ALGUMAS ILEGALIDADES DA CONTRIBUIÇÃO PARA O SAT SEGURO DE

ACIDENTES DO TRABALHO 1

ANDRÉ MENDES MOREIRA

Doutor em Direito Econômico e Financeiro pela USP
Mestre em Direito Tributário pela UFMG
Professor de Direito Tributário dos Cursos de Graduação e Pós-Graduação da
Faculdade de Direito Milton Campos
Membro da ABRADT, da ABDF e da IFA

JULIANA JUNQUEIRA COELHO

Pós-graduada em Direito de Empresa pela Fundação Getúlio Vargas
Ex-Assistente Técnico Fazendária do Estado de Minas Gerais
Ex-chefe do setor de ITCD em Belo Horizonte
Advogada

EMENTA: 1. INTRODUÇÃO. 2. DA ILEGAL SISTEMÁTICA DE AFERIÇÃO DO

GRAU DE RISCO INTRODUZIDA PELOS DECRETOS NºS 2.173/97 E 3.048/99.
3. DA NECESSÁRIA INCLUSÃO DOS EMPREGADOS DE
SUPORTE/ADMINISTRATIVOS DA EMPRESA PARA FINS DE VERIFICAÇÃO
DA PREPONDERÂNCIA DO GRAU DE RISCO. 4. DO INDEVIDO
ENQUADRAMENTO PELO INSS DE CATEGORIAS INTEIRAS DE
EMPREGADOS NO GRAU DE RISCO GRAVE, SEM AS DISTINÇÕES
NECESSÁRIAS. 5. CONCLUSÕES

1. Introdução

Há muito vem se discutindo acerca da contribuição social para o

seguro de acidente do trabalho SAT e sua regulamentação. A doutrina
majoritária sustentava a inconstitucionalidade do art. 3º, II da Lei nº 7.787/892 e do
art. 22, II, da Lei nº 8.212/91, que, ao adotarem como base de cálculo da exação o
valor total das remunerações pagas aos empregados, teriam criado por lei
ordinária uma nova contribuição, distinta daquela prevista no art. 195, I da CR/88
(que autorizava, até o advento da EC nº 20/98, a incidência de contribuição
previdenciária tão-somente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro das
empresas). Nessa toada, os citados diplomas ofenderiam a reserva de lei
complementar para o exercício da competência residual da União para instituir

1
Referência: MOREIRA, André MENDES e COÊLHO, Juliana Junqueira. Algumas Ilegalidades da
Contribuição para o SAT Seguro de Acidentes do Trabalho. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, nº 126, mar. 2006, pp. 7-19.
2
O art. 3º, II da Lei nº 7.787/89 vigorou até o advento do art. 22, II da Lei nº 8.212/91.
outras fontes de custeio destinadas à seguridade social (CR/88, art. 195, § 4º c/c
art. 154, I). Confira-se a redação dos dispositivos legais:

Lei nº 7.787/89:

órgãos a ela equiparados, destinada à Previdência Social, incidente sobre a

folha de salários, será:
II de 2% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no
decorrer do mês, aos segurados empregados e avulsos, para o
financiamento da complementação das prestações por acidente do

Lei nº 8.212/91 (redação original)3:

Social, além do disposto no art. 23, é de:

II para o financiamento da complementação das prestações por
acidente do trabalho, dos seguintes percentuais, incidentes sobre o total
das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos
segurados empregados e trabalhadores avulsos:
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade
preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade
preponderante esse risco seja considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade

Sustentava-se, ainda, a inconstitucionalidade da exação por ofensa

ao princípio da legalidade, porquanto apesar de haver disposto genericamente
sobre as alíquotas da contribuição, a lei não definiu os critérios para o
enquadramento do grau de risco das atividades desenvolvidas pelas empresas,
elemento essencial para a identificação da alíquota aplicável a cada contribuinte e,
portanto, para a quantificação do tributo. Tal atribuição ficou a cargo do Executivo,

Contudo, os argumentos de inconstitucionalidade do SAT foram

afastados pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal que, nos autos do Recurso
Extraordinário nº 343.446/SC4, assentou pela legitimidade da contribuição, aos
seguintes fundamentos:

3
Posteriormente, as Leis nºs 9.528/97 e 9.732/98 alteraram o art. 22, II da Lei nº 8.212/91, que
passou a ostentar a seguinte redação:

II para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213, de 24 de

julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações
pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores

4
STF, Pleno, RE nº 343.446/SC, Relator Min. CARLOS VELLOSO, DJ 04.04.2003, p. 40.
 (a) o art. 3º, II da Lei nº 7.787/89 e o art. 22, II, da Lei nº 8.212/91 não
criaram nova fonte de custeio para a Seguridade Social, uma vez
que estipularam a incidência do SAT sobre a remuneração percebida
pelos funcionários das empresas, conceito este que se amolda ao de
folha de salários previsto na redação original do art. 195, I da
CR/885;
(b)

Constituição, pois a aplicação da lei exige a aferição de dados e

elementos muitas vezes intangíveis pelo legislador. No caso do SAT,
a lei fixou padrões e parâmetros, deixando para o regulamento a
delimitação dos conceitos necessários à aplicação concreta da
norma. Tanto é que a própria Lei nº 8.212/91 permitiu à Previdência
alterar, com base nas estatísticas de acidentes do trabalho,
apuradas em inspeção, o enquadramento das empresas para efeito
de contribuição do SAT. No entender do STF, seria impossível criar
uma nova lei toda vez que fosse necessário reclassificar os graus de
risco, razão pela qual a delegação era não somente válida, como
também necessária6.

5
Em seu voto de Relator, nos autos do RE nº 343.446/SC, o Ministro CARLOS VELLOSO
averbou:
-se da leitura dos citados dispositivos legais, Lei 7.787/89, art. 3º, II, Lei 8.212/91,
art. 22, II, que a contribuição do SAT (seguro de acidentes do trabalho), que não é nova,
pois estabelece a CF que o trabalhador tem direito ao seguro contra acidentes de trabalho,
a cargo do empregador (CF, art. 7º, XXVIII), incide, exatamente, sobre a folha de salários,
alíquota de 2% sobre o total das remunerações pagas aos empregados, nas alíquotas a
seguir mencionadas nas alíneas a, b, e c (Lei 8.212/91, art. 22, II). Bem disse o Ministro
Sepúlveda Pertence, no julgamento do RE 166.772/RS, ao examinar o conceito de salário,

(...)
Salário é espécie do gênero remuneração
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na
zer, a Constituição manda que a contribuição incida sobre a
remuneração, que é o conjunto do que percebido pelo empregado, o salário e outros
ganhos.
(...)
Destarte, incidindo a contribuição sobre a folha de salários, deve a lei estabelecer,
esclarecendo, que essa incidência será sobre a remuneração ou o total da remuneração
paga ao empregado.
Não há falar, portanto, em ofensa ao art. 154, I, combinado com o art. 195, §4º, da
Constituição, por isso que, no caso, não cabe invocar a técnica da competência residual da
União. Noutras palavras, não é necessária lei complementar para instituição da

6
Nessa toada, vale conferir outro trecho do voto do Min. CARLOS VELLOSO nos autos do RE nº
343.446/SC:
-se que as leis
 Contudo, apesar de ter declarado a constitucionalidade da
co
regulamento foi além da lei (...) a questão não é de inconstitucionalidade. Se
verdadeira a alegação, ter-se-ia questão de ilegalidade, que não integra o

É justamente no plano infraconstitucional que se inserem as

questões debatidas neste artigo. De fato, importantes temas atinentes à forma de
cálculo da contribuição para o SAT, assim como à definição da alíquota aplicável,
merecem maiores divagações, mormente em razão dos lançamentos levados a
cabo pelo INSS contra os contribuintes, que têm sido fundados em decretos e
instruções normativas ilegais.

Nesse contexto, o presente trabalho tem por escopo demonstrar

como vem evoluindo a jurisprudência no que tange especificamente à forma de
definição da alíquota aplicável ao SAT, tecendo-se comentários acerca do
posicionamento jurisprudencial, adotando-se como parâmetro tanto os textos
legais como as decisões de nossos Tribunais (mormente do STJ), assim como a
regulamentação do tema pelo Poder Executivo e pelo próprio INSS (cuja atividade
fiscalizatória hoje está sob o pálio da Receita Federal do Brasil).

2. Da ilegal sistemática de aferição do grau de risco introduzida

pelos Decretos nºs 2.173/97 e 3.048/99

Consoante visto anteriormente, a Lei nº 8.212/91 fixou as alíquotas

da contribuição para o SAT em 1% (risco leve), 2% (risco médio) e 3% (risco
grave), delegando ao Executivo a atribuição de definir o grau de risco das
atividades desenvolvidas pelas empresas. A regulamentação se deu mediante a
edição dos Decretos nº 356/91, 612/92, 2.173/97 e 3.048/99.

Nos termos do Decreto nº 356/91, depois substituído pelo Decreto nº

612/927 (que vigorou até março de 1997), os graus de risco de acidente do

de risco leve, médio ou g

art. 150, I.
(...)
No caso, o §3º do art. 22 da Lei nº 8.212/91, estabeleceu que o Ministério do Trabalho e da
balho, apuradas
em inspeção, o enquadramento de empresas para efeito de contribuição a que se refere o

leitura conjugada do inc. II, alíneas a, b, e c, do art. 22, com o §3º, do mesmo artigo, vê-se
que a norma primária, fixando a alíquota, delegou ao regulamento alterar, com base em
estatística, o enquadramento referido nas mencionadas alíneas. A norma primária, pois,
fixou os padrões e, para a sua boa aplicação em concreto, cometeu ao regulamento as

7
Nessa linha dispunha o art. 26 do Decreto nº 612/92:
trabalho deveriam ser aferidos levando-se em consideração a atividade
preponderante em cada estabelecimento autônomo da empresa.

Essa sistemática foi modificada com o advento do Decreto nº

2.173/97, posteriormente substituído pelo Decreto nº 3.048/99 8. Ambos
determinaram que a definição dos graus de risco de acidente do trabalho fosse
feita com base na atividade preponderante da empresa, ou seja, considerando-se
o número total de seus empregados (abandonando a regra do grau de risco por
estabelecimento autônomo).

Essa novel (e atual) sistemática de aferição do grau de risco do SAT,

contudo, não reflete o espírito da lei. É ilógico aferir-se o grau de risco
considerando-se a empresa como um todo, sem que se proceda à devida
distinção entre as atividades desenvolvidas em cada estabelecimento autônomo
da pessoa jurídica. Afinal, se o SAT tem por finalidade financiar os benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente
dos riscos ambientais do trabalho, o enquadramento na tabela de risco (que
implica em alíquotas maiores ou menores) para fins de exigência da contribuição
deve ser compatível com as tarefas desenvolvidas em cada estabelecimento do
contribuinte.

Por esta razão, há que ser diferenciada a alíquota entre os

estabelecimentos, porquanto diferentes atividades possuirão diferentes graus de
risco e, por consectário lógico, diferentes alíquotas do SAT. Basta imaginar, por
exemplo, a atividade de uma indústria petrolífera. Os que laboram em plataformas

§ 1º. Considera-se preponderante a atividade econômica que ocupa, em cada

estabelecimento da empresa, o maior número de segurados empregados, trabalhadores
avulsos e médicos-residentes.
§ 2º. Considera-se estabelecimento da empresa a dependência, matriz ou filial, que possui
número de CGC próprio, bem como a obra de construção civil executada sob sua
nossos)
8
Assim determina o art. 220 do Decreto nº 3.048/99:

(...)
§ 3º. Considera-se preponderante a atividade que ocupa, na empresa, o maior número de
segurados empregados e trabalhadores avulsos.
§ 4º. A atividade econômica preponderante da empresa e os respectivos riscos de
acidentes do trabalho compõem a Relação de Atividades Preponderantes e
correspondentes Graus de Risco, prevista no Anexo V.
§ 5º. O enquadramento no correspondente grau de risco é de responsabilidade da
empresa, observada a sua atividade econômica preponderante e será feito mensalmente,
cabendo ao Instituto Nacional do Seguro Social rever o auto-enquadramento em qualquer
tempo.
§ 6º. Verificado erro no auto-enquadramento, o Instituto Nacional do Seguro Social adotará
as medidas necessárias à sua correção, orientando o responsável pela empresa em caso

nossos)
e refinarias de petróleo estão sujeitos a um risco muito maior do que aqueles que
ocupam cargos administrativos em prédios comerciais da mesma companhia.
Assim, incluir-se no cômputo para fins de definição do grau de risco
preponderante todos os funcionários dessa empresa seria desconsiderar-se a
existência de realidades completamente distintas entre as diferentes unidades da
companhia.

A ilegalidade do Decreto nº 2.173/97 e, por conseqüência, do

Decreto nº 3.048/99 ao determinar a apuração do grau de risco do SAT levando-
se em consideração a atividade preponderante da empresa, não passou
despercebida pelos Tribunais, que assentaram posicionamento no sentido de que
a alíquota da contribuição ao SAT deve corresponder ao grau de risco aferido em
cada estabelecimento, e não em relação à empresa genericamente, afastando a
aplicação do § 3º do art. 202 do Decreto nº 3.048/99. Como bem ponderou a
Ministra Eliana Calmon, no julgamento do REsp nº 499.299/SC9, não se pode
chancelar o Decreto 2.173/97 que, como os demais, veio a tentar categorizar as
empresas por unidade total e não por estabelecimento isolado e identificado por
CGC próprio, afastando- .

Acertada a mais não poder a citada jurisprudência que vem

reconhecendo a ilegalidade dos Decretos nº 2.173/97 e 3.048/99, deixando
assente que o grau de risco para fins de exigência do SAT deve,
necessariamente, compatibilizar-se com as funções e os locais onde são
desenvolvidas as atividades empresariais. A questão já foi inclusive pacificada
pela 1ª Seção do STJ, consoante se infere da ementa a seguir 10:

A Seção, prosseguindo o julgamento, deu provimento aos embargos

de divergência do INSS, mantendo posicionamento anterior no sentido de
que a alíquota da contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho
(SAT) deve corresponder ao risco da atividade desenvolvida em cada
estabelecimento da empresa, individualizado pelo Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas (CNPJ), sucessor do antigo Cadastro Geral de
Contribuintes (CGC). Note-se que houve várias decisões divergentes após
o posicionamento anterior da Seção. Precedentes citados: EREsp 478.100-
RS, DJ 28/2/2005; AgRg no Ag 602.120-SP, DJ 2/5/2005; REsp 684.971-
MG, DJ 21/2/2005, e EDcl no REsp 381.621-PR, DJ 25/4/2005. EREsp
502.671-PE, Rel.

Inúmeros são os julgados no mesmo sendeiro, tanto da 1ª como da

2ª Turmas do STJ11, todos uníssonos no sentido de que a alíquota do SAT deve

9
STJ, 2ª Turma, Resp nº 499.299/SC, Relatora Min. ELIANA CALMON, DJ 04.08.2003, p. 281.
10
STJ, 1ª Seção, EREsp nº 502.761/PE, Relator Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, j. em
10.08.2005 (Informativo nº 255/STJ).
11
Dentre vários, cite-se:
corresponder ao grau de risco da atividade desenvolvida em cada estabelecimento
da empresa.

Há controvérsia, contudo, no que toca à questão da possibilidade de

aferição do grau de risco do SAT por estabelecimento da empresa quando a
mesma possuir um único CNPJ. Na 1ª Turma do STJ vinha prevalecendo o
entendimento de que a alíquota da contribuição para o SAT deve corresponder ao
grau de risco da atividade desenvolvida em cada estabelecimento da empresa,
inclusive quando esta possuir um único CGC (rectius: CNPJ)12. A 2ª Turma do
STJ, a seu turno, vinha alternando seu posicionamento, ora adotando o
entendimento da 1ª Turma 13 (ainda que em caráter minoritário), ora posicionando-
se em sentido contrário, qual seja: a alíquota da contribuição para o SAT seria
determinada de acordo com o grau de risco preponderante da empresa, sendo
aplicável individualmente a cada estabelecimento somente na hipótese de
14
).

A 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar,

recentemente, os embargos de divergência opostos pelo INSS nos autos dos
recursos especiais nºs 478.100/SC e 476.885/SC, adotou o posicionamento
majoritário da 2ª Turma, ao decidir que somente poderá ser atribuído à filial grau
de risco diverso daquele conferido à matriz se o estabelecimento possuir registro
(CNPJ) próprio.

Ou seja, a 1ª Seção do STJ reconhece a ilegalidade dos Decretos

nºs 2.173/97 e 3.048/99 na parte em que determinam a aferição do grau de risco
preponderante pela totalidade dos empregados da empresa, e não por

1ª Turma: EDcl nos EDcl no AgRg no Agravo de Instrumento n° 486.946/MG, Rel. Min. JOSÉ
DELGADO, DJ 13.12.2004, p. 220; AgRg no REsp nº 478.100/RS, Rel. Min. FRANCISCO
FALCÃO, DJ 17.05.2004, p. 114.
2ª Turma: AgRg no AG nº 517.883/MA, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ 22.03.2004,
p. 285; REsp nº 412.343/RS, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ 06.09.2004, p. 200; EDAGA nº
556.744/DF, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ 13.09.2004, p. 211; AgREsp nº

Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ 16.08.2004, p. 216; REsp nº 642.080/PR, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, DJ 06.09.2004, p. 254; REsp nº 381.895/PR, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA
MARTINS, DJ 06.09.2004, p. 197; EDREsp nº 321.290/SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ
23.08.2004, 162.
12
Nesse sentido os seguintes precedentes da 1ª Turma: EDcl no REsp nº 433.081/RS, Rel. Min.
JOSÉ DELGADO, DJ 09.12.2002, p. 297; REsp nº 414.487/MG, Rel. Min. PAULO MEDINA, DJ
04.11.2002, p. 190; AgRg no REsp nº 508.726/SC, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJ
15.12.2003, p. 207.
13
STJ, 2ª Turma, EDcl no AgRg no Agravo de Instrumento nº 556.744/DF, Rel. Min. JOÃO
OTÁVIO DE NORONHA, DJ 13.09.2004, p. 211.
14
Precedentes da 2ª Turma do STJ: EDcl no REsp nº 419.064/SC, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ
07.10.2002, p. 241; AgRg no REsp nº 479.088/SC, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ 13.09.2004, p.
202; REsp nº 412.343/RS, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ 06.09.2004, p. 200.
estabelecimento autônomo, concluindo que a alíquota da contribuição para o
SAT deve corresponder ao grau de risco da atividade desenvolvida em cada
estabelecimento da empresa. Entretanto, essa aferição individual somente é
admissível, no entender do STJ, nas hipóteses em que os estabelecimentos

considerando-se a atividade preponderante da empresa como um todo, vedada a

individualização por estabelecimento.

A ratio desse entendimento é a de que o CNPJ é o banco de dados

utilizado pela administração tributária, em todos os níveis, para identificar o sujeito
passivo da obrigação fiscal. Assim, o Fisco exige o registro no CNPJ de cada filial
ou sucursal da empresa para uma melhor fiscalização acerca do cumprimento
das obrigações tributárias por parte dos contribuintes. Inexistindo registro
individualizado da unidade no CNPJ, não haveria como impor-se ao INSS (ou,
atualmente, à Receita Federal do Brasil) a individualização dos graus de riscos
desses estabelecimentos. Veja-se, para tanto, a ementa do acórdão supracitado
proferido nos autos dos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº
478.100/RS15:

TRIBUIÇÃO SOCIAL AO
SEGURO DE ACIDENTES DO TRABALHO-SAT. ALÍQUOTA. GRAU DE
RISCO. ART. 22, II DA LEI 8.212/91. ESTABELECIMENTO DA EMPRESA.
INSCRIÇÃO DA UNIDADE NO CNPJ. NECESSIDADE.
1. Entendimento pacificado na Corte de que, para fins de apuração
da alíquota do SAT, deve-se levar em consideração o grau de risco da
atividade desenvolvida em cada estabelecimento da empresa. Persiste,
entretanto, a divergência no tocante ao registro da unidade no CNPJ para
que seja obtido o grau de risco por estabelecimento da empresa, parâmetro
aferidor da alíquota da contribuição para o SAT, razão pela qual devem ser
conhecidos os embargos.
2. O Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas-CNPJ, sucessor do
Cadastro Geral de Contribuintes-CGC, é a base de dados utilizada pela
administração tributária, em todos os níveis, para identificar o sujeito
passivo da obrigação fiscal.
3. Atento à evolução das práticas comerciais, o Fisco exige o registro
no CNPJ de cada filial ou sucursal da empresa, para uma melhor
fiscalização acerca do cumprimento das obrigações tributárias por parte
dos contribuintes.
4. Não há como se impor ao INSS que individualize os graus de
riscos (art. 22, II, da Lei nº 8.212/91) em função de unidades da empresa
que não estão sequer registradas no CNPJ. Tal imposição redundaria em
premiar os que não providenciam a regularização de suas filiais perante o
fisco, em detrimento das sociedades que, cadastrando suas sucursais,
assumem os ônus administrativos, fiscais e contábeis decorrentes da
gestão de uma unidade devidamente registrada.

15
STJ, 1ª Seção, EREsp nº 478.100/SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ 28.02.2005, p. 182.
 Conquanto seja acertado o entendimento do STJ no tocante à
questão relativa ao cálculo da contribuição para o SAT com base no grau de risco
de cada um dos estabelecimentos da empresa e não desta como um todo, por
outro lado é forçoso reconhecer que, ao limitar tal procedimento somente àquelas
-se
retirando da norma a eficácia que ela originariamente possuía. A nosso sentir, se a
lei determina a apuração do grau de risco por estabelecimento autônomo (e essa
questão é ponto pacífico, consoante demonstrado), condicionar-se a validade
dessa aferição ao preenchimento de um requisito formal registro individualizado
do estabelecimento no CNPJ é atentar contra o princípio hermenêutico segundo
o qual a lei não deve ser interpretada de forma a restringir sua eficácia. Como já
dizia CARLOS MAXIMILIANO16
completar e compreender; porém não alterar, corrigir, substituir. Pode melhorar o
dispositivo, graças à interpretação larga e hábil; porém não negar a lei, decidir o

aferição do risco por estabelecimento individualizado, é contraditório que o próprio

Tribunal crie um óbice, de natureza formal (sequer previsto na legislação), para a
efetiva implementação da sistemática legal de fiscalização.

Afinal, o Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ), sucessor

do Cadastro Geral de Contribuintes (CGC), instituído nos termos do art. 37, II, da
Lei nº 9.250/95, como registrado pelo relator do acórdão supracitado, nada mais
é que um banco de dados utilizado no interesse das administrações tributárias da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como da
que o fato de uma entidade possuir inscrição no
CNPJ não é suficiente por si só para considerá-

Ora, certo é que a qualidade de contribuinte do SAT não decorre da

inscrição do estabelecimento no CNPJ. Tanto é assim, que o Fisco não deixa de
autuar empresas não-inscritas no CNPJ (ou seja, empresas irregulares), vez que a
condição de sujeito passivo decorre da própria Constituição, que em seu art. 195,
I, a da CR/88 determina a cobrança de contribuição sobre remunerações pagas

Por sua vez, a Lei nº 8.212/91 conceitua a empresa dentre os

contribuintes da Seguridade Social, qualificando-a como
sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins
lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública
ando acerca da necessidade
de inscrição no CNPJ para ser considerada como tal.

De fato, caso assim não fosse, bastaria ao interessado deixar de

inscrever-se no CNPJ para se eximir de qualquer obrigação tributária. O mero
registro não cria presunção de direito e nem é requisito para a qualificação do

16
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito, 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense,
1979, p. 79.
contribuinte. Por essa razão, vedar ao estabelecimento que não possui CNPJ
distinto do da matriz o direito de apurar a alíquota do SAT com base na sua
atividade preponderante é antijurídico e contraria o próprio espírito da Lei nº
8.212/91. A ausência de CNPJ próprio poderia ensejar a aplicação de penalidade
por descumprimento de obrigação acessória, jamais a apuração da exação de
forma discriminatória em relação aos demais estabelecimentos que possuem
CNPJ próprio. A lei é única e não distingue quanto aos contribuintes que possuam

Contudo, ainda que prevaleça esta posição do STJ, da qual

discordamos, outra questão no tocante à apuração do grau de risco do SAT
merece ser debatida. É que o INSS, não bastasse utilizar como parâmetro para
aferição do grau de risco a atividade preponderante de todos os empregados da
empresa, não inclui na elaboração desse cálculo os empregados de
suporte/administrativos, ocasionando uma majoração indevida no grau de risco
do SAT, haja vista que a exclusão desse grupo (que invariavelmente se sujeita
ao risco leve) interfere de modo decisivo para a preponderância de riscos
maiores.

3. Da necessária inclusão dos empregados de

suporte/administrativos da empresa para fins de verificação da
preponderância do grau de risco

Para a apuração do grau de risco do SAT (que determinará a

alíquota da aplicável da contribuição), o art. 22, II, da Lei nº 8.212/91, com a
redação dada pela Lei nº 9.732/98, determina que se leve em consideração a
atividade preponderante desenvolvida na empresa.

Nesse contexto, o Decreto nº 3.048/99 (tal como fazia seu

antecessor, o Decreto nº 2.137/97), estabelece:

§3º. Considera-se preponderante a atividade que ocupa, na empresa,

Em complementação ao aludido decreto, o INSS editou a Orientação

Normativa nº 02/97, mediante a qual determinou a exclusão dos trabalhadores que
prestam serviços em atividades-meio para fins de verificação do grau de risco do
SAT na empresa. Eis o teor do item 2.2.1 da ON 02/97:

empregados que prestam serviços em atividades meio, assim entendidas

aquelas que auxiliam ou complementam indistintamente as diversas
atividades econômicas da empresa, como por exemplo: administração
 A novel IN/MPS/SRP nº 03, de 14 de julho de 2005, possui
dispositivo no mesmo sentido:

II considera-se preponderante a atividade econômica que ocupa, na

empresa, o maior número de segurados empregados e trabalhadores
avulsos, observado que:
b) não serão considerados os segurados empregados que prestam
serviços em atividades-meio, para a apuração do grau de risco, assim
entendidas aquelas que auxiliam ou complementam indistintamente as
diversas atividades econômicas da empresa, tais como serviços de
administração geral, recepção, faturamento, cobrança, contabilidade,

Amparado nos referidos atos normativos, o INSS não contabiliza a

integralidade dos empregados da empresa para fins de verificação da
preponderância do grau de risco e apuração do SAT devido. Os empregados que
exercem função de suporte/administrativa são sem qualquer base legal
excluídos desse cômputo, o que implica na equivocada exigência do SAT de
várias empresas em alíquotas superiores às efetivamente devidas. A adoção dos
critérios regulamentares em detrimento das disposições legais que não
determinam qualquer exclusão de empregados para aferição do grau de risco
preponderante é manifestamente ilegítima.

Em matéria tributária não existe espaço para o regulamento

autônomo. Qualquer regra de decreto ou ato normativo emanado do Executivo
que não seja mera explicitação do que determina a lei, nem se limite a fixar os
meios e formas de execução desta, é inválida. Tais regras, em matéria tributária,
só têm utilidade para o estabelecimento dos meios e formas de cumprimento das
disposições de leis.

Patente, portanto, a ilegalidade do procedimento adotado pelo INSS

de exclusão dos empregados que exercem atividade-meio para fins de verificação
da preponderância do grau de risco do SAT, face à ausência de previsão legal (ou
mesmo no próprio Decreto nº 3.048/99) nesse sentido. Sabidamente, nossos
tribunais têm declarado a ilegitimidade da ON nº 02/97 quando instados a tanto,
valendo conferir, interplures, a ementa do seguinte acórdão do STJ17:

APLICAÇÃO DO ART. 557 DO CPC.

1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de reconhecer a
legitimidade de se estabelecer, por decreto, o grau de risco (leve, médio ou

17
STJ, 2ª Turma, REsp nº 317.846/PR, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ 09.05.2005, p. 324.
Nesse mesmo sentido, cite-se ainda:
STJ, 2ª Turma, EDcl no AgRg no REsp nº 328.798/PR, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ
05.09.2005 p. 335; STJ, 1ª Turma, REsp nº 412.789/SC, Rel. Min. GARCIA VIEIRA, DJ
27.05.2002, p.141; TRF da 1ª Região, 3ª Turma Suplementar, AC nº 1998.01.00.021387-9, Rel.
Des. Federal WILSON ALVES DE SOUZA, DJ 11.11.2004, p. 110.
 grave) para determinação da contribuição para o SAT, partindo-se da

2. A Lei 8.212/91, para efeitos da cobrança do SAT, estabeleceu

trabalhadores a maior grau

de risco de trabalho, nos termos das regras do Decreto 2.173/97.
3. Ilegalidade da Orientação Normativa 2/97, pela qual deve ser
desconsiderado o número de trabalhadores da área-meio da empresa para

A exclusão dos empregados que exercem atividades-meio, para fins

de verificação da preponderância do grau de risco do SAT, além de ilegal, fere o
princípio da isonomia, porquanto equipara situações desiguais em seus aspectos
fundamentais. Como bem asseverou a Ministra ELIANA CALMON, no precedente
se uma empresa tem 100 (cem) trabalhadores, 90 (noventa)
alocados em atividade-meio, cujo risco de acidente de trabalho seja considerado
leve, e 10 (dez) desenvolvendo atividade-fim, cujo risco seja grave, deverá pagar a
contribuição pela alíquota máxima. Se outra a empresa tem 10 (dez) trabalhadores
na atividade-meio, e grau de risco leve, e 90 (noventa) na área-fim, de risco grave,

Com efeito, adotando-se o critério fiscal, uma empresa cuja maioria

de trabalhadores exerce atividade de risco leve poderia, em tese, pagar a
contribuição com alíquota igual àquela suportada por outra empresa cuja maioria
de empregados se submeta a regime de risco grave. Nesse contexto, o critério
adotado pela ON nº 02/97 e mantido pela IN nº 03/05, ao não estabelecer as
devidas discriminações, foi aleatório e não-consentâneo com o espírito da lei,
chocando-se frontalmente com o art. 22, II da Lei nº 8.212/91 e o art. 202, §3º do
Decreto 3.048/99, bem como com a expressa proibição constitucional de violação
da isonomia, insculpida no art. 150, II, da CR/88. A aplicação do princípio da
igualdade da tributação, ou princípio da isonomia, deve levar em conta dois
aspectos: discriminar adequadamente os desiguais, na medida de suas
desigualdades, e não discriminar entre os iguais, que devem ser tratados
igualmente. O que autoriza a discriminação é a diferença que as pessoas, os bens
ou as situações apresentem entre si, sendo, nessa toada, manifestamente
ilegítimos por mais essa razão os dispositivos ora sob análise da ON nº 02/97
e da IN nº 03/05.

De mais a mais, além do INSS não contabilizar os funcionários de

suporte/administrativos (que laboram em grau de risco leve), tampouco considera
o efetivo grau de risco a que se sujeitam os empregados das categorias sujeitas à
alíquota máxima do SAT dentro das empresas. É conferir.

4. Do indevido enquadramento pelo INSS de categorias inteiras

de empregados no grau de risco grave, sem as distinções necessárias
 Em diversos casos o INSS vem desconsiderando as reais condições
em que laboram diversas categorias de empregados de uma empresa para fins de
apuração da alíquota do SAT, classificando-os no risco grave sem que haja uma
situação que efetivamente justifique tal enquadramento.

De fato, independe para o INSS para fins de apuração do grau de

risco do SAT se a empresa adota procedimentos voltados à segurança do
trabalho, para minorar e/ou eliminar os eventuais riscos existentes numa atividade.
O órgão previdenciário (que será substituído pela Receita Federal do Brasil nesse
mister) sequer analisa os reflexos de tais medidas preventivas, as quais, em
grande parte, chegam a acarretar a dispensa do pagamento de adicional de
periculosidade ou insalubridade em favor dos empregados, na medida em que os
mesmos deixam de ficar expostos a determinados agentes nocivos.

Dessarte, se não há pagamento de adicional de periculosidade ou

insalubridade, e se os equipamentos de proteção individual são devidamente
utilizados, não há que se falar em grau de risco grave, à luz da legislação
trabalhista. Logo, torna-se desprovida de fundamento jurídico a classificação
genérica que é feita pela fiscalização, que prefere o comodismo de autuar as
empresas com base na alíquota máxima do que verificar o grau de risco ao qual
efetivamente se sujeitam seus empregados.

Ora, se à luz do Direito do Trabalho não há risco maior envolvido na

realização de suas atividades, não há razão lógica ou jurídica para submeter a
integralidade dos empregados de determinados setores ao grau de risco máximo
da legislação previdenciária. De fato, a utilização de equipamentos de proteção
individual reduz ou até mesmo elimina eventuais riscos de acidentes do trabalho 18.

A desconsideração dos esforços envidados pela empresa para a

redução dos riscos de acidente do trabalho não é consentânea com os objetivos
das normas jurídicas que regem a matéria. Nessa linha, o Tribunal Regional
Federal da 2ª Região já assentou que o critério objetivo e absoluto de
enquadramento do grau de risco por atividade é ineficaz e não metodológico.
Nessa linha, o Tribunal declarou inexigível o SAT em razão de não haver
consonância entre a norma classificatória dos riscos e a realidade dos fatos.
Confira-se, para tanto, os seguintes trechos da decisão (posteriormente reformada

18
Essa a disposição da própria CLT, in verbis:
. A eliminação ou a neutralização da insalubridade ocorrerá:
I. com a adoção de medidas que conservem o ambiente de trabalho dentro dos limites de
tolerância;
II. com a utilização de equipamentos de proteção individual ao trabalhador, que diminuam a
intens
(...)
Art. 194. O direito do empregado ao adicional de insalubridade ou periculosidade cessará
com a eliminação do risco à sua saúde ou integridade física, nos termos desta Seção e das
normas expedidas pe
em sede de embargos declaratórios com efeitos infringentes opostos pelo INSS,
mas, a nosso sentir, altamente coerente e acertada) 19:

confessado pelos técnicos do MPAS e do MTE nomeados pela Portaria

MPAS disponha de uma rotina bem definida, que permita avaliar, controlar
e acompanhar esse processo de enquadramento das empresas, a partir de
indicadores que possibilitem medir gastos do sistema previdenciário com
acidentes de trabalho, a perda de homens-hora não trabalhadas e a
gravidade dos acident
(...)
Eliminando qualquer possibilidade de dúvida ainda porventura
existente, em livro oficial editado pelo próprio Poder Executivo (Colação
Previdência Social, série Debates, vol. 5: Sistemas de Seguro Contra
Acidentes do Trabalho nas Américas p. 89, edição e distribuição:
Ministério da Previdência e Assistência Social, 2001), obtém-se a seguinte

aspecto sobre o qual eu gostaria de chamar a atenção é que, por falta de

melhor entrosamento, todas as ações feitas pelas Delegacias Regionais do
Trabalho, no que dizem respeito à fiscalização dos ambientes, não têm sido
utilizadas para que a taxação possa ser usada como fator de premiação
para as empresas que não estão preocupadas com a proteção do
trabalhador. Então, perdemos a oportunidade de valorizar, de gratificar as
empresas que efetivamente estão fazendo um bom trabalho ao tratar todas
elas da mesma forma. Esse critério, estabelecendo valores de 1%, 2% e
3%, de acordo com a atividade econômica, certamente não está
estimulando, nem bonificando, nem prestigiando as empresas que fazem

(...)
Conclui-se, portanto, ter havido evidente e cristalina agressão à Lei nº
8.212/91 por parte do Poder Executivo. (...) Não existe o enquadramento
válido dos contribuintes em qualquer dos graus de risco legalmente
estabelecidos, sendo o tributo inexigível e indevidos os valores recolhidos a
este título, até que sobrevenha enquadramento das atividades econômicas

A própria jurisprudência STJ, ao sustentar que o grau de risco do

SAT deve ser aferido levando em consideração a atividade preponderante por
estabelecimento autônomo do contribuinte, e não pela atividade da empresa como
um todo, e ao discorrer sobre o princípio da legalidade e a forma de apuração do
SAT, deixa clara a imprescindibilidade da análise do resultado das estatísticas em
matéria de acidente do trabalho, onde são consideradas todas as medidas de
segurança implementadas pelas empresas em prol de seus empregados. É ver20:

19
TRF da 2ª Região, 1ª Turma, AMS nº 2000.02.01.050419-5, Rel. Des. Fed. NEY FONSECA, DJ
09.04.2003, pp. 90-93.
20
STJ, 2ª Turma, REsp. nº 288.887/RS, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ 24.03.2003, p. 187.
 TES DE
TRABALHO. SAT. PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL.
PROPORCIONALIDADE. ATIVIDADE PREPONDERANTE.
(...)
O princípio da estrita legalidade diz respeito a fato gerador, alíquota e
base de cálculo, nada mais. O regulamento, como ato geral, atende
perfeitamente à necessidade de fiel cumprimento da lei no sentido de
pormenorizar as condições de enquadramento de uma atividade ser de
risco leve, médio e grave, tomando como elementos para a classificação a
natureza preponderante da empresa e o resultado das estatísticas em
matéria de acidente do trabalho. O regulamento não impõe dever,
obrigação, limitação ou restrição porque tudo está previsto na lei
regulamentada (fato gerador, base de cálculo e alíquota). O que ficou
submetido ao critério técnico do Executivo, e não ao arbítrio, foi a
determinação dos graus de risco das empresas com base em estatística de
acidentes do trabalho, tarefa que obviamente o legislador não poderia
desempenhar. Trata-se de situação de fato não só mutável mas que a lei
busca modificar, incentivando os investimentos em segurança do trabalho,
sendo em conseqüência necessário revisar periodicamente aquelas
tabelas. A lei nem sempre há de ser exaustiva. Em situações o legislador é

foco de poder, sem que nisso se entreveja qualquer delegação legislativa.

Claro, portanto, que é relevante para a classificação do grau de risco

o fato de a empresa se adequar para oferecer melhores e mais seguras condições
de trabalho para seus empregados, assim como a circunstância destes
trabalharem com equipamentos de proteção individual, não podendo ser
penalizada por uma classificação rígida e inflexível de graus de risco, que não
reflete a realidade dos fatos. O enquadramento feito pelo Decreto nº 3.048/99 (e
seus antecessores) não é, portanto, absoluto, admitindo prova em contrário para
que, em determinada empresa, uma atividade classificada como de alto risco
possa ser considerada como risco leve, para fins de apuração da alíquota devida
do SAT. Existe, aliás, recomendação legal expressa para que o MPAS
reclassifique o risco de empresas que demonstrem resultados efetivos na
prevenção de acidentes, a qual, contudo, não tem sido devidamente
implementada na prática 21.

5. Conclusões

À vista das razões expostas, pode-se asseverar que:

21
Lei nº 8.212/91:

§3º. O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base nas
estatísticas de acidentes do trabalho, apuradas em inspeção, o enquadramento de
empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de
(a) são ilegais os Decretos nºs 2.173/97 e 3.048/99 na parte em que
determinam a apuração do SAT com base na atividade preponderante da
empresa. Consoante entendimento pacificado do STJ, o grau de risco deve
ser aferido por estabelecimento autônomo, e não pelo número total de
empregados da companhia;
(b) o STJ também entende que estabelecimento autônomo é somente aquele
que possui CNPJ próprio. Data maxima venia, este não é o entendimento
que reputamos acertado, haja vista que o mero fato de um estabelecimento
utilizar-se do CNPJ de outro (não possuindo um número próprio) não
transmuda a sua natureza: o estabelecimento continua existindo, de forma
autônoma e possuindo características próprias, que exigem que o grau de
risco do SAT seja apurado levando-se em consideração tão-somente os
empregados que nele laboram (haja vista que os funcionários dos demais
estabelecimentos da empresa não possuem correlação direta com o risco
enfrentado pelos trabalhadores de uma unidade específica e apartada das
demais);
(c) é ilegal a exclusão, pelo INSS, dos funcionários que exercem atividade-
meio para fins de verificação da preponderância do grau de risco, sendo,
nessa toada, ilegais o item 2.2.1 da ON nº 02/97 e o art. 86, II, b da IN nº
03/05 (que determinam a aludida exclusão);
(d) a desconsideração pelo INSS dos esforços envidados pela empresa para a
redução dos riscos de acidente do trabalho não é consentânea com os
objetivos das normas jurídicas que regem a matéria, restando evidente que
o critério objetivo e absoluto de enquadramento do grau de risco adotado
pelo Decreto nº 3.048/99 é ineficaz. A classificação de determinada
atividade como de risco leve, médio ou grave deve atender às
especificidades de cada empresa, devendo o enquadramento normativo
servir como parâmetro a ser seguido pela fiscalização, mas nunca como
uma presunção juris et de jure.