160 40

1 – 20 100 140 180 220 69,60

2 – 40 80(1) 200 240 280 70,40(4)

3 – 60 60 180 300 340(2) 57,60


(3)
4 – 80 40 160 280 400 40

Probabilités 0,38 0,36 0,17 0,06 0,03


(1) S’il emporte 2 livres et que la demande est de 1 livre :
1 contrat livré = 100 € et 1 retour de livre = – 20 €  + 80 €
(2) S’il emporte 3 livres et que la demande est de 4 livres :
3 contrats livrés = 300 € et 1 contrat non livré = 40 €  + 340 €
(3) S’il emporte 4 livres et que la demande est de 2 livres :
2 contrats livrés = 200 € et 2 retours de livre = – 40 €  + 160 €
(4) Calcul de l’espérance de gain :
(0,38 × – 40) + (0,36 × 80) + (0,17 × 200) + (0,06 × 240) + (0,03 × 280) = 70,40 €

30 / Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire © Nathan


5. Combien le vendeur doit-il avoir de livres en début de journée
pour maximiser son gain ?
Le vendeur maximise son espérance de gain en emportant chaque jour deux
livres.
6. Appreciez le risque attaché à chaque décision i en calculant
l’écart type du gain Rij. Cela modifie t-il la décision précédente ?
Livres emportés i 0 1 2 3 4

Écart type de Rij 41,18 75,07 102,78 117,14 123,54

La dispersion des gains augmente avec le nombre de livres emportés. Cela


peut conduire à choisir de n’emporter qu’un livre en début de journée car
cette décision procure une espérance de gain à peine plus faible que
l’optimum (69,90 au lieu de 70,40) mais une dispersion nettement plus
faible (75 au lieu 103).

Application 6. Société Selmed, p. 62


Loi normale – Loi de Poisson
1. Calculez la probabilité de l’événement : M ≤ 1 000, pour
chacun des trois réglages suivants :
En notant T, la variable normée et par lecture de la table de la loi normale :
– m = 1 000 :
1000 – 1000
P[ M ≤ 1000] = P[T ≤ ] = P[T ≤ 0] = 50 %
8
– m = 992 :
1000 – 992
P[ M ≤ 1000] = P[T ≤ ] = P[T ≤ 1] = 84,13 %
8
– m = 1 008 :
1000 – 1008
P[ M ≤ 1000] = P[T ≤ ] = P[T ≤ 1]
8
P [T ≤ – 1] = P [T > 1] = 1 – P [T ≤ 1] = 1 – 0,8413 = 15,87 %

© Nathan Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire / 31


2. La machine est réglée sur la valeur 1 000. Calculez la
probabilité de l’événement : 992 ≤ M ≤ 1 008 (on exprimera le
résultat sous forme d’un pourcentage).
X ↦ N (1 000 ; 82)
P [992 ≤ M ≤ 1 008] = P [M ≤ 1 008] – P [M ≤ 992]
1008 – 1000 992 – 1000
= P[T ≤ ] – P[T ≤ ]
8 8
= P [T ≤ 1] – P [T ≤ – 1] = 0,8413 – 0,1587 = 68,26 %
3. On veut que la probabilité de l’événement : M ≥ 1 000 soit de
96 %. Sur quelle valeur faut-il régler le dispositif ?
X ↦ N (m ; 82)
1000 – m
P( M > 1000] = P[T > ] = 0,96
8
Par symétrie de la courbe, P [T > a] = P [T < – a], donc :
1000 – m m – 1000
P[T > ] = P[T < ] = 0,96
8 8
m – 1008
Par lecture de la table, = 1, 75 et m = 1 000 + (8 × 1,75) = 1 014.
8
Il faut donc régler la machine sur 1 014 g pour avoir 96 % de chances que le
poids d’un sachet excède 1 000 g (ou pour que 96 % des sachets pèsent plus
de 1 000 g).
4. Montrez que le paramètre de cette loi est 2. On rappelle que,
pour tout entier k :
e– λ ⋅ λk
P[ X = k ] = (λ > 0).
k!
P [X = 1] = P [X = 2], donc :
e – λ ⋅ λ1 e – λ ⋅ λ 2 , d’où :
=
1! 2!
λ 2
λ= et donc λ = 2.
2

5. Calculez la probabilité que le nombre de pannes dans l’année


soit supérieur ou égal à 6.

32 / Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire © Nathan


P [X ≥ 6] = 1 – P [X ≤ 5]
= 1 – (0,1353 + 0,2707 + 0,2707 + 0,1804 + 0,0902 + 0,0361) = 1,66 %
Il y a moins de 2 % de chances d’avoir 6 pannes ou plus pendant l’année.

Application 7. Société Microlor, p. 62


Loi binomiale – Loi normale
1. Justifiez que la variable aléatoire X suit une loi binomiale dont
vous déterminerez les paramètres.
– Chaque prélèvement est constitué par 10 épreuves élémentaires
indépendantes puisque le prélèvement est assimilé à un tirage avec
remise.
– Chaque épreuve élémentaire peut déboucher sur deux résultats et
deux seulement : la pièce est défectueuse, événement de probabilité
p = 0,03 et la pièce n’est pas défectueuse, de probabilité q = 1 – p
= 0,97.
– X est donc la somme de 10 variables indépendantes de Bernoulli et
suit la loi binomiale de paramètres 10 et 0,03.
X ↦ B (10 ; 0,03)
2. Calculez la probabilité que, dans un tel prélèvement, aucune
pièce ne soit défectueuse. Arrondissez à 10–3.
P [X = 0] = C0 10 0,030 0,9710 = 0,737
3. Calculez la probabilité que, dans un tel prélèvement, au plus
deux pièces soient défectueuses. Arrondissez à 10–3.
P [X ≤ 2] = C0 10 0,030 0,9710 + C1 10 0,031 0,979 + C2 10 0,032 0,978
P [X ≤ 2] = 0,737 + 0,228 + 0,032 = 0,997
4. On considère que la loi suivie par la variable aléatoire Y peut
être approchée par une loi normale. Retrouvez les paramètres de
cette loi normale.
Y ↦ B (500 ; 0,032)
Les paramètres de la loi normale sont les suivants :
m = np = 500 × 0,032 = 16
σ2 = npq = 500 × 0,032 × 0,968 = 15,49 = 3,942

© Nathan Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire / 33


5. Déterminez la probabilité que, dans un tel prélèvement, il y ait
entre 13 et 19 pièces défectueuses, c’est-à-dire calculez :
P [12,5 < Z < 19,5]. Arrondissez à 10–2.
Z ↦ N (16 ; 3,92) donc :
12,5 – 16 19,5 – 16
P [12,5 < Z < 19,5] = P[ <T < ] = P [– 0,9 < T < 0,9]
3,9 3,9
P [– 0,9 < T < 0,9] = P [T < 0,9] – P [T < – 0,9]
Or : P [T < – 0,9] = 1 – P [T < 0,9] et donc :
P [– 0,9 < T < 0,9] = P [T < 0,9] – (1 – P [T < 0,9]) = 2P [T < 0,9] – 1
P [– 0,9 < T < 0,9] = (2 × 0,8159) – 1 = 0,63
Il y a environ 63 % de chances qu’il y ait entre 13 et 19 pièces défectueuses
dans le prélèvement de 500 pièces effectué.

Application 8. Entreprise Teckart, p. 63


Indépendance de variables aléatoires
1. Calculez l’espérance mathématique et la variance de Q.
E(Q) = (0,2 × 2) + (0,5 × 3) + (0,3 × 5) = 3,4
E(Q2) = (0,2 × 22) + (0,5 × 32) + (0,3 × 52) = 12,8
V(Q) = E(Q2) – [E(Q)]2 = 12,8 – 3,42 = 1,24
2. Présentez dans un tableau les différentes valeurs de Y et les
probabilités associées.
Q1 et Q2 étant indépendantes, P(Q1 et Q2) = P(Q1) × P(Q2).
Q1 Q2 Y = Q1 + Q2 Probabilités

2 2 4 = 0,2 × 0,2 = 0,04

2 3 5 = 0,2 × 0,5 = 0,1

2 5 7 = 0,2 × 0,3 = 0,06

3 2 5 = 0,5 × 0,2 = 0,1

3 3 6 = 0,5 × 0,5 = 0,25

34 / Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire © Nathan


Suite du tableau de la page 34

Q1 Q2 Y = Q1 + Q2 Probabilités

3 5 8 = 0,5 × 0,3 = 0,15

5 2 7 = 0,3 × 0,2 = 0,06

5 3 8 = 0,3 × 0,5 = 0,15

5 5 10 = 0,3 × 0,3 = 0,09

Soit, en regroupant les valeurs identiques de Y :


Y Probabilités

4 0,04

5 0,20

6 0,25

7 0,12

8 0,30

10 0,09

3. Calculez l’espérance et la variance de Y.


E(Y) = 6,8 E(Y2) = 48,72
V(Y) = 48,72 – 6,82 = 2,48
4. Quelle relation lie V(Y), V(Q1) et V(Q2) ?
Y = Q1 + Q2
Q1 et Q2 étant indépendantes, on retrouve la relation V(Y) = V(Q1)
+ V(Q2).
5. Présentez dans un tableau les différentes valeurs de Z et les
probabilités associées.
Z = 2Q Probabilités

4 0,20

6 0,50

10 0,30

© Nathan Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire / 35


6. Calculez l’espérance et la variance de Z.
E(Z) = 6,8 E(Z2) = 51,2
2
V(Z) = 51,2 – 6,8 = 4,96
7. Quelle relation lie V(Z) et V(Q) ?
Z étant de la forme aQ, V(Z) = a2V(Q).
V(Z) = V(2Q) = 22V(Q) = 4 × V(Q)
8. Expliquez pourquoi V(Y) est différent de V(Z).
Dans le premier cas, les ventes par quinzaine sont des variables aléatoires
indépendantes, alors que sous la forme Z = 2Q, les ventes par quinzaine
restent aléatoires mais sont supposées identiques sur les deux quinzaines ;
cette relation fait qu’il n’y a plus indépendance entre les ventes par
quinzaine.

36 / Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire © Nathan


Chapitre 4

De la comptabilité
financière
à la comptabilité
de gestion
A p p l i c a t i o n 1. Société Axxe, p. 78
Valorisation des sorties de stock

1. Présentez le compte de stock en utilisant, pour chiffrer les


sorties, les méthodes suivantes :
– coût unitaire moyen pondéré calculé après chaque entrée :
Stock initial et entrées Sorties Stocks

Coût Coût Coût


Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unit.

01/05 Stock initial 850 20,00 17 000,00 850 20,00 17 000,00

03/05 BE n° 163 500 20,97 10 485,00 1 350 20,36 27 485,00

04/05 BS n° 204 200 20,36 4 072,00 1 150 20,36 23 413,00

10/05 BS n° 205 160 20,36 3 257,60 990 20,36 20 155,40

15/05 BE n° 164 300 25,00 7 500,00 1 290 21,44 27 655,40

16/05 BS n° 206 240 21,44 5 145,60 1 050 21,44 22 509,80

18/05 BE n° 165 100 25,00 2 500,00 1 150 21,75 25 009,80

30/05 BS n° 207 500 21,75 10 875,00 650 21,75 14 134,80

Totaux et stock final 1 750 37 485,00 1 100 23 350,20 650 21,75 14 134,80

Remarque : quelle que soit la méthode retenue pour valoriser les sorties de
stock, on vérifie aisément la relation suivante :

© Nathan Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion / 37


Stock initial + Entrées = sorties + stock final (en quantités et en valeur).
– coût unitaire moyen pondéré mensuel avec cumul du stock initial :

Stock initial et entrées Sorties Stocks

Coût Coût Coût


Dates Libellés Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
unitaire unitaire unit.

01/05 Stock initial 850 20,00 17 000,00 850

03/05 BE n° 163 500 20,97 10 485,00 1 350

04/05 BS n° 204 200 21,42 4 284,00 1 150

10/05 BS n° 205 160 21,42 3 427,20 990

15/05 BE n° 164 300 25,00 7 500,00 1 290

16/05 BS n° 206 240 21,42 5 140,80 1 050

18/05 BE n° 165 100 25,00 2 500,00 1 150

30/05 BS n° 207 500 21,42 10 710,00 650

Totaux et stock final 1 750 21,42 37 485,00 1 100 21,42 23 562,00 650 21,42 13 923,00

2. Quels sont les avantages et les inconvénients de chacune des


deux méthodes ?
La méthode du CMUP après chaque entrée a pour avantage de permettre une
valorisation immédiate de chaque sortie de stock, mais nécessite des calculs
plus lourds.
Si la méthode du CMUP de fin de période est utilisée, toutes les sorties de
stock de la période considérée sont valorisées au même coût unitaire, mais
les calculs ne peuvent être effectués qu’en fin de mois, ce qui ralentit
l’obtention des données nécessaires aux calculs de coûts.

38 / Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion © Nathan


Application 2. Société Sigma, p. 78
Valorisation des sorties de stock et incidence sur le résultat

1. Établissez le compte de stock du produit P selon les trois


méthodes envisagées pour la valorisation des sorties.
Coût moyen unitaire pondéré calculé en fin de période
Stock initial et entrées Sorties Stocks

Coût Coût Coût


Dates Libellés Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
unitaire unitaire unitaire

01/01 Stock initial 1 200 8,00 9 600 1 200

15/01 Entrée 1 000 9,00 9 000 2 200

17/01 Sortie 700 9,50 6 650 1 500

30/01 Sortie 600 9,50 5 700 900

06/02 Sortie 600 9,50 5 700 300

Stock initial et entrées Sorties Stocks

Coût Coût Coût


Dates Libellés Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
unitaire unitaire unitaire

08/02 Entrée 1 500 10,10 15 150 1 800

27/02 Sortie 750 9,50 7 125 1 050

12/03 Entrée 1 400 10,50 14 700 2 450

14/03 Sortie 800 9,50 7 600 1 650

29/03 Sortie 650 9,50 6 175 1 000

Totaux et stock final 5 100 9,50 48 450 4 100 9,50 38 950 1 000 9,50 9 500

Méthode « Premier entré – Premier sorti »


Stock initial et entrées Sorties Stocks

Coût Coût Coût


Dates Libellés Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
unitaire unitaire unitaire

01/01 Stock initial 1 200 8,00 9 600 1 200 8,00 9 600

1 200 8,00 9 600


15/01 Entrée 1 000 9,00 9 000
1 000 9,00 9 000

© Nathan Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion / 39


Suite du tableau de la
page 39 Stock initial et entrées Sorties Stocks

Coût Coût Coût


Dates Libellés Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
unitaire unitaire unitaire

500 8,00 4 000


17/01 Sortie 700 8,00 5 600
1 000 9,00 9 000

500 8,00 4 000


30/01 Sortie 900 9,00 8 100
100 9,00 900

06/02 Sortie 600 9,00 5 400 300 9,00 2 700

300 9,00 2 700


08/02 Entrée 1 500 10,10 15 150
1 500 10,10 15 150

300 9,00 2 700


27/02 Sortie 1 050 10,10 10 605
450 10,10 4 545

1 050 10,10 10 605


12/03 Entrée 1 400 10,50 14 700
1 400 10,50 14 700

250 10,10 2 525


14/03 Sortie 800 10,10 8 080
1 400 10,50 14 700

250 10,10 2 525


29/03 Sortie 1 000 10,50 10 500
400 10,50 4 200

Totaux et stock final 5 100 48 450 4 100 37 950 1 000 10,50 10 500

Méthode « Dernier entré – Premier sorti »


Stock initial et entrées Sorties Stocks

Coût Coût Coût


Dates Libellés Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
unitaire unitaire unitaire

01/01 Stock initial 1 200 8,00 9 600 1 200 8 9 600

1 200 8 9 600
15/01 Entrée 1 000 9,00 9 000
1 000 9 9 000

1 200 8 9 600
17/01 Sortie 700 9 6 300
300 9 2 700

Stock initial et entrées Sorties Stocks

Coût Coût Coût


Dates Libellés Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
unitaire unitaire unitaire

300 9 2 700
30/01 Sortie 900 8 7 200
300 8 2 400

06/02 Sortie 600 8 4 800 300 8 2 400

300 8 2 400
08/02 Entrée 1 500 10,10 15 150
1 500 10,10 15 150

40 / Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion © Nathan


Suite du tableau de la page 40
Stock initial et entrées Sorties Stocks

Coût Coût Coût


Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unitaire

300 8 2 400
27/02 Sortie 750 10,10 7 575
750 10,10 7 575

300 8 2 400
12/03 Entrée 1 400 10,50 14 700 750 10,10 7 575
1 400 10,50 14 700

300 8 2 400
14/03 Sortie 800 10,50 8 400 750 10,10 7 575
600 10,50 6 300

600 10,50 6 300 300 8 2 400


29/03 Sortie
50 10,10 505 700 10,10 7 070

300 8 2 400
Totaux et stock final 5 100 48 450 4 100 38 980
700 10,10 7 070

2. Déterminez l’incidence de chacune de ces méthodes sur le


résultat et commentez.
Résultat =
Chiffre d’affaires – Coût de production des produits vendus – Charges de
commercialisation
Les résultats obtenus sont les suivants :
– méthode CMUP de fin de période : R = 3 050 € ;
– méthode PEPS : R = 4 050 € ;
– méthode DEPS : R = 3 020 €.
En période de hausse des prix :
– la méthode PEPS minore le coût des sorties de stock (et donc majore les
résultats analytiques) ;
– la méthode DEPS majore le coût des sorties de stock (et donc minore les
résultats analytiques) ;
– la méthode du CMUP a pour effet « d’amortir » l’impact des variations de
prix sur les résultats analytiques.

© Nathan Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion / 41


A p p l i c a t i o n 3 . Société PSI, p. 79
Temps de travail

1. Calculez le temps d’activité et le temps productif.


Temps d’activité : 2 000 – 380 = 1 620 heures
Temps productif : 1 620 – 162 = 1 458 heures

2. Calculez le taux de rendement et analysez-le comme produit


de deux ratios.
Temps productif 1458
Taux de rendement = = = 0, 729
Temps de présence 2 000
Taux de rendement
Temps productif Temps d’activité 1458 1620
= × = ×
Temps d’activité Temps de présence 1620 2 000
= 0,90 × 0,81 = 0,729

Application 4. Entreprise Théostock, p. 79


Valorisation des sorties de stock et incidence sur le résultat
Remarque : la résolution de cet exercice suppose que les définitions des
différents coûts abordées au chapitre 6 soient connues.

1. Établissez le stock de composants, puis calculez le coût de


production à partir du coût des composants sortis de stock ;
ensuite, établissez le stock de produits et calculez le coût de
revient des produits vendus à partir du coût des produits sortis
de stock.
Entrées et sorties de stock (composant C)
Entrées Sorties

Quantité Coût Unitaire Montant CMUP PEPS DEPS

pq
SI q p p× q 3q × 1,0075p 3,03pq
+ 2,02pq

Achats 3q p × 1,01 3,03pq

42 / Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion © Nathan


Suite du tableau de la page 42
Entrées Sorties

Quantité Coût Unitaire Montant CMUP PEPS DEPS

4,03pq
Total 4q = 1,0075p 4,03pq
4q

CMUP : 3q valorisés à 1,0075p = 3q × 1,0075p


PEPS : sortie du SI : pq et sorties de 2q valorisés à p × 1,01, soit, au total :
pq + 2,02pq
DEPS : 3q valorisés à p × 1,01 = 3,03pq
Coût de production des produits fabriqués (CPPF)
et valorisation des sorties de stock
Sortie de stock de matières
CPPF = (soit 4 fois les sorties de stock de
0, 25
matières).
Stock initial de matières
SI = (soit 4 pq)
0, 25
Coût de production des produits fabriqués (CPPF)

CMUP PEPS DEPS


4 × (3q × 1,0075p) 4 × (pq + 2,02pq)
CPPF total 4 × (3,03pq) = 12,12pq
= 12,09pq = 12,08pq
Quantité produite 3q 3q 3q

Unitaire 4,03p 4,0267p 4,04p

Coût de production des produits fabriqués (CPPF)

CMUP PEPS DEPS


Qté CU Montant Qté CU Montant Qté CU Montant
SI q 4p 4pq q 4p 4pq q 4p 4pq
CPPF 3q 4,03p 12,09pq 3q 4,0267p 12,08pq 3q 4,04p 12,12pq
Total 4q 4,0225p 16,09pq
Sorties de stock = coût de production des produits vendus (CPPV)
Sorties de stock 3q 4,0225p 12,0675pq q 4p 4pq 3q 4,04p 12,12pq
2q 4,0267p 8,053pq
Total sorties (CPPV) 3q 4,0225p 12,0675pq 3q 4,0177p 12,053pq 3q 4,04p 12,12pq

© Nathan Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion / 43


Coût de production unitaire des produits vendus
Coût de revient unitaire =
0, 75
4, 0225 p
Coût de revient (CMUP) = = 5,3633p.
0, 75
4, 0177 p
Coût de revient (PEPS) = = 5,357p.
0, 75
4, 04 p
Coût de revient (DEPS) = = 5,3867p.
0, 75

2. Calculez le coût de revient selon les trois méthodes de


valorisation des stocks si le stock initial est constitué de 1 000
composants au coût unitaire de 15 €.
En remplaçant p par 15 et q par 1 000, on obtient :

CMUP PEPS DEPS

Coût Coût Coût


Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
unitaire unitaire unitaire

Coût de revient 3 000 80,45 241 350 3 000 80,353 241 060 3 000 80,80 242 400

3. Commentez ces résultats : influence de la méthode de


valorisation des stocks et pertinence des coûts de revient.
Par rapport à la méthode du coût moyen unitaire pondéré, la méthode PEPS
minore le coût de revient de 0,12 % et la méthode DEPS le majore de
0,44 %. À l’inverse, la méthode PEPS majore la valeur des stocks finals et
la méthode DEPS les minore.
Ces variations peuvent paraître relativement faibles, mais il convient de
rappeler qu’elles ont été obtenues avec une variation également faible
(+ 1 %) du coût des facteurs.
Il apparaît donc que, selon la méthode de valorisation des sorties de stocks
retenue, une certaine amplitude existe quant au calcul du coût de revient
lorsque le prix des facteurs varie.

44 / Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion © Nathan


Application 5. Entreprise Epsilon, p. 79
Rapprochement comptabilité financière/comptabilité de gestion

1. L’entreprise souhaite établir une situation intermédiaire à la


fin du mois de janvier N. En pratiquant l’abonnement des
charges, et sachant que les stocks des matières et des produits
n’ont pratiquement pas évolué depuis la fin de l’exercice N–1,
donnez une première approche du résultat comptable du mois
de janvier N.
CHARGES PRODUITS

Achats 872 500 Ventes 3 124 240


Services extérieurs 92 500 Reprises sur provisions 20 000
Charges de personnel 1 825 300
Dotations aux amortissements 17 050
Dotations aux dépréciations 290
Charges financières 12 000
Charges exceptionnelles 20 350

Total des charges 2 839 990 Total des produits 3 144 240

Solde créditeur (bénéfice) 304 250 Solde débiteur (perte)

TOTAL GÉNÉRAL 3 144 240 TOTAL GÉNÉRAL 3 144 240

Détail des calculs :


services extérieurs :
• assurance (non enregistrée) : 12 000/12 = + 1 000
• loyer (enregistré en janvier pour son montant trimestriel) :
– 9 450 × 2/3 = – 6 300
• services extérieurs de janvier N : 97 800 + 1 000 – 6 300 = 92 500 €
dotations aux amortissements :
• constructions : 1 752 000 × (1/20) × (1/12) = 7 300
• matériels : 585 000 × (1/5) × (1/12) = 9 750
Soit, au total, 17 050 € en janvier N.

© Nathan Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion / 45


dotations aux dépréciations :

N–5 N–4 N–3 N–2 N–1 Moyenne

Montant des dépréciations 46 000 48 870 52 030 55 120 58 000

Variation (en %) + 6,24 + 6,47 + 5,94 5,22 5,97

En moyenne, on peut estimer à environ 6 % l’augmentation des


dépréciations entre N–1 et N.
Dotation mensuelle aux dépréciations de janvier N = 58 000 × 0,06 × 1/12
= 290 €
– reprises sur provisions : reprise de la provision enregistrée en N–1,
puisque la charge a effectivement été enregistrée en janvier N.

2. En considérant, d’une part, que les charges exceptionnelles ne


sont pas incorporables aux coûts et, d’autre part, qu’il faut
intégrer une rémunération conventionnelle des capitaux propres
de l’entreprise (300 000 €) évaluée au taux moyen des capitaux
actuellement empruntés (12 %), calculez le montant total des
charges incorporables aux coûts de janvier N.

Charges enregistrées en comptabilité financière : 2 839 990


– Charges exceptionnelles : – 20 350
+ Éléments supplétifs (300 000 × 12 % × 1/12) : + 3 000
Charges incorporables aux coûts de janvier N : 2 822 640

46 / Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion © Nathan


Chapitre 5

Les coûts complets


par la méthode
des centres d’analyse
Application 1. Société Bobagage, p. 96
Répartition secondaire – Coût d’achat – Fiche de stock
1. Terminez la répartition secondaire des charges indirectes et
calculez le coût de l’unité d’œuvre du centre
« Approvisionnement ».
Soient x, le total à répartir du centre « Gestion du personnel » et y, le total à
répartir du centre « Gestion du matériel ». Ces totaux à répartir sont la
somme des charges issues de la répartition primaire et des prestations reçues
d’autres centres auxiliaires.
 x = 759,50 + 0, 20 y

 y = 1400 + 0, 05 x
En résolvant par substitution ce système d’équations, on obtient :
x = 1 050 et y = 1 452,50.
Ce sont à ces totaux que s’appliquent les pourcentages de répartition.

Centres auxiliaires Centres principaux

Gestion du Gestion
Approvis. Découpe Assemblage Distribution
personnel du matériel

Totaux
759,50 1 400 1 100,10 1 500 2 200 600
primaires (€)

Gestion du
– 1 050 52,50 157,50 157,50 420 262,50
personnel

Gestion du
290,50 – 1 452,50 581 581
matériel

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 47
Suite du tableau de la page 47
Centres auxiliaires Centres principaux

Gestion du Gestion
Approvis. Découpe Assemblage Distribution
personnel du matériel

Totaux
0 0 1 257,60 2 238,50 3 201 862,50
secondaires

Unité Mètre de tissu


d’œuvre acheté

Nombre
800
d’unités
(600 + 200)
d’œuvre

Coût de 1,572 € par


l’unité mètre de tissu
d’œuvre acheté

2. Déterminez le coût d’achat du tissu acheté en décembre.


Quantité Coût unitaire Montant (en €)
(en mètres) (en €)

Achats du 10 décembre 600 2,80 1 680,00

Achats du 22 décembre 200 3,30 660,00

Approvisionnement 800 1,572 1 257,60

Coût d’achat du tissu acheté 800 4,497 3 597,60

3. Présentez le compte de stock de tissu selon la méthode du coût


moyen pondéré en fin de période.
Entrées Sorties

Coût Coût
Montant Montant
Libellé Quantité unitaire Libellé Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)

Stock initial 200 4,012 802,40 Consommation 960 4,40 4 224,00

Achats 800 4,497 3 597,60 Stock final réel 38 4,40 167,20

Mali 2 4,40 8,80

Totaux 1 000 4,40 4 400,00 Totaux 1 000 4,40 4 400,00

48 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
4. Quel est l’intérêt pour l’entreprise d’effectuer le
rapprochement entre les résultats analytiques et le résultat de la
comptabilité financière ?
Ce rapprochement permet de contrôler la cohérence entre les deux
comptabilités (état de concordance).
5. Retrouvez le résultat de la comptabilité de gestion.
Résultat de la comptabilité de gestion = Somme des résultats analytiques
+ Différence d’incorporation + Différence d’inventaire
Résultat de la comptabilité de gestion = 2 800 + 500 (éléments supplétifs) –
850 (charges non incorporables) – 8,80 (mali) = 2 441,20 €

Application 2. Entreprise Chessback, p. 97


Coût de revient et résultats analytiques – Méthodologie
1. Présentez le schéma du processus de production.

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 49
2. En vous appuyant sur le schéma réalisé à la question
précédente, indiquez très précisément les différentes étapes à
suivre afin de calculer les résultats analytiques.
Le schéma présenté ci-dessus met en évidence les étapes de calcul (et
l’ordre dans lequel ceux-ci doivent être réalisés) :
a. coûts d’achat des matières achetées (entrées de la fiche de stock) ;
b. fiches de stock des matières ;
c. coûts d’achat des matières consommées (sorties de la fiche de stock) ;
d. coûts de production des produits fabriqués (entrées de la fiche de stock) ;
e. fiches de stock des produits ;
f. coûts de production des produits vendus (sorties de la fiche de stock) ;
g. coûts de revient et résultats analytiques.
3. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes.
Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2 Distribution Administration

Total après
répartition 870,00 11 050,00 4 620,00 2 940,00 2 130,30
secondaire

Heure Heure-
Nature de l’UO Kg de matière achetée Produit vendu 100 € de CPPV
de MOD machine

Nombre d’UO 1 450 650 660 1 400 355,05 (1)

Coût de l’UO 0,60 17,00 7,00 2,10 6,00


(1) Coût de production des produits vendus exprimé en centaines d’euros, soit : (15 892,50 + 19 612,50)/100 (voir
4.f et e).

4. Chiffrez les différentes étapes énoncées à la question 2 (dans la


mesure du possible, présentez vos calculs sous forme de tableaux
en fournissant tous les calculs justificatifs).

a. Coûts d’achat des matières achetées (entrées de la fiche de stock)


Matière A Matière B

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Achats (au prix d’achat) 600 2,10 1 260,00 850 3,75 3 187,50

Approvisionnement 600 0,60 360,00 850 0,60 510,00

Coûts d’achat 600 2,70 1 620,00 850 4,35 3 697,50

50 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
b. Fiches de stock des matières
Matière A Matière B

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Stock initial 200 2,50 500,00 150 4,15 622,50

Achats 600 2,70 1 620,00 850 4,35 3 697,50

Total 800 2,65 2 120,00 1 000 4,32 4 320,00

Consommation 600 2,65 1 590,00 550 4,32 2 376,00

Stock final 200 2,65 530,00 450 4,32 1 944,00

Total 800 2,65 2 120,00 1 000 4,32 4 320,00

c. Coûts d’achat des matières consommées (sorties de la fiche de stock)


Voir fiches de stock ci-dessus.

d. Coûts de production des produits fabriqués (entrées de la fiche de stock)


Produit P1 Produit P2

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Matière A consommée 150 2,65 397,50 450 2,65 1 192,50

Matière B consommée 250 4,32 1 080,00 300 4,32 1 296,00

MOD atelier 1 250 12,00 3 000,00 400 12,00 4 800,00

Charges indirectes atelier 1 250 17,00 4 250,00 400 17,00 6 800,00

MOD atelier 2 125 15,00 1 875,00 200 15,00 3 000,00

Charges indirectes atelier 2 220 7,00 1 540,00 440 7,00 3 080,00

Coût de production des produits


500 24,28 12 142,50 800 25,21 20 168,50
fabriqués

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 51
e. Fiches de stock des produits
Produit P1 Produit P2

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Stock initial 200 24,86 4 972,50 350 28,30 9 904,00

Production 500 24,28 12 142,50 800 25,21 20 168,50

Total 700 24,45 17 115,00 1 150 26,15 30 072,50

Ventes 650 24,45 15 892,50 750 26,15 19 612,50

Stock final 50 24,45 1 222,50 400 26,15 10 460,00

Total 700 24,45 17 115,00 1 150 26,15 30 072,50

f. Coûts de production des produits vendus (sorties de la fiche de stock)


Voir les fiches de stock ci-dessus.

g. Coûts de revient et résultats analytiques


Produit P1 Produit P2
Coûts de revient
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Coût de production des produits


650 24,45 15 892,50 750 26,15 19 612,50
vendus

Distribution 650 2,10 1 365,00 750 2,10 1 575,00

Administration 158,925 6,00 953,55 196,125 6,00 1 176,75

Coûts de revient 650 28,02 18 211,05 750 29,82 22 364,25

Produit P1 Produit P2
Résultats analytiques
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Chiffre d’affaires 650 32,00 20 800,00 750 36,00 27 000,00

Coûts de revient 650 28,02 18 211,05 750 29,82 22 364,25

Résultats analytiques 650 3,98 2 588,95 750 6,18 4 635,75

52 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Application 3. MDI SA, p. 98
Coût de revient et résultat analytique
1. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes.
Prestations Emboutis
(En k€) Entretien Usinage Montage Finition Distribution
connexes sage
Répartition primaire 980 2 582 4 670 6 380 3 680 890 1 100
Prestations connexes – 980 98 98 98 98 98 490
Entretien – 2 680 536 536 536 536 536
Total après répartition
0 0 5 304 7 014 4 314 1 524 2 126
secondaire
Heure- Heure- Heure- Heure- Produit
Nature de l’UO
machine machine ouvrier ouvrier vendu
Nombre d’UO 2 000 2 505 2 876 762 8 504
Coût de l’UO (en k€) 2,652 2,80 1,50 2,00 0,25

2. Calculez le coût de revient des ensembles E23.


Remarque : en l’absence de stock, il est possible de calculer directement le
coût de revient de la commande.
Quantités Coût unitaire Montant
Matières consommées 84 360
Main-d’œuvre directe 90 680
Usinage 18 2 652 47 736
Emboutissage 30 2 800 84 000
Montage 26 1 500 39 000
Finition 8 2 000 16 000
Coût de production 500 723,55 361 776
Distribution 500 250 125 000
Coût de revient 500 973,55 486 776

3. Calculez le résultat prévisionnel réalisé sur cette commande.


Marge unitaire sur coût de production = Prix de vente – Coût de production
= 40 % du coût de production
D’où, prix de vente : 1,4 × Coût de production = 1,4 × 723,55 = 1 012,97 €
Résultat : 50 × (1 012,97 – 973,55) = 1 971 €

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 53
Application 4. SRIC, p. 99
Coût de production – Produits résiduels

Calculez le coût de production du « Gardil ».


Coût de production des déchets :
– D2 : 600 × 0,52 × 60 % = 187,20 €
– D3 : 1 200 × 1 = 1 200 €
Coût de production du « Gardil » :
Quantités Coût unitaire Montant

Matières consommées 25 000 1,20 30 000,00


Matières consommables 200 15 3 000,00
Déchet D3 incorporé 1 000 1 1 000,00
Charges directes de production 100 000,00
Charges indirectes de production 67 000,00
+ Coût d’épuration de D1 400,00
Coût de production global 201 400,00
– Coût de D2 600 0,312 – 187,20
– Coût de D3 1 200 1 – 1 200,00
Coût de production du « Gardil » 23 000 8,70 200 012,80

Remarque : la solution retenue ici (déduction du coût de production de D2)


suppose que l’on souhaite calculer par ailleurs le résultat analytique réalisé
sur D2.
Une autre solution consisterait à déduire du coût de production global le
chiffre d’affaires réalisé sur D2 :
Coût de production du « Gardil » : 201 400 – (600 × 0,52) – 1 200
= 199 888 €

54 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Application 5. Agde-Marine, p. 99
Coûts de revient et résultats analytiques – Coefficients d’équivalence
Calculez les coûts et résultats analytiques globaux et unitaires
pour le mois de février par type de PAV.

a. Tableau de répartition des charges indirectes

Extrusion Moussage Revêtement Finition Administration Distribution

Totaux 79 200 38 250 25 200 117 454 58 727 50 295


Kg de
Nature de l’UO (ou Monobloc Kg d’époxy
mousse CPPV CPPV CPPV
assiette de frais) type consommé
consommée
Nombre d’UO (ou
montant de 2 200 (1) 21 250 3 000 587 268 (2) 587 268 (2) 587 268 (2)
l’assiette de frais)
Coût de l’UO (ou
36,00 1,80 8,40 0,20 0,10 0,0856
taux de frais)
(1) 2 200 = (400 × 1) + (850 × 1,5) + (300 × 1,75)
(2) 587 268 = 88 900 + 307 008 + 191 360 (voir calculs infra)

b. Coûts de production des PAV et CMUP


Junior Slalom Ultra Speed

Coût Coût Coût


Quantité Montant Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire unitaire

Polyéthylène 4 000 2,40 9 600 12 750,00 2,40 30 600 4 500 2,40 10 800

Mousse 4 000 3,00 12 000 12 750,00 3,00 38 250 4 500 3,00 13 500

Époxy 3 000 5,00 15 000

MOD 400 30,00 12 000 1 487,50 30,00 44 625 750 30,00 22 500

Gréement voile 400 118,00 47 200 850,00 160,00 136 000 300 220,00 66 000

Total charges
80 800 249 475 127 800
directes

Extrusion 400 36,00 14 400 1 275 36,00 45 900 525 36,00 18 900

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 55
Suite du tableau de la page 55

Junior Slalom Ultra Speed

Coût Coût Coût


Quantité Montant Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire unitaire

Moussage 4 000 1,80 7 200 12 750 1,80 22 950 4 500 1,80 8 100

Revêtement 3 000 8,40 25 200

Total charges
21 600 68 850 52 200
indirectes

Coûts de
production
400 256,00 102 400 850 374,50 318 325 300 600,00 180 000
des PAV
fabriquées

Stocks initiaux 50 238,00 11 900 20 370,15 7 403 30 578,00 17 340

Calcul CMUP 450 254,00 114 300 870 374,40 325 728 330 598,00 197 340

c. Coûts de revient et résultats analytiques


Junior Slalom Ultra Speed

Coût Coût Coût


Quantité Montant Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire unitaire

Coûts
de production
350 254,00 88 900 820 374,40 307 008 320 598,00 191 360
des PAV
vendues

Finition 88 900 0,20 17 780 307 008 0,20 61 402 191 360 0,20 38 272

Administration 88 900 0,10 8 890 307 008 0,10 30 701 191 360 0,10 19 136

Distribution 88 900 0,0856 7 610 307 008 0,0856 26 280 191 360 0,0856 16 380

Coûts de
350 351,94 123 180 820 518,77 425 391 320 828,59 265 148
revient

Chiffres
350 330,00 115 500 820 680,00 557 600 320 1 040,00 332 800
d’affaires

Résultats
350 – 21,94 – 7 680 820 161,23 132 209 320 211,41 67 652
analytiques

56 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Application 6. Entreprise Fasel, p. 101
Coût de revient – Produits résiduels – En-cours – Sorties de stock au coût
approché
1. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes,
après la répartition secondaire.
Figure 5.1 – Processus de production

x = total à répartir du centre « Personnel »


y = total à répartir du centre « Énergie »
z = total à répartir du centre « Étude »

 x = 96 000

 1 2
 y = 100 200 + x× z
 20 10
 2 1
 z = 53400 + 20 x + 10 y
Soit, en remplaçant x par sa valeur dans les deux autres équations :
 2
 y = 105000 + 10 z

 z = 63000 + 1 y
 10
D’où, après résolution du système, x = 96 000, y = 120 000 et z = 75 000.

Centres auxiliaires Centres principaux

Approvision
Personnel Énergie Étude Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Distribution
nements

Totaux
96 000 100 200 53 400 73 125 122 120 176 280 53 100 34 140
primaires (€)

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 57
Suite du tableau de la page 57

Centres auxiliaires Centres principaux

Approvision
Personnel Énergie Étude Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Distribution
nements

Personnel – 96 000 4 800 9 600 14 400 14 400 19 200 9 600 24 000

Énergie – 120 000 12 000 24 000 12 000 12 000 12 000 48 000

Étude 15 000 – 75 000 7 500 22 500 15 000 7 500 7 500

Totaux
secondaires 0 0 0 119 025 171 020 222 480 82 200 113 640
(en €)

2. Calculez le coût approché des matières M et N consommées


par l’atelier 1 au cours de la période.
La consommation de matières de la période concerne la production de 5 000
produits semi-finis P terminés à laquelle il faut soustraire les 70 unités d’en-
cours initial (la matière ayant été incorporée au cours de la période
précédente) et ajouter les 90 unités d’en-cours final (la matière étant
incorporée dès le début de la fabrication). La consommation de matières de
la période a donc été celle nécessaire à la production de :
5 000 – 70 + 90 = 5 020 produits semi-finis P.
Chaque unité de P incorpore 18 kg de matières M et N dans la proportion
d’1 kg de matière M pour 2 kg de matière N, soit 6 kg de matière M et 12 kg
de matière N par produit semi-fini P.
Coût approché de la matière M consommée : 5 020 × 6 × 7 = 210 840 €
Coût approché de la matière N consommée : 5 020 × 12 × 5 = 301 200 €
3. Présentez les comptes d’inventaire permanent des matières M
et N tenus comme suit :
– pour les entrées : aux coûts réels ;
– pour les sorties : aux coûts approchés ;
– avec les corrections nécessaires en fin de période.
Coût d’achat de la matière M achetée :
158 300 + 119 025/3 = 197 975 € pour 27 500 kg
Coût d’achat de la matière N achetée :
189 350 + 119 025 × 2/3 = 268 700 € pour 54 000 kg

58 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Avec 158 300 = (12 000 × 5,6) + (6 000 × 6) + (9 500 × 5,8)
et 189 350 = (16 000 × 3,5) + (19 000 × 3,45) + (10 000 × 3,54) + (9 000
× 3,6)
Matière M Matière N

Coût unitaire Montant Coût unitaire Montant


Quantité Quantité
(en €) (en €) (en €) (en €)

Stock initial 8 500 6,69 56 905 16 000 4,78 76 400

Achats 27 500 7,20 197 975 54 000 4,98 268 700

Total 36 000 7,08 254 880 70 000 4,93 345 100

Consommation 30 120 7 210 840 60 240 5 301 200

Stock final 5 880 7,08 41 630,40 9 760 4,93 48 116,80

Différence 30 120 × 0,08 60 240 × – 0,07


2 409,60 – 4 216,80
d’incorporation (7,08 – 7) (4,93 – 5)

Total 36 000 7,08 254 880 70 000 4,93 345 100

Les sorties étant valorisées à un coût approché, il apparaît une différence


d’incorporation unitaire sur matières consommées égale à la différence entre
le CMUP et le coût approché.
4. Pour l’atelier 1 :

a. déterminez la répartition des 10 060 heures allouées pour la période.


Le temps alloué pour réaliser intégralement un produit semi-fini P est de
2 heures.
– En-cours initial : si le degré d’achèvement est de x %, la main-d’œuvre à
incorporer au cours de la période est de (1 – x %). Temps alloué pour
achever l’en-cours initial : [(80 % × 30) + (60 % × 25) + (40 % × 15)] × 2
= 90 heures.
– Produits commencés et achevés au cours de la période : sur les 5 000
produits achevés, 70 étaient en cours lors de la période précédente, donc :
5 000 – 70 = 4 930 produits semi-finis P ont intégralement été produits au
cours du trimestre. Temps alloué correspondant : 4 930 × 2 = 9 860 heures.

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 59
– En-cours final : temps alloué pour débuter l’encours final : [(60 % × 30)
+ (50 % × 40) + (85 % × 20)] × 2 = 110 heures.
Vérification : temps total alloué = 90 + 9 860 + 110 = 10 060 heures.

b. déterminez les charges indirectes de l’atelier 1 imputées :


– imputation aux produits semi-finis P achevés au 31 décembre :
90 + 9860
171020 × = 169 150 €
10 060
– imputation aux produits semi-finis P encours au 31 décembre :
110
171020 × = 1 870 €
10 060

c. déterminez le coût de la main-d’œuvre directe en tenant compte de la prime


éventuelle qui sera versée en fonction des heures économisées.
Temps économisé = Temps alloué – Temps de travail réel
Temps économisé = 10 060 – (2 750 + 2 850 + 2 800) = 1 660 heures
Coût réel de la main-d’œuvre : 885 280 + (1 660 × 30) = 935 080 €

d. calculez le coût de production des en-cours de produits semi-finis P au 31 décembre.


La main-d’œuvre directe déterminée ci-dessus étant répartie entre les produits P
achevés et les produits P en-cours au 31 décembre en proportion des heures allouées.

Coût unitaire Montant


Quantité
(en €) (en €)

Matière M 90 × 6 7 3 780,00

Matière N 90 × 12 5 5 400,00

935 080/10 060


Main-d’œuvre directe 110 10 224,53
= 92,95

171 020/10 060


Atelier 1 110 1 870,00
= 17

Coût de production de l’en-cours final 90 236,38 21 274,53

e. déterminez le coût de production des 5 000 produits semi-finis P terminés au


31 décembre.
Coût de production des produits terminés = Coût de production de la
période + En-cours initial – En-cours final

60 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Coût unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)

Matière M 5 020 × 6 7 210 840,00

Matière N 5 020 × 12 5 301 200,00

Main-d’œuvre directe 10 060 92,95 935 080,00

Atelier 1 10 060 17 171 020,00

+ Frais d’enlèvement du déchet D2 + 3 768,50

– Coût de production de D1 22 000 – 2 855,10


= – 19 144,90

Coût de production du trimestre 1 602 763,60

+ En-cours initial 70 + 9 500,00

– En-cours final 90 – 21 274,53

Coût de production des produits semi-finis


5 000 318,20 1 590 989,07
P achevés

5. Pour le sous-produit S vendu 120 000 €, et qui ne procure


aucun bénéfice, déterminez son coût de production théorique :
les charges indirectes de l’atelier 2 qui lui sont imputées seront
trouvées par différence.
Coût de revient = chiffre d’affaires (pas de bénéfice) = 120 000 €
Coût de production à la sortie de l’atelier 3 = Coût de revient – Distribution
Coût de production à la sortie de l’atelier 3 :
120 000 – (113 640/6) = 101 060
En retranchant les charges directes et indirectes de l’atelier 3, nous obtenons
les charges indirectes de l’atelier 2 imputées au sous-produit S :
Charges indirectes de l’atelier 2 imputées au sous-produit S :
101 060 – 15 980 (MOD) – 82 200 (atelier 3) = 2 880 €
6. Déterminez le coût de production des 5 400 produits finis F
achevés dans l’atelier 2 au cours de la période.
Calcul du CMUP du produit semi-fini P :

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 61
Quantité Coût unitaire (€) Montant (€)

Stock initial 1 000 330,00 330 000,00

Production 5 000 318,20 1 590 989,07

Total 6 000 320,16 1 920 989,07

Coût de production des produits F :

Quantité Coût Unitaire (€) Montant (€)

Produit semi-fini 5 400 320,16 1 728 864,00

MOD atelier 2 6 000 75 450 000,00

(222 480 – 2 880)


Atelier 2
= 219 600,00

Coût de production des produits F


5 400 444,16 2 398 464,00
fabriqués

7. Déterminez le résultat analytique sur la vente des 5 200


produits finis F au cours de la période.
Calcul du CMUP du produit F :

Quantité Coût unitaire (€) Montant (€)

Stock initial 300 406,00 121 800,00

Production 5 400 444,16 2 398 464,00

Total 5 700 442,15 2 520 264,00

Coût de revient et résultat analytique sur le produit F :

Quantité Coût unitaire (€) Montant (€)

Coût de production des produits F vendus 5 200 442,15 2 299 180,00

113 640 × 5/6


Distribution
= 94 700,00

Coût de revient 5 200 460,36 2 393 880,00

Chiffre d’affaires 5 200 520,00 2 704 000,00

Résultat analytique 5 200 59,64 310 120,00

62 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Application 7. Alsace Composites SA, p. 104
Coût de revient d’une commande – Rapprochement avec la comptabilité
financière
1. Calculez les coûts d’achat des composants et des matières.
– Matières M :
Achats : 100 × 135 = 13 500,00
16 200
Logistique : = 4 050,00
4
Coût d’achat (100 kg) : 17 550,00

– Composants C1 :
Achats : 150 × 216 = 32 400,00
150
Logistique : (16 200 – 4 050) × = 9 112,50
150 + 50
Coût d’achat (150 unités) 41 512,50

– Composants C2 :
Achats : 50 × 190 = 9 500,00
50
Logistique : (16 200 – 4 050) × = 3 037,50
150 + 50
Coût d’achat (50 unités) 12 537,50
2. Présentez les comptes de stocks. Les différences d’inventaire
seront évaluées au coût moyen pondéré.
– Composants C1 :

Entrées Sorties

Coût unitaire Montant Coût unitaire Montant


Libellé Qté Libellé Qté
(en €) (en €) (en €) (en €)

Stock initial 250 210,00 52 499,50 Consommation 312 235,03 73 329,36

Achats 150 276,75 41 512,50 Stock final réel 86 235,03 20 212,58

Mali 2 235,03 470,06

Totaux 400 235,03 94 012,00 Totaux 400 235,03 94 012,00

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 63
– Composants C2 :
Entrées Sorties

Coût unitaire Montant Coût unitaire Montant


Libellé Qté Libellé Qté
(en €) (en €) (en €) (en €)

Stock initial 120 185,00 22 200,30 Consommation 78 204,34 15 938,52

Achats 50 250,75 12 537,50 Stock final réel 91 204,34 18 594,94

Mali 1 204,34 204,34

Totaux 170 204,34 34 737,80 Totaux 170 204,34 34 737,80

– Matières M :
Entrées Sorties

Coût unitaire Montant Coût unitaire Montant


Libellé Qté Libellé Qté
(en €) (en €) (en €) (en €)

Stock initial 100 172,00 17 200,00 Consommation 126 173,75 21 892,50

Achats 100 175,50 17 550,00 Stock final réel 79 173,75 13 726,25

Boni 5 173,75 868,75

Totaux 205 173,75 35 618,75 Totaux 205 173,75 35 618,75

– Matières consommables :
Entrées Sorties

Libellé Montant Libellé Montant

Stock initial 23 450,00 Consommation 31 000,00

Achats 20 200,00 Stock final 12 650,00

Totaux 43 650,00 Totaux 43 650,00

3. Calculez le coût de production, le coût hors production et le


coût de revient des ensembles E fabriqués et vendus en mars.
Remarque : la production étant réalisée sur commande, il n’y a pas de
stocks de produits finis, ce qui permet de calculer directement le coût de
revient.
Coût unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)

Composants C1 312 235,03 73 329,36

64 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Suite du tableau de la page 64
Coût unitaire Montant
Quantité
(en €) (en €)

Composants C2 78 204,34 15 938,52

Matière M 126 173,75 21 892,50

MOD atelier 1 400 39,00 15 600,00

MOD atelier 2 1 100 28,60 31 460,00

MOD atelier 3 450 39,50 17 775,00

Atelier 1 400 40 000,00

Atelier 2 1 800 63 000,00

Atelier 3 2 500 106 000,00

Coût de production (a) 384 995,38

Distribution 384 995,38 35 750,00

Administration 384 995,38 27 000,00

Autres frais 384 995,38 7 210,00

Coût hors production (b) 69 960,00

Coût de revient (a + b) 454 955,38

4. Déterminez le résultat sur les ensembles E.


Résultat = 663 485,00 – 454 955,38 = 208 529,62 €
5. Confrontez ce résultat à celui trouvé au compte de résultat,
qui est un bénéfice de 207 311,05 €.
Différence de traitement comptable

– +

Résultat analytique 208 529,62

Mali sur composants C1 470,06

Mali sur composants C2 204,34

Boni sur matières M 868,75

Éléments supplétifs 2 000,00

Charges non incorporables 4 300,00

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 65
Suite du tablaeu de la page 65
Différence de traitement comptable

– +

Produits non incorporés 887,08

Résultat de la comptabilité financière 207 311,05

Total général 212 285,45 212 285,45

La concordance entre comptabilité de gestion et comptabilité financière est


bien vérifiée.

Entrainement à l’examen – Cas 1. SAM, p. 106


Coût de revient – Rapprochement avec la comptabilité financière – Choix
des unités d’œuvre – Incidence sur le résultat de la méthode de
valorisation des sorties de stock
1. Retrouvez les coûts de revient annoncés par Jean-Claude
Delage pour les produits MOD 2 et MOD 3. Quel est le résultat
du mois de janvier N tel qu’il a été déterminé par la comptabilité
de gestion ?
Tableau de répartition des charges indirectes : en posant x et y
respectivement égaux aux totaux à répartir des centres auxiliaires
« Entretien » et « Énergie », nous obtenons :
 x = 8800 + 0, 05 y

 y = 21000 + 0,30 x
Solution obtenue en résolvant par substitution le système d’équations :
x = 10 000 et y = 24 000.
Approvisionn
Entretien Énergie Atelier 1 Atelier 2 Distribution
ement

Répartition primaire 8 800 21 000 10 300 24 168 32 280 25 612

Entretien – 10 000 3 000 500 3 000 3 000 500

Énergie 1 200 – 24 000 1 200 12 000 9 600 0

Total après répartition


0 0 12 000 39 168 44 880 26 112
secondaire

66 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Suite du tableau de la page 66
Kg de matière Heure de Heure- Quantités
Nature de l’UO
achetée MOD machine vendues

Nombre d’UO 15 000 340 240 4 352

Coût de l’UO 0,80 115,20 187,00 6,00

Fiches de stock des matières premières :


Tôles Profilés

Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)

Stock initial 16 000 2,30 36 800,00 2 000 3,60 7 200,00

Achats 9 000 2,80 (1) 25 200,00 6 000 4,00 (2) 24 000,00

Boni 20 2,48 49,60

Total 25 020 2,48 62 049,60 8 000 3,90 31 200,00

Consommation 11 500 2,48 28 520,00 7 420 3,90 28 938,00

Stock final réel 13 520 2,48 33 529,60 570 3,90 2 223,00

Mali 10 3,90 39,00

Total 25 020 2,48 62 049,60 8 000 3,90 31 200,00


(1) 2,00 € + 0,80 € de charges indirectes d’approvisionnement
(2) 3,20 € + 0,80 € de charges indirectes d’approvisionnement

Coûts de production des modules terminés :


MOD 2 MOD 3

Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)

Tôles consommées 7 200 2,48 17 856 4 300 2,48 10 664

Profilés consommés 4 840 3,90 18 876 2 580 3,90 10 062

MOD Atelier 1 215 64,00 13 760 125 64,00 8 000

Centre « Atelier 1 » 215 115,20 24 768 125 115,20 14 400

MOD Atelier 2 640 72,00 46 080 210 72,00 15 120

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 67
Suite du tableau de la page 67

Centre « Atelier 2 » 120 187,00 22 440 120 187,00 22 440

Coût de production de la
143 780 80 686
période

– En-cours final – 274 – 190

Coûts de production des


2 420 59,30 143 506 860 93,60 80 496
produits terminés

Fiches de stock des modules terminés :


MOD 2 MOD 3

Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)

Stock initial 1 045 54,99 57 464,00 410 83,69 34 312,00

Production 2 420 59,30 143 506,00 860 93,60 80 496,00

Total 3 465 58,00 200 970,00 1 270 90,40 114 808,00

Ventes 3 200 58,00 185 600,00 1 152 90,40 104 140,80

Stock final réel 265 58,00 15 370,00 118 90,40 10 667,20

Total 3 465 58,00 200 970,00 1 270 90,40 114 808,00

Les charges de distribution étant de 6 € par unité vendue, on retrouve donc


bien les coûts de revient annoncés, soit :
MOD 2 : 58 + 6 = 64 € ;
MOD 3 : 90,40 + 6 = 96,40 €.
Résultats analytiques et résultat de la comptabilité de gestion :

MOD 2 MOD 3

Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)

Chiffres d’affaires 3 200 80,00 256 000,00 1 152 94,00 108 288,00

Coûts de revient 3 200 64,00 204 800,00 1 152 96,40 111 052,80

Résultats analytiques 3 200 16,00 51 200,00 1 152 – 2,40 – 2 764,80

68 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Le résultat de la comptabilité de gestion est identique au résultat de la
comptabilité financière :
Résultat de la comptabilité de gestion = Somme des résultats analytiques par
produit + Différence de traitement comptable avec différence de traitement
comptable = Différence d’incorporation + Différence d’inventaire
Résultat de la comptabilité de gestion = (51 200,00 – 2 764,80) + 49,60
(boni sur stock de tôle) – 39,00 (mali sur stock de profilés) – 3 040,00
(charge non incorporable) + 10 000 (éléments supplétifs) = 55 405,80 €
2. Que vous suggère la comparaison entre la valeur comptable
des stocks (inventaires permanents) et leur valeur réelle ?
L’inventaire physique est indispensable car on constate toujours des
différences entre les existants en stock et le stock théorique (calculé) donné
par les inventaires permanents.
3. Présentez le compte de résultat à fin janvier N et rapprochez-
en le solde du résultat obtenu en comptabilité de gestion.
Débit Compte de résultat de janvier N Crédit

Achats Production vendue

Tôle 18 000,00 MOD 2 256 000,00

Profilés 19 200,00 MOD 3 108 288,00

Variations de stocks (SI – SF réel) Production stockée (SF réel – SI)

Tôle 3 270,40 MOD 2 – 42 094,00

Profilés 4 977,00 MOD 3 – 23 644,80

Charges de personnel En-cours 464,00

Atelier 1 21 760,00

Atelier 2 61 200,00

Charges indirectes (hors éléments


112 160,00
supplétifs)

Dotations aux provisions 3 040,00

Total des charges 243 607,40 Total des produits 299 013,20

Solde créditeur (bénéfice) 55 405,80 Solde débiteur (perte)

Total général 299 013,20 Total général 299 013,20

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 69
4. Quels seraient les coûts de revient si l’unité d’œuvre de
l’atelier 1 était l’heure-machine et celle de l’atelier 2, l’heure de
main-d’œuvre directe ? Ne présentez pas le calcul complet des
coûts de revient ; tenez compte seulement des modifications
résultant du changement d’unité d’œuvre.
La fin du tableau de répartition serait :

Atelier 1 Atelier 2

Total après répartition secondaire 39 168 44 880

Nature de l’unité d’œuvre Heure-machine Heure de MOD

Nombre d’unités d’œuvre 960 850

Coût de l’unité d’œuvre 40,80 52,80

Nouvelle évaluation des en-cours dans l’atelier 1 :


– modules MOD 2 en cours :
274 – (1 × 115,20) + (1,75 × 40,80) = 230,20 € ;
– modules MOD 3 en cours :
190 – (0,75 × 115,20) + (1,50 × 40,80) = 164,80 €.
D’où les nouveaux coûts de production :
MOD 2 MOD 3

Coût Coût
Quantité Montant (€) Quantité Montant (€)
unitaire (€) unitaire (€)

Tôles consommées 7 200 2,48 17 856,00 4 300 2,48 10 664,00

Profilés consommés 4 840 3,90 18 876,00 2 580 3,90 10 062,00

MOD Atelier 1 215 64,00 13 760,00 125 64,00 8 000,00

Centre « Atelier 1 » 600 40,80 24 480,00 360 40,80 14 688,00

MOD Atelier 2 640 72,00 46 080,00 210 72,00 15 120,00

Centre « Atelier 2 » 640 52,80 33 792,00 210 52,80 11 088,00

Coût de production de la
154 844,00 69 622,00
période

– En-cours final – 230,20 – 164,80

Coût de production des


2 420 63,89 154 613,80 860 80,76 69 457,20
produits terminés

70 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Le coût de production des MOD 2 a augmenté de :
154 613,80 – 143 506 = 11 107,80 €.
Celui des MOD 3 a diminué de : 80 496 – 69 457,20 = 11 038,80 €.
En faisant abstraction des stocks, le changement d’unité d’œuvre va
diminuer le bénéfice réalisé sur MOD 2 et rendre MOD 3 bénéficiaire. Pour
donner des chiffres plus précis, il faudrait recalculer la valeur des stocks
initiaux en employant la nouvelle méthode, ce que les données ne
permettent pas de faire ici.
5. À partir des résultats obtenus, portez un jugement sur la
méthode des centres d’analyse utilisée par la SAM. Indiquez son
intérêt et les risques qu’elle peut faire encourir.
L’intérêt de ce type de calcul réside dans le fait qu’il s’agit d’un coût
complet, c’est-à-dire que toutes les charges (directes et indirectes) sont
imputées ou affectées aux différents produits.
Ce cas met en avant certains risques liés à l’utilisation de la méthode des
centres d’analyse et les précautions nécessaires pour les éviter.
Il s’agit particulièrement du choix des clés de répartition et des unités
d’œuvre.
On constate ici que le changement d’unité d’œuvre peut rendre bénéficiaire
ou déficitaire un produit donné.
Si les coûts de revient servent à la fixation des prix de vente, un mauvais
choix à ce niveau peut conduire à une mauvaise politique de prix, et donc à
des erreurs commerciales.
D’autres méthodes de calcul en coûts complets sont envisageables (par
exemple, la méthode ABC).
6. M. Cinquin suggère d’utiliser la méthode DEPS pour valoriser
les sorties de stocks. A-t-il raison ? Quelle serait l’incidence sur
les résultats de l’adoption de cette méthode ?
En période de hausse des prix, la méthode DEPS a pour effet d’augmenter
les coûts de revient de la période et de diminuer la valeur des stocks finals
(en comptabilité de gestion et non en comptabilité financière car elle n’est
pas autorisée par le PCG).

© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 71
Dans l’exemple précédent, voici ce que deviendraient les consommations de
tôles et de profilés :
CUMP DEPS

28 520 € 9 000 kg à 2,80 € et 2 500 kg à 2,30 €,


Tôles
(voir la fiche de stock) soit 30 950 €

28 938 € 6 000 kg à 4,00 € et 1 420 kg à 3,60 €,


Profilés
(voir la fiche de stock) soit 29 112 €

Si l’objectif de M. Cinquin est diminuer ses coûts de revient calculés, le


choix de la méthode DEPS est inapproprié ; par contre, les coûts ainsi
calculés reflètent davantage la réalité des coûts à venir.

72 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
Chapitre 6

Les coûts complets


à base d’activités
Application 1. Société Montavit, p. 126
Coût des inducteurs
1. Complétez le tableau de répartition des charges indirectes
(Annexe 1).
Approvisionnement Assemblage Administration

Total après répartition 1 080 000 4 218 750 191 745


secondaire

Nature UO ou assiette Nombre de composants Heures machine Coût de production des


de frais achetés produits vendus (CPPV)

Nombre UO ou valeur 54 000 000 1 875 15 978 750 (1)


de l’assiette de frais

Coût UO ou taux de 0,02 2 250 0,012


frais

54 000 000 = [(80 + 120 + 120) × 120 000] + [(60 + 80 + 50 + 50 + 50 + 50


+ 50) × 40 000]
1 875 = (120 000/96) + (40 000 / 64)
(1) 15 978 750 : cf. question 3.
2. Calculez le coût d’achat unitaire de chaque catégorie de
composant.
L’unité d’œuvre du centre Approvisionnement étant le composant acheté, le
coût d’achat de chaque composant est égal à son prix d’achat majoré de
0,02 €.

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 73


3. Calculez, en utilisant la méthode des centres d’analyse, les
coûts de revient, les résultats analytiques et la profitabilité
(Résultat / chiffre d’affaires) des 120 000 X300 et des 40 000
X700.

X300 (Production : 120 000 unités) X700 (Production : 40 000 unités)

Q CU M Q CU M

C1 9 600 000 0,11 1 056 000

C2 2 400 000 0,24 576 000

C3 14 400 000 0,18 2 592 000

C4 3 200 000 0,41 1 312 000

C5 14 400 000 0,26 3 744 000

C6 2 000 000 0,21 420 000

C7 2 000 000 0,15 300 000

C8 2 000 000 0,32 640 000

C9 2 000 000 0,14 280 000

C10 2 000 000 0,42 840 000

Total composants 7 392 000 4 368 000

Assemblage 1 250 2 250 2 812 500 625 2 250 1 406 250


CPPF = CPPV 120 000 85,0375 10 204 500 40 000 144,3563 5 774 250
Admin. 10 204 500 0,012 122 454 5 774 250 0,012 69 291
Coût de revient 120 000 86,0580 10 326 954 40 000 146,0885 5 843 541
Chiffre d’affaires 120 000 115 13 800 000 40 000 180 7 200 000
Résultat 120 000 28,9421 3 473 046 40 000 33,9115 1 356 459
Profitabilité 25,2 % 18,8 %

CPPV total (valeur de l’assiette de frais du centre Administration,


cf. question 1) :
10 204 500 + 5 774 250 = 15 978 750

74 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


4. Complétez le tableau de calcul des coûts des inducteurs
(Annexe 4).
Centres d’analyse Activités Ressources Inducteurs Volume Coût

Gestion des
Approvisionnement 216 000 Nombre de fournisseurs 10 21 600
commandes

Réception
864 000 Nombre de caisses livrées 540 000 1,60
livraisons

Assemblage Planification 126 750 Nombre de séries 160 (1) 792,1875

Nombre de manipulations
= Nombre de catégories de
Assemblage 4 092 000 880 (2) 4 650
composants × nombre de
séries

Administration Conception 127 830 Nombre de modèles 2 63 915

Coût hors conception et


Administration 63 915 15 978 750 (3) 0,004
administration
(1) : 160 = (120 000 / 2 000) + (40 000 / 400) = 60 + 100
(2) : = (3 x 60) + (7 x 100)
(3) Le montant global correspond au CPPV total (cf. question 3).

5. Définissez ce qu’est un inducteur non volumique et en citer un


parmi ceux qui sont utilisés par la société Montavit.
Un inducteur non volumique a un coût qui est indépendant du volume de
production, c’est-à-dire des quantités produites. Le nombre de fournisseurs
ou le nombre de modèles sont des inducteurs non volumiques.
6. Calculez, en utilisant la méthode ABC (comptabilité à base
d’activités), les coûts de revient, les résultats analytiques et la
profitabilité (Résultat / chiffre d’affaires) de chaque type de
carte mère.
X300 (Production : 120 000 unités) X700 (Production : 40 000 unités)
Q CU M Q CU M
(1)
C1 9 600 000 0,09 864 000
C2 2 400 000 0,22 528 000
C3 14 400 000 0,16 2 304 000
C4 3 200 000 0,39 1 248 000
C5 14 400 000 0,24 3 456 000
C6 2 000 000 0,19 380 000

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 75


Suite du tableau de la page 75
X300 (Production : 120 000 unités) X700 (Production : 40 000 unités)
Q CU M Q CU M
C7 2 000 000 0,13 260 000
C8 2 000 000 0,30 600 000
C9 2 000 000 0,12 240 000
C10 2 000 000 0,40 800 000

Total composants 6 624 000 4 056 000


Gestion
3 21 600 64 800 7 21 600 151 200
commandes
Réception
384 000 1,60 614 400 156 000 1,60 249 600
livraisons
Planification 60 792,1875 47 531,25 100 792,1875 79 218,75
Assemblage 180 4 650 837 000 700 4 650 3 255 000
Conception 1 63 915 63 915 1 63 915 63 915
(2)
Administration 8 187 731,25 0,004 32 750,925 7 791 018,75 0,004 31 164,075
Coût de revient 120 000 69,0366 8 284 397,18 40 000 197,1524 7 886 097,83
Chiffre d’affaires 120 000 115,00 13 800 000,00 40 000 180,00 7 200 000,00
Résultat 120 000 45,9634 5 515 602,83 40 000 – 17,1524 – 686 097,83
Profitabilité 40,0 % – 9,5 %
(1) Les charges affectées ou réparties dans le centre Approvisionnement (approche fonctionnelle de la méthode
des centres d’analyse) sont ventilées entre diverses activités dans la méthode ABC ; de ce fait, la notion de coût
d’achat n’a pas lieu d’être et les composants sont évalués ici à leur prix d’achat.
(2) 8 187 731,25 = 6 624 000 + 64 800 + 614 400 + 47 531,25 + 837 000

7. Expliquez d’où proviennent les différences avec les résultats


obtenus à la question 3. (Votre réponse devra s’appuyer sur les
caractéristiques propres à chaque type de carte mère).
Bien évidemment, le résultat de l’entreprise reste le même puisque les
charges recensées sont identiques. Cependant, les calculs effectués dans le
cadre de la méthode ABC aboutissent à une perte réalisée sur la carte X700.
Plusieurs caractéristiques propres à la carte X700 expliquent ce résultat,
principalement :
– sa production en petite quantité : de ce fait, le poids relatif des inducteurs
non volumiques est plus important. Par exemple, le coût unitaire de la
conception s’élève à 1,60 € (63 915 / 40 000) pour une X700 contre 0,53 €
(63 915 / 120 000) pour une X300 ;

76 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


– sa plus grande complexité : la X700 nécessite 7 composants ce qui a un
impact sur le coût attribué des activités Gestion des commandes et
Assemblage ;
– sa production en petites séries : par exemple le coût unitaire de la
planification est de 1,98 € (792 / 400) pour une X700 et de 0,40 € (792 /
2 000) pour une X300.
8. Quel devrait être le prix de vente de la carte X700 permettant
à cette dernière de dégager une profitabilité de 12 % ?
Il suffit de résoudre (PV – CR) / PV = 0,12 avec PV = prix de vente et CR
= coût de revient, soit PV = CR / 0,88 = 197,15 / 0,88 = 224 € au lieu du
prix actuel de 180 €.

Application 2. Entreprise Chablis, p. 128


Coût des inducteurs
1. À partir des données des annexes 1 et 2, indiquez le montant
unitaire des frais de montage à imputer aux produits dans le
système actuel de calcul de coût.
Calcul du nombre d’unités d’œuvre (heures de main-d’œuvre directe) :
Produits Temps unitaire Production Total

A 0,025 600 000 15 000

B 0,015 400 000 6 000

C 0,005 150 000 750

D 0,040 200 000 8 000

E 0,015 50 000 750

Total 30 500

Total des charges 15 250 000

Coût de l’unité d’œuvre 500

Pour obtenir l’imputation à chaque produit, il suffit de multiplier 500 par les
temps respectifs :
Produits A B C D E

Coût unitaire 12,5 7,5 2,5 20 7,5

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 77


2. Calculez le montant des frais de montage à imputer si l’on
prend pour base les activités indiquées en annexe 3. Commentez
et expliquez la provenance des écarts obtenus.
Les inducteurs de coût associés sont l’heure de MOD pour l’activité
manuelle et l’heure-machine pour l’activité automatique.
Coût des inducteurs :
Temps unitaire Temps unitaire Temps Temps
Produits Production
MOD machine MOD machine

A 0,025 0,004 600 000 15 000 2 400

B 0,015 0,015 400 000 6 000 6 000

C 0,005 0,025 150 000 750 3 750

D 0,040 0,020 200 000 8 000 4 000

E 0,015 0,005 50 000 750 250

Volume inducteur 30 500 16 400

Charges 6 558 000 8 692 000

Coût de l’inducteur 215,02 530

Imputation aux produits : il suffit de multiplier le coût des inducteurs par les
temps unitaires :
Produits Inducteur h-MOD Inducteur h-machine Inducteur unitaire total

A 5,38 2,12 7,50

B 3,23 7,95 11,18

C 1,08 13,25 14,33

D 8,60 10,60 19,20

E 3,23 2,65 5,88

Comparaison entre les deux méthodes :


Produits Ancienne Nouvelle

A 12,50 7,50

B 7,50 11,18

C 2,50 14,33

D 20,00 19,20

E 7,50 5,88

78 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


La nouvelle méthode réduit l’imputation de charges indirectes aux produits
A, D et E à fabrication manuelle. Au contraire, les produits B et C, qui
consomment davantage d’heures-machine, voient leur contribution alourdie.
L’ancienne méthode, qui répartissait toutes les charges en fonction des
heures de MOD, conduisait à faire « subventionner » les produits faibles
consommateurs de main-d’œuvre directe par les autres.

L’hypothèse d’homogénéité des activités sur laquelle repose la méthode des


centres n’est pas vérifiée dans l’atelier « Montage ».
3. Calculez le montant des frais de montage à imputer si l’on
prend pour base les activités fournies par l’annexe 4. Étudiez et
expliquez l’origine des écarts obtenus avec la question 2.
Produits Temps MOD Temps machine Nombre de séries

A 15 000 2 400 30

B 6 000 6 000 80

C 750 3 750 15

D 8 000 4 000 100

E 750 250 50

Volume inducteur 30 500 16 400 275

Charges 4 270 000 6 478 000 4 502 000

Coût de l’inducteur 140 395 16 370,91

On en déduit l’imputation aux produits en multipliant les temps unitaires par


le coût de ces inducteurs :
Produits Heure-MOD Heure machine Nombre de séries Total

A 3,50 1,58 0,82 5,90

B 2,10 5,93 3,27 11,30

C 0,70 9,88 1,64 12,21

D 5,60 7,90 8,19 21,69

E 2,10 1,98 16,37 20,45

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 79


Comparaison des résultats :
Produits Méthode 1 Méthode 2

A 7,50 5,90

B 11,18 11,30

C 14,33 12,22

D 19,20 21,69

E 5,88 20,45

La nouvelle méthode diminue le coût des articles A et C fabriqués en lots de


grande taille et augmente celui des produits fabriqués en lots de petite taille.
Le lancement de lots de fabrication donne naissance à des charges qui sont
indépendantes de la taille des lots. En ne prenant pas en compte ces effets,
on est amené à faire « subventionner » les petites séries par les grandes.

4. Donnez une conclusion sur les améliorations que la


comptabilité par activités peut apporter à la connaissance des
coûts dans l’entreprise.
La comptabilité analytique traditionnelle postule l’homogénéité des activités
au sein d’un même centre d’analyse. Or, l’observation du fonctionnement
réel de ces centres montre que ce postulat n’est pas toujours vérifié.
Une seule unité d’œuvre (ici l’heure de main-d’œuvre) ne rend donc pas
bien compte du lien de causalité entre les produits et les charges qu’ils
consomment.
La méthode ABC, au contraire, fondée sur une analyse des processus et des
activités, s’efforce de prendre en compte cette diversité des activités en
associant à chacune un inducteur de coûts donné.
On pourrait objecter qu’il s’agit d’une simple multiplication des centres
d’analyse et/ou des unités d’œuvre. Le plan comptable 1982 avait d’ailleurs
prévu la possibilité d’utiliser plusieurs unités d’œuvre dans un même centre
en subdivisant le centre en sections dotées chacune d’une unité d’œuvre
spécifique. En réalité, tel n’est pas le cas (bien que cela n’apparaisse pas
dans cet exercice portant sur un seul centre) car on retrouvera souvent un
même inducteur de coût dans plusieurs activités appartenant à des centres
différents.

80 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


Application 3. SA Meursault, p. 130
Coût de revient (méthode ABC)
1. Calculez les coûts des trois accessoires dans la nouvelle
méthode.
Les calculs préalables à effectuer sont les suivants :
– chaque changement de couleur coûte : 42 400/10 = 4 240 :
• A utilise 2 couleurs communes aux 3 accessoires, soit :
• 4 240 × 2 couleurs × 1/3 = 2 827 pour A ;
• B utilise 8 couleurs, dont 2 (gris et bleu vert) sont communes aux trois
accessoires et 6 communes à deux modèles. D’où : 4 240 ×
[2 couleurs × 1/3 + 6 couleurs × 1/2] = 15 547 pour B ;
• C utilise 10 couleurs dont deux communes aux trois modèles,
6 communes à deux modèles et deux spécifiques. D’où : 4 240 ×
[2 couleurs × 1/3 + 6 couleurs × 1/2 + 2 couleurs] = 24 027 pour C.
– nombre de manipulations pour les changements de moule : il est égal au
nombre de lots par modèle × le nombre de couleurs par modèle :
• pour A : 4 lots × 2 couleurs = 8 manipulations ;
• pour B : 12 lots × 8 couleurs = 96 manipulations ;
• pour C : 40 lots × 10 couleurs = 400 manipulations.

Donc, au total : 8 + 96 + 400 = 504 manipulations, soit un coût par


manipulation de : 215 000/504 = 426,5873 ;
– nombre de dizaine de lots :
• pour A : 4 lots, donc 1 inducteur ;
• pour B : 12 lots, donc 2 inducteurs ;
• pour C : 40 lots, donc 4 inducteurs.
Total : 1 + 2 + 4 = 7 dizaines de lots, soit un coût par dizaine de lots de :
159 000/7 = 22 714,2857 ;
– nombre de lots = 4 + 12 + 40 = 56 lots, soit un coût par lot de :
(62 000 + 50 000)/56 = 2 000 :
• pour A : 4 × 2 000 = 8 000 ;
• pour B : 12 × 2 000 = 24 000 ;
• pour C : 40 × 2 000 = 80 000.
– consommation des références : le coût pour chaque référence est de :
150 000/14 = 10 714 :
• pour A : 1/3 pour les billes 1, 2/3 pour les colorants, 1/3 pour les
fournitures, soit : 10 714 × (1/3 + 2/3 + 1/3) = 14 286 ;

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 81


• pour B : 1/3 pour les billes 1, 1/2 pour billes 2, (2/3 + 3) pour les
colorants, 1/3 pour les fournitures, soit : 10 714 × [1/3 + 1/2 + 2/3 +
3 + 1/3] = 51 786 ;
• pour C : 1/3 pour les billes 1, 1/2 pour les billes 2, 1 pour réglettes,
(2/3 + 3 + 2) pour les colorants, 1/3 pour les fournitures, soit : 10 714
× (1/3 + 1/2 + 1 + 2/3 + 3 + 2 + 1/3) = 83 929.
D’où le tableau suivant :
Coût Volume Coût inducteur
Activités Inducteur
(en €) inducteur (en €)

Changement couleur 42 400 Nombre de couleurs 10 4 240

Changement moule 215 000 Nombre de manipulations 504 426,5873

Étude 85 227 Modèle 3 28 409

Fabrication moules 159 000 Dizaine de lots 7 22 714,2857

Conditionnement 62 000
Gestion clients + 50 000 Nombre de lots 56 2 000
Gestion des lots = 112 000

Gestion fournisseurs 150 000 Nombre de références 14 10 714,2857

Recherche clients 102 000 102 000

Administration 148 000 Coût ajouté (voir détail en dessous) 1 367 993 0,1082

Le passage à la comptabilité par activité ne se fait pas, pour l’instant, dans


tous les centres. Il ne faut donc pas oublier les centres traditionnels :
« Approvisionnement », « Assemblage » et « Finition ».
A B C
Total
Unitaire Global Unitaire Global Unitaire Global

Achats 36,50 1 460 000 52,4000 1 310 000 58,4000 700 800 3 470 800

Approvisionnements 0,5183 20 732 0,7441 18 602 0,8293 9 951 49 285

Changement couleur 0,0707 2 827 0,6219 15 547 2,0022 24 027 42 401

Changement moule 0,0853 3 413 1,6381 40 952 14,2196 170 635 215 000

Modèle 0,7102 28 409 1,1364 28 409 2,3674 28 409 85 227

Dizaine de lots 0,5679 22 714 1,8172 45 429 7,5714 90 857 159 000

Gestion des lots 0,2000 8 000 0,9600 24 000 6,6667 80 000 112 000

Gestion fournisseurs 0,3571 14 286 2,0714 51 786 6,9941 83 929 150 001

82 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


Suite du tableau de la page 82
A B C
Total
Unitaire Global Unitaire Global Unitaire Global

Recherche clients 8,5000 102 000 102 000

Assemblage 9,3750 234 375 11,7188 140 625 375 000

Finition 0,8000 32 000 1,1520 28 800 1,4400 17 280 78 080

Coût ajouté 3,3095 132 381 19,5160 487 900 62,3094 747 713 1 367 994

Administration 0,3580 14 322 2,1114 52 785 6,7411 80 893 148 000

Coût de revient 40,17 1 606 703 74,03 1 850 685 127,45 1 529 406 4 986 794

Chiffre d’affaires 45 1 800 000 90 2 250 000 125 1 500 000 5 550 000

Résultat 4,83 193 297 15,97 399 315 – 2,45 – 29 406 563 206

– coût ajouté : 132 380 + 487 900 + 747 713 = 1 367 993
• pour A : 132 380 × 0,1082 = 14 322 ;
• pour B : 487 900 × 0,1082 = 52 785 ;
• pour C : 747 713 × 0,1082 = 80 893.
Remarque : en additionnant les charges indirectes de l’annexe 2, le coût
ajouté, hors charges d’administration générale, est de 1 368 207 diminué de
227 (coût d’approvisionnement de l’aluminium compté deux fois), soit
1 367 980 ; l’écart avec le coût ajouté ici utilisé (1 367 994) est dû aux
arrondis précédemment mis en œuvre.
2. Que pouvez-vous en conclure ?
L’écart entre les résultats globaux vient des arrondis.
C’est l’écart entre les résultats par produit qui est le plus intéressant.
L’accessoire A devient rentable, l’accessoire C, en revanche, devient
déficitaire. Dans le système traditionnel, le produit C était « subventionné »
par les deux autres produits. Les spécificités de cet accessoire (plus grand
choix des couleurs, nombre de références élevées, petites séries, recherche
supportée par les autres produits) n’étaient pas prises en compte dans la
répartition traditionnelle des charges.

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 83


Application 4. Société Julien, p. 135
Coût de revient (méthode des centres d’analyse et méthode ABC) –
Apports de la méthode ABC
I – Diagnostic de la comptabilité de gestion de la société Julien
(annexes 1 à 3)
1. Calculez le coût complet unitaire et le résultat unitaire de
chacun des quatre modèles proposés. Commentez brièvement.
Montant des charges indirectes fixes : 2 496 000 €
Nombre de minutes de moulage : 5 420 000 min
– Lavande : 600 000 × 4 min = 2 400 000 min
– Myosotis : 300 000 × 5 min = 1 500 000 min
– Jasmin : 100 000 × 8 min = 800 000 min
– Œillet : 40 000 × 18 min = 720 000 min
Coût/min = 2 496 000/5 420 000 = 0,4605 €
Lavande Myosotis Jasmin Œillet

Coût direct 0,70 0,92 1,10 3,00

Coût indirect 1,84 2,30 3,68 8,29

Coût unitaire total 2,54 3,22 4,78 11,29

Prix de vente 1,60 2,60 11 30

Résultat unitaire – 0,94 – 0,62 6,22 18,71

Commentaire : la société dégage un résultat global voisin de 620 400 €


(soit 15,3 % du CA).
Les flacons industriels accusent un résultat négatif. Pourquoi ? En matière
de prix, la société s’aligne sur les prix du marché. Donc, ses coûts semblent
élevés. Mais les coûts obtenus sont-ils pertinents ?
Les flacons de luxe, quant à eux, présentent un taux de profitabilité
exceptionnel (56 % et 62 %).
Au regard de cette analyse, il conviendrait de privilégier l’activité « Flacons
de luxe ».

84 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


2. La société Julien doit-elle abandonner un modèle ? Justifiez
votre réponse.
Lavande Myosotis Jasmin Œillet

Prix de vente 1,6 2,6 11 30

Coût variable 0,7 0,92 1,1 3

MCV unitaire 0,9 1,68 9,9 27

Chaque flacon présente une marge sur coût variable positive. Donc, tous les
flacons contribuent à la couverture des charges fixes. La production de
chacun doit, de ce fait, être maintenue.
Les flacons industriels présentent, certes, un résultat négatif. Il convient
donc de s’interroger sur la pertinence de la répartition des charges
indirectes. Cette répartition est actuellement uniquement basée sur le
moulage.
Quel serait le résultat global en cas d’abandon des modèles industriels
« Lavande » et « Myosotis » ?
3. Quelle est la finalité du coût complet pour la société Julien ?
La finalité du coût complet pour la société Julien est :
– double sur le plan économique :
• • lorsque le prix du flacon est fixé par le marché (cas des produits
industriels), la société calcule son coût pour connaître sa marge ;
• • inversement, pour les flacons de luxe, la société calcule leur coût
pour déterminer leur prix de vente.
– unique sur le plan comptable et fiscal : le coût complet de production est
nécessaire pour valoriser les stocks.
II – Élaboration d’une nouvelle comptabilité de gestion – mise en place
d’une comptabilité par les activités (annexes 1 à 4)
1. Calculez le coût des inducteurs sélectionnés.
Coût unitaire
Inducteurs Coût total Volume inducteurs
inducteurs

149 760 + 112 320 + 112 320


Gestion des références 12 31 200
= 374 400

Gestion des modèles 464 000 4 116 000

11 + 35 + 75 + 357
Gestion des lots 378 400 791,632
= 478

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 85


Suite du tableau de la page 85
Coût unitaire
Inducteurs Coût total Volume inducteurs
inducteurs

88 400 + 100 000 + 30 000


Gestion des lots industriels 11 + 35 = 46 4 747,826
= 218 400

Gestion des flacons industriels 120 000 900 000 0,133

120 000 + 180 000 + 136 800


Gestion des flacons de luxe 140 000 4,331
+ 84 800 +84 800 = 606 400

Gestion des flacons avec chromo 84 800 40 000 2,12

374 400 + 842 400


Coût ajouté 124 800 + 124 800 = 249 600 + 655 200 + 374 400 0,1111
= 2 246 400

2. Calculez le coût unitaire des quatre modèles de flacon selon


cette comptabilité à base d’activités. Commentez brièvement.
Lavande Myosotis Jasmin Œillet

Coût direct A 0,7 0,92 1,1 3

3 × 0,03 + 2 3 × 0,03 + 3
3 × 0,03 + 0,052 3 × 0,03 + 2
Gestion des références (1) × 0,312 + 0,222 × 0,78 + 0,222
= 0,142 × 0,104 = 0,298
= 0,936 = 2,652

Gestion des modèles (2) 0,1933 0,3867 1,16 2,9


(3)
Gestion des lots 0,0145 0,0924 0,5937 7,0653
(4)
Gestion des lots industriels 0,087 0,5539

Lavande Myosotis Jasmin Œillet

Gestion des flacons


0,133 0,133
industriels

Gestion des flacons de luxe 4,331 4,331

Gestion des flacons avec


2,12
chromo

Coût hors charges directes B 0,5698 1,464 7,0207 19,0683


(5)
Gestion du coût ajouté C 0,0633 0,1627 0,78 2,1185

Coût total (A+B+C) 1,3331 2,5467 8,9007 24,1868


(1) Le coût de gestion de chaque référence (31 200 €) est réparti en fonction des quantités de composants
consommés.
(2) Gestion d’un modèle ; pour « Lavande » : 116 000/600 000 = 0,1933.

86 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


(3) Gestion des lots ; pour « Lavande » : 791,632 × 11/600 000 = 0,0145.
(4) Gestion des lots industriels ; pour « Lavande » : 4 747,826 × 11/600 000 = 0,087.
(5) Gestion du coût ajouté ; pour « Lavande » : coût ajouté = 0,142 + 0,1933 + 0,0145 + 0,087 + 0,133 = 0,5698
donc charges imputées : 0,5698 × 0,1111 = 0,0633.

Références Quantités consommées Coût par référence

Silice, chaux, soude 1 040 000 0,03

Sélénium, silicate de plomb, chromo 40 000 0,78

Oxyde de fer, oxyde de cobalt 100 000 0,312

Oxyde de cuivre, bouchon myosotis 300 000 0,104

Potasse 140 000 0,222

Bouchon lavande 600 000 0,052

Commentaire :
Lavande Myosotis Jasmin Œillet

Coût total 1,3331 2,5467 8,9007 24,1868

Prix de vente 1,60 2,60 11,00 30

Résultat 0,2669 0,0533 2,0933 5,8132

Taux de marge 17 % 2% 19 % 19 %

Tous les flacons ont un résultat positif.


Les flacons fabriqués en série voient leurs coûts diminuer considérablement.
Inversement, les flacons de luxe voient leurs coûts doubler.
Le taux de marge de « Myosotis » reste cependant faible. Celui des flacons
de luxe reste correct mais n’est plus exceptionnel.
3. Après avoir présenté les principes de la comptabilité à base
d’activités à M. Boulogne, ce dernier, pas entièrement
convaincu, vous pose un certain nombre de questions. Vous
modifiez votre terminologie : les activités remplacent les centres
d’analyse, les inducteurs de coûts supplantent les unités
d’œuvre ; mais, concrètement, expliquez pourquoi ce nouveau
calcul est plus pertinent. Obtient-on un coût complet direct ?
Quelles sont les limites d’une telle méthode ? Répondez à
M. Boulogne.
Pourquoi le coût calculé à base d’activités est-il plus pertinent ?

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 87


Cette analyse propose une répartition des charges indirectes plus crédible
car traduisant mieux la loi de consommation des différentes ressources. Par
exemple, les frais d’étude et de conception résultent du nombre de modèles.
Elle permet donc de :
– mieux prendre en compte la complexité du processus de production
(distinction entre les deux types de production : industrielle et artisanale,
multiplicité des activités…) ;
– mieux prendre en compte la complexité du produit (multiplicité des
composants, des lots…).
D’autre part, l’ancien système raisonnait sur une seule unité d’œuvre : les
temps de moulage. C’est la raison pour laquelle les flacons industriels,
produits standard, « subventionnaient » les flacons de luxe.
S’agit-il d’un coût complet direct ?
Le coût obtenu est un coût complet (toutes les charges sont retenues) mais
non un coût direct car il tient compte :
– d’une base liée à l’existence même du produit (nombre de composants,
modèles) ;
– d’une base proportionnelle aux lots traités ;
– d’une base liée au volume de flacons.
Les limites de la méthode sont les suivantes :
– combien d’activités faut-il retenir (plus le nombre d’activités retenues est
faible, plus les problèmes de « subvention » apparaissent) ?
– elle n’intègre pas complètement la notion de valeur : la valeur d’un
produit pour le client dépend de critères autres que le coût (stylique, SAV,
services liés au produit…).

Application 5. Société Méléco, p. 139


Coût de revient (méthode des centres d’analyse et méthode ABC) – Écart
d’imputation
1. En considérant que le coût de revient est une donnée
essentielle pour la fixation des prix de vente, déterminez, à partir
du système de gestion actuel, les prix de vente à proposer pour
chacun des nouveaux produits P4 et P5, de façon à atteindre
l’objectif de profitabilité de 12 % du prix de vente hors taxes.
Calculs préalables :
– centre « Approvisionnement » : montant des achats de composants

88 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


Quantités Coût unitaire Montant

C1 76 418 1 76 418,00

C2 43 604 2,2 95 928,80

C3 107 208 1,5 160 812,00

C4 68 442 0,5 34 221,00

Quantités Coût unitaire Montant

C5 58 128 0,8 46 502,40

C6 147 068 1,7 250 015,60

Total 663 897,80

Charges indirectes « Approvisionnement » 119 501,60

Assiette de frais 6 638,98

Taux de frais 18,00

Temps d’emploi des machines : 6 × 2 × 45 × 35 × 80 % = 15 120 heures


Temps d’emploi de la MOD : 10 × 45 × 35 × 90 % = 14 175 heures
MOD « Assemblage » : 10 × 1 331 × 1,42 × 12 = 226 802,40 pour
14 175 heures, soit 16 € de l’heure
Centre « Assemblage » : 850 500 € pour 14 175 unités d’œuvre, soit 60 €
par unité d’œuvre
Centre « Conception » : 50 000 € pour 21 104 P4, soit 2,37 € par produit et
50 000 € pour 12 814 P5, soit 3,90 € par produit.
Prix de vente de P4 et P5 dans le système actuel de calcul de coûts
P4 P5

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

C1 1 1,00 1,00 1 1,00 1,00

C2 1 2,20 2,20 2,20 0,00

C3 2 1,50 3,00 1,50 0,00

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 89


Suite du tableau de la page 89
P4 P5

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

C4 0,50 0,00 3 0,50 1,50

C5 0,80 0,00 2 0,80 1,60

C6 3 1,70 5,10 4 1,70 6,80

Total composants 11,30 10,90

MOD « Assemblage » 0,125 16,00 2,00 0,5 16,00 8,00

Centre « Conception » 2,37 3,90

Centre « Approvisionnement » 0,113 18,00 2,03 0,109 18,00 1,96

Centre « Assemblage » 0,125 60,00 7,50 0,5 60,00 30,00

Coût de production 25,20 54,76

Centre « Distribution » 0,15 42,00 6,30 0,15 91,00 13,65

Centre « Administration » 0,2 25,20 5,04 0,2 54,76 10,95

Coût de revient 36,54 79,36

Prix de vente 42,00 91,00

Le prix de vente (x) est obtenu à partir de l’équation suivante :


x – coût de revient = 0,12x
Or, coût de revient = coût de production + distribution + administration
= coût de production + 0,15x + 0,2 coût de production
En reportant cette valeur dans la première équation, on obtient :
x – (1,2 coût de production + 0,15x) = 0,12x
x – 0,15x – 0,12x = 1,2 coût de production
x = (1,2/0,73) coût de production
Soit (1,2/0,73) × 25,20 = 41,42 arrondis à 42 € pour P4 et (1,2/0,73) × 54,76
= 90,02 arrondis à 91 € pour P5.

90 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


2. Calculez le montant des frais du centre « Assemblage » à
intégrer au coût de revient de chacun des produits P4 et P5 en
prenant en compte la diversité des activités dans le centre.
Les frais liés à l’activité automatique vont s’imputer en fonction du temps
machine. Les frais liés à l’activité manuelle se répartiront toujours selon les
heures de main-d’œuvre directe.
– Calcul des coûts d’unités d’œuvre :
Activité manuelle Activité automatique

Coût de l’activité 170 100 680 400

Volume 14 175 15 120

Coût de l’unité d’œuvre 12 45

– Imputation du centre assemblage :


P4 P5

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Activité manuelle 0,125 12 1,5 0,5 12 6

Activité automatique 0,4 45 18 0,1 45 4,5

Total par produit 19,5 10,5

3. Calculez l’écart entre ce montant et celui obtenu dans le


système actuel de calcul des coûts. Expliquez cet écart ; pour
cela, calculez l’écart entre les heures-machine imputées
implicitement dans le système actuel et les heures-machine
réelles.
P4 P5

Méthode ABC 19,5 10,5

Méthode traditionnelle 7,5 30

Écart 12 – 19,5

Heures MOD 0,125 0,5

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 91


Suite du tableau de la page 91

P4 P5

Heures-machine imputées traditionnellement 0,1333 0,5333

Heures-machine réelles 0,4 0,1

Écart en heures – 0,2667 0,4333

Coût heure-machine 45 45

Écart en valeur – 12 19,5

Cet écart mesure l’effet de subventionnement dû à la non-prise en compte,


dans le système actuel, de l’activité des machines. Ce phénomène de
subventionnement peut se formuler de façon plus générale sous la forme :
« Les petits consommateurs d’une activité non intégrée à l’architecture du
calcul des coûts subventionnent les gros consommateurs de cette même
activité. »
Comment expliquer ce mécanisme ?
Dans le système actuel, l’hypothèse d’homogénéité des charges affectées au
centre « Assemblage » conduit à supposer que toutes les activités qui ne
sont pas représentées par l’unité d’œuvre sont consommées par les produits
dans les mêmes proportions que cette unité d’œuvre.
Les heures-machine sont supposées être consommées par les produits dans
les mêmes proportions que les heures de main-d’œuvre directe (unité
d’œuvre retenue).
4. Déterminez, à partir du nouveau mode de calcul, les prix de
vente à proposer de façon à réaliser l’objectif de profitabilité.
P4 P5

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Total composants 11,30 10,90

MOD « Assemblage » 0,125 16,00 2,00 0,5 16,00 8,00

Centre « Conception » 2,37 3,90

92 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


Suite du tableau de la page 92

P4 P5

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Centre « Approvisionnement » 0,113 18,00 2,03 0,109 18,00 1,96

Centre « Assemblage » 19,50 10,50

Coût de production 37,20 35,26

Centre « Distribution » 0,15 62,00 9,30 0,15 58,00 8,70

Centre « Administration » 0,2 37,20 7,44 0,2 35,26 7,05

Coût de revient 53,94 51,01

Prix de vente 62,00 58,00

Comme pour la première question, le prix de vente est obtenu à partir du


coût de production :
– pour P4 : (1,2/0,73) × 37,20 = 61,15 arrondi à 62 € ;
– pour P5 : (1,2/0,73) × 35,26 = 57,96 arrondi à 58 €.
Conclusion : les subventions croisées entre produits peuvent inspirer de
mauvais choix stratégiques.

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 93


Entrainement à l’examen – Cas 2. Société Zeltronic, p. 142
Thèmes : Coûts complets – Centres d’analyse et ABC

1. À l’aide de l’annexe 1 exclusivement, calculez les coûts


complets et les résultats analytiques des produits A et B selon la
méthode classique des centres d’analyse.
Tableau de répartition des charges indirectes
Approvisionne
Éléments Usinage Montage Distribution Administration
ment

Répartition
180 000 240 000 500 000 70 000 160 000
secondaire

Coûts Coûts
Unité d’œuvre Valeur des
Heures- Heures de production de production
(ou assiette approvisionne
machine de MOD des produits des produits
de frais) ments
finis finis

Nombre d’UO
2 161 000 6 000 9 500 3 737 115 3 737 115
(ou montant de
(voir tableau (voir tableau (voir tableau (voir tableau (voir tableau
l’assiette de
2 ci-dessous) 3 ci-dessous) 4 ci-dessous) 4 ci-dessous) 4 ci-dessous)
frais)

Coût de l’UO
0,08329 40,00000 52,63158 0,01873 0,04281
(ou taux de frais)

Tableau 1 : quantités approvisionnées


Produits PIA et A Produits PIB et B

Nombre Quantité
Quantité Nombre de Quantité Quantité Quantité globale
de
unitaire produits totale unitaire totale
produits
nécessaire fabriqués utilisée nécessaire utilisée
fabriqués

Matières
0,25 20 000 5 000 0,4 15 000 6 000 11 000
premières X

Matières
1 20 000 20 000 0,5 15 000 7 500 27 500
premières Y

Composants
1 20 000 20 000 20 000
PO

Composants
1 15 000 15 000 15 000
PL

Pièces PT 1 20 000 20 000 2 15 000 30 000 50 000

94 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


Tableau 2 : valeur des approvisionnements
Quantité Prix unitaire Montant

Matières premières X 11 000 12,00 132 000

Matières premières Y 27 500 17,60 484 000

Composants PO 20 000 5,00 100 000

Composants PL 15 000 13,00 195 000

Pièces PT 50 000 25,00 1 250 000

Total 2 161 000

Tableau 3 : coûts de production des produits intermédiaires


Produits PIA Produits PIB

Prix Prix
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Matières premières
5 000 12,00 60 000 6 000 12,00 72 000
X

Matières premières
20 000 17,60 352 000 7 500 17,60 132 000
Y

Composants PO 20 000 5,00 100 000

Composants PL 15 000 13,00 195 000

20 000 15 000
MOD Usinage × 0,01 15,00 3 000 × 0,005 15,00 1 125
= 200 = 75

Autres charges
20 000 3,00 60 000 15 000 4 60 000
directes

Centre
« Approvisio- 512 000 0,08329 42 644 399 000 0,08329 33 233
nnement » (1)

20 000 15 000
Centre « Usinage » × 0,15 40,00000 120 000 × 0,2 40,00000 120 000
= 3 000 = 3 000

Coût de production 20 000 36,88222 737 644 15 000 40,89051 613 358
(1) PIA : 60 000 + 352 000 + 100 000 PIB : 72 000 + 132 000 + 195 000

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 95


Tableau 4 : coûts de production des produits finis
Produits A Produits B

Prix Prix
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Produits PIA/PIB 20 000 36,88 737 644 15 000 40,89 613 358

Pièces PT 20 000 25,00 500 000 30 000 25,00 750 000

MOD Montage 5 000 16,00 80 000 4 500 16,00 72 000

Autres charges
20 000 10,00 200 000 15 000 12,00 180 000
directes

Centre
« Approvisio- 500 000 0,08329 41 645 750 000 0,08329 62 468
nnement »

0,25 0,30
Centre « Montage » × 20 000 52,63158 263 158 × 15 000 52,63158 236 842
= 5 000 = 4 500

Coût de production 20 000 91,12237 1 822 447 15 000 127,64449 1 914 667

Tableau 5 : coûts de revient des produits finis


Produits A Produits B

Prix Prix
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Coût de production 20 000 91,12237 1 822 447 15 000 127,64449 1 914 667

Centre
1 822 447 0,01873 34 134 1 914 667 0,01873 35 862
« Distribution »

Centre
1 822 447 0,04281 78 019 1 914 667 0,04281 81 967
« Administration »

Coût de revient 20 000 96,73004 1 934 601 15 000 135,49973 2 032 496

96 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


Tableau 6 : Résultats analytiques
Produits A Produits B

Prix Prix
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Chiffre d’affaires 20 000 98,00 1 960 000 15 000 163,00 2 445 000

Coût de revient 20 000 96,73004 1 934 601 15 000 135,49973 2 032 496

Résultat analytique 20 000 1,26995 25 399 15 000 27,50027 412 504

Conclusion partielle
Au vu des résultats analytiques déterminés par la méthode des centres
d’analyse, on serait tenté de ne nourrir aucune inquiétude sur l’exploitation
de ces produits, tous deux apparaissant rentables.
2. À l’aide des annexes 1, 2 et 3, recalculez ces coûts complets
selon la méthode des coûts par activité. Que constatez-vous en
termes de rentabilité des produits ?

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 97


Tableau 7 : coûts des inducteurs
Inducteurs Quantités
Quantités Nombre de Heures- Nombre Heures Heures- Nombre Nombre
de Nombre de Temps de Chiffre
de pièces lots machine d’interv. MOD machine d’interv. de lots
matières commandes contrôle d’affaires
achetées fabriqués Usinage Usinage Montage Montage Montage expédiés
Activités achetées

Gestion des matières 56 000

Gestion des composants 51 000

Gestion des pièces 73 000

Réglage des machines 22 000

Planification des ordres 52 800

Lancement des
125 000
fabrications

Maintenance 40 200

Montage manuel 247 500

Montage automatisé 155 000

Gestion des lots 82 500

Maintenance 15 000

Contrôle qualité 42 000

Expédition 28 000

Organisation générale 160 000

Total 56 000 51 000 73 000 157 300 125 000 40 200 247 500 155 000 15 000 42 000 28 000 160 000

Volume inducteur 38 500 15 50 000 275 6 000 25 9 500 1 250 25 312,5 275 4 405 000

Coût inducteur 1,45455 3 400 1,46 572 20,83333 1 608 26,05263 124 600 134,4 101,81818 0,03632

98 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


Tableau 8 : coûts de revient (méthode ABC)
Produits A Produits B

Prix Prix
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Matières premières X 5 000 12,00 60 000 6 000 12,00 72 000

Matières premières Y 20 000 17,60 352 000 7 500 17,60 132 000

Composants PO 20 000 5,00 100 000

Composants PL 15 000 13,00 195 000

MOD Usinage 200 15,00 3 000 75 15,00 1 125

Autres charges directes 20 000 3,00 60 000 15 000 4 60 000

Pièces PT 20 000 25,00 500 000 30 000 25,00 750 000

MOD Montage 5 000 16,00 80 000 4 500 16,00 72 000

Autres charges directes 20 000 10,00 200 000 15 000 12,00 180 000

Total des charges


1 355 000 1 462 125
directes (a)

Quantités de matières
25 000 1,45455 36 364 13 500 1,45455 19 636
achetées

Ind. nombre
10 3 400 34 000 5 3 400 17 000
de commandes

Ind. quantités de pièces


20 000 1,46 29 200 30 000 1,46 43 800
achetées

Ind. nombre de lots


200 572 114 400 75 572 42 900
fabriqués

Ind. Heures-machine
3 000 20,83333 62 500 3 000 20,83333 62 500
Usinage

Ind. nombre
10 1 608 16 080 15 1 608 24 120
d’interventions Usinage

Ind. heures MOD


5 000 26,05263 130 263 4 500 26,05263 117 237
Montage

Ind. Heures-machine
500 124 62 000 750 124 93 000
Montage

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 99


Suite du tableau de la page 99

Produits A Produits B

Prix Prix
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Ind. nombre
15 600 9 000 10 600 6 000
d’interventions Montage

Ind. temps de contrôle 200 134,4 26 880 113 134,4 15 120

Ind. nombre de lots


200 101,81818 20 364 75 101,81818 7 636
expédiés

Ind. chiffre d’affaires 1 960 000 0,03632 71 187 2 445 000 0,03632 88 802

Total coûts des activités


612 238 537 751
(b)

Coût de revient (a) + (b) 20 000 98,36190 1 967 238 15 000 133,32507 1 999 876

Tableau 9 : synthèse des résultats obtenus


Produits A Produits B

Prix Prix
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Chiffre d’affaires 20 000 98 1 960 000 15 000 163 2 445 000

Coût de revient 20 000 98,36190 1 967 238 15 000 133,32507 1 999 876

Résultat méthode
20 000 – 0,3619 – 7 238 15 000 29,6749 445 124
ABC

Résultat méthode
20 000 1,26995 25 399 15 000 27,50027 412 504
centres

Écarts 20 000 – 1,63185 – 32 637 15 000 2,17460 32 620

100 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


Conclusion
On peut constater que la seconde méthode de calcul des coûts permet un
affinement dans la répartition des charges indirectes, allant dans le sens
d’une meilleure pertinence.
Ainsi, les produits A, qui, au vu du premier système de calcul des coûts,
semblaient rentables, s’avéreraient en fait déficitaires au vu du second.
Faut-il accorder davantage de crédit au second système qu’au premier ? Oui,
car le second système tient compte de la coexistence d’activités multiples
dans chaque centre, réfutant ainsi l’hypothèse d’homogénéité – qui
privilégie une clé de répartition unique – des centres d’analyse.
H. Johnson et R. Kaplan (dans Relevance lost, HBS Press 1987) recentrent
l’analyse sur un point de vue de « consommateur de ressources » alors que
l’analyse traditionnelle reste en termes de « répartition ».
3. Dans une note d’une page et demie maximum, il vous est
demandé :
– d’expliquer l’origine de tels écarts ;
– de préciser l’intérêt de la méthode des coûts par activité, pour la prise
de décision en gestion ;
– d’indiquer si la méthode des coûts par activité vous semble
conceptuellement différente des méthodes plus classiques.
Les origines des écarts de rentabilité
Elles sont de trois sortes qui, si elles ne sont pas maîtrisées, sont
susceptibles d’entraîner des phénomènes de subventionnement croisé des
produits, c’est-à-dire que, selon la définition de Pierre Mevellec, « les petits
consommateurs d’une activité non intégrée à l’architecture du calcul du coût
de revient subventionnent les gros consommateurs de cette même activité ».
– Effet de diversité des activités : il disqualifie l’hypothèse d’homogénéité
de l’activité au sein d’un centre d’analyse et traduit le fait que les produits
consomment les ressources de plusieurs activités dans des proportions
variables.
– Effet du coût relatif des activités : cela signifie que le coût des activités
diffère.
– Effet de taille des séries : les séries sont d’inégale importance et
consomment des ressources qui sont largement indépendantes de la durée de
traitement et du volume de la série. Ainsi, une large fraction des ressources
consommées est déterminée, non par le volume produit, mais par la façon
dont le volume est produit. En effet, chaque fois qu’une variété spécifique

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 101


de produits est mise en fabrication, on engage des ressources
indépendamment de la taille de la série. Tel est le cas pour le réglage des
machines, le contrôle de qualité, etc.
Dans la réalité, ces trois effets se combinent.
L’intérêt de la méthode des coûts par activité pour la prise de décision
Les raisons de l’engouement actuel pour cette méthode
Cela résulte de l’inadéquation des clés de répartition classiques des charges
indirectes en raison, d’une part, de l’homogénéité d’activité qu’elles sous-
entendent et, d’autre part, de leur trop faible représentativité des
comportements de coûts.
En effet, la méthode des centres d’analyse alloue les charges indirectes aux
produits selon une clé de répartition unique – l’unité d’œuvre – fondée sur
l’hypothèse simplificatrice d’homogénéité de l’activité. Ainsi, toutes les
activités qui ne sont pas représentées par l’unité d’œuvre sont consommées
par les produits dans les mêmes proportions que l’unité d’œuvre. D’autre
part, la pertinence du choix de la clé de répartition peut parfois prêter à
discussion en raison de l’absence avérée de toute causalité opérationnelle
avec les phénomènes de coûts observés. Ainsi, répartir des charges
indirectes en fonction des heures de main-d’œuvre directes peut se révéler
un non-sens si le processus industriel n’en intègre que très peu.
Aussi, ces constats doivent inciter les concepteurs de tout système de coût à
identifier les événements ou facteurs constituant la relation causale entre les
activités et les coûts y afférant (les inducteurs de coûts). Procéder de la
sorte, c’est admettre que ce sont les activités qui consomment les ressources
(et donc génèrent les coûts) et non les produits. Ce préalable dans
l’architecture d’un système de détermination des coûts de revient permettra
de mieux fonder les lois de variation des coûts et, ce faisant, assurera une
prise de décision davantage pertinente.
Les modalités de mise en œuvre de la méthode
– Diversifier les centres d’analyse en tenant compte de la multiplicité des
activités qui y existent (ne pas tomber dans l’excès de « l’usine à gaz »).
– Appréhender des inducteurs de coûts pertinents susceptibles de traduire
fidèlement les lois de variation des coûts.
– Circonscrire au mieux les phénomènes de subventionnement des produits
en distinguant trois niveaux d’affectation des charges, chacun représentatif
d’un mode de consommation des ressources mobilisées par les activités : le
produit, le lot et le volume.
– Concevoir un système de calcul des coûts selon la méthode des coûts par
activité implique une réelle clarification de la structure et du processus de

102 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan


production, et non une complexification à outrance de la modélisation des
coûts. Cette démarche nécessite des qualités indéniables de dialogue de la
part de l’initiateur d’un tel projet et favorise la coopération de tous les
responsables opérationnels concernés pour appréhender fidèlement les
inducteurs de coûts.
L’appréciation sur la différence conceptuelle de cette nouvelle méthode
Les critiques formulées à l’égard de la méthode des centres d’analyse sont
surtout justifiées en cas d’application simpliste et grossière de cette
méthode, quand l’activité dans les centres d’analyse est très hétérogène et
que l’on ne retient que quelques unités d’œuvre non pertinentes, telles que
les heures de main-d’œuvre directe.
La méthode classique n’a de sens que si le découpage en sections s’appuie
sur la notion d’activité homogène.
Fondamentalement, la méthode ABC remplace l’approche fonctionnelle de
l’entreprise par une approche transversale reposant sur le concept de
processus.

© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 103


Chapitre 7

Le modèle
coût-volume-profit :
le point mort
Application 1. Société Lagriffol, p. 160
Seuil de rentabilité

1. Déterminez le seuil de rentabilité dans la structure actuelle.


0,4x = 2 000 000 €
SR = 5 000 000 €
2. L’entreprise a-t-elle intérêt à réaliser cet investissement ?
0,4x = 2 500 000 €, soit x = 6 250 000 €
Représentons graphiquement ces deux seuils :

Figure 7.1 – Seuils de rentabilité

104 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


Dans l’ancienne structure, l’entreprise pouvait réaliser un chiffre
d’affaires maximal de 6 000 000 €, ce qui lui procurait une marge
de : 6 000 000 × 0,4 = 2 400 000 € et un résultat de :
2 400 000 – 2 000 000 = 400 000 €.
Le passage à la nouvelle structure n’est donc intéressant que s’il
permet de réaliser un résultat au moins égal.
Pour réaliser le même résultat dans la nouvelle structure, il faut une
marge sur coût variable globale de :
2 500 000 + 400 000 = 2 900 000 €, ce qui correspond à un chiffre
d’affaires de : (2 900 000 × 100)/40 = 7 250 000 €.
L’investissement sera donc intéressant si l’entreprise obtient un
chiffre d’affaires supérieur à 7 250 000 €.
Si le nouvel investissement se concrétise, l’entreprise sera en perte
entre 5 000 000 € et 6 250 000 € de chiffre d’affaires (alors qu’elle
faisait un bénéfice dans l’ancienne structure). Entre 6 250 000 € et
7 250 000 € de chiffre d’affaires, elle aura un bénéfice inférieur à ce
qu’il aurait été dans l’ancienne structure avec un chiffre d’affaires
limité à 6 000 000 €.

Application 2. Société S2R, p. 160


Seuil de rentabilité

1. Quel était le seuil de rentabilité avant la modification


intervenue ?
SR = CF/tmcv = 3/0,405 ≈ 7,4 M€
2. Quel est le nouveau seuil de rentabilité ?
Fin avril, la marge réalisée est de : 0,405 × 4 = 1,62 M€.
À cette date, il reste donc : 3 – 1,62 = 1,38 M€ de charges fixes à
couvrir.
À partir de cette date, il faut donc réaliser un chiffre d’affaires de :
0,46x = 1,38, soit x = 1,38/0,46 = 3 M€.
Le chiffre d’affaires critique est donc, après la modification
intervenue :
4 (chiffre d’affaires des quatre premiers mois) + 3 (chiffre d’affaires
restant à réaliser) = 7 M€.

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 105


Application 3. Société Madac, p. 160
Seuil de rentabilité – Représentation graphique

I – 1. Pour chaque hypothèse, déterminez le prix de vente


minimal pour que l’établissement dégage un bénéfice.
Il y a bénéfice si :
Hypothèse A : Chiffre d’affaires > Total des charges
> (11 × 600) + 50 000
= 56 600
Prix de vente unitaire > 56 600/600 = 94,33
Hypothèse B : Chiffre d’affaires > (10 × 800) + 80 000
= 88 000
Prix de vente unitaire > 88 000/800 = 110
Hypothèse C : Chiffre d’affaires > (10 × 950) + 80 000
= 89 500
Prix de vente unitaire > 89 500/9 500 = 94,21
2. La taille de l’entreprise l’oblige à envisager le prix de vente
que lui imposerait le marché, soit 100 € par NP. Calculez, dans
les trois hypothèses :

– le chiffre d’affaires critique prévisionnel ;


– le chiffre d’affaires total prévisionnel ;
– le résultat prévisionnel.
Présentez, dans un schéma unique, les résolutions graphiques
correspondantes.

Production 600 NP 800 NP 950 NP

Prix de vente 100 100 100

Charges opérationnelles – 11 – 10 – 10

Marge 89 90 90

Charges de structure 50 000 80 000 80 000

106 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


Hypothèse A : 0,89x = 50 000  x ≈ 56 180 = CAC 1 (chiffre
d’affaires critique)
Chiffre d’affaires total = 60 000
Résultat : 0,89x – 50 000 = [0,89 × (600 × 100)] – 50 000 = 3 400
Hypothèse B : 0,90x = 80 000  CAC 2 = 88 888,90
Chiffre d’affaires total = 80 000
Résultat : 72 000 – 80 000 = – 8 000
Hypothèse C : 0,90x = 80 000  CAC 3 = 88 888,90
Chiffre d’affaires total = 95 000
Résultat : 85 500 – 80 000 = 5 500

Figure 7.2 – Représentation graphique

3. Indiquez :
– la solution la plus rentable :
Hypothèse C : bénéfice de 5 500.
Hypothèse B : non rentable.
– la solution qui assure à l’entreprise la sécurité la plus grande :
B n’étant pas rentable, il s’agit de comparer A et C.
La solution la plus sûre est celle qui permet d’atteindre le plus
rapidement le seuil de rentabilité.

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 107


Point mort = (CA critique/CA total) × 360
A : (56 180/60 000) × 360 = 0,93633 × 360 ≈ 337 jours
C : (88 888,90/95 000) × 360 = 0,93567 × 360 ≈ 337 jours
Le point mort est atteint à la même date.
Les hypothèses A et C donnent la même sécurité.
A est peut-être tout de même préférable de ce point de vue car le
seuil de rentabilité se situe à 56 180 € contre 88 889 € à C.

4. Calculez :
– les marges sur coûts variables au 30 avril et au 31 décembre N+1 :
Marge sur coût variable au 30 avril N+1 :
0,89x = 0,89 (600 × 100 × 4/12) = 17 800
Marge au 31 décembre N+1 :
17 800 + 0,90x = 17 800 + 0,90 (950 × 100 × 8/12) = 17 800
+ 57 000 = 74 800
Charges fixes :
(50 000 × 4/12) + (80 000 × 8/12) = 70 000 (charges abonnées)
– le résultat de l’exercice N+1 :
Résultat = MCV – CF
74 800 – 70 000 = 4 800
II – 1. En appelant respectivement x et y les quantités d’AR1 et
AR2 produites et vendues, exprimez les ensembles de
combinaisons permettant de réaliser :
– le même chiffre d’affaires global qu’en N ;
– le même résultat global qu’en N ;
– le chiffre d’affaires critique.
La marge sur coût variable unitaire est de : (3 – 1,2) = 1,8 pour AR1,
et de : (5 – 4,5) = 0,5 pour AR2.
Chiffre d’affaires N : (20 000 × 3) + (3 000 × 5) = 60 000 + 15 000
= 75 000
Résultat N : (20 000 × 1,8) + (3 000 × 0,50) – 18 000 = 19 500
Combinaisons donnant le même chiffre d’affaires qu’en N (y 1 ) : 3x
+ 5y = 75 000
Combinaisons donnant le même résultat qu’en N (y 2 ) :
1,8x + 0,5y – 18 000 = 19 500

108 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


1,8x + 0,5y = 37 500
Combinaisons réalisant le chiffre d’affaires critique (y 3 ) : 1,8x + 0,5y
= 18 000

Figure 7.3 – Seuils de rentabilité et résultats

2. En définitive, en N+1, les ventes s’élèvent à 4 500 AR1 et


18 500 AR2.
Portez le point P correspondant à ces réalisations sur le
graphique précédent. Tirez-en toutes les conclusions utiles.
Il faut placer le point P de coordonnées :
x = 4 500
y = 18 500
Conclusions à tirer
P est en dessous de y 2 : le résultat n’est pas atteint.
P est en dessous de y 3 : le CAC n’est pas atteint : l’entreprise réalise
une perte.
P est au-dessus de y 1 : le CA est dépassé.
L’objectif est atteint en volume (23 000 unités vendues) ; cependant,
l’entreprise a vendu plus de produits AR2 au prix de vente unitaire

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 109


supérieur à AR1 mais beaucoup moins rentable, d’où une
dégradation sensible du résultat.
Le produit AR2 est un produit de luxe s’adressant à une clientèle
aisée ; il devrait dégager une rentabilité supérieure à AR1 (coût
variable anormalement élevé).

Application 4. Société Bernard, p. 162


Seuil de rentabilité – Élasticité

1. Calculez le résultat prévisionnel au 31 décembre N dans les


trois cas possibles.
Frais fixes de l’année : (140 000 × 4) = 560 000
Marge sur coût variable du 1er trimestre : (600 000 – 462 000)
= 138 000
Taux de marge : 138 000/600 000 = 0,23

1er cas : pas de modification


CA : (600 000 × 4) = 2 400 000
Coût variable : (462 000 × 4) = 1 848 000
Marge sur coût variable : 552 000
Charges fixes : 560 000
Perte : – 8 000

2e cas : hausse du prix de vente


CA 1er trimestre : 600 000
2e, 3e, 4e trim. : (600 000 × 105 % × 90 %) × 3 = 1 701 000
CA : 2 301 000
CV : 1er trimestre : 462 000
2e, 3e, 4e trimestre : (462 000 × 90 %) × 3 = 1 247 400
CV : 1 709 400

110 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


Marge sur coût variable de l’année : 591 600
Charges fixes : (140 000 × 4) = 560 000
Bénéfice : 31 600

3e cas : baisse du prix de vente


CA 1er trimestre : 600 000
2e, 3e, 4e trim. : (600 000 × 95 % × 150 %) × 3 = 2 565 000
CA : 3 165 000
er
CV : 1 trimestre : 462 000
e e e
2 , 3 , 4 trimestre : (462 000 × 150 % × 3) = 2 079 000
CV : 2 541 000
Marge sur coût variable de l’année : 624 000
Charges fixes : (140 000 × 4) + 25 000 = 585 000
Bénéfice : 39 000

2. Calculez le chiffre d’affaires critique dans chacune des


hypothèses.
1er cas :
Équation du seuil : (552 000/2 400 000) x 1 = 560 000
Soit CA critique = 2 434 780
2e cas :
Au 1er trimestre : 600 000 de CA, 138 000 de marge, il reste à
couvrir :
560 000 – 138 000 = 422 000 de charges fixes.
Marge : (591 600 – 138 000) = 453 600
Équation du seuil : (453 600/1 701 000) x 2 = 422 000
D’où x 2 = 1 582 500 pour 3 trimestres
Soit CA critique : 1 582 500 + 600 000 = 2 182 500

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 111


3e cas :
Au 1er trimestre : 600 000 de CA, 138 000 de marge, il reste à
couvrir :
(560 000 + 25 000) – 138 000 = 447 000 de charges fixes.
Marge : (624 000 – 138 000) = 486 000
Équation du seuil : (486 000/2 565 000) x 3 = 447 000
D’où x 3 = 2 359 170 pour 3 trimestres
Soit CA critique : 2 359 170 + 600 000 = 2 959 170
3. Présentez, sur un même graphique, la détermination du
chiffre d’affaires critique des trois hypothèses.

Figure 7.4 – Chiffres d’affaires critiques

4. Calculez, dans les deux cas de variation du prix de vente, les


équations de marge sur coût variable avec pour origine du
repère le 1er avril N, puis le 1er janvier N. Vérifiez le chiffre
d’affaires critique obtenu à la question 2 avec les équations
précédentes.

a. Repère le 1er avril N


Dans les anciens axes, ce repère a pour coordonnées : x = 600 000 et
y = 138 000.

112 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


1re méthode
Dans ce repère, les droites de marges ont pour équation : Y = a 1 X et
Y = a 2 X,
a 1 et a 2 étant les nouveaux taux de marge.
– Dans l’hypothèse 2 : si le prix augmente de 5 %, un CA de 100
passe à 105 et la marge sur coût variable correspondante passe de 23
à (23 + 5), soit 28. D’où le nouveau taux de marge :
a 1 = 28/105 = 0,26666… et Y = 0,2667 X
– Dans l’hypothèse 3 : a 2 = (23 – 5)/(100 – 5) = 18/95 = 0,18947 et
Y = 0,1895 X
2e méthode
Cette méthode peut servir de vérification à la première.
– Dans l’hypothèse 2 : la droite Y = a 1 X passe par le point qui avait
pour coordonnées, dans les anciens axes : x = 2 182 500 et
y = 560 000. Dans les nouveaux axes, ce point a pour coordonnées :
X = 2 182 500 – 600 000 = 1 582 500
Y = 560 000 – 138 000 = 422 000
D’où : 422 000 = a 1 × 1 582 500 et a 1 = 0,26667
– Dans l’hypothèse 3 : en appliquant le même raisonnement, on
trouve :
447 000 = a 2 × 2 359 170 et a 2 = 0,18947.

b. Repère le 1er janvier N (changement d’origine)


Ce repère constitue l’origine des anciens axes x = 0 et y = 0.
La pente des deux droites ne change pas dans le nouveau système
d’axes (les nouveaux axes sont parallèles aux anciens).
Les deux équations sont donc de la forme :
y 1 = 0,2667x + b 1
y 2 = 0,1895x + b 2
On sait, par ailleurs, que ces deux droites passent par le point de
coordonnées :
x = 600 000 et y = 138 000.
D’où les deux équations :
– hypothèse 2 : 138 000 = 0,2667 × 600 000 + b 1
Donc b 1 = – 22 000 et y 1 = 0,26667x – 22 000

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 113


– hypothèse 3 : 138 000 = 0,1895 × 600 000 + b 2
Donc b 2 = 24 300 et y 2 = 0,1895x + 24 300

c. Vérification
Vérifions que l’on retrouve bien les seuils de rentabilité avec ces
équations.
– hypothèse 2 :
y = 560 000
560 000 = 0,26667x – 22 000
On trouve x = 2 182 472.
– hypothèse 3 :
y = 585 000
585 000 = 0,1895x + 24 300
On trouve x = 2 958 839.
Les différences sont dues aux arrondis.

Application 5. Établissements Vienne SA, p. 162


Seuil de rentabilité – Représentation graphique

Étudiez le problème de détermination du seuil de rentabilité de


l’exercice N en mettant en lumière la différence de qualité des
informations fournies par un compte de résultat annuel et une
série de comptes de résultat trimestriels.
1. Étude sur une base annuelle
a. Taux de marge sur coût variable : 700/4 800 = 0,146
Seuil de rentabilité apparent : 0,146x = 400
x = 2 742,85
Point mort apparent : (2 742,85/4 800) × 365 = 208,57
Soit le 28 juillet.
Graphiquement, nous obtenons :

114 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


– MCV = CF

Figure 7.5 – Seuil de rentabilité

Cette étude annuelle donne l’impression d’une grande régularité.


En réalité, la saisonnalité est très forte et le taux de marge est
variable d’un trimestre à l’autre.

–R=O
Figure 7.6 – Seuil de rentabilité

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 115


– CA = CT

Figure 7.7 – Seuil de rentabilité

2. Étude sur une base trimestrielle


Calcul des taux de marge
1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre

Taux de marge – 0,166 0,1 0,3 0,083

Cumuls Nombre de jours


CA cumulés MCV cumulées
cumulés

1er trimestre 600 – 100 90

2e trimestre 1 600 0 181

3e trimestre 3 600 600 273


e
4 trimestre 4 800 700 365

Le tableau des cumuls montre que les charges fixes sont couvertes au
cours du 3e trimestre.

116 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


Prenons pour origine le 1er juillet. À cette date, la marge cumulée est
nulle, ce qui montre bien l’ampleur du phénomène saisonnier.
Nous pouvons écrire pour ce trimestre : 0,3x = 400, soit x = 1 333.
Le seuil de rentabilité sera atteint pour un CA de 1 333 K€ au cours
du 3e trimestre.
Soit un CA cumulé de : 1 600 + 1 333 = 2 933 K€.
Le 31 août, le point mort est atteint : (1 333/2 000) × 92 = 61,31.
La différence entre l’étude annuelle et l’étude trimestrielle est
importante : plus de un mois.
Figure 7.8 – Étude trimestrielle

Application 6. Société coopérative de Cognac, p. 163


Seuil de rentabilité – Point mort

1. Calculez, en dollars, le chiffre d’affaires prévisionnel moyen


qu’il est possible d’espérer.
Chiffre d’affaires x i Probabilité y i xi yi

1 000 000 0,10 100 000

1 500 000 0,20 300 000

2 000 000 0,30 600 000

2 500 000 0,20 500 000

3 000 000 0,10 300 000

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 117


Suite du tableau de la page 117
Chiffre d’affaires x i Probabilité y i xi yi

4 000 000 0,05 200 000

5 000 000 0,05 250 000

Espérance mathématique 2 250 000

Le chiffre d’affaires prévisionnel moyen, en dollars, qu’il est


possible d’espérer est de 2 250 000.
2. Calculez le cours moyen du dollar et le chiffre d’affaires
prévisionnel en euros.
Cours du $ x i Probabilité y i xi yi

1,13 0,10 0,113

1,15 0,10 0,115

1,17 0,20 0,234

1,20 0,30 0,36

1,22 0,15 0,183

1,26 0,15 0,189

Espérance mathématique 1,194

Le cours moyen du dollar est de 1,194 €.


Le chiffre d’affaires prévisionnel est donc de : 2 250 000 × 1,194
= 2 686 500 €.
3. Calculez le seuil de rentabilité.
Chiffre d’affaires 2 686 500
Achats – 811 350
Autres charges variables (2 686 500 × 15 %) – 402 975
Marge sur coût variable 1 472 175
Charges fixes (1 000 000/5) + 750 000 – 950 000
Résultat 522 175

118 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


Seuil de rentabilité = Charges fixes × Chiffre d’affaires/Marge sur
coût variable
= 950 000 × 2 686 500/1 472 175 = 1 733 608 €
4. En supposant une progression régulière du chiffre d’affaires
tout au long de l’exercice, calculez la date à laquelle il sera
atteint (année de 360 jours).
(Seuil de rentabilité/Chiffre d’affaires annuel) × 360
= (1 733 608/2 686 500) × 360 = 232,31 jours.
Le seuil de rentabilité sera donc atteint le 23 août.
5. Donnez une représentation graphique qui fait apparaître le
résultat de l’exercice et le seuil de rentabilité.

Figure 7.9 – Représentation graphique

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 119


6. Indiquez votre opinion sur le calcul de la date du seuil de
rentabilité.
Le calcul de la date du seuil de rentabilité repose sur une activité
régulière de l’exploitation.
Les entreprises saisonnières réalisent leur chiffre d’affaires de façon
irrégulière au cours de l’année. Chaque mois n’est donc pas
identique.
C’est le cas pour une entreprise de vente de cognac.
La méthode du point mort (calcul de la date du seuil) reste donc très
théorique et apporte peu d’informations pertinentes dans une telle
hypothèse.
7. Calculez le nouveau seuil de rentabilité et commentez.
Chiffre d’affaires (2 686 500 × 1,08) 2 901 420
Achats (811 350 × 2 901 420/2 686 500) – 876 258
Autres charges variables (2 901 420 × 10 %) – 290 142
Marge sur coût variable 1 735 020
Charges fixes (1 000 000/5) + 834 000 – 1 034 000
Résultat 701 020

Seuil de rentabilité : 1 034 000 × 2 901 420/1 735 020 = 1 729 126 €
Le seuil de rentabilité du deuxième exercice est inférieur à celui du
premier, ce qui est positif. L’entreprise couvre plus vite ses charges
variables et fixes. De plus, le résultat progresse.
Date du seuil : (1 729 126/2 901 420) × 360 = 214,55 jours
Le seuil de rentabilité sera donc atteint le 5 août, soit 18 jours avant
le premier exercice, ce qui laisse envisager de bonnes perspectives.

120 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


Application 7. Société Lacroix, p. 164
Compte de résultat différentiel – Seuil de rentabilité (entreprise
multiproductrice)

1. Présentez le compte de résultat différentiel de l’exercice N.


Montant %

Chiffres d’affaires 3 468 100

– Coût variable total (achats de matières premières + variation de stock


2 345 67,62
+ charges variables de production et de distribution)

= Marge sur coût variable 1 123 32,38

– Charges fixes (sous déduction des produits des activités annexes) 1 036

= Résultat global 87

2. Déterminez le seuil de rentabilité de l’exercice pour N.


Le résultat étant une fonction affine du chiffre d’affaires x, on peut
poser :
Résultat = Marge sur coût variable – Charges fixes nettes
= 0,3238x – 1 036 K€
Le seuil de rentabilité (SR) est le chiffre d’affaires qui génère un
résultat nul :
Résultat = Marge sur coût variable – Charges fixes nettes
0 = 0,3238 (SR) – 1 036 K€
Seuil de rentabilité (SR) = 1 036/0,3238 = 3 200 K€

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 121


3. Déterminez le seuil de rentabilité prévisionnel, en quantité et
en valeur, de l’exercice N+1 si le chiffre d’affaires est inférieur à
3 600 000 €.
Résultat = Marge sur coût variable – Charges fixes nettes
= (0,4x × 0,26) + (0,6x × 0,32) – 960 K€
Seuil de rentabilité (SR) = 3 243 K€
Analyse de ce chiffre d’affaires de 3 243 K€ :
– CA pour les boîtes BB : 3 243 K€ × 0,4 = 1 297 K€, soit une
quantité sensiblement égale à : 1 297 000/0,75 = 1 729 333 boîtes
BB ;
– CA pour les boîtes BC : 3 243 K€ × 0,6 = 1 946 K€, soit une
quantité sensiblement égale à : 1 946 000/0,80 = 2 432 500 boîtes
BC.
4. Déterminez le seuil de rentabilité prévisionnel, en quantité et
en valeur, de l’exercice N+1 si le chiffre d’affaires est supérieur à
3 600 000 €.
Résultat = Marge sur coût variable – Charges fixes nettes
= (0,4x × 0,26) + (0,6x × 0,32) – (960 K€ + 150 K€)
Seuil de rentabilité (SR) = 3 750 K€
Analyse de ce chiffre d’affaires de 3 750 K€ :
– CA pour les boîtes BB : 3 750 K€ × 0,4 = 1 500 K€, soit une
quantité sensiblement égale à : 1 500 000/0,75 = 2 000 000 boîtes
BB ;
– CA pour les boîtes BC : 3 750 K€ × 0,6 = 2 250 K€, soit une
quantité sensiblement égale à : 2 250 000/0,80 = 2 812 500 boîtes
BC.

122 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


Entrainement à l’examen – Cas 3. Établissements
Électro-Service, p. 166
Thèmes : Coûts complets – Coûts variables – Concordance – Seuil de
rentabilité
1. Dans le cadre d’une structure de coût complet, déterminez les
coûts de revient et les résultats pour chacun des produits ainsi
que le résultat global. Présentez l’état des stocks.
Détermination du coût des unités d’œuvre :
– approvisionnement : 74 000/(12 000 + 20 000 + 5 000) = 2 €
dont 8 140/37 000 = 0,22 € variable
– atelier : 344 250/(9 000 × 1/4 + 4 000 × 1/2) = 81 €
dont 80 750/4 250 = 19 € variables
– distribution : 36 600/(9 150 + 3 050) = 3 €
dont 34 160/12 200 = 2,80 € variables
Stocks d’approvisionnements
Stock de R

Stock initial 3 000 × 73 219 000 Sortie 13 000 × 74,2 964 600

Entrée 12 000 × 74,5 894 000 Stock final 2 000 × 74,2 148 400

15 000 × 74,2 1 113 000 1 113 000

Stock de S

Stock initial 1 000 × 8 8 000 Sortie 4 000 × 9,2 36 800

Entrée 5 000 × 9,44 47 200 Stock final 2 000 × 9,2 18 400

6 000 × 9,2 55 200 55 200

Stock de T

Stock initial 8 000 × 24 192 000 Sortie 26 000 × 25 650 000

Entrée 20 000 × 25,4 508 000 Stock final 2 000 × 25 50 000

28 000 × 25 700 000 700 000

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 123


Coûts de production
Électro-Standard Super-Électro

Éléments R 9 000 × 74,2 667 800 4 000 × 74,2 296 800

Éléments S 4 000 × 9,2 36 800

Éléments T 18 000 × 25 450 000 8 000 × 25 200 000

Énergie (a) 9 000 × 0,4 3 600 8 000 × 0,4 3 200

MOD 9 000 × ¼ × 62 139 500 4 000 × ½ × 62 124 000

Atelier 9 000 × ¼ × 81 182 250 4 000 × ½ × 81 162 000

9 000 × 160,35 1 443 150 4 000 × 205,7 822 800


(a) 17 000/(9 000 + 2 × 4 000) = 1
Stocks de produits
Stock d’ Électro-Standard

Stock initial 300 × 155,7 46 710 Sortie 9 150 × 160,2 1 465 830

Entrée 9 000 × 160,35 1 443 150 Stock final 150 × 160,2 24 030

9 300 × 160,2 1 489 860 1 489 860

Stock de Super-Électro

Stock initial 200 × 212 42 400 Sortie 3 050 × 206 628 300

Entrée 4 000 × 205,7 822 800 Stock final 1 150 × 206 236 900

4 200 × 206 865 200 865 200

Coûts de revient
Électro-Standard Super-Électro

Coût de production 9 150 × 160,2 1 465 830 3 050 × 206 628 300

Ch. de distribution 9 150 × 3 27450 3 050 × 3 9 150

9 150 × 163,2 1 493 280 3 050 × 209 637 450

Résultats analytiques
Électro-Standard Super-Électro

Chiffre d’affaires 9 150 × 165 1 509 750 3 050 × 210 640 500

Coût de revient 9 150 × 163,2 1 493 280 3 050 × 209 637 450

9 150 × 1,8 16 470 3 050 × 1 3 050

124 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


Résultat global : 16 470 + 3 050 = 19 520
2. Calculez, pour chacun des deux produits, le coût variable et la
marge sur coût variable.
Stocks (tenus en coût variable moyen pondéré) :
Stock initial + Coût d’achat de la période
(219 000 – 4 080) + [12 000 × (72,5 + 0, 22)]
R: = 72,504
15000
(8000 – 1360) + [5000 × (7, 44 + 0, 22)]
S: = 7,490
6 000
(192 000 – 10800) + [20 000 × (23, 4 + 0, 22)]
T: = 23,340
28000
Coût variable de production (unitaire)
Électro-Standard Super-Électro

Éléments R 1 × 72,504 72,504 1 × 72,504 72,504

Éléments S 1 × 7,49 7,490

Éléments T 2 × 23,34 46,680 2 × 23,34 46,680

Énergie 1 × 0,4 0,400 2 × 0,4 0,800

MOD ¼ × 62 15,500 ½ × 62 31,000

Atelier ¼ × 19 4,750 ½ × 19 9,500

139,834 167,974

Stocks (tenus en coût variable moyen pondéré) :


(300 × 113,98) + (9 000 × 139,834)
Électro-Standard : = 139
15000

Coût variable de production et de distribution (unitaire)


Électro-Standard Super-Électro

Coût variable de production 139 168,3

Charges variables de distribution 2,8 2,8

141,8 171,1

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 125


Coût variable et marge sur coût variable (des produits vendus)
Électro-Standard Super-Électro

Chiffre d’affaires 9 150 × 165 1 509 750 3 050 × 210 640 500

Coût variable 9 150 × 141,8 1 297 470 3 050 × 171,1 521 855

MCV 9 150 × 23,2 212 280 3 050 × 38,9 118 645

3. Analysez les différences constatées entre les résultats


analytiques de la question 1 et les marges sur coût variable
obtenues dans la question 2.
MCV globale (212 280 + 118 645) = 330 925
– Charges fixes de la période = – 331 800
– Charges fixes dans le stock initial = – 36 272
• R : 4 080
• S : 1 360
• T : 10 880
• Standard : 300 × (155,7 – 113,98) = 12 516
• Super : 200 × (212 – 174,82) = 7 436
+ Charges fixes dans le stock final = + 56 667
• R : 2 000 (74,2 – 72,504) = 3 392
• S : 2 000 (9,2 – 7,49) = 3 420
• T : 2 000 (25 – 23,34) = 3 320
• Standard : 150 (160,2 – 139) = 3 180
• Super : 1 150 (206 – 168,3) = 43 355
Résultat global = 19 520
La différence entre la MCV globale et le résultat global est donc bien
constituée des charges fixes de la période et de la variation de charges fixes
contenues dans les stocks entre début et fin de période.
4. Déterminez le seuil de rentabilité dans les deux hypothèses
suivantes :

a. On peut admettre qu’il existe un rapport constant entre les ventes des
deux types de produit : 3 unités « Électro-Standard » pour 1 unité « Super-
Électro ».
Pour 1 « Super-Électro » et 3 « Électro-Standard » vendus :
CA = (1 × 210) + (3 × 165) =705
MCV = (1 × 38,9) + (3 × 23,2) = 108,5

126 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan


Le seuil de rentabilité sera atteint par la vente de N groupes de 1 « Super-
Électro » et 3 « Électro-Standard » avec N vérifiant :
MCV = CF
Soit : 108,5 N = 331 800
Soit : N = 3 058,06
Donc : 3 059 « Super-Électro » et 9 177 « Électro-Standard », soit un CA
de :
705 × 3 059 = 2 156 595.

b. La société ne vend qu’un seul produit : celui qui procure le taux de marge
sur coût variable le plus faible. Cette hypothèse est-elle intéressante sur le
plan de la détermination de la politique de vente ?
Le seuil de rentabilité sera atteint par la vente de N’ standard avec N’
vérifiant :
MCV = CF
Soit : 23,2 N’= 331 800
Soit : N’ = 14 301,72
Donc : 14 302 « Électro-Standard », soit un CA de :
14 302 × 165 = 2 359 830.
Le produit « Électro-Standard » étant celui qui dégage le taux de marge le
plus faible (14 % contre 18,5 % pour le « Super-Électro »), il est intéressant
de connaître le seuil de rentabilité le plus défavorable, c’est-à-dire celui
pour lequel l’entreprise est certaine de couvrir ses charges fixes, quelle que
soit la répartition des ventes entre les deux produits.

© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 127


Chapitre 8

Le risque d’exploitation
Application 1. Entreprise Centro, p. 176
Levier opérationnel – Élasticité – Modification de structure
Hypothèse 1
1. Calculez le résultat courant prévisionnel (avant impôt).
Chiffre d’affaires 2 000 × 6 000 12 000 000

Charges variables
d’achat et de
2 000 × 4 200 8 400 000
production
de distribution
10 % × 12 000 000 1 200 000

Marge sur coût variable 2 400 000

Charges fixes 1 200 000

Résultat courant avant impôt 1 200 000

2. Les conditions d’exploitation étant restées inchangées par


rapport à l’année N, calculez le levier opérationnel de l’année N
(élasticité du bénéfice par rapport au chiffre d’affaires).
Le levier opérationnel mesure l’élasticité du résultat par rapport au chiffre
d’affaires, c’est-à-dire le rapport de leurs variations relatives :
∆R 1200 000 – 600 000
600 000
Lo = R = =3
∆CA 12 000 000 – 9 000 000
CA 9 000 000
ou, les conditions d’exploitation étant inchangées :
R = MSCV – CF, donc MSCV (année N) = R + CF
= 600 000 + 1 200 000 = 1 800 000 €

128 / Chapitre 8 Le risque d’exploitation © Nathan


MSCV 1800 000
Lo = = =3
R 600 000

3. Calculez le levier opérationnel de l’année N + 1. Pourquoi


n’est-il pas identique à celui de l’année N ?
MSCV 2 400 000
Lo = = =2
R 1200 000
La valeur du levier opérationnel, comme tout type d’élasticité, n’est jamais
constante, mais dépend de la situation initiale.
Hypothèse 2
4. Déterminez le montant optimal des ventes (en quantité et en
valeur).
En appelant q, les quantités à vendre et p, le prix de vente optimal :
q – 2 000
2 000 q – 2 000  p – 6 000 
eq / p = = –10 , soit = –10  
p – 6 000 2000  6 000 
6 000
10 p
d’où nous tirons la relation suivante : q = – + 22 000
3
R = CA – charges variables d’achat et de production – charges variables de
distribution – charges fixes
R = pq – 4 200q – 0,1pq – 1 200 000 = 0,9pq – 4 200q – 1 200 000
En remplaçant q par son expression, nous obtenons :
R = – 3p2 + 33 800p – 93 600 000
R est maximum pour la valeur de p qui annule sa dérivée :
– 6p + 33 800 = 0, soit p = 5 633 € (soit une baisse de 6,1 %, comprise dans
–10 × 5633
la fourchette admissible) et q = + 22 000 = 3 223 unités
3
Le résultat optimal s’élève à 1 603 333 €.

© Nathan Chapitre 8 Le risque d’exploitation / 129


Hypothèse 3
5. Calculez le résultat courant pour une production finale en
N + 1 de 3 200 unités, en supposant ce changement de structure
réalisé de façon instantanée le 1er avril N+1 (après production de
1 000 unités).
Chiffre d’affaires 3 200 × 6 000 19 200 000

Charges variables
d’achat et de 1 000 × 4 200 4 200 000
production
2 200 × (4 200 × 0,95) 8 778 000
de distribution 10 % × 19 200 000 1 920 000

Marge sur coût variable 4 302 000

Charges fixes* 1 400 000

Résultat courant avant impôt 2 902 000

* Charges fixes de N : 1 200 000


 900 000 
Amortissement ancien matériel à déduire  : – 180 000
 5 
Amortissement ancien matériel suite à mise au rebut : + 80 000
Amortissement nouveau matériel
 2 000 000 9 
à compter du 1er avril N+1  ×  : + 300 000
 5 12 
Charges fixes N+1 : 1 400 000

Application 2. Entreprise Moro, p. 177


Loi normale – Seuil de rentabilité probabilisé
Hypothèse : il n’y a pas de stock ni au début ni à la fin de l’exercice
N+1.
1. Le directeur général vous a chargé(e) de tirer les conclusions
de votre travail en faisant apparaître la valeur des éléments
suivants pour N+1 :
– le seuil de rentabilité (en quantité et en valeur) :
• en quantité : CF/mcvu = 270 000/(300 – 240) = 4 500
• en valeur : SRq × p = 300 × 4 500 = 1 350 000 €

130 / Chapitre 8 Le risque d’exploitation © Nathan


– le résultat le plus probable :
il correspond au résultat moyen, c’est-à-dire à l’espérance du résultat :
R = MCV – CF = Q × mcvu – CF
E (R) = E (Q) × mcvu – CF
= 24 000 × 60 – 270 000 = 1 170 000 €
– le risque d’exploitation caractérisé par la dispersion du résultat et la
probabilité que le seuil de rentabilité soit atteint :
• • dispersion du résultat
V (R) = V (Q × mcvu – CF) = V (Q × mcvu) = mcvu2 × V (Q)
Donc : σR = mcvu × σQ
À partir du renseignement c : P (18 000 < Q < 30 000) = 0,5
P (Q < 30 000) = 0,75
P (T < (30 000 – 24 000) / σQ) = 0,75
(30 000 – 24 000) / σQ = 0,675 (voir table de la loi normale centrée réduite)
σQ = 6 000/0,675 = 8 888
Par simplification : σQ = 9 000
Donc : σR = 9 000 × 60 = 540 000
• • probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité
P (R > 0) = 1 – P (R < 0) = 1 – P (T < – 1 170 000 / 540 000) = P (T < 2,16)
Ou P (Q > 4 500) = 1 – P (T < (4 500 – 24 000) / 9 000) = P (T < 2,16)
= 0,9846

Application 3. Société Denot, p. 177


Loi normale – Seuil de rentabilité probabilisé – Point mort – Coefficient
de variation
1. Calculez le seuil de rentabilité et justifiez vos calculs.
Armoires Bureaux

Matières 798 1 088

Fournitures 189 301

Main-d’œuvre directe 208 358

Charges indirectes 531 321

Charges variables unitaires 1 726 2 068

Prix de vente prévus 2 320 2 750

Marge sur coût variable unitaire 594 682

© Nathan Chapitre 8 Le risque d’exploitation / 131


Suite du tableau de la page 131
Armoires Bureaux

Quantités produites 36 000 42 000

Marge sur coût variable 21 384 000 28 644 000

Marge sur coût variable totale : 21 384 000 + 28 644 000 = 50 028 000 €
Le chiffre d’affaires correspondant au seuil de rentabilité est celui pour
lequel : marge sur coût variable = charges fixes.
Charges fixes : 3 395 000 × 12 = 40 740 000 €
Chiffre d’affaires : (36 000 × 2 320) + (42 000 × 2 750) = 199 020 000 €
Soit X le chiffre d’affaires correspondant au seuil de rentabilité :
(50 028 000/199 020 000) X = 40 740 000 €
X = 162 070 736 €
2. Précisez à quelle date le seuil de rentabilité sera atteint.
Si l’on considère que la demande est répartie régulièrement tout au long de
l’année, le point mort sera atteint au bout de :
(162 070 736/199 020 000) × 12 = 9,77 mois, soit le 23 octobre.
3. Quelles critiques pouvez-vous apporter au seuil de rentabilité
en tant qu’instrument de gestion ?
Le seuil de rentabilité est un concept qui présente les limites suivantes :
– c’est une approche à court terme ;
– qui ne montre le bénéfice que comme le résultat des quantités produites ou
vendues et qui ne tient pas compte des changements technologiques ;
– les relations entre bénéfice, coût et quantités vendues sont supposées
stables, alors que, le plus souvent, elles varient dans le temps ;
– on suppose que les coûts variables sont strictement proportionnels ;
– en cas de multiproduction :
• un problème de répartition des charges fixes entre les différents
produits va se poser ;
• de même, on va supposer que toutes les variables sont indépendantes
les unes des autres, alors que ce n’est pas toujours vrai.

132 / Chapitre 8 Le risque d’exploitation © Nathan


4. Définissez la loi de probabilité suivie par le chiffre d’affaires
total attendu dans l’entreprise.
Le chiffre d’affaires total est égal à la somme du chiffre d’affaires lié à la
demande d’armoires et du chiffre d’affaires lié à la demande de bureaux.
Ces deux chiffres d’affaires sont des variables aléatoires indépendantes X a
et X b , caractérisées par les lois de probabilité suivantes :
– L (X a ) = N (m a = 84 960 000 ; σ2 a = 22 000 0002) ;
– L (X b ) = N (m b = 115 500 000 ; σ2 b = 26 000 0002).
Le chiffre d’affaires total lié à la demande des deux produits sera, lui aussi,
une variable aléatoire X caractérisée par la loi de probabilité suivante :
L (X) = N (m x = m a + m b ; σ2 x = σ a 2 + σ b 2)
Soit L (X) = N (m x = 200 460 000 ; σ2 x = 34 058 7732)
5. Déterminez le chiffre d’affaires le plus probable.
Lorsqu’une variable aléatoire suit une loi normale, sa moyenne = sa
médiane = son mode.
Le chiffre d’affaires le plus probable correspond au mode, soit ici
200 460 000 €.
6. Analysez la dispersion de ce chiffre d’affaires et calculez son
coefficient de variation.
Cette dispersion est mesurée par l’écart type dont la valeur semble peu
élevée comparée à celle de l’espérance mathématique.
Coefficient de variation = σ(X)/E(X) = 34 058 773/200 460 000 = 0,17
Ce coefficient étant nettement inférieur à 1, on peut en déduire que ce projet
est peu risqué.
7. Calculez la probabilité pour que le seuil de rentabilité soit
atteint au cours de l’exercice.
P (X > 162 000 000) = P (T > [162 000 000 – 200 460 000]/34 058 773), soit
P (T > – 1,13) = P (T < 1,13) = 87 % par lecture de la table
Dans la gestion prévisionnelle traditionnelle, on considère que le point mort
est sûrement atteint à partir du moment où [E(X) > Xo].
L’analyse montre qu’ici E(X) = 200 460 000 est bien supérieure à Xo
= 162 000 000.
Mais le calcul du point mort probabilisé nous montre qu’il existe un risque
de (1 – 0,87) = 0,13 pour que le point mort ne soit pas atteint. Le risque
n’est donc pas nul.

© Nathan Chapitre 8 Le risque d’exploitation / 133


Application 4. La société des salades de Provence (Sodesap),
p. 178
Seuil de rentabilité – Levier opérationnel
1. Calculez le résultat dégagé pour chaque modèle pour une
production de 1 980 000 sachets.
Marge sur coût variable = Résultat + Charges fixes
Modèle T1 Modèle T2 Modèle T3

Bénéfice prévu pour 2 500 000 sachets 638 000 1 125 000 1 540 000

+ Charges fixes 812 000 2 000 000 3 960 000

= Marge sur coût variable (1) 1 450 000 3 125 000 5 500 000

Marge par sachet (2) = (1)/2 500 000 0,58 1,25 2,20

Nouvelle marge (2) × 1 980 000 1 148 400 2 475 000 4 356 000

– Charges fixes 812 000 2 000 000 3 960 000

= Bénéfice pour 1 980 000 sachets 336 400 475 000 396 000

2. Calculez le seuil de rentabilité en volume de chaque modèle.


Seuil de rentabilité en volume = Charges de structure/Marge sur coût
variable unitaire
Modèle T1 Modèle T2 Modèle T3

Charges fixes (1) 812 000 2 000 000 3 960 000

Marge par sachet (2) 0,58 1,25 2,20

Seuil en nombre de sachets (1)/(2) 1 400 000 1 600 000 1 800 000

134 / Chapitre 8 Le risque d’exploitation © Nathan


3. Calculez le levier opérationnel de chaque modèle en prenant
comme base de référence une production de 2 500 000 sachets.
Parmi les différentes méthodes utilisables pour mettre en évidence le levier
opérationnel, calculons-le en prenant l’inverse du coefficient de sécurité,
déterminé à partir des quantités.
Modèle T1 Modèle T2 Modèle T3

Chiffre d’affaires (en quantités) (1) 2 500 000 2 500 000 2 500 000

Seuil de rentabilité (en quantités) (2) 1 400 000 1 600 000 1 800 000

Coefficient de sécurité (1 – 2)/(1) = (3) 0,44 0,36 0,28

Levier opérationnel 1/(3) 2,27 2,78 3,57

4. Déterminez à partir de quel volume de production (calculé à


10 000 unités près) un modèle doit être préféré à un autre.
En désignant par x le volume de production (nombre de sachets) et par y le
résultat :
Modèle T1 : y1 = 0,58x – 812 000
Modèle T2 : y2 = 1,25x – 2 000 000
Modèle T3 : y3 = 2,20x – 3 960 000
Les points d’indifférence entre les modèles sont ainsi obtenus :
– entre T1 et T2 : T1 est préféré à T2 si y1 > y2 : soit 0,58x – 812 000
> 1,25x – 2 000 000, soit x < 1 188 000/0,67 < 1 773 134 sachets ;
– entre T2 et T3 : T2 est préféré à T3 si y2 > y3 : soit 1,25x – 2 000 000
> 2,20x – 3 960 000, soit x < 1 960 000/0,95 < 2 063 157 sachets ;
– entre T1 et T3 : T1 est préféré à T3 si y1 > y3 : soit 0,58x – 812 000
> 2,20x – 3 960 000, soit x < 3 148 000/1,62 < 1 943 209 sachets.
En conclusion :
– jusqu’à 1 770 000 sachets, il faut choisir T1 ;
– entre 1 770 000 et 2 060 000 sachets, on choisira T2 ;
– au-delà de 2 060 000 sachets, il faudra choisir T3.

© Nathan Chapitre 8 Le risque d’exploitation / 135


Application 5. Société Électrosmall, p. 179
Seuil de rentabilité probabilisé

1. Présentez le compte de résultat différentiel annuel (en


distinguant charges variables et charges fixes) dans les deux
hypothèses suivantes :

a. Electrosmall est un simple intermédiaire entre producteur et


consommateurs rémunéré à la commission
Nombre de véhicules vendus dans l’année :
0x12 + 5x25 + 10x10 + 15x5 = 300

Chiffre d’affaires 300 × 9 500 × 20 % 570 000


Charges variables
- Commerciaux 300 × 9 500 × 2 % 57 000
Marge sur coût variable 300 × 1 710 513 000
Charges fixes
- Secrétaires 2 × 1 500 × 1,4 × 12 50 400
- Commerciaux 2 × 1 250 × 1,4 × 12 42 000
- Frais généraux 29 350 × 12 352 200
444 600
Résultat 68 400

b. Electrosmall achète puis revend les véhicules

Chiffre d’affaires 300 × 9 500 2 850 000


Charges variables
- Achats 300 × 9 500 × 80 % 2 280 000
- Commerciaux 300 × 9 500 × 2 % 57 000
Marge sur coût variable 300 × 1 710 513 000
Charges fixes
- Secrétaires 2 × 1 500 × 1,4 × 12 50 400
- Commerciaux 2 × 1 250 × 1,4 × 12 42 000
- Frais généraux 29 350 × 12 352 200
444 600
Résultat 68400

136 / Chapitre 8 Le risque d’exploitation © Nathan


2. Calculez l’espérance mathématique et l’écart type du nombre
de véhicules vendus par semaine.
Soit X la variable aléatoire représentant le nombre de véhicules vendus par
semaine. La probabilité de réalisation de chacune des valeurs de la variable
X peut être approchée par la fréquence d’observation de ces valeurs.
Nombre de ventes 0 5 10 15

Probabilité de réalisation 12/52 25/52 10/52 5/52

E(X) = Σp i x i = 0 × 12/52 + 5 × 25/52 + 10 × 10/52 + 15 × 5/52 = 5,769


V(X) = Σp i x i 2 – E(X)2 = 02 × 12/52 + 52 × 25/52 + 102 × 10/52 + 152
× 5/52 – 5,6792 = 19,6
σ(X) = 4,427
3. Déterminez, en nombre arrondi de véhicules vendus, le seuil
de rentabilité hebdomadaire de l’agence.
Marge sur coût variable unitaire : 9 500 × (20 % – 2 %) = 1 710 €.
Charges fixes annuelles : 444 600 €.
Charges fixes hebdomadaires : 444 600 / 52 = 8 550 €.
Nombre de véhicules à vendre par semaine pour couvrir les charges fixes :
8 550/1 710 = 5.
4. Quelle est la probabilité d’atteindre ce seuil ?
P(X ≥ 5) = (25 + 10 + 5) / 52 = 76,9 %
5. Reprenez les trois premières questions en raisonnant sur une
période d’une année composée de 52 semaines supposées
indépendantes.
Nombre de véhicules à vendre par an pour couvrir les charges fixes :
444 600 / 1 710 = 260.
Soit Y la variable aléatoire représentant le nombre de véhicules vendus dans
l’année.
Y = X 1 + X 2 +… + X 52
(Les semaines étant indépendantes, on ne peut pas écrire que Y = 52 X)
E(Y) = E(X 1 + X 2 +… + X 52 ) = E(X 1 ) + E(X 2 ) +… + E(X 52 ) = 52 × 5,769
= 300
V(Y) = V(X 1 + X 2 +… + X 52 ) = V(X 1 ) + V(X 2 ) +… + V(X 52 ) = 52 × 19,6
= 1 019,2

© Nathan Chapitre 8 Le risque d’exploitation / 137


σ(Y) = 31,925
Donc Y → 1(300 ; 31,9252)
P(Y ≥ 260)
= P(T ≥ (260 – 300) / 31,925) = P(T ≥ – 1,25)
= P(T ≤ 1,25) = 89,44 %
6. Commentez la différence entre les probabilités hebdomadaires
et annuelles d’atteindre le seuil de rentabilité.
En dehors de l’approximation de la somme des 52 variables hebdomadaires
de vente par une loi normale, on peut constater une dispersion
proportionnellement plus faible annuellement que par semaine : 52 × 4,427
= 230,204 (si l’année était la répétition de 52 semaines identiques) soit
beaucoup plus que 31,925.
Le risque annuel est donc plus faible que le risque hebdomadaire.

Application 6. Société Parilux, p. 180


Combinaison linéaire de variables aléatoires – Levier opérationnel
1. Calculez les probabilités suivantes :
– P [Q1 > 20 450] :
Q1 – 20 000
Q1 ↦ N (20 000 ; 2 2002), donc T =  N(0 ; 1)
2 200
20 450 – 20 000
P[Q1 > 20 450] = P[T > = P[T > 0, 20] = 1 – P[T < 0, 20]
2 200
= 1 – 0,5793 = 0,4207
Q1 a 42 % de chances d’être supérieur à 20 450 unités.

– P [Q1 < 22 000] :


22 000 – 20 000
P[Q1 < 22 000] = P[T < ] = P[T < 0,91] = 0,8186
2 200
Q1 a 82 % de chances d’être inférieur à 22 000 unités.

– P [18 500 < Q1 < 19 800] :


18500 – 20 000 19800 – 20 000
P[18500 < Q1 < 19800 = P[ <T < ]
2 200 2 200

138 / Chapitre 8 Le risque d’exploitation © Nathan


= P [– 0,68 < T < – 0,09]
Du fait de la symétrie de la courbe représentative de la loi normale :
P [– 0,68 < T < – 0,09] = P [0,09 < T < 0,68] = P [T < 0,68] – P [T < 0,09]
= 0,7517 – 0,5359, donc : P [18 500 < Q1 <19 800] = 21,58 %.
2. La probabilité que Q2 soit supérieure à un certain seuil est
estimée à 25 %. Calculez ce seuil.
Q2 – 8000
Q2 ↦ N (8 000 ; 1 6002), donc : T =  N(0 ; 1)
1600
k – 8000
P [Q2 > k] = 0,25, donc : P[T > ] = 0, 25 et
1600
k – 8000
P[T < ] = 0, 75
1600
k – 8000
Par lecture de la table, = 0, 67 et k = 8 000 + (0,67 × 1 600)
1600
= 9 072 unités.
3. Donnez l’expression du chiffre d’affaires (CA) en fonction de
Q1 et Q2.
CA = 20Q1 + 50Q2
4. Trouvez les paramètres de la loi normale suivie par ce chiffre
d’affaires.
Le chiffre d’affaires en tant que combinaison linéaire de deux variables
indépendantes normales suit lui-même une loi normale dont les paramètres
sont les suivants :
E (CA) = E (20Q1 + 50Q2) = 20E (Q1) + 50E (Q2) = (20 × 20 000) + (50
× 8 000) = 800 000 €.
V (CA) = V (20Q1 + 50Q2) = 202V (Q1) + 502V (Q2) = (202 × 2 2002)
+ (502 × 1 6002) = 8 336 000 000
σ(X) = V( X ) = 91 302 €
CA ↦ N (800 000 ; 91 3022)

© Nathan Chapitre 8 Le risque d’exploitation / 139


5. Quelle est la probabilité que l’entreprise n’atteigne pas son
seuil de rentabilité ?
720 000 – 800 000
P [CA < 720 000] = P[T < ] = P [T < – 0,88]
91302
P [T < – 0,88] = P [T > 0,88] = 1 – P [T < 0,88] = 1 – 0,8106 = 0,1894
Il y a environ 19 % de chances que le seuil de rentabilité ne soit pas atteint.
6. Quelle est la probabilité que son indice de sécurité soit
supérieur à 20 % ? Calculez le levier opérationnel
correspondant.
Chiffres d’affaires – seuil rentabilité
– Indice de sécurité = I = , donc :
Chiffre d’affaires
I > 0,20 → CA – SR > 0,20, soit :
CA
CA – SR > 0,20CA
0,80CA > SR
SR
CA >
0,80
Le seuil de rentabilité étant égal à 720 000 :
720 000
P [I > 0,20] = P[CA > ] = P [CA > 900 000]
0,80
900 000 – 800 000
P [CA > 900 000] = P[T > ] = P [T > 1,10]
91302
P [T > 1,10] = 1 – P [T < 1,10] = 1 – 0,8643 = 13,57 %
– Le levier opérationnel correspondant est égal à l’inverse de l’indice de
sécurité :
1
Lo = =5
0, 20

140 / Chapitre 8 Le risque d’exploitation © Nathan


Application 7. Société Trabord, p. 180
Loi normale – Somme de variables aléatoires – Calcul de probabilités
1. Calculez l’espérance mathématique et l’écart type de la marge
totale brute mensuelle de chacun des trois modèles.
Soit Y 1 , Y 2 et Y 3 les marges totales brutes mensuelles de chacun des trois
modèles.
Y 1 = 310 X 1 ; Y 2 = 532 X 2 ; Y 3 = 685 X 3
E(Y 1 ) = E(310X 1 ) = 310 E(X 1 ) = 310 × 60 = 18 600
E(Y 2 ) = E(532X 2 ) = 532 E(X 1 ) = 532 × 120 = 63 840
E(Y 3 ) = E(685X 3 ) = 685 E(X 3 ) = 685 × 85 = 58 225
σ(Y 1 ) = σ(310X 1 ) = 310 σ(X 1 ) = 310 × 8 = 2 480
σ(Y 2 ) = σ(532X 2 ) = 532 σ(X 1 ) = 532 × 10 = 5 320
σ(Y 3 ) = σ(685X 3 ) = 685 σ(X 3 ) = 685 × 12 = 8 220
2. Calculez l’espérance mathématique et l’écart type de la marge
totale nette mensuelle de l’entreprise (après coûts indirects).
Soit Y la marge totale nette mensuelle.
Y = Y 1 + Y 2 + Y 3 – (1 440 000 / 12) = Y 1 + Y 2 + Y 3 – 120 000
E(Y)= E(Y 1 + Y 2 + Y 3 – 120 000)
= E(Y 1 ) + E(Y 2 ) + E(Y 3 ) – 120 000
= 18 600 + 63 840 + 58 225 – 120 000 = 20 665
Comme les ventes et donc les marges des trois modèles sont indépendantes :
V(Y) = V(Y 1 + Y 2 + Y 3 – 120 000)
= V(Y 1 ) + V(Y 2 ) + V(Y 3 )
= 2 4802 + 5 3202 + 8 2202 = 102 021 200
σ(Y ) = 102 021200 = 10100 (arrondi)

3. Calculez la probabilité que la marge totale nette mensuelle


soit :
a. supérieure à 25 000 €.
 25000 – 20 665 
P(Y ≥ 25 000) = P  T ≥  = P(T ≥ 0,43) = 1 – P(T ≤ 0,43)
 10100 
= 1 – 0,6664 = 0,3336

© Nathan Chapitre 8 Le risque d’exploitation / 141


b. comprise entre 18 000 et 27 000 €.
P(18 000 ≤ Y ≤ 27 000) = P(Y ≤ 27 000) – P(Y ≤ 18 000)
 27 000 – 20 665   18000 – 20 665 
= PT ≤  – PT ≤ 
 10100   10100 
= P(T ≤ 0,63) – P(T ≤– 0,26)
= P(T ≤ 0,63) – 1 + P(T ≤ 0,26) = 0,7357 – 1 + 0,6026 = 0,3383
4. À quel montant faudrait-il limiter les coûts indirects annuels
pour que la probabilité d’avoir une marge totale nette mensuelle
supérieure à 25 000 € soit d’au moins 0,65 ?
Soit x le montant des charges indirectes mensuelles.
Seule l’espérance mathématique de Y est modifiée par les charges
indirectes. L’écart type n’est pas modifié par la modification d’une
constante.
E(Y)= E(Y 1 + Y 2 + Y 3 – x)
= E(Y 1 ) + E(Y 2 ) + E(Y 3 ) – x
= 18 600 + 63 840 + 58 225 – x = 140 665 – x
 25000 – 140 665 + x   –115665 + x 
P(Y ≥ 25 000) = P  T ≥  = PT ≥ 
 10100   10100 
 115665 – x 
= PT ≤  = 0, 65
 10100 
115665 – x
Donc = 0,385
10100
Soit x = 115 665 – 0,385 × 10 100 = 111 776,5.
Le montant des charges indirectes annuelles qui permettrait d’avoir 65 % de
chances d’obtenir une marge mensuelle nette supérieure à 25 000 € est donc
de 111 776,5 × 12 = 1 341 318 €.

142 / Chapitre 8 Le risque d’exploitation © Nathan


Chapitre 9

Coûts partiels et décisions


de gestion
Application 1. Société Lastec, p. 193
Coûts complets et coûts partiels
1. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 1,
calculez et commentez les résultats analytiques pour le mois de
mai N.
Tableau de répartition des charges indirectes
Prestations
Atelier 1 Atelier 2 Magasin
connexes

Répartition primaire 14 795 39 228 44 912 31 379

Prestations connexes – 14 795 4 035 9 415 1 345

Total après répartition secondaire 0 43 263 54 327 32 724

Unité de
Nature de l’UO Heure-machine 100 € vente
produit fini

Nombre d’UO 3 933 597 8 181 (1)

Coût de l’UO 11,00 91,00 4,00


(1) (312 × 1 800) + (285 × 900) = 818 100 €, soit 8 181 centaines d’euros.

Résultats analytiques
Produit U Produit V

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Matières 28 000 7,08 198 240 17 000 7,08 120 360

MOD 108 000 72 000

Atelier 1 2 622 11,00 28 842 1 311 11,00 14 421

Atelier 2 312 91,00 28 392 285 91,00 25 935

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 143


Suite du tableau de la page 143
Produit U Produit V

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Magasin 5 616 4,00 22 464 2 565 4,00 10 260

Coût de revient 312 1 236,98 385 938 285 852,55 242 976

Chiffre d’affaires 312 1 800,00 561 600 285 900,00 256 500

Résultat 312 563,02 175 662 285 47,45 13 524

Commentaires : U représente près de 93 % du résultat et dégage une


profitabilité de 31,3 % (contre 5,3 % pour V) ; encore faut-il que les coûts
calculés ci-dessus soient représentatifs de la réalité (choix des UO
contestable : existe-t-il un lien de causalité entre les unités d’œuvre retenues
et les charges indirectes de chacun des centres d’analyse ?).
2. Compte tenu des résultats déjà trouvés et des renseignements
fournis par l’annexe 2, calculez les marges sur coûts variables
globales, unitaires et les taux de marge des produits U et V pour
le mois de mai N. Comparez avec les résultats obtenus à la
question 1.
Produit U Produit V

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Matières 28 000 7,08 198 240 17 000 7,08 120 360

MOD (13/18) 78 000 52 000

Atelier 1 2 622 3,00 7 866 1 311 3,00 3 933

Atelier 2 312 61,00 19 032 285 61,00 17 385

Magasin 5 616 4,00 22 464 2 565 4,00 10 260

Coût variable 312 1 043,60 325 602 285 715,57 203 938

Chiffre d’affaires 312 1 800,00 561 600 285 900,00 256 500

MSCV 312 756,40 235 998 285 184,43 52 562

Taux de marge 42,02 % 20,49 %

144 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Commentaires : U reste le produit-phare. Il dégage la plus forte marge sur
coût variable (en valeurs absolue et relative). V contribue néanmoins à la
couverture d’une fraction des charges fixes.
3. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 3 :

a. calculez le coût unitaire complet et avec imputation rationnelle des


charges fixes d’un produit V pour le mois de juin N :
Complet Complet avec IR

Charges variables 199 500 199 500

Charges fixes/CF imputées 39 120 37 164

Coût de revient 238 620 236 664

Coût unitaire 837,26 830,40

b. calculez, pour le mois de juillet N, le coût d’imputation rationnelle d’un


produit V et expliquez pourquoi il n’est pas identique à celui calculé pour le
mois de juin.
Complet avec IR

221 917,00
Charges variables
(261 037 – 39 120)

Charges fixes imputées 40 815,20

Coût de revient 262 732,20

Coût unitaire 839,40

Le coût d’imputation rationnelle du mois de juillet N est différent de celui


obtenu au cours du mois de juin N. L’imputation rationnelle ayant pour effet
de rendre constantes les charges fixes unitaires, la différence ne peut
s’expliquer que par une augmentation plus que proportionnelle des charges
variables totales.
4. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 4 (et
certains renseignements extraits des annexes 1 et 2) et en
supposant la production maximale et totalement vendue,
calculez, pour un mois le chiffre d’affaires, le résultat, le seuil de
rentabilité en valeur et en volume si U seul est fabriqué et vendu.

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 145


312 × 3933
Production maximale : = 468 unités
2 622
Chiffre d’affaires : 842 400 €
235998 × 842 400
MSCV : = 353 997 €
561600
Charges fixes : 50 000 (MOD) + 31 464 (atelier 1) + 17 910 (atelier 2)
= 99 374 €
5
(MOD : 180 000 × / atelier 2 : 54 327 – 36 417)
18
Résultat : 254 623 €
99374 × 842 400
Seuil de rentabilité : = 236 478 € (soit environ 132 unités)
353997

5. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 5 :

a. exprimez, pour le mois de septembre N, le coût de revient total C en


fonction du nombre n d’unités produites :
Matières : 600n
MOD : 200n
Production : 10n + 50 000
Distribution : 72n
Autres : 160 000
Soit : C(n) = 882n + 210 000

b. calculez pour n = 1 000 le coût de revient unitaire et le bénéfice global :

Coût de revient unitaire :


(882 × 1000 ) + 210 000 = 1 092 €
1000
Bénéfice : (1 800 – 1 092) × 1 000 = 708 000 €

c. la commande supplémentaire ayant été acceptée :


– calculez le nouveau coût de revient unitaire,
– comparez-le au prix de vente préférentiel,
– dites pourquoi cette commande a été acceptée.
Nouveau coût de revient unitaire :
(882 × 1200 ) + 210 000 = 1 057 €
1000

146 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Le nouveau coût de revient est supérieur au prix de vente préférentiel
(1 000 €), mais la commande doit être acceptée car ce prix de vente reste
supérieur au coût marginal (ici, au coût variable, qui est de 882 €) ; le
résultat de l’entreprise va augmenter :
Perte sur les 200 unités supplémentaires : (1 000 – 1 057) × 200 = – 11 400
Gain sur les 1 000 unités précédentes :
(1 092 – 1 057) × 1 000 = + 35 000
Amélioration du résultat : 23 600
Ou profit marginal : (1 000 – 882) × 200 = 23 600 €

Application 2. Société Alufer, p. 195


Imputation rationnelle – Coût variable et seuil de rentabilité
1. Exprimez le coût constaté de production y en fonction des
quantités n.
Charges variables unitaires : 410 + 460 = 870 €
Charges fixes totales : 450 × 11 500 = 5 175 000 €
Coût de production : y = 870n + 5 175 000
2. Calculez le coût réel de production et le résultat (totaux et
unitaires) pour les quantités fabriquées et vendues suivantes :
– activité normale : 11 500 pièces ;
– sous-activité : 8 000 pièces.
Production 11 500 8 000

Charges variables 870 × 11 500 = 10 005 000 870 × 8 000 = 6 960 000

Charges fixes 5 175 000 5 175 000

Coût total 15 180 000 12 135 000

Chiffre d’affaires 1 500 × 11 500 = 17 250 000 1 500 × 8 000 = 12 000 000

Résultat + 2 070 000 – 135 000

Résultat unitaire + 180 – 16,875

Coût variable unitaire 870 870

Coût fixe unitaire 450 646,875

Coût total unitaire 1 320 1 516,875

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 147


3. Concluez.
Du fait de l’existence de charges fixes, le coût de revient unitaire augmente
lorsque les quantités produites diminuent (le coût variable unitaire reste
constant, alors que le coût fixe unitaire augmente). Les calculs en coût
complet ne permettent pas d’apprécier la performance de l’entreprise
indépendamment de ses variations d’activité.
4. Exprimez le coût total d’imputation rationnelle en fonction
des quantités n.
Charges variables totales : 870n
Charges fixes totales imputées =
Production réelle
charges fixes totales ×
Production normale
n
Charges fixes totales imputées : 5 175 000 × = 450n
11500
Coût d’imputation rationnelle : y = 870n + 450n = 1 320n
5. Calculez les coûts et résultats avec imputation rationnelle pour
11 500 et 8 000 pièces.
Production 11 500 8 000

Charges variables 10 005 000 6 960 000

Charges fixes imputées 450 × 1 500 = 5 175 000 450 × 8 000 = 3 600 000

Coût total avec imputation rationnelle 15 180 000 10 560 000

Chiffre d’affaires 17 250 000 12 000 000

Résultat + 2 070 000 1 440 000

Résultat unitaire + 180 + 180

6. Justifiez la différence avec les résultats en coûts réels.


En pratiquant l’imputation rationnelle, une même quote-part de charges
fixes a été imputée aux produits, indépendamment du niveau de production ;
pour une production de 8 000 unités, les charges fixes totales imputées ont
été de 3 600 000 au lieu de 5 175 000.

148 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


7. Précisez l’intérêt de cette méthode.
L’imputation rationnelle des charges de structure permet de porter un
jugement sur la performance de l’entreprise indépendamment de son niveau
d’activité.
8. Calculez la marge sur coût variable par pièce vendue.
Prix de vente 1 500

Matière première 410

Autres charges variables 460

Total charges variables 870

Marge sur coût variable 630

9. Déterminez le nombre de pièces à vendre pour que cette


production soit rentable.
Le seuil de rentabilité est atteint lorsque le résultat est nul, c’est-à-dire
lorsque la marge sur coût variable est égale aux charges fixes :
630n = 5 175 000 → n = 8 215 unités
10. Présentez, pour les deux niveaux de production vendue,
11 500 et 8 000 pièces, un tableau des résultats réels en faisant
apparaître :
– le coût variable ;
– la marge sur coût variable ;
– les charges fixes ;
– le résultat.
Production 11 500 8 000

Chiffre d’affaires 17 250 000 12 000 000

Charges variables 10 005 000 6 960 000

Marges sur coût variable 7 245 000 5 040 000

Charges fixes 5 175 000 5 175 000

Résultat 2 070 000 – 135 000

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 149


11. Définissez et calculez le chiffre d’affaires critique.
Le chiffre d’affaires critique (ou seuil de rentabilité) représente le chiffre
d’affaires à partir duquel l’entreprise couvre toutes ses charges et dégage un
résultat nul.
Chiffre d’affaires critique : 8 215 × 1 500 = 12 322 500 €

Application 3. Société Nutri-Midical, p. 196


Coût spécifique
1. Calculez le coût complet prévisionnel des cartons conditionnés
(global et pour chaque type de carton).
Calcul des quantités de matières achetées
Qté unitaire × 10
« Béose 1 » : × 12 × 2 000
1000
Qté unitaire × 8
« Béose 2 » : × 12 × 1 250
1000
Béose 1 Béose 2 Total

Lait 4 800 kg 3 000 kg 7 800 kg

Graisse 6 000 kg 2 400 kg 8 400 kg

Malto dextrine 13 200 kg 6 600 kg 19 800 kg

Total 24 000 kg 12 000 kg 36 000 kg

Tableau de répartition des charges indirectes


Achats Mélange Emballage Ventes

Total secondaire 15 480 56 250 29 250 14 500

Tonne de matières. Carton 10 € de chiffre


Nature de l’UO Heure-machine
achetées conditionné d’affaires HT

Nombre d’UO 36 3 750 3 250 14 500 (1)

Coût de l’UO 430 15 9 1


(1) (2 000 × 44) + (1 250 × 45,60) = 145 000 € = 14 500 dizaines d’euros.

150 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Coût d’achat des matières
Le coût de l’unité d’œuvre du centre « Achats » est de 430 € par tonne de
matière achetée, soit 0,43 € par kg. D’où les coûts d’achats ci-dessous (par
kg) :
– composition lactée : 0,50 + 0,43 = 0,93 € ;
– graisse végétale : 0,40 + 0,43 = 0,83 € ;
– malto dextrine : 0,25 + 0,43 = 0,68 €.

Coûts de revient
Béose 1 Béose 2
Total
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Lait 4 800 0,93 4 464 3 000 0,93 2 790 7 254

Graisse 6 000 0,83 4 980 2 400 0,83 1 992 6 972

Malto dextrine 13 200 0,68 8 976 6 600 0,68 4 488 13 464

Sachets 24 000 0,005 120 15 000 0,005 75 195

Boîtes 24 000 0,30 7 200 15 000 0,30 4 500 11 700

Doseurs 24 000 0,01 240 15 000 0,01 150 390

Cartons 2 000 0,10 200 1 250 0,10 125 325

Centre « Mélange » 2 250 15,00 33 750 1 500 15,00 22 500 56 250

Centre « Emballage » 2 000 9,00 18 000 1 250 9,00 11 250 29 250

MOD « Mélange » 600 12,00 7 200 400 12,00 4 800 12 000

MOD « Emballage » 400 10,00 4 000 250 10,00 2 500 6 500

Centre « Ventes » 8 800 1,00 8 800 5 700 1,00 5 700 14 500

Coût de revient 2 000 48,97 97 930 1 250 48,70 60 870 158 800

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 151


2. Calculez le résultat analytique prévisionnel (global et pour
chaque type de carton).
Béose 1 Béose 2
Coût Coût Total
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Chiffre d’affaires 2 000 44,00 88 000 1 250 45,60 57 000 145 000

Coût de revient 2 000 48,97 97 930 1 250 48,70 60 870 158 800

Résultat 2 000 – 4,97 – 9 930 1 250 – 3,10 – 3 870 – 13 800

3. Calculez la marge prévisionnelle sur coût spécifique de


l’activité de la division « Béose ».
Chiffre d’affaires 145 000
Charges directes variables 43 320 (matières évaluées au prix d’achat
et MOD)
Charges indirectes variables 15 480 (centre « Achats »)
Total charges variables 58 800
Marge sur coût variable 86 200
Charges fixes spécifiques 69 125 (centres « Mélange »,
« Emballages », « Ventes » – répartition primaire)
Marge sur coût spécifique 17 075
Charges fixes du siège 30 875
Résultat – 13 800

Autre solution :
Marge sur coût spécifique = Résultat + Charges fixes du siège
= – 13 800 + 30 875 = 17 075 €
4. Quels sont les arguments que le directeur de la division
« Béose » peut avancer pour obtenir le lancement effectif de
l’activité ?
Les résultats analytiques de chacun des produits, calculés en coûts complets
sont déficitaires, mais :
– la marge sur coût spécifique de la division est positive et permet
d’absorber une partie des charges fixes communes (≈ 55 %) ;

152 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


– une amélioration substantielle des ventes, sans modification des charges
fixes, est attendue dès N+2.

Application 4. Société industrielle de confection, p. 199


Coût variable et coût spécifique – Levier opérationnel – Élasticité
I. 1. Déterminez les marges sur coûts variables et les marges sur
coûts spécifiques que dégagent, en N, les ventes de chaque
modèle.
Éléments Modèle E Modèle S Modèle H

Chiffres d’affaires 7 500 000 9 600 000 16 200 000

Coût variable de production des produits finis vendus 4 800 000 6 000 000 9 180 000

Coût variable de distribution 1 200 000 1 344 000 1 728 000

Coût de revient variable 6 000 000 7 344 000 10 908 000

Marge sur coût variable 1 500 000 2 256 000 5 292 000

Charges fixes spécifiques 800 000 996 000 1 500 000

Marge sur coût spécifique 700 000 1 260 000 3 792 000

2. Calculez le bénéfice courant avant impôt de l’exercice N.


Résultat = Somme des marges sur coûts spécifiques – Charges fixes
communes
Résultat = (700 000 + 1 260 000 + 3 792 000) – 1 252 000 = 4 500 000 €
II. 3. Calculez le résultat courant avant impôt prévisionnel
(hypothèse 1).
Éléments Montants

Chiffres d’affaires 10 000 × 600 = 6 000 000

Coût variable de production 10 000 × 400 = 4 000 000

Coût variable de distribution 12 % × 6 000 000 = 720 000

Coût de revient variable 4 720 000

Marge sur coût variable 1 280 000

Charges fixes spécifiques 880 000

Marge sur coût spécifique (= résultat courant avant impôt) 400 000

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 153


4. Quel est le levier opérationnel ou « coefficient de volatilité » au
niveau prévu ? Que représente-t-il en termes d’élasticité ? Que
signifie-t-il (hypothèse 1) ?
Le levier opérationnel mesure l’élasticité du résultat par rapport au chiffre
d’affaires :
∆R
∆R ∆CA
Lo = R , et représentant respectivement les variations
∆CA R CA
CA
relatives
du résultat et du chiffre d’affaires.
Le calcul du levier opérationnel peut s’effectuer de la façon suivante :
MSCV 1280 000
Lo = = = 3,20
R 400 000
Concrètement, une variation de 10 % du chiffre d’affaires, sur la base d’un
chiffre d’affaires initial de 6 000 000 €, entraînera, toutes choses égales par
ailleurs, une variation de 3,2 × 10 % = 32 % du résultat.
5. Déterminez le montant optimal des ventes, en quantités et en
valeur, qui permet de maximiser le bénéfice (arrondissez le
pourcentage de variation de prix à l’entier le plus proche,
hypothèse 2).
Situation initiale : p 0 = 600 €, q 0 = 10 000 unités
Posons x = variation relative du prix (avec – 0,12 ≤ x ≤ + 0,04).
L’élasticité de la demande par rapport au prix étant de – 20, la variation
relative de la demande sera égale à – 20x, donc :
p = p 0 (1 + x) = 600 (1 + x)
q = q 0 (1 – 20x) = 10 000 (1 – 20x)
MSCV = Chiffre d’affaires – CV de production – CV de distribution
MSCV = pq – 400q – 0,12pq = 0,88pq – 400q
En remplaçant p et q par leurs expressions respectives, on obtient :
MSCV = 0,88 × 600 (1 + x) × 10 000 (1 – 20x) – 400 × 10 000 (1 – 20x)
Soit, en développant :
MSCV = – 105 600 000x2 – 20 320 000x + 1 280 000
La marge sur coût variable est maximale pour la valeur de x qui annule sa
dérivée :
(MSCV)’ = – 211 200 000x – 20 320 000 = 0
x = – 0,0962 = – 10 %

154 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Nouveau prix de vente et quantités vendues :
p = 600 × (1 – 0,10) = 540 € et q = 10 000 × (1 – 20 × – 0,10)
= 30 000 unités
Éléments Montants

Chiffres d’affaires 30 000 x 540 = 16 200 000

Coût variable de production 30 000 x 400 = 12 000 000

Coût variable de distribution 12 % x 16 200 000 = 1 944 000

Coût de revient variable 13 944 000

Marge sur coût variable 2 256 000

6. En supposant le changement de structure réalisé de façon


instantanée au début de l’exercice N+1, calculez le résultat
courant avant impôt pour une production finale, en N+1, de
30 000 unités.
Éléments Détails des calculs Montants

10 000 × 600 = 6 000 000


Chiffres d’affaires 14 000 000
20 000 × 400 = 8 000 000

Coût variable de production 30 000 × 400 × 0,90 10 800 000

Coût variable de distribution 12 % × 6 000 000 720 000

Coût de revient variable 11 520 000

Marge sur coût variable 2 480 000

880 000
Charges fixes spécifiques 1 780 000
3 × 300 000

Marge sur coût spécifique 700 000

Charges fixes communes 100 000

Résultat courant avant impôt 600 000

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 155


Application 5. SA Pétroraf, p. 200
Coût spécifique
1. Calculez, dans la configuration de ventes et de production
actuelle, les coûts complets et les résultats sur les trois produits
ainsi que le résultat global.
X Y Z Total

Quantités produites (produit brut) 300 t 380 t 280 t 960 t

312,5 × 4,5 395,83 × 4,5 291,67 × 4,5


Matières 4 500
= 1 406,25 = 1 781,23 = 1 312,52

Coût de fabrication 6 250,00 7 916,67 5 833,33 20 000

Coût de production (produit brut) 7 656,25 9 697,90 7 145,85 24 500

Quantités produites (après traitement) 250 t 360 t 250 t 860 t

380 × 50
Coût traitement 35 000,00 20 000,00 74 000
= 19 000,00

Distribution 5 000,00 2 520,00 3 250,00 10 770

Coût de revient 47 656,25 31 217,90 30 395,85 109 270

Chiffre d’affaires 50 000,00 25 200,00 32 500,00 107 700

Résultat 2 343,75 – 6 017,90 2 104,15 – 1 570

X et Z dégagent un bénéfice, mais la perte importante réalisée sur Y aboutit


à un résultat global négatif pour l’entreprise.
2. Calculez les coûts spécifiques par produit et les marges sur
coûts spécifiques sur chacun des trois produits.
Les seules charges spécifiques à chacun des produits sont celles du
traitement.
X Y Z Total

Chiffre d’affaires 50 000 25 200 32 500 107 700

Coût traitement 35 000 19 000 20 000 74 000

Marge sur coût spécifique 15 000 6 200 12 500 33 700

Les trois produits ont une contribution positive, mais ne couvrent pas
l’intégralité des charges communes (24 500 + 10 770 = 35 270 €).

156 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


3. Que proposeriez-vous pour optimiser le résultat ?
Calcul des marges sur coûts spécifiques et du résultat si les produits
sont vendus à l’état brut
X Y Z Total

Chiffre d’affaires 25 000 20 000 25 000 70 000

Coût spécifique 15 000 2 500 17 500

Marge sur coût spécifique 25 000 5 000 22 500 52 500

En supposant que les charges de distribution sont indépendantes de l’état du


produit lors de sa commercialisation, il apparaît que l’optimisation du
résultat conduise à vendre X et Z à l’état brut et Y après traitement
spécifique car leurs marges sur coûts spécifiques respectives sont alors les
plus élevées.
Le résultat optimal serait le suivant :
X Y Z Total

Chiffre d’affaires 25 000 25 200 25 000 75 200

Coût traitement 19 000 2 500 21 500

Marge sur coût spécifique 25 000 6 200 22 500 53 700

Charges communes 35 270

Résultat 18 430

Application 6. Société Fianchetto, p. 201


Coût marginal
1. Calculez le résultat de l’entreprise si les deux propositions sont
refusées.
Quantité Coût ou prix unitaire Montant

Chiffre d’affaires 2 550 1 200 3 060 000

Coût variable 2 550 400 1 020 000

Coût fixe 1 275 000

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 157


Suite du tableau de la page 157
Quantité Coût ou prix unitaire Montant

Coût de revient 2 550 900 2 295 000

Résultat 2 550 300 765 000

2. Calculez le résultat marginal lié à la proposition du cabinet


d’architectes, ainsi que le résultat global de l’entreprise et
retrouvez le coût de revient unitaire annoncé à M. Fouroix.
La proposition du cabinet d’architectes nous amène à produire
2 850 meubles, ce qui est inférieur à notre capacité de production maximale
2550
qui s’élève à = 3 000 meubles. La partie variable du coût de revient
0,85
des 300 meubles supplémentaires s’élève à 444 €.

Quantité Coût ou prix unitaire Montant

Recette marginale 300 800 240 000

Coût variable marginal 300 444 133 200

Coût fixe marginal –

Coût marginal 300 444 133 200

Résultat marginal 300 356 106 800

Quantité Coût ou prix unitaire Montant

Chiffre d’affaires initial 2 550 1 200 3 060 000

Chiffre d’affaires architecte 300 800 240 000

Chiffre d’affaires total 2 850 3 300 000

Coût variable initial 2 550 400 1 020 000

Coût variable architecte 300 444 133 200

Coût fixe 1 275 000

Coût de revient 2 850 852 2 428 200

Résultat global 2 850 305,89 871 800

158 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Le coût de revient moyen annoncé à M. Fouroix est confirmé.
3. Expliquez à M. Fouroix à l’aide d’éléments chiffrés la « faille »
que vous avez repérée dans son raisonnement.
Il y a effectivement une perte sur les 300 meubles mais qui est largement
compensée par la baisse du coût de revient de toute la production :
Perte sur les 300 meubles :
300 × (800 – 852) = – 15 600
Réduction du coût de revient :
2 550 × (900 – 852) = + 122 400
Résultat marginal : 106 800

4. Indiquez si la proposition du studio d’art peut être acceptée.


La proposition du studio d’art porte notre production à 3 350 meubles et
nous amène à réaliser le remplacement de tout notre matériel de production ;
la réduction du coût de revient bénéficiera à toute notre production.
Quantité Coût ou prix unitaire Montant

Chiffre d’affaires initial 2 550 1 200 3 060 000

Chiffre d’affaires studio 800 750 600 000

Chiffre d’affaires total 3 350 3 660 000

Coût variable 3 350 380 1 273 000

Coût fixe 1 475 000

Coût de revient 3 350 820,30 2 748 000

Résultat global 3 350 272,24 912 000

L’acceptation de la proposition du studio améliore notre résultat de 912 000


– 765 000 = 147 000 €.

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 159


Autre raisonnement possible :

Quantité Coût ou prix unitaire Montant

Recette marginale 800 750 600 000

Coût variable marginal 800 380 304 000

Baisse coût variable 2 550 20 -51 000

Coût fixe marginal 200 000

Coût marginal 453 000

Résultat marginal 147 000

5. Suite à l’examen de ces deux propositions, répondez à


M. Fouroix en lui indiquant la solution qui vous semble
souhaitable (refus des deux propositions, acceptation de l’une ou
de l’autre, acceptation des deux propositions).
L’acceptation des deux propositions est actuellement impossible, même en
procédant au remplacement de l’ancien matériel, qui porterait à
3 450 meubles (3 000 × 1,15) notre capacité maximale de production et ne
permettrait donc pas la production de 3 650 meubles.
La proposition du studio semble plus intéressante à court terme puisqu’elle
génère un résultat marginal de 147 000 € (contre 106 800 € pour la
proposition du cabinet d’architectes). Cette proposition ne peut néanmoins
être retenue que si nos ventes dépassent 3 000 meubles par an sur plusieurs
années, condition permettant de rentabiliser les investissements réalisés.

Application 7. France Emballages, p. 202


Marges et objets de coûts
1. Tableau des marges par activité et par fournisseur pour
l’exercice N (en milliers d’euros).
Ventes de Pièces Consom
Commissions Maintenance Total Taux
machines détachées mables
PECK CA 1 902,0 4 000,0 717,2 95,0 6 714,2 100 %
Coût (1) (2) 3 501,0 350,1 (3) 42,0 5 296,6 78,9 %
1 403,5
Marge 498,5 499,0 367,1 53,0 1 417,6 21,1 %

160 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Suite du tableau de la page 160
Ventes de Pièces Consom
Commissions Maintenance Total Taux
machines détachées mables
AURION CA 1 061,5 895,6 147,9 2 105,0 100 %
Coût 777,5 474,6 63,0 1 315,1 62,5 %
Marge 284,0 421,0 84,9 789,9 37,5 %
ROBOY CA 1 356,5 589,4 641,2 137,3 2 724,4 100 %
Coût 1 133,9 311,5 (4) 306,9 52,5 1 804,8 66,2 %
Marge 222,6 277,9 334,3 84,8 919,6 33,8 %
Marge totale par activité 1 005,1 499,0 1 066,0 334,3 222,7 3 127,1
Taux de marge par 23,3 % 12,5 % 48,4 % 52,1 % 58,6 % 27,1 %
activité

Calcul préalable : Coût de l’heure de technicien = 245 / 7 000 = 0,035 k€


(1) (1 348,5 × 1,02) + (800 × 0,035) = 1 403,5
(2) CA fictif correspondant à la commission = 520 / 0,13 = 4 000
Coût correspondant = (4 000 × 0,87) + (600 × 0,035) = 3 501
(3) (300 + 900) × 0,035 = 42
(4) 298 × 1,03 = 306,9
2. Taux de marge moyen
(21,1 % × 6 714, 2 + 37,5 % × 2 105 + 33,8 % × 2 724,4) / (6 714,2 + 2 105
+ 2 724,4) = 3 127,1 / 11 543,6 = 27,1 %
3. Commentaires
• Étude des différentes activités
Les activités de vente de machines présentent des taux de marge plus faibles
que les autres car les fabricants de machines d’emballages sont
probablement soumis à la concurrence ; le taux est encore plus faible
lorsque la machine est directement vendue par le fabricant, qui attribue à
France Emballages une commission plus faible que la marge qui lui aurait
été accordée si la machine avait été vendue par l’importateur ; ce dernier n’a
pas en effet à assurer le stockage de la machine, ni à assumer le risque client
(de non-paiement).
Les trois autres activités présentent des taux de marge très élevés car
l’entreprise peut fixer ses prix avec une relative autonomie, le client étant
pratiquement captif dès lors qu’il a acheté la machine : il a besoin des pièces
détachées adaptées à sa machine et il a naturellement recours pour les

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 161


opérations de maintenance aux techniciens qui ont installé la machine ;
mieux encore, pour les machines Roboy, il ne peut utiliser que les
consommables de cette marque.
Au-delà de la comparaison des taux de marge des différentes activités, il
convient de remarquer que toutes les activités de l’entreprise sont
intimement liées : il ne serait pas envisageable d’abandonner l’une d’entre
elles car les clients ont besoin du service global rendu par l’entreprise
(disponibilité rapide des machines vendues sur stock, intermédiation avec le
fournisseur Peck pour les machines livrées directement, installation des
machines, disponibilité des pièces détachées et des consommables Roboy,
maintenance).
Plus que la comparaison des taux de marge, c’est leur évolution d’une
période à l’autre qui peut être intéressante.
Remarque : le tableau tel qu’il est conçu ne permet pas de faire ressortir la
part des opérations de maintenance et de sortie des pièces détachées durant
les périodes de garantie, qui ne génèrent pas de produit facturable mais qui
font bien partie des coûts.
• Étude des trois marques distribuées
La lecture des taux de marge par fournisseur semble indiquer une
performance supérieure pour les machines Aurion et Roboy. La lecture du
montant des marges (en euros) indique toutefois que c’est avec les machines
Peck que l’entreprise dégage le plus de marge.
La performance supérieure obtenue sur les machines Roboy s’explique en
partie par la vente des consommables (28 % de taux de marge sans les
consommables).
La performance supérieure obtenue sur les machines Aurion s’explique
uniquement par le fait que près de la moitié du chiffre d’affaires réalisé avec
ces machines concerne la vente des pièces et la maintenance (12 %
seulement sur machines Peck et 27 % sur machines Roboy), qui dégagent
plus de marge que la vente des machines.
Finalement, plus les machines d’une marque donnée tombent en panne, plus
cette marque dégage de marge pour France Emballages ! Ce raisonnement,
valable à court terme, ne peut être retenu comme règle de gestion car les
clients finiront par renoncer aux machines d’une marque peu fiable, voire
aux services de France Emballages, pour se tourner vers d’autres fabricants,
pas forcément distribués par elle.
Il conviendrait donc de disposer de renseignements plus précis sur les taux
de pannes par marque (sous garantie – donc non facturés – et hors garantie).

162 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Entrainement à l’examen – Cas 4. Société Abysse, p. 206
Thèmes : Coûts complets – Coûts variables – Coûts spécifiques

Dossier 1 – Étude de l’exploitation

Remarque liminaire : tous les calculs peuvent être faits en considérant les
quantités globales.
1. Calculez les résultats analytiques unitaires par produit et le
résultat global généré par ces trois produits au cours de
l’exercice N.
Coût de production des ventes
Torches : (210 600 + 22 000 × 222,10)/23 000 = 221,60 €
Lampes : (690 000 + 38 000 × 174,60)/42 000 = 174,40 €
Phares : (506 300 + 17 000 × 254,10)/19 000 = 254 €

Coûts de revient et résultats analytiques par produit


Torches Lampes Phares

Coût de production des ventes 221,60 174,40 254

Coût de distribution 9,00 8,50 9,80

Coût de revient 230,60 182,90 263,80

Prix de vente 240 189 262

Résultat analytique unitaire 9,40 6,10 – 1,80

Quantités vendues 20 000 39 000 17 500

Résultat analytique 188 000 237 900 – 31 500

Résultat global généré par ces trois produits au cours de l’exercice N :


188 000 + 237 900 – 31 500 = 394 400

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 163


2. Calculez la contribution de chaque produit à la couverture des
charges fixes de la période (marge sur coût variable) et le
résultat global correspondant.
Coût variable de production des ventes (CUMP au coût variable)
Torches : (145 800 + 22 000 × 148,10)/23 000 = 148,00 €
Lampes : (453 200 + 38 000 × 115,40)/42 000 = 115,20 €
Phares : (387 900 + 17 000 × 194,90)/19 000 = 194,80 €

Marges sur coût variable


Torches Lampes Phares

Coût variable de production des ventes 148,00 115,20 194,80

Coût variable de distribution 6,50 6,00 7,30

Coût variable 154,50 121,20 202,10

Prix de vente 240 189 262

Marge sur coût variable unitaire 85,50 67,80 59,90

Quantités vendues 20 000 39 000 17 500

Marge sur coût variable 1 710 000 2 644 200 1 048 250

Résultat global généré par ces trois produits :


Marge sur coût variable globale : 5 402 450
Charges fixes de la période (1) : 5 075 250
Résultat : 327 200
(1) CF de fabrication : (222,10 – 148,10) × 22 000 + 59,20 × 38 000 + 59,20
× 17 000 = 4 884 000
CF de distribution : 2,50 × (20 000 + 39 000 + 17 500) = 191 250
Total : 4 884 000 + 191 250 = 5 075 250
3. Appréciez la rentabilité de l’exploitation.
L’exploitation est rentable. Les trois produits contribuent à la couverture des
charges fixes de la période.
Le résultat représente 1,95 % du chiffre d’affaires et le taux de marge
moyen est voisin de 32 %.
Les taux de marge des produits de l’activité « Éclairage sous-marin », de
l’ordre de 36 %, sont supérieurs à celui de l’activité « Éclairage de surface »
(23 %).

164 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


4. Identifiez l’origine de la différence entre les deux résultats
globaux obtenus (sans calculs).
Elle provient de la différence de traitement des charges fixes de fabrication.
Différence : 394 400 – 327 200 = 67 200
Cette différence correspond aux charges fixes contenues dans la production
stockée.

Dossier 2 – Propositions d’actions


en vue d’améliorer la rentabilité

1. Situation des ventes inchangée par rapport à N

a. Calculez, dans cette hypothèse, les marges sur coûts spécifiques


prévisionnelles générées par chacune des deux activités et le résultat global
prévisionnel.
Marge sur coût spécifique générée par chaque activité
Les charges fixes spécifiques sont spécifiques aux activités (et non aux
produits).
Torches Lampes Phares
Prix de vente 240 189 262
Coût variable de production 148,10 115,40 194,90
Coût de distribution 6,50 6,00 7,30
Marge sur coût variable unitaire 85,40 67,60 59,80
Quantités vendues 20 000 39 000 17 500
Marge sur coût variable (par produit) 1 708 000 2 636 400 1 046 500
Marge sur coût variable (par activité) 4 344 400 1 046 500
Charges fixes spécifiques 851 500 221 000
Marge sur coût spécifique 3 492 900 825 500

Résultat global obtenu :


– marge sur coût spécifique globale : 4 318 400
– charges fixes communes (2) : – 4 002 750 (3 811 500 + 191 250)
Résultat global : 315 650
(2) CF communes de fabrication : 4 884 000 – (851 500 + 221 000)
= 3 811 500
CF communes de distribution : 191 250

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 165


b. Définissez la notion de coût spécifique et indiquez son intérêt pour la
gestion.
Bien que ce concept n’ait pas de définition universellement reconnue (les
Anglo-Saxons parlent de « direct costing évolué »), le coût spécifique est
souvent utilisé par les praticiens.
Il peut être calculé comme la somme de coûts variables + charges fixes
propres au produit ou à l’activité ou imputables sans ambiguïté.
C’est une notion utile dans le cadre des décisions de réorientation d’activité
(exemple : abandon de la fabrication d’un produit ; avec le produit
disparaîtra la marge sur coût spécifique qu’il dégage).
2. Test du plan d’action n° 1 : améliorer la rentabilité de
l’activité « Éclairage sous-marin »

a. Déterminez la composition optimale des ventes liées à l’activité « Éclairage


sous-marin », en l’absence de campagne publicitaire pour les lampes de tête.
– 1re solution : remarquons qu’il y a une ressource rare : les heures de
soudage.
Disponibles actuellement : 57 000 + 44 000 = 101 000 heures dans la
division et 34 000 pour les phares.
Calcul de la contribution par unité de ressource rare (par heure de soudage) :
• torches : il faut : 44 000/22 000 = 2 heures par torche
Contribution par heure : 85,40/2 = 42,70
• lampes : il faut : 57 000/38 000 = 1,5 heure par lampe
Contribution par heure : 67,60/1,5 = 45,07
Il est préférable d’utiliser les heures à la fabrication des lampes.
La fabrication de 50 000 lampes (saturation du marché) utilise :
50 000 × 1,5 = 75 000 heures.
Il reste : 101 000 – 75 000 = 26 000 heures avec lesquelles on fabrique
13 000 torches.
D’où la combinaison optimale de production de la division :
50 000 lampes et 13 000 torches.
– 2e solution : le même résultat peut être obtenu en résolvant le programme
linéaire suivant. Appelons L les quantités de lampes, T les quantités de
torches et P les quantités de phares.
Fonction économique : 854 T + 676 L + 598 P = Max
T, L, P > 0
Contraintes commerciales : T < 35 000 ; L < 50 000 ; P < 20 000
Contrainte productive : 2 T + 1,5 L + 2 P < 135 000

166 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Le programme se simplifie car l’activité « Phares de surface » reste fixée à
17 000. Il est donc possible de résoudre graphiquement cette question.

b. Calculez la marge sur coût spécifique issue de cette composition optimale


des ventes, les charges spécifiques étant inchangées.
Marge sur coût spécifique issue de la combinaison optimale :
(50 000 × 67,60) + (13 000 x 85,40) – 851 500 = 3 638 700

c. Chiffrez l’augmentation des ventes de lampes qui serait théoriquement


nécessaire à la rentabilisation de l’opération publicitaire (augmentation
calculée par rapport au nombre de lampes correspondant à la combinaison
optimale).
L’augmentation doit être telle que la contribution gagnée avec les lampes de
tête supplémentaires soit supérieure à la contribution perdue sur les tor-ches
non produites, compte tenu de l’existence d’un goulet d’étranglement
(heures de soudage).
Contribution gagnée avec lampes de tête supplémentaires :
67,60 x – 150 000 (publicité), avec x = nombre de lampes supplémentaires
vendues
Le temps nécessaire pour une lampe étant de 1,5 h :
contribution perdue sur les torches : 85,40 x × 1,5/2 = 64,05 x
Donc : 67,60 x – 150 000 > 64,05 x
3,55 x – 150 000 > 0
x > 42 254 (lampes supplémentaires), ce qui supposerait une réduction de la
production de torches de : 42 254 × 0,75 = 31 691 unités ; ceci est
évidemment impossible puisque ce résultat est supérieur à la production
(13 000).

d. Donnez votre avis sur l’opportunité de cette opération.


L’augmentation des ventes de lampes nécessaires à la rentabilisation de
l’opération publicitaire dépasse les capacités en heures de soudage de
l’entreprise.
Il restait 26 000 heures après saturation du marché des lampes. L’opération
publicitaire permet d’élargir le marché, mais la société Abysse ne peut
fabriquer que 17 333 lampes supplémentaires, en abandonnant la production
des torches.
Dans les conditions techniques actuelles, l’opération publicitaire n’est pas
rentable.

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 167


3. Test du plan d’action n° 2 : améliorer la rentabilité de
l’activité « Éclairage de surface »

a. Calculez la marge sur coût spécifique obtenue après application de


chaque décision. Quelle est la décision de mise en œuvre conseillée ? Quel
sera alors le résultat global de l’entreprise ?
Marge sur coût spécifique obtenue après application de chaque décision
Décision D1 :

Prix de vente (262 × 0,98) 256,76


Coût variable (194,90 + 7,30) 202,20
MCV unitaire 54,56
Quantités vendues (17 500 × 1,096) 19 180
MCV globale 1 046 460,80
Charges fixes spécifiques 221 000,00
Marge sur coût spécifique 825 460,80

Décision D2 :
Prix de vente 262,00
Coût variable (194,20 + 7,30) 201,50
MCV unitaire 60,50
Quantités vendues 17 500
MCV globale 1 058 750,00
Charges fixes spécifiques (221 000 + 12 500) 233 500,00
Marge sur coût spécifique 825 250,00

Décision D3 (composition de D1 et D2) :


Prix de vente 256,76
Coût variable 201,50
MCV unitaire 55,26
Quantités vendues 19 180
MCV globale 1 059 886,80

168 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Charges fixes spécifiques 233 500,00
Marge sur coût spécifique 826 386,80

Décision qui doit être mise en œuvre : D3


Variation du résultat global de l’entreprise = Variation de la marge sur coût
spécifique des phares = 826 386,80 – 825 500,00 = 886,80
Résultat avec D3 : 315 650,00 + 886,80 = 316 536,80

b. Calculez le résultat analytique sur phares après application de la décision


choisie. Que constatez-vous ? Expliquez ce paradoxe.
Il faut modifier la répartition des charges fixes communes.
Charges fixes communes imputées à l’activité « Éclairage de surface » :
– de production : 3 811 500 × 233 500/(851 500 + 233 500) = 820 262,90
– de distribution : 191 250 × 1 918/(2 000 + 3 900 + 1 918) = 46 919,60
Total : 867 182,50
Résultat analytique sur phares :
Marge sur coût spécifique des phares 826 386,80
Part des charges fixes communes imputée 867 182,50
Résultat analytique – 40 795,70
Le résultat analytique sur phares est négatif alors que le résultat global
s’accroît par suite d’une amélioration des conditions d’exploitation des
phares.
Ce paradoxe s’explique par le mode de répartition des charges fixes
communes qui sanctionne tout investissement car celui-ci contribue à
l’augmentation des charges fixes spécifiques.

c. Appréciez, brièvement, le risque que cette opération ne soit pas rentable.


L’accroissement du résultat est très faible (886,80).
Il suffit que :
– soit les charges fixes augmentent de 7 % de plus que prévu
(886,80/12 500) ;
– soit 16 phares (886,80/55,26) ne soient pas vendus pour que la marge sur
coût spécifique soit inférieure à celle qui vaut sans modification de la
situation des ventes.
Le risque est donc élevé.

© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 169


4. Test du plan d’action n° 3 : abandon de la fabrication des
phares et développement de la production des éclairages sous-
marins
Déterminez le résultat global obtenu après application de ce plan.
Les charges fixes spécifiques à la fabrication des phares disparaissent.
Résultat de ce plan d’action :
MCV (50 000 × 67,60 + 30 000 × 85,40) 5 942 000
– charges fixes spécifiques :
• anciennes : 851 500
• nouvelles : 250 000
– charges fixes communes 4 002 750
Total charges fixes : 5 104 250
– 5 104 250
Résultat : 837 750

170 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan


Chapitre 10

Les coûts préétablis et les écarts


Application 1. Maxpam, p. 232
Fiches de coûts standard
1. Présentez les fiches de coût standard unitaire des éléments et
des produits finis.
Atelier I E1 E2

Matière m 4 × 5 = 20 2 × 5 = 10

Matière n 5 × 2 = 10 3×2=6

MOD 6 × 15 = 90 3 × 15 = 45

Charges indirectes Atelier I (1) 5 × 8 = 40 2,5 × 8 = 20

Total 160 81

Atelier II A B

Matière p 4 × 6 = 24 6 x 6 = 36

E1 1 × 160 = 160 1 x 160 = 160

E2 1 × 81 = 81 2 x 81 = 162

MOD 2 × 17,20 = 34,40 3 x 17,20 = 51,60

Charges indirectes Atelier II (2) 2 × 6 = 12 3 x 6 = 18

Total 311,40 427,60


(1) 220 000/27 500 = 8 € par heure-machine
(2) 46 200/7 700 = 6 € par heure-ouvrier

2. Sachant que l’entreprise désire fabriquer deux fois plus de


produits A que de produits B, quelle est la production annuelle
de E1, E2, A et B prévue ?
Soit x le nombre de produits B fabriqués annuellement et y le nombre de
produits A fabriqués annuellement, vérifiant y = 2x
Dans l’atelier II : 7 700 = 2y + 3x = 4x + 3x = 7x heures-ouvrier
Donc : x = 1 100 et y = 2 200

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 171


Dans l’atelier I, il faudra fabriquer :
1x + 1y, c’est-à-dire 3 300 éléments E1
et 2x + 1y, c’est-à-dire 4 400 éléments E2.
Cette production correspond bien à l’activité prévue :
(5 × 3 300) + (2,5 × 4 400) = 16 500 + 11 000 = 27 500 heures-machine.
3. Comment cette production doit-elle se répartir par mois
normal d’activité ?
Il y a en tout : 9 mois + (3 × 2/3 mois) = 11 mois d’activité normale.
Il est donc prévu, de janvier à juin et d’octobre à décembre : 300 E1,
400 E2, 200 A, 100 B et, de juillet à septembre, les 2/3 de ces productions
mensuelles, soit : 200 E1, 267 E2, 133 A et 67 B.

Application 2. Société ST, p. 233


Fiches de coûts préétablis – Budgets de charges indirectes
1. Calculez le coût préétabli unitaire de C1, C2, C3, A et B.
C1 (1) C2 C3

Matière M1 2,8 × 1,4 = 3,92 3,2 × 1,4 = 4,48 3 × 1,4 = 4,20

Matière M2 3 × 1,6 = 4,80 4 × 1,6 = 6,40 5,64 × 1,6 = 9,02

Charges de fabrication 5,8 × 2 = 11,60 7,2 × 2 = 14,40 8,64 × 2 = 17,28

Total 20,32 25,28 30,50


(1) Pour le composant C1 :
840 1176
= 2,8 kg de matière M1 à = 1,4 € le kg ;
300 840
900 1440
= 3 kg de matière M2 à = 1,6 € le kg ;
300 900
(2,8 + 3) unités d’œuvre au coût préétabli de (0,60 + 1,4) €

A B

C1 20,32 20,32

C2 25,28 25,28

C3 30,50 30,50

MOD 1,5 × 10 = 15 1,25 × 10 = 12,50

Charges de montage 1,5 × 14 = 21 1,25 × 14 = 17,50

Total 112,10 106,10

172 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


2. Retrouvez le budget mensuel standard des centres de
fabrication et de montage, compatible avec une production de
210 produits A et 190 produits B.
L’activité de montage normale est de : (210 × 1,5) + (190 × 1,25)
= 552,5 heures.
L’activité de fabrication normale nécessite : (210 + 190) (5,8 + 7,2 + 8,64)
= 8 656 kg de matières.
Fabrication Montage

Charges variables 8 656 × 0,6 = 5 193,60 552,5 × 5 = 2 762,50

Charges fixes 8 656 × 1,40 = 12 118,40 552,5 × 9 = 4 972,50

Budget 17 312,00 7 735,00

3. Que pensez-vous des observations faites durant les six mois


précédents dans l’atelier de fabrication ? Dans quelle mesure
sont-elles pertinentes ?
Elles portent sur des productions de 300 composants C1, 200 C2 et 250 C3.
Ces volumes de production sont en très nette sous-activité par rapport aux
prévisions de production normale faites pour l’année à venir, qui doivent
permettre de fabriquer 400 composants de chaque type nécessaires à la
production de 210 A et 190 B. Ces observations peuvent malgré tout être
utilisées pour prévoir le rendement et le coût unitaire des matières (voir
question 1). Elles ne seraient pas pertinentes au niveau des charges d’atelier.

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 173


Application 3. Société Mixo, p. 234
Fiches de coûts standard – Évaluation d’en-cours
1. Calculez les coûts standard unitaires de production des
éléments E1 et E2, et des produits finis P1 et P2.

a. Élément E1 (fabriqué à l’atelier I)


– Matière M : 4 unités à 5 € 20,00
– Matière N : 5 unités à 2 € 10,00
– Main-d’œuvre directe : 5 heures à 30 € 150,00
– Charges de fabrication : 4,50 heures à : 445 500/29 700 = 15 €/h 67,50
247,50
b. Élément E2 (fabriqué à l’atelier I)
– Matière M : 3 unités à 5 € 15,00
– Matière N : 3 unités à 2 € 6,00
– Main-d’œuvre directe : 4 heures à 30 € 120,00
– Charges de fabrication : 3,60 heures à 15 € 54,00
195,00
c. Produit fini P1 (fabriqué à l’atelier II)
– Élément E1 incorporé : 1 unité à 247,50 € 247,50
– Élément E2 incorporé : 1 unité à 195 € 195,00
– Main-d’œuvre directe : 2 heures à 36 € 72,00
– Charges de fabrication : 2 heures à : 92 400/6 600 = 14 € 28,00
542,50
d. Produit fini P2 (fabriqué à l’atelier II)
– Élément E1 incorporé : 1 unité à 247,50 € 247,50
– Élément E2 incorporé : 2 unités à 195 € 390,00
– Main-d’œuvre directe : 2,40 heures à 36 € 86,40
– Charges de fabrication : 2,40 heures à 14 € 33,60
757,50

174 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


2. Calculez les coûts standard unitaires des en-cours de
production relatifs :
– aux éléments E1 et E2 ;
– aux produits P1 et P2.
Les matières M et N et les éléments E1 et E2 sont mis en œuvre dès le début
de la fabrication, respectivement dans les ateliers 1 et 2, et évalués à leur
coût élémentaire standard.
L’ensemble des en-cours de production est à un stade de semi-finition dans
chaque atelier.
D’où :
– E1 : 20 + 10 + 150/2 + 67,50/2 = 138,75
– E2 : 15 + 6 + 120/2 + 54/2 = 108,00
– P1 : 247,50 + 195 + 72/2 + 28/2 = 492,50
– P2 : 247,50 + 390 + 86,40/2 + 33,60/2 = 697,50
3. Évaluez, selon la méthode adoptée, les en-cours de
fabrication :
– au 01/03/N ;
– au 31/03/N.

a. Au 01/03/N
– E1 : 10 unités à 138,75 € 1 387,50
– E2 : 20 unités à 108 € 2 160,00
– P1 : 20 unités à 492,50 € 9 850,00
– P2 : 15 unités à 697,50 € 10 462,50
23 860,00

b. Au 31/03/N
– E1 : 20 unités à 138,75 € 2 775,00
– E2 : 10 unités à 108 € 1 080,00
– P1 : 15 unités à 492,50 € 7 387,50
– P2 : 8 unités à 697,50 € 5 580,00
16 822,50

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 175


4. Déterminez quantitativement en unités de production et par
élément de coût, pour l’atelier I et pour chaque fabrication,
l’équivalent de la production réelle (c’est-à-dire en unités de E1
et de E2), compte tenu de l’achèvement des en-cours au début du
mois et de l’avancement des en-cours en fin de mois.
Pour chaque élément de coût, l’équivalence de production se calcule comme
suit :
Production terminée + Équivalent de l’en-cours final – Équivalent de l’en-
cours initial

a. Élément E1

+ En-cours – En-cours Équivalence


Terminées
Composants final initial de production
(1)
(2) (3) (1 + 2 – 3)

Matière M 290 20 10 300

Matière N 290 20 10 300

MOD 290 10 5 295

Charges de fabrication 290 10 5 295

b. Élément E2

+ En-cours – En-cours Équivalence


Terminées
Composants final initial de production
(1)
(2) (3) (1 + 2 – 3)

Matière M 410 10 20 400

Matière N 410 10 20 400

MOD 410 5 10 405

Charges de fabrication 410 5 10 405

176 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


Application 4. Entreprise Vartin, p. 236
Budgets flexible et standard
1. Présentez un budget flexible pour 7 000, 8 000, 9 000 et
10 000 heures d’activité. Indiquez, pour chaque niveau
d’activité, le coût de l’unité d’œuvre décomposée en charges
variables et charges fixes.
Heures d’activité
Éléments de coûts
7 000 8 000 9 000 10 000

Charges variables 437 500 500 000 562 500 600 000 (1)

Charges fixes 160 000 160 000 160 000 280 000 (2)

Coût total 597 500 660 000 722 500 880 000

Coût unitaire préétabli 82,50

Dont variable 62,50 62,50 62,50 60

Dont fixe 22,86 20 17,78 28


(1) 10 000 × 62,5 × 96 %
(2) 160 000 + 120 000

2. Calculez la valeur du coût préétabli pour ce centre.


Le coût préétabli est le coût de l’unité d’œuvre pour une activité normale.
Dans le cas d’espèce, l’activité normale est de 8 000 heures.
Le coût préétabli est donc de 82,50 €.
3. Indiquez les équations des budgets en fonction de l’activité sur
chacun des paliers de charges fixes.
Soit a le niveau d’activité.
1er palier : de 7 000 à 9 000 heures : y = 62,50a + 160 000
2e palier : de 9 001 à 12 000 heures : y = 60a + 280 000
4. L’entreprise peut utiliser exceptionnellement ses capacités
inemployées en sous-traitance. Indiquez le prix de vente de
l’heure facturée au sous-traitant dans le cas de l’activité
normale.
L’activité normale est de 8 000 heures.
L’entreprise peut donc accepter des opérations de sous-traitance pour :

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 177


9 000 – 8 000 heures, car le fonctionnement supplémentaire n’entraîne
aucun frais supplémentaire.
Prix de vente facturé : 62,50 × 1,10 = 68,75 €.

Application 5. Entreprise Sonofi, p. 237


Écarts globaux sur charges directes et indirectes
1. Déterminez les écarts globaux relatifs à la production
constatée :
– sur la consommation de matières ;
– sur les charges d’atelier.

Coûts constatés Coûts préétablis


Éléments EG
Ncqc cc CC Nc qp cp CPPC

Agglomérés 2 400 10,74 25 776 2 192 1,1 10,8 26 040,96 – 264,96

Centre « Menuiserie » 4 050 80 324 000 2 192 2 75 328 800 – 4 800

Rappels : N c q c = Production constatée × Quantité unitaire constatée du


facteur de production = quantité réellement consommée
c c = coût unitaire constaté du facteur de production
q p = quantité unitaire préétablie du facteur de production
c p = coût unitaire préétabli du facteur de production
2. Donnez les composantes de ces écarts.

a. Sur consommation de matières


Écart sur coût : (c c – c p ) × N c q c = (10,74 – 10,80) × 2 400 = – 144
(favorable)

Écart sur quantité : (N c q c – N c q p ) × c p = [2 400 – (2 192 × 1,1)] × 10,8


= – 120,96 (favorable)

EG = – 144 – 120,96 = – 264,96 (favorable)

b. Sur frais de l’atelier « Menuiserie »


Équation du budget flexible : y = cv p . x + CF p avec cv p = coût variable
préétabli de l’unité d’œuvre et CF p = charges fixes totales préétablies

178 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


 330 000 – 132 000 
Équation du budget flexible =   x + 132 000
 4 400 
= 45x + 132 000
(x représentant l’activité du centre)

Équation du budget standard (coût préétabli) : y = c p . x = 75x


E/Coût = CC – BAC = 324 000 – [(45 × 4 050) + 132 000]
= 324 000 – 314 250 = + 9 750 (défavorable)
E/Activité = BAC – CPAC = 314 250 – (75 × 4 050) = 314 250 – 303 750
= + 10 500 (défavorable)
E/Rendement = CPAC – CPPC = 303 750 – 328 800 = – 25 050 (favorable)
EG = 9 750 + 10 500 – 25 050 = – 4 800 (favorable)

Application 6. Entreprise Samuroy, p. 237


Budget de charges indirectes – Écart total sur charges indirectes
1. À partir de l’annexe 1, établissez le budget flexible des charges
de la découpeuse, pour le mois de janvier N, concernant les
ramettes pour l’activité normale ainsi que pour deux autres
niveaux d’activité de coefficients respectifs 0,95 et 1,05.

0,95 Préétabli 1,05


Niveaux d’activité
475 000 UO 500 000 UO 525 000 UO

Production 475 000 500 000 525 000

Charges variables 950 000 1 000 000 1 050 000

Charges fixes 1 500 000 1 500 000 1 500 000

Total 2 450 000 2 500 000 2 550 000

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 179


2. Fin janvier, les éléments constatés sont connus (annexe 2).
Calculez et analysez l’écart sur charges indirectes de la
découpeuse.
Équation du budget flexible : y = cv p . x + CF p avec cv p = coût variable
préétabli de l’unité d’œuvre et CF p = charges fixes totales préétablies

Équation du budget flexible = 2x + (3 × 500 000)


= 2x + 1 500 000 (x représentant l’activité du centre)
Équation du budget standard (coût préétabli) : y = c p . x = 5x

Écart sur coût : CC – BAC = 2 698 500 – (2 × 500 000 + 1 500 000)
= 198 500 (Défavorable)

Écart sur activité : BAC – CPAC = 2 500 000 – (5 × 500 000) = 0

Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 2 500 000 – (5 × 525 000)


= – 125 000 (Favorable)

Écart global : CC – CPPC = 2 698 500 – 2 625 000 = 73 500 (Défavorable)

Écart sur volume : CPPC – CPPP = 2 625 000 – (5 × 500 000) = 125 000

L’écart sur coût peut provenir à la fois d’un écart sur charges variables et
d’un écart sur charges fixes. Dans le cas présent, les 198 500 € ne
proviennent que d’un écart sur charges fixes, c’est-à-dire :
1 698 500 – 1 500 000 = 198 500.

180 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


Application 7. Entreprise Koffac, p. 238
Fiche de coût préétabli – Tableau d’analyse des écarts
1. Présentez la fiche du coût préétabli de la fabrication de 1 kg
de produits finis par l’atelier 2. Calculez, pour l’atelier 2, l’écart
total sur les coûts de la période.

a. Coût préétabli d’obtention de 1 kg de produit fini à l’atelier 2


Quantité Coût unitaire Montant

Matière première 0,8 52 41,60

Main-d’œuvre 0,4 11 4,40

Charges d’atelier 0,4 15,625 6,25

52,25

b. Écart total (atelier 2)

Coût constaté Coût préétabli


Écart
total
Ncqc cc CC Npqp cp CPPP

Matière première 3 000 53 159 000 4 000 × 0,8 = 3 200 52 166 400 – 7 400

Main-d’œuvre 1 400 11,40 15 960 4 000 × 0,4 = 1 600 11 17 600 – 1 640

Charges d’atelier 1 400 16,07 22 500 4 000 × 0,4 = 1 600 15,625 25 000 – 2 500

197 460 209 000 – 11 540

2. Dressez un tableau permettant de dégager un écart sur chaque


élément de coût dans l’atelier 2, écart mettant en évidence la
part due au volume d’activité et la part relative à la production
constatée.
Écart relatif à la production
Écart Écart sur volume d’activité
constatée
total CPPC – CPPP = E/V
CC – CPPC = EG

159 000 – (3 400 × 0,8 × 52) (3 400 – 4 000) × 41,6


Matière première – 7 400
= 17 560 = – 24 960

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 181


Suite du tableau de la page 181
Écart relatif à la production
Écart Écart sur volume d’activité
constatée
total CPPC – CPPP = E/V
CC – CPPC = EG

15 960 – (3 400 × 0,4 × 11)


Main-d’œuvre – 1 640 (3 400 – 4 000) × 4,4 = – 2 640
= 1 000

22 500 – (3 400 × 0,4 × 15,625) (3 400 – 4 000) × 6,25


Charges d’atelier – 2 500
= 1 250 = – 3 750

197 460 – (3 400 × 52,25) (3 400 – 4 000) × 52,25


– 11 540
= 19 810 = – 31 350

3. Procédez à l’analyse de l’écart sur matière et de l’écart sur


charges indirectes dans l’atelier 2.
L’écart sur volume ayant été mis en évidence, il reste à analyser l’écart
relatif à la production constatée.

a. Écart sur matière


Coût constaté : 3 000 × 53 = 159 000
Coût préétabli de la consommation constatée : 3 000 × 52 = 156 000
Coût préétabli de la production constatée : 2 720 × 52 = 141 440
E/C = CC – CPCC = 159 000 – 156 000 = 3 000
E/Q = CPCC – CPPC = 156 000 – 141 440 = 14 560
EG = 17 560

b. Écart sur charges d’atelier


Budget : 25 000 dont charges fixes : 8 000
Activité normale : 1 600 unités d’œuvre
c p de l’unité d’œuvre : 25 000/1 600 = 15,625
cv p de l’unité d’œuvre : (25 000 – 8 000)/1 600 = 10,625
Activité réelle : 1 400 unités d’œuvre
Production réelle : 3 400 kg
Activité préétablie ajustée à la production réelle : 3 400 × 0,4 = 1 360 unités
d’œuvre
Écart sur coût : CC – BAC = 22 500 – (1 400 × 10,625 + 8 000) = – 375
Écart sur activité : BAC – CPAC = 22 875 – (1 400 × 15,625) = + 1 000
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 21 875 – (3 400 × 0,4 × 15,625)
= + 625
Écart global : CC – CPPC = 22 500 – 21 250 = + 1 250

182 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


Application 8. Société Sigma, p. 238
Tableau d’analyse des écarts
1. Présentez un tableau permettant la comparaison des éléments
du coût réel global et du coût préétabli global de la production
du mois.
Coût constaté Coût préétabli
Écart
global
Ncqc cc CC Ncqp cp CPPC

M1 6 450 15,10 97 395 6 450 (1) 15 96 750 645 D

M2 3 800 18,20 69 160 3 870 18 69 660 – 500 F

Main-d’œuvre 7 700 13,20 101 640 7 740 12 92 880 8 760 D

Atelier « Production » 800 55 432 825,6 (2) 65 53 664 1 768 D

323 627 312 954 10 673 D


(1) 12 900 × 0,5
(2) 12 900 × 0,064

2. Analysez l’écart sur charges indirectes du centre « Atelier de


production ».
– Coût variable unitaire préétabli de l’unité d’œuvre : 65 – 35 = 30
– Charges fixes totales préétablies = Charges fixes unitaires × Activité
normale
64
– Activité normale = × 12 000 = 768 heures-machine
1000
– Charges fixes totales préétablies = 35 × 768 = 26 880
– Budget flexible : y = cv p . x + CF p = 30x + 26 880
– Coût préétabli : y = c p . x = 65x
– Activité réelle : x = 800 UO
Écart sur coût : CC – BAC = 55 432 – [(800 × 30) + 26 880] = + 4 552
(défavorable)
Écart sur activité : BAC – CPAC = 50 880 – (800 × 65) = – 1 120
(favorable)
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 52 000 – (12 900 × 0,064 × 65) =
– 1 664 (favorable)
Écart global : E/C + E/A + E/R = 4 552 – 1 120 – 1 664 = 1 768
(défavorable)

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 183


Application 9. Société Mégalux, p. 239
Analyse d’écarts avec en-cours de production
1. Présentez la fiche du coût unitaire préétabli de fabrication.
Quantité Coût unitaire Montant

MP1 2 40 80

MOD 0,5 16 8

Centre « Atelier 1 » 0,5 875 000/3 500 = 250 125

Coût préétabli de X 213

MP2 1 20 20

MOD 0,25 16 4

Centre « Atelier 2 » 0,25 350 000/1 750 = 200 50

287

2. Présentez, sous forme de tableaux, les calculs :


– du coût de production préétabli de la production constatée au mois de
mars ;
– du coût de production constaté ;
– du coût de production préétabli de la production prévue ;
– des écarts résultant de la comparaison de ces coûts.

Coût préétabli de la production


Coût constaté
prévue ET = CC –
CPPP
Ncqc cc CC Npqp cp CPPP

MP1 16 000 45 720 000 7 000 × 2 40 560 000 160 000

MOD 4 500 16,2 72 900 7 000 × 0,5 16 56 000 16 900

Centre « Atelier 1 » 4 500 951 250 7 000 × 0,5 250 875 000 76 250

Élément X 7 700 1 744 150 7 000 1 491 000 253 150

MP2 7 800 19 148 200 7 000 × 1 20 140 000 8 200

MOD 2 000 17 34 000 7 000 × 0,25 16 28 000 6 000

Centre « Atelier 2 » 2 000 350 000 7 000 × 0,25 200 350 000 0

Produit Y 2 276 350 2 009 000 267 350

184 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


Coût préétabli de la production
constatée EG = CC – EV = CPPC
CPPC – CPPP
(1)
Ncqp cp CPPC

MP1 7 700 × 2 40 616 000 104 000 56 000

MOD 7 700 × 0,5 16 61 600 11 300 5 600

Centre « Atelier 1 » 7 700 × 0,5 250 962 500 – 11 250 87 500

Élément X 7 700 1 640 100 104 050 149 100

MP2 7 700 × 1 20 154 000 – 5 800 14 000

MOD 7 594 × 0,25 16 30 376 3 624 2 376

Centre « Atelier 2 » 7 594 × 0,25 200 379 700 – 29 700 29 700

Produit Y 2 204 176 72 174 195 176

(1) L’équivalent de production constatée se détermine compte tenu des en-cours :


– pour MP2 : 7 400 + (300 × 100 %) = 7 700 ;
– pour MOD et centre « Atelier 2 » : 7 400 + (80 × 60 %) + (100 × 50 %) + (120 × 80 %).

3. Analysez les écarts sur MP2, sur la main-d’œuvre directe de


l’atelier A2 et les charges du centre « Atelier A2 ».
– Matière MP2
• E/Q = (7 800 – 7 700) 20 = 2 000 ((Défavorable)
• E/C = (19 – 20) 7 800 = – 7 800 (Favorable)
• EG = – 5 800 (Favorable)
• E/V = (7 700 – 7 000) 20 = 14 000
• ET = 8 200
– MOD atelier 2
• E/Q = (2 000 – 7 594 × 0,25) 16 = 1 624 (Défavorable)
• E/C = (17 – 16) 2 000 = 2 000 (Défavorable)
• EG = 3 624 (Défavorable)
• E/V = (7 594 – 7 000) 0,25 × 16 = 2 376
• ET = 6 000
– Charges du centre « Atelier 2 »
• BF = 120x + 140 000
• C p = 200x
• E/C = CC – BAC = 350 000 – (120 × 2 000 + 140 000) = – 30 000
(Favorable)
• E/A = BAC – CPAC = 380 000 – (200 × 2 000) = – 20 000
(Favorable)
• E/R = CPAC – CPPC = 400 000 – 379 700 = 20 300 (Défavorable)
© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 185
• EG = – 29 700 (Favorable)
• E/V = (7 594 – 7 000) 0,25 × 200 = 29 700
• ET = 0

Application 10. Société Marel, p. 240


Fiches de coûts standard – Analyse d’écarts – Équivalence de production
1. Calculez les coûts standard unitaires de production des cadres
C1 et C2 et ceux des produits finis V1 et V2.
C1 C2

Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Tubes 10 4 40,00 12 4 48,00

Émail 5 2 10,00 3 2 6,00

MOD 2,5 15 37,50 3 15 45,00

Atelier 1 (1) 2,25 2,4 5,40 2,7 2,4 6,48

92,90 105,48

V1 V2

C1 1 92,9 92,90

C2 1 105,48 105,48

Équipements 100,00 80,00

MOD 2 12 24,00 1,5 12 18,00

Atelier 2 (2) 2 0,7 1,40 1,5 0,7 1,05

218,30 204,53
(1) 2,4 = 87 048/(40 300 × 0,9)
(2) 0,7 = 25 550/36 500

2. Calculez les coûts standard unitaires des en-cours de


production pour le mois de janvier N.
En-cours Atelier 1
C1 : 40 + 10 + 37,5/2 + 5,4/2 = 71,45
C2 : 48 + 6 + 45/2 + 6,48/2 = 79,74
En-cours Atelier 2
V1 : 92,9 + (100 × 0,75) + (24 × 0,75) + (1,4 × 0,75) = 186,95
V2 : 105,48 + (80 × 0,75) + (18 × 0,75) + (1,05 × 0,75) = 179,775

186 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


3. Déterminez l’équivalent de la production réelle de cadres C1
et C2, compte tenu de l’achèvement des en-cours initiaux et de
l’avancement des en-cours fin de mois.
Production En-cours initial Équivalent
C1 En-cours final (2)
stockée (1) (3) (1 + 2 – 3)

Tubes 450 20 10 460

Émail 450 20 10 460

MOD 450 10 5 455

Atelier 1 450 10 5 455

Production En-cours initial Équivalent


C2 En-cours final (2)
stockée (1) (3) (1 + 2 – 3)

Tubes 720 10 20 710

Émail 720 10 20 710

MOD 720 5 10 715

Atelier 1 720 5 10 715

4. Présentez le tableau des coûts standard de la production réelle


de cadres. Mettez en évidence les écarts globaux sur les matières,
la main-d’œuvre directe et les charges indirectes de l’atelier I.
Quantité Coût unit. Montant Matière MOD Fabrication

C1

Tubes 460 × 10 4 18 400 18 400

Émail 460 × 5 2 4 600 4 600

MOD 455 × 2,5 15 17 062,5 17 062,5

Atelier 1 455 × 2,25 2,4 2 457 2 457,0

C2

Tubes 710 × 12 4 34 080 34 080

Émail 710 × 3 2 4 260 4 260

MOD 715 × 3 15 32 175 32 175,0

Atelier 1 715 × 2,7 2,4 4 633,2 4 633,2


(1)
Total prévu 61 340 49 237,5 7 090,2
(2)
Total réel 63 976 53 025,0 7 804,3

Écart global 2 536 D 3 787,5 D 714,1 D


(1) (455 × 2,25 + 715 × 2,7) × 2,4 = 2 954,25 × 2,4 = 7 090,2
(2) 880 + (76 167/11) = 7 804,3

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 187


5. Analysez, de la façon la plus fine possible :
– les écarts sur la main-d’œuvre directe de l’atelier I ;
– les écarts sur les charges indirectes de l’atelier I.
Écart sur MOD
Écart global : (3 500 × 15,15) – (3 282,5 × 15) = 3 787,5
Écart sur taux : (15,15 – 15) × 3 500 = 525
• Écart sur heures non augmentées : (15 – 15) × 3 000 = 0
• Écart sur heures augmentées : (16,05 – 15) × 500 = 525
Écart sur temps : (250 – 3 282,5) × 15 = 3 262,5
• Écart sur heures productives : 15 × (3 400 – 3 282,5) = 1 762,5
• Écart sur heures non productives : 15 × (100 – 0) = 1 500
Écart sur Atelier 1
Écart sur coût : CC – BAC = 7 804,3 – (2 900 × 0,3 + 6 924,3) = 10
Écart sur activité : BAC – CPAC = 7 794,3 – (2 900 × 2,4) = 834,3
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 6 960 – (2 954,25 × 2,4) = – 130,2
6. Quel jugement pouvez-vous porter sur la méthode de calcul
des coûts (utilisation d’un produit pilote et coefficientage) choisie
par la société Marel ?
La méthode d’évaluation des coûts à partir d’un produit étalon et des
coefficients présente les inconvénients de toutes les méthodes forfaitaires :
– risque d’évolutions divergentes des éléments de coût ;
– instabilité relative des liaisons techniques entre les produits ;
– impossibilité de localiser réellement la création de la rentabilité.

Application 8. Usine Tex, p. 243


Budget flexible – Fiche de coût préétabli – Tableau d’analyse des écarts
1. Établissez le budget flexible des deux centres :
– pour l’activité mensuelle normale ;
– pour l’activité réelle du mois de juillet N.
Présentez le tableau des coûts réels par centre pour le mois de juillet N
(les charges fixes des centres sont les mêmes que celles du budget).

188 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


a. Budget standard (en k€)
Atelier 1 Atelier 2
Nature des charges À répartir
% Montant % Montant

– Appointements 800 50 400 50 400

– Impôts et taxes 200 40 80 60 120

– Loyers 300 60 180 40 120

– Amortissements 100 70 70 30 30

Charges fixes 1 400 730 670

– Entretien 280 50 140 50 140

– Énergie 200 80 160 20 40

– Divers 320 70 224 30 96

Charges variables 800 524 276

Budget standard 2 200 1 254 946

Nombre d’UO 2 500 1 250

Coût préétabli de l’UO 501,6 756,8

Dont variable (€) 209,6 220,8

Dont fixe (€) 292 536

b. Budget flexible pour l’activité constatée (en k€)


Atelier 1 : (2 750 × 0,2096) + 730 = 1 306,4
Atelier 2 : (1 125 × 0,2208) + 670 = 918,4

c. Coût constaté des centres (en k€)


Atelier 1 Atelier 2
Nature des charges À répartir
% Montant % Montant

Charges fixes 1 400 730,0 670,0

– Entretien 220 50 110,0 50 110,0

– Énergie 270 80 216,0 20 54,0

– Divers 344 70 240,8 30 103,2

Charges variables 834 566,8 267,2

Total 2 234 1 296,8 937,2

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 189


2. Établissez la fiche du coût unitaire préétabli de production du
produit P.
qp cp qpcp
MP1 4 0,04 0,16

MOD1 0,5 0,02 0,01

Centre « Atelier 1 » 0,5 0,5016 0,2508

Produit semi-fini A 0,4208

MP2 1,5 0,06 0,09

MOD2 0,25 0,16 0,04

Centre « Atelier 2 » 0,25 0,7568 0,1892

Produit P 0,704

3. Établissez un tableau de comparaison entre les différents


éléments du coût préétabli de la production prévue et de son coût
réel pour juillet N.
Coût préétabli de la production ET
Coût constaté
prévue = CC –
Ncqc cc CC Npqp cp CPPP CPPP

MP1 20 500 0,0432 885,6 5 000 × 4 0,04 800 85,6


MOD1 2 750 0,0196 53,9 5 000 × 0,5 0,02 50 3,9

Centre « Atelier 1 » 2 750 1 296,8 5 000 × 0,5 0,5016 1 254 42,8

Élément A 2 236,3 2 104 132,3


MP2 7 300 0,062 452,6 5 000 × 1,5 0,06 450 2,6
MOD2 1 125 18,5 5 000 × 0,25 0,016 20 – 1,5
Centre « Atelier 2 » 1 125 937,2 5 000 × 0,25 0,7568 946 – 8,8
Produit P 3 644,6 3 520 124,6

4. Analysez les écarts sur les matières, sur la main-d’œuvre et


sur les charges de centre.
Dans l’atelier 2, la production constatée équivaut à :
4 900 + (60 % × 300) = 5 080 produits P.

190 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


a. Sur matières
MP1 MP2 Total

Écart total 85,6 2,6 88,2

Écart sur volume


(5 200 – 5 000) 0,16 = 32 (5 080 – 5 000) 0,09 = 7,2 39,2
(N c – N p ) q p c p

Écart global
885,6 – (5 200 × 0,16) = 53,6 452,6 – (5 080 × 0,09) = – 4,6 49
CC – CPPC

Écart sur quantité [7 300 – (5 080 × 1,5)] 0,06 = –


[20 500 – (5 200 × 4)] 0,04 = – 12 – 31,2
(N c q c – N c q p ) c p 19,2

Écart sur coût


(0,0432 – 0,04) 20 500 = 65,6 (0,062 – 0,06) 7 300 = 14,6 80,2
(c c – c p ) N c q c

b. Sur la main-d’œuvre
MOD MOD 2 Total

Écart total 3,9 – 1,5 2,4

Écart sur volume


(5 200 – 5 000) 0,01 = 2 (5 080 – 5 000) 0,004 = 0,32 2,32
(N c – N p ) q p c p

Écart global
53,9 – (5 200 × 0,01) = 1,9 18,5 – (5 080 × 0,004) = – 1,82 0,08
CC – CPPC

Écart sur quantité [1 125 – (5 080 × 0,25)] 0,016


[2 750 – (5 200 × 0,5)] 0,02 = 3 0,68
(N c q c – N c q p ) c p = – 2,32

Écart sur coût (0,016 – 0,016) 1 000 = 0


(0,0196 – 0,02) 2 750 = – 1,1 – 0,60
(c c – c p ) N c q c (0,2 – 0,016) 125 = 0,5

c. Sur les charges de centre


Atelier 1 Atelier 2 Total

Écart total 42,8 – 8,8 34

Écart sur volume (5 200 – 5 000) 0,2508 (5 080 – 5 000) 0,1892


65,296
CPPC – CPPP = 50,16 = 15,136

Écart global 1 296,8 – (5 200 × 0,2508) 937,2 – (5 080 × 0,1892)


– 31,296
CC – CPPC = – 7,36 = – 23,936

Écart sur coût 1 296,8 – [(2 750 × 0,2096) 937,2 – [(1 125 × 0,2208)
9,2
CC – BAC + 730] = – 9,6 + 670] = 18,8

Écart sur activité 1 306,4 – (2 750 × 0,5016) 918,4 – (1 125 × 0,7568)


–6
BAC – CPAC = – 73 = 67

Écart sur rendement 851,4 – 961,136


1 379,4 – 1 304,16 = 75,24 – 34,496
CPAC – CPPC = – 109,736

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 191


Entrainement à l’examen – Cas 5. Société Airelec, p. 245

Thèmes : Coûts complets (ABC) – Coûts préétablis – Ecarts

A l’aide des annexes 1, 2 et 3 :


1. Expliquez pourquoi, sur la fiche de coût préétabli du produit
Alizé (annexe 2), les activités autres que l'approvisionnement et
le lancement en fabrication ont pu être regroupées sur la ligne
« Autres activités ».

Elles possèdent le même inducteur de coût.

2. Sur la fiche de coût préétabli du produit Alizé (annexe 2),


justifiez le coût unitaire des inducteurs des trois activités
retenues (soit 320 € pour l'approvisionnement, 480 € pour le
lancement en fabrication et 6 € pour les autres activités).

320 = 3 200 / 10 composants


Il y a 1 200/200 = 6 lots de Brize, 1 500 / 15 =10 lots d’Alizé et
750 / 75 =10 lots de Rafale
480 = 12 480 / (6 + 10 + 10)
Total des autres charges indirectes : 6 900 + 8 280 + 2 070 + 3 450 = 20 700
6 = 20 700 / (1 200 + 1 500 + 750)
3. Sur la fiche de coût préétabli du produit Alizé (annexe 2),
justifiez le nombre d'inducteurs des trois activités retenues (soit
2,667/1500 pour l'approvisionnement, 10/1500 pour le lancement
en fabrication et 1 pour les autres activités).
Les produits Alizé utilisent 1 composant qui leur est spécifique,
2 composants communs à 2 produits et 2 composants communs à 3 produits,
soit 1 + 2 x 1/2 + 2 x 1/3 = 2,667 inducteurs d’approvisionnement pour la
production de 1 500 unités, soit 2,667 / 1 500 unitairement.
Ils sont fabriqués en 10 lots, ils consomment donc 10 inducteurs de
lancement en fabrication pour 1 500 produits, soit 10 / 1 500 unitairement.
Un produit Alizé est une unité de produit fabriqué et vendu et consomme
donc 1 inducteur de coût des autres activités.
192 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan
A l’aide des annexes 1, 3 et 4 :
4. Calculez les coûts réels complets des trois modèles pour avril
N et les résultats analytiques correspondants.

Qc Coût unit. Qccc


Facteur
Brise Alizé Rafale du facteur Brise Alizé Rafale
Boîtier 1 1 275 6,00 7 650
Boîtier 2 1 080 7,00 7 560
Boîtier 3 452 5,00 2 260
Ventil A 1 260 12,20 15 372
Ventil B 1 080 496 14,50 15 660 7 192
Résist A 1 305 10,50 13 702,5
Résist B 1 052 450 12,10 12 729,2 5 445
Cellule 1 275 1 060 902 7,70 9 817,5 8 162 6 945,4
Buse 450 10,60 4 770
Package 1 270 1 070 900 2,40 3 048 2 568 2 160
Montage 310 265 140 33,00 10 230 8 745 4 620
CEE 630 530 310 27,50 17 325 14 575 8 525
Appro. 3,667 2,667 3,667 305 1 118,33 813,33 1 118,33
Lancem. 6 6 6 642,22 3 853,33 3 853,33 3 853,33
Autres 1 260 1 050 450 6,257 7 884,13 6 570,11 2 815,76
Coût 90 000,79 81 235,97 49 704,82
CA 81 900 102 900 61 200
Résultat -8 100,79 21 664,03 11 495,18

Frais imputés à Nombre Coût


l'activité inducteurs inducteur
Charges de l'activité Appro 3 050 10 305

Charges de l'activité Lancement 11 560 18 642,22

Charges des autres activités 17 270 (1) 2760 6,26


(1) 17 270 = 4 900 + 7 480 + 1 840 + 3 050

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 193


A l’aide des annexes 1, 2, 3 et 4 :
5. Pour le mois d'avril N, et pour le modèle Alizé uniquement,
présentez un tableau de comparaison des coûts de production
suivants :
- coût de production réel de la production constatée ;
- coût de production préétabli de la production constatée.
Pour chaque élément du coût de production, calculez l'écart
entre ces deux coûts, en précisant le sens des écarts (favorable ou
défavorable).

Coût réel Coût préétabli de la P° réelle


Ecart global
Qc cc M Nc qp cp M
Boîtier 1 080 7,00 7 560,00 1 050 1 7,60 7 980,00 -420,00 F
Ventilateur 1 080 14,50 15 660,00 1 050 1 13,10 13 755,00 1 905,00 D
Résistance 1 052 12,10 12 729,20 1 050 1 11,40 11 970,00 759,20 D
Cellule 1 060 7,70 8 162,00 1 050 1 7,00 7 350,00 812,00 D
Package 1 070 2,40 2 568,00 1 050 1 2,50 2 625,00 -57,00 F
MOD Montage 265 33,00 8 745,00 1 050 15/60 27,00 7 087,50 1 657,50 D
MOD CEE 530 27,50 14 575,00 1 050 30/60 22,50 11 812,50 2 762,50 D
Approvisionnement 2,667 305,00 813,33 1 050 2,667/1 500 320,00 597,41 215,92 D
Lancement 6 642,22 3 853,33 1 050 10/1 500 480,00 3 360,00 493,33 D
Autres activités 1 050 6,26 6 570,11 1 050 1 6,00 6 300,00 270,11 D
Coût total 1 050 77,37 81 235,97 1 050 69,61 73 093,33 8 398,56 D

6. Commentez les écarts calculés ci-dessus.


Les écarts sur production constatée sont, dans leur ensemble, très
défavorables. Leur total (8 398,56 €) représente 11,5 % du coût préétabli
ajusté à la production réelle et 10,3 % du coût réel constaté.
Parmi les éléments de coût qui présentent des écarts particulièrement
défavorables, il y a surtout les frais de main d'œuvre directe dont le coût
horaire a beaucoup augmenté. Le coût des ventilateurs a lui aussi subi une
hausse anormale.

194 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


7. Décomposez en deux sous-écarts significatifs l'écart sur
production constatée du coût d'achat des ventilateurs utilisés
pour le modèle Alizé. Commentez brièvement.
Il s'agit de la décomposition classique en un écart sur coût et un écart sur
quantité.
Ecart sur coût : (14,50 –13,10) x 1080 ............................................... 1 512
Ecart sur quantité : (1080 – 1050) x 13,10 ............................................ 393
Ecart sur production constatée .......................................................... 1 905

L'écart sur coût est particulièrement inquiétant : le coût réel est supérieur au
coût prévu de plus de 10 %. Il importe de rechercher l'origine de cet écart.
S'il est récurrent, c'est la prévision de prix qui doit être corrigée. Sinon, il
faut rechercher les causes et remédier.
L'écart sur quantité semble également anormal : 30 composants consommés
en plus de ce qui était prévu. Pourquoi ? Mauvaise qualité de ces
composants ? Maladresses du personnel lors du montage ? L'identification
des causes de cet écart est nécessaire pour progresser.

8. En prenant en compte l'ensemble de la production du mois


d'avril pour les trois modèles Brise, Alizé, Rafale, calculez l'écart
entre les charges constatées et les charges prévues de la
production réelle pour la main d'œuvre directe de l'atelier de
montage.

Coût réel Coût préétabli de la P° réelle Ecart


global
Qc cc M Ncqp cp M
MOD
715 33,00 23 595,00 712,5 27,00 19 237,50 4 357,50
Montage

Nombre préétabli d'heures de


montage adapté à la production
réelle
Produit Nc qp

Brise 1 260 15/60 315,00


Alizé 1 050 15/60 262,50
Rafale 450 18/60 135,00
712,50

© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 195


9. Décomposez cet écart en deux sous-écarts significatifs et
commenter brièvement.
Ecart sur coût horaire : (33 – 27) x 715........................... 4 290,00
Ecart sur temps : (715 - 712,5) x 27 ..................................... 67,50
Ecart sur production constatée ........................................ 4 357,50

Cette analyse confirme pour l'ensemble de l'entreprise ce que l'on avait


pressenti en analysant les écarts sur le produit Alizé.
Les écarts de coûts pour la main d'œuvre sont dus à la forte augmentation du
coût horaire. En revanche, la main d'œuvre a maintenu sa productivité : les
écarts sur temps sont très faibles ou inexistants.
L'augmentation du coût horaire des heures productives est elle-même due
aux quatre journées de RTT non travaillées mais payées.

10. Sans faire de calculs, indiquez les facteurs explicatifs de


l'écart sur production constatée de l'activité lancement des
fabrications, calculé à la question 5.
Parmi les phénomènes qui peuvent expliquer l’écart relatif à la production
constatée de l’activité lancement des fabrications et son importance (plus de
15% du coût préétabli de la production réelle), on peut citer :
- le nombre et la taille des lots différents des prévisions provoquant
un rendement différent (nombre d’inducteurs lancement par
produit) ;
- la sous-activité provoquant une imputation défavorable des
charges de structure ;
- la modification des charges, qu’elles soient variables ou fixes, par
rapport aux prévisions.
On retrouve ainsi les trois types de raisons permettant d’analyser un écart
global sur charges indirectes d’un centre (écart sur rendement, écart sur
activité, écart sur coût).

196 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan


Chapitre 11

Objectifs et organisation
d’un système de planification et
de contrôle
Application 1. CASM, p. 262
Finalité d’une organisation et contraintes de gestion
Présentez un exposé traitant le sujet de manière générale et illustré par
de nombreux exemples choisis principalement dans le document ci-
joint.
Les définitions de la finalité et de la gestion sont traitées dans le manuel ;
nous ne les reprendrons donc pas ici.
En revanche, le sujet et les textes qui l’accompagnent soulèvent une
question fort importante qui est de savoir s’il peut y avoir un conflit entre la
finalité d’une organisation et sa gestion. Existe-t-il une science (ou pourquoi
pas un art) visant à combiner les ressources pour atteindre les objectifs, et
cette science peut-elle, dans certains cas, s’opposer au système de valeurs de
l’organisation ?
Une entreprise appartient à un univers complexe et évolutif où l’on peut
identifier un certain nombre de groupes clés ayant en commun des
aspirations et un comportement relativement homogènes :
– les actionnaires, dirigeants, créanciers de l’entreprise… ;
– les salariés de l’entreprise… ;
– la collectivité au sens large du terme, composée de personnes qui sont à la
fois salariées des entreprises, usagers, consommateurs et citoyens, etc.
L’exemple de la CASM est particulièrement caractéristique des conflits qui
peuvent naître dans les entreprises à finalité sociale très marquée.
Dans ce type d’entreprise, l’idée même de profit est souvent rejetée pour
faire place à celle de service à rendre : soit aux salariés de l’entreprise, soit à
telle ou telle catégorie d’usagers (coopérateurs, mutualistes, etc.). Ce type

© Nathan Chapitre 11 Objectifs et organisation d’un système de planification et de contrôle


/ 197
d’objectif peut sans doute suffire à des organisations purement caritatives,
par exemple, mais l’expérience prouve qu’il est rarement suffisant lorsqu’il
s’agit d’une organisation à vocation économique.
La plupart des auteurs contemporains (et particulièrement les néoclassiques)
estiment qu’il est nécessaire de bien séparer deux idées :
– celle de réalisation d’un profit qui peut, dans presque toutes les
organisations de type économique, être considéré comme un objectif de
bonne gestion ;
– le partage de ce profit soulève une autre question qui est, elle,
philosophico-politique et ne relève donc pas de la gestion, mais découle de
la finalité de l’organisation considérée (ristournes aux coopérateurs ou aux
mutualistes, partage entre les salariés, etc.).
Les exemples sont nombreux d’entreprises qui, ayant oublié cette règle,
l’ont payé chèrement, et parfois de leur disparition en tant qu’entité
autonome (plusieurs coopératives de consommation, Godin, etc.).
Dès qu’une organisation atteint une certaine dimension, elle est obligée de
faire appel à des gestionnaires professionnels qui ont naturellement tendance
à oublier la finalité première au profit de la seule efficacité. Il nous semble
que le rôle du conseil d’administration d’une telle organisation est justement
de veiller au maintien des principes fondateurs tout en lâchant suffisamment
la bride aux gestionnaires pour qu’ils puissent assurer la pérennité de
l’organisation. À défaut, l’entreprise risquerait de prospérer, mais avec une
nouvelle logique (voir, par exemple, la transformation en sociétés anonymes
de certaines coopératives agricoles ou la création d’une entité chargée de
commercialiser le fruit des découvertes de l’Institut Pasteur).

Application 2. Planification stratégique, p. 263


Buts et stratégies
1. Peut-on faire une différence entre « finalité », « buts » et
« objectifs » ?
Les gestionnaires ont été amenés à distinguer ces termes et à les hiérarchiser
(voir le manuel).
2. À quels impératifs répondent les changements de stratégie ?
Les changements stratégiques répondent généralement aux menaces et aux
opportunités en provenance de l’environnement :

Chapitre 11 Objectifs et organisation d’un système de planification et de contrôle © Nathan


198 /
– exemples de menaces : nouveaux concurrents, nouveaux comportements
des consommateurs, nouvelle réglementation, etc. ;
– exemples d’opportunités : innovation maîtrisée (nouveaux produits, idées
d’organisation), nouvelle perception des comportements des
consommateurs, etc.
Les stratégies expriment d’une manière générale la direction dans laquelle
l’organisation a prévu de s’engager. Les décisions stratégiques ne sont pas
systématiques. À tout moment, il peut apparaître souhaitable de les
modifier. Aucun calendrier ne peut être fixé.
Une organisation possède en permanence un ensemble de stratégies. Bien
que la planification stratégique soit souvent décrite comme la formulation
de la stratégie, elle devrait être plus précisément définie comme la révision
de la stratégie : c’est-à-dire un processus pour décider des changements dans
les stratégies existantes, plutôt que pour formuler un nouvel ensemble de
stratégies ex nihilo.

Application 3. Société A, p. 264


Définition de fonctions
Le P-DG de la société vous demande d’établir un texte sur l’utilité des
définitions de fonctions. Ce texte sera ensuite diffusé par le P-DG à
l’intérieur de la société.
Qui fait quoi ? Qui doit faire quoi ?
Telles sont les questions auxquelles la définition de fonctions permet de
répondre.
La définition de fonctions permettra, en outre, de préciser :
– les liens de dépendance hiérarchique ;
– les liaisons amont et aval ;
– le niveau de délégation ;
– le niveau de responsabilité ;
– la nature et les caractéristiques des informations reçues, traitées,
transmises ou classées.
Ces définitions procèdent, bien sûr, d’un recensement approfondi de
l’existant, mais auront pour but d’améliorer, par les précisions qu’elles
apporteront, les relations humaines dans l’entreprise ainsi que l’efficacité.
La circulation de l’information et la connaissance du lieu où l’on peut
recueillir cette information sont des préoccupations qui n’échappent à aucun
membre de l’entreprise.

© Nathan Chapitre 11 Objectifs et organisation d’un système de planification et de contrôle


/ 199
Il convient que soient définis des cadres précisant les lieux où l’on
recueillera ou traitera tel ou tel type d’informations.
Naturellement, ces cadres sont évolutifs et ne sauraient être fixés une fois
pour toutes ; au contraire, des mises à jour périodiques sont nécessaires pour
que les fonctions restent en phase avec les réalités de l’entreprise.
La définition de fonctions constitue un canevas qui se veut plus indicatif que
fermé. Ce qui veut dire qu’une place doit être laissée à toute initiative allant
dans le sens de l’amélioration des relations et des performances de
l’entreprise.

Chapitre 11 Objectifs et organisation d’un système de planification et de contrôle © Nathan


200 /
Chapitre 12

La gestion
commerciale
Application 1. Entreprise Minos, p. 280
Répartition du chiffre d’affaires et de la marge
1. Pour les éléments prévisionnels et les éléments constatés :

a. Déterminez les marges sur coûts variables et les taux de ces marges sur
coûts variables par rapport aux chiffres d’affaires correspondants.

b. Déterminez les pourcentages du chiffre d’affaires de chaque produit par


rapport au chiffre d’affaires total.
Prévisions (en k€)
Chiffre Charges Marge sur coût Taux de marge Part du CA
d’affaires variables variable ( %) total ( %)

A 3 500 2 750 750 21 20

B 6 000 4 230 1 770 29 35

C 4 800 3 150 1 650 34 28

D 3 000 2 200 800 27 17

Total 17 300 12 330 4 970 29 100

Réalisations (en k€)


Chiffre Charges Marge sur coût Taux de marge Part du CA
d’affaires variables variable ( %) total ( %)

A 3 900 2 900 1 000 26 21

B 6 300 4 500 1 800 29 34

C 5 700 3 600 2 100 37 30

D 2 900 2 200 700 24 15

Total 18 800 13 200 5 600 30 100

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 201


2. Représentez graphiquement les couples « taux de marge-
pourcentage du chiffre d’affaires » et joignez les points obtenus
pour les prévisions, d’une part, et pour les réalisations, d’autre
part. Portez en abscisse les taux de marge sur coûts variables et
en ordonnée les pourcentages de chiffre d’affaires.

Figure 12.1 – Représentation graphique

3. Commentez les résultats obtenus.


A et C font beaucoup mieux que prévu, aussi bien en marge qu’en chiffre
d’affaires.
B réalise un meilleur chiffre d’affaires que prévu et son pourcentage de
marge est conforme aux prévisions.
D fait moins bien que prévu, aussi bien en marge qu’en chiffre d’affaires.

Application 2. Société Véloconstruc, p. 280


Élasticité-prix
1. Calculez la variation de la demande résultant d’une réduction
de 5 % du prix de vente unitaire de tous les articles vendus,
compte tenu d’une élasticité de la demande par rapport au prix
égale à – 2.
Conséquence d’une baisse des prix de 5 % sur la demande, compte tenu
d’une élasticité de – 2 :
e D/P = (ΔQ/Q)/(ΔP/P) = – 2 donc (ΔQ/Q) = – 2 × (ΔP/P) = – 2 × – 5 %
= 10 %.
202 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan
Donc, si le prix passe de 1 200 à : [1 200 – (5 % de 1 200)], soit 1 140, la
demande passera de 1 000 à : [1 000 + (10 % de 1 000)], soit 1 100 produits.
2. Déduisez-en la variation du résultat unitaire et global
résultant de la variation du prix de vente.
Activité normale : 1 000 produits Activité : 1 100 produits

Quantité Prix unitaire Montant Quantité Prix unitaire Montant

Chiffre d’affaires 1 000 1 200 1 200 000 1 100 1 140 1 254 000

Activité normale : 1 000 produits Activité : 1 100 produits

Quantité Prix unitaire Montant Quantité Prix unitaire Montant

Charges variables 1 000 800 800 000 1 100 800 880 000

MCV 1 000 400 400 000 1 100 340 374 000

Charges fixes 200 000 200 000

Résultat 1 000 200 200 000 1 100 158,18 174 000

La variation du résultat est de :


– au niveau global : 174 000 – 200 000 = – 26 000, soit – 13 % ;
– au niveau unitaire : 158,18 – 200 = – 41,82, soit – 20,91 %.
3. Concluez sur l’opportunité de la baisse du prix de vente.
Cette modification entraîne une détérioration du résultat. Elle n’est a priori
pas opportune. Seules des raisons commerciales (volonté de pénétrer un
marché, d’éliminer un concurrent…) pourraient éventuellement la justifier.

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 203


Application 3. Société Aramis, p. 281
Marge et résultat par client
I – La détermination de la marge sur coût direct par catégorie de clients
1. Déterminez le montant des rémunérations affectées à chaque
catégorie de clients et à chaque centre d’activité.
Montant des rémunérations affectées à chaque catégorie de clients et
aux centres d’activités (en k€)
Clients Clients Clients
R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3

Ingénieurs
1 239,13 165,22 413,04 82,61 1 900
/informaticiens

Analystes 200,00 50,00 125,00 25,00 400

Programmeurs 88,00 22,00 88,00 22,00 220

Attachés
32 32 64
administratifs

Ingénieurs
120 40 160
commerciaux

Cadres de
60 60 120
direction

Total 1 527,13 237,22 626,04 129,61 212 132 2 864

2. Déterminez le montant des charges de personnel (charges


sociales et fiscales incluses) pour chaque type de clients et chaque
centre d’activité. Après avoir pris en compte les frais de
déplacement, calculez le coût direct par type de clients et par
centre, puis la marge sur coût direct par type de clients.
Clients Clients Clients
R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3

Salaires bruts 1 527,13 237,22 626,04 129,61 212,00 132,00 2 864,00

Charges sur
916,28 142,33 375,62 77,77 127,20 79,20 1 718,40
salaires (60 %)

Charges
2 443,41 379,55 1 001,66 207,38 339,20 211,20 4 582,40
de personnel

Frais de
80,00 20,00 90,00 10,00 30,00 30,00 260,00
déplacement

204 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan


Suite du tableau de la page 204
Clients Clients Clients
R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3

Charges
2 523,41 399,55 1 091,66 217,38 369,20 241,20 4 842,40
directes

Chiffre
3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00
d’affaires

Marge sur coût


1 376,59 220,45 1 108,34
direct

Taux de marge 35 % 36 % 50 %

II – La détermination du résultat analytique par catégorie de clients


1. Pour chaque type de charges indirectes par rapport aux
catégories de clients et aux centres d’activité, plusieurs clés de
répartition étaient possibles. La clé de répartition sélectionnée
pour l’ensemble de ces charges est le critère des effectifs.
Justifiez ce choix.
Le choix des effectifs se justifie notamment pour les raisons suivantes :
– les frais de personnel sont une composante majeure des charges (plus de
60 % du total des charges) ;
– les charges de locaux et d’équipements informatiques sont pratiquement
identiques quels que soient les niveaux de qualification et de rémunération
du salarié. Le critère de l’effectif est donc plus justifié que celui des charges
de personnel.
Le nombre de jours facturés est moins approprié comme critère de
répartition des charges, car il dépend avant tout de la négociation avec les
clients et des conditions du marché, même s’il tient compte des charges
supportées. De plus, les conditions sont variables suivant le type de client et
le type de prestation.

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 205


2. Calculez le coût de production (« Recherche et
développement » inclus) ainsi que la marge sur coût de
production, pour chaque catégorie de clients.
Clients Clients Clients
R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3

Effectif total 42 7 19 4 6 4 82

Énergie
233,33 38,89 105,56 22,22 400,00
informatique

Locaux 102,44 17,07 46,34 9,76 14,63 9,76 200,00

Équipements 153,66 25,61 69,51 14,63 21,95 14,63 300,00

Charges indirectes
489,43 81,57 221,41 46,61 36,58 24,39 900,00
hors R&D

Charges directes 2 523,41 399,55 1 091,66 217,38 369,20 241,20 4 842,40

Sous-total (1) 3 012,84 481,12 1 313,07 263,99 405,78 265,59 5 742,40

Clients Clients Clients


R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3

Nombre de jours
consommés en 100 400 400 50 950
investissement

R&D (2) 27,79 111,15 111,15 – 263,99 13,89

Coût R&D inclus


3 040,63 592,27 1 424,22 0 405,78 279,48 5 742,38
(1 + 2)

Chiffre d’affaires 3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00

Marge sur coût de


859,37 27,73 775,78 1 662,88
production

Taux de marge 22,04 % 4,47 % 35,26 %

206 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan


3. Effectuez l’imputation des charges commerciales et de
structure. Calculez le résultat par type de clients et le taux de
rentabilité correspondant en pourcentage du chiffre d’affaires.
Clients Clients Clients
Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3

Charges commerciales 235,50 37,44 132,84 – 405,78 0

Charges de structure (1) 168,04 32,73 78,71 – 279,48 0

Coût R&D inclus 3 040,63 592,27 1 424,22 405,78 279,48 5 742,38

Charges totales 3 444,17 662,44 1 635,77 0 0 5 742,38

Chiffre d’affaires 3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00

Résultat 455,83 – 42,44 564,23 977,62

Résultat en % du CA 11,69 % – 6,85 % 25,65 % 14,55 %


(1) Réparties au prorata des charges de production.

4. Commentez la pertinence des modalités d’imputation des


charges des centres d’activité à chaque catégorie de clients et la
rentabilité de l’activité par catégorie de clients.

a. Pertinence des modalités d’imputation des charges des centres d’activité à


chaque catégorie de clients
En ce qui concerne les frais de recherche et développement, un lien est
établi entre ces frais et la création de valeur qu’ils génèrent au travers des
contrats signés avec les clients, ce qui légitime leur affectation à chaque
type de client au prorata du nombre de jours.
Les charges commerciales représentent une part non négligeable des charges
(7 %) ; leur répartition est effectuée proportionnellement aux chiffres
d’affaires. Or, les frais commerciaux pour les clients internationaux sont
probablement plus importants et mériteraient une analyse particulière ou
bien d’être affectés d’un coefficient de majoration.
Les charges de structure regroupent des charges de personnel et d’autres
charges (équipement, locaux, R&D) qui n’ont pu être affectées directement.
Les imputer proportionnellement aux coûts de production relève d’une
« logique » inspirée du PCG 1982, et est sans doute discutable.

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 207


b. Rentabilité de l’activité par catégorie de clients
– Clients de type 1 (clients partenaires) : ces clients représentent plus de la
moitié du chiffre d’affaires et bénéficient d’un taux de rentabilité
convenable.
– Clients de type 3 (clients à l’international) : ils bénéficient d’un taux de
rentabilité très élevé, mais le niveau de risque est sans doute plus important
en raison des prestations effectuées à l’international.
– Clients de type 2 (nouveaux clients) : la rentabilité négative peut
s’expliquer par le fait qu’il s’agit de nouveaux clients, d’un nouveau marché
pour la société qui nécessite donc des investissements de départ. On notera
en particulier que la rentabilité estimée au niveau de la marge sur coût direct
est tout à fait satisfaisante et que la part de R&D affectée à ce type de clients
est très élevée (18 % du coût R&D inclus, contre moins de 10 % pour les
autres catégories de clients).

Application 4. Éditions Papyrus, p. 284


Écart sur marges
1. L’évolution du chiffre d’affaires et de la marge

a. Calculez, pour chaque catégorie d’ouvrages et au total :


– le chiffre d’affaires hors taxes des éditions Papyrus ;
– la marge sur coûts directs dégagée par les éditions Papyrus.

Prix Taux
Nombre Ventes
de cession de marge Marge sur
Exercice N de titres moyennes CA HT
moyen sur coûts coûts directs
(ouvrages) par titre
(HT) directs

Manuels scolaires 140 8 130 13,41 15 263 262 35 % 5 342 142

Manuels
82 5 740 17,60 8 283 968 33 % 2 733 709
universitaires

Parascolaire 60 7 090 5,44 2 314 176 35 % 809 962

Annales 64 4 980 7,35 2 342 592 18 % 421 667

Total 28 203 998 9 307 480

208 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan


Prix Taux
Nombre Ventes Marge sur
de cession de marge
Exercice N+3 de titres moyennes CA HT coûts
moyen sur coûts
(ouvrages) par titre directs
(HT) directs

Manuels scolaires 138 10 120 13,87 19 370 287 41 % 7 941 818

Manuels
88 6 090 19,16 10 268 227 38 % 3 901 926
universitaires

Parascolaire 82 8 310 4,90 3 338 958 34 % 1 135 246

Annales 38 7 530 8,22 2 352 071 34 % 799 704

Total 35 329 543 13 778 694

b. Calculez la variation du chiffre d’affaires total et la variation de la marge


sur coûts directs totale entre N et N+3.
– Variation de la marge sur coûts directs :
13 778 694 – 9 307 480 = + 4 471 214 €, soit + 48,04 %
– Variation du CA HT :
35 329 543 – 28 203 998 = + 7 125 545 €, soit + 25,26 %.
2. L’analyse de l’évolution de la marge totale

a. Calculez le taux de marge sur coûts directs moyen de chaque exercice.


– Taux moyen en N : 9 307 480/28 203 998 = 33 %
– Taux moyen en N+3 : 13 778 694/35 329 543 = 39 %

b. Décomposez l’écart sur marges en un écart sur chiffres d’affaires et un


écart sur taux de marge moyen.
Écart sur CA = (CA N+3 – CA N) × Taux de marge N
= (35 329 543 – 28 203 998) × 33 % = + 2 351 430 €
Écart sur taux de marge
= (Taux de marge N+3 – Taux de marge N) × CA N+3
= (0,39 – 0,33) × 35 329 543 = + 2 119 773 €
Ou :
Écart sur CA = (CA N+3 – CA N) × Taux de marge N+3
= (35 329 543 – 28 203 998) × 39 % = + 2 778 963 €
Écart sur taux de marge = (Taux de marge N+3 – Taux de marge N) × CA N
= (0,39 – 0,33) × 28 203 998 = + 1 692 240 €
Remarque : on retrouve l’écart total aux arrondis sur taux de marge près.

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 209


3. L’analyse de l’évolution du chiffre d’affaires total

a. Exprimez, pour chacun des exercices N et N+3, le chiffre d’affaires comme


le produit : nombre de titres × nombre moyen d’exemplaires vendus × prix
moyen de cession (arrondissez le prix moyen à la troisième décimale).

b. Présentez les résultats dans deux tableaux récapitulatifs (pour N et N+3


respectivement).
Nombre de Ventes Prix
Exemplaires
Exercice N titres moyennes de cession CA HT
vendus
(ouvrages) par titre moyen (HT)

Manuels scolaires 140 8 130 1 138 200 13,41 15 263 262

Manuels universitaires 82 5 740 470 680 17,60 8 283 968

Parascolaire 60 7 090 425 400 5,44 2 314 176

Annales 64 4 980 318 720 7,35 2 342 592

Total 346 6 800,58 2 353 000 11,99 28 203 998

Nombre de Ventes Prix


Exemplaires
Exercice N+3 titres moyennes de cession CA HT
vendus
(ouvrages) par titre moyen (HT)

Manuels scolaires 138 10 120 1 396 560 13,87 19 370 287

Manuels universitaires 88 6 090 535 920 19,16 10 268 227

Parascolaire 82 8 310 681 420 4,90 3 338 958

Annales 38 7 530 286 140 8,22 2 352 071

Total 346 8 381,62 2 900 040 12,182 35 329 543

4. Faites un commentaire détaillé de l’ensemble des résultats


précédents en vous référant, en particulier, aux choix
stratégiques effectués par Luc Breton.
Le chiffre d’affaires s’est accru de 25,3 % du fait d’une très légère
augmentation du prix moyen de cession (1,6 %) et d’une forte augmentation
du nombre d’exemplaires vendus (23,2 %). Le développement du
parascolaire et des ouvrages d’enseignement supérieur compense, en
nombre de titres au catalogue, la suppression d’ouvrages à trop faibles
ventes (en particulier, certaines annales). Les ventes moyennes par titre ont

210 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan


toutes augmenté, notamment pour les manuels scolaires (24,5 %) et les
annales (51,2 %).
La légère augmentation du prix moyen de cession a deux causes :
l’ajustement à la hausse pour la plupart des ouvrages et la variation de la
composition des ventes (étude non demandée par le sujet).
La marge sur coûts directs a augmenté de 48 % du fait de l’accroissement
du chiffre d’affaires et du taux de marge sur coûts directs moyen (32,5 %).
Tous les types d’ouvrages ont vu leur marge sur coûts directs globale
augmenter (de 40,2 % pour le parascolaire à 89,7 % pour les annales).
L’augmentation du nombre d’exemplaires vendus par titre explique la
hausse du taux de marge sur coûts directs : la rentabilité d’un ouvrage est
liée au tirage du fait d’une meilleure absorption de ses coûts fixes de
fabrication et d’impression.
On constate que tous les taux de marge ont été améliorés, à l’exception du
para-scolaire, où la pression concurrentielle a imposé une légère baisse des
prix.
L’augmentation de la marge sur coûts directs totale a certainement permis
aux éditions Papyrus d’améliorer leur résultat en assurant une meilleure
couverture des charges de structure communes. La stratégie de
développement mise en place par Luc Breton a donc été efficace en termes
de volume de ventes et surtout en termes de rentabilité.

Application 5. Composit SA, p. 287


Analyse de l’écart sur marges
Proposez, sur la base des données du mois de mars, une analyse
des écarts sur marges pour le centre de distribution en faisant
apparaître des écarts sur composition. Comment pouvez-vous les
interpréter ?
Marge constatée Marge prévue Écart

A 6 400 (126 – 98) = 179 200 5 000 (150 – 98) = 260 000 – 80 800

B 5 800 (200 – 115,5) = 490 100 8 000 (210 – 115,5) = 756 000 – 265 900

C 4 700 (260 – 184) = 357 200 6 000 (260 – 184) = 456 000 – 98 800

Total 1 026 500 1 472 000 – 445 500

L’écart sur marge du centre de distribution peut être décomposé en un écart


sur marge unitaire valorisé par les quantités réellement vendues (qui

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 211


provient de la différence entre le prix de vente réel et le prix de vente prévu,
et qui peut donc s’appeler aussi « écart sur prix ») et un écart sur quantité
valorisé par les marges prévues.

Écart sur marge unitaire Écart sur quantité

A 6 400 (126 – 150) = – 153 600 (6 400 – 5 000) 52 = + 72 800

B 5 800 (200 – 210) = – 58 000 (5 800 – 8 000) 94,5 = – 207 900

C 4 700 (260 – 260) = 0 (4 700 – 6 000) 76 = – 98 800

Total – 211 600 – 233 900

– Les ventes de A sont supérieures aux prévisions en quantités mais la


marge unitaire est très inférieure à la marge prévue.
– Pour B, les prévisions ne sont respectées ni en marge ni en quantités.
– Pour C, la marge prévue est atteinte mais les quantités sont inférieures aux
prévisions.
Les produits A, B et C faisant partie d’une même gamme, il peut être
procédé à la décomposition de l’écart sur quantité en un écart sur volume
global des ventes valorisé à une marge moyenne prévue et un écart sur
composition des ventes (structure des ventes différente de celle prévue).
Quantité globale constatée : 6 400 + 5 800 + 4 700 = 16 900
Quantité globale prévue : 5 000 + 8 000 + 6 000 = 19 000
Marge unitaire moyenne prévue : 1 472 000/19 000 = 77,47
Écart sur volume global : (16 900 – 19 000) 77,47 = – 162 695
Écart de composition = (volume global et structure réels – volume global
réel décomposé selon la structure prévue) × marge unitaire prévue
A : [6 400 – (16 900 × 5/19)] 52 = 101 537
B : [5 800 – (16 900 × 8/19)] 94,5 = – 124 342
C : [4 700 – (16 900 × 6/19)] 76 = – 48 400
Total : – 71 205

212 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan


En résumé :
Figure 12.2 – Décomposition de l’écart sur marge

Commentaire : tous les écarts sont défavorables. L’insuffisance des


quantités vendues et des marges unitaires obtenues a été accentuée par une
mauvaise orientation de la composition des ventes.
Le produit qui a la marge la plus faible (A) a gagné du terrain.
Ces produits étant largement substituables, on peut penser qu’il y a là une
« cannibalisation » fâcheuse.

Application 6. Société Macil, p. 288


Performance des commerciaux
1. Analysez les résultats du représentant Lopez-Alvarez selon la
procédure en vigueur chez Macil (annexe 1) et faites toute
remarque pertinente à ce sujet.
L’analyse exige de disposer des éléments suivants donnés ou à déterminer :
– nombre de jours réellement travaillés :
17, soit 22 jours ouvrables – (3,5 + 1,5) jours d’arrêt ;
– nombre réel de visites par jour travaillé :
8, soit 136 visites/17 jours réellement travaillés ;
– taux de conclusion réel : 33,09 %, soit 45 commandes/136 visites ;
– CA moyen réel par commande : 2 750, soit 123 750/45 commandes ;
– (nombre de jours potentiels de travail) × (1 – taux d’absentéisme) = 20
avec un taux normal d’absentéisme de 10 %, soit :
[22 jours ouvrables × (1 – 0,1)] ;
– nombre de visites prévu par jour travaillé : 7 ;
– taux de conclusion prévu : 50 % ;
– CA moyen par commande : 2 800.
[Vérification : (20 jours) × (7 visites) × (50 %) × (2 800) = 196 000]

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 213


On peut alors établir le tableau suivant :
Nombre Nombre
Taux de CA par commande Total
de jours de de visites par
conclusion (en €) (en €)
travail jour

CA prévu 20 7 50 % 2 800 196 000

CA avec variation
du nombre de jours 17 7 50 % 2 800 166 600
travaillés

CA avec variation
du nombre de visites 17 8 50 % 2 800 190 400
par jour

CA avec variation du
17 8 33,09 % 2 800 126 000
taux de conclusion

CA réel 17 8 33,09 % 2 750 123 750

À partir de ce tableau, on peut mesurer l’impact des différents paramètres


étudiés.
Impact de la variation du nombre de jours travaillés :
196 000 – 166 600 = 29 400 € d’écart défavorable
Soit 3 jours de perte de chiffre d’affaires à 9 800 € par jour :
[(7 visites) × (50 %) × (2 800 €)]
Impact de la variation du nombre de visites par jour :
166 600 – 190 400 = – 23 800 d’écart favorable
Soit une visite de plus chaque jour, donc 17 visites de plus au total, avec un
chiffre d’affaires de : 50 % × 2 800 = 1 400 € à chaque visite
supplémentaire
Impact de la variation du taux de conclusion :
190 400 – 126 000 = 64 400 d’écart défavorable
Soit 45 ventes réelles au lieu de 68 ventes potentielles, vu le nombre de
visites réelles et le taux de conclusion prévu. Ce qui donne un différentiel de
23 ventes non réalisées à 2 800 € par vente, soit 64 400 €.
Impact de la variation du CA par commande :
126 000 – 123 750 = 2 250 € d’écart défavorable
Soit un différentiel de 50 € par achat que multiplient les 45 ventes réelles
Au total, l’augmentation de la fréquence des visites ne contrebalance pas le
manque à gagner dû au surcroît d’absence. Mais le problème essentiel est
l’insuffisance du taux de conclusion qui explique l’essentiel de la différence
entre le CA prévu et le CA réalisé. La différence au niveau du CA par
commande prévu et réalisé ne joue qu’un rôle très minime.

214 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan


2. Listez les possibilités d’aide du groupe à la filiale espagnole, en
précisant les conséquences pour Macil France ainsi que les
précautions à prendre.
Les solutions sont multiples :
– on peut jouer sur les prix de transfert en accordant une importante remise
sur le prix de vente des produits finis à la filiale (le Conseil d’État tolère
l’abandon de la marge sur des opérations étrangères, en phase de
lancement). Le chiffre d’affaires et la marge de Macil France en seront
toutefois affectés (mais pas les comptes consolidés du groupe) ;
– on peut alléger les redevances. Macil peut ne pas facturer les services
rendus à la filiale et alléger ou supprimer les redevances perçues. Il faudra
que la société mère puisse justifier auprès du fisc l’existence de difficultés
financières dans la filiale et la nécessité de la soutenir dans l’intérêt
commercial ou financier de la société Macil. Là encore, les comptes de
Macil France vont subir une dégradation ;
– on peut accorder des délais de paiement supplémentaires à la filiale. Le
poste « Clients » va augmenter et la trésorerie de la société mère se
dégrader. On peut également effectuer une avance en compte courant. Les
deux opérations vont soulager la trésorerie de la filiale ;
– on peut également abandonner des créances sur la filiale. La perte peut
être déduite du résultat fiscal dans certaines conditions (dans la limite de la
situation nette négative de la filiale ou sous réserve de démontrer l’intérêt
commercial de la société qui abandonne) et peut être assortie d’une clause
de retour à meilleure fortune ;
– recapitalisation de la filiale : cette solution traditionnelle d’aide d’une
maison mère à une filiale ne peut être utilisée qu’à la condition d’un
véritable projet chez cette dernière nécessitant des investissements.

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 215


Entrainement à l’examen – Cas 6. La Fromagerie Vardi,
p. 290
Analyse de l’écart sur résultat – Élasticité-prix simple et croisée –
Stratégie

I – L’analyse de l’écart de résultat de N (annexe 1)


1. Calculez l’écart entre le résultat réel et le résultat préétabli de
N (par produit et globalement).
Résultats réels Résultats préétablis Écarts

Brebis (B) 6 750 (54 – 52,4) = 10 800 8 100 (55 – 50) = 40 500 – 29 700

Vache (V) 4 500 (34 – 27,2) = 30 600 3 375 (30 – 28) = 6 750 + 23 850

Mixte (M) 3 750 (39 – 41,2) = – 8 250 2 025 (40 – 37) = 6 075 – 14 325

Total 33 150 53 325 – 20 175

E/R = Rr – Rp = 33 150 – 53 325 = – 20 175


2. Décomposez cet écart en un écart de marges sur coûts
préétablis et un écart sur coûts (par produit et globalement).
Soit m sr la marge unitaire réelle sur coût préétabli et m p la marge unitaire
préétablie sur coût préétabli.

Écart de marges sur coûts préétablis


MSR MP
E/M
m sr Qr ∏r MSR mp Qp ∏p MP

B 4 6 750 45 % 27 000 5 8 100 60 % 40 500 – 13 500

V 6 4 500 30 % 27 000 2 3 375 25 % 6 750 + 20 250

M 2 3 750 25 % 7 500 3 2 025 15 % 6 075 + 1 425

Total 15 000 61 500 13 500 53 325 + 8 175

Π r et Π p représentent la répartition (réelle et prévue) des ventes entre les


trois produits servant au calcul de l’écart sur composition des ventes.
Écart sur coûts :
B : (52,4 – 50) × 6 750 = + 16 200

216 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan


V : (27,20 – 28) × 4 500 = – 3 600
M : (41,20 – 37) × 3 750 = + 15 750
E/C = + 28 350
3. Analysez l’écart de marges sur coûts préétablis en trois sous-
écarts : écart de prix, écart de composition et écart de volume.
Écart sur prix

(m sr – m p ) ΣQ r ∏r E/P

B (4 – 5) 15 000 0,45 – 6 750

V (6 – 2) 15 000 0,30 + 18 000

M (2 – 3) 15 000 0,25 – 3 750

Total + 7 500

Écart sur composition

(∏ r – ∏ p ) ΣQ r mp E/C

B (0,45 – 0,60) 15 000 5 – 11 250

V (0,30 – 0,25) 15 000 2 + 1 500

M (0,25 – 0,15) 15 000 3 + 4 500

Total – 5 250

Écart sur volume global

(ΣQ r – ΣQ p ) ∏p mp E/V

B (15 000 – 13 500) 0,60 5 + 4 500


V (15 000 – 13 500) 0,25 2 + 750
M (15 000 – 13 500) 0,15 3 + 675
Total + 5 925

La somme des trois sous-écarts est bien égale à l’écart de marge sur coûts
préétablis (8 175).

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 217


4. Commentez les écarts obtenus.
L’E/R, défavorable, est beaucoup plus dû à la production qu’à la
commercialisation :
– écart sur coûts : très défavorable pour le « Brebis » et le « Mixte ». Assez
favorable pour le « Vache ». Il faudra donc agir au niveau de la production.
Les informations sur les coûts manquent pour aller plus loin dans l’analyse ;
– écart de marges : très favorable pour V, légèrement favorable pour M et
assez défavorable pour B ;
– écart sur prix : les prix pratiqués ont été inférieurs, sauf pour V, aux prix
prévus. Est-ce dû à la concurrence qui est élevée ?
– écart sur coûts : la part de V et de M dans le chiffre d’affaires a été
supérieure aux prévisions. Ces produits sont en phase de croissance alors
que B semble être en phase de maturité ;
– écart sur volume : le volume réel a été bien supérieur (+ 1 500) à ce qui
était prévu et cela profite essentiellement à B.
Le « Vache » est finalement le fromage le plus rentable de l’entreprise alors
qu’il a été introduit récemment. Il s’agit donc d’améliorer la rentabilité de B
et de M en agissant certainement sur les prix.
La situation du « Brebis » est enfin assez préoccupante.
5. Aurait-on pu adopter une autre démarche pour analyser
l’écart de résultat ? Pourquoi privilégier la démarche qui a été
appliquée ?
En calculant l’écart sur résultat par différence entre l’écart sur chiffre
d’affaires et l’écart sur coûts. La méthode précédente permet de dégager,
d’une part, l’E/C de production qui a vraiment un sens et, d’autre part,
l’E/M qui pousse les commerciaux à faire de la marge plus que du chiffre.
De plus, en utilisant les coûts préétablis, les performances des services
commerciaux ne sont pas affectées par celles des services de production.
Enfin, il est plus intéressant de faire apparaître un écart sur composition au
niveau de la marge qu’au niveau du chiffre d’affaires.

218 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan


II – L’étude d’éventuelles variations de prix en N+1 (annexe 2)
1. Le prix du fromage de brebis

a. Rappelez la signification de l’élasticité de la demande par rapport au prix.


Commentez celle du « brebis » en envisageant successivement une hausse
et une baisse du prix.
L’élasticité de la demande par rapport au prix indique la variation relative
de la demande par rapport à une variation relative des prix. Pour le
« Brebis » par exemple, lorsque son prix augmente de 10 %, la demande de
ce fromage augmentera de 8 %. Inversement, lorsque son prix diminue de
10 %, la demande de ce fromage baisse de 8 %. Cela est surprenant, car une
telle élasticité positive ne se rencontre que pour les produits de luxe,
quasiment insensibles aux prix (champagne, foie gras, certains vins, etc.).

b. Calculez la demande potentielle et la marge sur coûts variables


correspondante si le prix était fixé à 15 € par kg en N+1.
P 2 = (15 × 5 kg) = 75 €
e D/p = (ΔD/6 750)/[(75 – 54)/54] = + 0,8
Donc ΔD = 2 100 et D 2 = 6 750 + 2 100 = 8 850 tomes
Calcul de la marge sur coûts variables : (75 – 38) × 8 850 = 327 450

c. Quel type de stratégie de spécialisation, selon Porter, cette entreprise suit-


elle ? Le prix actuel du « brebis » (10,80 € par kg) est-il conforme à cette
stratégie ?
Cette entreprise suit une stratégie de spécialisation par concentration (ou par
différenciation). Elle s’adresse à une clientèle très sensible à la qualité, à
l’origine du fromage et relativement indifférente au prix. Le prix actuel du
« Brebis » semble trop bas et ne correspond absolument pas à la stratégie de
l’entreprise.
2. Le prix du fromage de vache et du fromage mixte

Calculez, pour chaque action, les quantités vendues et les marges sur coûts
variables correspondantes. Quelle action faut-il choisir ?
– Action 1 : augmentation du prix de M de 3 € :
• effets sur le « Mixte » :
(ΔD M /3 750)/(3/41) = – 0,1 donc ΔD M = – 0,1 × (3/41) × 3 750 = – 27
D 2M = 3 750 – 27 = 3 723
• effets sur le « Vache » :
(ΔD V /4 500)/(3/41) = 0,2 donc ΔD V = 0,2 × (3/41) × 4 500 = + 66

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 219


D 2V = 4 500 + 66 = 4 566
• nouvelle MCV :
M : (41 + 3) – 28 = 16 ; 16 × 3 723 = 59 568
V : 11 × 4 566 = 50 226
Total : 109 794
– Action 2 : baisse du prix du V de 10 % :
• effet sur le « Vache » :
(ΔD V /4 500)/– 0,1 = – 0,5 donc ΔD V = + 225
D 2V = 4 500 + 225 = 4 725
• effet sur le « Mixte » :
(ΔD M /3 750)/– 0,1 = – 0,2 donc ΔD M = + 75
D 2M = 3 500 + 75 = 3 825
• nouvelle MCV :
M : 13 × 3 825 = 49 725
V : (34 – 3,4) – 23 = 7,6 ; 7,6 × 4 725 = 35 910
Total : 85 635
La fromagerie choisira d’augmenter le prix du « Mixte » de 3 € (action
n° 1).
3. Calculez le résultat prévisionnel de la fromagerie si le prix du
« brebis » est fixé à 15 € par kg et si l’on retient la plus
intéressante des actions envisagées pour le « Vache » et pour le
« Mixte ». Commentez.
Nombre de fromages MCV

B 8 850 327 450

V 4 566 50 226

M 3 723 59 568

Total 17 139 437 244

R = MCV – CF = 437 244 – 160 000 = 277 244


Le résultat s’améliore considérablement lorsque l’entreprise agit sur les
prix.
La cause principale réside dans l’élasticité positive de la demande du
« Brebis » par rapport au prix.
Il ne faut pas oublier les limites de l’élasticité. En effet, de nombreux autres
facteurs agissent sur la demande : qualité, publicité, revenu, etc. Par
conséquent, l’effet n’est pas aussi mécanique et certain que le laisse prévoir
la théorie.

220 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan


4. Indiquez quelles sont les composantes du coût de la non-
qualité. Illustrez chacune d’elles en prenant le fromage comme
exemple.
Dans une fromagerie, la non-qualité peut entraîner des coûts de natures
diverses :
– coût de prévention : temps passé à prévenir les causes d’anomalies
(mesures d’hygiène…) ;
– coût de la détection : coût des analyses hebdomadaires de lait ;
– coût de correction :
• coût des anomalies internes : lait ensemencé de bactéries, erreurs
d’affinage… ;
• coût des anomalies externes : refus du produit par le client (goût,
odeur…).

© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 221


Chapitre 13

La gestion de la production
Application 1. Société Motopro SA, p. 311
Programmation linéaire
1. Posez, sous forme mathématique, le programme qui optimise
la fabrication des deux modèles de pots.
Désignons par x le nombre de pots modèle Diable et par y le nombre de pots
modèle Grand tourisme à fabriquer.
L’objectif est de maximiser la marge sur coût variable. Soit {50x + 70y}
maximum.
Les contraintes de fabrication sont les suivantes :
– moulage : 10x + 12y ≤ 12 000 ;
– soudage : 15x + 8y ≤ 12 000.
– x ≤ 800 et y ≤ 800
2. Déduisez le nombre de pots de chaque modèle à fabriquer
mensuellement, au moyen d’une représentation graphique.
Calculez ensuite la marge optimale sur coût variable.
a. Représentons graphiquement les droites d’équation :
10x + 12y = 12 000 (AB)
15x + 8y = 12 000 (CD)
x = 800 (DJ)
y = 800 (EJ)
Traçons la droite de la fonction objectif d’équation 50x + 70y = M, M étant
un paramètre égal à la marge sur coût variable.
Plus cette droite est éloignée du point O, plus la marge sur coût variable est
élevée.
L’intersection de cette droite avec la surface d’acceptation OEFGD, la plus
éloignée de O, définit le programme optimal. Rappelons que toutes les

222 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


droites d’équation 50x + 70y = M sont parallèles entre elles (même pente –
5/7) :
Figure 13.1 – Représentation graphique

Les coordonnées du point F, intersection des droites EJ et AB, sont les


solutions du système y = 800 et 5x + 6y = 6 000, soit x = 240.
b. La marge sur coût variable est alors de : 240 × 50 + 800 × 70 = 68 000.
Programme optimal mensuel : 240 pots modèle Diable et 800 pots modèle
Grand tourisme
Marge sur coût variable mensuelle : 68 000
3. Résolvez le programme par la méthode du simplexe
x y e1 e2 e3 e4

e1 10 12 1 0 0 0 12 000

e2 15 8 0 1 0 0 12 000

e3 1 0 0 0 1 0 800
← e4 0 ① 0 0 0 1 800

Z 50 70 0 0 0 0 0

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 223


x y e1 e2 e3 e4

← e1 ⑩ 0 1 0 0 – 12 2 400

e2 15 0 0 1 0 –8 5 600

e3 1 0 0 0 1 0 800

y 0 1 0 0 0 1 800

Z 50 0 0 0 0 – 70 – 56 000

x y e1 e2 e3 e4

x 1 0 0,1 0 0 – 1,2 240

e2 0 0 – 1,5 1 0 10 2 000

e3 0 0 – 0,1 0 1 1,2 560

y 0 1 0 0 0 1 800

Z 0 0 –5 0 0 – 10 – 68 000

L’optimum de marge (68 000) est atteint pour x = 240 et y = 800.

Application 2. SA Salvi, p. 311


Marges, résultats et programmation linéaire – Probabilités
1. À partir de l’annexe :

a. déterminez la marge sur coût variable unitaire de chacun des articles :


Coût des unités d’œuvre Montage Finition Contrôle

Variable 30 22 60

Fixe 55 6 80

BV 102 HR 306

Pièces 545 600 1 400 700

MOD 344 960 980 490

Centre « Montage » 66 000 82 800

Centre « Finition » 58 080 242 880

224 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


Suite du tableau de la page 224
BV 102 HR 306

Centre « Contrôle » 5 280 12 420

Distribution 11 440 34 500

Coût variable total 1 031 360 2 753 790

Coût variable unitaire 2 344 3 991

Prix de vente 2 744 4 321

Marge sur coût variable unitaire 400 330

b. en supposant que la totalité de la production soit vendue, calculez le


résultat dégagé sur chacun des produits :
BV 102 HR 306 Total

Marge sur coût variable 176 000 227 700 403 700

Centre « Montage » 121 000 151 800 272 800

Centre « Finition » 15 840 66 240 82 080

Centre « Contrôle » 7 040 16 560 23 600

– Charges fixes totales 143 880 234 600 378 480

= Résultat + 32 120 – 6 900 + 25 220

c. compte tenu des capacités maximales de production, écrivez le


programme permettant de maximiser le résultat. Par une méthode graphique,
déterminez le résultat optimal :
Nombre d’unités d’œuvre pour un article :
BV 102 HR 306 Capacité maximale

Centre « Montage » 5 4 6 200

Centre « Finition » 6 16 14 000

Centre « Contrôle » 0,2 0,3 300

Marge sur coût variable 400 330

Posons x = quantités de BV 102 et y = quantités de HR 306


Fonction économique : max Z = 400x + 330y

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 225


Contraintes : 5x + 4y ≤ 6 200 (1)
6x + 16y ≤ 14 000 (2)
0,2x + 0,3y ≤ 300 (3)
x≥0
y≥0
Figure 13.2 – Résultat optimal

Le programme optimal est : x = 942 et y = 371.


Résultat = Σ Marges – Charges fixes = (942 × 400) + (371 × 330) – 378 480
= 120 750

d. en modifiant la capacité de l’un des ateliers, il serait possible d’améliorer


l’optimum et d’atteindre le plein-emploi des trois ateliers. Indiquez de quel
atelier il s’agit et l’accroissement nécessaire de sa capacité. Précisez dans
quelles conditions ce changement de structure serait à retenir.
Il faut augmenter la capacité du centre « Contrôle » pour pouvoir passer du
point P au point P’ dont les coordonnées correspondent à l’intersection des
contraintes de « Montage » et de « Finitions ».
Pour x = 771 et y = 585, il faut : (0,2 × 771) + (0,3 × 585) = 330 unités
d’œuvre, soit + 10 %.

226 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


L’opération est à retenir si l’augmentation de la marge sur coût variable est
supérieure à l’augmentation des charges fixes du centre « Contrôle » qui
découle de ce changement de structure.
2. Déterminez :

a. les caractéristiques de la loi de probabilité suivie par la marge sur coût


variable globale :
Posons X = marge sur coût variable de BV 102
Y = marge sur coût variable de HR 306
Z = marge sur coût variable globale
E(X) = 256 000 ; E(Y) = 148 500 ; E(Z) = E(X) + E(Y) = 404 500
V(X) = 24 0002 ; V(Y) = 18 1502 ; X et Y indépendantes
V(Z) = V(X) + V(Y) = 30 0902
Z suit une loi N (404 500 ; 30 0902).

b. la probabilité de réaliser un bénéfice :


P (marge sur CV > charges fixes)
P (M > 378 480) = P (T > – 0,865) = P (T < 0,865) = 81 %
Cette probabilité est forte.

Application 3. Entreprise Viard, p. 313


Programmation linéaire

Dossier 1 – Le programme optimal de production


1. Présentez sous forme canonique le programme linéaire
reprenant les contraintes énoncées dans l’annexe 2 et la fonction
économique à maximiser.
– Contraintes commerciales :
B ≤ 10 000 (1)
V ≤ 5 000 (2)
– Contrainte d’approvisionnement en lait de brebis :
Consommation de ce lait pour le « Mixte » : 3 000 × 10 litres = 30 000 litres
Restent disponibles : 261 250 litres – 30 000 litres = 231 250 litres.
27,5 × B ≤ 231 250
Ou B ≤ 8 409 (3)

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 227


– Contrainte de production :
Capacité de production maximale : 3 cuves × 235 jours* = 705 cuves
Utilisation pour le « Mixte » : 3 000/26 = 116 cuves
Reste 705 – 116 = 589 cuves
* 47 semaines × 5 jours
Donc : B/36 + V/22 ≤ 589
Ou : 11B + 18V ≤ 233 244 (4)
Pour V = 0 alors B = 21 204
Pour B = 0 alors V = 12 958
– Contrainte d’affinage : M utilise en permanence 625 places dans la cave
(75 jours × 3 000)/360 jours :
Restent disponibles : 2 375 places (3 000 – 625).
Rotation annuelle en cave : B : (360 j/120 j) = 3 fois par an et par place
V : (360 j/45 j) = 8 fois par an et par place
Donc : B/3 + V/8 ≤ 2 375
Ou : 8B + 3V ≤ 57 000 (5)
Pour B = 0 alors V = 19 000
Pour V = 0 alors B = 7 125
Récapitulatif : le programme linéaire est donc :
B ≤ 10 000 (1)
V ≤ 5 000 (2)
B ≤ 8 409 (3)
11B + 18V ≤ 233 244 (4)
8B + 3V ≤ 57 000 (5)
La fonction économique à maximiser est : Z = 16,4B + 7,6V.
2. Résolvez graphiquement ce programme.
L’optimum économique est le point C, intersection des droites (2) et (5) :
V = 5 000 et 8B + 3V = 57 000.
Donc : B = 5 250 et avec M = 3 000, Z = 124 100
La MCV est : 124 100 + (12,2 × 3 000) = 160 700.

228 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


Figure 13.3 – Résolution graphique du programme linéaire

3. Calculez le résultat optimal.


R = 160 700 – 160 000 = + 700
4. Comparez le résultat optimal au résultat réel de N–1.
Commentez brièvement.
R = (5 800 × 16,4) + (4 000 × 7,6) + (1 800 × 12,2) – 160 000
= 147 480 – 160 000 = – 12 520

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 229


Commentaire : avec l’étude précédente, le résultat augmente de 13 220 € et
surtout, il devient positif. Cependant, il demeure à un niveau très faible. En
levant certaines contraintes, il sera facile de l’améliorer encore.

Dossier 2 – Le desserrement des contraintes


1. Si l’on avait augmenté cette production en confiant l’affinage
de la production supplémentaire de fromage de brebis à un sous-
traitant, au prix de 1 € par kg, quels auraient été la marge sur
coût variable maximale et le résultat maximal de la fromagerie ?
En supprimant la contrainte d’affinage, la droite (5) disparaît et le domaine
des solutions acceptables devient OAEF.
La combinaison optimale devient le point E (8 409B, 5 000V) avec comme
résultats :
Nombre de fromages de brebis B à affiner confiés à la sous-traitance :
Capacité d’affinage disponible : 360 j × 3 000 places : 1 080 000 fr × j
Utilisation pour le « Mixte » : 75 j × 3 000 fromages : 225 000 fr × j
Restent : 855 000 fr × j
Utilisation pour le « Vache » : 45 j × 5 000 fromages : 225 000 fr × j
Restent : 630 000 fr × j
Restent disponibles pour le B : 630 000/120 j = 5 250B.
Devront être sous-traités : (8 409 – 5 250) B = 3 159B.
M/CV pour ces B : 16,4 – (1 × 5 kg) = 11,4
M/CV : (5 250 × 16,4) + (3 159 × 11,4) + (5 000 × 7,6) + (3 000 × 12,2)
= 196 712,60
R = 196 712,60 – 160 000 = + 36 712,60
2. À quelles autres contraintes faudrait-il s’intéresser en priorité
pour accroître encore la production ? Conseillez M. Viard.
La contrainte suivante à éliminer est celle de l’approvisionnement en lait.
Ensuite, la contrainte commerciale pour V.
Il sera facile d’éliminer la contrainte d’approvisionnement en lait ; pour
cela, il suffira à la fromagerie d’acheter son lait à une autre laiterie. Certes,
le problème de la qualité du lait restera posé.
Par contre, il est beaucoup plus difficile pour une PME d’augmenter ses
débouchés commerciaux.

230 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


Application 4. Société Électronix, p. 315
Capacité de production – Sous-activité – Probabilités
1. Si l’entreprise fabrique et vend, en une année, 200 000
tubes X, déterminez le nombre de tubes Y susceptibles d’être
fabriqués et vendus pendant cette même année, en supposant
que les capacités de production des postes manuels ne sont pas
limitées.
La capacité est limitée au niveau de l’atelier « Vide fermeture » :
Temps de présence : 2 machines × 35 h × 45 3 150 h
semaines
Temps de marche : 3 150 × 0,80 2 520 h
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 × 0,09/60 300 h
Solde disponible : 2 520 – 300 2 220 h
Nombre de tubes Y : (2 220/0,06) × 60 2 220 000

2. Déterminez le nombre de postes manuels nécessaires aux


stades « Coupe », « Montage » et « Conditionnement ».

Stade « Coupe »
– Temps de fabrication nécessaire :
• tubes X : 200 000 × 0,50 = 100 000 min
• tubes Y : 2 220 000 × 0,40 = 888 000 min
• total : 988 000 min
– Temps d’emploi par poste ouvrier : 35 h × 45 semaines × 60 min × 0,90
= 85 050 min
– Nombre de postes nécessaires : 988 000/85 050 = 11,6 (12 postes)
– Sous-activité (temps d’emploi-temps nécessaire) :
• (12 × 85 050) – 988 000 = 32 600 min, soit : 543,33 h

Stade « Montage »
– Temps de fabrication nécessaire :
• tubes X : 200 000 × 9,50 = 1 900 000 min
• tubes Y : 2 220 000 × 3,50 = 7 770 000 min
• total : 9 670 000 min

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 231


– Nombre de postes nécessaires : 9 670 000/85 050 = 113,7 (114 postes)
– Sous-activité : (114 × 85 050) – 9 670 000 = 25 700 min, soit : 428,33 h

Stade « Conditionnement »
– Temps de fabrication nécessaire :
• tubes X : 200 000 × 0,10 = 20 000 min
• tubes Y : 2 220 000 × 0,10 = 222 000 min
• total : 242 000 min
– Nombre de postes nécessaires : 242 000/85 050 = 2,8 (3 postes)
– Sous-activité : (3 × 85 050) – 242 000 = 13 150 min, soit : 219,17 h
3. Évaluez le volume de la sous-activité structurelle par rapport
au temps d’emploi à chacun des stades où elle se manifeste. À
quel stade de cette sous-activité est-elle la plus faible ? Indiquez
les avantages et les inconvénients de cette sous-activité
structurelles des postes manuels.
Stade « Coupe » : 32 600 min ou 543,33 h soit 3,19 %
Stade « Montage » : 25 700 min ou 428,33 h soit 0,27 %
Stade « Conditionnement » : 13 150 min ou 219,17 h soit 5,15 %
Total : 71 450 min, soit : 1 190,83 h

La sous-activité est (en valeur relative) la plus faible au stade montage. La


sous-activité structurelle est un coût non générateur de produits (recettes)
mais pour des postes manuels, c’est un facteur de souplesse, par exemple en
matière de gestion des absences.
4. Le directeur de la production a étudié le pourcentage
d’utilisation des machines de l’atelier « Vide fermeture » ; il a
effectué 100 observations qui ont donné les résultats suivants :
– machines en marche : 80 observations ;
– machines à l’arrêt : 20 observations.
Entre quelles limites peut-on fixer le taux de marche des machines avec
seulement 5 chances sur 100 de se tromper ?
Intervalle de confiance au risque de 5 % : 0,8 ± (1,96 × 0,04) = [0,7216 ;
0,8784].
Voir chapitre 18 – Estimation par intervalle de confiance d’une proportion.

232 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


5. Déterminez, dans ces conditions, la production maximale de
tubes Y qu’il serait possible de prévoir, sous les hypothèses
suivantes :
– production de 200 000 tubes X ;
– nombre de postes manuels créés :
• « Coupe » : 12 postes,
• « Montage » : 114 postes,
• « Conditionnement » : 3 postes.
– taux d’emploi des postes manuels : 90 % du temps de présence.
Commentez succinctement les résultats obtenus.
« Vide fermeture »
Temps de présence : 2 × 35 h × 45 semaines 3 150 h
Temps de marche : 3 150 × 5/6 2 625 h
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 × 0,09/60 – 300 h
Capacité disponible 2 325 h
Production maximale de tubes Y : 2 325/0,06 × 60 2 325 000

Stade « Coupe »
Temps d’emploi : 12 × 35 × 60 × 45 × 0,90 1 020 600 min
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 × 0,50 – 100 000 min
Capacité disponible 920 600 min
Production maximale de tubes Y : 920 600/0,4 2 301 500

Stade « Montage »
Temps d’emploi : 114 × 35 × 60 × 45 × 0,90 9 695 700 min
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 × 9,50 – 1 900 000 min
Capacité disponible 7 795 700 min
Production maximale de tubes Y : 7 795 700/3,50 2 227 342

Stade « Conditionnement »
Temps d’emploi : 3 × 35 × 60 × 45 × 0,90 255 150 min
Temps imputé aux tubes X : 200 000 × 0,10 20 000 min

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 233


Capacité disponible 235 150 min
Production maximale de tubes Y : 235 150/0,10 2 351 500

Conclusion
Selon les hypothèses envisagées, la production maximale de tubes Y est
limitée par le stade le plus contraignant ; elle s’élève à 2 227 342.
L’augmentation de 4,1666 du taux de marche a entraîné le transfert du
goulet d’étranglement au niveau du stade « Montage » ; mais la difficulté
peut être levée par la création de postes manuels supplémentaires.
Il est toutefois nécessaire, du fait de l’augmentation du taux de marche, de
prendre en compte le coût de l’entretien préventif et son incidence sur le
coût de l’heure d’emploi du stade « Vide fermeture ».

Application 5. SA Lod, p. 316


Plein-emploi – Optimisation de la marge et du résultat
1. a. Si l’objectif de l’entreprise est d’assurer le plein-emploi de
l’atelier I, calculez l’augmentation ou la réduction de l’effectif
employé à l’atelier II qui résulterait d’une production unique de
P1 ou de P2 (retenez comme base l’activité normale et comme
temps de travail mensuel 150 heures).
L’activité normale correspond à la fabrication de 1 000 P 1 et 1 000 P 2 , soit :
– 1 000 h de MOD pour fabriquer 1 000 Q 1 ;
– 3 000 h de MOD pour fabriquer 1 000 Q 2 .
On dispose donc de 4 000 h de MOD dans cet atelier.
Production unique de P 1
En 4 000 h, l’atelier I va produire 4 000 Q 1 .
Pour utiliser ces 4 000 Q 1 et fabriquer 4 000 P 1 , il faudra, dans l’atelier II :
4 000 × 3 = 12 000 h de MOD.
La capacité normale de cet atelier étant : (1 000 × 3) + (1 000 × 2)
= 5 000 h, il va manquer : 12 000 – 5 000 = 7 000 h et il faudra embaucher :
7 000/150 = 47 personnes.
De plus, il faudra réaliser un investissement en machines.
Production unique de P 2
L’atelier I peut produire dans ces conditions :
1 000 + 1 000/3 = 1 333,33 Q 2 .

234 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


Pour faire 1 333,33 de produits P 2 , à raison de deux heures par produit dans
l’atelier II, il faudrait : 1 333,33 × 2 = 2 666,66.
La capacité de l’atelier II étant de 5 000 h, il restera :
5 000 – 2 666,66 = 2 333,33 h.
Il sera donc nécessaire de licencier : 2 333,33/150 = 15 personnes.
Et il restera des ressources inutilisées (2 333,33 – 150 × 15 = 83,33 heures).

b. Si l’objectif de l’entreprise est de maximiser la marge sur coût variable,


quel produit P1 ou P2 l’unité n° 7 doit-elle fabriquer, l’activité étant normale
pour l’atelier I (ses coûts seront évalués en standard), P1 étant vendu 376 € et
P2 496 € ?
Les marges par produit sont respectivement (PV – CV de production – CV
de distribution) :
– pour P 1 : 376 – (337 – 16 – 6) – 4 = 57 ;
– pour P 2 : 496 – (417 – 48 – 4) – 4 = 127.
La capacité de l’atelier I est au maximum de 4 000 h de main-d’œuvre
directe par mois.
Si on ne produit que du produit P 1 (1 h par produit Q 1 ), la production sera
de 4 000 produits par mois.
D’où la marge : 57 × 4 000 = 228 000.
Si l’unité n° 7 ne fabrique que du produit P 2 (3 h par produit Q 2 ), la marge
sera de : 127 × 1 333 = 169 291.
L’unité n° 7 choisira alors de produire du P 1 .

c. Le choix précédent peut-il être maintenu si l’objectif de l’entreprise est de


maximiser le résultat ?
Le choix de P 1 conduit à une embauche de personnel et à une augmentation
du nombre de machines.
L’augmentation des charges de structure modifie-t-elle la décision ?
Par rapport à la décision alternative, la marge sur coût variable
supplémentaire est de : 228 000 – 169 291 = 58 709.
Les charges fixes actuelles sont de 10 000 pour l’atelier II et de 8 000 pour
la distribution.
L’unité pouvant accepter des charges fixes supplémentaires de 58 709, il
peut sembler a priori que le choix de garder P 1 est envisageable, d’autant
plus que ce choix conduit à une embauche sur le site.
Naturellement, il faudrait compléter l’étude, notamment savoir si les charges
fixes sont spécifiques, et déterminer l’augmentation des charges de structure
nécessaires.

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 235


2. L’unité n° 7, destinée à la production de P1 et de P2, est
maintenue dans son état actuel de fonctionnement. Aucune
priorité de plein-emploi n’est donnée aux ateliers I et II. Quelles
quantités mensuelles l’unité n° 7 doit-elle fabriquer pour
maximiser le résultat ?
Appelons x la quantité de P 1 à fabriquer par mois et y la quantité de P 2 à
fabriquer par mois.
La solution passe par la résolution du programme linéaire suivant :
Contraintes :
Atelier I : x + 3y < 4 000 (1)
Atelier II : 3x + 2y ≤ 5 000 (2)
x≥0
y≥0
Fonction économique : MAX 61x + 131y
Le problème peut être résolu graphiquement :

Figure 13.4 – Résolution graphique

Le maximum est au point B, intersection de (1) et de (2). Il faut donc


fabriquer :

236 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


– 1 000 P 1 ;
– 1 000 P 2 .
Ce qui procure une marge sur coût variable de : (57 × 1 000) + (127
× 1 000) = 184 000.

Application 6. Entreprise Sidur, p. 318


Fabrication par lots – Organisation de la production
1. Quelle est l’importance du lot de pièces de bronze pour
coussinets que le service « Fonderie » doit lancer à chaque
fabrication afin d’obtenir un coût minimum, sachant que les
frais de lancement d’un lot peuvent être évalués à 5 000 € et que
le coût annuel de possession du stock de produits fabriqués est
égal à 24 % de la valeur du stock moyen (on admettra que le lot
est « livré » globalement au moment où le stock de pièces devient
nul) ?
Le coût de possession du stock de pièces de bronze est égal à 24 % de la
valeur du stock moyen.
Le besoin annuel du service « Train continu à chaud » s’élève à 1 200 pièces
par an (somme des besoins mensuels).
Soit N le nombre de lancements annuels.
Stock moyen : 1 200/2N pièces de bronze
Coût d’une pièce de bronze :
– matières premières : 3 kg à 32 € = 96 ;
– moulage : 4/60 × 600 = 40 ;
– noyautage : 9/60 × 240 = 36 ;
– ébarbage : 14/60 × 120 = 28 ;
– total : 200.
Le coût de possession du stock (Y 1 ) est donc :
Y 1 = (1 200/2N) × 200 × 24 % = 28 800/N.
Frais de lancements annuels : Y 2 = 5 000N
Le coût minimum est obtenu lorsque {Y 1 + Y 2 } est minimum.
Y = Y 1 + Y 2 = 28 800/N + 5 000N
Y’= – 28 800/N2 + 5 000
La dérivée s’annule pour N2 = 5,76 et N = 2,4 lancements par an.
Le lot de pièces à lancer est donc de : 1 200/2,4 = 500 pièces de bronze.

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 237


2. À quelles dates précises doivent être terminées les séries de
pièces de bronze pour coussinets fabriqués en N+1, sachant que
le stock au 1er janvier N+1 sera de 250 articles et que le stock ne
peut être inférieur à 50 % de la consommation mensuelle
maximum, soit 70 articles ? Commentez les résultats obtenus.
Le stock est de 250 le 1er janvier, puis de : 250 – 80 = 170 le 1er février. La
consommation de février étant de 120, il faut un lancement au cours du mois
pour assurer le niveau minimum de 70. Puisqu’il reste : 170 – 70
= 100 pièces avant d’atteindre ce minimum, le lancement interviendra au
bout de : (100/120) × 30 = 25 jours.
Le premier lancement de l’année aura donc lieu le 25 février.
Le même raisonnement nous permet de situer le deuxième lancement le
1er juillet N et le troisième lancement le 22 décembre N. Nous constatons
alors qu’il y a eu trois lancements (nombre moyen = 2,4).
3. Les trois opérations – moulage, noyautage et ébarbage –
doivent être assurées de façon continue. En tenant compte des
temps nécessaires et de la succession des opérations, indiquez le
nombre de postes de travail indispensable à chacun des centres
« Noyautage » et « Ébarbage ». On considère que la semaine de
travail comporte 39 heures. Pour les questions 3 et 4, arrondissez
à l’entier le plus proche du nombre de pièces noyautées par
heure.
Le centre « Moulage » produit une pièce en 4/60 d’heure, soit 15 pièces à
l’heure. Le centre « Noyautage » produit une pièce en 9/60 d’heure, soit
6,66 pièces à l’heure. Le centre « Ébarbage » produit une pièce en
14/60 d’heure, soit 4,285 pièces à l’heure.
Compte tenu des taux d’emploi respectifs de ces centres, il vient :
– « Moulage » : 15 × 0,8 = 12 pièces à l’heure ;
– « Noyautage » : 6,66 × 0,9 = 6 pièces à l’heure ;
– « Ébarbage » : 4,285 × 0,7 = 3 pièces à l’heure.
La répartition du nombre de postes doit donc être inversement
proportionnelle aux quantités produites. Il faut donc un poste « Moulage »
pour deux postes « Noyautage » et pour quatre postes « Ébarbage ».
Étant donné qu’il est possible d’extrapoler à l’ensemble de la production de
l’atelier « Fonderie » les données relatives aux pièces de bronze, et sachant
que l’atelier « Fonderie » produit 24 000 pièces, nous pouvons calculer sur
la base de 39 heures et 52 semaines les données suivantes :

238 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


– durée de fonctionnement du centre « Noyautage » : 39 × 52 = 2 028 h ;
– nombre de pièces traitées : 6 × 2 028 = 12 168 pièces.
Dans ce centre, on peut donc traiter 12 168 pièces par poste de travail.
Pour traiter 24 000 pièces, il faut donc deux postes de travail « Noyautage »
(soit 12 pièces à l’heure). On en déduit qu’il faut quatre postes au centre
« Ébarbage » et un poste au centre « Moulage ».
4. Combien de temps avant la livraison au service « Train
continu à chaud » doit être lancé le lot, sachant que l’opération
de noyautage ne peut démarrer que lorsque 200 pièces ont été
moulées et que l’opération d’ébarbage ne peut commencer que
lorsque 300 pièces sont noyautées ? Représentez graphiquement
le cycle de fabrication.
Il faut mouler au minimum 200 pièces avant de commencer le noyautage et
noyauter 300 pièces avant de commencer l’ébarbage.
Raisonnons sur la base de 12 pièces à l’heure.
Le centre « Moulage » (1 poste) a besoin pour mouler 200 pièces de :
200/12 = 16,66 h.
À ce moment, le noyautage peut commencer.
Le centre « Noyautage » fabrique 12 pièces à l’heure (car il y a deux
postes).
Pour traiter 300 pièces, il faut : 300/12 = 25 h.
Le centre « Ébarbage » fabrique 12 pièces à l’heure (car il y a quatre
postes).
Les lots étant de 500 pièces, il faudra : 500/12 = 41,66 h.
La durée du cycle de fabrication est donc de : 16,66 + 25 + 41,66 = 83,32 h.
Figure 13.5 – Représentation graphique

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 239


Entrainement à l’examen – Cas 7. Société Céléria, p. 320
Thème : Programme de production
1. Expliquer pourquoi, pour optimiser le résultat, il est
nécessaire d'établir une fonction économique visant à
maximiser la marge sur coût variable.

Une fonction économique permet de comparer des solutions les unes


par rapport aux autres.
Le calcul du résultat unitaire tient compte des charges fixes unitaires.
Etablir une fonction économique visant à maximiser un tel résultat
conduit à rendre variables les charges fixes, ce qui est naturellement
faux.
La marge sur coûts variables ne présente pas ce défaut puisque,
comme son nom l'indique, son calcul ne prend en compte que les
coûts variables.
Plus elle sera importante et mieux les charges fixes totales seront
couvertes et plus le résultat sera important lorsque les charges fixes
seront entièrement couvertes.

2. En étudiant successivement les contributions des 3 types de


produits par rapport à chacun des 3 types de facteurs de
production (peinture, montage et CEE), justifier la décision
qui a été prise de fixer le programme de production du
modèle Tornade à 4 000 unités.

Le programme de production du modèle Tornade a été fixé à


4 000 unités, le maximum possible sur le marché, parce que ce modèle
dégage une marge sur coût variable par unité de facteur rare (qu’il
s’agisse de peinture, de montage ou de contrôle) systématiquement
plus élevée que pour les autres produits.
On va donc chercher à saturer le marché de ce produit.

240 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


Buffalo Ouragan Tornade

Marge sur coût variable unitaire 90 135 185

Montage
- quantités de facteur par unité 15/60 = 0.25 30/60 = 0.5 30/60 = 0.5
- marge par heure 360 270 370
CEE
- quantités de facteur par unité 0.5 0.75 0.75
- marge par heure 180 180 246,66
Peinture
- quantités de facteur par unité 1 1 1
- marge par unité 90 135 185

3. Le programme de production du modèle Tornade ayant été


fixé à 4 000, calculer les capacités des ateliers de peinture,
montage et CEE restant disponibles pour les produits Buffalo
et Ouragan.

Disponible Utilisé pour Disponible


total le Tornade restant

Atelier de peinture 16 000 4 000 12 000


Atelier de montage 6 300 2 000 4 300
Atelier CEE 10 500 3 000 7 500

4. Présenter, sous forme canonique, le programme linéaire


prenant en compte les données rassemblées dans l'annexe.

Soit X la quantité de Buffalo fabriqués et Y la quantité de Ouragan


vendus.

X ≤ 8 500 (contrainte de marché)


Y ≤ 6 500 (contrainte de marché)
X + Y ≤ 12 000 (contrainte atelier de peinture)
0,25X + 0,50Y ≤ 4 300 (contrainte atelier de montage)
0,50X + 0,75Y ≤ 7 500 (contrainte atelier CEE)
Max(90X + 135Y) (Fonction économique)
X≥0 Y≥0

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 241


5. Résoudre graphiquement ce programme linéaire.

12 000
Peinture
10 000
CEE

Optimum :
8 600 X = 6 800
Y = 5 200
Z = 1 314 000
6 500
Montage

8 500 12 000 15 000 17 200

242 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


6. Calculez le résultat optimisé de l'usine et comparez-le au
résultat réel de N.

Charges fixes = (20 x 6 900) + (25 x 6 000) + (30 x 3 100) = 381 000

Le résultat optimisé serait :

Q MU MT
Buffalo 6800 90 612 000
Ouragan 5200 135 702 000
Tornade 4000 185 740 000

Marge sur coût variable totale 2 054 000


Charges fixes 381 000
Résultat 1 673 000

Le résultat N a été de :

Q MU MT
Buffalo 6900 90 621 000
Ouragan 6000 135 810 000
Tornade 3100 185 573 500

Marge sur coût variable totale 2 004 500


Charges fixes 381 000
Résultat 1 623 500

L'amélioration du résultat serait donc de 50 000 €.

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 243


7. Présenter le premier tableau du simplexe correspondant au
programme linéaire.

X Y E1 E2 E3 E4 E5

E1 1 0 1 0 0 0 0 8 500

E2 0 1 0 1 0 0 0 6 500

E3 1 1 0 0 1 0 0 12 000

E4 0.25 0.5 0 0 0 1 0 4 300

E5 0.5 0.75 0 0 0 0 1 7 500

MCV 90 135 0 0 0 0 0 0

8. Le résultat optimal pourrait-il être amélioré ?


Dans l'affirmative, et sans faire de calculs, à quelles conditions ?

L’amélioration du résultat suppose que l’on puisse desserrer les


contraintes de production, en priorité celles qui sont saturées, c’est-à-dire
montage et peinture. Pour cela, l'entreprise doit investir (mais les charges
de structure vont augmenter) ou externaliser (mais les marges sur coûts
variables risquent d’être modifiées), sachant que les quantités maximales
sont limitées par les contraintes commerciales. Il faut donc vérifier par un
raisonnement marginal que l’augmentation de la marge sur coût variable
est bien supérieure à l’augmentation des charges de structure.
9. Présenter dans une note de synthèse les principes de gestion
des capacités de production des entreprises industrielles en
abordant successivement les problèmes de cohérence des
capacités des différentes phases du processus de production
et ceux de répartition des moyens de production disponibles
entre les différents produits.

La gestion des capacités de production des entreprises industrielles doit


répondre en premier lieu aux exigences liées à la cohérence des capacités de
production des différentes phases du processus de production. Elle doit en
particulier veiller à ce que les goulets d’étranglement (pour les phases du
processus qui sont saturées) ne génèrent pas dans les autres phases des

244 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan


capacités inemployables trop importantes (génératrices de sous-activité
structurelle, c'est-à-dire de charges de structure non créatrices de valeur).
Cette mise en adéquation est rendue délicate par le caractère indivisible du
capital technique. C’est pour cette raison que nombre d’entreprises
industrielles cherchent à résoudre cette difficulté par la voie de
l’externalisation, ce qui conduit à substituer des charges variables aux
charges de structure, réduisant ainsi le risque d’exploitation.
Par ailleurs, lorsque les facteurs de production sont communs à plusieurs
produits et disponibles en quantités limitées (du fait des capacités de
production), il convient de les orienter vers les produits pour lesquels
l’utilisation de ces facteurs crée le plus de valeur et ce, à concurrence des
limites commerciales imposées par les marchés. Lorsque les contraintes
tiennent essentiellement à la rareté d’un seul facteur de production, la
méthode dite de « la ressource rare » permet d’identifier l’ordre dans lequel
on procèdera à l’affectation de quantité disponible de cette ressource (par
ordre décroissant de marge obtenue par unité de ressource consacrée aux
différents produits).
En tout état de cause, sur des marchés concurrentiels, c’est le plus souvent la
demande qui constitue la contrainte la plus forte car les contraintes de
capacité peuvent le plus souvent être levées à moyen terme par le biais de
l’investissement à la condition que l’entreprise ait accès aux ressources
financières externes nécessaires.

© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 245


Chapitre 15

La gestion de la masse salariale


Application 1. Société Frimo, p. 370
Effet volume – Modification au cours d’un exercice
1. Déterminez l’effectif moyen pour l’exercice N de chaque
catégorie du personnel.
L’effectif moyen par catégorie pour l’exercice N est égal à la moyenne des
effectifs des deux périodes de l’exercice (du 01/01/N au 30/08/N et du
01/09/N au 31/12/ N), pondérés par la durée respective de ces deux périodes
(8 mois et 4 mois, soit respectivement 2/3 et 1/3 d’année).

Cadres Employés Techniciens Ouvriers Ensemble

Effectif moyen N 13 25 20 41 99

2. Calculez la variation de la masse salariale (MS) globale entre


N–1 et N (en valeur absolue et en pourcentage).
Cadres Employés Techniciens Ouvriers Ensemble

Effectif N-1 12 25 17 42 96

Effectif moyen N 13 25 20 41 99

Salaire moyen annuel 32 000 20 000 24 000 18 000

Masse N–1 (en k€) 384 500 408 756 2 048

Masse N (en k€) 416 500 480 738 2 134

Variation (en k€) + 32 0 + 72 – 18 + 86

Variation + 8,33 % 0 + 17,65 % – 2,38 % + 4,20 %

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 277


3. Décomposez cette variation pour faire apparaître l’effet
d’effectif et l’effet de structure. Arrondissez tous les calculs au
millier d’euros le plus proche.
Cadres Employés Techniciens Ouvriers Ensemble

Masse N (en k€) 416 500 480 738 2 134

Effet d’effectif + 13 + 15 + 15 + 22 + 65

Masse fictive A (en 96 × (13/99) 96 × (25/99) 96 × (20/99) 96 × (41/99)


2 069
K€) × 32 = 403 × 20 = 485 × 24 = 465 × 18 = 716

Effet de structure
+ 19 – 15 + 57 – 40 + 21
(en k€)

Masse N–1 (en k€) 384 500 408 756 2 048

Variation (en k€) + 32 0 + 72 – 18 + 86

L’effet d’effectif représente : 65/2 048 = + 3,17 %.


L’effet de structure représente : 21/2 048 = + 1,03 %.
Remarque : il n’a pas été nécessaire de calculer de masse fictive B (c’est-à-
dire à effectif global N–1, structure N–1 entre catégories, salaire N) car, en
raison de la non-modification des salaires, elle aurait été égale à la masse
salariale N–1 ; l’effet salaire est donc logiquement nul.
4. Indiquez, sans chiffrage précis, les conséquences pour
l’exercice N+1.
Les effets d’effectif et de structure, qui n’ont joué que pour une partie de
l’année N, se feront sentir pleinement au cours de l’exercice N+1. Ils seront
de signe identique et représenteront à peu près le double de ceux observés
en N (exactement le double pour la catégorie « Employés », dont l’effectif
n’a pas varié).
En effet, un phénomène de valeur 100 en N–1, qui subit une hausse de 10 %
au 2/3 de l’année N et s’établit donc à la valeur 103,33 pour cette année N,
s’établira à la valeur 110 pour l’année N+1.
Effet pour l’année N : 103,33 – 100 = 3,33
Effet pour l’année N+1 : 110 – 103,33 = 6,66, soit le double de l’effet
constaté l’année précédente.

278 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


Application 2. Société Mélusine, p. 370
Effet prix
1. Calculez le taux de variation globale de la masse des salaires
de l’exercice 2 par rapport à celle de l’exercice 1. Ce taux sera
noté « VG ».
N–1 N

Nombre de mois Salaire Total Nombre de mois Salaire Total

2 100,00 200,00 5 105,06 525,30

6 102,00 612,00 6 107,16 642,96

4 105,06 420,24 1 108,23 108,23

1 232,24 1 276,49

VG = (1 276,49 – 1 232,24)/1 232,24 = 3,59 %


2. Dans l’hypothèse où aucune augmentation ne serait consentie
au cours de l’exercice 2 et où l’on maintiendrait les
augmentations prévues pour l’exercice 1, calculez le taux de
variation de la masse des salaires de l’exercice 2 par rapport à
celle de l’exercice 1. Ce taux sera noté « V1 ». Dans cette
hypothèse, calculez la masse salariale de l’exercice N–1 et celle
de l’exercice N. Commentez.
N–1 N

Nombre de mois Salaire Total Nombre de mois Salaire Total

2 100,00 200,00 12 105,06 1 260,72

6 102,00 612,00

4 105,06 420,24

1 232,24 1 260,72

V1 = (1 260,72 – 1 232,24)/1 232,24 = 0,02311, soit 2,3 %


Masse salariale N–1 : 187 500 × 2 + 187 500 × 1,02 × 6 + 187 500 × 1,02
× 1,03 × 4 = 2 310 450
Masse salariale N : 187 500 × 1,02 × 1,03 × 12 = 2 363 850

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 279


Bien que l’augmentation soit nulle en N, la masse salariale est plus élevée
qu’en N–1 en raison de la répercussion des augmentations de N–1. Une telle
décision sur un exercice engage les exercices ultérieurs.
3. Dans l’hypothèse où aucune augmentation ne serait consentie
au cours de l’exercice 1 et où l’on maintiendrait les
augmentations prévues pour l’exercice 2, calculez le taux de
variation de la masse des salaires de l’exercice 2 par rapport à
celle de l’exercice 1. Ce taux sera noté « V2 ».
N–1 N

Nombre de mois Salaire Total Nombre de mois Salaire Total

12 100,00 1 200,00 5 100,00 500,00

6 102,00 612,00

1 103,02 103,02

1 200,00 1 215,02

V2 = (1 215,02 – 1 200)/1 200 = 0,01251, soit 1,25 %


4. Mettez en évidence, sans la démontrer, la relation qui lie VG,
V1 et V2.
(1 + VG) = (1 + V1) × (1 + V2)
1,0359 = 1,02311 × 1,01251
Cette relation montre que la variation de la masse salariale résulte de l’effet
de report de N–1 sur N (V1) et de l’effet en masse sur N (V2).

Application 3. Entreprise Frémieux, p. 371


Effet prix sur plusieurs exercices
1. Déterminez la hausse minimale à appliquer dans la seconde
hypothèse, le 01/09/N, pour respecter l’accord salarial.
Arrondissez la valeur décimale obtenue au millième supérieur.
Les hausses en niveau sont cumulatives. L’augmentation pratiquée le
01/09/N doit vérifier l’inéquation :
(1 + 0,015) × (1 + 0,01) × (1 + t) ≥ (1 + 0,04), soit t ≥ 0,01449.
Après arrondi, il faut pratiquer une hausse de 1,5 %.

280 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


2. Pour chacune des deux hypothèses, chiffrez en pourcentage la
variation de la masse salariale entre N–1 et N, puis décomposez-
la en faisant apparaître l’effet en masse pour l’exercice N et
l’effet de report de N–1 sur N. Raisonnez à partir d’un salaire
fictif de 10 000 €.
N–1 N (hypothèse 1) N (hypothèse 2)

Hausses Salaire Hausses Salaire Hausses Salaire

Janvier 10 000,00 10 150,00 10 150,00

Février 10 000,00 10 150,00 10 150,00

Mars 10 000,00 10 150,00 10 150,00

Avril 10 000,00 10 150,00 +1% 10 251,50

Mai 10 000,00 10 150,00 10 251,50

Juin 10 000,00 10 150,00 10 251,50

Juillet + 1,5 % 10 150,00 + 2,5 % 10 403,75 10 251,50

Août 10 150,00 10 403,75 10 251,50

Septembre 10 150,00 10 403,75 + 1,5 % 10 405,27

Octobre 10 150,00 10 403,75 10 405,27

Novembre 10 150,00 10 403,75 10 405,27

Décembre 10 150,00 10 403,75 10 405,27

Masse annuelle 120 900,00 123 322,50 123 328,58

Variation + 2,0037 % + 2,0087 %

Effet de report 10 150 × 12


1,007444
de N–1 sur N /120 900

123 322,50/ 123 328,58/


Effet en masse 1,0125 1,01255
10 150 × 12 10 150 × 12

Effet de report 10 403,75 10 405,27


1,012346 1,01244
de N sur N+1 × 12/123 322,50 × 12/123 328,58

Vérification : Variation de la masse annuelle = Effet en masse de N × Effet


de report de N–1 sur N
Première hypothèse : 1,020037 = 1,0125 × 1,007444
Seconde hypothèse : 1,020087 = 1,01255 × 1,007444

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 281


3. Calculez l’effet de report de N sur N+1 dans les deux
hypothèses. Concluez en comparant les conséquences de ces deux
hypothèses (l’entreprise comporte environ 750 salariés pour une
masse salariale d’environ 20 millions d’euros).
Les deux hypothèses conduisent à des variations de la masse salariale peu
différentes : 20 000 000 × (0,020087 – 0,020037), soit une différence de
l’ordre de 1 000 € de masse annuelle supplémentaire pour la seconde
hypothèse. Bien que l’effet de report de N sur N+1 soit, à première vue, plus
élevé dans la première hypothèse, il s’appliquera sur une masse et un salaire
de référence plus faibles.

Application 4. Terroirs de Loire, p. 371


Effet prix – Politique salariale
Un tableau préparatoire mesurant l’évolution mois par mois des salaires (en
indice ou en valeur) est nécessaire :
Cadres Non-cadres Ensemble
Exercice N
Indice Valeur Indice Valeur Valeur

Janvier 100 797 (1) 100 2 282 (2) 3 079

Février 100 797 100 2 282 3 079

Mars 100 797 100 2 282 3 079

Avril 100 797 100 2 282 3 079

Mai 100 797 100 2 282 3 079

Juin 100 797 100 2 282 3 079

Juillet 101 805 102,75 2 345 3 150

Août 101 805 102,75 2 345 3 150

Septembre 101 805 102,75 2 345 3 150

Octobre 101 805 102,75 2 345 3 150

Novembre 101,7575 811 103,7775 2 368 3 179

282 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


Suite du tableau de la page 282

Cadres Non-cadres Ensemble


Exercice N
Indice Valeur Indice Valeur Valeur

Décembre 101,7575 811 103,7775 2 368 3 179

1 207,515 9 624 1 218,555 27 808

1. Effet niveau 1,7575 % 1,7575 % 3,7775 % 3,7775 % 3,2546 %

2. Effet de report 1,1242 % 1,1242 % 2,1973 % 2,1973 % 1,9214 %

3. Effet masse 0,6262 % 0,6262 % 1,5462 % 1,5462 % 1,3081 %

4. Vérification 1,7575 % 1,7575 % 3,7775 % 3,7775 % 3,2546 %

(1) 4 782/6
(2) 13 692/6

Remarque générale sur les calculs : les résultats obtenus, selon que l’on
raisonne en indice ou en valeur, peuvent être légèrement différents en
fonction des niveaux d’arrondi retenus. Pour limiter le plus possible ces
différences, il convient d’arrondir les calculs terminaux et non
intermédiaires.
1. Définissez puis calculez, pour chaque catégorie et pour
l’ensemble du personnel, l’effet en niveau pour l’exercice N.
Il mesure l’évolution des salaires entre deux dates, ici entre le début et la fin
de l’exercice N. Sur les valeurs ou sur les indices, on le détermine par le
rapport :
Salaire décembre N/Salaire décembre N–1
2. Définissez puis calculez par catégorie l’effet de report de
l’exercice N sur N+1.
Les augmentations salariales de N étant accordées au cours de l’exercice,
elles ne jouent pas à plein leur effet sur la masse annuelle de
l’exercice N. L’effet report de N sur N+1 mesure l’impact de ces hausses
sur la masse de N+1. Cet effet se détermine par le rapport :
(Salaire décembre N × 12)/Masse annuelle N

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 283


3. Définissez puis calculez par catégorie l’effet en masse pour
l’exercice N.
Il mesure l’impact des augmentations de N sur la masse de l’exercice N. Il
se calcule par le rapport :
Masse annuelle N/(Salaire décembre N–1 × 12)
4. Vérifiez la relation entre les trois effets calculés : effet en
niveau = effet en masse × effet de report.
[(Salaire décembre N × 12)/Masse annuelle N]/[Masse annuelle
N/(Salaire décembre N–1 × 12)] = Salaire décembre N/Salaire
décembre N–1
5. Proposez au directeur des ressources humaines une seule
hausse salariale négociée par catégorie applicable au 01/07/N+1,
permettant de satisfaire les objectifs de variation de masse
salariale.
La hausse accordée le 01/07/N+1 doit permettre de vérifier la relation
suivante :
MS N+1 = MS N × 1,02.
Pour les cadres : 4 866 + MS 2e semestre N+1 = (4 782 + 4 842) × 1,02
Soit MS 2e semestre N+1 = 4 950,48, soit + 1,735 % par rapport à 4 866
Pour les non-cadres : 14 209 + MS 2e semestre N+1 = (13 692 + 14 115)
× 1,04
Soit MS 2e semestre N+1 = 14 710,28, soit + 3,526 % par rapport à 14 209
Pour cette dernière catégorie, compte tenu des 1,5 % de hausse réglementée,
il reste une hausse négociée de : 3,526 % – 1,5 % = 2,026 %.

Application 5. Société Modigliani, p. 372


Synthèse
1. Sachant que les effectifs globaux sont inchangés, analysez
l’évolution de la masse salariale (salaires bruts versés) en N en
estimant l’effet des promotions internes, d’une part, et l’effet de
la variation des taux de rémunération, d’autre part. Commentez
brièvement vos résultats.
La masse salariale de l’entreprise augmente de : 12 594 – 12 189 = 405 k€
en N.

284 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


La promotion interne conduit à faire varier la structure des qualifications de
l’entreprise.
Effet de la variation de la structure des qualifications = Total des salaires
bruts N – Total des salaires bruts N avec structure des qualifications N–1

Total des salaires bruts N avec structure des qualifications N–1


Salaires bruts N
Salaires bruts Salaires bruts
Catégories Effectifs N–1 Effectifs N avec structure des
annuels N–1 annuels N
socioprofessionnelles (1) (2) qualifications N–1
(3) (4)
[(4)/(2) × (1)]

Direction 5 5 286 292 292

Ingénieurs 15 16 644 704 660

Techniciens 220 222 8 270 8 631 8 553

Ouvriers 53 50 1 533 1 495 1 585

Employés 45 45 1 456 1 472 1 472

Total 338 338 12 189 12 594 12 562

Effet de la variation de la structure des qualifications :


12 594 – 12 562 = 32 k€
Effet de la variation des taux de rémunération = Salaires bruts N avec
structure des qualifications N–1 – Salaires bruts N–1
Effet de la variation des taux de rémunération : 12 562 – 12 189 = 373 k€.
Remarque : l’effectif global étant constant, l’effet volume se limite à un
effet structure.
Commentaire : la masse salariale augmente de 3,32 % durant la période.
Les augmentations de salaires accordées ont pour effet d’accroître la masse
salariale de 373 k€, ce qui représente 92 % de la valeur de l’augmentation
globale.
Le solde, soit 32 k€, représente le coût des promotions internes : un
technicien promu ingénieur, 3 ouvriers promus techniciens (1 % des
effectifs).
Une autre analyse est possible :
Effet de la variation des rémunérations = Total salaires bruts N – Salaires
bruts N avec structure des qualifications N et rémunération N–1
Salaires bruts N avec structure des qualifications N et rémunération N–1 :
5 × 286/5 + 16 × 664/15 + 222 × 8 270/220 + 50 × 1 533/53 + 45
× 1 456/45 = 12 220 k€

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 285


Effet de la variation des rémunérations : 12 594 – 12 220 = 374 k€
Effet de la variation de la structure des qualifications : 12 220 – 12 189
= 31 k€
2. Calculez la masse salariale prévisionnelle de N+1 compte tenu
de l’application de l’accord salarial et des mouvements d’effectif.
Quelle signification pouvez-vous donner à ces résultats, du point
de vue de l’entreprise et du point de vue des salariés ?
Pour un tel calcul, deux types de raisonnement peuvent être employés : un
raisonnement chronologique dans lequel on effectue successivement la
prévision des masses mensuelles en modifiant la masse du mois précédent
en fonction des augmentations, des départs et des arrivées du mois ou un
raisonnement indiciaire en distinguant plusieurs groupes de salariés (en
particulier les arrivants et les partants).

Raisonnement chronologique
D’après l’annexe 1, la masse salariale de décembre N est de :

CSP Effectif Salaire moyen Salaire par CSP


Personnel de direction 5 4 916 24 580
Ingénieurs stylistes 16 3 705 59 280
Techniciens 222 3 262 724 164
Ouvriers 50 2 520 126 000
Employés 45 2 802 126 000
Total 1 060 114

Pour l’année N + 1, les masses mensuelles se calculent successivement


ainsi :
Impact des augmentations, des départs et des
Mois Montant
arrivées
Janvier 1 060 114
Février 1 060 114 ×1,01 1 070 715
Mars 1 070 715
Avril 1 070 715 + 1 840 – (2 956 × 1,01) 1 069 570
Mai 1 069 570
Juin 1 069 570 + 2 490 1 072 060
Juillet 1 072 060 + (1 060 114 × 0,095) 1 082 131
Août 1 082 131 – (3 160 × 1,01) 1 078 939
Septembre (1 078 939 – (3 710 × 1,01)) × 1,016 1 092 395

286 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


Suite du tableau de la page 286
Impact des augmentations, des départs et des
Mois Montant
arrivées
Octobre 1 092 395
Novembre 1 092 395 + (2 × 2 490) 1 097 375
Décembre 1 097 395 – (3 050 + 2 980) × 1,01 × 1,016 1 091 188
Total 12 947 167

Remarque : les augmentations individuelles accordées en juillet


N + 1représentent 0,95 % de la masse de décembre N et non de la masse de
juin N + 1, car il s’agit d’une enveloppe d’augmentations individualisées
dont le montant total est calculé en référence à la masse de décembre N.

Raisonnement indiciaire :
Il existe théoriquement deux calculs possibles :
MS de présents toute l’année (du 1/1 au 31/12) + MS des arrivants (de leur
date d’arrivée au 31/12) + MS des partants (du 1/1 à leur date de départ)
ou :
MS des présents au 1/1 s’ils restaient toute l’année – MS des partants (de
leur date de départ au 31/12) + MS des arrivants (de leur date d’arrivée au
31/12).
Compte tenu de la présence de l’augmentation de juillet N + 1, nous
utiliserons le deuxième calcul.

Calcul des indices salariaux N + 1


Janvier 100
Février 101
Mars 101
Avril 101
Mai 101
Juin 101
Juillet 101,95
Août 101,95
Septembre 103,5812
Octobre 103,5812
Novembre 103,5812
Décembre 103,5812
Exercice N + 1 1 223,2248

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 287


Masse salariale des présents au 1/1, s’ils restaient toute l’année :
MS de décembre N × indice annuel N + 1 : 1 160 114 × 12,232248
= 12 967 577

Masse salariale des partants (de leur date de départ au 31/12)


Ouvrier 1 2 956 × (1,01 × 5 + 1,01 × 1,016 ×4) = 27 061
Ouvrier 2 3 050 × 1,01 × 1,016 = 3 130
Employé 1 3 160 × (1,01 + 1,01 × 1,016 ×4) = 16 162
Employé 2 2 980 × 1,01 × 1,016 = 3 058
Technicien 3 710 × 1,01 × 1,016 ×4 = 15 228
Total 64 639

Masse salariale des arrivants (de leur date d’arrivée au 31/12)


Ouvrier 1 840 × (5 × 1 + 4 × 1,016) = 16 678
Technicien 1 2 490 × (3 × 1 + 4 × 1,016) = 17 589
Technicien 2 2 490 × (2 × 1) = 4 980
Technicien 3 2 490 × (2 × 1) = 4 980
Total 44 227

Masse n + 1 = 12 967 577 – 64 639 + 44 227 = 12 947 165.


La masse salariale augmenterait de 353 k€, soit une progression de 2,8 %,
inférieure à celle de N (3,3 %). Sans tenir compte des augmentations
individuelles, le salaire brut mensuel augmente, lui, de 3,58 % en N + 1, ce
qui devrait conduire à une nouvelle amélioration du pouvoir d’achat des
salariés de l’entreprise (si le taux d’inflation reste au niveau actuel).
Les mouvements personnels atténuent partiellement l’effet d’accord salarial.
Le solde de ces mouvements est négatif : l’effectif global diminue d’une
unité. Par contre, la qualification du personnel s’améliore. Ce résultat est dû
essentiellement à la réorganisation du travail administratif qui a permis de
libérer des postes.
L’entreprise associe maîtrise de la masse salariale et progression des
rémunérations.

288 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


Application 6. Hôpital Saint-Paul, p. 374
Effet GVT
Les éléments suivants expliquent la variation de la masse salariale :
– variation des effectifs (embauches, licenciements) ;
– changements de qualification ;
– primes ;
– ancienneté ;
– effet de noria (remplacement de salariés âgés par de plus jeunes salariés) ;
– augmentation des salaires ;
– autres éléments : modification de la législation, autres formes de contrats
de travail.
GVT = Glissement – Vieillesse – Technicité
Glissement : variations individuelles du salaire liées au mérite, sans
modification de l’ancienneté ou de la technicité.
Vieillesse : variation du salaire liée à l’ancienneté du salarié.
Technicité : variation du salaire liée au changement de qualification
professionnelle.
16800 – 16 000
Taux de variation de la masse salariale = =+5%
16 000
Effet global = effet effectif × effet GVT × effet taux = 1,05 (+ 5 %)
510
Effet effectif = = 1,02 (+ 2 %)
500
Effet GVT = 1,024 (+ 2,4 %)
1, 05
donc Effet taux = = 1,0053 (+ 0,53 %)
1, 02 × 1, 024
Concernant le GVT, il se décompose en :
Technicité : 2,4 % × 30 % = + 0,72 %
Glissement et/ou ancienneté : 2,4 % – 0,72 % = + 1,68 %
La masse salariale augmente de 5 % en N. Cette hausse est essentiellement
due au GVT, sur lequel l’hôpital n’a que peu de prise, et à l’augmentation
des effectifs (principalement les infirmiers, aides-soignants et agents de
service). Les changements de qualification et les augmentations de salaires
ont peu d’impact sur l’évolution de la masse salariale.
Masse salariale N + 1 : 16 800 × 1,025 × 1,014 = 17 461 k€
Charges de personnel N + 1 = 17 461 × 1,45 = 25 318 k€.

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 289


Il reste donc 36 800 – 3 400 – 25 318 = 8 082 k€ disponibles pour les
groupes 2 et 3.
En N, les groupes 2 et 3 ont consommé 8 160 k€. Pour équilibrer le budget,
sans tenir compte de l’augmentation prévue de 2,5 % du prix des denrées et
des fournitures, il faudrait réduire de 0,96 % les postes 2 et 3. Si la qualité
des soins et des prestations annexes doit être maintenue, il sera difficile
d’équilibrer le budget.

290 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


Entrainement à l’examen – Cas 9. Société Houblon, p. 377
Thèmes : Prix et coûts – Masse salariale

Dossier 1
1. Quel est le bénéfice courant de l’activité bières Grand
Houblon ?

R = CA – CV – CF

R = [(400 000 × 110) – (400 000 × 84,5) – 1 400 000]


R = 8 800 000

Taux de marge = 8 800 000 / 44 000 000 = 20 %

2. Afin de fixer le prix de vente par hectolitre de la commande


supplémentaire, quel est le coût de référence à considérer ?
Justifier.

Le coût de référence à considérer est le coût marginal. En courte période, il


est égal au coût variable unitaire.
En effet, l’entreprise peut considérer que ses charges fixes sont absorbées
par l’activité courante et qu’une activité exceptionnelle peut donc s’évaluer
à partir seulement du coût variable.

3. Quel prix de vente par hectolitre la société Houblon peut-elle


proposer pour cette commande supplémentaire ? Quel est le
nouveau bénéfice pour la société Houblon ?

Soit x, le prix de vente par hl pour la commande supplémentaire.

R = CA – CV = 0,2 × CA
(30 000 × x) – (30 000 × 84,50 × 1,12) = 0,2 × (30 000 × x)
x = 118,30

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 291


Le nouveau bénéfice est donc :
Bénéfice de l’activité courante (Cf. q1) :
8 800 000
Bénéfice supplémentaire : (30 000 × 118,30) – (30 000 × 84,50 ×1,12) =
709 800
Nouveau bénéfice :
9 509 800
4. Expliquez pourquoi il n’est pas possible d’accepter la nouvelle
commande de 10 000 hectolitres au même prix que la précédente
de 30 000 hectolitres ?

Il n’est pas possible d’accepter la nouvelle commande de 10 000 au même


prix que la précédente car la capacité de production de la société est
saturée : seuls 5 000 hl supplémentaires peuvent être produits par l’outil de
production actuel.
5. Présentez sous forme de tableau, le chiffrage du coût de
revient des 10 000 hectolitres supplémentaires pour les deux
options se présentant à la société Houblon. Quelle est la
meilleure option ?

Coûts Sous-traitance Investissement


Coût variable
Production Houblon 5 000 × 84.5 × 1,12 = 473 200
Production sous-traitée 5 000 × 84.5 × 1,30 = 549 250 10 000 × 84,5 × 1,12 = 946 400
Coût fixe 0 250 000
Coût de revient 1 022 450 1 196 400

Présentant le coût de revient le plus faible, la sous-traitance s’avère la meilleure


option pour cette année.
L’investissement pourrait se justifier dans l’hypothèse de développement de
l’activité et/ou par la volonté de développer l’emploi de l’entreprise.

292 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


6. A partir du coût de revient optimum, calculez le prix de vente
que la société Houblon peut proposer aux organisateurs pour
cette demande supplémentaire, sachant que l’entreprise souhaite
toujours maintenir sa marge. Commenter.

Avec l’option de sous-traitance, le coût de revient unitaire est de


1 022 450 / 10 000 = 102,25
Compte tenu de l’exigence de marge de 20 %, le prix de vente proposé est :
102,25 / 0,8 = 127,81
7. Quelle réaction l’organisateur de l’évènement risque-t-il de
manifester à la proposition de prix de la société Houblon pour
cette commande supplémentaire ?

Le prix de vente (127,81) est significativement supérieur au précédent (118,30).


Les organisateurs de la manifestation risquent de ne pas comprendre cette
augmentation de prix et donc de ne pas accepter cette proposition à 127,81
euros.

Dossier 2
1. Calculez l’écart de masse salariale entre l’année N-2 et N-1.

Salaires annuels
N-2 Nombre Salaires moyens mensuels
bruts en €
Direction 3 6 030,00 217 080
Cadre junior 1 3 500,00 42 000
Cadres seniors 4 4 240,00 203 520
Agent de maîtrise junior 1 3 500,00 42 000
Agents de maîtrise seniors 4 4 000,00 192 000
Techniciens 25 3 500,00 1 050 000
Employés 15 2 000,00 360 000
Ouvriers 47 1 600,00 902 400
Total 100 2 507,50 3 009 000

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 293


Salaires annuels
N-1 Nombre Salaires moyens mensuels
bruts en €
Direction 3 6 150,00 221 400
Cadre junior 1 3 535,00 42 420
Cadres seniors 4 4 300,00 206 400
Agent de maîtrise junior 1 3 535,00 42 420
Agents de maîtrise seniors 4 4 100,00 196 800
Techniciens 30 3 570,00 1 285 200
Employés 14 2 040,00 342 720
Ouvriers 40 1 632,00 783 360
Total 97 2 681,03 3 120 720

Variation de la masse salariale : 3 120 720 – 3 009 000 = 111 720 soit
111 720 / 3 009 000 = 3,71 % d’augmentation par rapport à N-2
2. Décomposez cet écart, en écarts sur salaires nominaux, sur
structure professionnelle et sur effectif. Vous vous appuierez
notamment sur les travaux préparatoires réalisés par l’assistant
de gestion.

MS N-1 3 120 720


MS à structure catégorielle constante 3 060 600 Écart sur salaires nominaux 60 120
MS à salaire constant 2 918 730 Écart sur structure 141 870
MS N-2 3 009 000 Écart sur effectif -90 270
Total 111 720

3. Expliquez et commentez cette évolution. Vous mettrez l’accent


sur l’interprétation et l’explication de l’écart sur structure
professionnelle.

La masse salariale a augmenté de 111 720 €, soit de 3,71% en raison :


- D’une augmentation des salaires,
- D’une diminution de l’effectif total (-3 personnes),
- D’un changement de structure professionnelle qui se traduit par une
augmentation du niveau de qualification.

Le poids relatif des techniciens (mieux payés) s’est accru au détriment des
ouvriers et employés (moins bien rémunérés).

294 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


4. Les propositions de la direction générale, suite à une
indiscrétion, parviennent à certains salariés qui s’interrogent sur
la position à adopter quant à ces deux options. A priori, avec
réflexion mais sans calcul précis, quelle proposition les salariés
ont-ils intérêt à retenir ?

A la lecture des seules informations fournies par la direction, il est difficile


d’apprécier le scénario le plus avantageux car il faut tenir compte du
calendrier retenu et non des seuls taux affichés, ce qui nécessite un calcul de
masse salariale.

5. Un salarié inquiet et désireux de bien comprendre les enjeux


de la négociation salariale se renseigne auprès d’un ami
syndicaliste rompu à l’exercice. Ce dernier lui indique que la
première option est la plus intéressante. Démontrez-le par le
calcul et donnez des arguments permettant au salarié de bien
comprendre les raisons.

Indice base 100 au 31/12/N-1 1er scénario :


Du 1/01 au 30/04 4 × 100 = 400,00
Du 1/05 au 31/08 4 × 100 × 1,005 = 4 × 100,5 402,00
Du 1/09 au 31/12 4 × 100,5 × 1,005 = 4 × 101,0025 404,01
TOTAL…………………………………… 1 206,01
è
2 scénario
Du 1/01 au 30/09 9 × 100 = 900,00
Du 1/10 au 31/12 3 × 100 × 1,012 = 3 × 101,2 303,60
TOTAL…………………………………… 1 203,60

Pour l’année N, le premier scénario donne la masse salariale annuelle la plus


forte mais le salaire de décembre le plus faible.
Pour choisir, il faut tenir compte de l’impact sur les années suivantes.

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 295


6. La direction et les salariés sont finalement parvenus à
s’accorder sur la 1ère option. Déterminez et calculez l’incidence
de ces mesures sur la masse salariale de N et les effets probables
sur celle de N+1. Précisez les effets ainsi mis en évidence.

Les incidences sur la masse salariale de N sont appréhendées par l’effet de


niveau et par l’effet de masse.

• L’effet de niveau représente l’augmentation des salaires entre deux


dates données, généralement le début et la fin de l’année.

Effet de niveau = indice décembre N / indice décembre N-1


= 101,0025 / 100 = 1,010025
Soit 1,0025% d’augmentation.

• L’effet de masse représente l’augmentation de la masse salariale de


l’année provoquée par les augmentations de l’année et traduit donc
l’impact du temps.

Effet de masse = indice annuel N / (12 × indice décembre N-1)


= 1 206,01 / (12 × 100) = 1,00508
Soit 0,5008% d’augmentation.

L’incidence sur les années suivantes est mesurée par l’effet de report de N sur
N+1.
Effet de report = (indice décembre N × 12) / indice annuel N
= (12 x 101,0025) / 1 206,01 = 1212,03 / 1206,01 = 1,00499
Soit 0,499% d’augmentation

7. Calculez la prévision de masse salariale pour l’année N. Les


calculs seront arrondis à l’euro le plus proche.
Le calcul va se faire en distinguant trois groupes de salariés : le personnel
présent toute l’année (stable), les partants (du début de l’année à la date de
départ) et les entrants (de la date d’arrivée à la fin de l’année.

296 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan


Personnel stable
Effectif stable Salaire moyen déc. N-1 recalculé MS déc. N-1
Direction 3 6 089 18 267
Cadre junior 5 4 368 21 840
Cadre senior 5 4 121 20 605
Maîtrise junior 30 – 1 = 29 (30 × 3 606 – 3 750) / 29 = 3 601,03 104 430
Maîtrise senior 14 – 2 = 12 (14 × 2 060 – 3 000 – 3 000) / 12 = 1 903,33 22 840
Technicien 40 1 648 65 920
Total 253 902

MS de l’effectif stable =
MS décembre N-1 × Indice annuel N = 253 902 × 12,0601 = 3 062 084 €
Partants
déc. N-1 Indice N MS N
Technicien (fin sept) 3 750 4 × 100 + 4 × 100,5 + 101,0025 = 903,0025 33 863
Employé 1 (fin mars) 3 000 3 × 100 = 300 9 000
Employé 2 (fin nov) 3 000 4 × 100 + 4 × 100,5 + 3 × 101,0025 = 1 105,0075 33 150
76 013

Entrants
Sal emb Indice N MS N
Technicien (oct) 3 500 3 × 100 = 300 10 500
Employé (avr) 2 800 100 + 4 × 100,5 + 4 × 101,0025 = 906,01 25 368
35 868

MS N totale = 3 062 084 + 76 013 + 35 868 = 3 173 965 €

© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 297


Chapitre 16

La synthèse budgétaire
Application 1. Société Cofres, p. 393
Budget de trésorerie
1. Établissez, pour le premier semestre :
a. le budget de la TVA ;
b. le budget des encaissements ;
c. le budget des décaissements ;
d. le budget de trésorerie.
Les quantités vendues mensuellement sont les suivantes :
– janvier, février, mars : 72 000/12 × 0,9 = 5 400 escabeaux ;
– avril, mai, juin : 72 000/12 × 1,4 = 8 400 escabeaux.

a. Budget de TVA
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan

TVA collectée 81 000 81 000 81 000 126 000 126 000 126 000

TVA déductible sur


24 000 24 000 24 000 24 000 24 000 24 000
achats

TVA déductible sur


autres biens et 10 600 10 600 10 600 10 600 10 600 10 600
services

TVA déductible sur


64 000
immobilisations

Report crédit de
17 460
TVA

298 / Chapitre 16 La synthèse budgétaire © Nathan


Suite du tableau de la page 298
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan

Dettes
TVA à payer (ou fiscales
– 17 600 28 940 46 400 91 400 91 400 91 400
crédit à reporter) et
sociales

TVA décaissée 29 120 0 28 940 46 400 91 400 91 400 91 400

b. Budget des encaissements


Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan

Ventes comptant 121 500 121 500 121 500 189 000 189 000 189 000

Ventes à 30 j 243 000 243 000 243 000 378 000 378 000 378 000

Ventes à 60j 121 500 121 500 121 500 189 000 378 000

Clients 301 040 101 600 Clients

TOTAL 422 540 466 100 486 000 553 500 688 500 756 000 756 000
ENCAISSEMENTS

c. Budget des décaissements


Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan

TVA décaissée 29 120 0 28 940 46 400 91 400 91 400 91 400

Four
Achats comptant 57 600 57 600 57 600 57 600 57 600 57 600
nisseurs

Achats à 60 jours 86 400 86 400 86 400 86 400 172 800

Dettes
fiscales
Fournisseurs 79 000 81 000
et
sociales

Commissions 35 000 20 250 20 250 20 250 31 500 31 500 31 500

Dettes
fiscales
Salaires nets 125 000 125 000 125 000 125 000 125 000 125 000
et
sociales

Cotisations 60 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000

Dettes
sur
Autres charges(a) 110 600 110 600 110 600 110 600 110 600 110 600
immobili
sations

© Nathan Chapitre 16 La synthèse budgétaire / 299


Suite du tableau de la page 299
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan

Investissement 84 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000

Acomptes et solde
18 600 20 140 29 276
IS

Annuité emprunt(b) 78 000

Dividendes 60 000

Avance PDG 300 000

TOTAL
DÉCAISSEMENTS
580 320 794 450 547 390 626 390 680 500 631 776

(a) (1 362 000 – 162 000)/12 + 10 600


(b) 300 000/5 + 300 000 × 6 %

d. Budget de trésorerie
Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Trésorerie initiale 225 100 67 320 -261 030 -322 420 -395 310 -387 310

Encaissements 422 540 466 100 486 000 553 500 688 500 756 000

Décaissements 580 320 794 450 547 390 626 390 680 500 631 776

Trésorerie finale 67 320 -261 030 -322 420 -395 310 -387 310 -263 086

2. Concluez.
Le déficit de trésorerie est permanent à partir de février :
– impossibilité de rembourser 300 000 € sur l’avance en compte courant du
PDG ;
– dividendes difficiles à payer ;
– problème de trésorerie d’exploitation dû à l’encaissement de ventes
mensuelles dont le coefficient saisonnier est inférieur à 1 ;
– nécessité de recourir à l’escompte.
Il faudrait vérifier les conditions d’exploitation : on doit vendre
72 000 unités mais combien d’unités doit-on produire ?
N’y a-t-il pas aussi un problème dû au gonflement des stocks ?

300 / Chapitre 16 La synthèse budgétaire © Nathan


Application 2. Entreprise Chavel, p. 395
Budget de trésorerie – Compte de résultat et bilan prévisionnels –
Équilibrage de trésorerie
1. Présentez le budget de TVA pour le premier semestre N.
Calculs préliminaires :
– CA annuel HT : 24 000 × 400 = 9 600 000
– CA 1er trimestre HT : 9 600 000/4 × 0,5 = 1 200 000
– CA 2e trimestre HT : 9 600 000/4 × 1,8 = 4 320 000

CA HT TVA collectée CA TTC

Mois du 1er trimestre 400 000 80 000 480 000

Mois du 2e trimestre 1 440 000 288 000 1 728 000

Achats HT TVA déductible Achats TTC


er
Mois du 1 trimestre 9 000 × 40 = 360 000 72 000 432 000

Mois du 2e trimestre 12 500 × 40 = 500 000 100 000 600 000

Charges var. HT TVA déductible Charges var. TTC


er
Mois du 1 trimestre 1 800 × 100 = 180 000 36 000 216 000

Mois du 2e trimestre 2 500 × 100 = 250 000 50 000 300 000

Budget de TVA
Janvier Février Mars Avril Mai Juin

TVA collectée 80 000 80 000 80 000 288 000 288 000 288 000

TVA déd. sur achats 72 000 72 000 72 000 100 000 100 000 100 000

TVA déd. sur frais variables 36 000 36 000 36 000 50 000 50 000 50 000

Crédit de TVA reporté 28 000 56 000 84 000

TVA à décaisser 54 000 138 000 138 000

Crédit à reporter 28 000 56 000 84 000

© Nathan Chapitre 16 La synthèse budgétaire / 301


2. Présentez le budget de trésorerie pour le premier semestre N.

a. Budget des encaissements


Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Ventes comptant 240 000 240 000 240 000 864 000 864 000 864 000

Ventes à 30 jours 315 000 240 000 240 000 240 000 864 000 864 000

Total 555 000 480 000 480 000 1 104 000 1 728 000 1 728 000

b. Budget des décaissements


Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Fournisseurs bilan 92 500 92 500

Achats à 30 jours 216 000 216 000 216 000 300 000 300 000

Achats à 60 jours 216 000 216 000 216 000 300 000

Frais fabric. var. 216 000 216 000 216 000 300 000 300 000 300 000

Frais fabric. fixes 43 000 43 000 43 000 43 000 43 000 43 000

Frais administratifs 40 000 40 000 40 000 40 000 40 000 40 000

Frais administratifs à 30 jours 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000

Commissions 20 000 20 000 20 000 72 000 72 000

TVA à décaisser 50 000 0 0 0 54 000 138 000

Annuité emprunt 80 000

Dettes bilan 35 000

Impôt sociétés 50 000 125 000 70 000

Total 476 500 647 500 821 000 980 000 1 045 000 1 363 000

c. Budget de synthèse
Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Trésorerie initiale 9 000 87 500 – 80 000 – 421 000 – 297 000 386 000

Encaissements 555 000 480 000 480 000 1 104 000 1 728 000 1 728 000

Décaissements 476 500 647 500 821 000 980 000 1 045 000 1 363 000

Trésorerie finale 87 500 – 80 000 – 421 000 – 297 000 386 000 751 000

302 / Chapitre 16 La synthèse budgétaire © Nathan


3. Établissez le compte de résultat et le bilan prévisionnels, avant
impôt sur les sociétés, au 30/06/N.
Ventes HT 1er T + 2e T : 1 200 000 + 4 320 000 = 5 520 000
Achats HT : (360 000 × 3) + (500 000 × 3) = 2 580 000
Stocks MP : les quantités achetées chaque mois correspondent aux quantités
consommées, le prix unitaire est constant :
Stock final = Stock initial = 400 kg à 40 € = 16 000
Variation de stock MP = 0
Stocks produits finis :
– quantités produites : 1 800 × 3 + 2 500 × 3 = 12 900
– quantités vendues : CA/400 = 13 800
Stock final = Stock initial + Entrées – Sorties
= 1 000 + 12 900 – 13 800 = 100 unités
Ces 100 unités sont à évaluer au coût de production de période, compte tenu
de la méthode d’évaluation des sorties retenue ici (méthode PEPS).
Coût de période :
– MP 5 kg à 40 € = 200
– charges variables de production = 100
– charges fixes : 516 000/12 900 = 40
340
Stock final : 100 × 340 = 34 000
Production stockée : Stock final – Stock initial = 34 000 – 350 000
= – 316 000 (production stockée)
Charges d’exploitation :
– production, charges variables : quantités produites × 100
= 12 900 × 100 = 1 290 000
– production, charges fixes : 43 000 × 6 = 258 000
– production, dotation : 258 000
– administration : 60 000 × 6 = 360 000
– commissions : ventes HT × 5 % = 5 520 000 × 5 % = 276 000
Soit, au total : 2 442 000
Créances d’exploitation :
– clients ventes juin à 30 jours : 864 000
– clients douteux (report) : 10 000
874 000

© Nathan Chapitre 16 La synthèse budgétaire / 303


Dettes d’exploitation :
Fournisseurs achats :
– mai à 90 jours : 300 000
– juin (totalité) : 600 000
900 000

Dettes fiscales et sociales :


– TVA à décaisser juin : 138 000
– commission juin : 72 000
– charges adm. juin non réglées : 20 000
230 000

Disponible d’après budget de trésorerie, au 30/06 : 751 000

Emprunt
Annuité constante à verser fin juin : 80 000
Dette au bilan 31/12/N–1 : 400 000, dont intérêts courus : 20 000
Les intérêts courus représentent 6 mois d’intérêts ; la dette vivante est de
380 000.
Analyse de l’échéance du 30/06/N : les 80 000 versés comportent 40 000
d’intérêts pour un an (le double des intérêts courus pour 6 mois) et donc
40 000 d’amortissement.

En résumé :
– emprunt au bilan : 340 000 (380 000 – 40 000 et pas d’intérêts courus) ;
– charges financières : 20 000 (pour un semestre).

Immobilisations valeurs nettes :


– net bilan 31/12/N–1 : 1 160 000
– amortissement 1er sem. : – 258 000
– net 30/06/N : 902 000

Autres créances
– État, acomptes d’IS : 50 000 + 70 000 = 120 000

304 / Chapitre 16 La synthèse budgétaire © Nathan


Compte de résultat prévisionnel au 30/06/N (avant IS)
Achats MP 2 580 000 Production vendue 5 520 000

Charges d’exploitation 2 442 000 Production stockée – 316 000

Charges financières 20 000

Résultat 162 000

Total 5 204 000 Total 5 204 000

Bilan prévisionnel au 30/06/N (avant IS)


Immobilisations (nettes) 902 000 Capitaux propres 1 065 000

Stock MP 16 000 Résultat 162 000

Stock PF 34 000 Emprunts 340 000

Créances d’exploitation 874 000

Autres créances 120 000 Dettes fournisseurs 900 000

Disponibilités 751 000 Dettes fiscales et sociales 230 000

Total 2 697 000 Total 2 697 000

© Nathan Chapitre 16 La synthèse budgétaire / 305


Chapitre 17

La gestion de la valeur
Application 1. Société Waterwoman, p. 405
Coût cible
I. Calcul du coût cible
1. Déterminez la marge sur coût variable prévisionnelle pour
chacune des quatre années.
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Total Moyenne

Prix de vente 19 16 15 15 16,02

Quantité 800 000 1 250 000 1 400 000 900 000 4 350 000

Chiffre d’affaires 15 200 000 20 000 000 21 000 000 13 500 000 69 700 000

Taux de marge 40 % 25 % 20 % 20 % 25,80 %

Marge 6 080 000 5 000 000 4 200 000 2 700 000 17 980 000

2. Déterminez le prix de vente unitaire moyen sur la période


ainsi que le taux de marge moyen et la marge unitaire pour la
période.
Prix de vente unitaire moyen : 69 700 000/4 350 000 = 16,02 €
Taux de marge moyen : 17 980 000/69 700 000 = 0,258 ou 25,8 %
Marge unitaire : 17 980 000/4 350 000 = 4,13 €
3. Définissez et calculez le coût cible.
La méthode du coût cible (target cost) ou coût objectif est fondée sur l’idée
que le prix de vente du produit est fixé par le marché et ne dépend pas du
coût. C’est donc le coût du produit qui doit être adapté au prix du marché.
Le coût cible peut donc être défini comme le coût maximal possible sous
contrainte du prix de vente admissible et de la marge souhaitée.
Prix de vente – Marge = Coût cible

306 / Chapitre 17 La gestion de la valeur © Nathan


Nous obtenons ici :
– prix de vente moyen : 16,02 ;
– marge moyenne : 4,13 ;
– coût cible : 11,89.

II. Coût cible et coût estimé


4. Calculez le coût cible par composant et comparez avec le coût
estimé.
En % du coût cible total Coût cible Coût estimé

Encre (1) 19,60 2,33 1,90

Pointe 16,60 1,97 2,40

Anneau de pointe 6,40 0,76 0,50

Réserve 4,80 0,57 0,90

Barre 4,20 0,50 0,70

Corps 29,20 3,47 3,60

Opercule 3,00 0,36 0,35

Orifice 2,40 0,29 0,30

Capuchon 13,80 1,64 2,30

Total 100,00 11,89 12,95


(1) Pour l’encre : (16 % × 2/5) + (22 % × 3/5) = 19,60 %.

Le coût estimé doit être globalement réduit pour tendre vers le coût cible.
5. Quelle serait l’incidence de la modification envisagée sur le
coût cible ?
Avant modification Après modification

Prix de vente moyen 16,02 15,72

Marge moyenne 4,13 4,06

Coût cible 11,89 11,66

Coût estimé 12,95 12,35

Écart 1,06 0,69

© Nathan Chapitre 17 La gestion de la valeur / 307


6. Par quels autres moyens l’entreprise Waterwoman peut-elle
rapprocher le coût cible et le coût estimé ?
L’entreprise Waterwoman peut rapprocher le coût cible du coût estimé par
des manipulations successives : analyse de la valeur, benchmarking,
améliorations organisationnelles, juste-à-temps, qualité totale, sélection et
partenariat avec les fournisseurs, les sous-traitants, différenciation
retardée, etc.

Application 2. Luigi Peretti, p. 406


Analyse de la valeur – Coût cible
1. Par rapport au total des pondérations attribuées par les
consommateurs à l’ensemble des fonctions, déterminez, en
pourcentage, l’importance relative de chaque fonction.
Il faut convertir le degré d’importance, noté de 0 à 10, en pourcentage. La
somme des pondérations est égale à : (7 + 7 + 5 + 5 + 4 + 2) + (8 + 6 + 2)
= 46.
O1 O2 O3 O4 O5 O6 S1 S2 S3 Total

15,22 15,22 10,87 10,87 8,69 4,35 17,39 13,04 4,35 100,00

2. Construisez la matrice de coût cible (croisement des fonctions


et des composants) mettant en évidence le pourcentage de coût
que chaque composant devrait représenter compte tenu de la
valeur attribuée par les consommateurs.
O1 O2 O3 O4 O5 O6 S1 S2 S3 Total

C1 9,13 1,52 0,22 0,17 0,43 12,17 1,74 25,38

C2 10,87 0,87 9,78 1,74 23,26

C3 0,31 0,54 3,48 0,87 5,20

C4 0,76 0,61 1,41 3,92 6,70

C5 7,30 2,72 10,02

C6 1,83 1,09 1,74 4,66

C7 5,02 3,35 2,72 3,39 2,61 17,09

C8 0,61 1,30 1,91

308 / Chapitre 17 La gestion de la valeur © Nathan


Suite du tableau de la page 308
O1 O2 O3 O4 O5 O6 S1 S2 S3 Total

C9 5,13 0,65 5,78

15,22 15,22 10,87 10,87 8,69 4,35 17,39 13,04 4,35 100,00

3. Placez sur le graphique (annexe 4) chacun des composants en


fonction de son coût cible et de son coût estimé. Déduisez-en la
composition de trois groupes de composants :
– ceux situés dans la zone de valeur optimale ;
– ceux qui sont trop coûteux par rapport aux attentes des
consommateurs ;
– ceux qui remplissent, dans l’esprit des consommateurs, des fonctions
ayant plus de valeur que leur coût.

Figure 17.1 – Positionnement des composants

© Nathan Chapitre 17 La gestion de la valeur / 309


Application 3. Société PSA 90, p. 409
Coût cible
1. Calculez le coût cible pour un châssis de type « modèle ».
Coût cible = Prix du marché – Marge cible
= 320 – (20 % × 320) = 256 €
2. Calculez le coût horaire de la main-d’œuvre.
Salaire annuel 14 476
Charges sociales de 50 % 7 238
Coût annuel 21 714
Nombre d’heures 1 540
Coût horaire 14,1

3. Déterminez l’équation du budget flexible de l’atelier


production et calculez le coût de l’unité d’œuvre correspondant.
Total budget 184 800,0
Charges fixes 75 % 138 600,0
Charges variables 46 200,0
Nombre d’heures : 220 × 7 × 3 4 620,0
Nombre d’unités d’œuvre : 4 620 × 80 % 3 696,0
Coût variable unitaire : 46 200/3 696 12,5

Équation du budget flexible = 12,5 X + 138 600


Coût de l’heure machine : 184 800/3 696 = 50

310 / Chapitre 17 La gestion de la valeur © Nathan


4. Déterminez la valeur du taux de frais pour le centre
« Administration ».
Calcul coût ajouté
MOD : 3 × 21 714 65 142
harges indirectes de production 184 800
Coût ajouté 249 942
Charges indirectes d’administration 132 500
Taux de frais 53,01 %

5. Calculez le coût unitaire de production et de revient hors frais


de distribution du châssis « modèle ».
Quantité Coût unitaire (en €) Montant (en €)

Charges directes

PVC

2 (2,175 + 1,275) × 1,05 7,245 6,1 44,19

4 (2,071 + 0,584) × 1,05 11,151 4,6 51,29

Vitrage 2 16 32,00

Quincaillerie 29,00

Revente PVC 320 0,15 % – 0,48

Coût matières 1 156,00

MOD 1,4 14,1 19,74

Charges indirectes

Atelier production 1,12 50 56,00

Coût de production 1 231,74

Administration 75,74 53,01 % 40,15

Coût de revient 1 271,89

© Nathan Chapitre 17 La gestion de la valeur / 311


6. Rapprochez le coût de production du coût cible. Commentez
en proposant des solutions. Arrondissez les coûts au centième
d’euro le plus proche.
Le coût estimé est supérieur au coût cible d’environ 6 % [(271,89 –
256)/271,89 ou 256].
Dans une phase de lancement, l’entreprise peut accepter de réduire sa marge
(ici : 320 – 272/320 = 15 %) : 20 % est un souhait à moyen terme.
Sinon, il faut ajuster le coût estimé vers le coût cible dès la conception du
produit par exemple en :
– recherchant un partenariat avec les fournisseurs pour diminuer le coût des
matières sans baisse de la qualité, en particulier la sécurité et l’isolation ;
– diminuant le coût de certains investissements, en recherchant du matériel
d’occasion, etc. ;
– négociant le coût du loyer ou recherchant d’autres locaux ;
– revoyant le coût du personnel d’encadrement ou acceptant une diminution
de la marge ;
– réorganisant le travail pour augmenter le taux de marche, donc répartir les
coûts fixes sur un plus grand nombre d’unités d’œuvre, et modifiant le
budget flexible.
Par la suite, l’apprentissage, l’expérience, les économies d’échelle peuvent
faire espérer une réduction continue des coûts.

Application 4. Société Druchas, p. 412


Analyse de la valeur – Kaïzen
I. Les opérations d’emballage
1. Chiffrez le coût des opérations d’emballage (hors
palettisation) dans le processus traditionnel.
NB : le calcul se fait par an pour 15 000 tonnes de tablettes.
Chemin roulant
Quantité Prix unitaire Montant

Amortissement 1/8 160 000 20 000

Énergie 6/3 800 1 600

Maintenance MOD 0,1 36 000 3 600

Maintenance pièces 0,01 160 000 1 600

Total 1 26 800

312 / Chapitre 17 La gestion de la valeur © Nathan


Mise en fourreau
Quantité Prix unitaire Montant

15 000 000/3
Fourreaux 0,024 120 000
= 5 000 000

Ruban adhésif 5 000 000 fourreaux 0,004 20 000

Main-d’œuvre directe 4 postes 24 000 96 000

Total 2 236 000

Emballage papier Kraft


Quantité Prix unitaire Montant

Kraft(1) 1 707 × 80 = 136 560 1,10 150 216

Maintenance MOD 0,1 36 000 3 600

Maintenance pièces 0,01 120 000 1 200

Énergie 800

Amortissement 1/5 120 000 24 000

Total 3 179 816


(1) 5 000 000 × 0,25 × 0,91 × 0,12/80 = 1 706,25 arrondis à 1 707 rouleaux.

Emballage caisses carton


Quantité Prix unitaire Montant

Caisses carton 5 000 000/6 = 833 334 0,4 333 334

Main-d’œuvre directe 2 postes 24 000 48 000

Total 4 381 334

Coût annuel des opérations d’emballage : 26 800 + 236 000 + 179 816
+ 381 334 = 823 950

© Nathan Chapitre 17 La gestion de la valeur / 313


2. Que devient ce coût, compte tenu des modifications envisagées
par l’analyse de la valeur ?
Les modifications ne concernent que le coût de l’emballage caisses carton
dont le montant 381 334 (total 4) disparaît pour être remplacé par :

Quantité Prix unitaire Montant

Film polyéthylène(1) 1 250 000 0,054 67 500

Maintenance MOD 0,1 36 000 3 600

Maintenance pièces 0,01 240 000 2 400

Énergie 6 800 4 800

Amortissement 1/5 264 000 52 800

Total 131 100


(1) 5 000 000/4 × 0,5 × 2 = 1 250 000 m2 ; 16,2/300 = 0,054 €/m2.

3. Concluez.
Cette opération génère une économie avant impôt très significative dès la
première année qui couvre presque l’investissement nécessaire : 381 334 –
131 100 = 250 234.

II. Note de synthèse


4. Rédigez cette note de synthèse.

1. Définition
L’analyse de la valeur introduite en France dès les années 1960 est une
méthode de compétitivité organisée et créatrice visant la satisfaction du
besoin de l’utilisateur par une démarche de conception à la fois
fonctionnelle, économique et pluridisciplinaire (Afnor).
La valeur correspond au degré d’adéquation du produit au besoin de
l’utilisateur par rapport à son coût.

2. Objectifs
L’analyse de la valeur peut permettre :
– d’augmenter la satisfaction du client ;
– de réduire le coût du produit ;
– de stimuler l’innovation et de motiver le personnel concerné ;
– de définir un coût cible.

314 / Chapitre 17 La gestion de la valeur © Nathan


3. Étapes
– Formulation du problème en délimitant l’objet de l’étude et son champ
d’analyse. Constituer l’équipe pluridisciplinaire nécessaire aux travaux
(marketing, commercial, technique, financier, développement, achat, etc.).
– Recherche de l’information interne, externe, sur les besoins à satisfaire,
sur les fonctions à assurer.
– Analyse de l’existant : expression des fonctions actuelles du produit et de
leurs coûts actuels et vérification de l’adéquation ou de la non-adéquation
« besoin-fonction » donc « valeur-coût ».
– Recherche des idées pour résoudre le problème posé et classement de ces
idées par fonctions du produit ; en faire l’analyse critique éventuellement
avec les personnes compétentes nécessaires (éventuellement des
fournisseurs et des clients).
– Proposition d’une solution.
– Suivi et contrôle de l’action si elle est lancée.
4. Conditions de réussite
– État d’esprit d’ouverture et communication libre, sans blocage au sein de
l’organisation et de l’équipe de travail, donc décloisonnement interne ou
flexibilité de l’organisation.
– Existence de la pluridisciplinarité pour assurer de couvrir l’ensemble des
aspects du problème.
– Formation de l’équipe à la méthode.
5. Transposition dans d’autres domaines
– Dans l’administratif, on parle d’« analyse de la valeur administrative »
(AVA).
– Pour créer un service, on parle alors de « value engineering ».
Cet outil n’est cependant pas transposable dans le domaine agricole.

© Nathan Chapitre 17 La gestion de la valeur / 315


Chapitre 18

La gestion de la qualité
Application 1. Entreprise Salva, p. 434
Distribution d’échantillonnage
1. Quelle loi suit la moyenne des diamètres de chaque échantillon
prélevé ?
La production ayant lieu sur une grande période, la population mère peut
être considérée comme infinie. X , distribution d’échantillonnage des
moyennes, suit la loi
σ2
normale N (m, ) en application du théorème de la limite centrée.
n
1, 42
X ↦ N (30, = 0,0392 = 0,22)
50
2. Quelle est la probabilité que la moyenne des diamètres d’un
échantillon soit inférieure à 29,6 mm ?
T suivant la loi normale centrée réduite,
 29, 6 – 30 
P [ X < 29,6] = P T < = P [T < – 2].
 0, 20 
Du fait de la symétrie de la courbe de la loi normale centrée réduite :
P [T < – 2] = P [T > 2] = 1 – P [T < 2] = 1 – 0,9772 = 2,28 %
Il y a 2,28 % de chances que la moyenne des diamètres d’un échantillon de
taille 50 soit inférieure à 29,6 mm.
3. Quelle est la probabilité que la moyenne des diamètres d’un
échantillon soit comprise entre 29,6 mm et 30,4 mm ?
 29, 6 – 30 30, 4 – 30 
P [29,6 < X < 30,4] = P  <T < = P [– 2 < T < 2]
 0, 20 0, 20 
P [– 2 < T < 2] = P [T < 2] – P [T < – 2] = P [T < 2] – (1 – P [T < 2])

316 / Chapitre 18 La gestion de la qualité © Nathan


= 2 × P [T < 2] – 1
P [– 2 < T < 2] = (2 × 0,9772) – 1 = 95,44 %
Il y a 95,44 % de chances que la moyenne des diamètres d’un échantillon de
taille 50 soit comprise entre 29,6 et 30,4 mm.
4. Quelle loi suit la proportion de roulements défectueux de cette
commande ?
En application du théorème de la limite centrée, F , distribution
d’échantillonnage
 pq 
des proportions, suit la loi normale N  p, .
 n 
 0, 02 × 0,98 
F ↦ N  0, 02, = 0, 000098 = 0, 012  .
 200 

5. Quelle est la probabilité que le client constate une proportion


supérieure à 4 % de roulements défectueux ?
 0, 04 – 0, 02 
P [ F > 0,04] = P T >  = P [T > 2] = 2,28 %
 0, 01 

Application 2. Les vignes du château, p. 434


Estimation par intervalle de confiance
1. Construisez un intervalle de confiance à 95 % de la quantité
moyenne fournie par la machine.
L’intervalle de confiance au seuil de confiance (1 – Π) = 0,95, t α étant défini
par :
P [T < t α ] = Π et x représentant la moyenne observée dans l’échantillon est
le suivant :
 σ σ 
 x – t1 – α ;x –t α 
 2 n 1–
2 n
α
(1 – Π) = 0,95, donc α = 0,05 et 1 – = 0,975
2
 
P T < t α  = 0,975 et, par lecture de la table de la loi normale centrée
 1–
2

réduite :

© Nathan Chapitre 18 La gestion de la qualité / 317


t α = 1,96
1–
2
L’intervalle de confiance recherché est donc le suivant :
x ± 1,96 × = x ± 0,037.

2. Au vu du résultat obtenu sur l’échantillon prélevé, que


pouvez-vous dire de l’affirmation du fabricant ?
Moyenne observée dans l’échantillon :
( 5 × 9,5) + (12 × 9, 7 ) + … + (8 × 10,3) = 9,952 litres
100
Le volume par cubitainer fourni par la machine a donc 95 % de chances
d’être compris entre (9,952 – 0,037) et (9,952 + 0,037), soit entre 9,915
litres et 9,984 litres.
L’affirmation du fabricant selon laquelle la contenance moyenne est
comprise entre 9,988 litres et 10,02 litres ne semble donc pas justifiée.

Application 3. Société Ecuador, p. 434


Loi normale, qualité et coût
1. Si la moyenne est 250 g, quelle est la probabilité d’avoir un
paquet :

a. de plus de 258 g ?
Soit P la variable aléatoire représentant le poids de café :
P ↦ N (250 ; 52).
En notant T, la variable normée et par lecture de la table de la loi normale :
 258 – 250 
P [P > 258] = P T >  = P [T > 1,6]
 5
P [T > 1,6] = 1 – P [T < 1,6] = 1 – 0,9452 = 5,48 %

b. de moins de 240 g ?
 240 – 250 
P [P < 240] = P T <  = P [T < – 2]
 5
Par symétrie de la courbe représentative de la loi normale centrée réduite, on
obtient :
P [T < – 2] = P [T > 2]
P [T > 2] = 1 – P [T < 2] = 1 – 0,9772 = 2,28 %
318 / Chapitre 18 La gestion de la qualité © Nathan
2. Comment faut-il choisir m pour qu’en moyenne un paquet sur
100, au plus, contienne moins de 250 g ?
P ↦ N (m ; 52)
P [P < 250] = 0,01
La table ne présentant que les probabilités supérieures ou égales à 0,50 :
 250 – m 
P T <  = 0,01.
 5
Par symétrie de la courbe représentative de la loi normale centrée réduite, on
obtient :
 250 – m   m – 250 
P T <  = P T >  = 0,01
 5   5
 m – 250 
Et donc P T <  = 0,99
 5
m – 250
Par lecture de la table : = 2,33, soit m = (2,33 × 5) + 250
5
= 261,65 g
En fixant la machine à une valeur moyenne par paquet de 261,65 g, il y a
1 chance sur 100 qu’un paquet contienne moins de 250 g de café (ou bien
1 % des paquets contiendra moins de 250 g).
3. Pour éviter les réclamations des consommateurs, le
conditionneur envisage d’abaisser de 1 sur 100 à 1 sur 1000, en
moyenne, la proportion de paquets de moins de 250 g. Quel
serait le coût d’une telle mesure s’il vend annuellement 5 000 000
de paquets venant de cette machine et si le café lui revient à
0,70 € les 250 g ? Comparez ce coût à celui d’une offre de
remboursement qui coûterait 1 € par paquet si le seuil 1 pour
100 est gardé.
La proportion de paquets contenant moins de 250 g de café est telle que :
P [P < 250] = 0,001.
En suivant la même démarche qu’à la question précédente, on obtient :
 m – 250 
P T <  = 0,999.
 5
m – 250
Par lecture de la table : = 3,1, soit m = (3,1 × 5) + 250 = 265,5 g
5

© Nathan Chapitre 18 La gestion de la qualité / 319


Par rapport à un poids moyen de 261,65 g, chaque paquet pèsera en
moyenne 3,85 g de plus, soit, sur un total de 5 000 000 de paquets, un coût
supplémentaire de :
0, 7
5 000 000 × 3,85 × = 53 900 €.
250
Si le seuil de 1 % est conservé, 50 000 paquets en moyenne devront être
remboursés pour un coût de 50 000 €, ce qui est moins coûteux que
d’abaisser le seuil à 1 pour 1 000 (coût : 53 900 €, auquel s’ajoutent 5 000 €
correspondant au remboursement de 5 000 paquets contenant moins de
250 g de café).
Il est donc préférable de régler la machine sur un remplissage moyen de
261,65 g.
4. Le conditionneur s’est fixé une moyenne de 256 g par paquet.

a. Le conditionneur règle sa machine pour que le poids moyen du paquet soit


de 256 g. Il veut contrôler ce réglage par un jugement sur des échantillons de
50 paquets. On prend comme hypothèse nulle « la machine est bien réglée ».
On veut tester cette hypothèse contre l’alternative : « la machine est mal
réglée », c’est-à-dire que le poids moyen du paquet est différent de 256 g. Le
test est fait au seuil de 5 %. Décrivez la procédure de test que l’on peut
utiliser. Décrivez la procédure quand le seuil est de 10 %.
On se propose de tester :
– H 0 : m = 256 ;
– H 1 : m < > 256.
– Au risque de première espèce α = P [D 1 /H 0 ] = 0,05 qui représente la
probabilité de supposer la machine mal réglée alors qu’elle est en réalité
bien réglée.
La région critique (amenant au refus de l’hypothèse H 0 ) est déterminée par k
et k′ tels que :
α = P [ X < k] + P [ X > k’]
σ σ
k = m0 – t α k′ = m 0 + t α
1–
2 n 1–
2 n
α
α = 0,05 et 1 – = 0,975.
2
P [T < t α ] = 0,975 et, par lecture de la table de la loi normale centrée
1–
2
réduite :
t α = 1,96.
1–
2

320 / Chapitre 18 La gestion de la qualité © Nathan


5 5
D’où k = 256 – 1,96 × = 254,6 g et k′ = 256 + 1,96 × = 257,4 g.
50 50
Si la moyenne de l’échantillon prélevé appartient à l’intervalle [254,6 ;
257,4], la décision D 1 sera prise avec un risque de 5 % de se tromper, c’est-
à-dire de décider que la machine est bien réglée alors qu’elle ne l’est pas.
α
– Au risque de première espèce α = 0,10, 1 – = 0,95
2
P [T < t α ] = 0,95 et, par lecture de la table de la loi normale centrée
1–
2
réduite :
t α = 1,65.
1–
2
La région d’acceptation est la suivante :
5 5
[256 – 1,65 × = 254,8 g ; 256 + 1,65 × = 257,2 g].
50 50

b. Un contrôle sur 50 paquets a donné comme moyenne 254,7 g. Au seuil de


risque de 5 %, pouvez-vous conclure que la machine est bien réglée ? Qu’en
est-il au seuil de 10 % ?
La moyenne observée dans l’échantillon est de 254,7 g.
Avec un risque de première espèce de 5 %, la moyenne observée appartient
à la région critique : la machine sera supposée être mal réglée (avec 5 % de
chances de se tromper).
Avec un risque de première espèce de 10 %, la moyenne observée appartient
à la région d’acceptation : la machine sera supposée être bien réglée (avec
10 % de chances de se tromper).

Application 4. Société Estra-Colvé, p. 435


Probabilités – Loi binomiale – Loi normale
I. Calculs de probabilités
1. Un pain arrive à l’emballage. Montrez que l’approximation
décimale arrondie à 10–4 près de la probabilité qu’il soit refusé
est égale à 0,0668.
X représente le poids d’un pain et X ↦ N (520 ; 202).
En notant T la variable normée, et par lecture de la table de la loi normale :

© Nathan Chapitre 18 La gestion de la qualité / 321


 490 – 520 
P [X < 490] = P T <  = P [T > 1,5]
 20
P [T > 1,5] = 1 – P [T < 1,5] = 1 – 0,9332 = 6,68 %
2. Deux pains arrivent à l’emballage. Calculez la probabilité de
chacun des deux événements suivants :
– A : « les deux pains sont refusés » ;
– B : « l’un au moins des pains est refusé ».
Vous donnerez les approximations décimales arrondies à 10–3 près de
ces probabilités, en utilisant pour les calculs le résultat approché obtenu
à la question précédente.
– Probabilité que les deux pains soient refusés : les poids de chaque pain
étant des variables indépendantes, la probabilité que les deux pains soient
refusés (événement A) est égale au produit de la probabilité que le premier
pain soit refusé par la probabilité que le second pain soit refusé : P [A]
= 0,0668 × 0,0668 = 0,004.
– Probabilité qu’un pain au moins soit refusé : l’événement B « l’un au
moins des pains est refusé » a pour événement complémentaire B : « aucun
pain n’est refusé ». P [ B ] = 0,9332 × 0,9332, donc P [B] = 1 – P [ B ] =
1 – 0,871 = 0,129 = 12,9 %

II. Détermination d’une loi binomiale et approximation par une loi


normale
1. Expliquez pourquoi Y suit une loi binomiale ; donnez les
paramètres de cette loi. Calculez la moyenne et l’écart type de
Y. Vous arrondirez les deux derniers résultats aux nombres
entiers les plus proches.
La variable aléatoire Y est la somme de 10 000 variables de Bernoulli
indépendantes (un pain est soit refusé, avec une probabilité de 0,0668, soit
accepté, avec une probabilité de 0,9332). Y suit donc une loi binomiale de
moyenne :
m = 10 000 × 0,0668 = 668 et d’écart type σ = 10 000 × 0, 0668 × 0,9332
= 25.

322 / Chapitre 18 La gestion de la qualité © Nathan


2. On remplace la loi de Y par une loi normale qui en constitue
une approximation satisfaisante. Quels sont les paramètres de
cette dernière ?
Sous certaines conditions, une loi binomiale de paramètres n et p peut être
approximée par une loi normale de moyenne m = np et d’écart type σ =
npq . Ici, Y suit approximativement la loi normale N (668 ; 252).

III. Utilisation d’une nouvelle loi normale


L’entreprise affirme qu’au moins 90 % des pains de sa production
respectent la teneur en matières grasses indiquée sur les emballages. À
partir de l’étude précédente, pouvez-vous considérer que cette
affirmation est exacte ?
M ↦ N (81 ; 1)
Si au moins 90 % des pains respectent la teneur annoncée, alors :
P [80 < M < 84] doit être supérieure à 0,9.
En notant T la variable normée :
 80 – 81 84 – 81 
P [80 < M < 84] = P  <T < = P [– 1 < T < 3]
 1 1 
P [– 1 < T < 3] = P [T < 3] – P [T < – 1]
Or P [T < – 1] = 1 – P [T < 1],
donc P [– 1 < T < 3] = P [T < 3] – 1 + P [T < 1]
P [– 1 < T < 3] = 0,99865 – 1 + 0,8413 = 0,84
En définitive, seuls 84 % des pains ont une teneur conforme à celle
annoncée ; l’affirmation faite par l’entreprise est fausse.

Application 5. Gouron-Karmat, p. 436


Coût de la non-qualité
1. Calculez le coût de revient standard unitaire (variable et
complet) de chaque type de produit.
Nombre d’unités d’œuvre = (120 000 × 1,2) + (160 000 × 0,8) = 272 000.
Coût fixe de l’unité d’œuvre = 2 992 000 / 272 000 = 11 €.

© Nathan Chapitre 18 La gestion de la qualité / 323


Cravate Foulard

Matières 2,0 3,0

Autres coûts variables 1,2 × 8 = 9,6 0,8 × 8 = 6,4

Coût variable unitaire 11,6 9,4

Coût fixe unitaire 1,2 × 11 = 13,2 0,8 × 11 = 8,8

Coût complet unitaire 24,8 18,2

2. Identifiez la nature des conséquences financières de chaque


type de dysfonctionnement. Indiquez les conséquences de
l’augmentation de leur importance.
Le non-respect des délais de fabrication entraîne l’annulation de
commandes. Ces commandes n’étant donc pas réalisées, elles ne génèrent
pas de charges supplémentaires. Elles provoquent toutefois un manque à
gagner que l’on peut évaluer comme la marge sur coût variable non perçue
sur ces non-ventes.
Si ces annulations devenaient trop importantes, elles provoqueraient en plus
un coût de sous-activité que l’on pourrait chiffrer comme les charges de
structure non imputées du fait de cette non-production.
La mauvaise qualité de certains produits fabriqués entraîne des retours de
produits et des avoirs accordés aux clients. Le coût de ce dysfonctionnement
représente la perte de recettes égale au montant des avoirs.
Si ces retours devenaient trop importants, ils auraient un impact sur l’image
de marque de l’entreprise avec une réduction possible de sa clientèle.
3. Chiffrez le coût de la non-qualité.
Cravates Foulards Total

120 000 × 2 % × (25 – 11,6) 160 000 × 3 % × (32 – 9,4)


Perte de marge due aux annulations 140 640
= 32 160 = 108 480

120 000 × 98 % × 3 % × 25 160 000 × 97 % × 4 % × 32


Perte de CA due aux retours 286 856
= 88 200 = 198 656

Total 120 360 307 136 427 496

NB – Les pourcentages de retours ne s’appliquent que sur les livraisons,


c’est-à-dire les commandes diminuées des annulations.

324 / Chapitre 18 La gestion de la qualité © Nathan


Application 6. Alteos, p. 437
1. Sachant que le dosage en magnésium d’une ampoule suit une
loi normale de moyenne de 250 mg avec un écart type de 20
mg, calculer la probabilité qu'une ampoule ait un dosage
inférieur à 246 mg ?

On lit dans la table 0,4207 (42,07 %)


2. Citer les principaux enjeux d’une qualité maximale pour la
société ALTEOS

Altéos doit tout faire pour que ses produits ne soient jamais retirés du
marché par décision administrative ce qui conduirait d’une part à des
pertes financières importantes et d’autre part à une très forte
détérioration de son image. Elle devrait donc viser une qualité plus
rigoureuse que ce qui lui est demandée, pour ne pas risquer un contrôle
non conforme.
Image, indemnisation, réduire les coûts, justifier prix élevé…

3. Construisez l’intervalle de confiance au seuil de 1% pour des


échantillons de 100 ampoules, au seuil de risque de 1%.

L’intervalle est donné par le calcul de la probabilité suivante :

L’intervalle étant symétrique par rapport à l’origine, la valeur de t


correspond à la probabilité de

© Nathan Chapitre 18 La gestion de la qualité / 325


Posons t =

L’intervalle étant symétrique par rapport à l’origine, la valeur de t


correspond à une probabilité de

Par lecture de la table de la loi normale, on trouve t = 2,575


et k = 2,575 × = 5,15.

L’intervalle d’acceptation est donc [ 244,85 ; 255,15]


4. Sans faire de calcul, expliquer comment évoluerait
l’intervalle d’acceptation pour un seuil de risque de 5 %.

Si l’on augmente le risque de refuser des ampoules conformes, l’intervalle


d’acceptation va diminuer.
5. Quelle décision doit être prise ?

252,8 appartient à l’intervalle d’acceptation [246,08 ; 253,92]


En conséquence, l’hypothèse H0 est acceptée : les ampoules contiennent
250 mg au seuil de risque de 5 %.

Entrainement à l’examen – Cas 10. Société Fischbourg,


p. 439
Thèmes : Probabilités – Qualité

1. Sans calcul préalable, identifiez les impacts organisationnels et


économiques que risque de supporter la société Fischbourg du
fait de la multiplication éventuelle des livraisons défectueuses.
Impacts organisationnels :
- Obligation d’opérer des contrôles qualité plus approfondis
- Obligation de gérer les retours (clients et fournisseurs)
- Gestion des commandes et des productions urgentes
- Gestion des incidents de production.

326 / Chapitre 18 La gestion de la qualité © Nathan


Impacts économiques :
- Détérioration de l’image de marque
- Coût des contrôles supplémentaires
- Coûts administratifs (gestion des commandes, retours, etc.)
- Coûts des défauts et rebuts
- Coûts cachés dus aux dysfonctionnements provoqués par l’interruption des
flux.

2. Déterminez les paramètres de la loi binomiale de probabilités


suivie par le nombre de livraisons défectueuses pour vingt
livraisons réalisées, sachant que les occurrences des défectuosités
sont indépendantes. Calculez la probabilité d’avoir au moins une
livraison défectueuse.
X : variable aléatoire : nombre de livraisons défectueuses
X→B(20 ; 0,02)
P(X≥1) = 1 - P(X = 0)

P(X≥1) = 1 – 0,6676 = 0,3324

3. À l’aide de la loi de Poisson, justifiez son recours et


déterminer la probabilité d’avoir trois livraisons défectueuses.
La société Fischbourg a-t-elle intérêt à accepter cette
modification contractuelle ?
Justification du passage à la loi de Poisson
Les trois conditions suivantes permettant le passage d’une loi binomiale à
une loi de poisson sont vérifiées
n = 50 > 30
p = 0,02 < 0,1
np = 50 × 0,02 = 1 < 15

X peut être approché par une loi de poisson de paramètre 50 × 0,02 = 1


P(X ≥ 3) = 1 – P(X = 0) – P(X = 1) – P(X = 2)
P(X ≥ 3) = 1 – 0,3679 – 0,3679 – 0,1839 = 0,0803

La société Fishbourg n'a pas intérêt à accepter cette modification contractuelle


car, dans ce cas, la pénalité ne serait appliquée que dans 8,03 % des cas alors
qu’elle l’est dans 33,24 % dans la situation actuelle.

© Nathan Chapitre 18 La gestion de la qualité / 327


4. À l’aide de la loi normale, justifier son recours et calculer la
probabilité d’avoir moins de quinze livraisons défectueuses, la
correction de continuité étant supposée faite.
X : variable aléatoire : nombre de livraisons défecteuses
X  B(1 276 ; 0,02)
Deux conditions permettant le passage d’une loi binomiale à une loi
normale sont vérifiées, sachant qu’une seule suffit :

5. Décrivez les deux autres outils de gestion de la qualité que sont


le diagramme d’Ishikawa et le diagramme de Pareto.
Le diagramme de Pareto place en abscisse la nature des défauts observés et
en ordonnée le nombre de fois où le défaut est observé (ou la fréquence ) ;
les défauts sont classés par ordre de fréquence décroissante. Ce diagramme
permet d’orienter la gestion de la qualité en luttant en priorité contre les
défauts les plus fréquents (exemple : loi des 20/80).
Le diagramme d’Ishikawa (en arêtes de poisson) permet de classer les
causes d'un dysfonctionnement en les regroupant en catégories. Milieu,
Matière, Matériel, Main d'œuvre, Méthode.

Méthode des 5 M :
Milieu : causes tenant à l'environnement (bruit, éloignement, place
insuffisante…)
Matière : causes tenant à la nature de l'objet traité
Matériel : machines inadaptées, pannes…
Main d'oeuvre : personnel incompétent, non motivé, absences…
Méthode : façon de procéder peu efficace…

328 / Chapitre 18 La gestion de la qualité © Nathan


Ces cinq types de causes sont reliées à l’arête principale (l’effet) qui
correspond à un défaut. Chaque cause est elle-même décomposée. Les
différentes sous-causes sont portées sur des arêtes secondaires. Il s’agit
enfin d’un outil dont l’usage est le plus souvent collaboratif et transversal.
6. Le directeur de la société Fischbourg ne semble pas convaincu
par les méthodes traditionnelles du contrôle de la qualité. Il vous
demande quelles sont les critiques que l’on peut formuler à
l’égard des ces méthodes et d’exposer les avantages pour
l’entreprise de la mise en place d’une démarche de management
par la qualité.
Critiques formulées à l’égard des méthodes traditionnelles
Les méthodes traditionnelles visent à lutter contre les défauts les plus
fréquents (ou les plus coûteux ). Elles définissent donc un niveau de qualité
acceptable (ex : 95 % ), acceptant ainsi certains défauts. Le contrôle de la
qualité est effectué en aval, en temps différé, et par sondages. Les
inconvénients sont multiples :
- les défauts génèrent des coûts de non qualité (rebuts, retouches, traitement
administratifs des retours clients…) d’autant plus élevés que le contrôle
n’est effectué qu’au terme des processus d’approvisionnement et de
production ;
- il existe des coûts indirects de non qualité qui peuvent être très élevés
(dégradation de l’image de l’entreprise et de sa marque, perte de parts de
marché…) ;
- ce contrôle par échantillonnage engendre des risques de 1ère espèce (risque
vendeur) et de 2e espèce (risque acheteur).
Avantages d’une démarche de management par la qualité
Ce type de management vise à rechercher le zéro défaut en procédant à des
contrôles exhaustifs et en temps réel tout au long du processus
d’approvisionnement (les fournisseurs sont associés à la recherche de la
qualité totale) et de production (contrôle au niveau de chaque poste de
travail en responsabilisant le personnel sur la qualité).
Il permet de lutter contre tous les inconvénients cités ci-dessus.

© Nathan Chapitre 18 La gestion de la qualité / 329


Chapitre 19

L’amélioration
de la performance
Application 1. SA Labopharma, p. 455
Tableau de bord
Le travail qui vous est demandé consiste à exécuter le programme
décrit dans la lettre de mission.
Le sujet précise qu’il s’agit de faire l’esquisse de l’analyse permettant
de créer un modèle de tableau de bord mensuel. Les idées essentielles
suivantes peuvent être développées.
I. Proposition d’un modèle de tableau de bord
Le tableau de bord pourrait inclure différents types de données.
1. Des données commerciales
On peut proposer un tableau du type suivant :

Ventes (en €)
Réalisations
Prévisions :
Produits Écart
Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires CA cumulé
du mois cumulé

Total

Ce modèle de tableau peut, bien sûr, être affiné. Par exemple, un découpage
en secteurs (zones géographiques) serait sans doute souhaitable.
Il permettrait de détecter les zones où un effort doit être réalisé en priorité.

330 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan


2. Des données sur la production
a. Volumes produits
Production
Produits Unités (en quantités) Valeur – coût préétabli (en €)

Total

b. Suivi des coûts contrôlables


Il semble judicieux de mettre en place un système de coûts préétablis, ce qui
permettrait de suivre mensuellement les écarts entre les prévisions et les
coûts constatés à l’aide, par exemple, d’un tableau du type suivant :

Suivi des coûts et des écarts (en €)


Éléments Produit X Produit Y Total

Coût préétabli des matières (CPPC)

Coût constaté des matières (CC)

Écart global sur matières

Coût préétabli de la MOD (CPPC)

Coût constaté de la MOD (CC)

Écart global sur MOD

Autres coûts budgétés

Autres coûts constatés

Écart sur autres coûts

Coût préétabli de la production constatée

Coût constaté

Écart global relatif à la production constatée

© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 331


3. Des données comptables
Des comptes de résultat mensuels doivent pouvoir être établis dans
l’immédiat afin de mesurer la progression du résultat à l’intérieur de
l’exercice, avec possibilité ultérieure d’envisager des comptes de résultat
prévisionnels.
4. Le suivi des stocks
Le suivi des stocks peut s’effectuer à partir d’un tableau du modèle suivant :
Suivi des stocks
Coût unitaire
Quantité Montant (en €)
préétabli (en €)

Matière 1

Matière 2

Total matières

Produit X

Produit Y

Total produits

5. Des données financières


Ci-dessous figure un exemple de tableau possible :

Données financières mensuelles (en €)


J F M A M J J A S O N D

Durée crédit clients

Durée crédit fournisseurs

BFR en valeur

Trésorerie
– disponible fin mois
– position la plus haute
– position la plus basse

332 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan


II. Informations nécessaires au tableau de bord
Ces informations concernent notamment les éléments suivants.
1. La comptabilité générale
Elle devra assurer la production de documents utiles à la gestion.
Elle pourra utiliser :
– la méthode des abonnements ;
– la méthode des inventaires permanents tenus par ordinateur.
2. La comptabilité analytique
Elle est actuellement insuffisante et devra être renforcée dans deux
directions :
– sur le plan comptable : une comptabilité en coûts préétablis doit pouvoir
être mise en place, notamment sur les coûts contrôlables, à partir d’une
analyse technique portant sur les matières et la main-d’œuvre. Cela
permettra l’établissement d’une fiche de coûts préétablis par produit ;
– sur le plan informatique : le logiciel comptable doit être revu de façon à
intégrer une ventilation analytique des principales charges.
3. La tenue des stocks
Les stocks de matières et de produits devront être tenus en quantités et en
valeur aux coûts préétablis et sur ordinateur. Cela suppose la mise en place
des documents correspondants : bons de réception et bons de sortie.
En conclusion, l’ordinateur existant est sous-utilisé. Son emploi au niveau
de la gestion des stocks devrait permettre une amélioration rapide.
Il est indispensable pour l’application envisagée.
Le tableau de bord ainsi défini reste léger et sa mise en place peut être
progressive.

Application 2. Garage du Lauragais, p. 455


Tableau de bord
1. Après avoir défini les missions, les objectifs et les facteurs clés
de succès du centre de profit « Travaux de réparation –
mécanique », proposez un tableau de bord permettant à la
direction d’avoir un suivi périodique de cette activité.

© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 333


a. Missions
Les missions du centre sont les suivantes :
– assurer la réparation des véhicules de la clientèle ;
– assurer la remise en état des véhicules d’occasion acquis ou « repris » par
l’entreprise ;
– assurer la préparation et la vérification des véhicules neufs.

b. Objectifs
– Assurer la satisfaction de la clientèle par la qualité des prestations
fournies.
– Développer le chiffre d’affaires des pièces détachées et accessoires.

c. Facteurs clés de succès


– Compétence du personnel.
– Respect des délais prévus.
– Respect des devis établis.

d. Indicateurs du tableau de bord


Calcul hebdomadaire des ratios ci-dessous :
– activité de l’atelier : heures productives/heures d’emploi ;
– productivité : heures facturées/heures productives effectives ;
– qualité du travail :
• prestations courantes = nombre de retours/nombre de véhicules
réparés,
• activité vente VO = nombre de retours VO sous garantie/nombre de
véhicules d’occasion vendus.
– pièces détachées : montant des PD facturées/montant des heures facturées.
2. Proposez un système de mesure des performances du centre de
profit « Véhicules d’occasion » par rapport à ses objectifs, à sa
mission et à ses moyens.

a. Par rapport aux objectifs du centre d’activité


Indicateurs de performances :
– nombre de véhicules vendus ;
– marge brute moyenne par véhicule ;
– marge sur coûts directs ou contribution.
Remarque : quelle que soit sa nature, le centre « Véhicules d’occasion » n’a
pas la maîtrise du volume d’affaires, qui dépend essentiellement des

334 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan


« reprises », ni la maîtrise de la marge brute, qui dépend du prix de reprise
négocié par le centre « Véhicules neufs ».

b. Par rapport à la mission et aux moyens du centre


– Ratio véhicules vendus/(véhicules repris à la clientèle + véhicules acquis à
des tiers).
– Durée moyenne de stockage par véhicule.
– Coût de remise en état par véhicule.
– Coût de fonctionnement du centre.

Application 3. Société IICI, p. 457


Fixation de prix et tableau de bord
1. L’annexe fournit des informations permettant d’étudier
l’opportunité d’organiser des journées de formation à un
logiciel.

a. Déterminez le prix susceptible de convenir au plus grand nombre de


clients potentiels.
Prix d’acceptabilité :
Pourcentage cumulé de
Pourcentage cumulé de
Prix proposé pour une clients considérant le Pourcentage de clients
clients refusant
formation d’une prix insuffisant potentiels satisfaits
d’acheter jugeant
journée (en €) pour un niveau de 100 % – (1) – (2)
le prix excessif (2)
qualité acceptable (1)

400 100 % 0% 0%

500 68 % 0% 32 %

600 42 % 0% 58 %

700 25 % 4% 71 %

800 10 % 8% 82 %

900 4% 47 % 49 %

1 000 0% 75 % 25 %

1 100 0% 100 % 0%

Le prix d’acceptabilité peut être de 800 €.

© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 335


b. Quelle serait, à ce prix, la marge supplémentaire annuelle apportée à la
société ?
La marge supplémentaire serait de : 800 × 40 × 6 × 25 % = 48 000 €.
2. Proposez un tableau de bord « qualité » pour le SAV d’IICI.
La périodicité de ce document serait annuelle.
Moyenne autres
Réalisation Prévision Écart
agences

Nombre de réclamations

Contrat de garantie :
Durée
Sur site
À l’atelier
Éléments garantis
Pièces
MOD

Service hot line 24 h/24

Formation sur matériel

Formation aux logiciels

Tarif des prestations horaires

Ventes de contrats d’entretien

Prêts de matériels

Nombre d’interventions :
Sur site
À l’atelier

Délai d’intervention

Durée d’une intervention

3. Rédigez une note d’environ une page destinée à M. Moreau


visant à lui exposer les principes d’une démarche d’analyse de la
valeur
L’analyse de la valeur vise à rechercher la maximisation du rapport :
satisfaction du client (valeur)/coût. Il y a donc à la fois un souci d’économie
(réduction des coûts) et d’innovation (accroître l’utilité du produit ou du
service pour le client). Si les coûts prennent en compte des données internes,

336 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan


la valeur, quant à elle, dépend du marché. C’est le client qui la détermine. Il
s’agit d’une variable qui dépend aussi d’éléments subjectifs. L’analyse de la
valeur influe sur le contrôle de gestion car il convient de s’interroger sur le
produit et les fonctions qu’il doit assumer.
Pratiquer une analyse de la valeur suppose que le coût du produit soit
décomposé de façon organique (par composants) ou, ce qui est préférable,
par fonction assumée par le produit pour le consommateur (exemple pour
une voiture : puissance, confort, sécurité, design….) Une enquête marketing
devra permettre d’apprécier le degré d’importance de chaque fonction pour
l’utilisateur sur le segment visé. Le recours à des matrices de « target
costing » permettra, si besoin est, de déterminer le degré d’importance de
chaque composant dans le produit.
L’analyse de la valeur doit, de préférence, être menée avant le lancement du
produit compte tenu de l’importance des coûts irréversibles liés aux
investissements réalisés. On lui associe souvent la méthode du coût cible.
On confrontera, pour chaque fonction (ou chaque composant), le
pourcentage du coût cible (degré d’importance pour l’utilisateur) et le
pourcentage du coût estimé. Ceci permettra de préciser les fonctions (ou les
composants) pour lesquelles des économies doivent être réalisées (fonction
jugée marginale par le client mais qui représente un pourcentage significatif
du coût), et parfois aussi celles à développer.
Il s’agit donc d’une technique qui permet de concevoir ou d’adapter un
produit afin qu’il réponde aux attentes des utilisateurs, qu’il puisse être
fabriqué au moindre coût et au niveau de qualité adapté à l’usage auquel il
est destiné.
L’analyse de la valeur relève d’une démarche ABM (Management par
activités) : elle prend en compte des processus transversaux et la démarche
est prospective.

© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 337


4. Présentez les différentes fonctions assignées à un tableau de
bord de gestion. L’exposé structuré devra expliciter la typologie
des indicateurs ainsi que leur logique de construction. Il devra
également mentionner les modalités de présentation et
d’intégration des tableaux de bord.

Les fonctions assignées au tableau de bord :


- c’est un outil de prise de décision ;
- c’est un outil de contrôle (confrontation à des normes ou des objectifs) ;
- c’est un outil de coordination et d’animation (il permet le dialogue au sein
de l’organisation).
La logique de construction :
- rechercher les missions du centre ;
- fixer des objectifs au centre afin de mesurer la performance réalisée ;
- déterminer les facteurs clés de succès (variables essentielles qui
conditionnent la performance du centre) ;
- choisir les indicateurs qui permettront un suivi des objectifs et FCS.
Typologie des indicateurs :
- indicateurs financiers et indicateurs physiques ou qualitatifs ;
- indicateurs d’écarts, d’alerte (seuil plancher ou plafond), ratios, graphiques
(camembert, histogramme…) ;
- indicateurs de reporting et indicateurs d’anticipation et d’alerte…
Modalités de présentation :
- concision, synthèse, rapidité de calcul…;
- modèle de tableau de bord : objectifs, réalisations, écarts.
Modalités d’intégration des tableaux de bord : ils doivent faciliter une
communication aussi bien horizontale (entre les divisions fonctionnelles)
que verticale (au sein de la hiérarchie). Exemple : le CA d’un groupe de
distribution reprendra les CA de chaque filiale.

338 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan


Entrainement à l’examen – Cas 11. GAEC Canard Landais,
p. 459
Thèmes : Coûts complets – Sous-activité – Facteurs clés de succès

Dossier 1 - Coûts et résultat prévisionnels de N


1. Présentez le tableau de répartition des charges prévisionnelles.

Élevage Ponte Couvoir Administration Total


Aliments 30 400 168 400 0 0 198 800
Services sanitaires 3 000 3 400 600 0 7 000
Énergie 400 600 7 000 400 8 400
Fermage foncier 0 0 0 6 000 6 000
Entretien 1 200 1 600 3 000 400 6 200
Assurances 600 800 1 000 600 3 000
Honoraires 0 0 0 3 600 3 600
Télécommunications 0 0 0 720 720
Autres services externes 2 600 600 0 2 800 6 000
Personnel 11 600 15 000 5 800 9 400 41 800
Charges financières 0 0 0 3 400 3 400
Amortissements 2 200 17 600 8 600 1 800 30 200
Totaux 52 000 208 000 26 000 29 120 315 120
Remarque : les montants en italique représentent les charges indirectes
variables.

© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 339


2. Après avoir calculé le pourcentage d’œufs donnant naissance à
des canetons mâles, calculez le nombre d’œufs à mettre en
incubation durant l’année pour atteindre l’objectif de livraison
de 2 000 canetons mâles par semaine.

Le nombre de canetons mâles est égal au nombre d’œufs x f x c x m


f x c x m = 0,4 x 0,8 x 0,5 = 0,16 soit 16%
Pour obtenir 2 000 canetons mâles, il faut donc 2 000 / 16% = 12 500
œufs par semaine soit 12500 × 52 = 650 000 œufs par an

3. Calculez le nombre de canes et de canards reproducteurs à


élever et le budget des achats d’animaux.

Quantités Prix d’achat Montants


Nombre de canes (650 000/125) 5 200 16 83 200
Nombre de canards (5 200/2,5) 2 080 10 20 800
Budget d’achat des animaux 104 000

4. Calculez le coût de production prévisionnel d’un œuf frais


pondu.

Budget d’achat des animaux 104 000


Centre « Élevage » 52 000
Centre « Ponte » 208 000
Coût de production total 364 000 pour 650 000 œufs, soit 0,56 € par
œuf
5. Calculez le coût de production prévisionnel unitaire du
caneton mâle viable livrable après éclosion et sortie du couvoir.

Coût de production des œufs 364 000


Centre « Couvoir » 26 000
Coût de production total 390 000 pour 104 000 canetons mâles
viables,
soit 3,75 € par caneton

340 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan


Remarque : comme précisé dans l’énoncé (annexe 4), les ventes de canes et
de canettes (produits accessoires) ne viennent pas en déduction du coût de
production.

6. Déterminez le coût de revient prévisionnel unitaire du caneton


mâle vendu.

Coût de production des canetons 390 000


Centre « Administration » 29 120
Coût de revient 419 120 pour 104 000 canetons mâles,
soit 4,03 € par caneton

7. Établissez le compte de résultat prévisionnel de N.

Achats de canards 20 800


Achats de canes 83 200
Élevage 52 000
Ponte 208 000
Couvoir 26 000
Administration 29 120
Total des charges 419 120

Ventes de canetons (104 000 × 3,80) 395 200


Ventes de canes réformées 3 200
Ventes de canettes 17 600
Total des produits 416 000

Résultat – 3 120

© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 341


Dossier 2 - Montée en charge du processus de production et
mesure de la sous-activité prévue pour N et de ses
conséquences
1. À partir d’un couvoir vide et de 12500 œufs introduits au
début de chaque semaine, calculez le nombre d’œufs présents
dans le couvoir au début de la deuxième, puis de la troisième,
puis de la quatrième et de la cinquième semaine.

Nombre d’œufs présents au début de la 2ème semaine : ce sont les œufs


introduits en 1ère semaine et fertiles (12 500 × 0,4) et ceux introduits en
2ème semaine (12 500), soit au total 17 500 œufs.
Nombre d’œufs présents au début de la 3ème semaine : ce sont les œufs
introduits en 1ère semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits
en 2ème semaine et fertiles (12 500 × 0,4) et ceux introduits en 3ème semaine
(12 500), soit au total 22 500 œufs.
Nombre d’œufs présents au début de la 4ème semaine : ce sont les œufs
introduits en 1ère semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits en
2ème semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits en 3ème semaine et
fertiles (12 500 × 0,4) et ceux introduits en 4ème semaine (12 500), soit au
total 27 500 œufs.
Nombre d’œufs présents au début de la 5ème semaine : ce sont les œufs
introduits en 2ème semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits en
3ème semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits en 4ème semaine et
fertiles (12 500 × 0,4) et ceux introduits en 5ème semaine (12 500), soit au
total 27 500 œufs.

2. Que constate-t-on en termes de montée en charge du couvoir ?

A partir de la 4ème semaine, la montée en charge du couvoir est réalisée et le


nombre d’œufs présents dans le couvoir va rester stabilisé à 27 500 œufs.

342 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan


3. En réalité, le couvoir en service actuellement est
surdimensionné par rapport au niveau moyen d’activité et peut
contenir en régime de croisière 33 000 œufs. Calculez le nombre
d’œufs à introduire chaque semaine pour saturer cette capacité.

La proportion entre nombre d’œufs introduits chaque semaine et capacité


utilisée est stable et égale à 12 500 / 27 500. Le nombre d’œufs introduits
chaque semaine pour saturer la capacité de 33 000 œufs est donc égale à
33 000 × 12 500 / 27 500 = 15 000

4. Le bâtiment de ponte peut techniquement permettre une


production annuelle de 812 500 œufs. Il n’y a pas d’autres
contraintes que la taille du couvoir et du bâtiment de ponte.
Dans ces conditions, quelle est la demande maximale
hebdomadaire de canetons que l’entreprise peut satisfaire ?

La contrainte couvoir limite la production hebdomadaire de canetons mâles


à:
15 000 × 16 % = 2 400
La contrainte ponte la limite à : 812 500 × 16 % / 52 = 2 500.
La contrainte la plus forte est donc de 2 400 canetons mâles par semaine.

5. Si l’on considère comme normal un niveau d’activité de


2 400 canetons, calculez le coût prévisionnel de sous-activité de
l’exercice N en distinguant sous-activité structurelle et sous-
activité conjoncturelle.

Le couvoir constituant le goulot d’étranglement, une partie de la capacité du


bâtiment de ponte (100 / 2500) est donc inemployable. Cela génère une
sous-activité structurelle affectant les charges fixes de ce centre qui sont
égales à :
208 000 – 168 400 = 39 600
La sous-activité structurelle représente : 39 600 × (100 / 2 500) = 1 584

© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 343


L’activité réelle étant de 2 000 canetons mâles, une partie des capacités
employables (400 / 2 400) est inemployée. Cela génère une sous-activité
conjoncturelle affectant les charges fixes de l’entreprise qui sont égales à :
315 120 – (30 400 + 168 400 + 7 000) = 109 320
La sous-activité conjoncturelle représente :
109 320 × (400 / 2 400) = 18 220

6. Quelle analyse pouvez-vous faire, dans ces conditions, du


résultat prévisionnel calculé à la question 7 de la première
partie ?

Le coût total de la sous-activité est de : 1 584 + 18 220 = 19 804


La perte de l’exercice (-3 120 €) est due à la sous-activité (structurelle et
conjoncturelle) ; le résultat corrigé du coût de la sous-activité s’élève à
16 684 €.
(-3 120 + 19 804).

Dossier 3- Facteurs clés de succès


1. En prenant l’exemple de l’exploitation du GAEC Canard
landais, définissez la notion de « facteur clé de succès » et
expliquez son importance pour le contrôle de gestion.

La notion de facteur clé de succès permet de relier les objectifs stratégiques


de l’entreprise à la gestion quotidienne des opérations. Il est nécessaire
d’identifier clairement ces facteurs qui conditionnent directement les
résultats et de les suivre au niveau du contrôle de gestion, afin de prévenir
ou de corriger tout risque de dérapage. En fait, l’analyse de ces facteurs doit
permettre la définition d’indicateurs devant figurer dans le tableau de bord.
Ces indicateurs sont souvent extracomptables.
Un contrôle de gestion fondé sur des analyses purement financières peut inciter
les acteurs de l’entreprise à chercher des améliorations d’indicateurs de gestion
qui ne sont pas déterminants pour l’avenir de l’entreprise.
Le recours à des indicateurs physiques ou qualitatifs présentés comme des
facteurs clés de succès peut donc être plus efficace pour le personnel, parce
que plus parlant et susceptible de modifier les comportements dans un sens
qui améliore en fait la rentabilité de l’entreprise.

344 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan


Ici, on voit que le nombre de canetons que l’on peut finalement livrer ainsi
que le résultat dépendent très fortement des conditions techniques
d’exploitation. Si le taux de fécondité baisse, par exemple, à cause de
mauvaises conditions d’hygiène ou de stress des animaux, ou si le taux
d’éclosabilité baisse à cause d’une mauvaise régulation de la température
des incubateurs, par exemple, nous allons enregistrer les effets
catastrophiques suivants :
– pour un nombre donné de canetons à livrer, on sera obligé de mettre en
élevage, en amont, un nombre beaucoup plus important d’animaux
reproducteurs, ce qui va faire exploser les frais d’alimentation, par
exemple, et entraîner un effet de levier très défavorable sur le résultat ;
– pour un nombre donné de canes mises en élevage, le « rendement » de
l’exploitation va s’effondrer et on sera incapable de livrer les canetons
demandés. Cela est encore aggravé par l’existence de contraintes en
termes de capacité de production.
D’où la nécessité de suivre constamment ces différents facteurs. Il importe
en effet de comprendre que la rentabilité de l’exploitation dépend plus, à la
limite, des taux f et c que des quantités vendues.

2. L’étude des facteurs clés de succès montre l’importance d’une


politique de gestion de la qualité. Un article paru en 1986 dans la
revue Harvard L’Expansion, signé par Jacques Horovitz, était
intitulé : « La non-qualité tue ». Commentez cette affirmation en
proposant une définition de la qualité, du coût de la non-qualité
et en exposant d’une manière générale les mesures à prendre
pour lutter contre la non-qualité.
La qualité d’un produit ou d’un service est, selon la normalisation
internationale (norme ISO/DIS 8 402), « l’ensemble des caractéristiques qui
lui confère l’aptitude à satisfaire des besoins exprimés ou implicites ».
La non-qualité est définie par l’Afnor (norme NFX50-120) comme « l’écart
global constaté entre la qualité visée et la qualité effectivement obtenue ».
Cet écart se mesure en termes statistiques ou économiques.
La non-qualité peut être parfois un élément de coût déterminant : perte
sèche de chiffre d’affaires, frais de retour, frais de réparation des erreurs,
etc.
Il est facile de comprendre l’apport important de la qualité à la compétitivité
d’une entreprise. Elle permet de fidéliser la clientèle. Elle diminue les coûts
de production en supprimant les dépenses supplémentaires occasionnées par

© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 345


la non-qualité. Elle réduit également les coûts de garantie et de service
après-vente.
Maîtriser la qualité, c’est être maître des caractéristiques qui sont les
composantes de la qualité du produit, c’est maîtriser les activités qui
concourent à la fabrication du produit et leur résultat. Il ne s’agit donc pas
d’une activité séparée qui se superposerait aux activités créatrices de
l’entreprise, mais d’une manière méthodique et efficace d’exercer les
activités créatrices.
L’évolution du concept de qualité est liée à l’évolution de la théorie de
l’organisation des entreprises.
De nombreuses entreprises, dans différents pays, et en particulier au Japon,
se débarrassent progressivement de l’héritage taylorien et choisissent une
autre voie.
L’offensive visant à supprimer les coûts de non-qualité suppose la recherche
des « cinq zéros olympiques » : zéro panne, zéro stock, zéro délai, zéro
défaut, zéro papier…
Une démarche qualité ne peut venir que d’un projet de la direction
générale ; il s’agit d’optimiser la production tout en veillant à satisfaire les
besoins des consommateurs.
Mais une démarche qualité ne se décrète pas et ne se réduit pas à des
procédures techniques ; elle ne peut être durable que si l’on obtient une
évolution des mentalités au sein du personnel ainsi qu’une interaction entre
celui-ci et les spécialistes de la qualité.
La recherche permanente de l’amélioration de la qualité suppose
l’introduction de techniques particulières de management comme le juste-à-
temps ou les cercles de qualité. Elle introduit de fortes ruptures culturelles
en demandant aux acteurs d’importants efforts d’adaptation.

3. Fortement impressionné par les conséquences de la non-


qualité, M. X… (l’un des membres du GAEC, également
administrateur de la coopérative Agricoop qui, en aval, fabrique
et commercialise des boîtes de foie gras de canard) vous
demande d’étudier aussi le problème au niveau de cette
coopérative et d’évaluer le coût de la non-qualité.

Le taux de rebut étant de 15 % pour vendre 1 700 000 boîtes, il faut en


produire :
1 700 000/(1 – 0,15) = 2 000 000 boîtes.
Le taux de retour étant de 5 %, le nombre des retours est de :

346 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan


1 700 000 × 0,05 = 85 000 boîtes.
Pour être en mesure de réexpédier ces 85 000 boîtes, il faut en fabriquer,
compte tenu des rebuts : 85 000/0,85 = 100 000 boîtes.
Il faudra donc fabriquer : 2 000 000 + 100 000 = 2 100 000 boîtes.
Coût de rebut : (2 100 000 – 1 700 000) × 0,8 = 320 000 €
Il convient de réexpédier 85 000 boîtes correspondant aux retours, les frais
de réexpédition sont de : 85 000 × 0,24 = 20 400 €.
Finalement, le coût total de la non-qualité est de :
320 000 + 20 400 = 340 400 €.
Ce résultat est à comparer avec les résultats de la première et de la deuxième
partie ; il laisse espérer, si les mesures correctives sont prises, d’importants
gains de productivité.

© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 347


Chapitre 20

La gestion
par centres de responsabilités
Application 1. Société Sofradel, p. 478
Principes de la DPO
Le directeur fait appel à un cabinet de conseil en organisation dont vous
faites partie et vous demande de lui proposer une réorganisation de son
entreprise permettant de résoudre les difficultés précédentes, mais aussi
de responsabiliser et de motiver le personnel. Il serait particulièrement
intéressé par une direction par objectifs (DPO).
Votre proposition devra comprendre :
1. la présentation des principes de base de la DPO :

Détermination des objectifs généraux


La direction générale fixe les objectifs généraux qu’elle entend atteindre au
cours d’une période déterminée : taux de croissance, taux de profit, etc. Ils
constituent le fondement du plan stratégique et des plans tactiques de
l’entreprise.

Détermination des objectifs individuels


En descendant la hiérarchie, chaque responsable est amené à fixer ses
propres objectifs. Issue d’une négociation avec son supérieur, la
détermination de sa charge de travail, de ses moyens, de son pouvoir et de
ses responsabilités doit permettre à tout responsable de se situer
parfaitement dans l’entreprise. Les objectifs définis à tous les niveaux
doivent être harmonisés avec soin.

348 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


Action individuelle en vue d’atteindre les objectifs
L’expérience montre que des objectifs précis stimulent fortement ceux qui
s’engagent à les réaliser.

Contrôle des résultats


Aux dates prévues, la direction « demande des comptes » aux responsables.

Actions correctives
Si les résultats obtenus divergent trop fortement des objectifs initiaux, un
programme d’actions correctives sera lancé soit par l’autorité hiérarchique,
soit par le responsable lui-même.
Les points suivants peuvent être développés :
– recherche de motivation :
• concilier la nécessité de rentabilité de l’entreprise et le besoin
d’épanouissement du personnel,
• possibilité pour chacun de participer à la définition de ses objectifs et
ses moyens ; souci de responsabiliser,
• notion d’autocontrôle.
– fixation des objectifs :
• définir des objectifs et sous-objectifs cohérents, précis, datés, possibles
et se calquant sur la structure de l’entreprise,
• concordance des objectifs de l’entreprise et des objectifs individuels.
– participation à la gestion.
2. le descriptif des conditions de sa mise en place :
La mise en place peut se faire en cinq étapes :
– première étape – le diagnostic : il est indispensable de faire précéder la
mise en place d’une DPO d’un diagnostic sur l’entreprise et le personnel qui
y travaille. Cela peut se faire sous la forme d’un questionnaire, où chacun
est amené à définir sa place dans l’organisation, ses relations avec les autres
(individus et services), l’image qu’il se fait de l’organisation, la conscience
qu’il a de ses caractéristiques (croissance, potentiel, fonctionnement, etc.) ;
– deuxième étape – l’effort d’information et de dialogue concernant la mise
en œuvre de la DPO : ce dialogue permet de la clarifier et de l’adapter plus
encore. Cette action voudrait susciter un intérêt chez le personnel ;
– troisième étape – ouverture au changement : on réunit par petits groupes
des personnes de niveau et de formation différents, et on travaille avec eux
sur des cas concrets de DPO ;

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 349


– quatrième étape – une « mini-DPO » : ce sont la phase active et la phase
clé qui doivent permettre de mettre en place une sorte de « mini-DPO » dans
tous les services ;
– cinquième étape – la généralisation de la DPO : c’est sur la base de
l’évaluation des résultats obtenus lors de la phase expérimentale et de la
critique du fonctionnement de la « simulation » que seront établies les
modalités de la généralisation de la DPO. L’institutionnalisation du système
constitue la 5e étape du processus. Mais, point capital, la méthode permet
encore à ce stade d’interrompre ou d’attendre avant de passer à une étape
ultérieure.
3. une proposition de structure pour cette entreprise :
L’organisation de la société Sofradel doit être modifiée afin de répondre aux
objectifs d’un marché dont l’évolution est très rapide.
Les principes de cette réorganisation reposent sur une approche
commerciale plus précise, un contrôle budgétaire élaboré et une
décentralisation des responsabilités permettant une souplesse plus grande.
Pratiquement, l’entreprise pourra être découpée en centres de profit. On peut
envisager un centre de profit pour chacune des activités (plaques à crêpes,
fours à raclette et grille-pain).

Application 2. Société Dupont – Durand, p. 478


Prix de cessions internes
1. Présentez le résultat d’exploitation par centre de profit.
Centre A Centre B A+B

4 838 000 7 210 000 7 210 000


Chiffre d’affaires
(82 000 × 59) (41 200 × 175)

Charges
Matières premières 1 950 000 850 000 2 800 000
Autres charges directes 1 500 000 650 008 2 150 008
Charges de centre 1 470 000 739 740 2 209 740
Produits intermédiaires 4 838 000

Total des charges 4 920 000 7 077 748 7 159 748

Résultat – 82 000 132 252 50 252

350 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


2. Quels sont les avantages de la méthode des prix de cessions
internes ?
Cette méthode permet de transmettre la pression du marché à des centres qui
en seraient, par nature, éloignés. On constate, par exemple ici, que le centre
A a peut-être atteint ses objectifs de production mais, en ce qui concerne les
coûts, il ne peut pas atteindre le niveau des concurrents. Le centre B, au
contraire, semble plus compétitif.
Dans la mesure où l’on a exclu des calculs les charges dont les responsables
n’ont pas la maîtrise (charges financières ou d’administration générale, par
exemple), ces méthodes permettent de porter un jugement pertinent sur
l’action des gestionnaires et des responsables.

Application 3. Société IICI, p. 479


Prix de cessions internes
I. Diagnostic de la gestion de Bécon-les-Bruyères
1. Calculez, en utilisant l’annexe, le coût de revient unitaire et le
résultat unitaire de chaque type d’ordinateur, suivant qu’il est
vendu à l’établissement de Lyon ou à des clients externes.
2. Calculez le résultat global de l’usine de Bécon-les-Bruyères.
Ventes à l’usine de Lyon Ventes externes

SX.25 DX.33 DX2.50 DX2.66 SX.25 DX.33 DX2.50 DX2.66

Cartes mères 110,00 159,50 189,00 212,50 110,00 159,50 189,00 212,50

Disques durs 62,50 62,50 115,00 115,00 62,50 62,50 115,00 115,00

Lecteurs/graveurs DVD 11,50 11,50 11,50 11,50 11,50 11,50 11,50 11,50

Écrans 90,00 90,00 140,00 267,00 90,00 90,00 140,00 267,00

Windows 70,00 70,00 70,00 70,00

Clavier 29,00 29,00 29,00 29,00 29,00 29,00 29,00 29,00

Souris 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00

Divers composants 41,00 91,00 143,50 278,50 41,00 91,00 143,50 278,50

MOD (1) 25,31 25,31 35,43 35,43 27,84 27,84 37,96 37,96

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 351


Suite du tableau de la page 351

Ventes à l’usine de Lyon Ventes externes

SX.25 DX.33 DX2.50 DX2.66 SX.25 DX.33 DX2.50 DX2.66

Autres charges (2) 51,11 68,15 110,74 141,97 51,11 68,15 110,74 141,97

Coût de revient unitaire 435,42 551,96 789,17 1 105,91 507,95 624,49 861,70 1 178,44

Coefficient
1,03 1,05 1,05 1,05
multiplicateur

Prix de vente 448,00 580,00 829,00 1 161,00 513,00 652,00 1 010,00 1 250,00

Résultat unitaire 12,58 28,04 39,83 55,09 5,05 27,51 148,30 71,56

Nombre de micros
15 470 21 250 4 845 2 550 8 200 3 500 2 000 500
cédés (3)

Résultat global (en k€) 194,62 595,93 192,97 140,49 41,41 96,29 296,59 35,78

Résultat des cessions à Lyon : 1 124 k€ (71 %)


Résultat des ventes externes : 470 k€ (29 %)
Résultat global : 1 594 k€

(1) MOD (techniciens et cadres) :


Les charges sociales représentent 55 % des salaires (cf. « charges de la
période » fourni en annexe).
Montant à répartir : (1 156,25 + 19,38) × 1,55 = 1 822,22 k€
Temps de montage :
Usine de Lyon Ventes externes Total

SX.25 50/60 × 18 200 = 15 167 55/60 × 8 200 = 7 517 22 684

DX.33 50/60 × 25 000 = 20 833 55/60 × 3 500 = 3 208 24 041

DX2.50 70/60 × 5 700 = 6 650 75/60 × 2 000 = 2 500 9 150

DX2.66 70/60 × 3 000 = 3 500 75/60 × 500 = 625 4 125

Total 46 150 heures 13 850 heures 60 000 heures

Montant imputé par heure : 1 822 220/60 000 = 30,37 €, soit :


– X.25 : 50/60 × 30,37 = 25,31 € et 55/60 × 30,37 = 27,84 € ;
– DX.33 : 50/60 × 30,37 = 25,31 € et 55/60 × 30,37 = 27,84 € ;
– DX2.50 : 70/60 × 30,37 = 35,43 € et 75/60 × 30,37 = 37,96 € ;

352 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


– DX2.66 : 70/60 × 30,37 = 35,43 € et 75/60 × 30,37 = 37,96 €.

(2) Autres charges :


Personnel : (1,55 + 20 + 11,25) × 1,55 = 50,84 k€
Autres : 4 590,31 k€

Total à répartir : 4 641,15 k€


Équivalence de production :
(26 400 × 1,8) +… + (3 500 × 5) = 163 450 unités
Montant imputé par unité : 4 641 150/163 450 = 28,39 €, soit :
– SX.25 : 28,395 × 1,8 = 51,11 € ;
– DX.33 : 28,395 × 2,4 = 68,15 € ;
– DX2.50 : 28,395 × 3,9 = 110,74 € ;
– DX2.66 : 28,395 × 5 = 141,97 €.

(3) Nombre de micros cédés : 85 % de la production ont été cédés à


destination de l’usine de Lyon.
3. Commentez brièvement.
Le bon résultat de l’usine de Bécon-les-Bruyères tient à un mode de fixation
du prix de transfert qui lui est extrêmement favorable puisqu’elle est assurée
de réaliser une marge sur les cessions à Lyon (d’autant plus élevée que ses
coûts sont élevés !). Le résultat plus modeste sur les ventes externes est bien
plus révélateur de la performance de cet établissement. On peut aussi
s’inquiéter et s’étonner du stockage imposé par Lyon (15 % des commandes
annulées après fabrication).

II – Gestion des conflits entre usines


1. Explicitez toutes les critiques émises par M. Moreau relatives
au prix de transfert.
Le prix de transfert est trop élevé : le prix est inférieur au prix du marché.
Mais l’usine de Bécon-les-Bruyères ne prend pas en charge le coût de la
garantie, les charges de publicité… Qui fixe les taux de marge ?
Le prix de transfert n’est pas pertinent : le raisonnement en coût réel interdit
une appréciation rationnelle de la performance d’un centre. Le coût réel
transfère l’efficience ou l’inefficience du centre vendeur vers celui qui reçoit

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 353


la prestation (la politique de qualité de Bécon-les-Bruyères, « choix de
mauvais composants… », se répercute automatiquement sur Lyon).
Le prix de transfert est instable : d’une part, le coût complet, calculé tous
les mois à Bécon-les-Bruyères, est un coût qui varie selon le niveau de
production (répartition des frais fixes généraux). D’autre part, le coût
complet réel ne sera connu qu’en fin de mois, ce qui crée une incertitude
pour Lyon.
2. Que pensez-vous d’une valorisation au coût complet
standard ?
Théoriquement, le coût standard permet une localisation des performances
de Bécon-les-Bruyères et de Lyon. Toutefois, deux limites apparaissent :
– quelle est la périodicité de révision des prix de cession ? En cas de longue
périodicité, les gains de productivité réalisés par Bécon-les-Bruyères lui
seront acquis (coût réel, coût standard). Si les prix de cession sont l’objet de
réajustements permanents, Lyon bénéficiera immédiatement, à tort, des
efforts de productivité, de la meilleure qualité, etc. ;
– la couverture des frais fixes du centre amont dépend du volume de
services effectivement acheté par le centre aval. Si Lyon n’achète pas les
quantités prévues, le coût unitaire réel de Bécon-les-Bruyères augmente et,
par conséquent, sa performance sera qualifiée de médiocre sans qu’il en soit
véritablement responsable.

Application 4. Société Toutenfer, p. 483


Centres de responsabilité, prix de cessions internes et optimisation du
résultat
1. Définissez et caractérisez assez précisément les notions de
« centre de responsabilité » et de « centre de profit ».
Le principe de base est le suivant : mesurer les performances d’un
collaborateur implique de connaître précisément de quoi il est responsable.
Pour cela, il est nécessaire de découper l’entreprise en centres de
responsabilité, clairement identifiés, pour lesquels chaque responsable
dispose d’une certaine indépendance à l’égard du choix des objectifs à
atteindre et des moyens à mettre en œuvre.
Un centre de responsabilité est une entité organisationnelle de gestion qui
dispose d’une capacité de négociation sur les objectifs et d’une délégation

354 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


d’autorité sur les moyens (humains, matériels, financiers, etc.). Un centre de
responsabilité peut être constitué par un atelier, un secteur d’atelier, mais
aussi par une usine entière.
Un centre de responsabilité doit correspondre à une homogénéité technique ;
il doit être placé sous l’autorité d’un responsable unique ; il faut pouvoir
mesurer l’activité du centre, les charges qu’il engage et éventuellement les
produits qu’il engendre ; il faut qu’il corresponde à une définition claire.
Un centre de profit est un centre de responsabilité pour lequel l’objectif est
de générer un certain profit. Le plan comptable 1982 définit les centres de
profit comme des centres pour lesquels il est possible de dresser un compte
d’exploitation élémentaire.
2. Présentez, de façon aussi complète que possible, la notion de
« cessions internes », en indiquant notamment les différentes
évaluations envisageables et leur critique.

a. Définition
Les cessions internes sont des cessions de produits intermédiaires, de
produits finis, de prestations de services, d’immobilisations entre deux ou
plusieurs établissements distincts d’une même entreprise, entre deux ou
plusieurs services d’un même établissement.
Le prix de cession interne ne modifie pas le résultat global de l’entreprise
car il s’agit seulement du prix qu’un centre vendeur facture fictivement à un
centre acheteur, ces deux centres appartenant à la même entreprise.
Son intérêt est de transformer un centre de coûts qui n’a pas de recettes en
un centre de profit qui peut comparer des ventes, même fictives, à des
charges.

b. Méthodes d’évaluation des prix de cessions internes


D’une façon générale, il ne faut pas oublier qu’il faut déterminer un prix
permettant de concilier à la fois un optimum individuel (la maximisation de
la performance du centre) et un optimum collectif (la maximisation de la
performance de l’entreprise). On a coutume de distinguer deux approches :
par référence aux coûts et par référence au prix du marché :
– par référence aux coûts :
• coûts complets réels : cette méthode ne permet pas de juger de
l’efficacité d’un centre : en effet, le centre qui cède sa production au
coût complet aura automatiquement un compte de résultat équilibré,
• coûts complets standard : bien sûr, le centre producteur gardera pour

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 355


lui les gains résultant d’une amélioration de la productivité, mais le
centre fournisseur voit sa performance influencée par le niveau
d’activité du centre client : problème d’absorption des frais fixes,
• coûts standard variables : cette méthode élimine l’inconvénient cité ci-
dessus, mais les charges de structure restent alors, en totalité, à la charge
du centre fournisseur,
• coûts standard variables + forfait : cette méthode vise à éliminer les
inconvénients des différentes méthodes précédentes. Elle entraîne les
conséquences suivantes : l’unité cliente est incitée à acheter au moins le
volume prévu ; les charges variables du centre client coïncident avec
celles de l’entreprise et du centre fournisseur, ce qui va dans le sens de
la convergence des objectifs,
• coûts marginaux : solution issue de la théorie économique, peu
appliquée du fait de la difficulté de calculer le coût marginal.
– par référence aux prix du marché :
• prix du marché courant : cette solution suppose l’existence d’un
marché fiable et transparent, ce qui est souvent loin d’être le cas en
pratique,
• prix du marché minoré (des frais de distribution) : c’est une technique
courante lorsque le centre acheteur est un département commercial et
que le centre cédant est une unité de fabrication qui distribue ses
produits par l’intermédiaire du département commercial,
• prix de cession négocié : il peut être fortement influencé par les
rapports de force existant entre les centres concernés,
• politique du « double prix » : cette méthode permet de concilier les
avantages et inconvénients des méthodes basées sur les coûts et de celles
basées sur les prix du marché ; elle consiste à laisser chaque centre libre
d’optimiser son résultat en fixant les prix de cessions internes (PCI) de
la façon la plus avantageuse pour lui, mais tout en optimisant le résultat
global de l’entreprise. Cela suppose qu’il y ait obligation de se fournir à
l’intérieur de l’entreprise.
Il y aura deux prix :
– pour le centre cédant : le prix du marché ou le coût complet standard,
suivant celui des deux qui est le plus élevé ;
– pour le centre acheteur : le prix du marché ou le coût complet standard,
suivant celui des deux qui est le plus bas.
L’écart entre le prix versé et le prix reçu correspond au coût payé par
l’entreprise au titre de la politique de groupe du fait qu’elle oblige les
centres concernés à travailler entre eux plutôt que de s’adresser à l’extérieur.

356 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


3. À partir des informations 1, 2 et 3 de l’annexe, en supposant
que le centre « A » atteigne sa capacité maximale en vendant le
complément au centre « B » :

a. L’entreprise a-t-elle intérêt à fabriquer le produit X ?


– Stratégie actuelle (stratégie 1) : production par le centre « A » et vente sur
le marché extérieur de 900 produits type « A 105 »
Résultat centre « A » :
Ventes : 900 × 600 = 540 000

Coût variable : 900 × 260 = 234 000


Coût fixe : 1 200 × 120 = 144 000

Coût total : 378 000

Résultat centre « A » : 162 000


Résultat centre « B » : 0
Résultat global : 162 000
– Production du produit X (stratégie 2) : le centre « A » fabrique et vend
900 produits type « A 105 » à l’extérieur et 300 produits au centre « B »
(PCI = prix du marché).
Résultat centre « A » :
Ventes : 1 200 × 600 = 720 000

Coût variable : 1 200 × 260 = 312 000


Coût fixe : 1 200 × 120 = 144 000

Coût total : 456 000


Résultat centre « A » : 264 000
Résultat centre « B » :
Ventes X : 300 × 1 000 = 300 000

Pièces « A 105 » : 300 × 600 = 180 000


Coût variable : 300 × 300 = 90 000
Coût fixe : 300 × 200 = 60 000

Coût total : 330 000

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 357


Résultat centre « B » : – 30 000
Résultat global : 234 000
Le résultat global de cette stratégie peut être déterminé directement de la
façon suivante :
Ventes : (900 × 600) + (300 × 1 000) = 840 000
Coût centre « A » : 1 200 × 380 = 456 000
Coût centre « B » : 300 × 500 = 150 000
Résultat global : 234 000
Le résultat procuré par la stratégie 2 est supérieur pour l’entreprise à celui
de la stratégie 1 pour 72 000 € ; la stratégie 2, si elle est retenue, est
avantageuse pour l’entreprise.
Mais le choix de cette stratégie 2 va entraîner un conflit entre les centres
« A » et « B » puisque le centre « B » aura une perte de 30 000 €.

b. Le prix de cession interne retenu permet-il d’optimiser le résultat global de


l’entreprise ?
Le PCI retenu (égal au prix du marché, de 600 € ici) ne paraît pas
satisfaisant car il sera source de conflit entre les deux centres de profit « A »
et « B », puisque le centre « B » aura une perte de 30 000 €. Dès lors, la
stratégie 2 ne pourra être retenue et le résultat global de l’entreprise ne sera
pas optimisé.
4. Déterminez les limites du prix de cession interne qui feront
qu’il sera acceptable à la fois par « A » et par « B », en
présentant des marges de manœuvre possibles.
Le centre « A » acceptera de vendre le produit de type « A 105 » si le PCI
décidé couvre au moins son coût de production, c’est-à-dire : 380 € sur une
base de 1 200 produits mais 420 € sur une base de 900 (coût variable
unitaire : 260 + coût fixe unitaire : 144 000/900 = 160).
Un PCI limité au coût variable ne serait pas accepté par le centre « A » car
ce dernier souhaite faire couvrir tout ou partie de ses charges fixes par le
centre « B ».
Le centre « B » n’acceptera de fabriquer le produit X que s’il ne diminue
pas son résultat global, donc si le résultat marginal de l’opération est nul
(prix de vente X – coût spécifique de X = 1 000 – 500 = 500 € sur une base
de 300 produits X vendus). Bien sûr, si la vente de X est inférieure à 300, le
coût spécifique augmente et donc le PCI maximum acceptable par « B »
diminuera.
Le PCI doit être compris entre 380 € et 500 €.

358 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


Le PCI de 380 € sera acceptable par « A » sur une base de 1 200 produits
« A 105 » ; il doit être de 420 € sur une base de 900 € (cas actuel).
Le PCI de 500 € est acceptable par « B » sur une base de 300 unités X.
Le PCI de 420 € peut permettre d’éviter les conflits entre « A » et « B ».
5. En considérant l’information 4 de l’annexe, quel résultat le
centre « A » et l’entreprise peuvent-ils espérer en ne
s’intéressant qu’au marché extérieur ?
Stratégie 3 : le centre « A » ne vend qu’à l’extérieur mais 1 060 pièces
« A 105 » à 595 €.
Résultat centre « A » :
Ventes : 1 060 × 595 = 630 700

Coût variable : 1 060 × 260 = 275 600


Coût fixe : 1 200 × 120 = 144 000

Coût total : 419 600

Résultat centre « A » : 211 100


Résultat centre « B » : 0
Résultat global : 211 100
Le résultat du centre « A » ainsi que celui de l’entreprise sont moins bons
que ceux obtenus avec la stratégie 2.
6. Quel prix de cession interne permettrait à la fois au centre
« A » de dégager, dans l’hypothèse d’une vente de 300 unités au
centre « B », un résultat égal à celui dégagé dans l’hypothèse
d’une vente de 1 060 unités sur le marché extérieur, et à
l’entreprise Toutenfer de réaliser le résultat optimal trouvé à la
question 3 ?
Le PCI (x) doit être tel que le centre « A » accepte de vendre 300 pièces
« A 105 » au centre « B » tout en dégageant un résultat au moins égal à
celui qu’il obtient avec la stratégie 3 :
Résultat centre « A » : (900 × 600) + 300x – (1 200 × 380) ≥ 211 100
x > = 423,67 €
Par exemple, un PCI de 450 € produirait les résultats suivants :
Résultat centre « A » :
Ventes au centre « B » : 300 × 450 = 135 000

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 359


Ventes externes : 900 × 600 = 540 000

Chiffre d’affaires centre « A » : 675 000


Coût total : 1 200 × 380 = 456 000

Résultat centre « A » : 219 000


Résultat centre « B » :
Ventes X : 300 × 1 000 = 300 000

Pièces « A 105 » : 300 × 450 = 135 000


Coût variable : 300 × 300 = 90 000
Coût fixe : 300 × 200 = 60 000

Coût total : 285 000

Résultat centre « B » : + 15 000


Résultat global : 234 000

On retrouve le résultat de la stratégie 2 (optimal pour l’entreprise), mais


sans source de conflit entre les deux centres (le centre « A » améliore son
résultat et le centre « B » dégage un résultat positif).

Application 5. Société Merial, p. 484


Écart sur résultat, écart sur marge et écart sur coût de production

I – Analyse de l’écart sur résultat


1. En fournissant toutes justifications utiles :

a. Calculez, à l’aide des annexes 1 et 2, le montant de l’écart sur résultat.


Pour cela :
– présentez un tableau de calcul des résultats prévisionnels, par ligne de
produits et pour la société ;
– présentez un tableau de calcul des résultats constatés ;
– calculez l’écart sur résultat pour chaque ligne de produits et pour la
société.

360 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


Résultats prévisionnels
Coûts prévisionnels des unités d’œuvre : coût variable unitaire + coût fixe
unitaire
Le coût fixe unitaire est égal au coût fixe trimestriel rapporté à l’activité
normale du centre. Par exemple, pour le centre « Montage », l’activité
normale est égale à :
(0,05 × 15 000) + (0,01 × 25 000) = 750 + 250 UO.

« Montage » : 12 + = 60 € par heure-machine

« Câblage » : 9 + = 52 € par heure de main-d’œuvre directe

« Contrôles techniques » : 16 + = 80 € par heure-machine

« Distribution » : 9 + = 20,50 € par centaine d’euros de coût


de production

« Recherche » : = 14,50 € par centaine d’euros de coût de


production

« Direlec » : = 10 € par centaine d’euros de coût de production

Ligne « ER1 » (15 000) Ligne « ER2 » (25 000)

Total
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

X 30 000 14,00 420 000 75 000 14,00 1 050 000 1 470 000
Y 25 000 20,00 500 000 500 000
Z 30 000 24,00 720 000 720 000

MOD Montage 1 250 18,00 22 500 1 250 18,00 22 500 45 000


MOD Câblage 2 250 20,00 45 000 2 500 20,00 50 000 95 000
MOD Contrôles
1 500 21,00 31 500 2 500 21,00 52 500 84 000
techniques

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 361


Ligne « ER1 » (15 000) Ligne « ER2 » (25 000)

Total
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Montage 750 60,00 45 000 250 60,00 15 000 60 000


Câblage 2 250 52,00 117 000 2 500 52,00 130 000 247 000
Contrôle technique 1 800 80,00 144 000 2 000 80,00 160 000 304 000

Coût de production 15 000 103,00 1 545 000 25 000 79,20 1 980 000 3 525 000

Distribution 15 450 20,50 316 725 19 800 20,50 405 900 722 625
Recherche 15 450 14,50 224 025 19 800 14,50 287 100 511 125
Direlec 15 450 10,00 154 500 19 800 10,00 198 000 352 500

Coût hors production 695 250 891 000 1 586 250

Coût de revient 15 000 149,35 2 240 250 25 000 114,84 2 871 000 5 111 250
Chiffre d’affaires 15 000 160,00 2 400 000 25 000 120,00 3 000 000 5 400 000
Résultats
15 000 10,65 159 750 25 000 5,16 129 000 288 750
prévisionnels

Résultats constatés

Ligne « ER1 » (15 900) Ligne « ER2 » (23 100)


Total
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

X 32 000 14,40 460 800,00 71 000 14,40 1 022 400,00 1 483 200,00
Y 24 000 20,60 494 400,00 494 400,00
Z 32 400 23,90 774 360,00 774 360,00

MOD Montage 1 360 18,04 24 534,40 1 140 18,04 20 565,60 45 100,00


MOD Câblage 2 500 20,50 51 250,00 2 480 20,50 50 840,00 102 090,00
MOD Contrôles
1 600 20,90 33 440,00 2 400 20,90 50 160,00 83 600,00
techniques

Montage 810 61,50 49 815,00 250 61,50 15 375,00 65 190,00


Câblage 2 500 53,50 133 750,00 2 480 53,50 132 680,00 266 430,00
Contrôle technique 1 920 82,50 158 400,00 1 900 82,50 156 750,00 315 150,00

Coût de production 15 900 106,06 1 686 349,40 23 100 84,12 1 943 170,60 3 629 520,00

362 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


Suite du tableau de la page 362

Ligne « ER1 » (15 900) Ligne « ER2 » (23 100)


Total
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire

Distribution 16 863 20,66 348 465,00 19 432 20,66 401 535,00 750 000,00
Recherche 16 863 15,15 255 541,00 19 432 15,15 294 459,00 550 000,00
Direlec 16 863 10,47 176 556,00 19 432 10,47 203 444,00 380 000,00

Coût hors production 16 863 46,29 780 562,00 19 432 46,29 899 438,00 1 680 000,00

Coût de revient 15 900 155,15 2 466 912,00 23 100 123,06 2 842 608,00 5 309 520,00
Chiffre d’affaires 15 900 158,80 2 524 920,00 23 100 119,00 2 748 900,00 5 273 820,00
Résultats constatés 15 900 3,65 58 008,00 23 100 – 4,06 – 93 708,00 – 35 700,00

Écart sur résultat


Résultat réel Résultat prévu Écart

ER1 58 008 159 750 – 101 742 (défavorable)

ER2 – 93 708 129 000 – 222 708 (défavorable)

Total – 35 700 288 750 – 324 450 (défavorable)

b. Calculez également les montants de chacune des trois composantes de


l’écart sur résultat. Pour cela, calculez, pour chaque ligne de produits et pour
la société :
– l’écart sur marge ;
– l’écart sur coût hors production ;
– l’écart sur coût de production.
Écart sur marge
Marge unitaire « réelle » = Prix de vente réel – Coût de production préétabli
– ER1 : 158,80 – 103,00 = 55,80 €
– ER2 : 119,00 – 79,20 = 39,80 €
Marge unitaire prévue = Prix de vente prévu – Coût de production préétabli
– ER1 : 160,00 – 103,00 = 57,00 €
– ER2 : 120,00 – 79,20 = 40,80 €
Écart sur marge = Marge « réelle » – Marge prévue

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 363


Marge « réelle » Marge prévue Écart

ER1 15 900 × 55,80 = 887 220 15 000 × 57 = 855 000 + 32 220 (favorable)

ER2 23 100 × 39,80 = 919 380 25 000 × 40,80 = 1 020 000 – 100 620 (défavorable)

Total 1 806 600 1 875 000 – 68 400 (défavorable)

Écart sur coût hors production


Écart sur coût hors production = Coût hors production constaté – Coût hors
production budgété

Coût hors production Coût hors production


Écart
constaté budgété

ER1 780 562 695 250 + 85 312 (défavorable)

ER2 899 438 891 000 + 8 438 (défavorable)

Total 1 680 000 1 586 250 + 93 750 (défavorable)

Écart sur coût de production


Écart sur coût de production = Coût de production constaté – Coût de
production préétabli de la production constatée

Coût de production Coût de production préétabli de


Écart
constaté la production constatée

ER1 1 686 349 15 900 × 103 = 1 637 700 + 48 649 (défavorable)

ER2 1 943 171 23 100 × 79,20 = 1 829 520 + 113 651 (défavorable)

Total 3 629 520 3 467 220 + 162 300 (défavorable)

2. Indiquez quels sont vos premiers constats.


L’écart défavorable sur résultat provient, à raison de 68,64 %, de la ligne
« ER2 » [pourcentage à comparer à ceux concernant la contribution prévue
de cette ligne au chiffre d’affaires (55,56 %) et à la marge (54,4 %)].
L’écart sur marge, défavorable, est dû à la seule ligne « ER2 », qui n’a pas
atteint l’objectif de vente en volume (il s’en faut de 7,6 %) malgré un prix
de vente inférieur à la prévision.
Compte tenu de son mode de calcul, l’écart sur coût hors production est :

364 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


– logiquement défavorable pour ER1, les prévisions de volume ayant été
dépassées ;
– mais inquiétant pour ER2, le coût hors production unitaire constaté
(38,94 €) étant très largement supérieur aux prévisions (35,64 €).
L’écart sur coût de production, globalement défavorable, témoigne, pour les
deux lignes de produits (mais surtout pour ER2), de légers dérapages des
coûts unitaires et de dépassement des volumes consommés.
On peut s’étonner enfin que l’écart sur coût hors production soit de la
responsabilité exclusive des services commerciaux, alors que 54,4 % des
frais prévus hors production n’ont pas de lien direct avec l’activité
commerciale (recherche et développement, services facturés par Direlec).
3. Décomposez l’écart sur marge en :

a. un écart sur marge unitaire :


Les marges unitaires « réelles » et prévues étant toutes deux calculées par
rapport au coût de production préétabli, l’écart sur marge unitaire est
identique à l’écart sur prix de vente.

Écart sur marge unitaire


= (Prix de vente réel – Prix de vente prévu) × Ventes réelles

ER1 : (158,80 – 160,00) × 15 900 = – 19 080 € (défavorable)


ER2 : (119,00 – 120,00) × 23 100 = – 23 100 € (défavorable)

Total : – 42 180 € (défavorable)

b. un écart sur volume :


Il représente la fraction de l’écart sur marge due à la différence entre le
volume global des ventes constatées et des ventes prévues valorisée à la
marge unitaire moyenne prévue.
Marge unitaire moyenne prévue

= = 46,87 €

Écart sur volume = [(15 900 + 23 100) – (15 000 + 25 000)] × 46,875 =
– 46 875 € (défavorable)

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 365


c. un écart de composition des ventes (ou écart de « mix ») :
– 1er mode de calcul :
• (Marge unitaire moyenne prévisionnelle des ventes réelles – Marge
unitaire moyenne prévue) × Ventes totales réelles
• Marge unitaire moyenne prévisionnelle des ventes réelles

Marge prévisionnelle des ventes réelles (15000 × 57) + (23100 × 40,80 )


= =
Ventes totales réelles 15900 + 23100
= 47,40 €

• Écart de composition = (47,4046 – 46,875) × 39 000 = + 20 655 €


(favorable)

– 2e mode de calcul : il suffit de calculer, pour chaque ligne de production,


la différence entre les ventes réelles et les ventes réelles selon la
composition prévue valorisée à la marge unitaire prévue :

Marge
Ventes réelles selon
Ventes réelles unitaire Écart
la composition prévue
prévue

15000
39 000 × = 14 625
ER1 15 900 40 000 57 + 72 675 (favorable)

25000
39 000 × = 24 375
ER2 23 100 40 000 40,80 – 52 020 (défavorable)

Total 39 000 39 000 + 20 655 (favorable)

Remarque : l’analyse a été menée en supposant les quantités de produits


« étalon » additionnables.
4. Complétez le commentaire fait à la question 2.
Tel qu’il est calculé, l’écart sur marge (sur coût de production préétabli)
relève bien essentiellement de responsabilités commerciales. Il est ici
défavorable :

366 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


– pour une ligne de produits sur deux (ER2), qui n’a atteint aucun de ses
objectifs (prix et volume) ;
– pour deux composantes sur trois (écart sur marge unitaire – en réalité écart
sur prix de vente unitaire – et écart sur volume, malgré ER1).
Seul l’écart de mix, bénéficiant du poids accru de ER1 dans la composition
des ventes, est favorable.

II – Écarts sur coûts


1. Portez une appréciation critique sur les principes décrits en
annexe 4.
L’absence de toute analyse sur coût hors production est très regrettable car :
– les charges correspondantes ont un poids considérable dans le coût de
revient (31,03 % en montant prévisionnel, soit 45 % du coût de
production) ;
– seules certaines de ces charges (cf. question I-2) devraient être de la
responsabilité des services commerciaux, les autres ayant au surplus un
caractère quelque peu discrétionnaire.
L’analyse de l’écart sur coût de production est menée de façon très
classique :
– par ligne, pour chacune des charges directes ;
– toutes lignes confondues, pour les frais de centre.
2. Calculez et décomposez en écarts élémentaires :

a. l’écart sur sous-ensembles Y :


Écart global = Coût constaté – Coût préétabli de la production constatée
Écart global = 494 400 – (23 100 × 20) = + 32 400 € (défavorable)
Écart sur quantité = (Quantité réelle – Quantité préétablie de la production
constatée) × Coût unitaire préétabli = (24 000 – 23 100) × 20 = + 18 000 €
(défavorable)
Écart sur coût = (Coût unitaire réel – Coût unitaire préétabli) × Quantités
réelles = (20,60 – 20,00) × 24 000 = + 14 400 € (défavorable)

b. l’écart sur frais de main-d’œuvre directe « Contrôles techniques » pour


ER1 :
6
Écart global = 33 440 – (15 900 × × 21) = + 50 € (défavorable)
60
Écart sur temps = (1 600 – 1 590) × 21 = + 210 € (défavorable)

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 367


Écart sur taux horaire = (20,90 – 21,00) × 1 600 = – 160 € (favorable)

c. l’écart sur frais du centre d’analyse « Contrôles techniques » :


Écart global = 315 150 – [(15 900 × 0,12) + (23 100 × 0,08)] × 80
= + 14 670 € (défavorable)
972800
Coût budgété : 16x + = 16x + 243 200
4
Coût préétabli : 80x
Écart sur budget
= Coût constaté – Coût budgété de l’activité constatée = 315 150 – [(16
× 3 820) + 243 200] = + 10 830 € (défavorable)
Écart sur activité = Coût budgété de l’activité constatée – Coût préétabli de
l’activité constatée = 304 320 – (80 × 3 820) = – 1 280 € (favorable)
Écart sur rendement = Coût préétabli de l’activité constatée – Coût préétabli
de la production constatée = 305 600 – 300 480 = + 5 120 € (défavorable)

368 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


Entrainement à l’examen – Cas 12. Hôpital Saint-Paul, p. 489

Thèmes : Centres de responsabilités – Prix de cession – Gestion des stocks


– Coût marginal

Dossier 1 – Organisation de l’hôpital


en centres de responsabilités
1. Présentez les principales caractéristiques du pôle
« logistique » : type (ou statut) du centre de responsabilités,
principaux objectifs à atteindre, outils spécifiques de gestion à
mettre en place, périodicité et modalités des comptes rendus des
résultats à la direction et au conseil d’administration (reporting).
Type de centre : centre de coûts (bien que l’on puisse considérer que les
activités à caractère « marchand » puissent être gérées comme un centre de
profit, ces activités restent marginales et l’hôpital, en tant qu’organisme
public, n’a pas pour vocation première de faire des bénéfices).
Principaux objectifs à atteindre :
- maîtrise des coûts : coût des repas, coût du linge traité…
- amélioration de la qualité : satisfaction des « clients » (patients, résidents,
clients externes…), qualité des prestations, respect des normes (hygiène,
sécurité..)
- réduction des délais (ex : blanchisserie)
Outils de gestion à mettre en place :
- comptabilité de gestion par activités (coût des repas, coût du linge..),
- budget par activités (activité restauration, blanchisserie, entretien,
stockage)
- tableaux de bord,
Périodicité : prévoir une périodicité courte pour les outils de gestion afin de
favoriser la rétroactivité (par exemple mensuelle)
Modalités du reporting :
- Gestion par exception pour les relations avec la direction générale (dans le
cadre des outils de gestion)
- Rapport semestriel (direction et conseil d’administration) présentant une
synthèse de l’activité et des performances de l’établissement.

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 369


2. Quels sont les avantages que l’on peut attendre de
l’organisation de cet établissement en pôles de responsabilités ?
A quels types de réticences de la part des personnels médicaux et
soignants ce projet peut-il se heurter ?
Avantages de l’organisation en centres de responsabilité :
- définition d’un cadre cohérent pour l’ensemble des activités médicales,
logistiques et de gestion (clarification des objectifs stratégiques et
opérationnels) ;
- mise en place d’un système d’évaluation des performances des centres et
de leurs activités en adéquation avec les objectifs ;
- responsabilisation et motivation des acteurs, notamment des responsables
de centres qui doivent être de véritables « pilotes » dans le cadre de la
contractualisation interne (engagement des responsables sur la base de
contrats de type objectifs/moyens) ;
- possibilité d’intéressement des centres aux résultats ;
- amélioration des résultats grâce à une meilleure prise de conscience des
objectifs de gestion, notamment en terme de qualité (réponse aux attentes
des « clients »), de maîtrise des coûts (lutte contre les gaspillages..)…
Risques de réticences :
- crainte (ou refus) d’une emprise de la culture « managériale » sur la
culture « médicale » ;
- refus d’une politique de maîtrise des coûts dans un contexte de demande
de soins grandissante ;
- crainte d’une surcharge de travail (mise à jour et suivi des outils de
gestion) ou d’un manque de
compétences…

370 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


Dossier 2 – Gestion de l’activité restauration
Partie A – Coût des repas

1. Calculez le coût d’un repas fabriqué en N, sur la base des


prévisions réactualisées à la date du 31/8/N (cf. annexe 4).
Coût d’un repas fabriqué : 1 669 400 / 340 000 = 4,91 €

2. Calculez le coût d’un repas :


- distribué en office (hôpital et maison de retraite)
- distribué au self.
Nombre de repas distribués en office et MDR : 180 000 + 87 000 = 267 000
Coût d’un repas distribué en office et MDR : 4,91 + (867 750 / 267 000) =
4,91 + 3,25 = 8,16 €
Coût d’un repas servi en self : 4,91 + (125 560 / 73 000) = 4,91 + 1,72 =
6,63 €

3. Que pensez-vous des tarifs pratiqués en N pour les familles et


pour les repas servis au self ?
Les repas sont facturés aux familles à 6,00 €, alors qu’ils ont un coût de
revient de 8,16 €.
Pour les repas pris au self, on peut concevoir que le tarif réservé au
personnel soit inférieur au coût de revient. Cette pratique fréquente s’inscrit
dans la politique sociale des établissements, qui subventionnent la
différence.
Mais le tarif pour les externes ne devrait pas être inférieur au coût de
revient, c’est à dire 6,63 €.
Conclusion : les tarifs familles et externes sont sous-évalués et il y a de ce
fait un manque de recettes pour l’hôpital.

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 371


4. Evaluez, sur la base des quantités de repas prévues, le manque
à gagner en recettes subsidiaires pour l’année N sur les repas
servis aux familles en chambre et les repas externes servis au
self.
Nombre de repas prévu pour les familles : 2 170 + 6 50 = 8 720
Manque à gagner sur les repas familles : (8,16 – 6,00) × 8 720 = 18 835 €
Manque à gagner sur les repas externes servis au self :
(6,63 – 6,00) × 10 950 = 6 898 €
Manque à gagner total : 25 733 €

Partie B – Prix de cession des repas à la maison de retraite

1. Présentez les différentes méthodes de fixation des prix de


cession interne, en précisant pour chacune d’entre elles son nom,
une définition succincte, son principal avantage et son principal
défaut.

Méthodes fondées sur les coûts :

• coût réel : PCI évalué sur la base du coût réel du centre vendeur.
Cette méthode ne doit pas être retenue en pratique.
- Elle n’incite guère à l’amélioration des performances et transfère
l’efficience ou l’inefficience du vendeur sur l’acheteur.
- Elle nécessite des révisions fréquentes de PCI, ce dernier n’étant connu par
l’acheteur qu’a posteriori.

• coût standard complet :


Avantages : meilleure localisation des performances, stabilité du PCI,
incitation pour le vendeur à améliorer son efficience, pas de transfert
d’efficience ou d’inefficience sur l’acheteur.
Inconvénients :
- le vendeur est tributaire des quantités achetées (la sous activité du centre
vendeur est supportée par l’acheteur),
- le PCI est considéré par l’acheteur comme un coût variable alors qu’il
contient des charges fixes…

372 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


• coût variable standard (plus forfait pour couvrir les charges fixes
budgétées) : les cessions supérieures aux quantités budgétées étant
facturées au coût variable uniquement :
Avantage : incitation pour l’acheteur à dépasser les quantités budgétées.
Inconvénient : le centre vendeur est assuré de couvrir ses frais fixes, ce qui
ne l’incite guère à mieux utiliser sa structure.

• Autres solutions : coût marginal (en général coût variable standard),


coût d’opportunité

Méthodes fondées sur les prix du marché :


• prix du marché : prix des concurrents sur le marché externe (ce prix
peut être aménagé en tenant compte des économies sur les coûts de
transaction)
Avantages : incite les centres à avoir une attitude d’entrepreneur, incite le
vendeur à être aussi efficient voire plus que le marché.
Inconvénient : risque de perte de marché interne pour le vendeur

2. Quels sont les critères à prendre en compte pour la fixation


d’un prix de cession interne ?
Critères à prendre en compte pour la fixation d’un PCI :
- possibilité d’approvisionnement sur le marché externe et prix du marché,
- qualité de la prestation en interne et en externe,
- degré d’autonomie des responsables de centres,
- stratégie de l’entreprise (externalisation, recentrage…),
- mesure équitable de la performance des centres,
- cohérence entre l’intérêt général et les intérêts particuliers des centres.

3. Quel prix de cession suggérez-vous ? Justifiez votre réponse.


En toute logique, comme il s’agit de centres de coûts et que l’hôpital n’a pas
pour vocation de faire des bénéfices sur la maison de retraite, c’est le coût
standard complet qui devrait servir de PCI.
Autre solution :
Retenir un PCI égal au prix du marché aménagé, soit :
Prix du marché (6,5) – économie sur les coûts de transaction
(10 % × 6,5) = 5,85 €

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 373


Partie C – Gestion des approvisionnements

A l’aide de l’annexe 8 :

1. Calculez le coût annuel actuel de gestion du stock de viande.


Coût de gestion = coût des commandes (frais de passation des commandes
et de livraison) + coût de possession du stock.
Coût des commandes = 112,00 € × 52 semaines = 5 824 €.
Stock de sécurité = 600 kg.
Coût de possession du stock = stock moyen × 2,16 € = [(600 / 2) + 600)] ×
2,16 = 1 944 € (dont 600 × 2,16 = 1296 € pour le stock de sécurité).
Coût annuel de gestion du stock : 5 824 + 1 944 = 7 768 €.

2. Proposer un mode de gestion optimal des approvisionnements


en viande selon la méthode de Wilson (en conservant le même
stock de sécurité) : calculez les quantités économiques à
commander, le rythme de commande et le coût de gestion du
stock correspondant. Commentez.
F(Q) = (31 200 / Q) × 112 + ( Q/2) × 2,16 + 600 × 2,16
F(Q) = 3 494 400 / Q + 1,08 Q + 1 296
F’(Q) = - 3 494 400 / Q2 + 1,08
F’(Q) = 0 pour Q = 1 798, 76 => 1800 kg par commande
Avec la formule de Wilson Q = [(2 × 31200 × 112) / 2,16]1/2
= 1 799 soit 1 800 kg.
Nombre de commandes : N = 31 200 / 1 800 = 17,33 par an.
Rythme de commandes : consommation hebdomadaire = 360 / 17, 33
= 20,76 soit 1 commande tous les 21 jours.
Coût total : 1 941 + 3 240 = 5 181 €.
Vérification : Coût de passation des commandes (plus livraison)
= 17,33 × 112 = 1 941 €
Coût de possession du stock = [(1800 / 2) + 600] × 2,16 = 3 240 € (1 944 €
+ 1 296 € pour le stock de sécurité).

374 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


Commentaire :
Ce mode de gestion permettrait de réaliser une économie de 7 768 – 5 181
= 2 587 € par an.
La viande est un produit périssable : peut-on stocker un volume de viande
correspondant à 21 jours de consommation ?

3. Calculez le coût de gestion du stock de viande dans le cas


d’une gestion à flux tendus (et donc sans stock de sécurité).
Commentez.
Coût par commande et livraison : 100 + (12/2) = 106 €.
Coût de passation des commandes et de livraison : 6 × 52 × 106 = 33 072 €.
Coût de possession du stock : (100/2) × (6/7) × 2,16 = 93 € (ce coût peut
être négligé)
Coût total de gestion du stock par an : 33 072 + 93 = 33 165 €.
Commentaire : le coût de possession est très bas car les stocks de viande
sont très réduits (100 kg en début de journée et rien en fin de journée en
moyenne, plus une journée sans stock par semaine).
Mais le coût des livraisons explose, passant à 33 072 €, ce qui rend ce mode
de gestion impossible dans ces conditions.

4. Quel serait le coût maximum de livraison facturé par le


fournisseur qui permettrait de retenir ce mode de gestion à flux
tendus ? Quels seraient les autres avantages d’une gestion des
approvisionnements en viande en flux tendus ? Concluez.
Pour que la gestion en flux tendus soit possible, il faudrait que le coût des
livraisons baisse de sorte que ce mode ne coûte pas plus cher que celui
correspondant à la méthode de Wilson, c’est à dire 5 181 €.
Coût maximum de passation des commandes et de livraison par an :
5 181 – 93 = 5 088 € pour 6 × 52 = 312 livraisons par an. Soit par
commande et livraison : 5 088 / 312 = 16,30 € dont 6 € pour les
commandes.
Il reste 16,30 – 6,00 = 10,30 € maximum pour les frais de transport par
livraison (10,5 € en négligeant le coût de possession).
Autres avantages que procurerait une gestion à flux tendus:
- moins de stock  moins de BFRE
- moins de risque de péremption, moins de risque bactériologique, moins de
contrôle (de température…)

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 375


- qualité de la viande (produit frais)
- possibilité de commander en fonction des besoins journaliers et des menus
prévus par type de viande
- possibilité de mettre en place un système de menus à la carte (les clients
choisissent leur menu la veille et les commandes sont passées le soir pour
une livraison le lendemain matin) et donc amélioration du service.
Conclusion : une gestion à flux tendus serait préférable mais à condition
qu’elle ne revienne pas (ou guère) plus cher qu’une gestion classique. Il
faudrait par conséquent négocier les frais de transport avec le fournisseur,
faire jouer la concurrence (il y a quand même un gros marché à la clé),
trouver un ou des fournisseurs proches capables de livrer à moindre coût des
produits frais…

Dossier 3 – Étude de projets

Projet A : livraison de repas à une clinique

1. Sur la base du prix maximum proposé par la clinique, calculez


le seuil de rentabilité de ce projet.
Coût variable par repas : (612 000 + 115 600 + 10 × 782 000 + 20 400 +
37 400 ) / 340 000 = 2,54 €
Marge sur coût variable par repas : 5,00 – 2,54 = 2,46 €
Coûts fixes spécifiques : (28 000 / 4) + 23 000 = 30 000 € par an
Seuil de rentabilité : 30 000 / 2,46 = 12 195 repas par an soit 33,4 repas par
jour en moyenne

2. Calculez le résultat marginal que pourrait générer ce projet.


Concluez sur le projet et sur son impact possible sur le budget de
fonctionnement.
Nombre total de repas à livrer à la clinique sur l’année : 80 × 365 = 29 200
Résultat marginal : (2,46 × 29 200) – 30 000 = 41 832 €
Ou bien marge réalisée au-delà du seuil : (29 200 – 12 195) × 4,26
= 41 832,3
Conclusion : projet à retenir. Ce résultat permettrait de réduire de plus de
moitié la baisse des dépenses prévues du budget de fonctionnement.

376 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan


Projet B : création d’un GIP
1. Quels seraient les avantages et les inconvénients, pour
l’hôpital Saint-Paul, d’adhérer au GIP Restauration ?
Avantages :
- moins de charges de gestion : réduction des effectifs, suppression des
commandes et des stocks de denrées et fournitures alimentaires, réduction
des immobilisations, baisse du BFR (stocks)…
- avantages financiers si le prix des repas achetés au GIP est inférieur au
coût de revient en interne, ce qui est en général le cas puisque ces structures
ont des capacités plus importantes et bénéficient d’économies d’échelle (et
de plus n’ont pas pour logique de faire du profit)
- avantages liés à la spécialisation du GIP (qualité, normes…)
- réduction des risques (non-conformités bactériologiques, contrôles…)
Inconvénients :
- dépendance vis à vis du GIP (définition des menus, variété des plats)
- retour en arrière difficile en cas de problème
- problème de l’affectation des coûts indirects entre adhérents, et donc de
facturation (source de litiges)
- problème de la réaffectation des agents dans les autres services
- problème de la spécificité des repas pour certains malades
2. Quelle est la logique, au plan stratégique, qui peut conduire un
établissement de santé à adhérer à ce type de structure pour ses
activités logistiques ?
La logique est celle de toute stratégie fondée sur l’externalisation des
activités secondaires et le recentrage sur le métier de base, à savoir la
production de soins. Les hôpitaux n’ont pas pour vocation de devenir des
entreprises de restauration ou de traitement du linge. Or si ces activités sont
réalisées en interne, ils sont obligés de les gérer avec des méthodes
performantes (ce qui nécessite des compétences managériales) voire de les
développer pour les rentabiliser (ou trouver de nouvelles recettes) auprès de
nouveaux clients, ce qui implique une démarche de type entrepreneurial.
L’activité de base d’un établissement de santé étant bien entendu le
traitement des malades (ou des personnes âgées dans le cas des MDR), on
comprend qu’ils soient de plus en plus tentés par l’externalisation de
leurs activités à caractère « hôtelier » et général.
Le GIP est, par ailleurs, un partenaire de l’hôpital intégré dans son périmètre
d’activité. La logistique relève toujours de la gestion publique.

© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 377


Chapitre 21

La gestion
de projet
Application 1. Entreprise Bontemps, p. 507
Ordonnancement
1. Déterminez les tâches immédiatement antérieures à chaque
tâche.
Tâches antérieures Ayant elles-mêmes Ayant elles-mêmes Ayant elles-mêmes
Tâches (1)
pour antérieures (2) pour antérieures (3) pour antérieures (4)

A E O O O

B J, E E, O O O

C O O O O

D O O O O

E O O O O

F D O O O

G F, D D, O O O

H A, C, D E, O O O

I H, A, C, E, K, D, F A, C, D, E, O, F E, O, D O

J E O O O

K F, D D, O O O

378 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


En barrant dans la colonne 1 les tâches qui se trouvent sur une même ligne
dans les colonnes 2, 3 ou 4, ne subsistent que les tâches immédiatement
antérieures, soit :

Tâches Tâches immédiatement antérieures

A E

B J

C O

D O

E O

F D

G F

H A, C, D

I H, K

J E

K F

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 379


2. Tracez le graphe du projet par la méthode des potentiels et
déterminez le ou les chemins critiques en indiquant sur le graphe
les dates au plus tôt et les dates au plus tard. Les services
commerciaux aimeraient connaître en quel temps minimal le
lancement sera réalisé.
Figure 21.1 – Solution « Méthode des potentiels »

380 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


3. Dressez un tableau des marges de flottement (marges totales)
et des marges libres.
Fin des tâches
Marges Début au plus tôt
Marges libres
de flottement des tâches
Au plus tôt Au plus tard

D 14 14 0 Chemin critique

H 20 20 0 Chemin critique

I 28 28 0 Chemin critique

C 12 14 2 14 2

E 8 10 2 8 0

A 12 14 2 14 2

I 20 22 2 20 0

F 16 18 2 16 0

G 26 28 2 28 2

B 26 28 2 28 2

K 18 20 2 20 2

Application 2. Société CRS, p. 507


Ordonnancement
1. Pour le lancement de son nouveau modèle de machine, type
« PCRS 80 », la direction envisage l’organisation des opérations
selon le tableau de l’annexe 1. Tracez le réseau PERT qui en
découle.
Figure 21.2 – Réseau PERT

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 381


2. Calculez le chemin critique associé à ce réseau.
Le chemin critique conditionne la durée totale du projet tel qu’il est
représenté par le réseau PERT. Le chemin critique est le chemin le plus
long.
Ce chemin est représenté sur le graphique par un trait plus épais, soit : e, f,
g, h, l, m, s, u, v, w, x.
La durée de ce chemin est obtenue en additionnant les durées successives :
7 (e) + 25 (f) + 95 (g) + 51 (h) + 14 (l) + 50 (m) + 40 (s) + 10 (u) + 30 (v)
+ 65 (w) + 7 (x).
Nous obtenons 394.
3. Les dirigeants de la CRS ont-ils une marge de manœuvre dans
la conduite de leur projet ? Si oui, calculez sa durée. Cette marge
est-elle vraiment utile ? Pourquoi ?
La durée totale prévue pour le projet étant de 455 jours ouvrables, les
dirigeants bénéficient d’une marge de manœuvre de : 455 – 394, soit
61 jours. Cette marge est utile en raison des écarts qui risquent d’apparaître
entre les prévisions et la réalité.
Remarque : la tâche h pourrait démarrer plus tôt ; par exemple, en même
temps que g. Elle serait alors réalisée en parallèle avec g et le gain serait de
51 jours (faut-il réellement que le stage aux États-Unis soit terminé pour
passer la commande ?).
La marge de sécurité s’élèverait alors à : 51 + 61, soit 112 jours.
Cette opération est possible parce que les tâches g et h sont en réalité
indépendantes (et non successives).
4. Que se passerait-il si l’opération k (impression des brochures
en Italie) subissait un retard de 21 jours à cause de problèmes
sociaux ?
Si l’opération k subit un retard de 21 jours, la durée totale de k s’élèvera à :
45 + 21, soit 66 jours. La fin du chemin critique sera : v, k, x au lieu de : v,
w, x et la durée totale du projet sera de 395 jours, soit un jour seulement de
plus que précédemment.

382 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Application 3. Confiserie André Schmitt, p. 509
Ordonnancement
1. Construisez le graphe MPM (méthode des potentiels métra) et
déterminez les dates au plus tôt et les dates au plus tard de début
des opérations ainsi que les marges de flottement et les marges
libres.
Figure 21.3 – Graphe MPM

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 383


La durée totale du projet est de 10 mois.
Son chemin critique = BHIJL.
Opérations Marge
Opérations Durée en mois Marge libre
précédentes de flottement

A 6 1 1

B 7 0 0

C 5 2 2

D 4 3 3

E 2 0 3

F E 1 4 4

G E 2 3 3

H E, F, G, A, B, C, D 0,75 0 0

I F, G, H 0,75 0 0

J H, I 0,5 0 0

K 3 6 6

L J, K 1 0 0

2. Donnez la signification de ces marges pour l’opération


« Électricité ».
La marge libre représente le retard maximum qui peut être apporté à la mise
en route d’une tâche (opération) pour que l’ordonnancement au plus tôt soit
respecté.
Date de début au plus tôt de n’importe quelle opération suivante (F ou G
= 2) sous déduction de la durée de l’opération E (2) et de sa date de début au
plus tôt (0) 2 – 2 – 0 = 0 aucune marge, aucun retard n’est possible.
La marge de flottement représente, elle, le retard pouvant se produire entre
la date de début au plus tôt et la date de début au plus tard de l’opération
sans que cela modifie l’ordonnancement au plus tard : E = 3 – 0 = 3.
3. Sera-t-il nécessaire de prévoir, dans les contrats passés avec
les fournisseurs, des indemnités de retard ? Justifiez votre
réponse.
Il est nécessaire de prévoir des indemnités de retard pour toutes les
opérations critiques (B, H, I, J, L) car chaque allongement de durée de ces

384 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


opérations augmente la durée totale du projet (fixée actuellement à
10 mois).
4. Sachant que le projet doit être opérationnel le 01/12/N+1,
déterminez, pour chaque opération, la date à laquelle elle devra
commencer au plus tard.
Il faut tenir compte des dates d’engagement, de livraison et de réception.
Ces dernières conditionnent les décaissements et servent à l’établissement
du budget de l’investissement.
Formule de calcul de la date de début de l’opération :
01/12/N+1 – (durée totale du projet – date au plus tard de l’opération) mois
Donc pour A, par exemple : 01/12/N+1 – (10 – 1) mois = 01/03/N+1
D’où :
– date d’engagement de A : = 01/03/N+1 – 1 mois = 01/02/N+1 ;
– date de livraison de A : 01/03/N+1 + durée de A = 01/09/N+1 ;
– date de réception de A = 01/12/N+1 puisque rien de particulier n’est
signalé.
Opérations Date de début Engagement Livraison Réception

A 01/03 01/02 01/09 01/12

B 01/02 01/01 01/09 01/12

C 01/04 01/03 01/09 01/12

D 01/05 01/04 01/09 01/12

E 01/05 01/04 01/07 01/07

F 01/08 01/07 01/09 01/09

G 01/07 01/06 01/09 01/09

H 01/09 01/08 23/09 01/12

I 20/09 20/08 13/09 01/12

J 15/10 15/09 01/11 01/12

K 01/08 01/07 01/11 01/12

L 01/11 01/10 01/12 01/12

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 385


Application 4. Société Mac Leod, p. 511
Planning et contrôle de l’avancement
1. Établissez le planning des travaux (diagramme de Gantt).
Déduisez-en la date prévisionnelle de fin des travaux. Utilisez
l’annexe 1.
Voir la figure 21.4 en page suivante.
D’après le planning, la date prévisionnelle de fin de travaux se situe au
milieu de la 14e semaine.
2. Analysez l’état d’avancement du projet et déduisez-en la date
de fin probable des travaux. Reportez le résultat de votre analyse
en zones « Réalisations » sur le diagramme fourni en annexe 1.
Au terme de la 8e semaine d’activité, le retard pris sur le planning est
significatif :
– seuls A et B sont terminés mais avec 2 semaines de retard par rapport au
planning ;
– ce retard se répercute sur les tâches suivantes C et D, juste entamées alors
qu’elles auraient dû être terminées à cette date ;
– contrairement aux prévisions du planning, les tâches E et F n’ont pas
encore été abordées.
D’après les renseignements donnés, le rythme de progression des tâches C
et D ne devrait pas connaître d’améliorations par rapport à ce qui a pu être
constaté jusque-là.

386 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Figure 21.4 – Planning des tâches

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 387


Pour C, il a fallu une semaine pour arriver à un taux d’avancement d’un
tiers. On peut donc raisonnablement penser qu’il faille, à ce rythme, encore
2 semaines pour terminer le travail, soit un total de 3 semaines au lieu des
2,5 prévues.
Pour D, le raisonnement est similaire. Une semaine est encore nécessaire,
soit un total de 2 semaines au lieu de 1,5 prévue.
Pour E, F et G, on garde les durées prévues (les délais relatifs à ces tâches
devraient être tenus).
D’après ce nouveau planning, la date de fin probable des travaux se situe en
fin de 16e semaine, soit avec un retard de 2,5 semaines.
3. Analysez la consommation de ressources, sur les huit
premières semaines d’activité, en comparant le budget encouru
(coût budgété du travail prévu) et le coût encouru (coût réel du
travail effectué). Analysez l’écart obtenu en mettant en évidence
les divers facteurs explicatifs (vous utiliserez à cet effet la notion
de valeur budgétaire du réalisé).
– Analyse de la consommation de ressources :
• coût encouru = 50 100 (voir annexe B),
• budget encouru : non disponible ; il faut calculer le coût budgété du
travail prévu au terme de 8 semaines d’activité.

Comparaison entre le coût réel et le coût prévu au bout de 8 semaines


Coût
Durée Coût réel Coût Durée Coût Écart
Tâches % réel % prévu prévu
réelle unitaire réel prévue prévu total
unitaire

A 100 % 100 % 950 24,00 22 800 750 24 18 000 4 800

B 100 % 100 % 725 24,00 17 400 490 24 11 760 5 640

C 33,33 % 100 % 250 26,40 6 600 560 24 13 440 – 6 840

D 50 % 100 % 125 26,40 3 300 190 24 4 560 – 1 260

E 0% 20 % (1) 0 112 24 2 688 – 2 688

F 0% 25 % (1) 0 112,5 24 2 700 – 2 700

G 0% 0% 0 0 24 0 0

Total 50 100 53 148 – 3 048


(1) Voir graphique.

388 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Cette comparaison comporte un écart de volume lié au non-respect des
délais.
Les taux d’avancement n’ont pas été respectés pour l’ensemble des tâches.
La consommation au bout de huit semaines de travail, soit 50 100, est
inférieure aux prévisions à cette date, soit 53 148, avec un différentiel de
3 048. Mais l’avancement des tâches, prévu au planning, n’a pas été
respecté. La comparaison n’est donc pas possible. Il faut introduire un
nouveau budget : la valeur budgétaire du réalisé.
La comparaison entre le coût réel du travail réel et le coût prévu du travail
réel est plus pertinente.
Elle permettra d’identifier l’écart dû au non-respect des délais.
NB : le coût prévu du travail réel est appelé « valeur budgétaire du réalisé ».

Compte tenu de l’avancement réel (Pc), la comparaison entre le coût réel et


le coût prévu du travail réel au bout de huit semaines est la suivante :

Durée prévue
% Coût
Tâches % réel adaptée à CPPc CC CPPp E/délai E/coût Temps Taux
prévu prévu
l’avancement réel

A 100 % 100 % 750 24 18 000 22 800 18 000 0 4 800 4 800 0

B 100 % 100 % 490 24 11 760 17 400 11 760 0 5 640 5 640 0

C 33,33 % 100 % 186,67 24 4 480 6 600 13 440 – 8 960 2 120 1 520 600

D 50 % 100 % 95 24 2 280 3 300 4 560 – 2 280 1 020 720 300

E 0% 20 % 0 24 0 2 688 – 2 688 0 0 0

F 0% 25 % 0 24 0 2 700 – 2 700 0 0 0

G 0% 0% 24 0 0 0 0 0 0

Total 36 520 50 100 53 148 – 16 628 13 580 12 680 900

Récapitulatif général :
E total (CC – CPPp) = – 3 048
E/Délai (CPPc – CPPp) = – 16 628
E/Coût (CC – CPPc) = 13 580
E/Taux horaire = 900
E/Heures = 12 680

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 389


Écart sur délai = Budget encouru – Valeur budgétaire du réalisé, soit :
53 148 – 36 520 = – 16 628
Les 16 628 sont des coûts non engagés car les tâches correspondantes n’ont
pas été effectuées.
Écart sur coût = Valeur budgétaire du réalisé – Coût encouru, soit :
36 520 – 50 100 = 13 580
Ces 13 580 représentent le coût supplémentaire par rapport aux prévisions,
compte tenu de l’avancement.
Cet écart a deux causes :
– une surconsommation d’heures liées à la nécessité de renforcer
l’encadrement des ouvriers et à leur faible productivité : 528 heures
excédentaires dont 435 heures de travail ouvrier supplémentaire dû à la
sous-productivité pour A et pour B plus 50 et 25 heures d’encadrants non
prévues pour C et D, auxquelles s’ajoutent 13 heures et 5 heures-ouvrier non
prévues. Au total, un coût supplémentaire de : 528 h × 24 = 12 680 d’effet
quantité. Visiblement, la nouvelle organisation permet de limiter les retards
au prix d’une surconsommation de ressources, celles-ci s’avérant également
plus coûteuses ;
– une main-d’œuvre plus chère que prévu :
• taux horaire normal : 24 €/h,
• taux horaire moyen constaté : 50 100/2 050 = 24,44 €/h,
• une différence unitaire faible mais qui, au total, donne un écart de
49 200.
(24 × 2 050 h) – 50 100 = 900
Ces 900 sont la conséquence du recours à du personnel plus qualifié et
mieux payé : (25 h + 50 h) × (36 – 24) = 900 d’effet prix.
4. Déterminez la consommation budgétaire additionnelle jusqu’à
la fin des travaux (reste à faire) ainsi que le budget total
réestimé.
D’après le texte, le rythme de consommation des ressources, par rapport à
l’avancement physique, constaté sur les tâches C et D, devrait se maintenir.
Par ailleurs, le taux d’encadrement devrait rester constant tant pour ces
tâches que pour E, F et G.
Détermination du reste à faire :
– pour C : la consommation budgétaire totale devrait s’établir à :
250 h/33,33 %, soit 750 h dont 150 h d’agents de maîtrise et techniciens,
soit un total de :
(600 h × 24) + (150 h × 36) = 19 800

390 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


et un reste à faire de : 19 800 – 6 600 = 13 200 ;
– pour D : la consommation budgétaire totale devrait s’établir à :
125 h/50 %, soit 250 h dont 50 h d’agents de maîtrise et techniciens, soit un
total de :
(200 h × 24) + (50 h × 36) = 6 600
et un reste à faire de : 6 600 – 3 300 = 3 300 ;
– pour E : il faut ajouter 140 h d’agents de maîtrise et techniciens à 36 €/h
aux 560 h d’ouvriers prévues, soit un total de :
(140 h × 36) + (560 h × 24) = 18 480 (1 h d’agent de maîtrise pour 4 h
d’ouvriers, soit : 560 h/4 = 140 h) ;
– pour F : il faut ajouter 112,5 h d’agents de maîtrise et techniciens à 36 €/h
aux 450 h d’ouvriers prévues, soit un total de :
(450 h × 24) + (112,5 h × 36) = 14 850 (1 h d’agent de maîtrise pour 4 h
d’ouvriers, soit : 450 h/4 = 112,5 h) ;
– pour G : il faut ajouter 187,5 h d’agents de maîtrise et techniciens à 36 €/h
aux 750 h d’ouvriers prévues, soit un total de :
(750 h × 24) + (187,5 h × 36) = 24 750 (1 h d’agent de maîtrise pour 4 h
d’ouvriers, soit : 750 h/4 = 187,5 h).
La consommation budgétaire additionnelle est égale à :
13 200 + 3 300 + 18 480 + 14 850 + 24 750 = 74 580.
Le budget total réestimé et la dérive sont les suivants :
Budget total réestimé = Coût encouru + Reste à faire = 50 100 + 74 580
= 124 680
Dérive = Budget total réestimé – Budget initial = 124 680 – 90 000 = 34 680

Application 5. Les Éditions Parchemin, p. 513


Contrôle de coût et d’avancement d’un projet et aspects financiers

I – Création d’un nouveau site de stockage


1. Calculez, à l’issue des 20 semaines :
– le coût prévu des tâches programmées sur cette période ;
– le coût réel des tâches effectuées sur cette période ;
– l’écart entre ces deux montants. Cet écart est-il significatif ?
Coût prévu = coût des tâches A, B, C, D, E = 440 000 €
Coût dépensé = 384 000 €
Écart = – 56 000 €

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 391


Cet écart est a priori favorable mais toutes les tâches prévues n’ont pas
encore été réalisées (D).
2. Calculez le coût prévu des tâches effectuées après 20 semaines
de travail. Utilisez ce résultat pour décomposer l’écart calculé
dans la question précédente.
Coût prévu du réalisé : 60 000 + 180 000 + 32 000 + (25 % × 110 000)
+ 58 000 = 357 500 €
Coût dépensé = 384 000 €
Écart sur coûts = 26 500 €
Coût prévu du réalisé = 357 500 €
Écart sur délai = – 82 500 €
Coût prévu = 440 000 €
3. En supposant que la tâche D sera poursuivie au même rythme
(durée et coûts) que durant ses deux premières semaines de
réalisation, indiquez quelle devrait être la durée totale du projet
et réestimez son budget total.
La tâche C est terminée au bout de 20 semaines.
La durée actualisée de la tâche D est de 8 semaines et celle des tâches F et G
est maintenue.
Durée actualisée : 20 + (8 – 2) + 4 = 30 semaines
Réestimation du budget total : 68 000 + 192 000 + 36 000 + 30 000/0,25
+ 58 000 + 83 000 + 120 000 = 677 000
4. Commentez les résultats précédents.
L’écart sur coûts est défavorable ; il y a dépassement des coûts prévus.
L’écart sur délai indique une réduction du coût en raison du retard pris dans
l’exécution des tâches.

II – Rénovation de l’espace d’accueil des enseignants


1. Indiquez, en prenant pour origine (époque 0) le démarrage de
l’étude de l’architecte :
– la date de démarrage de chaque tâche ;
– la durée du projet.

392 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Étapes 1 2 3 4 5 6 7

Démarrage 0 8 20 22 26 34 35

Durée du projet = 35 + 3 = 38 semaines


2. Présentez un planning des décaissements présentés par ordre
chronologique. Indiquez, dans le même tableau, la durée de
financement propre à chaque décaissement jusqu’à la mise en
service du local.
Durée du
Semaine Étape du projet Montant décaissé Intérêts décaissés
financement

– 12 1 – Engagement 4 800 50 288,00

2 2 – Engagement 32 000 36 1 382,40

8 1 – Solde 19 200 30 691,20

10 4 – Engagement 6 400 28 215,04

14 2 – Mi-chantier 128 000 24 3 686,40

16 3 – Engagement 1 800 22 47,52

16 5 – Engagement 15 600 22 411,84

20 2 – Solde 160 000 18 3 456,00

20 6 – Engagement 21 600 18 466,56

22 3 – Solde 16 200 16 311,04

25 7 – Engagement 16 200 13 252,72

26 4 – Solde 25 600 12 368,64

34 5 – Solde 62 400 4 299,52

35 6 – Solde 50 400 3 181,44

38 7 – Solde 37 800 0 0

Total 598 000 12 058,32

3. Calculez l’économie de frais financiers permise par les


déblocages progressifs du prêt. Commentez brièvement.
– 1re solution :
• cas de déblocage total : 598 000 × 6,24 % × 50/52 = 35 880,00,
• cas de déblocage progressif = 12 058,32,
• économie d’intérêts = 23 821,68.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 393


– 2e solution : en l’absence d’un déblocage progressif, tous les montants
auraient été empruntés à la date – 12 :

Réduction de durée du Frais financiers


Montant Durée du financement
financement économisés

4 800 50 0 0,00

32 000 36 14 537,60

19 200 30 20 460,80

6 400 28 22 168,96

128 000 24 26 3 993,60

1 800 + 15 600 22 28 584,64

160 000 + 21 600 18 32 6 973,44

16 200 16 34 660,44

16 200 13 37 719,28

25 600 12 38 1 167,36

62 400 4 46 3 444,48

50 400 3 47 2 842,56

37 800 0 50 2 268,00

Total 23 821,68

Commentaire : l’économie de frais financiers n’est absolument pas


négligeable. Elle correspond au coût de l’étude d’architecte, soit 4 % du
coût total du projet.

394 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Entrainement à l’examen – Cas 13. Société Publior, p. 519
Thèmes : Coûts complets, coûts partiels, prix de cession interne, gestion
des stocks, écarts

Dossier 1 – Calcul de résultats prévisionnels


1. Justifiez le chiffre d’affaires net rétrocédé par les commerciaux du
siège à l’agence Alsace.

CA réalisé 131 160 € × 50 6 558 000

Charges
Frais de personnel 450 000
Frais de structure 50% × 15 000 × 12 90 000
Total Charges - 540 000

Chiffre d’affaires net 6 018 000

A répartir au prorata des tirages des agences


Alsace : 6 018 000 × (82 000 / 177 000) = 2 788 000

2. Calculez le coût total annuel de l’atelier de composition en


faisant apparaître le détail des coûts. Vérifiez que le coût de la
page composée est égal à 31,50 €.

Charges de composition :

Frais de personnel 276 000


Charges de structure 70 500
Total Charges 346 500
A répartir au prorata du nombre de pages composées :
Nombre de pages communes : 12
Nombre de pages locales : 4 × 8
Nombre de pages totales : (12 + 4×8) × 5 jours × 50 semaines = 11 000

Soit coût de la page composée : 346 500 / 11 000 = 31,50€

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 395


3. Calculez le coût total annuel de l’impression en faisant
apparaître le détail des coûts. Justifier le coût d’impression
imputé à la région Alsace.

Charges d’impression :

Papier :
80g × 177 000 exemplaires × 5 jours × 50 semaines : 3 540 tonnes
Coût du papier : 3 540 t × 500€ 1 770 000
Encre 61 800

Frais de personnel :
2 équipes × 5 × 3 000 × 12 360 000
1 responsable 60 000

Charges de structure 120 000


Total Charges 2 371 800

A imputer au prorata du nombre de pages imprimées :


Alsace : 2 371 800 × 82 000 / 177 000 1 098 800

4. Calculez le résultat prévu pour la société Publior.

Total des marges s/coûts spécifiques 418 200

Frais de siège :
Frais de personnel 282 000
Frais de structure : 50% × 15 000 × 12 90 000

Résultat : 46 200

396 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


5. Après avoir rappelé la définition d’un coût spécifique,
indiquez en quoi la dénomination marge sur coûts spécifiques
retenue par Monsieur CG est discutable.

Un coût spécifique est un coût partiel. Il est généralement défini comme la


somme des charges variables (directes et indirectes) et des charges fixes
directes. En théorie, le coût spécifique est un coût qui disparaît si l’objet de
coût disparaît.

Dans le cas présent, la marge brute intègre les frais de composition réalisés
au sein d’un seul et même atelier servant aux trois agences. Ces frais, pour
majeure partie indirects et fixes, sont imputés et donc ne peuvent être
considérés comme spécifiques.
La dénomination marge sur coût spécifique n’est donc pas fondée.

6. Au regard des différents niveaux de marge identifiés par


Monsieur CG, est-il opportun d’envisager la fermeture de
l’agence Lorraine ?

Il faut commencer par étudier les possibilités d’accroissement de la marge


brute (augmentation du tirage, augmentation du prix de vente, réduction des
coûts variables) ; ainsi que les possibilités de réduction des charges fixes
spécifiques.
D’autre part, prendre en considération les impacts stratégiques de la
décision d’abandon : abandonner une agence régionale laisserait
probablement le champ libre à un concurrent avec le risque d’extension
future de sa zone d’influence.
Une partie des coûts pris en compte dans la marge brute (masse salariale et
charges de structure de l’atelier composition et de l’imprimerie) ne
disparaitraient pas avec la fermeture de l’agence Lorraine. Ces coûts
constituent en effet des charges fixes communes qui, en cas de fermeture de
l’agence Lorraine se reporteraient sur les autres agences, diminuant ainsi
leurs marges.
Enfin, la décision de fermeture pourrait générer de nouveaux coûts liés à la
restructuration.

La fermeture de l’agence ne semble pas pertinente.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 397


7. Justifiez l’intérêt de la publication de ces numéros spéciaux
par un raisonnement et un calcul adaptés.

Un raisonnement marginal s’impose.

Calcul du chiffre d’affaires marginal :


150 000 × 4 = 600 000

Calcul des charges marginales :

- Composition :
Coût des heures supplémentaires : 4 × 24 × 25 × 4 = 9 600

Nombre de hors série × 24 pages × 25€ × 4 h par hors série

Coût marginal de composition : 9 600 €

- Impression
Papier : 180 gr × 177 000 ex × 4 : 127,44 tonnes
Coût du papier : 127,44 tonnes × 760 € 96 854,40
Encre : 1 000,00
Frais de personnel et de structure : Néant

Distribution : 177 000 ex × 4 × 12/150 56 640,00

Total Charges marginales : 164 094,40

Résultat marginal : 435 905,60

Le résultat marginal est positif, il faut accepter de lancer les hors-série.

398 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Dossier 2 – Étude des propositions du responsable de l’atelier
de composition
1. Présentez l’intérêt de l’organisation d’une entreprise en centre
de responsabilité.

- Outil d’animation, de responsabilisation et de motivation des acteurs


de l’organisation (DPO).
- Retrouver la souplesse et la rapidité de réaction de petites unités.
- Décentraliser le contrôle de gestion.
- Généraliser des relations de type marché dans l’organisation.
- Suivre les résultats d’un responsable de centre qui a fait l’objet d’une
délégation de pouvoir en échange de moyens humains, matériels et
financiers.
2. Présentez les avantages et les limites d’un PCI calculé à partir
d’un coût standard.

Avantages : Le PCI calculé à partir d’un coût standard permet de localiser


les performances : l’efficience ou l’inefficience du centre n’est pas reportée
sur le centre acquéreur.
Limites : Le centre vendeur risque d’être pénalisé lorsque le PCI n’est pas
assorti de quantités minimales. En effet, si les quantités effectivement
cédées sont inférieures à celles prévues, il peut en résulter une moins bonne
couverture des charges fixes. Le coût standard peut être déconnecté des
conditions réelles de marché.
3. À quelles conditions, l’acceptation de missions facturées à des
clients externes, sociétés de spectacles, est compatible avec la
mission principale de l’atelier de composition dans l’organisation
de Publior ? La qualification de l’atelier de composition comme
centre de profit est-elle réellement pertinente ?

- L’activité accessoire ne doit pas impacter le fonctionnement interne


(diminution des heures disponibles pour les publications du groupe,
allongement des délais de fabrication et de réponse aux agences…).
La mission principale doit primer car elle conditionne la bonne
marche de l’entreprise.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 399


- L’atelier de composition reste une fonction de support au service des
autres.
- L’atelier de composition doit présenter une capacité inemployée ou
une possibilité de recourir aux heures supplémentaires sans
engendrer de sauts de charges de structure.
- L’activité supplémentaire doit rester accessoire.

La qualification comme centre de profit n’est pas pertinente car le


responsable du centre n’est pas libre d’arbitrer entre les ventes internes et
les ventes externes afin de maximiser son résultat. Les objectifs du centre
sont le respect des quantités à livrer, de la qualité, des délais et des coûts : il
s’agirait plutôt d’un centre de coût.
4. Calculez et justifiez les paramètres de la loi suivie par le
chiffre d’affaires annuel de cette activité.

Le chiffre d’affaires annuel (CA) est la somme de variables aléatoires


normales indépendantes. Il s’agit donc d’une variable aléatoire normale.

Le candidat doit préciser :


- le caractère indépendant des ventes de flyers et d’affiches afin de
pouvoir sommer les deux lois de probabilités. (les sociétés de
spectacle utilisent soit des flyers soit des affiches) ;
- les ventes hebdomadaires sont des variables aléatoires
indépendantes.

La quantité d’affiches suit une loi normale Q A de paramètres (1 ; 0,8),


La quantité de flyers suit une loi normale Q B de paramètres (2 ; 1,2)

Espérance de CA :
E (CA) = E(200 Q A + 200 Q A + ... + 200 Q A + 80 Q B + 80 Q B + ... 80 Q B )
(somme 50 fois pour Q A et pour Q B )
E (CA) = 200 E( Q A ) + 200 E(Q A ) + ... + 200 E(Q A ) + 80 E(Q B ) + ... + 80
E(Q B )
E (CA) = 200 × 1 + 200 × 1 + ... + 200 × 1 + 80 × 2 + ... + 80 × 2
E (CA) = 10 000 + 8 000 = 18 000

Variance de CA :
V(CA) = V(200 Q A + 200 Q A + ... + 200 Q A + 80 Q B + 80 Q B + ... 80 Q B )

400 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Comme les variables aléatoires sont indépendantes
V (CA) = 2002 V (Q A ) + ... + 2002 V (Q A ) + 802 V (Q B ) + ... + 802 V
(Q B )
V (CA) = 1 740 800

Ecart type de CA = 1 319,4


5. Calculez la probabilité que le chiffre d’affaires annuel de cette
activité dépasse 20 000 €.

p (CA > 20 000) = 1 – p (T < (20 000 – 18 000) / 1 319,4)


= 1 – p (T < 1,516)
= 1 – 0,9357 = 0,0643

Dossier 3 – Gestion du stock de papier


1. Pourquoi le modèle de Wilson peut-il s’appliquer ici ?

La demande est certaine.


La consommation est constante et régulière dans le temps.
Le prix d’approvisionnement et le coût de lancement sont indépendants des
quantités commandées.

2. Exprimez en fonction de n, nombre de commandes, les coûts


annuels de passation des commandes et de possession du stock.
Préciser pourquoi le programme actuel de 10 commandes par
an, ne correspond pas à l’optimum.

Coût de gestion total : C GT


C GT = Coût de passation (ou de lancement) + Coût de possession (ou de
stockage) = C L + C P

C L = 10 × 2 458,33 = 24 583,30

CP = × 1 × 50 = 8 850

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 401


C GT = 8 850 + 24 583,30 = 33 433,30 € (Remarque : le coût total sera
valorisé en question suivante)

A l’optimum, le coût de lancement et le coût de possession doivent être


égaux.
Le programme actuel n’est donc pas optimal puisque C L et C P sont très
différents.

3. Déterminez le nombre de commandes optimal et le coût de


gestion correspondant. Quelle serait alors l’économie réalisée ?

C GT = 2 458,33 n + × 1×50

C GT = 2 458,33 n +

L’optimum est atteint quand la dérivée s’annule :

C’ GT = 2 458,33 -

S’annule pour n = =6

Remarque : la formule de Wilson permet de calculer directement n pour le


programme optimal :

n= =6

Coût de gestion total : C GT = C L + C P


= (3540 × 50) / (2 × 6) + 6 × 2 458,33
= 14 750 + 14 750
= 29 500

L’économie ainsi réalisée se monterait à 33 433,30 – 29 500 = 3 933,30 €.

402 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


4. Publior souhaite se prémunir contre le risque de rupture de
stock, et souhaite instaurer un stock de sécurité correspondant à
2 semaines de consommation. Ce stock serait détenu à l’année. A
combien cela lui reviendrait-il ? Le rythme de commande doit-il
être modifié ?

Stock de sécurité = × 2 = 141,60

Coût du stock de sécurité détenu pendant 52 semaines : (le stock ne disparaît


pas du fait des vacances …)
141,6 × 1€ × 52 semaines = 7 363,20 €

Accepter une détention sur 50 semaines, soit 7 080 €.

Le rythme de commande est inchangé car la présence d’un stock de sécurité


ne joue pas sur l’optimisation : il s’agit d’une constante dont la dérivée est
nulle.

5. L’activité de publication étant dans l’ensemble régulière, le


contrôleur de gestion s’interroge sur l’opportunité d’instaurer
un partenariat étroit avec leur fournisseur historique de papier
afin de réduire le stock de papier. A quelles conditions (outils,
aménagements, tarif…), un tel contrat peut-être intéressant ?

L’idée est de passer au juste à temps avec le fournisseur. Pour ce faire, les
coûts de lancement doivent être notablement réduits : automatisation, EDI,

L’entreprise peut espérer réduire les aires de stockage papier.
On peut envisager une hausse du coût d’achat pour faciliter l’acceptation de
la mise en place du J.A.T. par le fournisseur.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 403


Dossier 4 – Suivi et analyse des résultats de l’imprimerie

1. Déterminez la production annuelle réelle exprimée en nombre


de pages imprimées en papier journal sachant que l’impression
d’une page sur papier glacé (hors série) équivaut à deux pages
imprimées en papier journal.

177 000 × 16 × 50 × 5 = 708 000 000 pages imprimées papier journal


177 000 × 24 × 4 × 2 = 16 992 000 × 2 = 33 984 000 pages équivalent
papier journal
708 000 000 + 33 984 000 = 741 984 000 pages équivalent papier journal
2. Présenter le tableau de l’écart relatif à la production constatée
(écart global) en distinguant les charges de personnel et les
charges indirectes de l’imprimerie.
Coût Montant
QR Coût réel Montant réel QP Ecarts
standard standard
Charges de
12 000(4) 35,875 (3) 430 500 12 576 (2) 35 (1) 440 160 -9 660 FAV
personnel
Frais
3 250 127 000 (7) 3 353,60 (6) 37,50 (5) 125 760 1 240 DEF
indirects

Justifications pour les charges directes


Nombre de pages prévues = 708 000 000
Nombre de pages par heure = 59 000
Donc Nombre d’heures prévues = 12 000
(1)
Coût prévu par heure = 420 000 / 12 000 = 35 €
(2)
Temps prévu pour la production réelle = 741 984 000 / 59 000 = 12 576
(3)
35,875 = 35 × 1,025
(4)
Nombre d’heures réelles = nombre d’heures prévues

Justifications pour les charges indirectes


(5)
Montant prévu pour le budget = 12 800 + 107 200 = 120 000
Activité prévue = 3 200
Donc coût de l’unité d’œuvre = 37,5 €
(6)
3 353,60 = (3 200 / 708 000 000) × 741 984 000

404 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


3. Monsieur IM, à l’origine de la prime de 2,5 % accordée aux
salariés, s’est étonné cependant de l’accueil frileux de celle-ci par
les ouvriers qui réclament un montant supérieur. Indiquez le
caractère légitime ou non de cette demande à partir d’une
décomposition de l’écart sur frais de personnel.

L’écart sur charges directes de personnel peut se décomposer en :


- un écart sur coût unitaire (35,875 – 35) × 12 000 = 10 500 (défavorable)
- un écart sur rendement : (12 000 – 12 576) × 35 = - 20 160 (favorable)

Les salariés sont mécontents de la prime car la prime correspond à 10 500 €


pour l’ensemble des salariés et ne représente que 52 % des gains de
productivité. Ils auraient certainement souhaité un partage plus équitable.
4. Proposez une décomposition de l’écart sur charges indirectes.
Commenter.

L’écart sur charges indirectes peut se décomposer en :

- un écart sur budget :


127 000 – (4 × 3 250 + 107 200) = 127 000 – 120 200 = 6 800 (défavorable)

- un écart sur imputation rationnelle des charges fixes :


120 200 – (37,5 × 3 250) = 120 200 – 121 875 = - 1 675 (favorable)

- un écart sur rendement : 121 875 – 125 760 = - 3 885 (favorable)

L’écart favorable sur rendement traduit une meilleure productivité que


prévu : 3 250 heures-machine pour réaliser la production au lieu de 3 353,6
heures-machine.

L’écart favorable sur imputation des frais fixes correspond à un boni de


suractivité : l’activité réelle (3 250 heures-machine) dépasse l’activité
normale (3 200 heures-machine).

L’écart sur budget, le seul qui soit défavorable, résulte d’une augmentation
des prix unitaires des éléments composant les frais indirects variables et
fixes.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 405


5. Monsieur DG s’interroge sur l’intérêt de ce suivi budgétaire
annuel et réfléchit à la mise en place de tableaux de bord
opérationnels. Précisez les grandes étapes de la mise en place
d’un tableau de bord de gestion.

- Définition des missions et des objectifs


- Identification des FCS
- Recherche d’indicateurs pertinents
- Organisation de la collecte et de l’adaptation du SI
- Présentation synoptique des indicateurs et détermination des valeurs
cibles
- Présentation des tableaux de bord aux acteurs concernés : finalités,
compréhension des indicateurs.

Entrainement à l’examen – Cas 14. Parc d’attractions Ouf,


p. 527
Thèmes : Coûts spécifiques – Coûts variables – Seuil de rentabilité –
Risque d’exploitation – Élasticité – Facteur clé de succès – Intervalle de
confiance – Écart sur chiffre d’affaires

Dossier 1
1. Déterminez le levier opérationnel, le seuil de rentabilité en
volume et l’indice de sécurité. Après avoir rappelé la
signification de ces indicateurs, commentez les résultats obtenus.
Le levier opérationnel, appelé également levier d’exploitation ou levier
économique, mesure l’incidence d’une variation du chiffre d’affaires sur le
résultat. Il mesure l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires.
Le seuil de rentabilité (ou chiffre d’affaires critique) correspond au chiffre
d’affaires – ou aux quantités vendues – à partir duquel le résultat devient
positif.
L’indice de sécurité (ou marge de sécurité relative) indique la baisse relative
(c’est-à-dire le pourcentage de baisse) possible du chiffre d’affaires avant
d’être en perte.
SR en volume = 2 880 000 / (30 – 9) = 2 880 000 / 21 = 137 143 entrées
Indice de sécurité = (CA – SR) / CA = (150 000 – 137 143) / 150 000
= 12 857 / 150 000 = 8,57 %

406 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Si les conditions d’exploitation sont stables, le levier opérationnel peut être
calculé par le rapport entre la marge sur coûts variables (MCV) et le résultat
ou par l’inverse de l’indice de sécurité :
MCV = 150 000 × (30 – 9) = 3 150 000
Résultat = MCV – CF = 3 150 000 – 2 880 000 = 270 000
Levier = 3 150 000 / 270 000 = 11,66
Ou = 1 / 0,0857 = 11,66
Ces trois indicateurs permettent d’appréhender le risque d’exploitation.
Le nombre d’entrées doit être supérieur à 137 143 pour commencer à être
rentable.
La marge de sécurité est faible. Si l’activité diminue de 8,57 %, le parc est
en zone de perte. Le levier opérationnel est très élevé et traduit un niveau de
risque très élevé.
Levier opérationnel et indice de sécurité témoignent donc d’un risque très
important.
2. Déterminez le coefficient d’élasticité prix observé pour la
demande en cas de baisse du prix de base. Interprétez le résultat
obtenu. Sachant que la direction envisage de réduire son prix de
10 %, quel effet peut-on attendre sur le nombre d’entrées qui est
actuellement de 150 000 ?
Le coefficient d’élasticité peut être calculé comme suit :
187 500 – 150 000
150 000
Élasticité / prix = = – 1,5
25 – 30
30
Ce qui signifie que si le prix baisse de 10 % le nombre d’entrées devrait
augmenter de – 1,5 × – 10 % = 15 %.
Dans le cas d’une réduction du prix de 10 %, le nombre d’entrées,
actuellement égal à 150 000 passerait à 150 000 × 1,15 = 172 500.
Remarque : le signe négatif est normal pour une élasticité prix, et la valeur
supérieure à |1| indique que la demande est très sensible à la variable prix.
3. Précisez les effets attendus de la baisse de prix envisagée sur le
résultat du parc. Commentez.
Nouvelle demande = 172 500
Nouveau prix = 30 × 0,90 = 27 €.
Calcul du résultat

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 407


Chiffre d’affaires 172 500 27 4 657 500
Charges variables 172 500 9 – 1 552 500
MCV 172 500 18 3 105 000
Charges fixes – 2 880 000
Résultat 225 000

Le résultat diminue de 45 000 €, soit une baisse de 16,66 %.

L’effet prix est beaucoup plus important que l’effet volume et, en
conséquence, la baisse de la marge sur coûts variables unitaire n’est pas
suffisamment compensée par l’accroissement du volume d’activité.
4. Pourquoi ne peut-on pas utiliser le levier opérationnel calculé
à la question 1 pour estimer les effets attendus de la baisse de
prix sur le résultat ?
Le levier opérationnel suppose des conditions de prix et de coûts stables et
ne peut donc pas être utilisé en cas de modification du prix.
5. Déterminez le nombre d’entrées à réaliser pour rentabiliser
l’opération commerciale décrite dans l’annexe 3.
Il s’agit d’un problème de seuil de rentabilité.
L’opération commerciale réclame des coûts fixes s’élevant à 24 000 €
correspondant à :
18 000 € de frais d’agence ;
6 000 € de dotation du jeu concours correspondant à 100 planches offertes à
30 € et à 10 WE à 300 €.
Prix de vente après réduction : 30 × 0,8 = 24 €
MCV = 24 – 9 = 15 €
Seuil de rentabilité de l’opération : 24 000 / 15 = 1 600 entrées
On considère ici que les coûts fixes du parc sont déjà absorbés par la
clientèle ou du moins on raisonne en termes de coûts spécifiques.
6. Précisez l’intérêt du nouveau type de contrat pour le parc Ouf.
L’intérêt pour le parc Ouf est de :
– variabiliser ses coûts ;
– corréler la rémunération du prestataire de service à sa performance et
l’inciter ainsi à mettre tout en œuvre pour son succès.

408 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


7. Déterminez, en fonction du nombre d’entrées avec réduction,
le résultat de la campagne promotionnelle dans les deux types de
contrat. Définissez, à partir de quel niveau de retombées
commerciales, l’agence de communication est gagnante par
rapport à la facturation initiale au forfait.
Résultat contrat initial : 15 x – 24 000
Résultat nouveau contrat : 12,6 x – 18 000
Soit 12,6 x – 18 000 ≥ 15 x – 24 000
x ≥ 2 500
Autre solution : 2,4 x + 12 000 ≥ 18 000, soit x ≥ 2 500
8. À partir de quel nombre d’entrées le montant du contrat
restera-t-il plafonné à 21 000 € ?
Soit x le nombre d’entrées rémunérée par une partie variable à 5 % :
12 000 + (2,4 × 2 000) + 1,2 x ≤ 21 000
x ≤ 3 500 entrées
En conséquence, le nombre total d’entrées ne doit pas dépasser : 2 000 +
3 500 = 5 500 entrées.

Dossier 2
1. Définissez la notion de facteur clé de succès. Indiquez deux
facteurs clé de succès et proposez, pour chacun d’eux, deux
indicateurs qui seront intégrés dans le questionnaire.
Exemple de définition de la notion de facteur clé de succès (FCS) :
compétence distinctive à l’origine du succès.
FCS 1 : diversité des prestations
– Indicateur 1 : Nombre de nouveaux jeux
– Indicateur 2 : Nombre de prestations
FCS 2 : gestion des files d’attente
– Indicateur 1 : Temps moyen d’attente par jeu
– Indicateur 2 : Nombre moyen de jeux effectués par jour et par personne
2. Calculez l’intervalle de confiance à 95 % de la proportion de
personnes satisfaites sur l’ensemble de la clientèle.
Soit p la proportion inconnue de la variable X définie sur la population
mère, et Fn la variable aléatoire qui associe à tout échantillon de taille n la
fréquence de cet échantillon.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 409


Lorsque la taille de l’échantillon est supérieure ou égale à 30, la variable Fn
suit une loi normale N(p, pq/n). L’estimation d’une proportion à partir d’un
échantillon peut être encadrée par l’intervalle de confiance suivant :
f (1 – f ) f (1 – f )
f –t et f + t , f étant la fréquence observée dans
n n
l’échantillon.
L’intervalle de confiance à 95 % de la proportion p de la population sera
égal à :
0, 70 × 0,30 0, 70 × 0,30
0, 70 – 1,96 ; 0, 70 + 1,96 avec 1,96, la valeur
500 500
de t lue dans la table de la loi normale pour 0,975.
La proportion sera comprise dans l’intervalle I = {0,66 ; 0,74}
3. Calculez la probabilité pour que l’opération soit jugée efficace
par le responsable marketing.
Remarque : le nombre de personnes intéressées PI, suit, implicitement, une
loi normale N(300 ; 502) même si le sujet ne le précise pas.
 250 – 300 
P[PI > 250] = P T >  = P[T > -1] = P[T < 1] = 0,8413
 50
Il y a environ 84 % de chances que l’opération soit jugée efficace.

Dossier 3
1. Le responsable commercial vous communique les données
brutes de fréquentation du parc en fonction des tarifs en
annexe 5 et vous demande de calculer le C.A. global des deux
saisons passées, de calculer l’écart total et de le décomposer en
un écart sur prix et un écart sur quantités. Interprétez et
commentez les écarts obtenus.
adultes enfants FDJ 17 Total
Saison N-1 N-2 N-1 N-2 N-1 N-2 N-1 N-2
Prix (Px) 32 33 27 28 17 0
Nombre d’entrées
58 800 60 000 92 400 90 000 16 800 0 168 000 150 000
(Qtés)
CA annuel 1 881 600 1 980 000 2 494 800 2 520 000 285 600 0 4 662 000 4 500 000

410 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Écart total = CA(N–1) – CA (N–2) = 4 662 000 – 4 500 000 = 162 000
(favorable)

En l’absence de précision sur les conventions, deux décompositions sont


possibles :
– (a) pondération de l’écart sur prix avec les quantités de N–1 et l’écart sur
quantités avec les prix de N–2 ;
– (b) pondération de l’écart sur prix avec les quantités de N–2 et l’écart sur
quantités avec les prix de N–1 ;

Remarque : Signe – = défavorable, signe + = favorable


(a)
adultes enfants FDJ 17 Total

E/prix = [P × (N-1) – P × (N-2)] × Qtés(N–1) – 58 800 – 92 400 285 600 134 400

E/qtés = [Qtés(N–1) – Qtés(N–2)] × P × (N–2) – 39 600 67 200 0 27 600

Total – 98 400 – 25 200 285 600 162 000

(b)
adultes enfants FDJ 17 Total

E/prix = [P × (N–1) – P × (N-2)] × Qtés(N–2) – 60 000 – 90 000 0 – 150 000

E/qtés = [Qtés(N–1) – Qtés(N-2)] × P ×(N–1) – 38 400 64 800 285 600 312 000

Total – 98 400 – 25 200 285 600 162 000

Interprétation et commentaires
L’écart total sur chiffre d’affaires est favorable. Cette évolution s’explique
globalement en raison de deux effets contradictoires :
– une diminution du prix pour les adultes et les enfants qui entraîne un écart
sur prix défavorable ;
– une hausse de la fréquentation du parc de la part des enfants, à relier à la
baisse des prix (notion d’élasticité).
Cependant, une analyse par segment de clientèle permet de constater que si
l’écart sur chiffre d’affaires est favorable, c’est en raison du nouveau
segment (FDJ 17).

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 411


2. Justifiez les cellules grisées et encadrées du tableau de
l’annexe 7 en précisant le(s) calcul(s) opéré(s).
– Cellule enfant dont le montant est égal à 2 430 000 :
2 430 000 = 27 × 90 000/(60 000 + 90 000) × 150 000
– Cellule FDJ 17 dont le montant est égal à 255 000 :
255 000 = 255 000 – 0
3. Après avoir rappelé la définition de chaque écart, qualifiez et
interprétez ces écarts.
L’écart sur prix mesure l’incidence de la variation de prix sur le chiffre
d’affaires.
Il est globalement défavorable puisqu’il mesure quel aurait été le chiffre
d’affaires si le comportement de la clientèle (répartition et fréquentation
globale) était resté le même. Aussi, comme les prix ont baissé et qu’un
nouveau tarif a fait son apparition, le chiffre d’affaires aurait baissé.
L’écart sur composition permet d’étudier l’incidence d’une modification de
la répartition des ventes (ici les entrées selon les tarifs) sur le chiffre
d’affaires.
Il est globalement défavorable puisque la nouvelle répartition de la clientèle
fait la part belle au nouveau tarif attractif FDJ17 qui voit sa part relative
progresser (elle était nulle en N-2 puisque le tarif n’existait pas et qu’aucun
client ne se présentait après 17 h).
Cet accroissement se fait au détriment des pleins tarifs qui étaient davantage
rémunérateurs en termes de chiffre d’affaires.
Plus cet écart est défavorable, plus c’est le signe que l’introduction du tarif
FDJ17 fonctionne. Le risque est qu’il cannibalise les autres tranches
tarifaires.
L’écart sur volume mesure l’incidence d’une variation des quantités
globales sur le chiffre d’affaires.
Il est globalement favorable indiquant que la fréquentation globale du parc a
progressé.
Ceci est lié, d’une part, à la baisse des tarifs adultes et enfants et, d’autre
part, à l’introduction du nouveau tarif FDJ17 qui draine une clientèle
nouvelle qui n’aurait pas profité du parc au plein tarif.

412 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


4. La mise en place de cette nouvelle grille tarifaire vous semble-
t-elle intéressante pour la clientèle et pour le parc en termes
d’activité commerciale, de trésorerie et de rentabilité ?
Le visiteur est gagnant puisque les prix proposés sont à la baisse ; seules les
éventuelles files d’attente relatives aux attractions risquent de progresser…
La nouvelle grille tarifaire permet de faire progresser le chiffre d’affaires de
162 000 € soit une hausse de 3,6 % obtenue grâce à une hausse du nombre
d’entrées de 12 %.
L’effet sur le chiffre d’affaires est relativement limité et s’inscrit dans une
politique de maximisation des recettes quitte à ce que le gain se fasse à la
marge.
L’effet sur la rentabilité doit être calculé. Le coût variable unitaire étant de
9 € le calcul est assez rapide.

Pour N-2
Chiffre d’affaires 4 500 000
Charges variables 150 000 × 9 1 350 000
MCV 3 150 000

Pour N-1
Chiffre d’affaires 4 662 000
Charges variables 168 000 × 9 1 512 000
MCV 3 150 000

L’incidence sur le résultat est donc nulle en valeur absolue.


Cependant, la profitabilité, mesurée en valeur relative, diminue (un même
résultat pour un chiffre d’affaires supérieur).
L’accroissement du chiffre d’affaires, conjugué au règlement comptant des
clients, voire anticipé en cas de réservation par avance, a probablement un
impact positif sur la trésorerie.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 413


5. Le responsable commercial souhaite aller plus loin dans
l’évolution de sa grille tarifaire en proposant un « pass » à 40 €
offrant l’accès illimité au parc durant toute la saison. Indiquez,
sans faire de calcul, si cette proposition est intéressante. Sur quel
raisonnement économique et mercatique repose-t-elle ?
Ce raisonnement est fondé sur le pari d’une fréquentation faible du « pass »,
sur la consommation lors des visites répétées, sur « le monde attire le
monde »…
Elle peut être intéressante mais il existe un risque de cannibalisation inter-
tarifs. En conséquence, il convient de bien connaître la segmentation de la
clientèle et de limiter, éventuellement, l’accès à certaines périodes.

Dossier 4
1. Calculer le résultat obtenu dans le cadre de l’activité
restauration.
Chiffre d’affaires 500 × 120 × 20 1 200 000
Matières 30 % CA 360 000
Personnel (variable) 10 % CA 120 000
Personnel (fixe) 240 000
Frais généraux 180 000
Coûts d’occupation 180 000
Quote-part frais parc 150 000
Résultat – 30 000

2. La direction du restaurant s’interroge sur la viabilité du


modèle économique pour le volume de couverts et le chiffre
d’affaires réalisé. La direction du parc envisage même sa
suppression ou du moins une transformation de la formule. Est-
il opportun de s’appuyer sur le résultat obtenu à la question 1
pour prendre la décision de supprimer le restaurant ?
Un « résultat » ne permet pas de prendre de décision sur le maintien ou
l’abandon d’une activité en raison de l’arbitraire lié à la répartition des
charges indirectes, ou des charges fixes dans le cas présent.

414 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Pour prendre une telle décision, indépendamment des considérations
stratégiques, il convient de calculer une marge sur coûts variables et/ou une
marge sur coûts spécifiques.
3. Calculer le résultat analytique faisant apparaître la marge sur
coût variable et la marge sur coût spécifique. Préciser l’apport
de cette démarche pour la décision à prendre.

Chiffre d’affaires 500 × 120 × 20 1 200 000

Matières 30 % CA 360 000


10 % CA
Personnel (variable) 120 000

MCV 720 000


Personnel (fixe)
240 000
Frais généraux
180 000
Coûts d’occupation
180 000
MCS
120 000
Charges communes 150 000

– 30 000
Résultat

D’une manière générale, l’étude de la MCV permet de mesurer la


contribution de l’activité à la couverture des charges fixes et de voir si
l’activité est intrinsèquement rentable. La marge sur coût spécifique mesure
la contribution à la couverture des charges communes.
Supprimer le restaurant aurait pour conséquence un report des charges
communes sur les autres activités.
La marge sur coûts spécifiques étant positive, il convient de maintenir le
restaurant en place.
4. Indiquez les éléments qualitatifs à prendre en compte pour la
décision et conclure.
Le maintien du restaurant permet d’étendre l’offre du parc en offrant la
possibilité de déjeuner et/ou dîner sans forcer les clients à se contenter d’un
panier repas emporté.
Une décision de maintien ou d’abandon d’activité doit se faire en prenant en
compte également des considérations stratégiques.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 415


5. En prenant l’hypothèse d’une réduction du temps passé à
table, calculer le nombre de couverts du déjeuner permettant de
parvenir à un objectif de rentabilité de 60 000 € pour le
prestataire ? En déduire le temps moyen passé à table pour un
client qui déjeune.
MCV unitaire par repas = 720 000 / (500 ×120) = 12
Soit X le nombre de repas de midi
60 000 = (X × 120 × 12) + (110 × 120 × 12) – 750 000
X = 452,5, Soit 452 repas de midi
Ou : 500 repas dégagent une MCV de 720 000, il faut donc au total
(810 000 × 500 / 720 000) = 562,5 repas pour obtenir une MCV de 810 000
(750 000 + 60 000).
Nombre de repas de midi : 562,5 – 110 = 452,5
Temps moyen passé à table = (130 × 3) / 452 × 60 = 52 minutes (soit
8 minutes de moins).

Entrainement à l’examen – Cas 15. Société Bizot, p. 533


Thèmes : Programme de production, imputation rationnelle, seuil de
rentabilité, prix de cession interne, qualité

Dossier 1 – Programmation linéaire


1. Présentez le programme sous forme canonique.

Comme « LIBRO » sera mis en abscisse et JURA en ordonnée, on notera x


le nombre de LIBRO et y le nombre de « JURA ».
Contrainte sur le bois (A) :
0,3x + 1,2 y ≤ 720
Contrainte de l'atelier sciage (B) :
¼ x + ½ y ≤ 700
Contrainte de l'atelier perçage (C) :
30 x + 20 y ≤ 48 000 ou ½ x + 1/3 y ≤ 800
Contrainte commerciale sur LIBRO (D) :
x ≤ 1 600
Contrainte commerciale sur JURA (E) :
y ≤ 1 200

416 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Fonction économique à maximiser :
MAX Z = 75 x + 60 y.
2. Faites une représentation graphique du programme (on
mettra en ordonnée les lits Jura et en abscisse les bibliothèques
Libro).

Les équations des droites correspondant aux contraintes :


Contrainte A : y = 0,25x + 600
Contrainte B : y = 0,5x + 1 400
Contrainte C : y = 1,5x + 2 400
Contrainte D : x = 1 600
Contrainte E : y = 1 200

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 417


3. Est-il possible d'améliorer la situation actuelle ?
Le programme de production actuel est x = 650 et y = 400. Ce point est à
l'intérieur du polygone de solutions, mais il n'est pas sur un de ses sommets.
On peut donc améliorer le résultat.

4. Quel est le programme de production optimal ? Déterminez le


résultat.
Deux solutions sont possibles pour déterminer la solution optimale :
Graphiquement en représentant la fonction économique et en la déplaçant
parallèlement. Par le calcul en comparant la marge dégagée par les solutions
des différents sommets du polygone de solutions :
• 1er sommet (x = 0 ; y = 600). Z = 75 × 0 + 60 × 600 = 36 000 € ;
• 2e sommet : il se trouve à l'intersection des contraintes A et C. On
détermine ses coordonnées en résolvant le système d'équations. On
trouve (x = 1 440 ; y = 240). Z = 75 × 1 440 + 60 × 240
= 122 400 € ;
• 3e sommet (x = 1 600 ; y = 0). Z = 75 × 1 600 + 60 x 0 =
120 000 €.
La solution optimale est donc 1 440 bibliothèques et 240 lits. Ce qui permet
un bénéfice de 122 000 – 50 000 = 72 000 €.
5. Quelles sont les contraintes qui représentent un goulot
d'étranglement ?
Ce programme de production utilise tout le bois disponible et utilise tout le
temps disponible de l'atelier perçage (contraintes A et C). Ce sont les
goulots d'étranglement qui limitent la production.
6. indiquez l’impact sur la marge de chacune des actions
suivantes, en justifiant votre réponse :
Seuls les goulots d'étranglement limitent la production. Il faut donc agir sur
ces contraintes.

a. Faire une campagne de publicité pour élargir les débouchés commerciaux.


Cette contrainte est dite redondante, elle ne contraint pas le programme de
production. Il est inutile d'agir sur cet élément.

418 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


b. Faire appel à de nouveaux fournisseurs pour augmenter les quantités de
bois disponibles.
Faire disparaître cette contrainte permet d'améliorer la solution. On peut
alors réaliser le programme (x = 1 000 ; y = 900) ce qui permet une marge
sur cout variable
Z = 75 × 1 000 + 60 × 900 = 129 000 €.

c. Investir pour augmenter la capacité de production de l'atelier sciage.


Cette contrainte est dite redondante, elle ne contraint pas le programme de
production. Il est inutile d'agir sur cet élément.

d. Réorganiser l'atelier perçage pour augmenter sa capacité de traitement.


Faire disparaître cette contrainte permet d'améliorer la solution. On peut
alors réaliser le programme (x = 1 600 ; y = 200) ce qui permet une marge
sur cout variable
Z = 75 × 1 600 + 60 × 200 = 132 000 €.
C'est la meilleure solution. Il faut donc en priorité réorganiser l'atelier
perçage.
7. La direction décide finalement d'appliquer la proposition
« d ». La contrainte correspondante est donc éliminée. Présentez
le nouveau programme sous forme standard. Quelle est l'utilité
de cette forme standard ? Est-elle utile ici ?

La forme standard est la forme qui permet une résolution par l'algorithme du
simplex. L'utilisation du simplexe est ici inutile car il n'y a que deux
produits. La résolution graphique est suffisante.

Il est inutile de faire figurer les contraintes redondantes (B et E). Les seules
contraintes réellement contraignantes sont A et D (le bois et le marché des
bibliothèques). La forme standard est donc :

0,3x + 1,2 y + A = 720


x + B = 1 600
MAX Z = 75 x + 60 y.
A et B sont les « variables d'écart ».

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 419


8. En prenant pour exemple la variable d’écart associée à la
contrainte d’approvisionnement en bois (nommée « e1 ») ,
expliquez la signification économique de :
a) e1 = 0
b) e1 = 100

Les variables d'écart permettent de voir si la contrainte est saturée. Si A = 0,


x et y sont tels que les 720 m3 sont utilisés 0,3x + 1,2 y = 720. Si A = 100,
alors 0,3x + 1,2 y = 620, la production n'utilise que 620 m3 de bois. Il reste
100 m3 non utilisés.

Dossier 2 – Analyse de la rentabilité


1. Analyse des résultats N.

1.1 L'annexe 5 présente les résultats des quatre trimestres de


l'année N sous deux formes : le résultat sans imputation
rationnelle et le résultat avec imputation rationnelle. Précisez en
quoi consiste la méthode de l'imputation rationnelle et quelle est
son utilité.
Les variations de l'activité ont une conséquence sur le résultat car les CF se
répartissent sur des quantités plus ou moins importantes. Ainsi une sous-
activité fait augmenter les couts unitaires ce qui réduit le résultat. A
l'inverse, une sur-activité fait baisser les couts unitaires. Ces variations
d'activité peuvent donc masquer des variations de couts sous-jacentes.
L'imputation rationnelle permet d'isoler l'influence des variations d'activité
et donc de mettre en évidence les variations dues à d'autres causes.
1.2. Commentez les données de l'annexe 5. Quelle(s)
conclusion(s) pouvez-vous en tirer ?
Le résultat comptable est en progression, mais le résultat en IR stagne.
L'amélioration du résultat est donc trompeuse, elle est due à une sur-activité.
Cette sur-activité risque à terme de générer des couts (usure prématurée,
déficit d'entretien...). Une fois éliminé l'effet de la sur-activité, le résultat est
stable.

420 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


1.3 Le responsable de la production explique les données de
l'annexe 5 par le fait qu'il a été victime d'un problème
d'approvisionnement en bois en N, ce qui a limité sa production.
Cette explication vous semble-t-elle crédible ? Justifiez votre
réponse.
L'annexe 5 met en évidence une sur-activité. L'approvisionnement en bois
est une charge variable. L'argument ne paraît donc pas crédible. Si
effectivement il y a eu un problème d'approvisionnement, cela a évité une
sur-activité encore plus importante. La production est limitée par un autre
goulet d'étranglement, qui représente une charge fixe. Un investissement de
structure est nécessaire.

2. Analyse des résultats du premier semestre N+1.


2.1 A partir des informations données en annexe 6, présentez le
compte de résultat différentiel du premier trimestre N+1.

0,3 m3 par biblio.


1 kit par biblio
32 € par biblio

2.2 Calculez le seuil de rentabilité, le point mort, la marge de


sécurité et le levier opérationnel. Commentez.
Soit 662,25 bibliothèques
(en jours)

Le seuil de rentabilité est atteint au bout de 40 jours (sur les 90 que compte
le trimestre). Il y a donc une marge de sécurité importante. L'entreprise peut
perdre 184 305 € de CA avant de faire des pertes (soit 55 % de son CA). Le
levier opérationnel nous donne la sensibilité du résultat à une variation du

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 421


CA. Il est très faible : une variation de 1 % du CA donne une variation de
moins de 2% du résultat. L'exploitation apparaît comme très peu risquée.

3. Un investissement est envisagé afin de rationaliser la


production. Les informations concernant cet investissement sont
fournies dans l'annexe 7. Cet investissement vous semble-t-il
souhaitable ?

Calcul du compte de résultat différentiel et analyse du risque avec le projet


d'investissement.

0,3 m3 par biblio.


1 kit par biblio
32 € par biblio

Soit 754,72 bibliothèques


(en jours)

Le résultat progresse, mais le risque également du fait de l'augmentation des


couts fixes. Cela augmente le seuil de rentabilité (5 jours). Les autres
indicateurs confirment cette montée du risque. Ceci dit, le risque, même s'il
augmente reste très faible. L'investissement est donc souhaitable :
amélioration du résultat et réduction des pertes de bois.

422 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


4. Analyse en avenir aléatoire.
Suite à une étude de marché, on estime que le nombre de
bibliothèques vendues par trimestre suit une loi normale de
moyenne 1 500 et d'écart type 600. Pour cette question on
considérera que l'investissement permet d'obtenir une marge sur
cout variable de 90 € par bibliothèque et que les charges fixes
sont de 70 000 €. Le prix de vente reste inchangé.
4.1. Déterminez les paramètres de la loi suivie par le résultat.
Q → N (1 500 ; 6002). Le résultat est une variable aléatoire (R) qui est une
combinaison linéaire de la variable aléatoire Q qui représente les quantités
vendues.
R = 90 Q – 70 000

On détermine l'espérance et la variance de la variable aléatoire résultat (R) :


E(R) = 90 × E(Q) – 70 000
V(R) = 902 × V(Q) σ (R) = 90 σ (Q).

Donc R → N (65 000 ; 54 0002).


4.2. Quelle est la probabilité d'atteindre le seuil de rentabilité ?
Deux méthodes sont possibles. On peut utiliser la réponse à la question 4.1
ou déterminer le SR en quantité :
Méthode 1 :
On cherche P( R > 0).
On centre et on réduit. On note T la variable aléatoire centrée réduite.
P(T > (0 – 65 000)/54 000)
P(T > - 1,2) = P(T< 1,2)
Sur la table on peut lire que cela correspond à une probabilité de 88,5 %.
Méthode 2 :
On détermine le SR en quantité.
Pour atteindre le seuil de rentabilité il faut vendre 70 000 / 90 soit 778
bibliothèques.
On cherche P ( Q > 778)
On centre et on réduit. On note T la variable aléatoire centrée réduite.
P(T > (778 – 1 500)/600)
P(T > - 1,2) = P(T< 1,2)
Sur la table on peut lire que cela correspond à une probabilité de 88,5 %.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 423


4.3 Concluez sur l'opportunité de réaliser cet investissement
La probabilité d'atteindre le SR est très élevée. Cela confirme le caractère
peu risqué de l'investissement. Cet investissement est donc souhaitable.

Dossier 3 – Méthode de fixation des prix de cessions internes


À l’aide de l’annexe 8 :
1. La CFP, dans un objectif de rentabilité, doit-elle ou non
transformer le chêne brut en chêne de construction ?
Option 1 : vendre le chêne brut au prix de 480 € le m3

CA 480
CV (moyenne annuelle du cours du bois : annexe 6) (2904/12) = 242
Marge sur coût variable 238

Option 2 : vendre le bois de construction au prix de 575 € le m3

CA 575
CV chêne brut 242
CV chêne de construction 255
Total CV 497
Marge sur coût variable 78

Donc la société CFP aurait tout intérêt à vendre le chêne brut car elle
maximise sa marge.

2. Présentez les principaux types de centres de responsabilité.

Un centre de responsabilité = subdivision de taille variable (filiale,


établissement, département, service..) qui dispose d’une autonomie de
gestion. Elle est dirigée par une autorité responsable chargée de réaliser des
objectifs précis à l’aide des moyens affectés.

On distingue :
- Les centres de coûts : doit réaliser un objectif de production au
moindre coût dans le cadre d’une exigence de qualité.
- Les centres de profit : objectif réside dans la réalisation d’une marge
à obtenir
- Les centres de chiffre d’affaires : doit atteindre des recettes/volume
de chiffre d’affaire sans regard sur les coûts car peuvent être imposés
en amont.

424 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


- Les centres d’investissement : objectif est de maximiser la rentabilité
des capitaux investis. Dispose d’une autonomie maximum sur
l’utilisation des capitaux fournis.
- Les centres de dépenses ou centres de coûts discrétionnaires : le
responsable dispose d’un budget alloué qu’il doit utiliser pour
obtenir un objectif fonctionnel
3. En supposant qu’une organisation en centres de responsabilité
soit mise en place et que les cessions internes soient réalisées à un
PCI représentant 120% du coût variable, le résultat de l’activité
« vente du chêne comme bois de construction » est-il impacté par
ce nouveau dispositif ? Vous détaillerez le résultat apparent de
chaque centre de responsabilité concerné.
Donc prix de cession est de : 242 × 120 % = 290,40 € / m3

Vente comme bois de


construction
Division chêne brut
Prix de cession du chêne brut 290,40
CV 242,00
Résultat d’exploitation 48,40
Division chêne de construction
CA 575,00
PCI 290,40
CV de la division 255,00
Résultat d’exploitation 29,60

4. Comment le contrôleur de gestion et la direction générale


peuvent-ils parvenir à organiser cette cession interne
indispensable au groupe ?

L’intérêt stratégique doit primer sur les intérêts particuliers des centres,
quitte à ce que la rentabilité en soit affectée dans un premier temps.
Trois possibilités s’offrent à la direction générale :
- la direction générale peut imposer sa décision au risque d’aller à
l’encontre de l’autonomie de gestion reconnue aux responsables des
centres ;
- la direction générale peut proposer le prix du marché diminué d’une
commission ;

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 425


- la direction peut proposer la pratique du double prix rendant
acceptable le besoin aux deux centres concernés.

Dossier 4 – Calculs des coûts de la qualité


1. Le groupe Bizot, conscient de la réalité de la mondialisation et
notamment de la concurrence des pays émergents s'interroge sur
les clefs de sa compétitivité. Après avoir précisé les notions de
compétitivité prix et compétitivité hors-prix, indiquez et justifiez
la forme retenue par le groupe Bizot.
On distingue :
- la compétitivité prix qui repose sur la capacité de l'entreprise
à disposer d'un avantage concurrentiel basé sur le coût de revient
plus faible que la concurrence obtenu grâce à des ressources à
moindre coût (matières premières, MOD, contraintes
environnementales et sociales moins rigoureuses…) et ou grâce à
un outil de production particulièrement performant
(productique) ;
- la compétitivité hors prix qui s'appuie sur la capacité de
l'entreprise à faire accepter au client un prix plus élevé que la
concurrence grâce à une qualité objectivement supérieure ou
grâce à une image subjectivement plus flatteuse.

Le groupe Bizot s'inscrit plutôt dans une forme de compétitivité hors prix de
par son choix sur la qualité et sur un développement durable.

2. Le groupe Bizot a choisi de s'inscrire dans une démarche


qualité. Définissez la notion de qualité et précisez les coûts liés à
celle-ci en distinguant :
- coût de prévention.
- coût de détection.
- coût de malfaçon.
Précisez pour chacun des coûts définis ci-avant ceux qui ont trait
à la qualité et ceux qui se réfèrent à la non qualité.

La qualité constitue aujourd'hui un impératif aujourd'hui notamment pour


les entreprises françaises pouvant difficilement s'inscrire dans une
compétitivité prix. La qualité repose sur une démarche qui peut être
exercée :

426 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


- ex post par des contrôles en fin de chaîne de fabrication
- après chaque stade de fabrication
- dès la conception : qualité pensée
- globalement : management de la qualité globale

Coût de prévention : coût des actions visant à prévenir la survenance


d'anomalie
Coût de détection : coût des actions de contrôle à posteriori par contrôle
exhaustif ou plus fréquemment par sondages sur échantillon
Coût de malfaçon : coût des actions à mener pour corriger les défauts avant
que le produit ne soit livré aux clients ou à la gestion des défauts découverts
par les clients.

3. Calculez pour N-2 et N-1 (en valeur et en % par rapport au


coût de la production) les coûts liés à la qualité.
Pour cela vous prendrez le soin de déterminer et de ventiler :
- le coût lié à la qualité (consitions de son obtention) ;
- le coût de non qualité (traitement des problèmes liés à la
qualité) ;

Coûts liés à la qualité Année 2008 % Année 2009 %


(1)
Total des coûts de programme qualité 56 31,11 % 25 15,15 %
(2)
Total des coûts de la non qualité 26,5 14,72 % 19,5 11,82 %
Total des coûts liés à la qualité(3) 82,5 45,83 50,5 30,60 %

(1)
Il s’agit de toutes les actions mises en œuvre par l’entreprise pour
améliorer la qualité de ses produits soit :
- contrôle en atelier de production
- coût de R&D
- maintenance préventives atelier de production
- plan de formation
- sélection et suivi des fournisseurs
- laboratoire et tests d’essais
- mise aux normes puis expédition

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 427


(2)
Il s’agit de toutes les défaillances, malfaçons et coûts subis par
l’entreprise pour cause d’insuffisance de la prévention :
- coût d’échange
- arrêts et attentes dans atelier de production
- coûts des indemnités clients
- coûts des retours
- assurances-garanties clients
- traitement satisfaction clientèle
- rebuts et déchets
4. Commentez l'évolution des coûts de la démarche qualité sur
les deux années. Donnez les facteurs explicatifs plausibles de
l'évolution observée et concluez sur l'efficacité de la démarche
qualité entreprise.

L'effort relatif de la démarche qualité dans le coût de production baisse entre


2008 et 2009.
Le détail montre une baisse significative du coût d'obtention de qualité, ce
dernier voit sa part divisée par deux.
Cette baisse s'accompagne également d'une réduction du coût de traitement
de la non qualité. Ce double constat laisse penser que la démarche de qualité
entreprise produit les effets escomptés. L'effort réalisé en 2008 porte ses
fruits en 2009.
5. Présentez brièvement les outils suivants du management de la
qualité : diagramme d'Ishikawa ; diagramme de Pareto ;
dispositif Poka-Yoke

Les outils de gestion de la qualité :

- Le diagramme de Pareto :
Il s’agit d’un histogramme dans lequel les pannes sont triées par fréquence
d’apparition. Ce diagramme permet d’identifier les défauts les plus
fréquents, les plus coûteux ou les plus critiques.

- Le diagramme d’Ishikawa :
Sert de support à une réflexion sur les causes des défauts constatés en
indiquant cinq pistes essentielles c'est-à-dire les 5 M :

428 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


- Méthode ;
- Main d’œuvre ;
- Matériel ;
- Milieu ;
- Matière.

Pour chaque axe, il faut chercher les causes possibles qui peuvent elles
mêmes être décomposées.

- Le dispositif Poka Yoke :


Il repose sur la mise en place systématique dès qu'un risque d'erreur survient
d'un détrompeur permettant ainsi de l'es éviter aisément. ex : pastille rouge
et verte sur les célèbres chaussures Kicker's ou encore des codes couleur et
des formes spécifiques pour la connectique (ex : prise VGA pour ordinateur
de couleur bleue et de forme trapézoïdale.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 429


Entrainement à l’examen – Cas 16. Société Bérard, p. 541
Thèmes : Marges sur coûts directs – Comptabilité par activités – Risque
d’exploitation – Écarts sur marge – Gestion de la masse salariale – Suivi
de l’activité et des performances des commerciaux

Dossier 1 – Étude de rentabilité : approche critique (annexes 1, 2


et 3)
1. Calculez, pour chacune des deux années (N et N+1), la marge
sur coût direct et le résultat par domaine d’activité et pour
l’entreprise.
Boulangerie Pâtisserie Viennoiserie Total

N N+1 N N+1 N N+1 N N+1

Chiffre d’affaires 6 000 6 156 4 000 5 300 2 000 1 960 12 000 13 416

Charges directes 3 800 4 248 2 200 2 880 1 200 1 180 7 200 8 308

Marge sur coût


2 200 1 908 1 800 2 420 800 780 4 800 5 108
direct

Taux de marge sur


36,7 % 31,0 % 45,0 % 45,7 % 40,0 % 39,8 % 40,0 % 38,1 %
coût direct

Charges indirectes 1 800 2 460 900 1 640 500 700 3 200 4 800

Résultat 400 – 552 900 780 300 80 1 600 308

En % du CA 6,67 % – 8,97 % 22,50 % 14,72 % 15,00 % 4,08 % 13,33 % 2,30 %

Nota : le calcul des pourcentages n’est pas demandé, mais il est utile pour le
commentaire.
2. Commentez les résultats précédents.
Les ventes progressent fortement durant l’année N+1 (+ 11,8 %). Cela
provient essentiellement de la pâtisserie, en plein essor (+ 32,5 %), tandis
que la viennoiserie est confrontée à un léger tassement de son chiffre
d’affaires.
Les taux de marge sur coût direct se maintiennent, sauf pour la boulangerie,
dont la rentabilité se dégrade sensiblement.

430 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


La très forte baisse du taux de profitabilité de l’entreprise provient, pour
l’essentiel, de la progression spectaculaire des charges indirectes (+ 50 %).
Elle affecte toutes les activités, des pertes étant même dégagées au niveau
de la boulangerie.
3. Les résultats fournis par la comptabilité de gestion de la
société sont-ils pertinents ? Quelles améliorations proposez-
vous ?
Les dirigeants ont probablement choisi de développer l’activité
« Pâtisserie » en se fondant sur les résultats de l’exercice N. Il apparaît en
effet que c’est le domaine d’activité le plus profitable. On peut cependant
s’interroger sur la pertinence des résultats produits par la comptabilité de
gestion : la répartition des charges indirectes, fondée sur la méthode des
centres d’analyse, repose essentiellement sur le choix d’unités d’œuvre
volumiques. Or, le montant des charges indirectes dans les centres d’analyse
ne correspond pas à des activités homogènes (voir annexe 3) ; la répartition
de chaque centre en fonction d’une seule unité d’œuvre volumique ne
représente pas la réalité des coûts. D’où des effets de subventionnement
croisés, les produits classiques subventionnant par exemple les produits
spéciaux fabriqués par petits lots ou à l’unité. La forte croissance du chiffre
d’affaires repose essentiellement sur une stratégie de différenciation accrue
dans le domaine de la pâtisserie (les produits spéciaux représentent 29 % du
chiffre d’affaires, contre 20 % en N). Il en résulte une progression non
maîtrisée des charges indirectes. En développant l’activité en apparence la
plus profitable (la pâtisserie), les résultats se dégradent.
Par ailleurs, les dirigeants s’interrogent sur le bien-fondé de la priorité
donnée aux produits spéciaux. Or, la comptabilité de gestion n’apporte
aucune réponse, les marges ou résultats étant calculés par domaines
d’activités et non par familles de produits.
Il faudrait donc revoir le choix des unités d’œuvre (après avoir découpé les
centres d’analyse par sections homogènes) ou mettre en place une
comptabilité par activités. Le calcul des marges ou résultats pourrait reposer
sur une structure matricielle (par domaines d’activités et par familles de
produits).

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 431


4. La société Bérard peut-elle mettre en œuvre une comptabilité
par activités ? Présentez la démarche à suivre pour la société, en
proposant des inducteurs (de l’ordre de 5).
La société Bérard peut mettre en place une comptabilité par activités pour
connaître avec précision le coût des différents produits, en particulier pour
les commandes spécifiques. Cette société connaît déjà les différentes
activités réalisées par les centres d’analyse. Les charges indirectes ne seront
plus imputées en fonction des clés globales mais en fonction d’inducteurs de
coûts, ce qui rétablit le lien de causalité entre charges consommées et
produits fabriqués.

La démarche à suivre pour la société est la suivante :

– répartir les charges indirectes dans les activités recensées ;


– rechercher, pour chaque activité, un inducteur de coût, par exemple pour
l’activité :

• « Gestion des fournisseurs » : le nombre de fournisseurs,


• « Gestion des commandes et des réceptions » : le nombre de références
commandées,
• « Étude et commande de produits spéciaux » : le nombre de commandes
particulières,
• « Gestion des ordres de fabrication » : le nombre d’ordres de fabrication
ou le nombre de lots,
• « Maintenance des équipements et contrôle qualité » : le nombre de
références produits ou le nombre de produits fabriqués,
• « Production » proprement dite : l’heure de MOD de production,
• « Prospection et visite de la clientèle » : le nombre de clients… (d’autres
inducteurs pertinents peuvent être envisagés).

– regrouper les activités ayant le même inducteur et calculer le coût de


l’inducteur ;
– imputer les coûts des inducteurs aux produits ;
– le traitement des charges directes est identique à celui de la méthode des
centres d’analyse.

432 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Dossier 2 - Risque d’esploitation et analyse décarts sur marge
sur coûts variables (annexes 2 et 4)

1re partie – Risque d’exploitation

1. Calculez, pour chacune des deux années (N et N+1) :


– le seuil de rentabilité global de l’entreprise ;
– le levier d’exploitation (ou levier opérationnel).

N N+1

Chiffre d’affaires 12 000 13 416

Charges variables (1) 5 760 6 813

Marge sur coût variable (a) 6 240 6 603

Taux de marge (b) 52,00 % 49,22 %

Charges fixes directes (2) 1 440 1 495

Charges fixes indirectes 3 200 4 800

Charges fixes totales (c) 4 640 6 295

Résultat (d) 1 600 308

Seuil de rentabilité (c)/(b) 8 924 12 790

Levier opérationnel (a)/(d) 3,90 21,44


(1) En N : 80 % des charges directes
En N+1 : 82 % des charges directes
(2) Charges directes – Charges variables

2. Quelle est la signification du levier opérationnel ? Quelles sont


ses conditions de validité ?
Le levier opérationnel mesure l’élasticité du résultat par rapport au chiffre
d’affaires. Ainsi, pour l’année N, une hausse de 10 % du chiffre d’affaires
devrait entraîner une progression de : 10 % × 3,90 = 39 % du résultat. Ce
levier constitue une mesure du risque d’exploitation. Son calcul suppose
cependant que certaines hypothèses soient respectées :

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 433


– la composition des ventes demeure inchangée entre les trois domaines
d’activité ;
– les rendements sont constants ;
– l’entreprise ne modifie pas ses prix de vente (ou se contente de répercuter
la hausse du coût des facteurs de production) ;
– les charges de structure sont constantes.
3. Commentez brièvement les résultats obtenus.
On constate que le risque d’exploitation s’est considérablement accru (le
seuil de rentabilité progresse de plus de 43 % et le levier d’exploitation a
plus que quintuplé) du fait de la croissance des charges de structure.

2e partie – Analyse d’écart sur marge sur coût variable


1. Calculez l’écart sur marge sur coût variable pour la
boulangerie.
Marge sur coût variable N+1 : 6 156 – 3 760 = 2 396 €
Marge sur coût variable N : 6 000 – 3 240 = 2 760 €
Écart sur marge sur coût variable : – 364 € (défavorable)
2. Décomposez l’écart sur marge sur coût variable en écart sur
chiffre d’affaires et écart sur taux de marge.
E/CA = (CA N+1 – CA N ) × taux MCV N
= (6 156 – 6 000) × 2 760 / 6 000 = 71,76 (favorable)
E/taux MCV = (taux N+1 – taux N ) × taux MCV N
= (2 396 / 6 156 – 2 760 / 6 000) × 6 156
= – 435,76 (défavorable)
3. Commentez les résultats obtenus et appréciez la pertinence de
la décomposition de l’écart sur marge qui a été retenu.
Si l’on retient la décomposition de l’écart sur marge en écart sur chiffres
d’affaires (mesurant le volume) et écart sur taux (mesurant l’éffet prix), il
semble que le volume d’affaires a augmenté mais que cela a été réalisé au
détriment d’une baisse importante du taux de marge résultant de l’effet
conjugué de la baisse des prix de vente et de la hausse des charges. Cette
analyse ne met toutefois pas en évidence le lien entre les deux écarts
(phénomène d’élasticité-prix de la demande), la hausse du volume d’affaires
ayant été obtenue grâce à la baisse des prix de vente.

434 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Dossier 3 – Gestion de la masse salariale
et coût de l’absentéisme

1re partie – Gestion de la masse salariale


1. En se basant uniquement sur les hausses générales de salaires,
déterminez le taux de croissance de la masse des salaires bruts
annuels (année N+2 par rapport à l’année N+1).
En retenant l’indice 100 pour les salaires bruts de janvier N+1, on obtient le
tableau ci-dessous d’évolution de la masse salariale entre N+1 et N+2 :

N+1 N+2

Janvier 100 102,0000

Février 100 102,0000

Mars 102 102,0000

Avril 102 102,0000

Mai 102 102,0000

Juin 102 103,0200

Juillet 102 103,0200

Août 102 103,0200

Septembre 102 103,0200

Octobre 102 104,5653

Novembre 102 104,5653

Décembre 102 104,5653

Total 1 220 1 235,7800

Soit un taux de croissance des salaires bruts en masse de :


(1235, 78 – 1220)
= + 1,29 %.
1220

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 435


2. Définissez ce qu’est le GVT (glissement, vieillesse, technicité)
en expliquant chacun des termes.
Le GVT est un coefficient qui mesure l’impact des promotions individuelles
(glissement), des changements d’ancienneté (vieillesse) ou de structure
professionnelle (technicité) sur la masse salariale. Il est donné sous la forme
d’un coefficient multiplicateur.
3. Calculez la masse salariale prévisionnelle de l’année N+2.
L’évolution de la masse salariale résulte des augmentations générales
accordées, de l’effet GVT et de l’accroissement des effectifs :
160
Masse salariale N+2 : 3 456 000 × 1,0129 × 1,015 × = 3 790 000 €
150
2e partie – Coût de l’absentéisme
1. Déterminez le coût salarial moyen, charges comprises, par
journée de présence théorique d’un salarié.
Coût salarial annuel moyen d’un salarié, charges comprises :
1 920 × 1,45 × 12 = 33 408 €
Nombre de jours de présence théorique par salarié :
47 × 5 = 235 jours de présence
Coût salarial moyen par jour de présence théorique :
33408
= 142,16 € (soit environ 142 €)
235
2. Calculez la marge sur coût variable par heure de présence
théorique.
La marge sur coût variable annuelle s’élève à 6 600 000 € pour 150 salariés
présents théoriquement 235 jours et travaillant 7 heures par jour.
Marge sur coût variable par heure de présence théorique :
6 600 000
= 26,75 € (soit environ 27 €)
150 × 235 × 7

3. Définissez chacun des effets économiques de l’absentéisme :


– sur salaire ;
– sur temps ;
– non-production ;
– non-création de potentiel.

436 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


– Sur salaire : il s’agit des salaires versés sans contrepartie productive, ou de
la différence de salaire versée pour le remplacement d’une personne
absente.
– Sur temps : il s’agit du temps consacré à la régulation de l’absence
(recherche d’une solution de remplacement).
– Non-production : c’est la perte de production engendrée par les absences
(absences non remplacées, productivité moindre du remplaçant…), ce qui se
traduit par un manque à gagner au niveau de la marge.
– Non-création de potentiel : le temps passé par le personnel d’encadrement
pour réguler les dysfonctionnements se fait au détriment de la réflexion
stratégique, porteuse de valeur ajoutée dans l’avenir.
4. Chiffrez le coût de l’absentéisme, en vous limitant au sur
salaire et à la non-production.
– Sur salaire :
• coût des absences rémunérées : 8 × 150 × 142 = + 170 400 €
• économie due aux gains de productivité :
30 % × 20 × 150 × 142 = – 127 800 €
• surcoût lié à l’emploi d’intérimaires :
45 % × 20 × 150 × 142 × 0,20 = + 38 340 €
• coût total du sursalaire : + 80 940 €

– Non-production : 25 % des absences n’étant pas compensées (soit par du


personnel intérimaire, soit par des gains de productivité), la perte de marge
sur coût variable liée aux absences sera de :
20 × 150 × 7 × 27 × 25 % = 141 750 €.
Dossier 4 – Suivi de l’activité et des performances
des commerciaux
1. Portez un jugement sur la manière dont est évaluée la
performance des commerciaux dans la société Bérard.
Apprécier les performances des commerciaux par le chiffre d’affaires réalisé
présente deux inconvénients :
– l’effort des commerciaux portera sur le chiffre d’affaires et non sur la
marge. Or, accroître le chiffre d’affaires ne signifie nullement accroître le
résultat. On a bien constaté ceci pour l’exercice N+1. Les commerciaux
pourraient être tentés d’accepter toutes les demandes spécifiques des clients,
complexifiant ainsi la gestion de la fabrication. De même, cela peut inciter

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 437


les commerciaux à multiplier les remises (une remise de 5 % n’a qu’une
faible incidence sur le chiffre d’affaires, mais une forte incidence sur la
marge), générant ainsi une multitude de prix différents pour un même
produit ;
– le risque existe également que les commerciaux privilégient le court terme
(visite des clients en vue d’en retirer des commandes) au détriment du long
terme (prospection de nouveaux clients).
2. Proposez quelques indicateurs (de l’ordre de 6) permettant
d’apprécier l’activité et les performances de chaque commercial.
Ces indicateurs sont destinés à être incorporés dans un tableau
de bord dont vous préciserez la périodicité.
On pourra proposer les indicateurs suivants (périodicité mensuelle) :
– chiffre d’affaires ;
– marge sur coût préétabli ;
– nombre de visites dans le mois ;
– nombre de kilomètres parcourus/nombre de clients visités (efficacité dans
l’organisation des tournées) ;
– nombre de nouveaux clients ayant passé une commande dans le mois ;
– pourcentage de clients habituels n’ayant pas commandé dans le mois
(fidélisation de la clientèle).

438 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan


Entrainement à l’examen – Cas 17. SAR du Centre, p. 547
Thèmes : Programmation linéaire – Analyse de l’écart sur résultat –
Élasticité-prix – Marge sur coût variable

Dossier 1 – L’analyse de prévisons


1re partie – Étude prévisionnelle des marges
1. Déterminez le montant des charges indirectes à répartir en
fonction de chaque clé.
Montant 1 898 000 216 000

Clé Charges de personnel Surfaces

Assiette 4 910 200 € 915 m2

Taux de frais (ou coût de l’unité


0,3865/€ de charges de personnel 236,0656 / m2
d’œuvre)

2. Déterminez le montant des charges indirectes réparties dans


chaque centre de responsabilité : « Études », « Direction de
travaux » et « Conduite d’opérations ». Arrondissez les montants
au millier d’euros le plus proche.
Direction Conduite
Études Totaux
de travaux d’opérations

Charges de personnel 446 400 1 278 000 1 600 800 3 325 200

Surface 105 264 328 697

Charges indirectes fonction


173 000 494 000 619 000 1 286 000
des charges de personnel

Charges indirectes fonction


25 000 62 000 77 000 164 000
des surfaces

Total 198 000 556 000 696 000 1 450 000

Détail des calculs : les charges indirectes sont arrondies au millier d’euros le
plus proche.

© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 439


Éléments Études

[48 000 + (6 × 30 800) + (3 × 21 600)] × 1,5


Charges de personnel
= 446 400 €

Surface 12 + (6 × 11) + (3 × 9) = 105 m2

Charges indirectes fonction des charges de


446 400 × 0,3865 = 173 000 €
personnel

Charges indirectes fonction des surfaces 105 × 236,0656 = 25 000 €