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Universidad Florencio del Castillo

Contabilidad V

Profesor Luis Steven Zúñiga Naranjo

Contratos de construcción

Objetivo de esta norma:

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los ingresos de

actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construcción.
Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de
construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que
termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables, Por tanto, la
cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la distribución de
los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre
los periodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta Norma utiliza los criterios
de reconocimiento establecidos en el Marco Conceptual para la Preparación y
Presentación de los Estados Financieros, con el fin de determinar cuándo se reconocen,
los ingresos de actividades ordinarias y costos de los contratos como ingresos de
actividades ordinarias y gastos en el estado del resultado integral. También suministra
una guía práctica sobre la aplicación de tales criterios.

Agrupación y segmentación de los contratos de construcción:

Los requisitos contables de esta Norma se aplican, generalmente, por separado para
cada contrato de construcción. No obstante, en ciertas circunstancias y a fin de reflejar
mejor la esencia económica de la operación, es necesario aplicar la Norma
independientemente a los componentes identificables de un contrato único, o juntar un
grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable. Si un contrato cubre varios
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activos, la construcción de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separado
cuando:
a) Se han presentado propuestas económicas diferentes para cada activo.
b) Cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y el cliente
han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa a cada
uno de los activos.
c) Pueden identificarse los ingresos de actividades ordinarias y los costos de cada
activo.

Una de las características más relevantes de los contratos de construcción, y que resulta
fundamental para comprender su tratamiento contable, es la propia naturaleza intrínseca
de los mismos, ya que la fecha en la que se inicia la actividad del contrato y la fecha en
que se termina corresponden normalmente a distintos ejercicios económicos. Por ser de
larga duración, la realización de la actividad generadora del ingreso se lleva a cabo a lo
largo de un período superior a un ejercicio económico, lo que exige realizar una adecuada
imputación temporal de ingresos y gastos.

Un grupo de contratos, con uno o más clientes, debe ser tratado como un único contrato
de construcción cuando:

1. El grupo de contratos se negocia como un único paquete.

2. Los contratos están tan íntimamente relacionados que son, efectivamente, parte
de un único proyecto con un margen de beneficios global.

Los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien en una secuencia continua.

Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construcción de un activo

adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir la construcción
de tal activo. La construcción de este activo adicional debe tratarse como un contrato
separado cuando:

El activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o función del activo

o activos cubiertos por el contrato original.
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El precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado en el contrato
original.

Conceptos básicos:
Conceptos básicos para entender el registro contable:

Contrato de construcción:
Un contrato de construcción específicamente negociado, para la fabricación de un
activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son
interdependientes en términos de su diseño, tecnología o función, o bien con relación
con su último destino o utilización.

Contrato a precio fijo:

Es un contrato de construcción en el que el contratista acuerda un precio fijo, o una

cantidad fija por unidad de producto, y en algunos casos tales precios están sujetos a
cláusulas de revisión si aumentan los costos. El precio es convenido en el contrato o una
tarifa por unidad producida (Contrato a suma alzada).

Contrato de margen sobre el costo:

Es un contrato de construcción en el que se reembolsan al contratista los costos

satisfechos por él y definidos previamente en el contrato, más un porcentaje de esos
costos o una cantidad fija.

Reconocimiento contable de los costos del contrato:

Las peculiaridades que presentan los contratos de construcción en lo relativo a su

tratamiento contable, se deben al hecho de que, habitualmente, el inicio y el fin de la
actividad requerida en el contrato se ejecutan en ejercicios económicos diferentes. Se
trata, por tanto, de contratos de larga duración. Como ejemplo, podrían citarse, entre
otras, las actividades que realizan las empresas constructoras y las empresas de obras
públicas. Todas ellas necesitan, en general, que el período de ejecución abarque un
período superior a doce meses. Esto supone que, en términos generales, la imputación
de los ingresos y de los gastos vinculados con el contrato de construcción, debe
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realizarse entre los ejercicios económicos en los que se ejecuta. Por ello, tenemos que
distinguir dos elementos de suma importancia: el reconocimiento de los gastos y el de
los ingresos vinculados al contrato.

Tanto el reconocimiento de los gastos vinculados al contrato de construcción, como los

ingresos vinculados con el contrato de construcción deben responder a las siguientes
preguntas: ¿Cuándo? ¿Por cuánto? ¿Cómo?

Los costos del contrato:

Los costos del contrato comprenden todos los costos atribuibles al mismo desde la fecha
en que éste se convierte en firme, hasta el final de la ejecución de la obra contratada.
Sin embargo, los costos de negociación de un contrato devengados con anterioridad a
la fecha en que éste se convierte en firme; si es probable que el contrato llegue a
obtenerse; pueden ser incluidos como parte de los costos del contrato siempre que se
puedan identificar y medir con fiabilidad. Si dichos costos previos a la firma del contrato
se reconocieran como gasto del período en que han sido incurridos, no podrán ser
acumulados en el costo del contrato cuando este finalmente se obtenga en un período
posterior.

Los costos a incluir en la valoración de los contratos de construcción son los siguientes:

 Costos directamente vinculados con el contrato específico.

 Costos relacionados con la actividad general de contratación.

 Otros costos de acuerdo con las cláusulas establecidas en el contrato.

Los costos del contrato deben incluir:

a) Los costos directamente relacionados con el contrato específico. Hemos de

señalar que estos costos pueden reducirse por ingresos eventuales (como, por
ejemplo, venta de materiales sobrantes, subproductos y materiales de
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recuperación o liquidación de activos fijos una vez terminado el contrato) no

incluidos en los ingresos reconocidos del contrato. Como ejemplos de costos
directamente relacionados pueden citarse los siguientes:

 Costos de mano de obra y supervisión en el lugar de la construcción.

 Costos de materiales usados en la construcción.

 Depreciación de los activos fijos utilizados en la ejecución del contrato.

 Costos de transporte de los activos fijos hasta el lugar de las obras.

 Costos de alquiler de los activos o bienes arrendados para ejecutar el contrato.

 Costos de diseño y asistencia técnica directamente vinculados al contrato.

 Costos estimados de los trabajos de rectificación y garantías.

 Reclamaciones de terceros.

b) Costos relacionados con la actividad general de contratación que pueden ser

imputados al contrato específico. Hemos de destacar que para la distribución de
estos costos se deben usar métodos sistemáticos y racionales, aplicados de
manera uniforme a los costos de similares características y basándose en el nivel
normal de actividad de construcción. Dentro de este tipo de costos se citan los
siguientes ejemplos:

 Seguros.

 Costos de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato

específico.

 Costos indirectos de construcción como los de preparación y procesamiento de la

nómina del personal de construcción.

 Los intereses, en caso de que el contratista adopte el tratamiento alternativo permitido

en la NIC 23, Costos por intereses, de activación como mayor costo del activo adquirido.

c) Otros costos que se puedan cargar al cliente de acuerdo con las cláusulas del
contrato. En este sentido se excluyen de modo explícito los siguientes, a no ser
que se haya pactado algún tipo de reembolso concretado en el texto del contrato:
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 Gastos generales de administración.

 Costos de la venta.

 Gastos de investigación y desarrollo.

 Parte de la cuota de depreciación que corresponde a una infrautilización del activo fijo.

Reconocimiento contable de los ingresos del contrato:

Para comprender la lógica en la que descansa la contabilización de los contratos de

construcción, ha de partirse de la idea de que los ingresos ordinarios de los contratos se
basan inicialmente en estimaciones, plasmadas en presupuestos. Dada la larga duración
de estos contratos, es bastante habitual que dichas estimaciones deban revisarse
conforme se va avanzando en la realización del contrato. Las razones por las que se
requiere modificar las estimaciones son muy variadas, como por ejemplo, el hecho de
que haya que introducir cambios en el planteamiento inicial conforme se va ejecutando
el contrato, alteraciones de los precios, posibles penalizaciones por demoras, situaciones
y problemas técnicos imprevistos, etc.
Por ello, los ingresos de un contrato se miden por el valor razonable de la
contraprestación recibida o por recibir, y deben comprender:

1. El importe inicial de los ingresos estipulados en el contrato.

2. Cualquier modificación en el trabajo contratado (esto es, instrucciones del cliente

para alterar las condiciones convenidas, como por ejemplo los cambios en las
especificación o diseño del activo o en la duración del contrato), así como
reclamaciones (cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de un
tercero como reembolso de costos no incluidos en el contrato, por ejemplo por
causa de demoras del cliente o errores en las especificaciones ofrecidas al
contratista) o incentivos (cantidades adicionales reconocidas al contratista si se
cumplen o rebasan ciertos niveles de ejecución del contrato, por ejemplo si se
termina la obra en menos tiempo del previsto)

En la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso.

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Siempre que sean susceptibles de medición fiable, la propia NIC 11 establece las
situaciones en que la empresa es generalmente capaz de hacer estimaciones fiables.

Los ingresos derivados del contrato también pueden verse afectados por alguna
incertidumbre futura. Por ello, en el momento en el que las posibles incertidumbres se
resuelvan, será necesario revisar las estimaciones y modificar los ingresos del contrato,
si ello fuera necesario. Asimismo, el contratista registrará los costos relacionados con la
actividad futura del contrato como activos, a menudo registrados como obra en curso,
siempre que sea probable que los mismos se recuperen en el futuro.

Si surgieran incertidumbres sobre el cobro de una partida ya reconocida como

ingresos del ejercicio, el saldo de dicha partida incobrable o dudosa se reconocerá como
un gasto del período, y no como una reducción de los ingresos del período.
El resultado de un contrato es el beneficio o la pérdida generado por el mismo. Su cálculo
resulta, teóricamente, sencillo, ya que es la diferencia entre los ingresos y los gastos
vinculados a dicho contrato.
En términos generales, la NIC 11 exige la utilización del porcentaje de realización
cuando el resultado de un contrato puede estimarse con suficiente fiabilidad. En dicho
método los ingresos y gastos vinculados al contrato deben reconocerse en resultados
atendiendo al porcentaje de trabajo realizado. Sin embargo, cuando el resultado de un
contrato no pueda estimarse con fiabilidad razonable, los ingresos se reconocerán en
resultados solamente si es probable recuperar los gastos en los que se han incurrido.
Los gastos, por su parte deben reconocerse conforme se incurre en ellos.

Importante considerar:

Un contrato de construcción puede acordarse para la fabricación de un solo activo, tal

como un puente, un edificio, un dique, un oleoducto, una carretera, un barco o un túnel.
Un contrato de construcción puede, asimismo, referirse a la construcción de varios
activos que estén íntimamente relacionados entre sí o sean interdependientes en
términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o
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utilización; ejemplos de tales contratos son los de construcción de refinerías u otras

instalaciones complejas especializadas.

CONTABILIDAD DE UN CONTRATO DE CONSTRUCCION

El 1 de octubre de 2008 la empresa constructora Mendez SA es adjudicada por

la Municipalidad de Desamparados para la edificación de un polideportivo en
su localidad. Ese mismo día se firma el contrato por un precio cerrado de 16
millones de u.m.

Según los datos incluidos en el contrato y los estimados en base a la

experiencia previa en contratos similares, la empresa constructora dispone de
la siguiente información a 31 de diciembre de 2007:

El 1 de enero de 2009, comienzan las obras de construcción.

A 31 de diciembre de 2009, fecha que determina la finalización del primer año

de ejecución, se sabe que la empresa ha incurrido en unos gastos totales de
6.220.000 u.m.
A 31 de diciembre de 2010, fecha que determina la finalización del segundo
año de ejecución, se sabe que la empresa ha incurrido en unos gastos totales
de 10.470.000 u.m.
A 31 de diciembre de 2011, fecha que determina la finalización de las
instalaciones deportivas, se sabe que la empresa ha incurrido en unos gastos
totales de 14.500.000 u.m.
El siguiente cuadro muestra la información desglosada de los gastos incurridos
durante la realización de la obra:
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Método del porcentaje de terminación:

Los ingresos serán reconocidos de acuerdo con el método del porcentaje de

realización, si consideramos que para el contrato de construcción expuesto
en nuestro ejemplo se cumplen las condiciones establecidas que garantizan
que un contrato puede ser estimado con suficiente fiabilidad.
Por consiguiente, los asientos a realizar el primer año de ejecución (año
2009) serían los siguientes:

 Reconocimiento de gastos del ejercicio, los cuales se presupone que son

pagados en efectivo:

 Reconocimiento del cobro de los clientes, en este caso de la administración

pública.
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 Según la regulación contable, los cobros no van en línea con el

reconocimiento de ingresos.

 Los ingresos por obra son valorados siguiendo el método del porcentaje de
realización o grado de avance de la obra. Al final del primer año de ejecución
el grado de avance de la obra sería del 44,43%, porcentaje que es calculado
atendiendo a la siguiente fórmula: 44,43% = 6.220.000 / 14.000.000

 Del mismo modo se prevé que si los gastos incurridos siguen coincidiendo
con los gastos previstos, los grados de avance para años posteriores serán
los que se muestran en la siguiente tabla:

 Ingresos del ejercicio a reconocer = Grado de avance * Total ingresos

previstos con fiabilidad.

 Por lo tanto, los ingresos a reconocer en el ejercicio 2009 serían de

7.108.571 u.m. (44,43% * 16.000.000) y se contabilizarían de la siguiente
manera:
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 Los asientos a realizar en el año 2010, el segundo año de ejecución serían

los siguientes:

 Al final del segundo año de ejecución se conoce que los gastos incurridos
en el ejercicio son de 4.250.000 u.m., los cuales coinciden con los
inicialmente previstos. Así, el grado de avance de este ejercicio es del
30,36%. Por consiguiente, los ingresos a reconocer en el ejercicio 2010 son
de 4.857.143 u.m. (30,36% * 16.000.000) y se contabilizan de la siguiente
manera:

 Los asientos a realizar en el año 2011, el tercer año de ejecución serían los
siguientes:
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 Sin embargo, en la fecha de finalización de la obra se conoce que los gastos

incurridos en el ejercicio son de 4.030.000 u.m., los cuales suponen 500.000
u.m. más de los previstos. Dado que los gastos incurridos no coinciden con
los gastos previstos, deberemos revisar el grado de avance de la obra. Por
consiguiente, el grado de avance de este ejercicio corresponde al grado de
avance calculado con los nuevos costos totales menos la diferencia de los
años anteriores.

 Debido a un pequeño desajuste en la estimación de la previsión de los

gastos este año, los ingresos a reconocer estarán ajustados. Por lo tanto,
el grado de avance de la obra en el año 2011 será de 25,21% (27,79% -
1,53% - 1,05%).

 En base a estos datos, el asiento de reconocimiento de ingresos con su

correspondiente asiento de ajuste se contabilizaría de la siguiente manera: