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LE GUIDE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

C C
CN
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II.II.
NORMES D’EXERCICE PROFESSIONNEL
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Normes d’exercice
professionnel
Co

E D I T I O N
Co
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LE GUIDE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

SOMMAIRE

II-II NORMES D’EXERCICE PROFESSIONNEL

CC
Les normes homologuées sont intégrées dans la partie II-II Normes d’exercice professionnel en lieu et place des
anciennes normes du référentiel CNCC 2003 qu’elles remplacent. Ces normes homologuées portent une numé-
rotation spécifique basée sur les trois lettres NEP suivies, le cas échéant, du numéro de la norme ISA dont elles
ont été adaptées.

CN
Pour en faciliter l’identification,
– Elles portent la mention Norme d’exercice professionnel ;
– Un avertissement précise leur origine, leur date d’homologation et le/les textes qu’elles remplacent ;
– Elles sont identifiées par un fond grisé dans les différents sommaires y faisant référence.
Dans la série 2 – Mission d’audit, les sous-séries « Orientation et planification de la mission » et « Appréciation
du contrôle interne » sont désormais regroupées sous le titre « Évaluation du risque et procédures d’audit mises
en œuvre ».
Depuis le 1er mai 2007, pour les sujets non couverts par les normes d’exercice professionnel homologuées, les
anciennes normes du recueil de la CNCC de juillet 2003 constituent un élément de doctrine concourant à la
ht
bonne information des professionnels.

Pages
rig
0 – INTRODUCTION ........................................................................................................................................................................................................................................... 19
0 – 100. Préambule ............................................................................................................................................................................................................................ 21
0 – 200. Lexique ..................................................................................................................................................................................................................................... 23
0 – 300. Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes ................................................ 29

1 – DISPOSITIONS RELATIVES À L'EXERCICE DES MISSIONS ................................................................................................................ 35


1 – 100. Liées à la déontologie des commissaires aux comptes 37
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...........................................................................................

1 – 200. Liées aux caractéristiques des missions ...................................................................................................................................... 39


NEP-100. Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes ........................................... 41
Remplace la norme 1-201.

2 – MISSION D'AUDIT .................................................................................................................................................................................................................................... 51


2 – 100. Aspects généraux 53
Co

.......................................................................................................................................................................................................
NEP-200. Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification
des comptes ................................................................................................................................................................................................... 55
Remplace la norme 2-101.
NEP-210. La lettre de mission du commissaire aux comptes ................................................................................................. 59
Remplace la norme 2-102.
2 – 103. Contrôle de qualité ................................................................................................................................................................................ 63
NEP-230. Documentation de l’audit des comptes ................................................................................................................................ 67
Remplace la norme 2-104.
NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes .............................. 71
Remplace la norme 2-105.

Le Guide du commissaire aux comptes II. – p. 11


Juin 2007
LE GUIDE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

NEP-250. Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-
respect de textes légaux et réglementaires ...................................................................................................................... 79
Remplace la norme 2-106.
2 – 107. Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entre-
prise ...................................................................................................................................................................................................................... 85
2 – 200. Évaluation du risque et procédures d’audit mises en œuvre ............................................................. 91

CC
NEP-300. Planification de l’audit ...................................................................................................................................................................... 93
Remplace la norme 2-201.
NEP-315. Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies
significatives dans les comptes .................................................................................................................................................. 97
Remplace, avec la NEP-330., les normes 2-202., 2-301. et 2-302.
NEP-320. Anomalies significatives et seuil de signification ................................................................................................... 103

CN
Remplace la norme 2-203.
NEP-330. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son
évaluation des risques ........................................................................................................................................................................ 109
Remplace, avec la NEP-315., les normes 2-202., 2-301. et 2-302.
2 – 303. Facteurs à considérer lorsque l'entité fait appel à un service bureau .................................................. 123
2 – 400. Obtention d'éléments probants .............................................................................................................................................................. 127
NEP-500. Caractère probant des éléments collectés ....................................................................................................................... 129
Remplace la norme 2-401.
ht
NEP-501. Norme d’exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés
(applications spécifiques) ................................................................................................................................................................ 133
Remplace la norme 2-402.
NEP-505. Norme d’exercice professionnel relative aux demandes de confirmation des tiers ................. 139
Nouvelle norme.
NEP-510. Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes 141
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Remplace la norme 2-405.
NEP-520. Norme d’exercice professionnel relative aux procédures analytiques .................................................. 145
Remplace la norme 2-410.
2 – 415. Méthodes de sondages ....................................................................................................................................................................... 147
NEP-540. Appréciation des estimations comptables ....................................................................................................................... 159
Remplace la norme 2-420.
2 – 425. Parties liées ................................................................................................................................................................................................... 163
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NEP-560. Événements postérieurs à la clôture de l’exercice ................................................................................................... 167


Remplace la norme 2-430.
NEP-570. Continuité d’exploitation ................................................................................................................................................................. 171
Remplace la norme 2-435.
NEP-580. Déclarations de la direction .......................................................................................................................................................... 175
Remplace la norme 2-440.
Co

2 – 500. Utilisation des travaux d'autres professionnels ............................................................................................................... 185


2 – 501. Utilisation des travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d'une
entité détenue ........................................................................................................................................................................................................................... 187
NEP-610. Prise de connaissance et utilisation des travaux de l’audit interne ....................................................... 191
Remplace la norme 2-502.
NEP-620. Intervention d’un expert .................................................................................................................................................................... 195
Remplace la norme 2-503.
NEP-630. Utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dans l’entité ........................................ 199
Remplace la norme 2-504.

II. – p. 12 Le Guide du commissaire aux comptes


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2 – 600. Rapports ................................................................................................................................................................................................................................. 203


2 – 601. Rapport général sur les comptes annuels ........................................................................................................................ 205
2 – 602. Rapport sur les comptes consolidés ...................................................................................................................................... 221
NEP-705. Justification des appréciations .................................................................................................................................................. 224-1
Remplace la bonne pratique professionnelle « Justifiant de leurs appréciations »

CC
NEP-710. Informations relatives aux exercices précédents ............................................................................................................ 225
Remplace la norme 2-603.
2 – 604. Suivi des réserves ou du refus de certifier de l'exercice précédent ........................................................ 229
NEP-730. Changements comptables ............................................................................................................................................................... 233
Remplace la norme 2-605.
2 – 606. Rapport d'audit sur des comptes intermédiaires ....................................................................................................... 237

CN
2 – 607. Rapports particuliers d'audit ........................................................................................................................................................ 241

3 – MISSION D'EXAMEN LIMITÉ .................................................................................................................................................................................................... 249


3 – 101. Examen limité de comptes ............................................................................................................................................................. 251

4 – INTERVENTIONS DÉFINIES PAR CONVENTION ............................................................................................................................................... 265


4 – 101. Examen de comptes prévisionnels .......................................................................................................................................... 267
4 – 102. Examen de comptes pro forma .................................................................................................................................................. 279
ht
4 – 103. Intervention Webtrust ........................................................................................................................................................................ 289
4 – 104. Attestations particulières ................................................................................................................................................................ 297
4 – 105. Lettre de confort ...................................................................................................................................................................................... 301

5 – VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES ..................................................................................................................................... 311


rig
5 – 100. Aspects généraux ....................................................................................................................................................................................................... 313
5 – 101. Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises 315
5 – 102. Tableau d'activité et de résultats et rapport semestriel .............................................................................................. 321
5 – 103. Conventions réglementées ................................................................................................................................................................ 325
5 – 104. Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance ......................... 333
5 – 105. Égalité entre les actionnaires ......................................................................................................................................................... 337
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5 – 106. Rapport de gestion .................................................................................................................................................................................... 341


5 – 107. Documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale appelée à
statuer sur les comptes ........................................................................................................................................................................ 347
5 – 108. Montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées .................... 353
5 – 109. Prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital ........................ 355
5 – 110. Montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article
238 bis AA du CGI ..................................................................................................................................................................................... 359
Co

5 – 111. Informations périodiques publiées par les OPCVM .................................................................................................... 361


5 – 112. Communication des irrégularités et des inexactitudes à l’assemblée générale ........................ 365

6 – INTERVENTIONS DÉFINIES PAR LA LOI OU LE RÈGLEMENT ....................................................................................................... 371

6 – 100. Opérations relatives au capital ............................................................................................................................................................... 373


6 – 101. Libération d'actions par compensation de créances .............................................................................................. 375
6 – 102. Suppression du droit préférentiel de souscription ................................................................................................... 381
6-102.1. Augmentation de capital sans délégation à l’organe compétent ....................................... 381
6-102.2. Augmentation de capital avec délégation à l’organe compétent ...................................... 391

Le Guide du commissaire aux comptes II. – p. 13


Juin 2007
LE GUIDE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

6 – 103. Émission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions .......................................... 401
6-103.1. Émission d’obligations convertibles ou échangeables contre des actions sans délé-
gation à l’organe compétent ................................................................................................................................. 401
6-103.2. Émission d’obligations convertibles ou échangeables contre des actions avec
délégation à l’organe compétent ...................................................................................................................... 407
6 – 104. Émission d'obligations avec bons de souscription d’actions .......................................................................... 415
6-104.1. Émission d’obligations avec bons de souscription d’actions sans délégation à

CC
l’organe compétent ...................................................................................................................................................... 415
6-104.2. Émission d’obligations avec bons de souscription d’actions avec délégation à
l’organe compétent ...................................................................................................................................................... 421
6 – 106. Ouverture d'options de souscription ou d'achat d’actions au bénéfice des membres du
personnel ......................................................................................................................................................................................................... 429
6 – 107. Réduction de capital ............................................................................................................................................................................ 437
447

CN
6 – 108. Offre publique d'échange ................................................................................................................................................................

6 – 200. Autres opérations d'émission .................................................................................................................................................................... 451


6 – 201. Émission de certificats d'investissements (1) ............................................................................................................... 453
6 – 202. Rémunération de titres participatifs ..................................................................................................................................... 455
6 – 203. Émission d'autres valeurs mobilières .................................................................................................................................... 461
6-203.1. Émission d’autres valeurs mobilières sans délégation à l’organe compétent .......... 461
6-203.2 Émission d’autres valeurs mobilières avec délégation à l’organe compétent ............... 469
ht
6 – 300. Opérations sur titres ............................................................................................................................................................................................. 479
6 – 301. Conversion ou rachat des parts bénéficiaires émises depuis plus de 20 ans .................................. 481
6 – 302. Regroupement volontaire des actions non admises aux négociations sur un marché
réglementé ..................................................................................................................................................................................................... 485
6 – 303. Création d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote par conversion d'actions ordi-
naires – Conversion d’actions à dividende prioritaire sans droit de vote en actions ordinaires. 489
rig

6 – 400. Opérations de transformation ................................................................................................................................................................. 493


6 – 401. Transformation d'une société en société par actions ........................................................................................... 495
6 – 402. Transformation d'une SARL en société commerciale d’une autre forme .......................................... 501
6 – 403. Transformation des sociétés par actions ........................................................................................................................... 507

6 – 500. Opérations diverses ................................................................................................................................................................................................. 513


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6 – 501. Réévaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel à l'épargne ............................................. 515
6 – 502. Rapport semestriel publié par les entreprises émettrices de titres de créances négociables. 519
6 – 503. Certification de la situation semestrielle établie par les sociétés de contrepartie (2) ......... 523

6 – 600. Opérations relatives aux dividendes ................................................................................................................................................. 525


6 – 601. Distribution d'acomptes sur dividendes ............................................................................................................................. 527
Co

6 – 602. Paiement du dividende (ou d'acomptes sur dividende) en actions .......................................................... 535

6 – 700. Interventions consécutives à des faits survenant dans l'entité .................................................................. 541
6 – 701. Révélation des faits délictueux au procureur de la République ......................................................................... 543
6 – 702. Alerte ................................................................................................................................................................................................................... 547
6 – 703. Convocation de l'organe délibérant en cas de carence des organes compétents ..................... 555
6 – 704. Visa des déclarations de créances ........................................................................................................................................... 559
6 – 705. Demande d'information du comité d'entreprise ........................................................................................................ 563

(1) Norme faisant l'objet d'une publication ultérieure.

II. – p. 14 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
LE GUIDE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

6 – 800. Interventions propres à certaines entités ................................................................................................................................. 567


NEP-9505. Procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’infor-
mation comptable et financière – Rapport du commissaire aux comptes sur le rapport
du président .............................................................................................................................................................................................. 567-1
Remplace la pratique professionnelle « Les procédures de contrôle interne »
6 – 801. Contrôle des prospectus soumis au contrôle de la COB .................................................................................... 573

CC
6 – 802. Attestation des comptes publiés au B.A.L.O. (2) ........................................................................................................ 587
6 – 803. Visa des documents transmis à la Commission bancaire (comptes annuels et comptes
consolidés) ..................................................................................................................................................................................................... 589
6 – 804. Contrôle de la fonction de conservation des actifs par les établissements dépositaires
d'OPCVM .......................................................................................................................................................................................................... 593
6 – 805. Compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public par les organismes
faisant appel à la générosité publique ............................................................................................................................... 599

CN
6 – 806. Mission confiée aux commissaires aux comptes des sociétés soumises à un dispositif de
contrôle des coûts applicable aux marchés publics (2) .......................................................................................... 603
6 – 807. Information des autorités de contrôle de certaines entités ........................................................................... 605

7 – MISSIONS PARTICULIÈRES CONFIÉES À UN COMMISSAIRE AUX COMPTES ............................................ 613


7 – 101. Commissariat aux apports .............................................................................................................................................................. 615
7 – 102. Commissariat à la fusion ................................................................................................................................................................. 627
7 – 103. Certification des comptes des formations politiques ............................................................................................ 637
ht
7 – 104. Acquisition d'un bien appartenant à un actionnaire ............................................................................................ 647
7 – 105. Retrait obligatoire .................................................................................................................................................................................. 651
7 – 106. CARPA ................................................................................................................................................................................................................ 659
7-106.1 CARPA (3) : Dépôts et maniements de fonds ............................................................................................ 659
7-106.2 CARPA (3) : Aide juridique ........................................................................................................................................ 669
7 – 107. Intervention d'un commissaire aux comptes dans le cadre de l'agrément des traitements
rig

automatisés pour la tenue des comptabilités des notaires ............................................................................. 685


7 – 108. Mandataires de justice ....................................................................................................................................................................... 691
7 – 109. Mission du contrôleur spécifique dans les sociétés de crédit foncier ....................................................... 701
7 – 110. Émission d’obligations réalisée dans les conditions prévues par l’article L. 228-39 du Code
de commerce ............................................................................................................................................................................................... 717
7 – 111. Augmentation de capital réalisée dans les conditions prévues par l’article L. 225-131 du Code
de commerce ................................................................................................................................................................................................ 723
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Co

(2) Norme supprimée.


(3) Caisse de règlements pécuniaires des avocats.

Le Guide du commissaire aux comptes II. – p. 14-1


Juin 2007
Co
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CN
CC
PARTIE II-II - NORMES D’EXERCICE PROFESSIONNEL
Récapitulatif des onglets

INTRODUCTION
14243
0-100. Préambule
0-200. Lexique
0 – INTRODUCTION
0-300. Cadre conceptuel des interventions
du commissaire aux comptes

CC
DES MISSIONS
EXERCICE
1 – DISPOSITIONS RELATIVES À L’EXERCICE DES MISSIONS

CN
MISSION
D’AUDIT
2 – MISSION D’AUDIT

CONVENTIONNELLES D’EXAMEN LIMITÉ


MISSION
3 – MISSION D’EXAMEN LIMITÉ
ht

INTERVENTIONS
4 – INTERVENTIONS DÉFINIES PAR CONVENTION
rig

VÉRIFICATIONS
SPÉCIFIQUES
5 – VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
py

(LOI RÈGLEMENT)
INTERVENTIONS
6 – INTERVENTIONS DÉFINIES PAR LA LOI OU LE RÈGLEMENT
Co

PARTICULIÈRES
MISSIONS

7 – MISSIONS PARTICULIÈRES CONFIÉES À UN COMMISSAIRE AUX COMPTES


INDEX
Co
py
rig
ht
CN
CC
Co
py
0
rig INTRODUCTION
ht
CN
CC
INTRODUCTION
INTRODUCTION

Co
py
rig
ht
CN
CC
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel

O – INTRODUCTION

INTRODUCTION
CC
SOMMAIRE

Pages
0-100. Préambule . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

CN
0-200. Lexique ............................................................................................................ 23
0-300. Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

ht
rig
py
Co

Le Guide du commissaire aux comptes 0-100 II. – p. 19


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
Co
py
rig
ht
CN
CC
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
0-100. Préambule

Référentiel CNCC

INTRODUCTION
0-100. PRÉAMBULE

Le Code de commerce et les autres textes légaux ou réglementaires qui confient aux commissaires aux comptes leurs dif-
férentes missions n’en définissent pas toujours les principes et conditions de mise en œuvre.

CC
La responsabilité de le faire en revient pour l’essentiel à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, instituée
notamment pour assurer le bon exercice de la profession et sa surveillance (article 1, 28 et 88 du décret du 12 août 1969).

* *
*

CN
Dès 1971, la Compagnie nationale a élaboré une première série de « recommandations relatives à l’exercice des missions »
dont les évolutions successives ont conduit à distinguer en 1987, d’une part, la règle professionnelle et ses conditions de
mise en œuvre qualifiées respectivement des termes usuels au plan international de « norme » et de « commentaires »,
d’autre part, les considérations d’ordre pratique laissant une place à la liberté d’appréciation des professionnels, constitu-
tives d’une information de caractère technique.

Face aux évolutions des marchés boursiers et financiers et à la mondialisation de l’économie, il est apparu nécessaire de
rendre plus apparente la conformité du référentiel normatif de la Compagnie nationale avec les normes internationales de
l’IFAC. La décision a donc été prise de se rapprocher le plus possible de l’organisation et de la structure des normes inter-
nationales et de transposer leur contenu dans le référentiel de la Compagnie nationale, en tenant compte des particula-
ht
rités du commissariat aux comptes.

* *
*

Les normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes sont réunies dans ce recueil et classées dans diffé-
rig
rents chapitres selon la nature des interventions du commissaire aux comptes.

Les normes définissent les principes fondamentaux et les procédures essentielles (identifiés en caractères gras dans la
norme) que le commissaire aux comptes doit appliquer dans l’exercice de ses missions ou rappellent les obligations légales
ou réglementaires sur lesquelles se fondent ces missions.

Les normes précisent également les modalités d’application de ces principes et obligations en apportant les explications et
les informations nécessaires à leur mise en œuvre.
py

Les principes fondamentaux et obligations contenus dans les normes doivent donc être interprétés à la lumière des préci-
sions apportées sur leurs modalités d’application.

La compréhension et l’application correctes des normes impliquent ainsi de les considérer dans leur ensemble, et pas uni-
quement dans leur seul contenu en caractères gras.

De même, l’application des normes ne peut être dissociée du respect des principes fondamentaux de comportement et des
règles générales du Code de déontologie professionnelle.
Co

Les modalités d’application ne sauraient, cependant, couvrir toutes les situations et circonstances dans lesquelles un
commissaire aux comptes peut se trouver. Elles apportent néanmoins au commissaire aux comptes les éléments de réfé-
rence suffisants pour qu’il puisse exercer son jugement personnel dans la détermination des conditions d’application de la
norme au cas d’espèce dans lequel il se trouve.

Les normes expriment ainsi la position de la profession quant à l’exercice de sa mission par un professionnel raisonnable-
ment diligent.

A cet effet, elles posent clairement un ensemble de règles professionnelles propres à garantir le bon exercice des missions
et permettent de trouver, dans une doctrine émanant de l’organisation professionnelle seule habilitée à la définir, les
critères d’appréciation nécessaires.

Le concept d’importance relative gouverne l’application des normes.

Le Guide du commissaire aux comptes 0-100 II. – p. 21


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
0-100. Préambule

Dans des cas exceptionnels, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre
INTRODUCTION

plus efficacement l’objectif de sa mission. Dans un tel cas, il lui appartient de justifier sa décision dans ses dossiers de travail.

* *
*
Une information de caractère technique et opérationnel, développant des considérations d’ordre pratique, accompagne

CC
généralement les normes. Cette information, qui ne présente pas un caractère normatif, comprend par exemple :
• les guides de contrôle par secteur ou branche d’activités dont les particularités appellent des explications appropriées
sur le contenu des missions et leurs aspects pratiques de mise en œuvre ;
• les avis techniques de la Compagnie nationale répondant à des circonstances ponctuelles ou à des situations particu-
lières ;
• les études juridiques en relation avec les missions des commissaires aux comptes ;

CN
• les réponses données par la Compagnie nationale aux questions posées par les commissaires aux comptes sur les diffi-
cultés rencontrées dans la réalisation de leurs missions et qui font l’objet d’une publication dans le bulletin trimestriel.

ht
rig
py
Co

II. – p. 22 0-100 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
0-200. Lexique

Référentiel CNCC

INTRODUCTION
0-200. LEXIQUE

Anomalie – Information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise en raison d’erreurs ou de fraude.
Anomalie significative – Anomalie d’une importance telle qu’elle peut influencer, à elle seule ou cumulée avec d’autres ano-

CC
malies, le jugement de l’utilisateur d’une information comptable ou financière.
Arrêté des comptes – Établissement des comptes par l’organe compétent de l’entité.
Assertions sous-tendant l’établissement des comptes – Ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction
dans la préparation des comptes et qui peuvent être regroupés comme suit :
(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée ;

CN
(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée ;
(c) rattachement : opération ou événement se rapportant à l’entité et qui s'est produit au cours de la période ;
(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de façon complète et
tous faits importants correctement décrits ;
(e) évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d'inventaire ;
(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges rattachés à la bonne
période ; et
(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel comptable
applicable.
ht
Assurance – Satisfaction du commissaire aux comptes au regard de la qualité d’une information produite par une personne
et destinée à être utilisée par une autre personne, appréciée par rapport à des critères identifiés. La nature et le degré
d’assurance obtenu sont liés à la nature et à l’étendue des diligences mises en œuvre ainsi qu’au résultat de celles-ci.
Assurance modérée – Assurance d’un niveau inférieur à celui de l’assurance raisonnable, du fait de diligences moins éten-
dues que celles mises en œuvre lors d’un audit ne permettant pas de déceler toutes les anomalies pouvant avoir une inci-
dence significative sur les comptes.
rig

Assurance raisonnable – Assurance élevée mais non absolue que l’information vérifiée ne comporte pas d’anomalies signi-
ficatives.
Audit – Une mission d’audit des comptes a pour objectif de permettre au commissaire aux comptes de formuler une opinion
exprimant si ces comptes sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur
est applicable. Cette opinion est formulée, selon les dispositions prévues par l’article L. 225-235 du Code de commerce, en
termes de « régularité, sincérité et image fidèle ».
Audit interne – Service de contrôle au sein d’une entité effectuant des vérifications pour le compte de celle-ci. Ces vérifi-
py

cations comprennent par exemple l’évaluation, le contrôle de la pertinence et de l’efficience des systèmes comptable et de
contrôle interne.
Autres informations (ne portant pas sur la situation financière et les comptes) – Informations sans lien avec la situation
financière telle qu’elle résulte des comptes ou avec les comptes proprement dits.
Base de données – Ensemble de données mises en commun et utilisées par plusieurs personnes à des fins différentes.
Base raisonnable – Caractère suffisant des diligences mises en œuvre dans le cadre d’un audit pour permettre au commis-
Co

saire aux comptes d’exprimer une opinion.


Calcul – Contrôle de l’exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de documents comptables, ou exécution de
calculs distincts.
Caractère significatif – Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d’influencer
les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les comptes. Le caractère significatif dépend de l'impor-
tance de l'élément ou de l'erreur évalué dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le
caractère significatif d’une information s’apprécie par rapport à un seuil plutôt qu’à un critère qualitatif que cette infor-
mation doit posséder pour être utile (voir « Seuil de signification »).
Certification avec réserve(s) – Opinion émise par le commissaire aux comptes lors d’un désaccord avec l’entité sur le choix
ou l’application d’un principe comptable, ou d’une limitation dans l’étendue de ses travaux, mais qui ne sont pas d’une
importance telle qu’elles entraînent un refus de certifier (voir « Refus de certifier ») incorrecte.

Le Guide du commissaire aux comptes 0-200 II. – p. 23


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
0-200. Lexique

Collaborateurs – Personnel technique participant à une mission sous la supervision du commissaire aux comptes.
INTRODUCTION

Commissaire aux comptes – Désigne la (les) personne(s) physique(s) ou morale(s) inscrite(s) sur la liste visée à l’article
L. 225-219 du Code de commerce assumant dans l’entité la responsabilité des missions qui lui sont dévolues.
Comptes – Documents comptables de synthèse d’une entité traduisant les opérations d’une période et/ou la situation
financière et patrimoniale et le résultat de l’entité à la fin de la période. Les comptes d’un exercice social sont définis par
le terme de « comptes annuels » et, le cas échéant, de « comptes consolidés » et comprennent, au minimum : le bilan, le

CC
compte de résultat et l’annexe. Ils peuvent également inclure d’autres états, tel que le tableau de financement, le tableau
de variations des capitaux propres, etc.
Comptes condensés – Une entité peut être amenée à présenter des documents qui résument ses comptes audités, afin d’in-
former les utilisateurs intéressés uniquement par les principales caractéristiques des résultats et de la situation financière
de l’entité.
Comptes intermédiaires (ou Situations intermédiaires) – Comptes couvrant une durée inférieure à celle de l’exercice social

CN
mais préparés et présentés selon les mêmes principes que les comptes annuels (ou consolidés).
Comptes prévisionnels – Documents comptables de synthèse, établis sur la base d’hypothèses décrites en notes annexes et
traduisant la situation future de l’entité que la direction a estimé la plus probable à la date de leur établissement.
Comptes pro forma – Comptes retraités pour présenter les effets d’une opération ou d’un événement à une date antérieure
à sa survenance réelle ou raisonnablement envisagée, afin d’assurer la comparabilité des informations dans le temps ou de
mesurer l’impact d’une décision.
Confirmation – Réponse à une demande d'informations visant à corroborer des éléments contenus dans les documents
comptables.
ht
Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité – Connaissance du commissaire aux comptes concernant le
marché et le secteur d’activité dans lequel l’entité opère et son mode de fonctionnement retenu dans ce contexte (son
organisation juridique, administrative, comptable et sa structure, ses politiques générales, ses perspectives de développe-
ment, ses politiques comptables).
Continuité de l’exploitation – Convention comptable de base selon laquelle une entité est présumée poursuivre ses activi-
tés dans des conditions normales d’exploitation, dès lors qu’il n’existe aucun fait de nature à remettre en cause leur pour-
suite dans un avenir prévisible.
rig

Contrôles d’application dans les systèmes informatiques – Contrôles spécifiques portant sur les applications comptables
traitées par l’informatique. Leur objectif est d’établir des procédures de vérifications spécifiques relatives aux applications
comptables afin de garantir avec un degré d’assurance raisonnable que toutes les transactions sont autorisées et enregis-
trées correctement, en temps voulu et de façon exhaustive.
Contrôles généraux sur les systèmes informatiques – Procédures de contrôle d’ensemble des systèmes informatiques mises
en place afin de fournir un degré d’assurance raisonnable que les objectifs globaux de contrôle interne sont atteints.
Contrôle particulier – Contrôle propre à chaque vérification d’information auquel procède le commissaire aux comptes dans
py

le cadre de ses diligences en matière de vérifications spécifiques.


Contrôle de qualité – Politiques et procédures adoptées par un commissaire aux comptes afin d’assurer avec un degré d’as-
surance raisonnable que toutes les missions effectuées sont réalisées selon les principes fondamentaux tels qu’ils figurent
dans les normes.
Contrôles substantifs – Procédures visant à collecter des éléments probants permettant de détecter des anomalies signifi-
catives dans les comptes. Elles sont de deux types :
Co

(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ;


(b) procédures analytiques.
Contrôle de vraisemblance – Contrôle ayant pour but de vérifier si les valeurs de certaines données obéissent à des critères
habituels prédéterminés ou si une donnée est cohérente avec d’autres informations.
Déclarations de la direction – Déclarations faites par la direction au commissaire aux comptes au cours de sa mission, spon-
tanément ou en réponse à des demandes spécifiques.
Déficiences majeures – Insuffisances du contrôle interne pouvant avoir des répercussions significatives sur les comptes.
Demande d'informations ou d'explications – Demande visant à se procurer des informations ou des explications auprès de
personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur de l’entité.

II. – p. 24 0-200 Le Guide du commissaire aux comptes


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II.II. – Normes d’exercice professionnel
0-200. Lexique

Diligences – Ensemble de procédures et de techniques de travail mises en œuvre par le commissaire aux comptes pour

INTRODUCTION
atteindre les objectifs de sa mission.
Direction – Ensemble des cadres et autres personnes assumant des responsabilités importantes dans le fonctionnement, le
contrôle et la supervision des opérations de l’entité.
Dirigeants – Membres de la direction.
Documentation – Ensemble des documents préparés par le commissaire aux comptes (feuille de travail), ou qu’il a obtenus

CC
et conservés, dans le cadre de la réalisation de sa mission.
Domaines et systèmes significatifs – Rubrique de comptes et type d’opérations ou système traitant des données comptables
pouvant avoir une incidence importante sur les comptes.
Données comparatives – Montants ou autres informations concernant la ou les périodes précédentes, présentés afin de per-
mettre une bonne compréhension des comptes de la période.

CN
Dossiers de travail – Dossiers regroupant l’ensemble de la documentation relative à la réalisation de la mission et compor-
tant notamment : la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit effectuées, ainsi que le résultat de ces pro-
cédures et les conclusions auxquelles parvient le commissaire aux comptes à partir des éléments probants recueillis.
Éléments probants – Informations obtenues par le commissaire aux comptes pour aboutir à des conclusions sur lesquelles
il fonde son opinion. Ces informations sont constituées des documents justificatifs et des pièces comptables ayant servi à
l’établissement des comptes et qui viennent corroborer des informations provenant d’autres sources.
Entités (Entreprises) Liées – (voir « Parties liées »).
Environnement général de contrôle interne – Ensemble des comportements, degrés de sensibilisation et actions de la direc-
tion (y compris le gouvernement d’entreprise) concernant le système de contrôle interne et son importance dans l’entité.
ht
Environnement informatique – (voir « Système informatique »).
Erreur – Inexactitude involontaire contenue dans les comptes.
Erreur escomptée (dans les sondages) – Erreur que le commissaire aux comptes s’attend à trouver dans la population choisie.
Erreur tolérable (dans les sondages) – Erreur maximale dans la population choisie que le commissaire aux comptes peut
accepter pour conclure que les résultats du sondage ont atteint l’objectif d’audit fixé.
rig
Estimation comptable – Évaluation d’un élément en l’absence de moyens de mesure précis. L’estimation comptable repose
sur le jugement fondé sur les dernières informations (connues ou prévisionnelles) disponibles.
Étendue des travaux d’audit – Diligences jugées nécessaires en la circonstance afin d’atteindre l’objectif de l’audit.
Étendue limitée des travaux d’audit – (voir « Limitation de l’étendue des travaux d’audit »).
Événements postérieurs – Faits ou événements survenus entre la date de clôture de l’exercice et la date de l’assemblée
générale appelée à statuer sur les comptes et ayant, ou pouvant avoir, un effet significatif sur ceux-ci, sur la situation finan-
cière de l’entité ou sur son activité.
py

Examen analytique – (voir « Procédures analytiques »).


Examen limité (mission d') – Mission permettant au commissaire aux comptes de conclure, sur la base de diligences ne met-
tant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer
que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur
est applicable.
Expert – Personne physique ou morale possédant une qualification, un savoir et une expérience dans un domaine particu-
Co

lier autre que la comptabilité et l’audit.


Fraude – Acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, personnes constituant le gouvernement d’entreprise,
employés ou tiers, impliquant des manœuvres dolosives dans l’objectif d’obtenir un avantage indu ou illégal, ayant pour
conséquence d’altérer les comptes.
Gouvernement d’entreprise – Ce terme désigne les personnes ou les organes qui ont la responsabilité de définir la stratégie
et les politiques de l’entité et qui sont impliquées dans la supervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à
rendre compte de leurs actions aux personnes qui les ont désignées.
Importance relative – Concept utilisé pour évaluer un élément de l’information financière présentée faisant l’objet des
contrôles, par rapport aux risques identifiés susceptibles d’affecter cet élément et par rapport à l’information financière
prise dans son ensemble. L’application de ce concept conduit à fixer des seuils de signification (voir ce terme) afin d’adapter
la nature et l’étendue des contrôles à l’importance des éléments à vérifier.

Le Guide du commissaire aux comptes 0-200 II. – p. 25


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0-200. Lexique

Incertitude – Problèmes dont l’issue dépend d’actions ou d’événements futurs qui échappent au contrôle direct de l’entité,
INTRODUCTION

mais qui peuvent avoir une incidence sur les comptes.


Incohérences manifestes – Incohérences qui, du fait de leur caractère grossier, sont apparentes ou identifiables par le
commissaire aux comptes sans investigation particulière.
Informations financières prévisionnelles – (voir « Comptes prévisionnels »).
Inexactitude – Traduction comptable ou présentation d’un fait non-conforme à la réalité. Une inexactitude peut résulter

CC
d’un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes.
Informations sectorielles – Informations contenues dans les comptes concernant des sous-ensembles identifiables d’une
entité, tels que des secteurs industriels ou géographiques.
Informations sur la situation financière et les comptes – Informations extraites des comptes annuels ou consolidés ou qui
peuvent être rapprochées des données de base de la comptabilité ayant servi à l’établissement de ces comptes.

CN
Inspection – Technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques.
Irrégularité – Non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, aux principes édictés par le référentiel comptable
applicable, aux dispositions des statuts ou aux décisions de l’assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d’une omis-
sion, d’un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes.
Lettre d’affirmation – Déclaration de la direction, qui récapitule ou complète par écrit, à la fin des travaux, certaines infor-
mations données par celle-ci au cours de la mission.
Lettre de mission – Lettre confirmant les termes et conditions de la mission.
Limitation de l’étendue des travaux d’audit – Limitation du champ des investigations du commissaire aux comptes imposée
par des événements extérieurs (exemple : incendie ayant détruit les pièces justificatives) ou imposées par l’entité
ht
(exemples : refus de mise en œuvre d’un contrôle, refus d’appel à un expert extérieur) ou lorsque le commissaire aux
comptes n’est pas en mesure de mettre en œuvre une procédure (exemple : procédures et systèmes de contrôle interne de
l’entité très déficients ou inexistants).
Non-respect – Omissions ou actes commis par l’entité, de manière délibérée ou non, qui enfreignent les textes légaux ou
réglementaires en vigueur.
Normes d’audit nationales – Ensemble de normes édictées par la loi, des règlements ou par un organisme compétent à
rig
l'échelon national, qui ont un caractère obligatoire dans la conduite d’un audit.
Observation physique – Technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par
d’autres personnes, par exemple l’observation par le commissaire aux comptes de la prise d’inventaire par le personnel de
l’entité ou l’examen de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle (voir également « Présence »).
Opinion – Dans son rapport le commissaire aux comptes exprime une opinion écrite et explicite sur les comptes. Cette opi-
nion se traduit, selon le cas, par :
• une certification sans réserve ;
py

• une certification avec réserve(s) ;


• un refus de certifier.
Organe compétent – Personne ou groupe de personnes ayant en particulier, de par la loi ou les statuts, la responsabilité de
l’arrêté des comptes de l’entité.
Paragraphe d’observation(s) – Paragraphe distinct formulé après l’opinion exprimée sur les comptes et ne venant pas modi-
Co

fier celle-ci, comportant une ou des observations dont l’objectif est d’attirer l’attention du lecteur sur un point concernant
les comptes et exposé de manière pertinente dans l’annexe.
Parties liées – Deux parties sont « liées » si l’une d’entre elles peut contrôler l’autre ou exercer sur celle-ci une influence
notable lors de la prise de décisions financières ou de gestion. Cette définition est plus large que celle retenue par l’ar-
ticle 24 du décret du 29 novembre 1983 (point 9) qui précise : « une entreprise est considérée comme liée à une autre lors-
qu’elle est susceptible d’être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable ».
Plan de mission – Document synthétique formalisant l’orientation et la planification de la mission et définissant l’approche
générale des travaux en fonction de la connaissance des activités de l’entité et des zones de risques identifiés et fixant des
seuils de signification.
Planification – Élaboration d’une stratégie générale d’audit et d’une approche détaillée de la nature, du calendrier et de
l’étendue des travaux.

II. – p. 26 0-200 Le Guide du commissaire aux comptes


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II.II. – Normes d’exercice professionnel
0-200. Lexique

Population (voir « Sondages en audit ») – Ensemble de données à partir desquelles le commissaire aux comptes sélectionne

INTRODUCTION
un échantillon afin de parvenir à une conclusion par rapport à un objectif d’audit fixé.
Pratiques nationales (audit) – Ensemble de règles d’audit n'ayant pas valeur de normes, définies par un organisme compé-
tent à l'échelon national et qui sont habituellement appliquées lors d’un audit ou d’autres interventions définies.
Présence – Assistance à tout ou partie d’une procédure exécutée par d’autres. Par exemple, en assistant à un inventaire
physique, le commissaire aux comptes examine l’existence des stocks, s’assure du respect des procédures définies par la

CC
direction relatives au relevé des quantités, et consigne dans ses dossiers les comptages par sondages qu’il a effectués (voir
également « Observation physique »).
Prévisions – Informations financières établies sur la base d’hypothèses traduisant la situation future de l’entité que la direc-
tion a estimé la plus probable à la date de leur établissement.
Procédures analytiques – Procédures consistant à :
• faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévision-

CN
nelles de l’entité, ou des données d’entités similaires, afin d’établir des relations entre elles ;
• analyser les variations significatives et les tendances ;
• étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.
Procédures d’audit – Techniques de contrôle mises en œuvre par le commissaire aux comptes pour atteindre les objectifs de
sa mission d’audit et lui permettant de collecter des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder ses conclusions.
Ces techniques peuvent être utilisées dans le cadre d’autres interventions (examen limité, autres interventions définies).
Procédures de contrôle – Politiques et procédures définies par la direction afin d’atteindre les objectifs spécifiques de
l’entité, complémentaires à l’environnement général de contrôle interne.
ht
Processus - Un processus est un enchaînement de tâches, manuelles, semi-automatiques, automatiques, concourant à l’éla-
boration, à la production ou au traitement d’informations, de produits ou de services.
Programme de travail – Document définissant la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit résultant du plan
de mission et exposant les choix retenus. Il sert d’instructions aux collaborateurs participant à la mission et de moyen de
contrôle de l’exécution des travaux.
rig
Projections – Informations financières prospectives basées sur des hypothèses traduisant des événements futurs simulés et
des actions de la direction qui peuvent se produire ou non.
Référentiel comptable – Corps de principes, règles et méthodes d’évaluation et de présentation utilisés pour la préparation
des comptes.
Refus de certifier :
• pour désaccord : opinion émise par le commissaire aux comptes lorsque l’incidence du désaccord est suffisamment
importante pour affecter les comptes pris dans leur ensemble ;
py

• pour limitation de l’étendue des travaux : lorsque le commissaire aux comptes n’a pu mettre en œuvre les diligences qu’il
a estimé nécessaires et les limitations, imposées par les circonstances ou les dirigeants, telles qu’il ne lui est pas pos-
sible de se former une opinion sur les comptes, il exprime l’impossibilité où il se trouve d’apprécier si les comptes sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle ;
• pour incertitudes graves et multiples : lorsque le commissaire aux comptes a constaté, dans des cas extrêmes, des incer-
titudes graves et multiples risquant d’affecter les comptes de façon très significative, il exprime l’impossibilité où il se
Co

trouve d’apprécier si les comptes sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle.
Risque d’audit – Risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion incorrecte du fait d’anomalies significatives
contenues dans les comptes et non détectées. Le risque d’audit se subdivise en trois composants : le risque inhérent, le
risque lié au contrôle et le risque de non détection.
Risque inhérent – Possibilité que, nonobstant les contrôles internes existants, le solde d’un compte ou une catégorie d’opé-
rations comporte des anomalies significatives, isolées ou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories
d’opérations.
Risque lié au contrôle – Risque qu’une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d’opérations, prise isolé-
ment ou cumulée avec des anomalies dans d’autres soldes de comptes ou d’autres catégories d’opérations, soit significa-
tive et ne soit ni prévenue, ni détectée, par les systèmes comptable et de contrôle interne et donc non corrigée en temps
voulu.

Le Guide du commissaire aux comptes 0-200 II. – p. 27


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0-200. Lexique

Risque de non détection – Risque que les contrôles mis en œuvre par le commissaire aux comptes ne parviennent pas à
INTRODUCTION

détecter une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d’opérations et qui, isolée ou cumulée avec des
anomalies dans d’autres soldes de comptes ou catégories d’opérations, serait significative.
Risque d’échantillonnage – Risque que la conclusion à laquelle parvient le commissaire aux comptes sur la base d’un
échantillon sélectionné puisse être différente de celle qui aurait été obtenue si le contrôle avait porté sur l’ensemble de la
population.

CC
Risque non lié à la sélection d’un échantillon – Possibilité que le commissaire aux comptes applique des procédures inadé-
quates ou commette des erreurs d’interprétation lors de l’examen de pièces justificatives et ne parvienne donc pas à déceler
une anomalie par le fait même que la majorité des éléments probants collectés conduit davantage à des déductions qu'à
des certitudes.
Service bureau – Société de services extérieurs utilisée par exemple pour saisir des écritures et traiter les données corres-
pondantes (ex. : service bureau informatique).
Seuil de signification – Appréciation par le commissaire aux comptes du montant à partir duquel une anomalie peut

CN
affecter la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes et donc induire en erreur le lecteur de ces comptes (voir
« Caractère significatif »).
Significatif – Terme utilisé pour exprimer l’importance d’une donnée comptable, d’une information ou d’une irrégularité.
Situations intermédiaires – (voir « Comptes intermédiaires »).
Soldes d’ouverture (bilan d’ouverture) – Soldes des comptes au début de l’exercice. Les soldes d’ouverture correspondent
aux soldes de clôture de l’exercice précédent et reflètent l’aboutissement des opérations des exercices antérieurs et l’inci-
dence des politiques d’arrêté des comptes de l'exercice précédent.
Sondages en audit – Application de procédures d’audit à une partie seulement des éléments d’un solde de compte ou d’une
ht
catégorie d’opérations permettant au commissaire aux comptes d’obtenir et d’évaluer des éléments probants sur certaines
caractéristiques des éléments sélectionnés en vue d’aboutir à une conclusion, ou d'aider à tirer une conclusion, sur l’en-
semble de la population.
Stratification – Opération consistant à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d'eux représentant un
groupe d’unités d’échantillonnage partageant des caractéristiques similaires (souvent en valeur).
Système comptable – Ensemble des procédures et des documents d’une entité permettant le traitement des opérations aux
rig
fins de leur enregistrement dans les comptes. Ce système identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapi-
tule et produit des documents retraçant les opérations et autres événements intervenus au cours d’une période.
Système de contrôle interne – Ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises en œuvre par la direction
d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures
impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et
inexactitudes, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement en temps voulu d’infor-
mations financières ou comptables fiables. Le système de contrôle interne s'entend au-delà des questions directement liées
au système comptable.
py

Système informatique – Environnement informatique lorsqu’existe un ordinateur, quels que soient son type et ses capa-
cités, utilisé pour le traitement d’informations d’importance significative pour l’audit, que cet ordinateur soit exploité par
l’entité ou par un tiers.
Tests de conformité – Vérification d’un nombre limité d’opérations en vue de constater que les systèmes comptable et de
contrôle interne décrits sont appliqués.
Tests de procédures – Tests permettant d’obtenir des éléments probants sur l’efficience :
Co

(a) de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne, permettant de prévenir, détecter et corriger des
erreurs significatives ;
(b) du fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée.
Unités d’échantillonnage – Éléments individuels composant la population.
Vérifications spécifiques – Obligation de vérifications particulières expressément prévues par les textes légaux ou régle-
mentaires.

II. – p. 28 0-200 Le Guide du commissaire aux comptes


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
0-300. Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes

Référentiel CNCC

INTRODUCTION
0-300. CADRE CONCEPTUEL DES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Introduction

CC
Le présent cadre conceptuel porte sur les différentes interventions possibles du commissaire aux comptes, telles qu’elles
sont définies par les textes légaux ou réglementaires ou par convention lorsqu’elles s’inscrivent dans le prolongement de
celles-ci.
Il a été conçu de manière à couvrir le champ des interventions qui pourraient être confiées au commissaire aux comptes
dans le futur mais qui ne sont pas encore définies à ce jour.
Quelle que soit la nature de son intervention, il appartient au commissaire aux comptes, dans tous les cas, de respecter les

CN
principes fondamentaux de comportement et les règles générales du Code de déontologie professionnelle de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes.
Le cadre conceptuel a pour objectifs principaux :
• de définir les interventions possibles du commissaire aux comptes, d’identifier les limites de ces interventions et de les
situer par rapport à celles effectuées par d’autres personnes ;
• d’assurer la cohérence d’ensemble du dispositif normatif de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et
d’harmoniser le plus possible, pour chaque grande catégorie d’interventions, les principales natures de travaux et l’ex-
pression des conclusions qui en résultent ;
• de contribuer à une homogénéité de comportement professionnel des commissaires aux comptes dans des situations pré-
ht
sentant des caractéristiques communes et de favoriser une meilleure appréciation de leur engagement pris en matière
de responsabilité ;
• de permettre aux personnes intéressées (producteurs et utilisateurs de l’information, pouvoirs publics...) de distinguer
entre elles les différentes interventions du commissaire aux comptes et d’appréhender les éléments fondamentaux sur
lesquels se fonde une telle distinction.
rig
py
Co

Le Guide du commissaire aux comptes 0-300 II. – p. 29


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INTRODUCTION

II. – p. 30
Schéma général des interventions du commissaire aux comptes

Nature
de l’intervention EXAMEN AUTRES INTERVENTIONS
AUDIT
LIMITÉ DÉFINIES (1)
Co
Nature Assurance définie dans le
de l’assurance Assurance Assurance
raisonnable modérée rapport pour chaque
II.II. – Normes d’exercice professionnel

intervention

Expression
py
Expression d’assurance
de l’assurance Expression d’assurance Expression d’assurance sous une forme adaptée
sous une forme positive sous une forme négative aux objectifs
de l’intervention
NATURE DE L’ASSURANCE EXPRESSION DE L’ASSURANCE
Conformité avec le principe, la règle, le texte des Constat de conformité.

0-300
Formulation Formulation de l’opinion : Formulation de la Formulation selon les statuts, la décision de l’instance dirigeante de
rig
– « nous certifions … » conclusion : interventions (2) : l’entité, la procédure, …
(Code de com., « Nous n’avons pas relevé – « Nous n’avons pas Concordance d’un chiffre, d’une information avec le Constat de concordance.
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession

L. 225-235) d’éléments de nature à d’observation à formuler chiffre ou l’information figurant dans un autre
0-300. Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes

– « à notre avis, … pré- remettre en cause … » sur » ou « appelle(nt) de document dont il (elle) est extrait(e).
sente sincèrement dans notre part les Appréciation de la sincérité et d’un degré de fiabilité Constat de cohérence, de vraisem-
observations suivantes
ht
tous ses aspects de l’information qui n’est pas celui de l’audit ni de blance, de pertinence.
significatifs, … » (3) …» l’examen limité mais celui d’une cohérence d’en-
– « Nous portons à votre semble, d’une vraisemblance compte tenu du
connaissance … » contexte, d’une pertinence s’appuyant sur des travaux
– Communication d’un définis.
constat Analyse de faits ou de situations dans le cadre des Exposé des faits ou des situations.
diligences définies.
CN
–…
Appréciation d’une valeur, d’une procédure, d’une Formulation de cette appréciation.
organisation, d’une situation, …, par référence à des
critères identifiés et au regard d’objectifs définis.
(1) Autres interventions du commissaire aux comptes définies par la loi ou par convention. Porter à la connaissance, signaler des faits, des Communication appropriée.
(2) Sauf si les textes légaux ou réglementaires prévoient une autre formulation. situations, des informations, …
(3) Dans d’autres cas que ceux prévus par l’article L. 225-235.
CC

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Le Guide du commissaire aux comptes
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
0-300. Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes

Nature de l’assurance

INTRODUCTION
.01 - Dans le contexte particulier du présent cadre conceptuel, le concept d’assurance se définit par rapport à la
satisfaction obtenue par le commissaire aux comptes au regard de la qualité d’une information, produite par une personne
et destinée à être utilisée par une autre personne, appréciée par référence à des critères identifiés.
La personne produisant l’information doit être entendue comme la personne prenant la responsabilité de ladite information.

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Les critères identifiés constituent la référence par rapport à laquelle la qualité de l’information est appréciée par le
commissaire aux comptes. Il peut s’agir :
• d’un référentiel reconnu, c’est-à-dire issu du domaine réglementaire ou émis par une autorité compétente ;
• de critères développés spécifiquement pour répondre aux objectifs de l’intervention concernée du commissaire aux
comptes ; il appartient alors à ce dernier d’apprécier le caractère approprié de ces critères.
Cette appréciation se fonde principalement sur des caractéristiques telles que la pertinence, la fiabilité, l’objectivité, la

CN
clarté et l’exhaustivité des critères susceptibles d’avoir une incidence sur la conclusion du commissaire aux comptes ; elle
relève du jugement du commissaire aux comptes au regard des objectifs particuliers de son intervention.
.02 - L’expression d’une assurance obtenue par le commissaire aux comptes implique de sa part le suivi d’une
démarche comportant un certain nombre d’étapes nécessaires et, notamment, celles consistant à apprécier les éléments
collectés lors de la mise en œuvre de ses diligences et à en tirer une conclusion qu’il exprime dans un rapport.
.03 - La nature et le degré de l’assurance obtenue et exprimée par le commissaire aux comptes sont liés à la
nature et à l’étendue des diligences mises en œuvre ainsi qu’aux résultats de ses travaux.
.04 - L’audit permet au commissaire aux comptes d’apporter une assurance élevée, mais non absolue, que l’infor-
ht
mation contrôlée ne comporte pas d’anomalie significative. Cette assurance, dite assurance raisonnable, est exprimée sous
une forme positive dans le rapport du commissaire aux comptes.
.05 - L’examen limité permet au commissaire aux comptes d’apporter une assurance, moins élevée que celle
résultant d’un audit, que l’information examinée ne comporte pas d’anomalie significative. Cette assurance, dite assurance
modérée, est exprimée sous une forme négative dans le rapport du commissaire aux comptes.
.06 - Dans le cadre d’autres interventions définies par la loi ou par convention, interventions qui ne constituent
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ni un audit, ni un examen limité, le commissaire aux comptes apporte une assurance appropriée sur la base des diligences
mises en œuvre ; la nature de l’assurance donnée est définie dans son rapport et exprimée par référence à des critères iden-
tifiés et sous une forme adaptée aux objectifs de chaque intervention.

Audit
.07 - Une mission d’audit de comptes annuels, consolidés ou intermédiaires, a pour objectif de permettre au
commissaire aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans tous leurs aspects significa-
tifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Cette opinion est formulée, selon les dispositions pré-
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vues par l’article L. 225-235 du Code de commerce, en termes de « certification de la régularité, de la sincérité et de l’image
fidèle ».
L’audit de toute autre information de nature comptable ou financière, établie conformément à un référentiel reconnu ou
à des critères appropriés et identifiés, poursuit le même objectif. L’opinion est alors formulée par référence à ce référentiel
ou à ces critères, dans les termes suivants : « A notre avis, l’information… (à identifier) présente sincèrement, dans tous ses
aspects significatifs, … (identifier le contenu de l’information)…, conformément au référentiel … (à identifier) ».
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Les deux formulations de l’opinion ainsi possibles sont équivalentes, mais ne peuvent être utilisées indifféremment. Le Code
de commerce impose en effet, au commissaire aux comptes, dans le cadre de la mission qui lui est dévolue par l’article
L. 225-235, de formuler son opinion en termes de « certification de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle ».
.08 - Pour fonder son opinion d’audit, le commissaire aux comptes obtient des éléments probants suffisants et
appropriés.
.09 - L’opinion du commissaire aux comptes, par l’assurance élevée, mais non absolue, qu’elle apporte, renforce
la crédibilité de l’information comptable et financière. La certitude qui correspond à une assurance absolue ne peut en effet
être atteinte par un audit en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement personnel, l’utilisation des tech-
niques de sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne et le fait qu’un grand nombre
des éléments probants à la disposition du commissaire aux comptes conduisent, par nature, davantage à des déductions
qu’à des convictions.

Le Guide du commissaire aux comptes 0-300 II. – p. 31


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
0-300. Cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes

Examen limité
INTRODUCTION

.10 - Une mission d’examen limité de comptes annuels, consolidés ou intermédiaires a pour objectif de permettre
au commissaire aux comptes, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises par un audit,
de conclure qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.
L’examen limité de toute autre information de nature comptable ou financière, établie conformément à un référentiel

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reconnu ou à des critères appropriés et identifiés, poursuit le même objectif.
.11 - L’examen limité comporte essentiellement la mise en œuvre de procédures analytiques et de demandes de
renseignements. Bien qu’il comprenne l’application de certaines techniques d’audit et la collecte d’éléments probants, il
n’inclut pas, en général, certaines des procédures appliquées lors d’un audit telles que l’évaluation des systèmes comptable
et de contrôle interne, la vérification des comptes par sondages, l’obtention d’éléments recueillis au moyen d’inspections,
d’observations, et de confirmations externes corroborant les renseignements obtenus par ailleurs.
.12 - Dans le cadre de son examen limité, le commissaire aux comptes s’efforce d’avoir connaissance de tout élé-

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ment ou fait significatif. Cependant, l’examen limité, de par la limitation des procédures mises en œuvre, ne permet pas
d’atteindre cet objectif aussi bien que dans une mission d’audit. Par conséquent, l’assurance apportée par le commissaire
aux comptes à la suite d’un examen limité est qualifiée d’assurance modérée, car d’un niveau inférieur à l’assurance raison-
nable apportée par un audit.

Autres interventions définies


.13 - Le commissaire aux comptes peut être conduit à réaliser d’autres interventions définies par les textes légaux
ou réglementaires, ou définies conventionnellement, qui ne constituent ni un audit ni un examen limité.
.14 - L’assurance apportée par le commissaire aux comptes dans ces autres interventions peut être de nature dif-
ht
férente et être exprimée, dans son rapport, selon différentes formes : ces formes d’assurance ne peuvent ainsi être
comparées entre elles.
.15 - Le commissaire aux comptes peut, lorsqu’une même intervention poursuit différents objectifs, apporter plu-
sieurs assurances de nature différente, chacune exprimée dans son rapport selon une forme adaptée.
.16 - Le rapport explicite en outre la nature de l’intervention du commissaire aux comptes et, dans le cadre d’une
intervention définie conventionnellement, les diligences mises en œuvre pour répondre aux objectifs.
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II. – p. 32 0-300 Le Guide du commissaire aux comptes


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DES MISSIONS
EXERCICE
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DISPOSITIONS RELATIVES
À L’EXERCICE DES MISSIONS
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EXERCICE
DES MISSIONS

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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel

1 – DISPOSITIONS RELATIVES À
L’EXERCICE DES MISSIONS

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DES MISSIONS
EXERCICE
SOMMAIRE

Pages

CN
1-100. Liées à la déontologie des commissaires aux comptes .............................................................................................................................. 37
1-200. Liées aux caractéristiques des missions .................................................................................................................................................................... 39
NEP-100. Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes ........................................................................... 41
Remplace la norme 1-201.
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
1-100. Liées à la déontologie des commissaires aux comptes

Norme du référentiel CNCC

1-100. LIÉES À LA DÉONTOLOGIE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES

Les dispositions légales et réglementaires fixent le cadre général dans lequel doit s’inscrire l’activité des commissaires aux
comptes. Ces dispositions sont complétées, précisées ou explicitées par le Code de déontologie professionnelle qui s’impose
à tous les commissaires aux comptes.

CC
DES MISSIONS
Les principes fondamentaux de comportement posés par le Code de déontologie s’appliquent à l’ensemble des commis-

EXERCICE
saires aux comptes, quel que soit leur mode d’exercice professionnel et quelle que soit la nature juridique de l’entité dans
laquelle ils exercent leurs activités.
Ces principes fondamentaux s’expriment en termes :
• d’intégrité ;
• d’objectivité ;

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• de compétence ;
• d’indépendance ;
• de secret professionnel ;
• de respect des règles professionnelles.
Les règles générales exposées dans le Code illustrent l’application de ces principes. Elles traitent :
• de l’indépendance ;
• de l’exercice de la mission ;
• des honoraires et appels d’offres ;
ht
• des obligations du professionnel ;
• des relations avec les tiers ;
• des procédures propres à certaines entités.
Ces règles précisent également l’autorité des textes spécifiques adoptés par le Conseil national des commissaires aux
comptes pour l’application du Code de déontologie.
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Le Guide du commissaire aux comptes 1-100 II. – p. 37


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
1-200. Liées aux caractéristiques des missions

Norme du référentiel CNCC

1-200. LIÉES AUX CARACTÉRISTIQUES DES MISSIONS

Les textes légaux ou réglementaires confient aux commissaires aux comptes des missions dont la finalité générale est de
concourir à la sécurité des relations financières en exprimant sur les principales informations qui en sont l’objet une
conclusion impartiale, fondée sur des travaux effectués conformément aux normes applicables.

CC
DES MISSIONS
L’extension du besoin d’une information plus étendue, plus fiable et plus transparente a induit une évolution des missions

EXERCICE
des commissaires aux comptes marquée par :
• des élargissements successifs :
– du nombre et de la nature des entités dans lesquelles ils interviennent,
– des informations vérifiées,
– des personnes ou organismes qui en sont les bénéficiaires directs ou potentiels ;

CN
• une différenciation des missions impliquant de la part des commissaires aux comptes :
– d’effectuer des contrôles adaptés et plus ou moins étendus selon la nature des informations vérifiées et la conclusion
requise à leur sujet,
– de signaler certains faits, spécialement qualifiés par les textes légaux ou réglementaires, constatés à l’occasion de l’ac-
complissement de leurs obligations de contrôle.

Caractéristiques générales des missions

a) Le commissaire aux comptes n’est tenu que d’une obligation de moyens


ht
Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, non de résultat.
Le commissaire aux comptes n’a donc pas à vérifier toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions, ni à
rechercher systématiquement toutes les inexactitudes et irrégularités qu’elles pourraient comporter.
Son devoir est d’exécuter sa mission avec toute la compétence et le soin que l’on est en droit d’attendre d’un profession-
nel raisonnablement diligent.
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b) L’importance du jugement personnel


Quels que soient ses objectifs, la réalisation de la mission requiert à tout instant une suite de choix, de décisions. Le juge-
ment personnel est donc une composante essentielle de la démarche du commissaire aux comptes.

c) Travail en équipe et intervention personnelle


L’intervention personnelle du professionnel est le fondement même d’une profession libérale. Elle a, à la fois, pour cause
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et conséquence, sa responsabilité personnelle.


La réalisation des missions exige cependant, sauf exception, que le commissaire aux comptes se fasse assister par des asso-
ciés, des collaborateurs salariés ou des experts indépendants, ce qui conduit, sous diverses formes, au mode d’exercice en
groupe.
Mais, conservant personnellement une responsabilité entière, le commissaire aux comptes ne peut déléguer tous ses pou-
voirs, ni transférer l’essentiel des travaux. Cela implique qu’il conserve la maîtrise de l’exécution de la mission et qu’il en
assume les décisions les plus significatives.
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Caractéristiques du commissariat aux comptes

d) Nature et rôle
Le commissariat aux comptes ou contrôle légal des comptes, selon la terminologie des directives européennes, constitue
un ensemble complexe d’interventions qui peuvent s’ordonner en quatre catégories principales :
• une mission d’audit des comptes ;
• des interventions spécifiques qui ont pour objet, soit :
– de vérifier certaines informations,
– de s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières,

Le Guide du commissaire aux comptes 1-200 II. – p. 39


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
1-200. Liées aux caractéristiques des missions

– de donner les suites fixées par les textes légaux ou réglementaires à la constatation de certains faits ;
• des missions particulières liées à la réalisation de certaines opérations ;
• une obligation de communication de ses conclusions aux organismes et aux personnes désignés par les textes légaux ou
réglementaires.
Est communément appelée « mission générale » celle dont le commissaire aux comptes rend compte à l’assemblée géné-
rale annuelle et qui comprend l’audit des comptes et les vérifications et informations spécifiques.

CC
DES MISSIONS

e) Responsabilité du commissaire aux comptes et des dirigeants


EXERCICE

Le Code de commerce établit un ordre de compétences distinguant clairement les activités de direction et de gestion d’une
part, celles de contrôle d’autre part. Les dirigeants sociaux ont la charge, sous leur responsabilité, d’établir des comptes
réguliers et sincères et qui donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situa-
tion financière et du patrimoine de l’entité à la fin de cet exercice, d’informer correctement les associés, de veiller au bon
fonctionnement des services de l’entité et de contrôler l’activité du personnel.

CN
Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilité qu’ils encourent n’entraîne pas ipso facto celle du
commissaire aux comptes et ne peut se confondre avec elle.
Le commissaire aux comptes ne saurait être tenu pour responsable de toute irrégularité qui serait commise dans l’entité
qu’il contrôle, que cette irrégularité soit le fait des dirigeants ou celui du personnel de l’entité.
La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être mise en œuvre que s’il a commis une faute dans l’exercice de
ses fonctions de contrôle et qu’il existe un lien de causalité direct entre la faute éventuellement commise et le préjudice
invoqué.

f) Le caractère permanent de la mission


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La loi autorise le commissaire aux comptes à exercer à tout moment qu’il juge utile les pouvoirs d’investigations qu’elle lui
donne ; de cette disposition est issue la notion devenue usuelle de « mission permanente ».
Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrôle, mais il n’est pas chargé d’un contrôle permanent.
Sur le plan du droit, le caractère permanent de la mission ne peut avoir d’autre signification.
Ayant reçu ce pouvoir, en vue d’assurer un bon exercice de la mission, c’est dans le cadre général de son obligation de
moyens, et donc par référence à un professionnel raisonnablement diligent, qu’il incombe au commissaire aux comptes de
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déterminer si, quand et comment il doit en user.

g) La règle de non-immixtion dans la gestion


La loi fait interdiction au commissaire aux comptes de s’immiscer dans la gestion. Elle a entendu ainsi supprimer toute
confusion entre les fonctions – et donc les responsabilités – des dirigeants et celles du contrôleur légal.
Le principe général posé par cette règle est que le commissaire aux comptes ne peut pas :
• accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ;
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• exprimer des jugements de valeur, négatifs ou positifs, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses
opérations particulières.
Cependant, si tel est le principe de l’interdiction, la loi elle-même prévoit des dérogations ; ainsi elle demande au commis-
saire aux comptes d’apprécier les motifs, le contenu, les résultats de certains actes ; mais c’est toujours en fonction de
qualifications, de critères qu’elle précise. Il s’agit notamment :
• du caractère sincère de certaines opérations ;
• du caractère délictueux de certains faits ;
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• des faits susceptibles de mettre en cause la continuité de l’exploitation et les mesures propres à y remédier ;
• de la convocation de l’assemblée générale en cas de carence des dirigeants sociaux ;
• du caractère vraisemblable et cohérent des hypothèses retenues pour l’établissement d’informations prévisionnelles.

II. – p. 40 1-200 Le Guide du commissaire aux comptes


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-100. Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes

Norme d’exercice professionnel

NEP-100. AUDIT DES COMPTES RÉALISÉ PAR PLUSIEURS COMMISSAIRES AUX COMPTES

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

CC
Elle remplace la norme 1-201 « Exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes »

DES MISSIONS
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

EXERCICE
CN
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 42
2. Répartition des diligences et examen contradictoire ................................................................................................................................................ 42
3. Communication .............................................................................................................................................................................................................................................. 43
ht
4. Rapports ................................................................................................................................................................................................................................................................ 43
5. Différends entre les commissaires aux comptes ............................................................................................................................................................. 43
6. Désacccords sur le montant de la rémunération ........................................................................................................................................................... 43
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-100. II. – p. 41


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-100. Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes

1. Introduction

01. Lorsque l’audit des comptes mis en œuvre en vue de certifier les comptes d’une entité est réalisé par plusieurs
commissaires aux comptes, ces derniers constituent l’organe de contrôle légal des comptes.
02. Conformément à l’article L. 823-15 du code de commerce, les commissaires aux comptes « se livrent ensemble
à l’examen contradictoire des conditions et des modalités d’établissement des comptes selon les prescriptions énoncées par
une norme d’exercice professionnel. Une norme d’exercice professionnel détermine les principes de répartition des dili-

CC
DES MISSIONS

gences à mettre en œuvre par chacun des commissaires aux comptes pour l’accomplissement de leur mission ».
EXERCICE

03. La présente norme a pour objet de définir les principes qui régissent l’exercice collégial de l’audit des comptes.

2. Répartition des diligences et examen contradictoire

04. Chaque commissaire aux comptes met en œuvre les travaux qui lui permettent d’être en mesure de formuler

CN
son opinion sur les comptes de l’entité.
Il tient compte des éléments collectés lors des procédures d’audit qu’il a lui-même mises en œuvre et des éléments col-
lectés par les co-commissaires aux comptes.
05. Chaque commissaire aux comptes prend connaissance de l’entité et de son environnement, évalue le risque
d’anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble et détermine le ou les seuils de signification aux
fins de définir et de formaliser, avec les autres commissaires aux comptes, de manière concertée, leur approche d’audit ainsi
que le plan de mission et le programme de travail nécessaires à sa mise en œuvre.
06. Les procédures d’audit nécessaires à la mise en œuvre du plan de mission et définies dans le programme de
travail sont réparties de manière concertée entre les commissaires aux comptes.
ht
07. La répartition entre les commissaires aux comptes des travaux nécessaires à la réalisation de l’audit des
comptes est équilibrée et effectuée sur la base de critères :
• quantitatifs, tel que le volume d’heures de travail estimé nécessaire à la réalisation de ces travaux, le volume horaire
affecté à un des commissaires aux comptes ne devant pas être disproportionné par comparaison avec ceux attribués aux
autres commissaires aux comptes ; et
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• qualitatifs, tels que l’expérience ou la qualification des membres des équipes d’audit.
08. Cette répartition est modifiée régulièrement pour tout ou partie au cours du mandat de manière concertée
entre les commissaires aux comptes.
09. En fonction des éléments collectés lors de la mise en œuvre des procédures d’audit, les commissaires aux
comptes apprécient, ensemble, tout au long de la mission, si leur évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau
des assertions reste appropriée. Le cas échéant, ils modifient la nature, le calendrier ou l’étendue des procédures planifiées.
Ils revoient si nécessaire la répartition des procédures ainsi redéfinies.
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10. Chaque commissaire aux comptes procède à une revue des travaux mis en œuvre par les co-commissaires aux
comptes.
11. Cette revue lui permet d’apprécier si :
• les travaux mis en œuvre par les co-commissaires aux comptes :
o correspondent à ceux définis lors de la répartition ou décidés lors de la réévaluation du risque d’anomalies significa-
tives au niveau des assertions ;
Co

o ont permis de collecter des éléments suffisants et appropriés pour permettre d’aboutir à des conclusions à partir des-
quelles il pourra fonder son opinion sur les comptes ;
• les conclusions auxquelles les co-commissaires aux comptes ont abouti sont pertinentes et cohérentes.
12. Chaque commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments de la revue qui permettent
d’étayer son appréciation des travaux effectués par les co-commissaires aux comptes.
13. En fonction de son appréciation des travaux réalisés par les autres commissaires aux comptes et des conclu-
sions auxquelles ces derniers ont abouti, chaque commissaire aux comptes détermine s’il convient de mettre en œuvre des
procédures d’audit supplémentaires.
14. Il s’en entretient avec les autres commissaires aux comptes. Le cas échéant, ils définissent de manière concer-
tée la nature, le calendrier et l’étendue des procédures supplémentaires à mettre en œuvre.

II. – p. 42 NEP-100 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-100. Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes

15. À la fin de l’audit, chaque commissaire aux comptes met en œuvre les procédures analytiques permettant la
revue de cohérence d’ensemble des comptes.
16. Il vérifie également la sincérité et la concordance avec les comptes des informations données à l’occasion de
l’approbation des comptes :
• dans le rapport de l’organe compétent à l’organe appelé à statuer sur les comptes ;
• le cas échéant, dans les autres documents adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes.

CC
DES MISSIONS
EXERCICE
3. Communication

17. Les commissaires aux comptes communiquent ensemble et de manière concertée à l’organe d’administration
ou de surveillance de l’entité :
• les éléments mentionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce ;

CN
• toute autre information qu’ils estimeraient nécessaire de lui communiquer.
18. Il en est de même de toute information importante communiquée à la direction de l’entité.

4. Rapports

19. Les rapports établis par les commissaires aux comptes en application de textes légaux et réglementaires sont
signés par chaque commissaire aux comptes.
Ils mentionnent, pour chaque commissaire aux comptes, les informations prévues aux articles R. 822-93 et R. 822-94 du
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code de commerce.
20. Lorsque les commissaires aux comptes ont des opinions divergentes, ils en font mention dans le rapport.

5. Différends entre les commissaires aux comptes

21. Si des différends professionnels surviennent au cours de la mission, les commissaires aux comptes font appli-
rig
cation des dispositions de l’article 8 du Code de déontologie de la profession.

6. Désaccords sur le montant de la rémunération

22. En cas de désaccord entre les commissaires aux comptes et les dirigeants de l’entité sur le montant de la
rémunération, les commissaires aux comptes font application des dispositions de l’article R. 823-18 du code de commerce.
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(La page suivante est la page 51)

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-100. II. – p. 43


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2
rig MISSION D’AUDIT
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MISSION
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MISSION
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel

2 – MISSION D’AUDIT

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SOMMAIRE

Pages
2-100. Aspects généraux ............................................................................................................................................................................................................................ 53

CN
2-200. Évaluation du risque et procédures d’audit mises en œuvre ................................................................................................................. 91

MISSION
D’AUDIT
2-400. Obtention d’éléments probants .......................................................................................................................................................................................... 127
2-500. Utilisation des travaux d’autres professionnels .................................................................................................................................................. 185
2-600. Rapports ...................................................................................................................................................................................................................................................
ht 203
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Le Guide du commissaire aux comptes 2 II. – p. 51


Octobre 2006
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-100. Aspects généraux

2-100. ASPECTS GÉNÉRAUX

CC
SOMMAIRE

Pages
NEP-200. Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes . 55
Remplace la norme 2-101.

CN
MISSION
NEP-210. La lettre de mission du commissaire aux comptes 59

D’AUDIT
.......................................................................................................................................
Remplace la norme 2-102.
2-103. Contrôle de qualité ........................................................................................................................................................................................................................ 63
NEP-230. Documentation de l’audit des comptes .................................................................................................................................................................. 67
Remplace la norme 2-104.
NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes ................................................................ 71
Remplace la norme 2-105.
NEP-250. Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect des
ht
NEP-250. textes légaux et réglementaires .................................................................................................................................................................................... 79
Remplace la norme 2-106.
2-107. Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ......................... 85
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-100 II. – p. 53


Juin 2007
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CC
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-200. Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes

Norme d’exercice professionnel

NEP-200. PRINCIPES APPLICABLES À L’AUDIT DES COMPTES


MIS EN ŒUVRE DANS LE CADRE DE LA CERTIFICATION DES COMPTES

CC
Cette norme d’exercice professionnel qui correspond à l’adaptation de la norme ISA 200
a été homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n° 176 du 1er août 2006.
Elle remplace la norme « 2-101. Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 56
2. Définition ............................................................................................................................................................................................................................................................. 56
ht
3. Respect des textes et esprit critique ......................................................................................................................................................................................... 56
4. Nature de l’assurance ............................................................................................................................................................................................................................... 56
5. Risque d’audit et étendue des travaux .................................................................................................................................................................................... 56
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-200. II. – p. 55


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-200. Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes

1. Introduction

1. Conformément à l'article L. 823-9, premier alinéa, du Code de commerce, « les commissaires aux comptes cer-
tifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de
l'entité à la fin de cet exercice ».
En outre, conformément à l'article L. 823-9, deuxième alinéa, du même Code, « lorsqu'une personne ou une entité établit

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des comptes consolidés, les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes
consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du
résultat de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation ».
Pour répondre à ces obligations légales, le commissaire aux comptes formule une opinion sur les comptes annuels et, le
cas échéant, une opinion sur les comptes consolidés, après avoir mis en œuvre un audit des comptes.
2. La présente norme a pour objet de définir les principes applicables à l'audit des comptes mis en œuvre par le

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commissaire aux comptes en vue de certifier les comptes.
MISSION
D’AUDIT

2. Définition

3. Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'er-
reurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utili-
sateur d'une information comptable ou financière.

3. Respect des textes et esprit critique


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4. Le commissaire aux comptes respecte les dispositions du Code de déontologie de la profession.
Il réalise sa mission d'audit des comptes conformément aux textes légaux et aux normes d'exercice professionnel relatives
à cette mission.
5. Tout au long de son audit, il fait preuve d'esprit critique et tient compte du fait que certaines situations
peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes.
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À ce titre, le commissaire aux comptes évalue de façon critique la validité des éléments collectés au cours de ses travaux,
et reste attentif aux informations qui contredisent ou remettent en cause la fiabilité des éléments obtenus.
6. Par ailleurs, tout au long de ses travaux, le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel,
notamment pour décider de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre, et pour
conclure à partir des éléments collectés.

4. Nature de l'assurance
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7. La formulation, par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les comptes nécessite qu'il obtienne l'assu-
rance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.
Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l'audit est qualifiée, par convention, d'« assurance raison-
nable ».
8. Les limites de l'audit résultent notamment de l'utilisation des techniques de sondages, des limites inhérentes
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au contrôle interne, et du fait que la plupart des éléments collectés au cours de la mission conduisent davantage à des
présomptions qu'à des certitudes.

5. Risque d'audit et étendue des travaux

9. Le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu'il aurait émise s'il avait
identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes est appelé « risque d'audit ».
Le risque d'audit comprend deux composantes : le risque d'anomalies significatives dans les comptes et le risque de non-
détection de ces anomalies par le commissaire aux comptes.
10. Le risque d'anomalies significatives dans les comptes est propre à l'entité ; il existe indépendamment de
l'audit des comptes. Il se subdivise en risque inhérent et risque lié au contrôle.

II. – p. 56 NEP-200. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-200. Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes

Le risque inhérent correspond à la possibilité que, sans tenir compte du contrôle interne qui pourrait exister dans l'entité,
une anomalie significative se produise dans les comptes.
Le risque lié au contrôle correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le contrôle
interne de l'entité et donc non corrigée en temps voulu.
11. Le risque de non-détection est propre à la mission d'audit : il correspond au risque que le commissaire aux
comptes ne parvienne pas à détecter une anomalie significative.

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12. Le commissaire aux comptes réduit le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance
recherchée nécessaire à la certification des comptes.
À cette fin, il évalue le risque d'anomalies significatives et conçoit les procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse à
cette évaluation, conformément aux principes définis dans les normes d'exercice professionnel.
Plus le commissaire aux comptes évalue le risque d'anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met en œuvre de pro-
cédures d'audit complémentaires afin de réduire le risque de non-détection.

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D’AUDIT
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-200. II. – p. 57


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-210. La lettre de mission du commissaire aux comptes

Norme d’exercice professionnel

NEP-210. LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 14 décembre 2005

CC
publié au J.O. n° 239 du 21 décembre 2005.
Elle remplace la norme « 2-102. Termes et conditions de la mission » du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

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MISSION
SOMMAIRE

D’AUDIT
Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 60
2. Établissement et révision de la lettre de mission .......................................................................................................................................................... 60
3. Contenu de la lettre de mission ..................................................................................................................................................................................................... 60
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4. Demande d’accord ....................................................................................................................................................................................................................................... 61
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-210. II. – p. 59


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-210. La lettre de mission du commissaire aux comptes

1. Introduction

01. Les textes législatifs et réglementaires prévoient les interventions du commissaire aux comptes, organe de
contrôle légal des comptes d'une personne ou d'une entité. Le commissaire aux comptes opère à ce titre toutes vérifica-
tions et tous contrôles qu'il juge opportuns. Par ailleurs, le Code de déontologie rappelle les conditions dans lesquelles le
commissaire aux comptes doit exercer sa mission.

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02. Pour favoriser le bon déroulement de la mission du commissaire aux comptes, il est nécessaire que ce dernier
définisse les termes et conditions de ses interventions. À cet effet, il doit les consigner dans une lettre de mission.
03. La présente norme a pour objet de définir les principes que doit respecter le commissaire aux comptes pour
établir sa lettre de mission et demander l'accord de la personne ou de l'entité sur son contenu.

2. Établissement et révision de la lettre de mission

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MISSION
D’AUDIT

04. La lettre de mission initiale doit être établie par le commissaire aux comptes la première année de son mandat
et communiquée à la personne ou à l'entité préalablement à la mise en œuvre de ses travaux de vérification et de contrôle.
05. Dans le cas où la mission est dévolue à plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci établissent soit une lettre
de mission commune, soit des lettres de mission individuelles.
06. Lorsque le commissaire aux comptes d'une personne ou entité qui établit des comptes consolidés ou combi-
nés est également commissaire aux comptes d'une ou plusieurs personnes ou entités du même ensemble, il apprécie s'il
convient d'établir une lettre de mission commune à plusieurs de ces personnes ou entités. Lorsque le commissaire aux
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comptes choisit d'établir une lettre de mission commune, il doit demander à la personne ou l'entité mère mentionnée ci-
dessus de lui confirmer par écrit que les personnes ou entités de l'ensemble ont donné leur accord sur le contenu de la
lettre de mission pour ce qui les concerne.
07. Au cours de son mandat, le commissaire aux comptes détermine, d'une part, s'il lui paraît nécessaire de rap-
peler à la personne ou à l'entité le contenu de la lettre de mission ; il détermine, d'autre part, si les circonstances exigent
sa révision, notamment pour les cas où il existerait :
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• des indications selon lesquelles la direction se méprendrait sur la nature et l'étendue des interventions du commissaire
aux comptes ;
• des problèmes particuliers rencontrés par le commissaire aux comptes dans la mise en œuvre de ses travaux ;
• des changements intervenus au sein des organes dirigeants, de la gouvernance ou de l'actionnariat ;
• une évolution de la nature ou de l'importance des activités de la personne ou de l'entité ;
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• la survenance d'un événement ou une demande de la personne ou de l'entité nécessitant des diligences supplémentaires
du commissaire aux comptes.
08. Les éléments révisés sont soit intégrés dans une nouvelle lettre de mission qui se substitue à la précédente,
soit consignés dans une lettre complémentaire.

3. Contenu de la lettre de mission


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09. La lettre de mission doit comporter les éléments suivants, sans préjudice d'autres éléments liés aux particu-
larités de la personne ou de l'entité contrôlée, que le commissaire aux comptes jugerait utile d'ajouter :
• la nature et l'étendue des interventions qu'il entend mener conformément aux normes d'exercice professionnel ;
• la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;
• les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
• la nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée
dans le cadre de ses interventions ;
• le rappel des informations et documents que la personne ou l'entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ;

II. – p. 60 NEP-210. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-210. La lettre de mission du commissaire aux comptes

• le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne
les déclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ;
• le budget d'honoraires et les conditions de facturation.
10. Dans certaines circonstances, le commissaire aux comptes doit compléter la lettre de mission en mention-
nant les éléments suivants :

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• en cas d'intervention au sein d'un ensemble consolidé, la nature et l'étendue des travaux qu'il entend mettre en œuvre
dans les personnes ou les entités de cet ensemble ;
• en cas de recours à d'autres professionnels du contrôle des comptes et d'experts, les dispositions relatives à leur partici-
pation, sous sa responsabilité, à certaines phases de ses interventions ;
• en cas d'implication d'auditeurs internes ou d'autres employés de la personne ou de l'entité, les dispositions relatives à
leur participation à certaines phases de ses interventions ;

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• en cas de co-commissariat, la répartition des travaux entre les commissaires aux comptes et le budget d'honoraires

MISSION
D’AUDIT
alloué à chacun d'eux ;
• en cas d'intervention s'inscrivant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes
ou de missions légales particulières, la nature et l'étendue des travaux qu'il entend mettre en œuvre à ce titre.

4. Demande d'accord

11. Le commissaire aux comptes doit demander à la personne ou à l'entité d'accuser réception de la lettre et de
confirmer son accord sur les termes et conditions exposés. Il doit consigner dans son dossier de travail tout désaccord éven-
ht
tuel. Lorsque le désaccord remet en cause le bon déroulement de la mission, le commissaire aux comptes doit appliquer les
mesures de sauvegarde telles que prévues par le Code de déontologie et en tirer toutes les conséquences sur le maintien
de son mandat auprès de la personne ou de l'entité concernée.
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-210. II. – p. 61


Octobre 2006
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-103. Contrôle de qualité

Norme du référentiel CNCC

2-103. CONTRÔLE DE QUALITÉ

CC
SOMMAIRE

Paragraphes

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Introduction ............................................................................................................................................................................................................................................................. 1-3

MISSION
D’AUDIT
Politiques et procédures au niveau du cabinet ...................................................................................................................................................................... 4-7
Contrôle de qualité appliqué à une mission ............................................................................................................................................................................. 8-18
Champ d’application ........................................................................................................................................................................................................................................ 19
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-103 II. – p. 63


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-103. Contrôle de qualité

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’appli-
cation concernant le contrôle de qualité et notamment :
(a) les politiques et procédures d’un cabinet relatives à la mission du commissaire aux comptes, et
(b) les procédures relatives aux travaux délégués aux collaborateurs affectés à une mission, couvrant notamment la direc-

CC
tion, la supervision et la revue des travaux.
.02 – Pour atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec l’éthique de la profession et les respon-
sabilités du commissaire aux comptes, des politiques et des procédures de contrôle de qualité sont définies et mises
en œuvre tant au niveau du cabinet que d’une mission prise isolément.
.03 – Dans la présente norme, les termes ci-dessous ont les significations suivantes :
(a) « le commissaire aux comptes » désigne la personne physique inscrite sur la liste visée à l’article L. 225-219 du Code de

CN
commerce assumant dans l’entité la responsabilité des missions qui lui sont dévolues ;
MISSION
D’AUDIT

(b) « le cabinet » désigne la structure dans laquelle le commissaire aux comptes exerce, à titre individuel ou en qualité d’as-
socié, son activité ;
(c) « le personnel » désigne l’ensemble des associés et le personnel technique du cabinet ;
(d) « les collaborateurs » désignent le personnel technique participant à une mission donnée sous la supervision du commis-
saire aux comptes.

Politiques et procédures au niveau du cabinet


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.04 – Le cabinet définit et met en œuvre des politiques et des procédures de contrôle de qualité afin que
toutes les missions soient réalisées selon les normes de la profession.
.05 – Les politiques et procédures de contrôle de qualité d’un cabinet, ainsi que leur nature, leur étendue et leur
calendrier de mise en œuvre, dépendent de nombreux facteurs, tels que sa taille et l’importance de ses missions, sa dis-
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persion géographique, son organisation, ainsi que de considérations de coût. Les politiques et les procédures mises en
œuvre par chaque cabinet reflètent donc ces différences.
.06 – Les objectifs des politiques de contrôle de qualité à adopter par un cabinet visent en général à répondre aux
exigences suivantes :
(a) Principes fondamentaux de comportement (1) :
Le personnel du cabinet est tenu de se conformer aux principes d’intégrité, d’objectivité, d’indépendance, de secret pro-
fessionnel et de respect des règles professionnelles et d’avoir les compétences requises ;
(b) Affectation :
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Les missions et les différents travaux sont confiés aux membres du personnel disposant de la formation technique et
de l’expérience requises au cas d’espèce ;
(c) Délégation :
La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés sur une mission, à tous les échelons, permettent d’obtenir
une assurance raisonnable que les travaux effectués répondent aux normes de qualité définies ;
(d) Consultation :
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Chaque fois que cela s’avère nécessaire, le personnel ou des personnes à l’extérieur du cabinet disposant de compé-
tences particulières pour un problème donné, sont consultés ;
(e) Acceptation et maintien des missions :
Toute mission proposée au commissaire aux comptes fait l’objet de sa part, avant acceptation, d’une appréciation sur
la possibilité d’effectuer la mission en terme d’indépendance du cabinet, de compétences techniques ou sectorielles
disponibles, de sa capacité à satisfaire les demandes de l’entité ainsi que de l’intégrité des dirigeants de cette dernière.
En outre, un examen est effectué périodiquement, pour chacun des mandats, afin d’apprécier si des événements
remettent en cause le maintien de la mission ;

(1) Cf. « Code de déontologie professionnelle » de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et principes édictés par la norme
2–101. « Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes ».

II. – p. 64 2-103 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-103. Contrôle de qualité

(f) Contrôle :
La permanence de l’adéquation et de l’efficience des politiques et des procédures de contrôle de qualité mises en place
font l’objet d’une attention particulière.
.07 – Les politiques et les procédures de contrôle de qualité du cabinet sont portées à la connaissance du
personnel en s’assurant qu’elles sont effectivement comprises et appliquées.

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Contrôle de qualité appliqué à une mission

.08 – Le commissaire aux comptes applique à chaque mission les procédures de contrôle de qualité du cabi-
net en les adaptant aux caractéristiques propres à chacune d’elle.
.09 – Les procédures couvrent notamment la délégation des travaux et les moyens de contrôler la façon dont elle
s’exerce, ainsi que la délégation d’une partie de la supervision de la mission, lorsque l’implication personnelle du commis-

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saire aux comptes n’est pas nécessaire.

MISSION
D’AUDIT
.10 – Le commissaire aux comptes et le(s) collaborateur(s) ayant une responsabilité de direction et de supervision
évaluent la compétence professionnelle des collaborateurs auxquels certains travaux sont délégués, lorsqu’ils déterminent
l’étendue des responsabilités, de la supervision et de la revue de ces travaux.
.11 – La délégation des travaux est effectuée de manière à obtenir une assurance raisonnable que ceux-ci seront
exécutés correctement par des collaborateurs disposant des compétences professionnelles nécessaires.

Direction
.12 – La direction des collaborateurs auxquels des travaux sont délégués est assurée de manière adéquate. Les
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collaborateurs sont notamment informés de leurs responsabilités et des objectifs des travaux qu’ils mettent en œuvre. Ils
sont également informés de certains sujets, tels que la nature des activités de l'entité et des éventuels problèmes
comptables ou d’audit susceptibles d’influencer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit auxquelles ils
participent.
.13 – Le programme de travail constitue un outil important de communication des orientations de la mission. Le
budget d'heures et le plan de mission sont également très utiles à cet égard.
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Supervision
.14 – La supervision est étroitement liée aux activités de direction et de revue des travaux et couvre fréquem-
ment ces deux aspects.
.15 – Le commissaire aux comptes et le(s) collaborateur(s) investi(s) de responsabilités de supervision exercent les
fonctions suivantes au cours de la mission :
(a) ils en suivent le déroulement et apprécient :
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(i) si les autres collaborateurs disposent des aptitudes et des compétences nécessaires pour mener à bien les tâches
qui leur sont confiées,
(ii) s’ils comprennent les orientations de la mission et
(iii) si les travaux sont réalisés conformément au programme de travail et au plan de mission ;
(b) ils se tiennent informés et étudient les problèmes comptables complexes et les questions qui se posent durant l’exé-
cution de la mission, en évaluant leurs répercussions et en modifiant, le cas échéant, le programme de travail et le plan
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de mission et
(c) ils tranchent les divergences d’appréciation entre collaborateurs et apprécient le besoin de recourir à des consultations.

Revue des travaux


.16 – Les travaux réalisés par chaque collaborateur sont revus par un collaborateur d’un niveau de compétence
au moins équivalent et par le commissaire aux comptes qui exerce son jugement professionnel sur l’étendue de cette revue
pour déterminer si :
(a) ils ont été réalisés conformément au programme de travail ;
(b) les travaux réalisés et les conclusions en résultant ont été correctement documentés ;
(c) tous les problèmes significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les conclusions de la mission ;

Le Guide du commissaire aux comptes 2-103 II. – p. 65


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-103. Contrôle de qualité

(d) les objectifs des procédures d’audit ont été atteints et


(e) les travaux réalisés permettent de fonder les conclusions et d’étayer l’opinion du commissaire aux comptes.
.17 – De même, sont revus en temps utile :
(a) le programme de travail et le plan de mission ;
(b) l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, notamment au travers du résultat des tests de procédures
effectués et des modifications éventuelles apportées en conséquence au programme de travail et au plan de mission ;

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(c) la documentation des éléments probants recueillis par des contrôles substantifs et les conclusions qui en découlent, en
prenant en considération les consultations et
(d) les projets de comptes, les propositions d’écritures d’ajustement résultant de l’audit et l’opinion envisagée.
.18 – Le processus de revue des travaux peut également nécessiter, notamment en cas de mission complexe et
importante, l’intervention de personnels n’ayant pas par ailleurs participé à la mission, chargés de mettre en œuvre
certaines procédures de contrôle de qualité complémentaires avant la signature du rapport.

CN
MISSION
D’AUDIT

Champ d’application

.19 – Outre l’application de la présente norme à la mission d’audit, les principes édictés s’appliquent à l’ensemble
des interventions du commissaire aux comptes, sous réserve des adaptations rendues nécessaires par les spécificités de ces
interventions.
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II. – p. 66 2-103 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-230. Documentation de l’audit des comptes

Norme d’exercice professionnel

NEP-230. DOCUMENTATION DE L’AUDIT DES COMPTES

Cette norme d'exercice professionnel qui correspond à l'adaptation de la norme ISA 230
a été homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

CC
Elle remplace la norme 2-104 « Documentation des travaux »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
SOMMAIRE

D’AUDIT
Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 68
2. Forme, contenu et étendue de la documentation ......................................................................................................................................................... 68
3. Calendrier ............................................................................................................................................................................................................................................................. 68
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-230. II. – p. 67


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-230. Documentation de l’audit des comptes

1. Introduction

1. Le commissaire aux comptes constitue pour chaque entité qu’il contrôle un dossier contenant la documenta-
tion de l’audit des comptes. Cette obligation résulte des dispositions de l’article R. 823-10 du code de commerce.
2. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les documents qui permettent d’étayer l’opinion for-
mulée dans son rapport et qui permettent d’établir que l’audit des comptes a été réalisé dans le respect des textes légaux
et réglementaires et conformément aux normes d’exercice professionnel.

CC
3. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à la documentation des travaux effectués par
le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission d’audit.
Certaines autres normes d’exercice professionnel apportent des précisions quant à des éléments particuliers à faire figurer
au dossier sans que cela remette en cause les principes énoncés dans la présente norme.

CN
2. Forme, contenu et étendue de la documentation
MISSION
D’AUDIT

4. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier les éléments qui permettent à toute autre personne
ayant une expérience de la pratique de l’audit et n’ayant pas participé à la mission d’être en mesure de comprendre :
• la planification de l’audit dont les principaux éléments sont formalisés dans le plan de mission et le programme de tra-
vail ;
• la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit effectuées ;
• les caractéristiques qui permettent d’identifier les éléments qu’il a testés afin de préciser l’étendue des procédures mises
en œuvre ;
ht
• les résultats de ces procédures et les éléments collectés ;
• les problématiques concernant les éléments significatifs des comptes qui ont été relevées au cours de l’audit et les
conclusions du commissaire aux comptes sur ces problématiques.
5. Le commissaire aux comptes formalise également dans son dossier les échanges intervenus avec la direction
de l’entité ou avec d’autres interlocuteurs au titre des éléments significatifs des comptes.
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Lorsque le commissaire aux comptes identifie une information contradictoire ou incohérente avec la conclusion qu’il a for-
mulée sur une problématique concernant des éléments significatifs des comptes, il documente dans le dossier la manière
dont il a traité cette contradiction ou cette incohérence pour parvenir à sa conclusion finale.
6. Le commissaire aux comptes formalise la documentation sur un support papier, un support électronique ou tout
support permettant de conserver l’intégralité des données lisibles pendant la durée légale de conservation du dossier.
7. En application de l’article R. 823-10 du code de commerce, le commissaire aux comptes fournit les explica-
tions et les justifications que les autorités de contrôle estiment nécessaires. Ces explications et justifications ne consti-
tuent pas un élément de documentation même si elles sont fournies par le commissaire aux comptes pour préciser l’infor-
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mation contenue dans son dossier.


8. Les éléments de documentation consignés dans le dossier mentionnent l’identité du membre de l’équipe d’audit
qui a effectué les travaux et leur date de réalisation.
S’il existe une revue des travaux, les éléments de documentation mentionnent également l’identité de la personne qui a
effectué la revue ainsi que la date et l’étendue de cette revue.
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3. Calendrier

9. Le commissaire aux comptes documente ses travaux au fur et à mesure de leur réalisation et dans des délais
compatibles avec leur revue.
Au-delà de la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes ne peut apporter aucune modification de fond
aux éléments de documentation. Il ne peut y apporter que des modifications de forme ou revoir leur classement dans un
délai de quatre-vingt-dix jours après la réunion de l’organe appelé à statuer sur les comptes.
10. Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance, entre la date de signature de son rapport et la date
d’approbation des comptes, d’un évènement qui le conduit à mettre en œuvre de nouvelles procédures d’audit ou à for-
muler de nouvelles conclusions, il complète son dossier en y consignant :
• les circonstances de la survenance de cet évènement ;

II. – p. 68 NEP-230. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-230. Documentation de l’audit des comptes

• la nature de cet évènement ;


• la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit mises en œuvre en conséquence ;
• les caractéristiques qui permettent d’identifier les éléments qu’il a testés afin de préciser l’étendue des procédures mises
en œuvre ;
• les résultats de ces procédures et les éléments collectés.

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Il s’agit notamment d’évènements postérieurs à la clôture de l’exercice.
11. Le dossier est conservé dans son intégralité durant la durée légale de conservation de dix ans.

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D’AUDIT
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-230. II. – p. 69


Juin 2007
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes

Norme d’exercice professionnel

NEP-240. PRISE EN CONSIDÉRATION DE LA POSSIBILITÉ DE FRAUDES


LORS DE L’AUDIT DES COMPTES

Cette norme d'exercice professionnel qui correspond à l'adaptation de la norme ISA 240

CC
a été homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 3 mai 2007.
Elle remplace la norme 2-105 « Prise en considération de la possibilité de fraudes et d'erreurs lors de l'audit des comptes »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

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MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ................................................................................................................................................................................................................................................... 72
2. Caractéristiques de la fraude ......................................................................................................................................................................................................... 72
ht
3. Échanges d’informations au sein de l’équipe d’audit ............................................................................................................................................. 72
4. Prise de connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives
résultant de fraudes ............................................................................................................................................................................................................................... 72
5. Réponses à l’évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes .................................................................. 73
6. Réévaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes ............................................................................................. 74
rig
7. Déclarations de la direction ............................................................................................................................................................................................................ 74
8. Communication avec la direction et avec l’organe d’administration ou de surveillance ..................................................... 74
9. Révélation des faits délictueux et déclaration de soupçons ........................................................................................................................... 75
10. Remise en cause de la poursuite de la mission ............................................................................................................................................................ 75
11. Documentation des travaux ............................................................................................................................................................................................................ 75
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-240. II. – p. 71


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes

1. Introduction

1. Lors de la planification et de la réalisation de son audit, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque
d’anomalies significatives dans les comptes et conçoit les procédures d’audit à mettre en œuvre en réponse à cette éva-
luation. Ces anomalies peuvent résulter d’erreurs mais aussi de fraudes.
2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d’audit spécifiques relatives :

CC
• à l’identification et à l’évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, dans les comptes ;
• à l’adaptation de l’approche générale et à la conception des procédures d’audit en réponse à cette évaluation.
3. Cette norme s’applique aux fraudes susceptibles d’entraîner des anomalies significatives dans les comptes, à
savoir :
• les actes intentionnels portant atteinte à l’image fidèle des comptes et de nature à induire en erreur l’utilisateur de ces
comptes ;

CN
MISSION

• le détournement d’actifs.
D’AUDIT

2. Caractéristiques de la fraude

4. La fraude se distingue de l’erreur par son caractère intentionnel.


5. Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus élevé en cas de fraude qu’en
cas d’erreur parce que la fraude est généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits.
6. Conformément au principe défini dans la norme « Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre
ht
dans le cadre de la certification des comptes », le commissaire aux comptes fait preuve d’esprit critique et tient compte,
tout au long de son audit, du fait qu’une anomalie significative résultant d’une fraude puisse exister.

3. Échanges d’informations au sein de l’équipe d’audit

7. Lors de la planification de l’audit, les membres de l’équipe d’audit s’entretiennent du risque d’anomalies signi-
rig
ficatives résultant de fraudes.
Ces échanges permettent notamment au commissaire aux comptes d’apprécier les réponses à apporter à ce risque.
8. Le commissaire aux comptes détermine quels membres de l’équipe d’audit participent à ces échanges ainsi que
les informations à communiquer aux membres de l’équipe qui n’y ont pas participé.
9. Les échanges peuvent porter, notamment, sur les éléments des comptes susceptibles de contenir des anoma-
lies significatives résultant de fraudes ou sur les facteurs externes ou internes à l’entité susceptibles de créer, à l’égard de
la direction et d’autres personnes au sein de l’entité, des incitations, des pressions ou des opportunités pour commettre
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une fraude.
10. Ces échanges peuvent permettre de répartir les différentes procédures d’audit à mettre en œuvre au sein de
l’équipe d’audit.
11. Ces échanges se poursuivent, si nécessaire, au cours de la mission.

4. Prise de connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies


Co

significatives résultant de fraudes

12. Afin d’identifier le risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, le commissaire aux comptes, lors de
sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement, met en œuvre des procédures d’audit qui consistent à :
• s’enquérir du risque de fraude ;
• prendre connaissance de la façon dont l’organe d’administration ou de surveillance exerce sa surveillance en matière de
risque de fraude ;
• analyser les facteurs de risque de fraude.
Par ailleurs, il tient compte des résultats des procédures analytiques et des informations obtenues à l’occasion d’autres pro-
cédures d’audit mises en œuvre dans le cadre de sa mission.

II. – p. 72 NEP-240. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes

13. Parce que la direction est responsable du contrôle interne mis en place dans l’entité et de la préparation des
comptes, le commissaire aux comptes s’enquiert auprès d’elle :
• de l’appréciation qu’elle a du risque que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ;
• des procédures qu’elle a mises en place pour identifier les risques de fraude dans l’entité et pour y répondre, y compris
les risques spécifiques qu’elle aurait identifiés, ou les catégories d’opérations, les soldes de comptes ou les informations
fournies dans l’annexe au titre desquels un risque de fraude peut exister ;

CC
• le cas échéant, des informations qu’elle a communiquées à l’organe d’administration ou de surveillance sur les procé-
dures mises en place pour identifier les risques de fraude dans l’entité et y répondre ;
• le cas échéant, des informations qu’elle a communiquées aux employés sur sa vision de la conduite des affaires et sur la
politique éthique de l’entité ;
• de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées concernant l’entité.

CN
14. Le commissaire aux comptes s’enquiert par ailleurs auprès des personnes chargées de l’audit interne et de
toute autre personne qu’il estime utile d’interroger dans l’entité de leur éventuelle connaissance de fraudes avérées, sus-

MISSION
D’AUDIT
pectées ou simplement alléguées concernant l’entité.
Il s’entretient également de ces questions avec l’organe d’administration ou de surveillance, notamment afin de corroborer
les réponses apportées par la direction de l’entité.
15. L’importance accordée par l’organe d’administration ou de surveillance à la prévention de la fraude a une inci-
dence sur le risque de fraude. Le commissaire aux comptes prend connaissance de la façon dont cet organe exerce sa sur-
veillance sur les procédures mises en œuvre par la direction pour identifier les risques de fraude dans l’entité et pour
répondre à ces risques.
16. Le commissaire aux comptes apprécie si les informations obtenues lors de ces entretiens indiquent la pré-
ht
sence d’un ou de plusieurs facteurs de risque de fraude. Il peut relever des faits ou identifier des situations qui indiquent
l’existence d’incitations ou de pressions à commettre des fraudes ou qui en offrent l’opportunité.
17. Lorsque le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lui permettant de prendre
connaissance de l’entité, il apprécie si les corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent des risques d’anomalies signi-
ficatives résultant de fraudes.
18. En complément, le commissaire aux comptes apprécie si des informations obtenues à l’occasion d’autres pro-
rig
cédures d’audit indiquent des risques d’anomalies significatives résultant de fraudes.
19. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié, lors de sa prise de connaissance de l’entité et de son envi-
ronnement, des risques d’anomalies significatives résultant de fraudes, il évalue, dans tous les cas, la conception et la mise
en œuvre des contrôles de l’entité qui se rapportent à ces risques.
Il existe une présomption de risque d’anomalies significatives résultant de fraudes dans la comptabilisation des produits.
De ce fait, lorsque le commissaire aux comptes estime que ce risque n’existe pas, il en justifie dans son dossier.
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5. Réponses à l’évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes

20. En réponse à son évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des comptes
pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale de la mission. Pour cela, il :
• reconsidère l’affectation des membres de l’équipe d’audit et le degré de supervision de leurs travaux ;
• analyse les choix comptables de l’entité, en particulier ceux qui concernent des estimations qui reposent sur des hypo-
Co

thèses ou des opérations complexes, ainsi que leur mise en œuvre. Il apprécie si ces choix sont de nature à porter atteinte
à l’image fidèle des comptes ;
• introduit un élément d’imprévisibilité pour l’entité dans le choix de la nature, du calendrier et de l’étendue des procé-
dures d’audit.
21. En réponse à son évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, au niveau des asser-
tions, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d’audit complémentaires à celles réalisées pour
cette évaluation. Il détermine leur nature, leur calendrier et leur étendue en fonction du risque auquel elles répondent. Par
exemple, il peut décider de faire davantage appel à l’observation physique de certains actifs, de recourir à des techniques
de contrôle assistées par ordinateur, ou encore de mettre en œuvre des procédures analytiques plus détaillées.
22. En complément des réponses à l’évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, au
niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions et afin de répondre au risque que la direction

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-240. II. – p. 73


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NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes

s’affranchisse de certains contrôles mis en place par l’entité, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des pro-
cédures d’audit qui consistent à :
• vérifier le caractère approprié des écritures comptables et des écritures d’inventaire passées lors de la préparation des
comptes ;
• revoir si les estimations comptables ne sont pas biaisées. Pour cela, le commissaire aux comptes peut notamment revoir
les jugements et les hypothèses de la direction reflétés dans les estimations comptables des années antérieures à la

CC
lumière des réalisations ultérieures ;
• comprendre la justification économique d’opérations importantes qui lui semblent être en dehors des activités ordinaires
de l’entité, ou qui lui apparaissent inhabituelles eu égard à sa connaissance de l’entité et de son environnement.

6. Réévaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes

CN
23. En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie, tout au long de sa mission, si son
MISSION
D’AUDIT

évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions reste appropriée.
24. Lorsqu’il relève une anomalie significative, il apprécie si elle peut constituer l’indice d’une fraude.
25. Lorsqu’il met en œuvre, à la fin de l’audit, des procédures analytiques lui permettant d’apprécier la cohérence
d’ensemble des comptes, il apprécie si les corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent l’existence d’un risque, jus-
qu’alors non identifié, d’anomalies significatives résultant de fraudes.
26. Dans de telles situations, le commissaire aux comptes peut être amené à reconsidérer la nature, le calendrier
ou l’étendue des procédures d’audit planifiées et à reconsidérer les informations obtenues de la direction.
ht
7. Déclarations de la direction

27. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites par lesquelles :
• elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l’entité ;
• elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies
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significatives résultant de fraudes ;
• elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu connaissance, ou suspectées, et impliquant la direc-
tion, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d’autres personnes, dès lors que la fraude
est susceptible d’entraîner des anomalies significatives dans les comptes ;
• elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l’entité et portées à sa
connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.
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8. Communication avec la direction et avec l’organe d’administration ou de surveillance

28. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une fraude ayant entraîné des anomalies significatives dans
les comptes ou a obtenu des informations sur la possibilité d’une telle fraude, il en informe dès que possible la direction
ainsi que l’organe d’administration ou de surveillance.
29. Au cours de son audit, le commissaire aux comptes peut être amené à relever des fraudes n’ayant pas entraîné
d’anomalies significatives. Il en informe :
Co

• la direction, au niveau de responsabilité approprié ;


• l’organe d’administration ou de surveillance, lorsque ces fraudes impliquent la direction ou des employés ayant un rôle
clé dans le dispositif de contrôle interne.
30. Le commissaire aux comptes communique dès que possible à l’organe d’administration ou de surveillance et
à la direction, au niveau de responsabilité approprié, les déficiences majeures qu’il a relevées dans la conception ou la mise
en œuvre des contrôles de l’entité destinés à prévenir et à détecter les fraudes.
31. Le commissaire aux comptes apprécie s’il existe d’autres points ayant trait à la fraude à discuter avec l’organe
d’administration ou de surveillance. Il peut s’agir par exemple d’interrogation de sa part sur la nature, l’étendue et la fré-
quence de l’évaluation par la direction des contrôles mis en place pour prévenir et détecter la fraude ou encore sur le pro-
cessus d’autorisation des opérations qui n’entrent pas dans le cadre habituel de l’activité de l’entité.

II. – p. 74 NEP-240. Le Guide du commissaire aux comptes


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II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes

9. Révélation des faits délictueux et déclaration de soupçons

32. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des anomalies significatives résul-
tant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale, il révèle les faits au procureur de la République.
Lorsqu’il soupçonne que des opérations portent sur des sommes qui pourraient provenir du trafic de stupéfiants, de la fraude
aux intérêts financiers des Communautés européennes, de la corruption ou d’activités criminelles organisées ou qui pour-
raient participer au financement du terrorisme, le commissaire aux comptes procède, conformément aux dispositions des

CC
articles L. 562-2 et suivants du code monétaire et financier, à une déclaration au service mentionné à l’article L. 562-4
dudit code.

10. Remise en cause de la poursuite de la mission

33. Lorsque le commissaire aux comptes envisage de démissionner en raison de l’existence d’anomalies signifi-

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catives résultant de fraudes avérées ou suspectées qui remettent en cause la poursuite de la mission, il respecte les règles
édictées par le code de déontologie de la profession et s’assure notamment que sa démission a un motif légitime.

MISSION
D’AUDIT
34. Si le commissaire aux comptes décide de démissionner :
• il s’en entretient avec la direction, à un niveau de responsabilité approprié, et avec l’organe d’administration ou de sur-
veillance, et leur en expose les motifs ;
• il répond aux obligations édictées par le code de déontologie de la profession en terme de succession de mission.

11. Documentation des travaux


ht
35. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :
• les décisions importantes prises au cours des échanges entre les membres de l’équipe d’audit sur le risque d’anomalies
significatives résultant de fraudes dans les comptes ;
• les risques d’anomalies significatives résultant de fraudes identifiés au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au
niveau des assertions ;
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• l’adaptation de son approche générale en réponse au risque d’anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des
comptes pris dans leur ensemble ainsi que la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit conçues et mises
en œuvre en réponse à son évaluation du risque et le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des asser-
tions ;
• les conclusions des procédures d’audit, et notamment de celles qui sont destinées à répondre au risque que la direction
s’affranchisse des contrôles ;
• le cas échéant, les raisons motivant son appréciation selon laquelle il n’existe pas de risque de fraude dans la compta-
bilisation des produits ;
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• les communications qu’il a faites en matière de fraude à la direction et à l’organe d’administration ou de surveillance ;
• le cas échéant, la révélation au procureur de la République de faits délictueux.
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(La page suivante est la page 79)

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-240. II. – p. 75


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-250. Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires

Norme d’exercice professionnel

NEP-250. PRISE EN COMPTE DU RISQUE D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANS LES COMPTES


RÉSULTANT DU NON-RESPECT DE TEXTES LÉGAUX ET RÉGLEMENTAIRES

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 7 mai 2007

CC
publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.
Elle remplace la norme 2-106 « Prise en compte des textes légaux et réglementaires »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 80
2. Identification et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect
de textes légaux edt réglementaires............................................................................................................................................................................................ 80
ht
3. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes lorsqu’il identifie des cas de non-respect
de textes légaux ou réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes 80
4. Incidences sur l’opinion .......................................................................................................................................................................................................................... 81
rig
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-250. II. – p. 79


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-250. Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires

1. Introduction

01. L’entité est assujettie à des textes légaux et réglementaires dont le non-respect peut conduire à des anoma-
lies significatives dans les comptes.
02. La présente norme a pour objet de définir les procédures d’audit que le commissaire aux comptes met en
œuvre :

CC
• afin d’identifier et d’évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect éventuel de
textes légaux et réglementaires,
• lorsqu’il identifie des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies
dans les comptes.
03. Elle définit en outre les incidences sur l’opinion du commissaire aux comptes des cas de non-respect de textes
légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes qu’il a identifiées.

CN
MISSION
D’AUDIT

2. Identification et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du


non-respect de textes légaux et réglementaires

04. Lors de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement, le commissaire aux comptes prend
connaissance du secteur d’activité de l’entité, de son environnement réglementaire, notamment du référentiel comptable
applicable, et des moyens mis en œuvre par l’entité pour s’y conformer.
05. Pour ce faire, le commissaire aux comptes s’enquiert auprès de la direction :
• des textes légaux et réglementaires qu’elle estime susceptibles d’avoir une incidence déterminante sur l’activité de
ht
l’entité,
• des procédures conçues et mises en œuvre dans l’entité visant à garantir le respect des textes légaux et réglementaires,
• des règles et procédures existantes pour identifier les litiges et pour évaluer et comptabiliser leurs incidences.
06. Lorsque le commissaire aux comptes identifie des textes légaux et réglementaires relatifs à l’établissement et
à la présentation des comptes qui ont une incidence sur la détermination d’éléments significatifs des comptes :
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• il en acquiert une connaissance suffisante pour lui permettre de vérifier leur application,
• il collecte des éléments suffisants et appropriés justifiant de leur respect.
07. Lorsque le commissaire aux comptes identifie des textes légaux et réglementaires qui ne sont pas relatifs à
l’établissement et à la présentation des comptes mais dont le non-respect peut avoir des conséquences financières pour
l’entité, telles que des amendes ou des indemnités à verser, ou encore peut mettre en cause la continuité d’exploitation :
• il s’enquiert auprès de la direction du respect de ces textes,
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• il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives et de contrôle pour identifier les cas
éventuels de non-respect des textes.
08. Tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes est par ailleurs attentif au fait que les procédures
d’audit mises en œuvre peuvent faire apparaître des cas de non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de
conduire à des anomalies significatives dans les comptes.
09. Lorsque, à l’issue de ces procédures, le commissaire aux comptes a un doute quant au respect, par l’entité,
Co

d’un texte légal ou réglementaire susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les comptes, il recueille des
informations complémentaires pour lever ce doute et s’en entretient avec la direction.
10. Le commissaire aux comptes demande au représentant légal, en tant que responsable des comptes, une décla-
ration écrite par laquelle il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires.

3. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes lorsqu’il identifie des cas de
non-respect de textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies signifi-
catives dans les comptes

11. Lorsqu’il identifie un cas de non-respect d’un texte légal ou réglementaire susceptible de conduire à des ano-
malies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes :

II. – p. 80 NEP-250. Le Guide du commissaire aux comptes


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-250. Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires

• apprécie si ce non-respect conduit à une anomalie significative dans les comptes,


• en analyse l’incidence sur son évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes, sur les procédures d’audit
mises en œuvre et sur les éléments collectés, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction.
12. Le commissaire aux comptes communique dès que possible les cas de non-respect de textes légaux et régle-
mentaires relevés à l’organe d’administration ou de surveillance de l’entité ou s’assure que cet organe en a été informé.

CC
4. Incidences sur l’opinion

13. Lorsqu’il existe une incertitude sur l’application d’un texte légal ou réglementaire et que le commissaire aux
comptes ne peut pas obtenir les éléments suffisants et appropriés pour la lever et en évaluer l’effet sur les comptes :
• il apprécie la nécessité de formuler une observation afin d’attirer l’attention du lecteur des comptes sur l’information
fournie dans l’annexe au titre de cette incertitude lorsque cette information est pertinente,

CN
• il en évalue l’incidence sur son opinion, lorsque aucune information n’est fournie dans l’annexe sur cette incertitude ou

MISSION
D’AUDIT
lorsque l’information fournie n’est pas pertinente.
14. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d’un texte légal ou réglementaire conduit à
une anomalie significative dans les comptes et que celle-ci n’est pas corrigée, il en évalue l’incidence sur son opinion. Il en
est de même lorsqu’il n’a pu mettre en œuvre les procédures d’audit pour apprécier si des cas de non-respect de textes
légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes sont survenus.
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(La page suivante est la page 85)

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-250. II. – p. 81


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-107. Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise

Norme du référentiel CNCC

2-107. COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES


CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

CC
SOMMAIRE

CN
Paragraphes

MISSION
D’AUDIT
Introduction ............................................................................................................................................................................................................................................................. 1-4
Personnes concernées ..................................................................................................................................................................................................................................... 5-10
Questions sur lesquelles porte la communication ............................................................................................................................................................... 11-12
Moment de la communication ............................................................................................................................................................................................................... 13-14
Forme de la communication ..................................................................................................................................................................................................................... 15-17
Autres questions .................................................................................................................................................................................................................................................. 18-19
ht
Secret professionnel ......................................................................................................................................................................................................................................... 20
Aspect légal et réglementaire ................................................................................................................................................................................................................. 21-27
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-107 II. – p. 85


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-107. Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'appli-
cation relatifs à la communication par le commissaire aux comptes, des questions soulevées à l'occasion de l'exécution de
sa mission, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Cette norme traite des questions propres à la mission
du commissaire aux comptes auxquelles ces personnes peuvent être intéressées. Elle ne concerne pas d'éventuelles commu-
nications avec des tiers à l'entité, tels que les autorités de surveillance ou de contrôle ou le procureur de la République.

CC
.02 – Le commissaire aux comptes communique aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les
problèmes apparus à l'occasion de sa mission auxquels ces personnes sont intéressées dans l'exercice de leurs fonctions.
.03 – Dans cette norme, le terme « gouvernement d'entreprise » désigne les personnes ou les organes qui ont la
responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l'entité et qui sont impliquées dans la supervision et le contrôle
des activités de celle-ci. Elles ont à rendre compte de leurs actions aux personnes qui les ont désignées. Les personnes consti-
tuant le gouvernement d'entreprise n'incluent les membres de la direction que si ceux-ci sont investis de telles fonctions.

CN
.04 – Dans cette norme, « les problèmes apparus à l'occasion de sa mission auxquels ces personnes sont intéres-
MISSION
D’AUDIT

sées » sont ceux résultant de sa mission, et notamment de l'audit des comptes, et qui, de l'avis du commissaire aux
comptes, sont à la fois importants et utiles aux personnes chargées dans le cadre du gouvernement d'entreprise d'établir
ou d'arrêter les comptes. Les problèmes dont il s'agit comprennent seulement ceux dont le commissaire aux comptes a eu
connaissance dans l'exécution de sa mission. Il n'entre pas dans sa mission, effectuée selon les normes professionnelles
applicables en France, de mettre en œuvre des procédures ayant pour unique objet d'identifier d'autres questions suscep-
tibles d'être utiles aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

Personnes concernées
ht
.05 – Le commissaire aux comptes détermine quelles sont, dans l'entité, les personnes qui constituent le
gouvernement d'entreprise auxquelles les problèmes seront communiqués.
.06 – La structure du gouvernement d'entreprise varie en fonction de la forme juridique de l'entité. Par exemple,
dans certaines sociétés anonymes, la fonction de supervision et celle de direction sont assumées par des organes différents :
• un conseil de surveillance (avec des fonctions entièrement ou principalement non exécutives) et un directoire (chargé
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de l’exécutif) ou ;
• lorsque la société a dissocié les fonctions de Président et de Directeur Général ; un conseil d’administration et une direc-
tion générale (chargée de l’exécutif).
Dans d'autres sociétés anonymes, les deux fonctions sont confiées à un Conseil d'Administration, ce dernier pouvant cepen-
dant être assisté de comités, tel un comité d'audit plus particulièrement chargé de l'information comptable et financière.
Dans d'autres entités (SARL par exemple) le gérant étant responsable directement vis-à-vis des associés, il peut constituer
à lui seul le gouvernement d'entreprise. Dans d'autres également, telles par exemple les associations régies par la loi de
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1901, les statuts peuvent déterminer librement les organes de direction et de supervision.
.07 – Cette grande diversité de situations peut rendre difficile l'identification a priori des personnes constituant
le gouvernement d'entreprise. Le commissaire aux comptes fait appel à son jugement professionnel pour déterminer les
personnes auxquelles communiquer les problèmes apparus à l'occasion de sa mission, en prenant en compte l'environne-
ment légal ainsi que l'organisation de l'entité. Le commissaire aux comptes prend également en compte les fonctions et
les responsabilités conférées par la loi à ces personnes. Par exemple, dans les entités avec un conseil d'administration ayant
constitué un comité d'audit, l'interlocuteur du commissaire peut être cet organe. Néanmoins, dans ce cas, le commissaire
Co

aux comptes décidera, selon l'importance des questions, de les communiquer au comité d'audit et au conseil d'adminis-
tration, ou au premier seulement.
.08 – Lorsque la structure de gouvernement d'entreprise n'est pas identifiée de façon précise, le commissaire aux
comptes, compte tenu de l'environnement légal, détermine les personnes avec qui il communiquera. Des exemples de cette
situation peuvent notamment se rencontrer dans des sociétés unipersonnelles, dans des associations ou autres organismes
à but non lucratif.
.09 – Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission peut préciser :
• que le commissaire aux comptes portera à la connaissance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise les
seuls problèmes qu’il a pu identifier directement de par l'exécution de sa mission ;
• qu'une telle mission n'inclut pas la mise en œuvre de procédures ayant pour objet d'identifier d'autres problèmes sus-
ceptibles d'être utiles à ces personnes.

II. – p. 86 2-107 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-107. Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise

La lettre de mission peut également :


• décrire la forme selon laquelle sera faite la communication ;
• désigner les personnes à qui cette communication sera faite ;
• définir la nature des questions d’audit pouvant être utiles aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et susceptibles
de faire l'objet d'une telle communication.

CC
.10 – L'efficacité de la communication est accrue par le développement d'une relation de travail constructive
entre le commissaire aux comptes et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Cette relation de travail
s’établit néanmoins dans le respect d’une attitude d'indépendance et d'objectivité.

Questions sur lesquelles porte la communication

CN
.11 – Le commissaire aux comptes prend en considération les problèmes apparus lors de l'exécution de sa
mission et intéressant les personnes constituant le gouvernement d'entreprise et communique ceux qu'il juge nécessaires.

MISSION
D’AUDIT
Habituellement ces questions portent sur :
• la démarche générale et le plan de mission. A cet effet, le commissaire aux comptes, se référant à son plan d'audit, en
rappelle les rubriques principales et, s'il y a lieu, explicite les raisons des modifications apportées. Dans certains cas, le
commissaire aux comptes peut être amené à préciser les diligences accomplies sur certains aspects particuliers ;
• le choix, ou le changement, de politiques ou principes comptables susceptibles d'avoir une incidence significative sur les
comptes de l'entité ;
• l'incidence possible sur les comptes de tous risques importants, tels que litiges en cours, au sujet desquels il convient de
ht
fournir une information dans l'annexe ;
• des incertitudes importantes liées à des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute significatif sur la
capacité de l'entité à poursuivre ses activités ;
• des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou globalement, peuvent avoir une incidence
significative sur les comptes de l'entité, la communication précisant si ces points ont ou non été réglés, ainsi que leur
importance ;
rig
• les modifications qui paraissent au commissaire aux comptes devoir être apportées aux comptes, ainsi que leur incidence
sur les résultats de l'exercice comparés à ceux de l'exercice précédent ;
• des irrégularités ou inexactitudes que le commissaire aux comptes aurait découvertes. Lorsque l'irrégularité constitue, à
son avis, un fait délictueux, le commissaire aux comptes le précise ;
• l'éventuelle formulation de réserves, refus de certifier, ou l'ajout d'un paragraphe d'observation dans le rapport ;
• d'autres points méritant l'attention des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, tels que les déficiences majeures
dans le contrôle interne, des questions liées à la probité de la direction, ou des fraudes mettant en cause cette dernière ;
py

• tous autres points pour lesquels une communication a été prévue dans la lettre de mission ou résultant par exemple des
obligations de vérifications ou d'information prévues par la loi.
.12 – Lors de ses communications le commissaire aux comptes rappelle :
• que celles-ci portent uniquement sur les points qui sont apparus dans le cadre de l'exécution de sa mission et pouvant
être d'intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
• qu'un audit des comptes n'a pas pour objet de déceler tous les points qui peuvent être d'intérêt pour ces personnes.
Co

Moment de la communication

.13 – Le commissaire aux comptes communique aux personnes constituant le gouvernement de l’entreprise,
dans un délai approprié, les points susceptibles de les intéresser.
Ceci permet à ces personnes de prendre les décisions qui s'imposent.
.14 – Afin d'effectuer cette communication dans des délais appropriés, le commissaire aux comptes s'entend avec
les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur les modalités et le moment de ses communications. Cependant,
le commissaire aux comptes peut être amené à effectuer une communication au moment qu'il juge utile, en raison, par
exemple, de la nature des points concernés.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-107 II. – p. 87


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-107. Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise

Forme de la communication

.15 – La communication du commissaire aux comptes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise
peut être verbale ou écrite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dépend de différents facteurs, tels que :
• la dimension, l'organisation, la forme juridique, ainsi que les modes de communication dans l'entité ;
• la nature, le caractère sensible et l'incidence des questions à communiquer ;

CC
• les modalités de communication convenues avec l'entité, par exemple : réunions périodiques, rapports d'étape, etc.
• le volume et la fréquence des échanges du commissaire aux comptes avec les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise.
.16 – Lorsque des points d'intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise font l'objet d'une
communication orale, le commissaire aux comptes conserve dans ses dossiers de travail le contenu de sa communication et
des réponses éventuelles qu'il a reçues. Cette documentation peut prendre la forme d’une copie du compte-rendu de
l'entretien du commissaire avec ces personnes. Dans certaines circonstances, dépendant de la nature, du caractère sensible

CN
et de l'importance des points communiqués, le commissaire aux comptes peut juger opportun de confirmer par écrit la
MISSION

teneur de sa communication orale.


D’AUDIT

.17 – Habituellement, le commissaire aux comptes s'entretient d'abord avec la direction des points intéressant
les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, sauf lorsque ceux-ci ont trait à la compétence et à l'intégrité de
la direction. Ces entretiens préliminaires avec la direction sont importants pour clarifier les faits et les conclusions, ainsi
que pour donner à celle-ci la possibilité de fournir des informations complémentaires. Si la direction propose de porter elle-
même à la connaissance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise un point susceptible de les intéresser, le
commissaire aux comptes peut différer la communication à ces personnes, pourvu qu'il puisse s'assurer qu'une telle
communication a été effectivement et correctement faite en temps voulu, mais il ne peut totalement s'en exonérer au
regard des obligations qui peuvent lui être faites par la loi ou les statuts.
ht
Autres questions

.18 – Si le commissaire aux comptes estime être conduit à exprimer une opinion avec réserve, un refus de certi-
fier ou à introduire dans son rapport un paragraphe d'observations, une communication, même écrite, du commissaire aux
comptes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ne peut être considérée comme pouvant se substituer à
l'émission d'un tel rapport.
rig

.19 – Le commissaire aux comptes apprécie si les questions antérieurement communiquées aux personnes consti-
tuant le gouvernement d'entreprise peuvent avoir une incidence sur les comptes de l'exercice en cours. Il apprécie si l'une
ou l'autre de ces questions conserve son intérêt et s'il convient de l'aborder à nouveau auprès de ces personnes.

Secret professionnel

.20 – L'obligation légale de secret professionnel peut restreindre la communication du commissaire aux comptes
py

auprès des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Le commissaire aux comptes prend en compte ces dispo-
sitions dans le cadre de sa communication. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l'obligation de secret
professionnel du commissaire aux comptes et son obligation de communication peuvent apparaître. Dans ces cas, il peut
être judicieux pour le commissaire aux comptes d’obtenir l’avis d’un spécialiste au regard du droit applicable en la matière.

Aspect légal et réglementaire


Co

.21 – Les textes légaux et réglementaires peuvent fixer au commissaire aux comptes des obligations en matière
de communication sur des points intéressant les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Ces obligations
peuvent varier selon la forme juridique et l'organisation de l'entité et avoir une incidence sur le contenu, la forme et le
calendrier des communications avec ces personnes.
.22 – Dans les sociétés anonymes, le commissaire aux comptes porte à la connaissance du conseil d'admi-
nistration, ou du directoire et du conseil de surveillance, les informations prévues par l'article L. 225-237 du Code
de commerce. Dans les autres personnes morales, il porte ces informations à la connaissance de l'organe compétent
(qui a la responsabilité de l’arrêté des comptes de l’entité).
Celles-ci portent sur :
• les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxquels il s'est livré relevant de sa
démarche générale et de son plan de mission ;

II. – p. 88 2-107 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
• les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir être apportées,
en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ;
• les irrégularités et inexactitudes dont il aurait eu connaissance ou qu'il aurait découvertes dans le cadre de son audit
des comptes, de ses vérifications spécifiques, ou d'interventions connexes ;
• les conclusions auxquelles conduisent ses travaux sur les comptes ainsi que sur la formulation de son rapport général.
Compte tenu de ces obligations de communication, le commissaire aux comptes détermine, parmi les points visés au para-

CC
graphe .11 - ci-dessus, ceux qu'il lui appartient de communiquer au conseil d'administration ou au directoire et au conseil
de surveillance ou à l’organe compétent dans les personnes morales autres que les sociétés anonymes.
.23 – Ces communications peuvent être faites par le commissaire aux comptes en cours d'année, au moment qu'il
juge utile. Cependant, et puisque la loi prévoit qu'il soit convoqué à la réunion du conseil d'administration ou du directoire, selon
le cas, qui arrête les comptes de l'exercice écoulé (article L. 225-238 du Code de commerce), il est souhaitable que le commis-
saire aux comptes y assiste, ou se fasse représenter, et effectue les communications aux administrateurs ou aux membres
du directoire que la loi lui impose au cours de cette réunion et, notamment, les communications sur les comptes. Il en est

CN
de même dans les personnes morales autres que les sociétés anonymes, au regard de l’organe compétent.
.24 – La présence du commissaire aux comptes à la réunion du conseil d'administration, du directoire ou de
l’organe compétent, selon le cas, qui arrête les comptes, n'implique de sa part, en aucun cas, une approbation de ces
comptes.
.25 – Si le commissaire aux comptes n'assiste pas au conseil d'administration, au directoire ou à la réunion de
l’organe compétent qui arrête les comptes, selon le cas, il effectue la communication prévue par l'article L. 225-237 du
Code de commerce, le plus tôt possible avant la réunion du conseil d'administration, du directoire ou de l’organe
compétent.
.26 – Toute communication écrite du commissaire aux comptes est normalement adressée au président, en pré-
cisant qu'elle doit être transmise au conseil d'administration, au directoire ou à l’organe compétent, selon le cas.
ht
.27 – Dans le cas où il n'aurait pas été en mesure de terminer ses travaux sur les comptes avant la réunion du
conseil d'administration, du directoire ou de l’organe compétent, selon le cas, le commissaire aux comptes fera connaître
dans sa communication cette circonstance, en se réservant la possibilité d'exprimer ses conclusions définitives par la suite.
Après avoir terminé ses travaux, s’il le juge utile, et notamment si des points majeurs nécessitant une éventuelle modifi-
cation des comptes ont été détectés, il complétera sa communication dans le cadre de l'article L. 225-237, le plus tôt pos-
sible avant l'envoi de la convocation à l'assemblée générale.
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
Évaluation du risque et procédures d’audit mises en œuvre

ÉVALUATION DU RISQUE ET PROCÉDURES D’AUDIT MISES EN ŒUVRE

CC
SOMMAIRE

Pages
NEP-300. Planification de l’audit ............................................................................................................................................................................................................ 93
Remplace la norme 2-201.

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MISSION
NEP-315. Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans

D’AUDIT
les comptes ...................................................................................................................................................................................................................................... 97
Remplace, avec la NEP-330., les normes 2-202., 2-301. et 2-302.
NEP-320. Anomalies significatives et seuil de signification ............................................................................................................................................ 103
Remplace la norme 2-203.
NEP-330. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des
risques .................................................................................................................................................................................................................. 109
Remplace, avec la NEP-315., les normes 2-202., 2-301. et 2-302.
ht
2-303. Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau ............................................................................................... 123
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Le Guide du commissaire aux comptes II. – p. 91


Octobre 2006
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-300. Planification de l’audit

Norme d’exercice professionnel

NEP-300. PLANIFICATION DE L’AUDIT

Cette norme d’exercice professionnel qui correspond à l’adaptation de la norme ISA 300

CC
a été homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006.
Elle remplace la norme « 2-201. Planification de la mission » du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
SOMMAIRE

MISSION
D’AUDIT
Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 94
2. Aspects généraux de la planification ........................................................................................................................................................................................ 94
3. Plan de mission ............................................................................................................................................................................................................................................... 94
ht
4. Programme de travail ............................................................................................................................................................................................................................... 95
5. Modifications aportées au plan de mission et au programme de travail ............................................................................................... 95
6. Communication .............................................................................................................................................................................................................................................. 95
rig
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-300. II. – p. 93


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-300. Planification de l’audit

1. Introduction

1. L'audit des comptes mis en œuvre par le commissaire aux comptes appelé à certifier les comptes d'une entité
fait l'objet d'une planification. Cette planification est formalisée notamment dans un plan de mission et un programme de
travail.
2. La présente norme a pour objet de définir la démarche que suit le commissaire aux comptes pour la planifica-

CC
tion de son audit des comptes et l'élaboration du plan de mission et du programme de travail.

2. Aspects généraux de la planification

3. La planification consiste à prévoir :


• l'approche générale des travaux ;

CN
MISSION
D’AUDIT

• les procédures d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe d'audit ;
• la nature et l'étendue de la supervision des membres de l'équipe d'audit et la revue de leurs travaux ;
• la nature et l'étendue des ressources nécessaires pour réaliser la mission, y compris le recours éventuel à des experts ;
• le cas échéant, la coordination des travaux avec les interventions d'experts ou d'autres professionnels chargés du contrôle
des comptes des entités comprises dans le périmètre de consolidation.
4. Lorsque le commissariat aux comptes est exercé par plusieurs commissaires aux comptes, les éléments relatifs
à la planification de l'audit sont définis de manière concertée.
ht
5. Lorsque le commissaire aux comptes est conduit à certifier à la fois les comptes annuels et les comptes conso-
lidés d'une entité, la planification reflète l'approche générale et les travaux prévus au titre de l'audit des comptes annuels
et des comptes consolidés.
6. La planification est réalisée de façon à permettre au commissaire aux comptes, notamment sur la base
d'échanges entre le signataire et les autres membres clés de l'équipe d'audit, de porter une attention appropriée aux
aspects de l'audit qu'il considère essentiels, d'identifier et de résoudre les problèmes potentiels dans des délais adaptés et
rig
d'organiser la mission de façon efficace.
7. La planification est engagée :
• après la mise en œuvre des vérifications liées à l'acceptation et au maintien de la mission, en particulier de celles liées
aux règles déontologiques ;
• après prise de contact avec le commissaire aux comptes prédécesseur dans le respect des règles de déontologie et de
secret professionnel, en cas de changement de commissaire aux comptes ;
py

• avant la mise en œuvre des procédures d'audit.


8. Le commissaire aux comptes établit par écrit un plan de mission et un programme de travail relatifs à l'audit
des comptes de l'exercice. Ces documents reprennent les principaux éléments de la planification et font partie, conformé-
ment aux dispositions de l'article 66, alinéa 2, du décret n° 69-810 du 12 août 1969, du dossier du commissaire aux
comptes.
9. Ces documents sont établis en tenant compte de la forme juridique de l'entité contrôlée, de sa taille, de la
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nature de ses activités, du contrôle éventuellement exercé par l'autorité publique, de la complexité de la mission, de la
méthodologie et des techniques spécifiques utilisées par le commissaire aux comptes.

3. Plan de mission

10. Le plan de mission décrit l'approche générale des travaux, qui comprend notamment :
• l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;
• le ou les seuils de signification retenus, et
• les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

II. – p. 94 NEP-300. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-300. Planification de l’audit

4. Programme de travail

11. Le programme de travail définit la nature et l'étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de l'exer-
cice, à la mise en œuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et des normes d'exercice professionnel ;
il indique le nombre d'heures de travail affectées à l'accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants.

CC
5. Modifications apportées au plan de mission et au programme de travail

12. Sur la base des éléments collectés lors de la mise en œuvre des procédures d'audit, le commissaire aux
comptes peut décider de modifier les éléments planifiés et consignés dans le plan de mission et le programme de travail.
Il peut être ainsi amené à modifier son approche générale, à revoir ses choix et à prévoir des travaux complémentaires ou
différents.
13. Ces modifications ainsi que les raisons qui les ont motivées sont consignées dans le dossier du commissaire

CN
aux comptes.

MISSION
D’AUDIT
6. Communication

14. À ce stade, le commissaire aux comptes peut s'entretenir des questions relatives à la planification avec les
personnes appropriées au sein de l'entité.
ht
rig
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-300. II. – p. 95


Octobre 2006
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-315. Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes

Norme d’exercice professionnel

NEP-315. CONNAISSANCE DE L’ENTITÉ ET DE SON ENVIRONNEMENT


ET ÉVALUATION DU RISQUE D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANS LES COMPTES

CC
Cette norme d’exercice professionnel qui correspond à l’adaptation de la norme ISA 315
a été homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n° 176 du 1er août 2006.
Elle remplace, avec la NEP-330., les normes « 2-202. Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité »,
« 2-301. Évaluation du risque et contrôle interne » et « 2-302. Audit réalisé dans un environnement informatique »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 98
ht
2. Définitions ........................................................................................................................................................................................................................................................... 98
3. Prise de connaissance de l’entité et de son environnement ............................................................................................................................... 98
4. Prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit .......................................................................... 99
5. Évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes ............................................................................................................... 99
6. Techniques de contrôle utilisées pour la prise de connaissance de l'entité et l'évaluation du risque d'anomalies
rig
significatives dans les comptes ....................................................................................................................................................................................................... 100
7. Échanges d'informations au sein de l'équipe d'audit ................................................................................................................................................. 100
8. Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise .............................................................................. 100
9. Documentation des travaux ............................................................................................................................................................................................................... 100
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-315. II. – p. 97


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-315. Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes

1. Introduction

1. Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l'entité, notamment de son contrôle
interne, afin d'identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et mettre en
œuvre des procédures d'audit permettant de fonder son opinion sur les comptes.
2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à la prise de connaissance de l'entité et à l'éva-
luation du risque d'anomalies significatives dans les comptes.

CC
2. Définitions

3. Assertions : critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes.
4. Significatif : est significatif l'élément dont l'omission ou l'inexactitude est susceptible d'influencer les décisions
économiques ou le jugement fondés sur les comptes.

CN
MISSION
D’AUDIT

5. Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison


d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de
l'utilisateur d'une information comptable ou financière.
6. Catégorie d'opérations : ensemble d'opérations présentant des caractéristiques communes, réalisées par l'entité
au cours d'une période et nécessitant chacune un enregistrement comptable.
7. Contrôles de substance : procédures d'audit mises en œuvre pour détecter les anomalies significatives au
niveau des assertions. Elles incluent :
• les tests de détail ;
ht
• les procédures analytiques.
8. Inspection : technique de contrôle qui consiste à :
• examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit externes, sous forme papier, sous forme électronique
ou autres supports ;
• ou à procéder à un contrôle physique des actifs corporels.
rig

9. Observation physique : technique de contrôle qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exé-
cutée au sein de l'entité.
10. Procédure analytique : technique de contrôle qui consiste à apprécier des informations financières à partir :
• de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, posté-
rieures ou prévisionnelles de l'entité, ou d'entités similaires ; et
• de l'analyse des variations ou des tendances inattendues.
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11. Test de détail : contrôle d'un élément individuel faisant partie d'une catégorie d'opérations, d'un solde de
compte ou d'une information fournie dans l'annexe.

3. Prise de connaissance de l'entité et de son environnement

12. La prise de connaissance de l'entité permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence
dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d'anomalies significatives dans
Co

les comptes et répondre à ce risque tout au long de son audit.


13. Le commissaire aux comptes prend connaissance :
• du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire, notamment du référentiel comptable applicable et
d'autres facteurs externes telles que les conditions économiques générales ;
• des caractéristiques de l'entité qui permettent au commissaire aux comptes d'appréhender les catégories d'opérations,
les soldes des comptes et les informations attendues dans l'annexe des comptes. Ces caractéristiques incluent notam-
ment la nature de ses activités, la composition de son capital et de son gouvernement d'entreprise, sa politique d'inves-
tissement, son organisation et son financement ainsi que le choix des méthodes comptables appliquées ;
• des objectifs de l'entité et des stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir
des conséquences financières et de ce fait une incidence sur les comptes ;

II. – p. 98 NEP-315. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-315. Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes

• de la mesure et de l'analyse des indicateurs de performance financière de l'entité ; ces éléments indiquent au commis-
saire aux comptes les aspects financiers que la direction considère comme constituant des enjeux majeurs ;
• des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit.

4. Prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit

CC
14. La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit permet au commissaire aux
comptes d'identifier les types d'anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des
risques d'anomalies significatives dans les comptes.
Le commissaire aux comptes prend connaissance des éléments du contrôle interne qui contribuent à prévenir le risque
d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble et au niveau des assertions.
Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend notamment connaissance des éléments suivants :

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• l'environnement de contrôle, qui se traduit par le comportement des personnes constituant le gouvernement d'entreprise

MISSION
D’AUDIT
et de la direction, leur degré de sensibilité et les actions qu'ils mènent en matière de contrôle interne ;
• les moyens mis en place par l'entité pour identifier les risques liés à son activité et leur incidence sur les comptes et pour
définir les actions à mettre en œuvre en réponse à ces risques ;
• les procédures de contrôle interne en place, et notamment la façon dont l'entité a pris en compte les risques résultant
de l'utilisation de traitements informatisés ; ces procédures permettent à la direction de s'assurer que ses directives sont
respectées ;
• les principaux moyens mis en œuvre par l'entité pour s'assurer du bon fonctionnement du contrôle interne, ainsi que la
ht
manière dont sont mises en œuvre les actions correctives ;
• le système d'information relatif à l'élaboration de l'information financière. À ce titre, le commissaire aux comptes s'inté-
resse notamment :
° aux catégories d'opérations ayant un caractère significatif pour les comptes pris dans leur ensemble ;
° aux procédures, informatisées ou manuelles, qui permettent d'initier, enregistrer, traiter ces opérations et de les
traduire dans les comptes ;
rig

° aux enregistrements comptables correspondants, aussi bien informatisés que manuels ;


° à la façon dont sont traités les événements ponctuels, différents des opérations récurrentes, susceptibles d'engendrer
un risque d'anomalies significatives ;
° au processus d'élaboration des comptes, y compris des estimations comptables significatives et des informations signi-
ficatives fournies dans l'annexe des comptes ;
• la façon dont l'entité communique sur les éléments significatifs de l'information financière et sur les rôles et les res-
py

ponsabilités individuelles au sein de l'entité en matière d'information financière. À ce titre, le commissaire aux comptes
s'intéresse notamment à la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise
ou les autorités de contrôle, ainsi qu'aux actions de sensibilisation de la direction envers les membres du personnel afin
de les informer quant à l'impact que peuvent avoir leurs activités sur l'élaboration de l'information financière.

5. Évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes


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15. Lors de sa prise de connaissance, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies signi-
ficatives :
• au niveau des comptes pris dans leur ensemble ; et
• au niveau des assertions, pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans
l'annexe des comptes.
L'évaluation des risques au niveau des assertions est basée sur les éléments collectés par le commissaire aux comptes lors
de la prise de connaissance de l'entité mais elle peut être remise en cause et modifiée au cours de l'audit en fonction des
autres éléments collectés au cours de la mission.
16. Le commissaire aux comptes évalue la conception et la mise en œuvre des contrôles de l'entité lorsqu'il
estime :

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-315. II. – p. 99


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-315. Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes

• qu'ils contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble ou au niveau
des assertions ;
• qu'ils se rapportent à un risque inhérent élevé identifié qui requiert une démarche d'audit particulière. Un tel risque est
généralement lié à des opérations non courantes en raison de leur importance et de leur nature ou à des éléments sujets
à interprétation, telles que les estimations comptables ;
• que les seuls éléments collectés à partir des contrôles de substance ne lui permettront pas de réduire le risque d'audit à

CC
un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée.
17. L'évaluation par le commissaire aux comptes de la conception et de la mise en œuvre des contrôles de l'entité
consiste à apprécier si un contrôle, seul ou en association avec d'autres, est théoriquement en mesure de prévenir, détec-
ter ou corriger les anomalies significatives dans les comptes.

6. Techniques de contrôle utilisées pour la prise de connaissance de l'entité et l'évaluation du risque

CN
d'anomalies significatives dans les comptes
MISSION
D’AUDIT

18. Pour prendre connaissance de l'entité et évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes, le
commissaire aux comptes collecte des informations en mettant en œuvre les techniques de contrôle suivantes :
• des demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité, comme le personnel de pro-
duction ou les auditeurs internes qui peuvent fournir au commissaire aux comptes des perspectives différentes pour
l'identification des risques ;
• des procédures analytiques qui peuvent notamment permettre au commissaire aux comptes d'identifier des opérations
ou des événements inhabituels ; et
ht
• des observations physiques et des inspections qui peuvent notamment permettre au commissaire aux comptes de
recueillir des informations sur l'entité mais également de corroborer celles recueillies auprès de la direction ou d'autres
personnes au sein de l'entité.
19. Lorsque le commissaire aux comptes utilise les informations qu'il a recueillies au cours des exercices précé-
dents, il met en œuvre des procédures visant à détecter les changements survenus depuis et susceptibles d'affecter la per-
tinence de ces informations.
rig

7. Échanges d'informations au sein de l'équipe d'audit

20. Les membres de l'équipe d'audit s'entretiennent des risques d'anomalies significatives dans les comptes.
L'objectif de ces échanges est que chaque membre de l'équipe d'audit appréhende les risques pouvant exister sur les élé-
ments qu'il est chargé de contrôler et les conséquences possibles de ses propres travaux sur l'ensemble de la mission.
Le commissaire aux comptes détermine :
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• quels membres de l'équipe d'audit participent à ces échanges d'informations, à quel moment ils ont lieu ainsi que les
thèmes qui y seront abordés en fonction du rôle, de l'expérience et des besoins d'information des membres de l'équipe ;
• s'il convient d'associer aux échanges les experts qu'il aurait prévu de solliciter pour les besoins de la mission.

8. Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise


Co

21. Le commissaire aux comptes informe, dès que possible, les personnes constituant le gouvernement d'entre-
prise ainsi que la direction, au niveau de responsabilité approprié, des déficiences majeures dans la conception ou la mise
en œuvre du contrôle interne qu'il a relevées. Pour cela, il fait application des dispositions de la norme relative aux com-
munications avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

9. Documentation des travaux

22. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :


a) Les principaux éléments des échanges d'informations au sein de l'équipe d'audit, et notamment les décisions importantes
prises à l'issue de ces échanges ;

II. – p. 100 NEP-315. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-315. Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes

b) Les éléments importants relatifs à la prise de connaissance de l'entité, y compris de chacun des éléments du contrôle
interne dont il a évalué la conception et la mise en œuvre, la source des informations obtenues et les procédures d'audit
réalisées ;
c) Les risques d'anomalies significatives identifiés et leur évaluation au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au
niveau des assertions ;
d) Les évaluations requises par la présente norme portant sur les contrôles conçus et mis en œuvre par l'entité.

CC
23. La manière utilisée par le commissaire aux comptes pour consigner ces informations relève de son jugement
professionnel. Il peut s'agir par exemple d'une description sous forme narrative, de questionnaires ou encore de dia-
grammes.
24. La forme et le niveau de détail des informations ainsi consignées dépendent des nombreux éléments propres
à l'entité, tels que sa taille, la nature de ses opérations ou encore son contrôle interne, mais également des techniques de
contrôle mises en œuvre par le commissaire aux comptes.

CN
MISSION
D’AUDIT
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-315. II. – p. 101


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-320. Anomalies significatives et seuil de signification

Norme d’exercice professionnel

NEP-320. ANOMALIES SIGNIFICATIVES ET SEUIL DE SIGNIFICATION

Cette norme d’exercice professionnel qui correspond à l’adaptation de la norme ISA 320

CC
a été homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006.
Elle remplace la norme « 2-203. Caractère significatif en matière d'audit » du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
SOMMAIRE

MISSION
D’AUDIT
Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 104
2. Définitions ........................................................................................................................................................................................................................................................... 104
3. Détermination du seuil ou des seuils de signification .............................................................................................................................................. 104
ht
4. Évolution du seuil ou des seuils de signification au cours de la mission ............................................................................................... 105
5. Seuils de signification et conception des procédures d’audit ........................................................................................................................... 105
6. Communication des anomalies détectées ............................................................................................................................................................................. 105
7. Incidence des anomalies sur l’opinion ...................................................................................................................................................................................... 105
rig
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-320. II. – p. 103


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-320. Anomalies significatives et seuil de signification

1. Introduction

1. En vue de formuler son opinion sur les comptes, le commissaire aux comptes met en œuvre un audit afin
d'obtenir l'assurance, élevée mais non absolue, qualifiée par convention d'« assurance raisonnable », que les comptes pris
dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives par leur montant ou par leur nature.
2. Pour évaluer le risque d'anomalies significatives en raison de leur nature, le commissaire aux comptes tient

CC
compte du fait qu'une information non chiffrée inexacte, insuffisante ou omise dans les comptes, et notamment dans
l'annexe, peut être d'une importance telle qu'elle est susceptible d'influencer le jugement de l'utilisateur se fondant sur les
comptes.
3. Pour évaluer le risque d'anomalies significatives, par leur montant, dans les comptes et déterminer la nature
et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre à l'issue de cette évaluation, le commissaire aux comptes utilise un
seuil ou des seuils de signification. Il utilise également ce seuil ou ces seuils pour évaluer l'incidence sur son opinion des
anomalies détectées au cours de sa mission et non corrigées.

CN
4. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à la détermination de ce seuil ou de ces seuils
MISSION
D’AUDIT

et à l'évaluation de l'incidence des anomalies détectées par le commissaire aux comptes sur son opinion.

2. Définitions

5. Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison


d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de
l'utilisateur d'une information comptable ou financière.
ht
6. Seuil de signification : montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les
comptes sont susceptibles d'être influencés.

3. Détermination du seuil ou des seuils de signification

7. Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes détermine :


rig

• un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble, et


• le cas échéant, des seuils de signification de montants inférieurs pour certaines catégories d'opérations, certains soldes
de comptes ou certaines informations fournies dans l'annexe.
8. La détermination du seuil ou des seuils de signification relève du jugement professionnel.
9. Le commissaire aux comptes identifie des critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou
d'autres modalités de calcul, il détermine le seuil ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par exemple :
py

• le résultat courant ;
• le résultat net ;
• le chiffre d'affaires ;
• les capitaux propres, ou
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• l'endettement net.
10. Le choix de ces critères dépend notamment :
• de la structure des comptes de l'entité ;
• de la présence dans les comptes d'éléments auxquels certains utilisateurs se fondant sur les comptes sont susceptibles
d'être particulièrement attentifs ;
• du secteur d'activité de l'entité ;
• de la structure de l'actionnariat de l'entité ou de son financement ;
• de leur variabilité dans le temps.

II. – p. 104 NEP-320. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-320. Anomalies significatives et seuil de signification

11. Pour apprécier si des seuils de signification d'un montant moins élevé que le seuil de signification retenu au
niveau des comptes pris dans leur ensemble sont nécessaires pour certaines catégories d'opérations, certains soldes
comptables ou certaines informations fournies dans l'annexe, le commissaire aux comptes prend notamment en compte :
• les informations sensibles des comptes en fonction du secteur d'activité de l'entité ;
• l'existence de règles comptables ou de textes légaux ou réglementaires spécifiques à l'entité ou à son secteur, ou
• la réalisation d'opérations particulières au cours de l'exercice.

CC
4. Évolution du seuil ou des seuils de signification au cours de la mission

12. Au cours de la mission, le commissaire aux comptes modifie le seuil ou les seuils de signification s'il acquiert
la connaissance de faits nouveaux ou d'évolutions de l'entité qui remettent en cause l'évaluation initiale de ces seuils. Il
peut en être ainsi, par exemple, lorsque la détermination du seuil ou des seuils a été faite à partir de prévisions dont les

CN
réalisations s'écartent sensiblement.

MISSION
D’AUDIT
5. Seuils de signification et conception des procédures d'audit

13. Le commissaire aux comptes tient compte du fait que des anomalies individuelles portant sur des montants
inférieurs au seuil de signification puissent, cumulées, atteindre ce seuil. Ainsi, il choisit des montants inférieurs au seuil
ou aux seuils de signification pour la mise en œuvre des procédures d'audit, par exemple, lors de ses sélections ou de ses
sondages.
14. Le commissaire aux comptes détermine ces montants en fonction de sa connaissance de l'entité et de la
nature et de l'importance des anomalies relevées lors des exercices précédents.
ht
6. Communication des anomalies détectées

15. Au cours de la mission, le commissaire aux comptes communique à la direction de l'entité, au niveau appro-
prié de responsabilité, les anomalies qu'il a détectées, pour qu'elles puissent être corrigées.
rig
16. Il informe les organes mentionnés à l'article L. 823-16 du Code de commerce des anomalies qui, seules ou
cumulées, sont significatives.

7. Incidence des anomalies sur l'opinion

17. Pour déterminer si les anomalies détectées au cours de ses travaux et non corrigées sont significatives, le
commissaire aux comptes tient compte non seulement des anomalies dont les montants, individuellement ou en cumulé,
sont supérieurs au seuil ou aux seuils de signification, mais également des anomalies significatives par leur nature.
py

18. Lorsqu'il subsiste des anomalies significatives non corrigées, le commissaire aux comptes en tire les consé-
quences sur son opinion et formule une réserve ou un refus de certifier dans son rapport.
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(La page suivante est la page 109)

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-320. II. – p. 105


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-330. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques

Norme d’exercice professionnel

NEP-330. PROCÉDURES D’AUDIT MISES EN ŒUVRE PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES


À L’ISSUE DE SON ÉVALUATION DES RISQUES

CC
Cette norme d’exercice professionnel qui correspond à l’adaptation de la norme ISA 330
a été homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n° 176 du 1er août 2006.
Elle remplace, avec la NEP-315., les normes « 2-202. Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité »,
« 2-301. Évaluation du risque et contrôle interne » et « 2-302. Audit réalisé dans un environnement informatique »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 110
ht
2. Définition ............................................................................................................................................................................................................................................................. 110
3. Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble ............ 110
4. Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions ............................................................ 110
5. Tests de procédures .................................................................................................................................................................................................................................... 111
6. Contrôles de substance ........................................................................................................................................................................................................................... 111
rig
7. Procédures d'audit indépendantes de l'évaluation du risque d'anomalies significatives ......................................................... 112
8. Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés ................................................................................................... 112
9. Documentation ............................................................................................................................................................................................................................................... 112
py
Co

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-330. II. – p. 109


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-330. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques

1. Introduction

1. Après avoir pris connaissance de l'entité et évalué le risque d'anomalies significatives dans les comptes, le
commissaire aux comptes adapte son approche générale et conçoit et met en œuvre des procédures d'audit lui permettant
de fonder son opinion sur les comptes.
2. La présente norme a pour objet de définir :

CC
• les principes relatifs à l'adaptation de son approche générale et à la conception des procédures d'audit en réponse à son
évaluation du risque d'anomalies significatives ;
• les procédures d'audit à mettre en œuvre indépendamment de cette évaluation ;
• les principes relatifs à l'évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de formuler son opinion.

CN
2. Définition
MISSION
D’AUDIT

3. Procédures d'audit : ensemble des travaux réalisés au cours de l'audit afin de collecter les éléments permet-
tant d'aboutir à des conclusions à partir desquelles le commissaire aux comptes fonde son opinion.

3. Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur
ensemble

4. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur
ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale de la mission. Il peut notamment pour ce faire :
ht
• affecter à la mission des collaborateurs plus expérimentés ou possédant des compétences particulières ;
• recourir à un ou des experts ;
• renforcer la supervision des travaux ;
• introduire un degré supplémentaire d'imprévisibilité pour l'entité dans les procédures d'audit choisies ;
rig
• apporter des modifications à la nature, au calendrier ou à l'étendue des procédures d'audit. Ainsi, par exemple, s'il existe
des faiblesses dans l'environnement de contrôle, le commissaire aux comptes peut choisir :
° de mettre en œuvre des contrôles de substance plutôt que des tests de procédures ;
° d'intervenir plutôt après la fin de l'exercice qu'en cours d'exercice ; ou
° d'augmenter le nombre de sites à contrôler.
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4. Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions

5. En réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions, le commissaire aux comptes conçoit et met en
œuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette évaluation.
Ces procédures d'audit comprennent des tests de procédures, des contrôles de substance, ou une approche mixte utilisant
à la fois des tests de procédures et des contrôles de substance.
Le commissaire aux comptes détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit qu'il réalise en mettant
Co

en évidence le lien entre ces procédures d'audit et les risques auxquels elles répondent.
6. Les facteurs à prendre en considération pour déterminer les procédures à mettre en œuvre sont :
• le niveau de risque d'anomalies significatives sur les assertions considérées pour les catégories d'opérations, les soldes
de comptes et les informations fournies dans l'annexe ;
• la nature des contrôles mis en place par l'entité sur ces assertions et la possibilité ou non pour le commissaire aux
comptes d'obtenir des éléments prouvant l'efficacité des contrôles.
7. La détermination de l'étendue d'une procédure d'audit, qui correspond au nombre d'éléments testés par cette
procédure spécifique, relève du jugement professionnel du commissaire aux comptes, sachant que, plus le risque d'ano-
malies significatives est élevé, plus la quantité ou la qualité des éléments nécessaires pour que le commissaire aux comptes
puisse fonder son opinion est élevée.

II. – p. 110 NEP-330. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-330. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques

8. En termes de calendrier, le commissaire aux comptes peut décider de réaliser des procédures d'audit en cours
d'exercice, en plus de celles qui seront mises en œuvre après la fin de l'exercice. Ce choix dépend notamment du niveau et
de la nature du risque d'anomalies significatives, de l'environnement de contrôle interne et des informations disponibles,
certaines ne pouvant être accessibles qu'à certains moments, pour des observations physiques par exemple.

5. Tests de procédures

CC
9. Parmi les procédures d'audit, les tests de procédures permettent de collecter des éléments en vue d'apprécier
l'efficacité des contrôles conçus et mis en œuvre par l'entité pour prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives
au niveau des assertions.
10. Le commissaire aux comptes réalise des tests de procédures pour collecter des éléments suffisants et appro-
priés montrant que les contrôles de l'entité ont fonctionné efficacement au cours de la période contrôlée dans les cas sui-
vants :

CN
• lorsqu'il a retenu, dans son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, l'hypothèse selon

MISSION
D’AUDIT
laquelle les contrôles de l'entité fonctionnent efficacement ;
• lorsqu'il considère que les seuls contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffi-
samment faible pour obtenir l'assurance recherchée.
11. Pour être en mesure de conclure quant à l'efficacité ou non du contrôle mis en œuvre par l'entité, le commis-
saire aux comptes, en plus des demandes d'information, utilise une ou plusieurs autres techniques de contrôle comme, par
exemple, les procédures analytiques, l'observation physique, l'inspection, la ré-exécution de certains contrôles réalisés par
l'entité. Les tests de procédures ne se limitent pas à des demandes d'information.
12. Plus le commissaire aux comptes s'appuie sur l'efficacité du contrôle interne dans l'évaluation du risque
ht
d'anomalies significatives, plus il étend les tests de procédures.
13. Lorsque le commissaire aux comptes collecte des éléments sur l'efficacité des contrôles de l'entité durant une
période intermédiaire, il détermine les éléments complémentaires à collecter pour la période restant à couvrir jusqu'à la fin
de l'exercice.
14. Lorsque le commissaire aux comptes a l'intention d'utiliser des éléments collectés au cours des exercices pré-
cédents sur l'efficacité de certains contrôles de l'entité, il met en œuvre des procédures d'audit visant à détecter si des
rig
changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces éléments sont survenus depuis. Il recourt pour ce faire à des
demandes d'information en association avec des observations physiques ou des inspections pour confirmer sa connaissance
des contrôles existants.
15. Lorsqu'il détecte des changements affectant ces contrôles, il teste leur efficacité au titre de l'exercice sur
lequel porte sa mission.
16. Lorsque aucun changement n'a affecté ces contrôles, il teste leur efficacité au moins une fois tous les trois
exercices. Cette possibilité ne doit cependant pas l'amener à tester tous les contrôles sur un seul exercice sans effectuer
py

de tests de procédures sur chacun des deux exercices suivants.


17. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes a identifié
un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière et qu'il prévoit de s'appuyer sur les contrôles de
l'entité destinés à réduire ce risque, il teste l'efficacité de ces contrôles au titre de l'exercice sur lequel porte sa mission,
même si ces contrôles n'ont pas fait l'objet de changements susceptibles d'affecter leur efficacité depuis l'audit précédent.

6. Contrôles de substance
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18. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes a identifié
un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière, il met en œuvre des contrôles de substance qui
répondent spécifiquement à ce risque.
19. Plus le commissaire aux comptes estime que le risque d'anomalies significatives est élevé, plus les contrôles
de substance qu'il réalise sont étendus. Par ailleurs, étant donné que le risque d'anomalies significatives intègre le risque
lié au contrôle, des résultats des tests de procédures non satisfaisants augmentent l'étendue des contrôles de substance
nécessaires.
20. Lorsque les contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire, le commissaire aux comptes met en
œuvre des contrôles de substance complémentaires, en association ou non avec des tests de procédures, pour couvrir la pério-
de subséquente et lui permettre d'étendre les conclusions de ses contrôles de la date intermédiaire à la fin de l'exercice.

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-330. II. – p. 111


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-330. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques

7. Procédures d'audit indépendantes de l'évaluation du risque d'anomalies significatives

21. Indépendamment de l'évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes conçoit et
met en œuvre des contrôles de substance pour chaque catégorie d'opérations, solde de compte et information fournie dans
l'annexe, dès lors qu'ils ont un caractère significatif.
22. De plus, le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures d'audit suivantes :

CC
• rapprochement des comptes annuels ou consolidés avec les documents comptables dont ils sont issus ;
• examen des écritures comptables significatives, y compris des ajustements effectués lors de la clôture des comptes ; et
• évaluation de la conformité au référentiel comptable applicable de la présentation des comptes, y compris les informa-
tions fournies en annexe.

8. Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés

CN
MISSION
D’AUDIT

23. En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie, tout au long de sa mission, si son
évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions reste appropriée.
24. En effet, les éléments collectés peuvent conduire le commissaire aux comptes à modifier la nature, le calen-
drier ou l'étendue des procédures d'audit planifiées, lorsque les informations obtenues diffèrent de celles prises en compte
pour l'évaluation des risques et l'amènent à réviser cette évaluation.
25. Le commissaire aux comptes conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de
réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée. Pour ce faire, le commissaire
aux comptes tient compte à la fois des éléments qui confirment et de ceux qui contredisent le respect des assertions.
ht
26. Si le commissaire aux comptes n'a pas obtenu d'éléments suffisants et appropriés pour confirmer un élément
significatif au niveau des comptes, il s'efforce d'obtenir des éléments complémentaires. S'il n'est pas en mesure de collec-
ter des éléments suffisants et appropriés, il formule une opinion avec réserve ou un refus de certifier.

9. Documentation
rig
27. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier :
a) L'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans
leur ensemble ;
b) La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit conçues et mises en œuvre en réponse à son évaluation du
risque d'anomalies significatives ;
c) Le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ; et
d) Les conclusions des procédures d'audit.
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De plus, lorsque le commissaire aux comptes utilise des éléments sur l'efficacité des contrôles internes collectés lors
d'audits précédents, il consigne dans son dossier ses conclusions sur le fait qu'il peut s'appuyer sur ces contrôles.
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(La page suivante est la page 123)

II. – p. 112 NEP-330. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-303. Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau

Norme du référentiel CNCC

2-303. FACTEURS À CONSIDÉRER LORSQUE L’ENTITÉ FAIT APPEL À UN SERVICE BUREAU

CC
SOMMAIRE

Paragraphes

CN
Introduction ............................................................................................................................................................................................................................................................. 1-4

MISSION
D’AUDIT
Éléments à prendre en compte par le commissaire aux comptes ........................................................................................................................ 5-11
Rapport du confrère intervenant dans le service bureau ............................................................................................................................................. 12-19
ht
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-303 II. – p. 123


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-303. Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’appli-
cation à l’attention du commissaire aux comptes d’une entité qui a recours à un service bureau. Cette norme traite égale-
ment des travaux et du rapport que le commissaire aux comptes peut être amené à demander au confrère intervenant dans
le service bureau.
.02 – Le commissaire aux comptes évalue l’incidence des prestations fournies par le service bureau sur les

CC
systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité afin de planifier sa mission et de concevoir une approche d’audit
efficace.
.03 – Une entité peut faire appel à un service bureau dans différents domaines ; par exemple, pour exécuter des
tâches et tenir la comptabilité y afférente, ou enregistrer des opérations et traiter les données correspondantes (exemple :
service bureau informatique). Si l’entité fait appel à un service bureau, certaines politiques et procédures et certains docu-
ments produits par ce dernier peuvent être utiles pour l’audit des comptes de l’entité.

CN
.04 – Le terme « confrère » utilisé dans la présente norme s’entend d’un professionnel, français ou étranger, qu’il
MISSION
D’AUDIT

soit chargé du contrôle des comptes du service bureau ou qu’il intervienne dans ce dernier pour une autre mission.

Éléments à prendre en compte par le commissaire aux comptes

.05 – Un service bureau peut définir et mettre en œuvre des politiques et des procédures qui affectent les sys-
tèmes comptable et de contrôle interne de l’entité cliente et qui sont autonomes par rapport à celles de l’entité. Lorsque
les prestations du service bureau se limitent à l’enregistrement et au traitement des opérations et que l’entité garde la maî-
trise du fait générateur et en conserve la responsabilité, celle-ci peut définir et mettre en œuvre ses propres politiques et
procédures au sein du service bureau. Lorsque le service bureau se charge d’effectuer les opérations et en assume la maî-
ht
trise d’œuvre, l’entité peut s’en remettre aux politiques et procédures du service bureau.
.06 – Le commissaire aux comptes détermine l’importance des prestations fournies par le service bureau et
leur incidence sur sa mission d’audit. Pour ce faire, il prend en compte les éléments suivants :
• nature des prestations fournies ;
• conditions contractuelles et relations entre l’entité et le service bureau ;
• assertions significatives sous-tendant l’établissement des comptes qui peuvent être influencées par le recours à un ser-
rig
vice bureau ;
• risque inhérent associé à ces assertions ;
• interactions entre les systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité et ceux du service bureau ;
• contrôles internes de l’entité auxquels sont soumises les opérations traitées par le service bureau ;
• organisation interne et surface financière du service bureau et incidence éventuelle d’une défaillance de ce dernier ;
• informations émanant du service bureau telles que celles figurant dans ses manuels utilisateurs et ses manuels tech-
niques ;
py

• informations disponibles sur les contrôles généraux et les contrôles informatiques relatifs aux applications utilisées par
le service bureau pour l’entité.
Au regard des éléments ci-dessus, le commissaire aux comptes peut estimer que l’évaluation du risque lié au contrôle ne
sera pas influencée par les contrôles mis en place au sein du service bureau. Si tel est le cas, les paragraphes suivants de
la présente norme ne sont pas applicables.
.07 – Si tel n’est pas le cas, le commissaire aux comptes s’enquiert des rapports destinés aux tiers préparés par le
Co

ou les confrères intervenant dans le service bureau ou par les auditeurs internes, en vue d’obtenir des informations sur les
systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau ainsi que sur son fonctionnement et son efficacité.
.08 – Si le commissaire aux comptes conclut que les activités du service bureau ont une incidence signifi-
cative sur le fonctionnement de l’entité et peuvent en conséquence affecter la démarche d’audit, il rassemble des
informations suffisantes pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau et éva-
lue le risque lié au contrôle à un niveau élevé, ou à un niveau inférieur (moyen ou faible) selon que des tests de
procédures seront ou non réalisés.
.09 – Si les informations réunies ne sont pas suffisantes, le commissaire aux comptes demande à l’entité d’obte-
nir du confrère intervenant dans le service bureau de mettre en œuvre des procédures appropriées pour obtenir les infor-
mations nécessaires, ou envisage de se rendre au service bureau en vue de recueillir lesdites informations. Dans ce dernier
cas, le commissaire aux comptes demande à l’entité de solliciter du service bureau l’autorisation d’accéder aux informa-
tions souhaitées.

II. – p. 124 2-303 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-303. Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau

.10 – Le commissaire aux comptes peut être en mesure d’identifier les domaines des systèmes comptable et de
contrôle interne de l’entité affectés par l’intervention du service bureau, en prenant connaissance des rapports destinés
aux tiers émis par le confrère intervenant au sein du bureau. En outre, il peut également utiliser ces mêmes rapports dans
son évaluation du risque lié au contrôle relatif à des assertions influencées par les systèmes de contrôle du service bureau.
Si le commissaire aux comptes utilise le rapport du confrère intervenant dans le service bureau, il envisage de
s’assurer de sa compétence professionnelle au regard de la mission spécifique qui lui a été confiée.
.11 – Lorsque le commissaire aux comptes arrive à la conclusion qu’il est plus efficace de réunir des éléments pro-

CC
bants au moyen de tests de procédures pour étayer une évaluation du risque lié au contrôle à un niveau inférieur (moyen
ou faible), il peut obtenir ces éléments :
• en réalisant des tests sur les contrôles auxquels l’entité soumet les prestations du service bureau ;
• en obtenant un rapport du confrère intervenant dans le service bureau sur l’efficacité du fonctionnement des systèmes
comptable et de contrôle interne de ce dernier et relatifs au traitement des applications considérées dans sa mission
d’audit ;

CN
• en se rendant au service bureau pour effectuer lui-même des tests de procédures.

MISSION
D’AUDIT
Rapport du confrère intervenant dans le service bureau

.12 – Lorsque le commissaire aux comptes utilise le rapport d’un confrère intervenant dans le service
bureau, il examine la nature et les conclusions de ce rapport.
.13 – Ce rapport est, en général, de deux types :

Type A - Rapport sur l’adéquation de la conception des systèmes


ht
(a) description des systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau, préparée par la direction de ce dernier, et
(b) conclusion attestant que :
(i) la description susmentionnée est conforme aux systèmes en place,
(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels, et
(iii) les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus pour atteindre les objectifs fixés.
rig

Type B - Rapport sur l’adéquation de la conception et sur l’efficacité du fonctionnement des systèmes
(a) description des systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau, en général préparée par la direction de
ce dernier, et
(b) conclusion attestant que :
(i) la description susmentionnée est exacte,
py

(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels,


(iii) les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus pour atteindre les objectifs fixés,
(iv) sur la base des tests de procédures effectués, les systèmes comptable et de contrôle interne fonctionnent correc-
tement. Outre cette conclusion sur le fonctionnement effectif des systèmes, le rapport identifie en général les tests
de procédures mis en œuvre et leurs résultats.
Si le rapport du confrère intervenant dans le service bureau comporte habituellement une limitation quant à son utilisa-
Co

tion, celle-ci ne vise pas en général la direction du service bureau, ses clients ni les commissaires aux comptes des clients.
.14 – Le commissaire aux comptes examine l’étendue des travaux effectués par le confrère intervenant dans
le service bureau et évalue au regard de l’objectif d’audit, si son rapport est utile et approprié.
.15 – Bien que les rapports de type A puissent être utiles au commissaire aux comptes pour comprendre les sys-
tèmes comptable et de contrôle interne, il ne peut se fonder uniquement sur ces rapports pour revoir à la baisse son éva-
luation du niveau de risque lié au contrôle dans l’entité.
.16 – En revanche, les rapports du type B peuvent servir à cet effet, dès lors que des tests de procédures ont été
réalisés. Lorsqu’un rapport de type B est utilisé comme élément probant pour étayer une évaluation du risque lié au
contrôle de niveau inférieur, le commissaire aux comptes détermine si les contrôles testés par le confrère intervenant dans
le service bureau sont pertinents au regard des opérations de l’entité (assertions significatives sous-tendant l’établissement
des comptes) et si les tests de procédures effectués au sein du service bureau et leurs résultats sont satisfaisants. En ce

Le Guide du commissaire aux comptes 2-303 II. – p. 125


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-303. Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau

qui concerne ces derniers, il convient de tenir compte de la durée de la période sur laquelle les tests ont été pratiqués et
du temps écoulé depuis leur réalisation.
.17 – Concernant les tests de procédures portant sur les opérations de l’entité et leurs résultats, le commis-
saire aux comptes détermine si la nature, le calendrier et l’étendue de ces tests fournissent des éléments probants
suffisants et appropriés sur l’efficacité des systèmes comptable et de contrôle interne afin d’étayer son évaluation
du niveau de risque lié au contrôle.

CC
.18 – Dans certains cas, le confrère intervenant dans le service bureau peut avoir reçu comme mission d’effec-
tuer des contrôles substantifs pour les besoins spécifiques de la mission d’audit du commissaire aux comptes. Cette mis-
sion peut relever de l’exécution de procédures convenues entre l’entité et le commissaire aux comptes ou entre le service
bureau et son propre commissaire aux comptes ou autre confrère.
.19 – Lorsque le commissaire aux comptes utilise le rapport d’un confrère intervenant dans le service
bureau, aucune référence n’y est faite dans son propre rapport.

CN
MISSION
D’AUDIT

ht
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II. – p. 126 2-303 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-400. Obtention d’éléments probants

2-400. OBTENTION D’ÉLÉMENTS PROBANTS

CC
SOMMAIRE

Pages
NEP-500. Caractère probant des éléments collectés ........................................................................................................................................................ 129
Remplace la norme 2-401.

CN
MISSION
NEP-501. Norme d’exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés (applications

D’AUDIT
NEP-501. spécifiques) ..................................................................................................................................................................................................................................... 133
Remplace la norme 2-402.
NEP-505. Norme d’exercice professionnel relative aux demandes de confirmation des tiers .................................................. 139
Nouvelle norme.
NEP-510. Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes ........................ 141
Remplace la norme 2-405 .
NEP-520. Norme d’exercice professionnel relative aux procédures analytiques ................................................................................... 145
ht
Remplace la norme 2-410.
2-415. Méthodes de sondages ................................................................................................................................................................................................................ 147
NEP-540. Appréciation des estimations comptables ........................................................................................................................................................ 159
Remplace la norme 2-420.
2-425. Parties liées ............................................................................................................................................................................................................................................ 163
rig
NEP-560. Événements postérieurs à la clôture de l’exercice .................................................................................................................................... 167
Remplace la norme 2-430.
NEP-570. Continuité d’exploitation .................................................................................................................................................................................................. 171
Remplace la norme 2-435.
NEP-580. Déclarations de la direction ........................................................................................................................................................................................... 175
Remplace la norme 2-440 .
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-400 II. – p. 127


Juin 2007
Co
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CN
CC
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-500. Caractère probant des éléments collectés

Norme d’exercice professionnel

NEP-500. CARACTÈRE PROBANT DES ÉLÉMENTS COLLECTÉS

Cette norme d’exercice professionnel qui correspond à l’adaptation de la norme ISA 500

CC
a été homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n° 176 du 1er août 2006.
Elle remplace la norme « 2-401. Éléments probants » du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
SOMMAIRE

MISSION
D’AUDIT
Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 130
2. Définition ............................................................................................................................................................................................................................................................. 130
3. Caractère probant ........................................................................................................................................................................................................................................ 130
ht
4. Assertions et collecte des éléments ............................................................................................................................................................................................ 130
5. Techniques de contrôle ........................................................................................................................................................................................................................... 131
rig
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Co

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-500. II. – p. 129


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-500. Caractère probant des éléments collectés

1. Introduction

1. Tout au long de son audit des comptes, le commissaire aux comptes collecte des éléments qui lui permettent
d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.
2. La présente norme a pour objet de définir le caractère probant des éléments collectés par le commissaire aux
comptes dans le cadre de l'audit des comptes et les techniques de contrôle qui lui permettent de les collecter.

CC
2. Définition

3. Assertions : critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes.

3. Caractère probant

CN
4. Les éléments collectés par le commissaire aux comptes comprennent à la fois les informations recueillies au
MISSION
D’AUDIT

cours de l'audit, celles, le cas échéant, recueillies lors des audits portant sur les exercices précédents et lors d'autres inter-
ventions, ou encore celles recueillies dans le cadre de l'acceptation ou du maintien de la mission.
5. Ces éléments apportent au commissaire aux comptes des éléments de preuves ou des présomptions quant au
respect d'une ou plusieurs assertions. Ces éléments doivent être suffisants et appropriés pour lui permettre de fonder son
opinion sur les comptes.
6. Le caractère approprié est fonction de la qualité des éléments collectés, c'est-à-dire de leur fiabilité et de leur
pertinence.
ht
Le caractère suffisant s'apprécie par rapport à la quantité d'éléments collectés. La quantité d'éléments à collecter dépend
du risque d'anomalies significatives mais aussi de la qualité des éléments collectés. Le degré de fiabilité des éléments col-
lectés dépend de leur origine, de leur nature et des circonstances particulières dans lesquelles ils ont été recueillis. Ainsi,
en principe :
• les éléments collectés d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine interne. Pour cette raison, lorsque le commis-
saire aux comptes utilise des informations produites par l'entité pour mettre en œuvre des procédures d'audit, il collecte
des éléments concernant leur exactitude et leur exhaustivité ;
rig

• les éléments collectés d'origine interne sont d'autant plus fiables que le contrôle interne est efficace ;
• les éléments obtenus directement par le commissaire aux comptes, par exemple lors d'une observation physique, sont
plus fiables que ceux obtenus par des demandes d'information ;
• les éléments collectés sont plus fiables lorsqu'ils sont étayés par des documents ;
• enfin, les éléments collectés constitués de documents originaux sont plus fiables que ceux constitués de copies.
7. Dans le cadre de son appréciation de la fiabilité des éléments collectés, le commissaire aux comptes garde un
py

esprit critique quant aux indices qui pourraient remettre en cause leur validité. En cas de doute, il mène plus avant ses
investigations.
Ainsi, lorsqu'un élément collecté n'est pas cohérent par rapport à un autre, le commissaire aux comptes détermine les pro-
cédures d'audit complémentaires à mettre en place pour élucider cette incohérence.
8. Pour fonder son opinion, le commissaire aux comptes n'est pas tenu d'examiner toutes les informations dispo-
nibles dans l'entité dans la mesure où il peut généralement conclure sur la base d'approches par sondage et d'autres
Co

moyens de sélection d'éléments à tester.

4. Assertions et collecte des éléments

9. Les éléments collectés apportent au commissaire aux comptes des éléments de preuves ou des présomptions
quant au respect d'une ou plusieurs des assertions suivantes :
Assertions concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la période :
• réalité : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l'entité ;
• exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés ;
• mesure : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés ;

II. – p. 130 NEP-500. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-500. Caractère probant des éléments collectés

• séparation des exercices : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période ;
• classification : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes adéquats.
Les assertions concernant les soldes des comptes en fin de période :
• existence : les actifs et les passifs existent ;
• droits et obligations : l'entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de

CC
l'entité ;
• exhaustivité : tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été ;
• évaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropriés et tous
les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement enregistrés.
Les assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe :
• réalité et droits et obligations : les événements, les transactions et les autres éléments fournis se sont produits et se rap-

CN
portent à l'entité ;

MISSION
D’AUDIT
• exhaustivité : toutes les informations relatives à l'annexe des comptes requises par le référentiel comptable ont été four-
nies ;
• présentation et intelligibilité : l'information financière est présentée et décrite de manière appropriée, et les informations
données dans l'annexe des comptes sont clairement présentées ;
• mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données fidèlement et pour les bons
montants.
ht
5. Techniques de contrôle

10. Pour collecter les éléments nécessaires dans le cadre de l'audit des comptes, le commissaire aux comptes
choisit parmi les techniques suivantes :
• l'inspection des enregistrements ou des documents, qui consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit
internes soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports ;
rig
• l'inspection des actifs corporels, qui correspond à un contrôle physique des actifs corporels ;
• l'observation physique, qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité ;
• la demande d'information, qui peut être adressée à des personnes internes ou externes à l'entité ;
• la demande de confirmation des tiers, qui consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration directement adressée
au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations ;
• la vérification d'un calcul ;
py

• la ré-exécution de contrôles, qui porte sur des contrôles réalisés à l'origine par l'entité ;
• les procédures analytiques, qui consistent à apprécier des informations financières à partir :
° de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, posté-
rieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires ; et
° de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.
11. Ces techniques de contrôle peuvent s'utiliser seules ou en combinaison à tous les stades de l'audit des
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comptes.

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-500. II. – p. 131


Octobre 2006
Co
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CC
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-501. Norme d’exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés (applications spécifiques)

Norme d’exercice professionnel

NEP-501. NORME D’EXERCICE PROFESSIONNEL


RELATIVE AU CARACTÈRE PROBANT DES ÉLÉMENTS COLLECTÉS
(Applications spécifiques)

CC
Cette norme d'exercice professionnel qui correspond à l'adaptation de la norme ISA 501
a été homologuée par arrêté du 22 décembre 2006 publié au J.O. n° 302 du 30 décembre 2006.
Elle remplace la norme « 2-402. Éléments probants - Applications spécifiques »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 134
ht
2. Inventaire physique des stocks ........................................................................................................................................................................................................ 134
3. Procès, contentieux et litiges ............................................................................................................................................................................................................ 134
4. Immobilisations financières ................................................................................................................................................................................................................ 134
5. Informations sectorielles données dans l’annexe des comptes ........................................................................................................................ 134
rig
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Co

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-501. II. – p. 133


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-501. Norme d’exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés (applications spécifiques)

1. Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit à mettre en œuvre par le commissaire aux
comptes pour collecter des éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions au titre :
• de l'inventaire physique des stocks ;
• des procès, contentieux et litiges ;

CC
• des immobilisations financières ;
• des informations sectorielles données dans l'annexe des comptes.
2. Les procédures définies dans cette norme ne dispensent pas le commissaire aux comptes de mettre en œuvre
les principes et les procédures définis dans les autres normes d'exercice professionnel pour les éléments mentionnés ci-
dessus.

CN
MISSION

2. Inventaire physique des stocks


D’AUDIT

3. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les stocks sont significatifs, il assiste à la prise d'inventaire
physique afin de collecter des éléments suffisants et appropriés sur l'existence et sur l'état physique de ceux-ci.
La présence à la prise d'inventaire permet au commissaire aux comptes de vérifier que les procédures définies par la direc-
tion pour l'enregistrement et le contrôle des résultats des comptages sont appliquées et d'en apprécier la fiabilité.
4. Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes détermine les lieux où il estime
que sa présence à l'inventaire physique est nécessaire.
ht
Pour ce faire, il tient compte du risque d'anomalies significatives au niveau des stocks de chaque site.
5. Si, en raison de circonstances imprévues, le commissaire aux comptes ne peut être présent à la date prévue
pour la prise d'inventaire physique, et dans la mesure où il existe un inventaire permanent, il intervient à une autre date :
• soit en procédant lui-même à des comptages physiques ;
• soit en assistant à des tels comptages.
rig
Il effectue également, s'il le juge nécessaire, des contrôles sur les mouvements intercalaires.
6. Lorsque sa présence à la prise d'inventaire physique est impossible, notamment en raison de la nature et du
lieu de cet inventaire, le commissaire aux comptes détermine s'il peut mettre en œuvre des procédures d'audit alternatives
fournissant des éléments présentant un caractère probant équivalent.

3. Procès, contentieux et litiges


py

7. Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit afin d'identifier les procès, contentieux ou
litiges impliquant l'entité susceptibles d'engendrer des risques d'anomalies significatives dans les comptes.
Si le commissaire aux comptes a identifié de tels risques, il demande à la direction de l'entité d'obtenir de ses avocats des
informations sur ces procès, contentieux ou litiges et de les lui communiquer.
8. Si la direction de l'entité refuse de demander des informations à ses avocats ou de communiquer au commis-
saire aux comptes les informations obtenues, le commissaire aux comptes en tire les conséquences éventuelles dans son
rapport.
Co

4. Immobilisations financières

9. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les immobilisations financières sont significatives, il met en
œuvre des procédures d'audit destinées à vérifier leur évaluation et leur imputation et à apprécier les informations four-
nies dans l'annexe.

5. Informations sectorielles données dans l'annexe des comptes

10. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les informations sectorielles sont significatives, il collecte
des éléments destinés à apprécier l'information fournie dans l'annexe des comptes de l'entité.

II. – p. 134 NEP-501. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-501. Norme d’exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés (applications spécifiques)

À cette fin, il met notamment en œuvre des procédures analytiques et s'entretient avec la direction sur des méthodes uti-
lisées pour l'établissement de ces informations.

CC
CN
MISSION
D’AUDIT
ht
rig
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(La page suivante est la page 139)

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-501. II. – p. 135


Juin 2007
Co
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CC
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-505. Norme d’exercice professionnel relative aux demandes de confirmation des tiers

Norme d’exercice professionnel

NEP-505. NORME D’EXERCICE PROFESSIONNEL


RELATIVE AUX DEMANDES DE CONFIRMATION DES TIERS

Cette norme d'exercice professionnel qui correspond à l'adaptation de la norme ISA 505

CC
a été homologuée par arrêté du 22 décembre 2006 publié au J.O. n° 302 du 30 décembre 2006.
Elle constitue une nouvelle norme sans correspondance dans le référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 140
2. Caractéristiques de la demande de confirmation des tiers .................................................................................................................................. 140
3. Mise en œuvre de la demande de confirmation des tiers ..................................................................................................................................... 140
ht
4. Évaluation des résultats de la demande de confirmation des tiers ............................................................................................................. 140
rig
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-505. II. – p. 139


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-505. Norme d’exercice professionnel relative aux demandes de confirmation des tiers

1. Introduction

1. Pour collecter les éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opi-
nion sur les comptes, le commissaire aux comptes choisit parmi différentes techniques de contrôle, dont celle de la demande
de confirmation des tiers.
2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'utilisation de cette technique par le commis-
saire aux comptes.

CC
2. Caractéristiques de la demande de confirmation des tiers

3. La demande de confirmation des tiers consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration directement
adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations.
4. Il y a lieu de distinguer la demande de confirmation fermée par laquelle il est demandé au tiers de donner son

CN
accord sur l'information fournie de la demande de confirmation ouverte par laquelle il est demandé au tiers de fournir lui-
MISSION
D’AUDIT

même l'information.
5. Cette technique de contrôle est généralement utilisée pour confirmer un solde de compte et les éléments le
composant, mais elle peut aussi permettre de confirmer :
• les termes d'un contrat ou l'absence d'accords particuliers susceptibles d'avoir une incidence sur la comptabilisation de
produits ;
• ou encore l'absence d'engagements hors bilan.
6. Le commissaire aux comptes utilise cette technique de contrôle lorsqu'il l'estime nécessaire à la collecte d'élé-
ments suffisants et appropriés pour vérifier une assertion.
ht
Pour ce faire, il prend en compte le risque d'anomalies significatives au niveau de l'assertion et ce qui est attendu des autres
procédures d'audit planifiées en terme de réduction de ce risque.
7. L'utilité de cette technique de contrôle n'est pas la même selon l'assertion à vérifier. Si elle permet par exemple de
collecter des éléments fiables et pertinents sur l'existence de créances clients, elle ne permet généralement pas de collecter des
éléments sur l'évaluation de ces créances, en raison de la difficulté d'interroger un tiers sur sa capacité à s'en acquitter.
rig

3. Mise en œuvre de la demande de confirmation des tiers

8. Le commissaire aux comptes détermine le contenu des demandes de confirmation des tiers en fonction notam-
ment des assertions concernées et des facteurs susceptibles d'affecter la fiabilité des réponses tels que la nature de la
demande de confirmation, fermée ou ouverte, ou encore son expérience acquise lors de ses audits précédents.
9. Le commissaire aux comptes a la maîtrise de la sélection des tiers à qui il souhaite adresser les demandes de
confirmation, de la rédaction et de l'envoi de ces demandes, ainsi que de la réception des réponses.
py

10. Si la direction de l'entité s'oppose aux demandes de confirmation des tiers envisagées par le commissaire aux
comptes, il examine si ce refus se fonde sur des motifs valables et collecte sur ces motifs des éléments suffisants et appropriés.
11. S'il considère que le refus de la direction est fondé, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures
d'audit alternatives afin d'obtenir les éléments suffisants et appropriés sur le ou les points concernés par les demandes.
12. S'il considère que le refus de la direction n'est pas fondé, le commissaire aux comptes en tire les conséquences
éventuelles dans son rapport.
Co

4. Évaluation des résultats de la demande de confirmation des tiers

13. Lorsque le commissaire aux comptes n'obtient pas de réponse à une demande de confirmation, il met en
œuvre des procédures d'audit alternatives permettant de collecter les éléments qu'il estime nécessaires pour vérifier les
assertions faisant l'objet du contrôle.
14. Lorsque la demande de confirmation des tiers et les procédures alternatives mises en œuvre par le commis-
saire aux comptes ne lui permettent pas de collecter les éléments suffisants et appropriés pour vérifier une assertion
donnée, il met en œuvre des procédures d'audit supplémentaires afin de les obtenir.
15. Le commissaire aux comptes évalue si les résultats des demandes de confirmation des tiers et des procédures
d'audit alternatives et supplémentaires mises en œuvre apportent des éléments suffisants et appropriés pour vérifier les
assertions faisant l'objet du contrôle.

II. – p. 140 NEP-505. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-510. Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes

Norme d’exercice professionnel

NEP-510. CONTRÔLE DU BILAN D’OUVERTURE DU PREMIER EXERCICE


CERTIFIÉ PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

CC
Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 7 mai 2007
publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007. Elle remplace la norme 2-405
« Contrôle du bilan d'ouverture de l'exercice d'entrée en fonction du commissaire aux comptes »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 142
2. Procédures d’audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes ............................................................................................... 142
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3. Conclusions et rapport ............................................................................................................................................................................................................................ 143
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-510. II. – p. 141


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-510. Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes

1. Introduction

01. Lorsque le commissaire aux comptes intervient au titre de la première année de son mandat, il vérifie que le
bilan de clôture de l’exercice précédent repris pour l’ouverture du premier exercice dont il certifie les comptes, qualifié de
bilan d’ouverture, ne contient pas d’anomalies significatives susceptibles d’avoir une incidence sur les comptes de l’exer-
cice.

CC
02. La présente norme a pour objet de définir les procédures d’audit que le commissaire aux comptes qui inter-
vient au titre de la première année de son mandat met en œuvre, dans le cadre de sa mission, pour contrôler le bilan
d’ouverture.
03. Elle définit en outre les conséquences que le commissaire aux comptes tire sur son rapport des conclusions
auxquelles il aboutit à l’issue de la mise en œuvre de ces procédures d’audit.

CN
2. Procédures d’audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes
MISSION
D’AUDIT

04. Le commissaire aux comptes collecte les éléments suffisants et appropriés lui permettant de vérifier que :
• les soldes de comptes du bilan d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies significatives susceptibles d’avoir une inci-
dence sur les comptes de l’exercice ;
• la présentation des comptes ainsi que les méthodes d’évaluation retenues n’ont pas été modifiées d’un exercice à l’autre.
Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comptable intervenu au cours de l’exercice qui nécessite
de présenter une information comparative pour rétablir la comparabilité des comptes, il applique les principes définis
dans la norme traitant des changements comptables.
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05. Pour collecter ces éléments, le commissaire aux comptes tient compte :
• de son évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes ;
• du fait que les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet ou non d’une certification par un commissaire aux
comptes et, dans l’affirmative, de l’opinion exprimée par le prédécesseur.
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06. Lorsque les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’une certification par un commissaire aux
comptes, le commissaire aux comptes prend connaissance du dossier de travail de son prédécesseur.
07. La certification sans réserve des comptes de l’exercice précédent constitue une présomption de régularité et
sincérité du bilan d’ouverture.
08. Lorsque le prédécesseur a assorti la certification des comptes de l’exercice précédent d’une observation ou
d’une réserve ou a refusé de les certifier, le commissaire aux comptes examine les points à l’origine de cette observation,
réserve ou refus et reste attentif à leur évolution.
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09. Si les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été certifiés ou si le commissaire aux comptes n’a pas obtenu
des travaux de son prédécesseur les éléments suffisants et appropriés estimés nécessaires, il met en œuvre les procédures
qui suivent.
10. Les procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes pour les besoins de la certification
des comptes de l’exercice peuvent lui permettre d’obtenir les éléments suffisants et appropriés pour conclure sur certains
soldes de comptes du bilan d’ouverture.
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11. Lorsque ces procédures ne permettent pas au commissaire aux comptes d’obtenir les éléments suffisants et
appropriés estimés nécessaires, il met en œuvre des procédures complémentaires.
Il peut ainsi examiner les contrats et autres documents d’origine interne ou externe qui lui permettent de conclure quant
aux assertions qu’il souhaite vérifier. Ces procédures sont généralement pertinentes pour vérifier les soldes des comptes
des actifs immobilisés et de certains passifs tels que les emprunts.
De même, pour conclure quant à l’existence physique et à l’évaluation des stocks en début d’exercice, le commissaire aux
comptes peut mettre en œuvre les procédures complémentaires suivantes :
• observation d’une prise d’inventaire physique en cours d’exercice et rapprochement des éléments recueillis avec les
soldes à l’ouverture ;
• examen de la marge brute et des procédures de séparation des exercices.

II. – p. 142 NEP-510. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-510. Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes

3. Conclusions et rapport

12. Lorsqu’il ne peut pas mettre en œuvre a posteriori les procédures décrites dans les paragraphes précédents
sur les soldes de comptes du bilan d’ouverture, le commissaire aux comptes en apprécie l’incidence sur l’expression de son
opinion.
13. Si, à l’issue de ses travaux, le commissaire aux comptes conclut que les comptes pourraient être affectés par
une anomalie significative issue des exercices précédents, il en informe la direction et, le cas échéant, son prédécesseur.

CC
14. Si l’anomalie significative est confirmée et si la direction ne procède pas au traitement comptable approprié,
le commissaire aux comptes en apprécie l’incidence sur l’expression de son opinion.
15. Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas fait l’objet d’une certification par un commissaire aux
comptes, le commissaire aux comptes le mentionne dans son rapport, à la fin de l’introduction.

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MISSION
D’AUDIT
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-510. II. – p. 143


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II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-520. Norme d’exercice professionnel relative aux procédures analytiques

Norme d’exercice professionnel

NEP-520. NORME D’EXERCICE PROFESSIONNEL


RELATIVE AUX PROCÉDURES ANALYTIQUES

Cette norme d'exercice professionnel qui correspond à l'adaptation de la norme ISA 520

CC
a été homologuée par arrêté du 22 décembre 2006 publié au J.O. n° 302 du 30 décembre 2006.
Elle remplace la norme « 2-410. Procédures analytiques » du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 146
2. Définitions ........................................................................................................................................................................................................................................................... 146
3. Mise en œuvre des procédures analytiques ........................................................................................................................................................................ 146
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-520. II. – p. 145


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-520. Norme d’exercice professionnel relative aux procédures analytiques

1. Introduction

1. Pour collecter les éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opi-
nion sur les comptes, le commissaire aux comptes utilise différentes techniques de contrôle, dont celle des procédures ana-
lytiques.
2. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l'utilisation de cette technique par le commis-
saire aux comptes.

CC
2. Définitions

3. Contrôles de substance : procédures d'audit mises en œuvre pour détecter les anomalies significatives au
niveau des assertions. Elles incluent :
• les tests de détail ;

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• les procédures analytiques.
MISSION
D’AUDIT

4. Procédure analytique : technique de contrôle qui consiste à apprécier des informations financières à partir :
• de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, posté-
rieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires,
• et de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

3. Mise en œuvre des procédures analytiques


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5. Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lors de la prise de connaissance de
l'entité et de son environnement et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes. À ce stade, l'uti-
lisation de cette technique peut notamment permettre au commissaire aux comptes d'identifier des opérations ou des évé-
nements inhabituels.
6. Lorsque le commissaire aux comptes conçoit les contrôles de substance à mettre en œuvre, en réponse à son
évaluation du risque au niveau des assertions et pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations
rig
fournies dans l'annexe qui ont un caractère significatif, il peut utiliser les procédures analytiques en tant que contrôles de
substance. C'est le cas par exemple lorsqu'il estime que ces procédures, seules ou combinées avec d'autres, sont plus effi-
caces que les seuls tests de détail.
7. Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lors de la revue de la cohérence
d'ensemble des comptes, effectuée à la fin de l'audit. L'application de cette technique lui permet d'analyser la cohérence
d'ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de l'audit, sur l'entité et son secteur d'activité.
8. Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des informations qui ne sont pas en corrélation avec
d'autres informations ou des variations significatives ou des tendances inattendues, le commissaire aux comptes détermine
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les procédures d'audit à mettre en place pour élucider ces variations et ces incohérences.
9. Lorsque les procédures analytiques conduisent le commissaire aux comptes à identifier des risques non détec-
tés jusqu'alors, il apprécie la nécessité de compléter les procédures d'audit qu'il a réalisées.
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II. – p. 146 NEP-520. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-415. Méthodes de sondages

Norme du référentiel CNCC

2-415. MÉTHODES DE SONDAGES

CC
SOMMAIRE

Paragraphes

CN
Introduction ............................................................................................................................................................................................................................................................. 1-2

MISSION
D’AUDIT
Définitions .
................................................................................................................................................................................................................................................................ 3-12
Éléments probants ............................................................................................................................................................................................................................................. 13-17
Risques à prendre en considération lors de la collecte d'éléments probants ................................................................................................ 18-20
Techniques de collecte d'éléments probants ............................................................................................................................................................................ 21
Sélection d'éléments à vérifier pour réunir des éléments probants ................................................................................................................... 22-27
Échantillonnage statistique et non statistique ....................................................................................................................................................................... 28-30
ht
Définition de l'échantillon .......................................................................................................................................................................................................................... 31-39
Taille de l'échantillon ...................................................................................................................................................................................................................................... 40-41
Sélection de l'échantillon ............................................................................................................................................................................................................................ 42-43
Mise en œuvre des procédures d'audit .......................................................................................................................................................................................... 44-46
Nature et cause des erreurs 47-50
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......................................................................................................................................................................................................................

Extrapolation des erreurs ............................................................................................................................................................................................................................ 51-53


Évaluation des résultats d'un sondage en audit ................................................................................................................................................................... 54-56
Annexes :
Annexe 1 : Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des tests de procédures
Annexe 2 : Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des contrôles substantifs
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Annexe 3 : Techniques de sélection d'échantillons


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Le Guide du commissaire aux comptes 2-415 II. – p. 147


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
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II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-415. Méthodes de sondages

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'appli-
cation concernant la réalisation de sondages qui consiste à sélectionner, selon différentes méthodes, des échantillons ou
des éléments spécifiques dans une population, à effectuer sur ceux-ci les vérifications souhaitées en vue de réunir des élé-
ments probants et à en évaluer les résultats.

CC
.02 – Lors de la définition des procédures d'audit, le commissaire aux comptes choisit les méthodes appro-
priées pour sélectionner les éléments à contrôler en vue de réunir les éléments probants permettant d'atteindre les
objectifs de ses tests d’audit.

Définitions

.03 – L’expression « sondages en audit » signifie l'application de procédures d'audit à une partie seulement des

CN
éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie d'opérations de telle sorte que toutes les unités d'échantillonnage aient
MISSION
D’AUDIT

une chance d'être sélectionnées. Le commissaire aux comptes peut ainsi obtenir et évaluer des éléments probants sur cer-
taines caractéristiques des éléments sélectionnés en vue d'aboutir à une conclusion, ou de l'aider à tirer une conclusion,
sur la population de laquelle ces éléments sont issus. Les sondages en audit se fondent aussi bien sur une approche sta-
tistique que non statistique.
.04 – Dans le cadre de la présente norme, le terme « erreur » signifie, soit le non-respect d'une procédure de
contrôle décelé au cours d'un test de procédures, soit une anomalie relevée au cours de contrôles substantifs. De même,
l’expression « erreur globale » signifie, soit le taux d'erreurs décelées dans le test de procédures, soit l'anomalie totale relevée.
.05 – L’expression « erreur ponctuelle » vise une erreur qui survient à partir d'un événement isolé, qui ne s'est pas
reproduite dans d'autres circonstances et n'est donc pas représentative d'erreurs dans la population.
ht
.06 – Le terme « population » désigne l'ensemble des données à partir desquelles le commissaire aux comptes
sélectionne un échantillon et sur lesquelles il souhaite parvenir à une conclusion. Une population peut par exemple être
constituée de tous les éléments d'un solde de compte ou d'une catégorie d'opérations. Elle peut être divisée en strates (ou
sous-populations), chaque strate faisant l'objet d'un examen séparé. Le terme population est également utilisé pour dési-
gner les différentes strates.
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.07 – L’expression « risque d'échantillonnage » signifie le risque que la conclusion à laquelle parvient le commis-
saire aux comptes sur la base d'un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si son contrôle avait porté
sur l'ensemble de la population. Il existe deux types de risque d'échantillonnage :
(a) le risque que le commissaire aux comptes conclue, à l'occasion d'un test de procédures, que le risque lié au contrôle
est d'un niveau inférieur à ce qu'il est réellement, ou lors d'un contrôle substantif, qu'il n'existe aucune erreur signi-
ficative, alors qu'il en existe en réalité. Ce type de risque a une incidence effective sur l'audit car il est susceptible de
conduire à l’expression d’une opinion erronée ;
(b) le risque que le commissaire aux comptes conclue, à l'occasion d'un test de procédures, que le risque lié au contrôle
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est d'un niveau supérieur à ce qu'il est réellement ou, lors d'un contrôle substantif, qu'une erreur significative existe
alors qu'elle n'existe pas en réalité. Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit car il conduit généra-
lement à des contrôles supplémentaires pour infirmer les conclusions initiales.
Le risque d'échantillonnage est associé à la notion de « niveau de confiance ». Le niveau de confiance caractérise le degré
de fiabilité du résultat d'un sondage et introduit donc le caractère plus ou moins aléatoire de ce résultat.
.08 – L’expression « risque non lié à la sélection d'un échantillon » résulte de facteurs qui conduisent le commis-
saire aux comptes à une conclusion erronée pour une raison non liée à la taille de l'échantillon. Par exemple, le commis-
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saire aux comptes peut mettre en œuvre des procédures inadéquates ou mal interpréter des éléments probants recueillis,
du fait que ces derniers conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes, et donc ne pas détecter une erreur.
.09 – L’expression « unité d'échantillonnage » désigne les différents éléments composant une population, par
exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des écritures de crédit sur des relevés de banque,
des factures de vente ou des soldes de comptes clients, ou encore une unité monétaire.
.10 – L’expression « échantillonnage statistique » désigne une méthode d'échantillonnage possédant les deux
caractéristiques suivantes :
(a) sélection aléatoire d'un échantillon, et
(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d'un sondage, notamment la mesure du risque
d'échantillonnage.

II. – p. 148 2-415 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-415. Méthodes de sondages

Une méthode d'échantillonnage qui ne réunit pas les caractéristiques (a) et (b) est considérée comme une méthode
d'échantillonnage non statistique.
.11 – Le terme « stratification » désigne la division d'une population en sous-groupes homogènes, chacun d'eux
représentant un groupe d'unités d'échantillonnage partageant des caractéristiques similaires (souvent en valeur).
.12 – L’expression « erreur tolérable » désigne l'erreur maximale dans la population choisie que le commissaire
aux comptes est prêt à accepter.

CC
Éléments probants

.13 – Conformément à la norme 2-401. « Eléments probants », ceux-ci sont obtenus en associant des tests de pro-
cédures et des contrôles substantifs. La nature des vérifications à effectuer est importante pour la définition des procé-
dures d'audit à mettre en œuvre pour la collecte des éléments probants, au regard de l'objectif à atteindre.

CN
Tests de procédures

MISSION
D’AUDIT
.14 – Conformément à la norme 2-301. « Evaluation du risque et contrôle interne », des tests de procédures sont
effectués lorsque le commissaire aux comptes pense pouvoir évaluer le risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un niveau
élevé pour une assertion particulière.
.15 – En fonction de la compréhension que possède le commissaire aux comptes des systèmes comptable et de
contrôle interne, il identifie l'existence de traces matérielles ou d'attributs qui révèlent la réalité d'un contrôle, ainsi que
les déviations éventuelles qui traduisent une mise en œuvre insuffisante de ce contrôle. Le commissaire aux comptes peut
alors tester la présence ou l'absence de ces traces ou attributs.
.16 – En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle est matérialisé par
ht
des traces suffisantes (par exemple les initiales du responsable du crédit sur une facture de vente indiquant l'approbation
du crédit, ou la preuve d'une autorisation de saisie de données dans un système informatique de traitement de données).

Contrôles substantifs
.17 – Les contrôles substantifs sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur le
détail des opérations et des soldes. Les contrôles substantifs ont pour but d'obtenir des éléments probants afin de détecter
rig
des anomalies significatives dans les comptes. Lors de contrôles substantifs portant sur des opérations, le commissaire aux
comptes peut recourir à la méthode des sondages en audit ou à d'autres méthodes de sélection d'éléments à des fins de
contrôle pour la collecte d'éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant un poste des
comptes (par exemple : l'existence comptes clients) ou de procéder à une estimation d'un montant (par exemple : la valeur
de stocks obsolètes).

Risques à prendre en considération lors de la collecte d'éléments probants


py

.18 – Lors de la collecte d'éléments probants, le commissaire aux comptes exerce son jugement profession-
nel pour évaluer le risque d'audit et définir des procédures visant à le réduire à un niveau faible acceptable.
.19 – Le risque d'audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion incorrecte du fait d'ano-
malies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se subdivise en risque inhérent – possibilité que le
solde d'un compte ou d’une catégorie d’opérations, comporte des erreurs significatives, nonobstant les contrôles internes
existants, risque lié au contrôle – risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée, par les systèmes
comptable et de contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu, et en risque de non détection – risque que les
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contrôles mis en œuvre par le commissaire aux comptes ne parviennent pas à détecter une anomalie significative. Ces trois
composants du risque d'audit sont considérés lors de la phase de planification de la mission d'audit afin de réduire ce risque
à un niveau faible acceptable.
.20 – Le risque d'échantillonnage et le risque non lié à la sélection d'un échantillon peuvent avoir une incidence
sur les composants du risque d'audit. Par exemple, au cours de tests de procédures, le commissaire aux comptes peut ne
détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que le risque lié au contrôle est faible, alors que le taux d'erreurs
dans la population est en fait très élevé (risque d'échantillonnage). De même, l'échantillon peut contenir des erreurs que
le commissaire aux comptes ne détecte pas (risque non lié à la sélection d'un échantillon). Concernant les contrôles sub-
stantifs, le commissaire aux comptes peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non détection à un
niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au risque d'échantillonnage et/ou au risque non
lié à la sélection d'un échantillon. Par exemple, le commissaire aux comptes peut retenir une procédure analytique inadé-
quate (risque non lié à la sélection d'un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans un test sur des

Le Guide du commissaire aux comptes 2-415 II. – p. 149


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-415. Méthodes de sondages

opérations, alors qu'en fait l'anomalie dans la population dépasse le niveau tolérable (risque d'échantillonnage). Pour les
tests de procédures comme pour les contrôles substantifs, le risque d'échantillonnage peut être réduit en augmentant la
taille de l'échantillon, et le risque non lié à la sélection d'un échantillon peut aussi être réduit en adoptant des procédures
appropriées de planification, de supervision et de revue des travaux.

Techniques de collecte d'éléments probants

CC
.21 – Les techniques de collecte d'éléments probants comprennent l'inspection, l'observation physique, la deman-
de d'informations ou d'explications, la confirmation, le calcul et les procédures analytiques. Le choix des techniques appli-
quées dépend du jugement professionnel et des circonstances. Leur mise en œuvre implique souvent la sélection d'éléments
dans une population à des fins de vérifications.

Sélection d'éléments à vérifier pour réunir des éléments probants

CN
MISSION
D’AUDIT

.22 – Lors de la définition des procédures d'audit, le commissaire aux comptes détermine les méthodes
appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de vérifications. Les méthodes possibles sont :
(a) la sélection de tous les éléments (examen exhaustif) ;
(b) la sélection d'éléments spécifiques, et
(c) la sélection dans le cadre de sondages en audit.
.23 – Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s'avérer plus approprié de choisir l'une de ces
ht
méthodes ou d'associer plusieurs d'entre elles. Si le choix d'une ou de plusieurs méthodes dépend du risque d'audit et de
l'objectif d'efficacité des contrôles, le commissaire aux comptes s'assure cependant que les méthodes utilisées fournissent
des éléments probants suffisants et appropriés pour atteindre les objectifs de la vérification.

Sélection de tous les éléments


.24 – Le commissaire aux comptes peut décider qu'il est plus opportun d'examiner tous les éléments d'une popu-
rig
lation qui constituent un solde de compte ou d'une catégorie d'opérations (ou une strate dans cette population). L'examen
exhaustif est rare dans le cas de tests de procédures. En revanche, il est plus fréquent pour les contrôles substantifs. Par
exemple, un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est constituée d'un petit nombre d'éléments de
valeur importante, lorsque le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont d'un niveau élevé et que d'autres moyens ne
permettent pas de collecter des éléments probants suffisants et appropriés, ou lorsqu'un tel examen est plus efficace du
fait de la nature répétitive d'un calcul ou d'un traitement effectué par informatique.

Sélection d'éléments spécifiques


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.25 – Le commissaire aux comptes peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une population, sur la
base de facteurs tels que la connaissance des activités de l'entité, les évaluations préliminaires du risque inhérent et du risque
lié au contrôle et les caractéristiques de la population testée. La sélection d'éléments spécifiques sur la base du jugement
est soumise au risque non lié à la sélection d'un échantillon. Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure :

• Éléments particuliers ou de valeur unitaire importante


Co

Le commissaire aux comptes peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une population lorsque ceux-ci sont
de valeur unitaire importante ou lorsqu'ils présentent une caractéristique particulière ; par exemple des éléments dou-
teux, inhabituels, particulièrement vulnérables aux risques ou traditionnellement sujets aux erreurs.

• Tous les éléments dépassant un certain montant


Le commissaire aux comptes peut décider d'examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain montant afin de
vérifier une partie importante du montant total d'un solde de compte ou d'une catégorie d'opérations.

• Éléments visant à obtenir des informations


Le commissaire aux comptes peut examiner des éléments afin d'obtenir des informations sur des questions telles que
l'activité de l'entité, la nature des opérations, les systèmes comptable et de contrôle interne.

II. – p. 150 2-415 Le Guide du commissaire aux comptes


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-415. Méthodes de sondages

• Éléments visant à tester des procédures


Le commissaire aux comptes peut recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments spé-
cifiques afin de déterminer si une procédure particulière est ou non appliquée.
.26 – Si l'examen sélectif d'éléments spécifiques d'un solde de compte ou d'une catégorie d'opérations représente
souvent une méthode efficace de collecte d'éléments probants, il ne constitue pas un sondage en audit, tel que défini au
paragraphe .03 – de la présente norme. En effet, le résultat des procédures mises en œuvre sur des éléments ainsi sélection-

CC
nés ne peut pas être extrapolé à l'ensemble de la population. Le commissaire aux comptes envisage donc la nécessité de
collecter des éléments probants sur la population restante, si elle est significative.

Sélection dans le cadre de sondages en audit


.27 – Le commissaire aux comptes peut décider d'effectuer des sondages en audit sur un solde de compte ou sur
une catégorie d'opérations. Les sondages en audit peuvent être réalisés à l'aide de méthodes d'échantillonnage statistique

CN
ou non statistique. La méthode des sondages en audit est analysée en détail dans les paragraphes .31 – à .56 –.

MISSION
D’AUDIT
Échantillonnage statistique et non statistique

.28 – La décision d'utiliser une approche statistique ou non statistique dépend du jugement du commissaire aux
comptes sur la méthode la plus efficace pour collecter des éléments probants et appropriés, compte tenu des circonstances
particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l'analyse de la nature et de la cause des erreurs est souvent
plus importante que l'analyse statistique de la simple présence ou absence d'erreurs (en quantité). Dans ce cas, la métho-
de d'échantillonnage non statistique peut s'avérer plus efficace.
ht
.29 – Lorsque la méthode d'échantillonnage statistique est retenue, la taille de l'échantillon peut être détermi-
née en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement professionnel. Toutefois, la taille de l'échantillon n'est pas
un critère suffisant pour distinguer l'approche statistique de l'approche non statistique. La taille de l'échantillon dépend
en fait de facteurs tels que ceux identifiés dans les annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l'effet de ces
facteurs sur la taille de l'échantillon sera cependant similaire, qu'une approche statistique ou non statistique soit retenue.
.30 – Même si l'approche retenue ne répond pas à la définition de la méthode d'échantillonnage statistique, des
aspects de cette méthode sont souvent utilisés ; par exemple, une sélection au hasard effectuée au moyen de nombres
rig
aléatoires déterminés par informatique. Toutefois, ce n'est que lorsque l'approche choisie possède toutes les caractéris-
tiques de la méthode d'échantillonnage statistique que les mesures statistiques du risque d'échantillonnage sont valides.

Définition de l'échantillon

.31 – Lors de la définition d'un échantillon, le commissaire aux comptes prend en considération les objectifs
du sondage et les attributs de la population à partir de laquelle l'échantillon sera sélectionné.
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.32 – En premier lieu, le commissaire aux comptes considère les objectifs spécifiques à atteindre et les procédures
d'audit susceptibles d'y parvenir. La prise en compte de la nature des éléments probants recherchés et des conditions dans
lesquelles des erreurs sont possibles, ou d'autres caractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront au commis-
saire aux comptes de définir ce qui constitue une erreur et la population à retenir pour la définition de l'échantillon.
.33 – Pour définir les caractéristiques constitutives d'une erreur, le commissaire aux comptes se réfère aux objec-
tifs du sondage. Une bonne compréhension de ces caractéristiques est importante pour garantir que tous les critères per-
tinents répondant aux objectifs du sondage et seulement ceux-là, sont retenus pour identifier les erreurs possibles. Par
Co

exemple, dans un contrôle substantif relatif à l'existence de comptes clients au moyen d'une confirmation externe, les
paiements effectués par le client avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date, ne seront pas considérés
comme une erreur. De la même façon, une erreur d'imputation entre deux comptes n'affecte pas le total des créances
clients : cette erreur d'imputation ne constituera donc pas une erreur lors de l'évaluation des résultats du sondage, même
si ceci peut avoir une importance sur d'autres aspects de l'audit, tels que l'appréciation de la probabilité de fraude ou l'éva-
luation de la provision pour créances douteuses.
.34 – Lors de tests de procédures, le commissaire aux comptes procède en général à une évaluation préliminaire
du taux d'erreur escompté dans la population à tester et du niveau du risque lié au contrôle. Cette évaluation s'appuie sur
la connaissance de l'entité acquise par le commissaire aux comptes ou sur l'examen d'un petit nombre d'éléments de la
population. De même, lors de contrôles substantifs, le commissaire aux comptes procède généralement à une évaluation
préliminaire de l'importance de l'erreur dans la population. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un son-
dage en audit et pour déterminer la taille de l'échantillon. Si, par exemple, le taux d'erreur escompté est très élevé, les tests

Le Guide du commissaire aux comptes 2-415 II. – p. 151


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II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-415. Méthodes de sondages

de procédures ne sont en général pas adaptés à la situation. En revanche, lors des contrôles substantifs, si l'erreur escomptée
est élevée, un examen exhaustif ou la définition d'un échantillon plus grand peuvent être opportuns.

Population
.35 – Le commissaire aux comptes s'assure que la population est :
(a) adaptée à l'objectif du sondage, ce qui implique d'orienter le test au regard de l'objectif fixé. Si, par exemple, l'objec-

CC
tif est de détecter une surévaluation des comptes fournisseurs, la balance des comptes fournisseurs sera utilisée comme
population. En revanche, si le commissaire aux comptes veut déceler une éventuelle sous-évaluation des comptes four-
nisseurs, la population ne saurait être la balance des comptes fournisseurs, mais plutôt les paiements subséquents, les
factures impayées, les relevés de comptes fournisseurs, les bordereaux de réception non rapprochés des factures ou
toute autre population susceptible de fournir des éléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes ;
(b) complète : si le commissaire aux comptes a l'intention de sélectionner des bordereaux de paiement dans un fichier pour
une période donnée, il ne peut tirer une conclusion de ses travaux que s'il acquiert l'assurance que tous les bordereaux

CN
ont bien été classés et enregistrés pour cette période. De même, si le commissaire aux comptes entend utiliser le résul-
MISSION
D’AUDIT

tat du sondage pour en tirer des conclusions sur le fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne pen-
dant la période soumise à l'audit, il convient que la population inclue tous les éléments relatifs à la période considérée.
Une autre possibilité peut consister à stratifier la population et à utiliser le sondage uniquement pour tirer des conclu-
sions sur le contrôle pendant les dix premiers mois de l'année par exemple, et à recourir à des procédures alternatives
ou à un échantillon distinct pour les deux mois restants.

Stratification
.36 – Le commissaire aux comptes peut améliorer l'efficacité du sondage en recourant à la stratification. La stra-
tification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d'eux partageant des caractéristiques
ht
similaires. L'objectif de la stratification est d'accroître l'homogénéité des éléments de chaque strate et donc de diminuer
la taille de l'échantillon, sans entraîner d'augmentation proportionnelle du risque d'échantillonnage. Chacune des strates
est définie de manière précise, afin que chaque unité d'échantillonnage n'appartienne qu'à une seule strate.
.37 – Lors de contrôles substantifs, un solde de compte ou une catégorie d'opérations est souvent stratifié en
montants. Ceci permet au commissaire aux comptes de cibler ses travaux, par exemple sur les éléments d'actif dont les
montants sont les plus importants et qui présentent le plus grand risque d'erreur de surévaluation. De même, une popula-
rig
tion peut être stratifiée en fonction d'une caractéristique particulière qui révèle un risque d'erreur plus élevé. Par exemple,
pour la vérification des comptes clients, la balance peut être stratifiée par ancienneté.
.38 – Le résultat des sondages sur un échantillon d'une strate ne peut être extrapolé qu'aux éléments qui consti-
tuent cette strate. Pour tirer une conclusion sur toute la population, le commissaire aux comptes considère le risque et
l'importance de cette strate par rapport aux autres strates constituant la population. Par exemple, lorsque 20 % des élé-
ments d'une population constituent 90 % de la valeur d'un solde de compte, le commissaire aux comptes peut décider
d'examiner un échantillon de ces éléments. Il apprécie le résultat du sondage sur cet échantillon et tire une conclusion sur
90 % de la valeur, séparément des 10 % restants (qui pourront être jugés non significatifs ou pour lesquels un autre échan-
tillon sera sélectionné ou d'autres méthodes de collecte d'éléments probants seront utilisées).
py

Sélection d'Unités Monétaires (SUM)


.39 – Lors des contrôles substantifs, plus particulièrement lors de la recherche de surévaluation, la méthode de la
sélection d'unités monétaires fondée sur la théorie des sondages sur les attributs peut se révéler une méthode efficace. Elle
consiste à sélectionner comme unité d'échantillonnage les unités monétaires (par exemple l'euro) qui constituent un solde
de compte ou une catégorie d'opérations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la population, par
exemple dans la balance des comptes clients, le commissaire aux comptes examine les différents éléments, par exemple
Co

les différents soldes, que contiennent ces unités monétaires.


Cette méthode ayant pour objectif de quantifier une erreur (par exemple en euro), en sélectionnant des éléments en fonc-
tion de leur valeur, la définition de l'unité d'échantillonnage permet donc d'orienter les vérifications sur les éléments de
valeur importante qui ont plus de chances d'être sélectionnés et de réduire ainsi la taille de l'échantillon. Elle est en géné-
rale associée à la méthode de sélection systématique d'échantillons (décrite à l'annexe 3) et fournit de meilleurs résultats
lorsque la sélection s'effectue à partir d'une base de données informatisée.

Taille de l'échantillon

.40 – Pour définir la taille d'un échantillon, le commissaire aux comptes détermine si le risque d'échan-
tillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l'échantillon dépend du niveau du risque d'échantillon-

II. – p. 152 2-415 Le Guide du commissaire aux comptes


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II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-415. Méthodes de sondages

nage que le commissaire aux comptes est prêt à accepter. Plus il souhaite réduire ce risque, plus il augmente la taille de
l'échantillon.
.41 – La taille de l'échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statistique ou par l'exercice du
jugement professionnel en fonction des circonstances. Les annexes 1 et 2 présentent des exemples de facteurs influençant
la taille d'un échantillon et donc le niveau du risque d'échantillonnage.

CC
Sélection de l'échantillon

.42 – Le commissaire aux comptes sélectionne l'échantillon de manière à ce que toutes les unités d'échan-
tillonnage de la population aient une chance d'être sélectionnées. L'échantillonnage statistique implique que les élé-
ments de l'échantillon soient sélectionnés de manière aléatoire afin que chaque unité d'échantillonnage ait une chance
d'être sélectionnée. Les unités d'échantillonnage peuvent être des pièces justificatives (par exemple des factures) ou des
unités monétaires. Dans l'échantillonnage non statistique, le commissaire aux comptes fait appel à son jugement profes-

CN
sionnel pour sélectionner ces éléments. Comme l'échantillonnage a pour but de tirer des conclusions sur toute la popula-
tion, le commissaire aux comptes s'efforce de sélectionner un échantillon représentatif en choisissant les éléments qui ont

MISSION
D’AUDIT
des caractéristiques typiques de la population et se garde de tout a priori.
.43 – Les principales techniques de sélection d'échantillons sont l'utilisation de tables de nombres aléatoires ou
de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard (chacune de ces techniques est déve-
loppée en annexe 3).

Mise en œuvre des procédures d'audit

.44 – Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit adaptées à l'objectif du sondage
ht
sur chaque élément de l'échantillon.
.45 – Si un élément de l'échantillon ne se prête pas à l'application de la procédure, celle-ci est en général appli-
quée à un autre élément qui lui est substitué.
.46 – Il arrive parfois que le commissaire aux comptes ne soit pas en mesure d'appliquer les procédures d'audit
prévues à un élément de l'échantillon par exemple à cause de la perte de la documentation relative à cet élément. Si des
procédures alternatives adéquates ne peuvent pas être appliquées, le commissaire aux comptes considère en général que
rig
ceci constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée peut, par exemple, consister à examiner des encaissements
postérieurs en l'absence de réponse à une demande de confirmation.

Nature et cause des erreurs

.47 – Le commissaire aux comptes examine les résultats du sondage sur l'échantillon sélectionné, la nature
et la cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l'objectif spécifique du sondage et sur d'autres
py

aspects de l'audit.
.48 – Lors de tests de procédures, le commissaire aux comptes se préoccupe avant tout de la conception et du
fonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l'évaluation du risque lié au contrôle. Toutefois, lorsque des
erreurs sont décelées, il examine également les points suivants :
(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les comptes, et
(b) l'efficience des systèmes comptable et de contrôle interne et leur implication sur l'approche d'audit lorsque, par
Co

exemple, les erreurs proviennent du non-respect des contrôles internes par la direction.
.49 – En analysant les erreurs décelées, le commissaire aux comptes peut constater que beaucoup d'entre elles
ont une caractéristique commune ; par exemple : le type d'opérations, la localisation, la ligne de produits ou la période
concernée. Dans ce cas, le commissaire aux comptes peut décider de rechercher tous les éléments de la population parta-
geant cette même caractéristique, et d'étendre les procédures d'audit à cette sous-population. Cette analyse peut égale-
ment révéler que ces erreurs sont intentionnelles et sont indicatives de la possibilité d'une fraude.
.50 – Parfois, le commissaire aux comptes peut établir qu'une erreur est liée à un événement isolé qui ne s'est
produit qu'à une occasion spécifique (erreur ponctuelle) et n'est donc pas représentative d'erreurs similaires dans la popu-
lation. Cependant, pour qu'une erreur soit considérée comme ponctuelle, il est nécessaire que le commissaire aux comptes
obtienne l'assurance qu'elle n'est pas répétitive dans la population. Pour acquérir cette assurance, il effectue des travaux
complémentaires qui dépendront de la situation, mais lui fourniront des éléments probants suffisants prouvant que cette
erreur n'affecte pas le reste de la population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoquée par une

Le Guide du commissaire aux comptes 2-415 II. – p. 153


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II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-415. Méthodes de sondages

défaillance d'un ordinateur qui ne s'est produite qu'un seul jour de la période. Dans ce cas, le commissaire aux comptes
évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en examinant les opérations spécifiques traitées ce même jour et
analyse les répercussions de cette défaillance sur les procédures et les conclusions de l'audit. Un autre exemple est l'erreur
provoquée par l'utilisation d'une formule erronée dans le calcul de toutes les valeurs d'inventaire dans une division de l'en-
tité. Pour établir qu'il s'agit d'une erreur ponctuelle, le commissaire aux comptes s'assure que la formule correcte a été uti-
lisée dans les autres divisions.

CC
Extrapolation des erreurs

.51 – Dans le cadre des sondages en audit appliqués aux contrôles substantifs, le commissaire aux comptes
extrapole le montant des erreurs décelées dans l'échantillon sélectionné à l'ensemble de la population et considère
l'effet de l'erreur extrapolée au regard de l'objectif spécifique du sondage et des autres aspects de l'audit. Le
commissaire aux comptes extrapole le total des erreurs à l'ensemble de la population pour obtenir une vision d'ensemble
de l'ampleur des erreurs et la comparer à l'erreur tolérable. Lors de contrôles substantifs, l'erreur tolérable est le montant

CN
de l'anomalie acceptable et sera inférieure ou égale à l'estimation préliminaire du commissaire aux comptes du seuil de
MISSION
D’AUDIT

signification retenu pour les soldes de comptes vérifiés.


.52 – Lorsqu'il a été démontré qu'une erreur est ponctuelle, celle-ci peut être exclue de l'extrapolation des erreurs
de l'échantillon à la population. L'effet de cette erreur, si elle n'est pas corrigée, sera pris en compte en complément de
l'extrapolation des autres erreurs. Si un solde de compte ou une catégorie d'opérations est divisée en strates, l'erreur est
extrapolée séparément pour chacune des strates. Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont
alors additionnées pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la catégorie d'opérations
dans son ensemble.
.53 – Dans le cas de tests de procédures, le taux d’erreurs constaté dans l'échantillon n’est pas extrapolable à la
population dans son ensemble.
ht
Évaluation des résultats d'un sondage en audit

.54 – Le commissaire aux comptes analyse les résultats du sondage pour déterminer si l'évaluation prélimi-
naire des caractéristiques retenues dans la population est confirmée ou doit être révisée. Dans le cas d'un test de pro-
cédures, un taux d'erreurs inattendu et particulièrement élevé dans l'échantillon peut conduire, en l'absence d'éléments
rig
probants supplémentaires étayant l'évaluation initiale, à une augmentation du niveau du risque lié au contrôle. Dans le cas
d'un contrôle substantif, un taux d'erreurs inattendu et très élevé dans un échantillon peut conduire le commissaire aux
comptes à penser, en l'absence d'éléments probants supplémentaires indiquant le contraire, qu'un solde de compte ou une
catégorie d'opérations comporte une anomalie significative.
.55 – Si le total de l'erreur extrapolée et de l'erreur ponctuelle est légèrement inférieur, mais cependant proche
de ce que le commissaire aux comptes a jugé acceptable, il examine le caractère pertinent des résultats du sondage à la
lumière des autres procédures d'audit et peut estimer nécessaire d'obtenir des éléments probants supplémentaires. Le total
de l'erreur extrapolée et de l'erreur ponctuelle constitue la meilleure estimation que le commissaire aux comptes peut faire
py

des erreurs dans la population. Toutefois, les résultats du sondage sont influencés par le risque d'échantillonnage. Lorsque
la meilleure estimation des erreurs est proche de l'erreur tolérable, le commissaire aux comptes admet le risque qu'un
échantillon différent conduise à une estimation différente susceptible de dépasser l'erreur tolérable. L'examen des résul-
tats des autres procédures d'audit aide le commissaire aux comptes à appréhender ce risque et l'obtention d'éléments
probants supplémentaires permet de le réduire.
.56 – Si l'évaluation des résultats du sondage montre qu'il est nécessaire de réviser l'évaluation préliminaire des
caractéristiques retenues de la population, le commissaire aux comptes peut :
Co

(a) demander à la direction d'examiner les causes des erreurs décelées et le potentiel d'erreurs supplémentaires et de pro-
céder aux corrections nécessaires ;
(b) modifier les procédures d'audit planifiées. Par exemple, dans le cas d'un test de procédures, le commissaire aux comptes
peut étendre la taille de l'échantillon, tester un autre aspect de la procédure ou modifier les contrôles substantifs sur
les postes correspondants ;
(c) considérer les conséquences sur l’expression de son opinion.

II. – p. 154 2-415 Le Guide du commissaire aux comptes


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2-415. Méthodes de sondages

Annexe 1
Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des tests de procédures

Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l'échantillon lors d'un test de procédures. Ces fac-
teurs sont à considérer dans leur ensemble.

CC
FACTEURS EFFET SUR LA
TAILLE DE
L'ÉCHANTILLON
Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable et de contrôle Augmentation
interne
Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que Diminution

CN
le commissaire aux comptes est prêt à accepter

MISSION
D’AUDIT
Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que Augmentation
le commissaire aux comptes s'attend à trouver dans la population
Augmentation du niveau de confiance recherché (ou, à l'inverse, diminution du risque Augmentation
que le commissaire aux comptes conclut à un risque lié au contrôle de niveau infé-
rieur au risque réel dans la population)
Augmentation du nombre d'unités d'échantillonnage dans la population Effet négligeable

1. Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable et de contrôle interne : plus le niveau d'assurance
ht
recherché par le commissaire aux comptes dans les systèmes comptable et de contrôle interne est élevé, plus l'évalua-
tion du risque lié au contrôle sera faible et plus la taille de l'échantillon devra être importante. Par exemple, une éva-
luation préliminaire de niveau faible du risque lié au contrôle indique que le commissaire aux comptes a l'intention d'ac-
corder une confiance importante dans le fonctionnement effectif des contrôles internes existants. Il lui est donc néces-
saire de réunir plus d'éléments probants pour étayer cette évaluation que si l'estimation du risque lié au contrôle avait
été d'un niveau élevé (donc si la confiance à accorder dans les systèmes avait été moindre).
2. Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que le commissaire aux comptes est prêt à accepter (erreur
rig
tolérable) : plus le taux d'erreurs que le commissaire aux comptes est prêt à accepter est élevé, moins la taille de
l'échantillon sera importante.
3. Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que le commissaire aux comptes s'attend à trouver dans la
population (erreur escomptée) : plus le taux d'erreurs escompté par le commissaire aux comptes est élevé, plus la taille
de l'échantillon sera importante afin de pouvoir aboutir à une estimation raisonnable du taux réel d'erreurs. Les fac-
teurs que le commissaire aux comptes prend en considération pour évaluer le taux d'erreurs escompté tiennent compte
de sa connaissance des activités de l'entité (notamment les procédures mises en œuvre pour comprendre les systèmes
comptable et de contrôle interne), des changements au sein du personnel ou dans les systèmes comptable et de contrôle
py

interne, des résultats des procédures d'audit appliquées lors des exercices précédents et ceux des autres procédures
d'audit. En général, des taux d'erreurs escomptés élevés laissent supposer une réduction du risque lié au contrôle peu
importante, voire inexistante ; dans ces circonstances, les tests de procédures ne sont en général pas pertinents.
4. Niveau de confiance recherché. Plus le commissaire aux comptes s'attend à ce que les résultats du sondage soient indi-
catifs de l'incidence réelle des erreurs dans la population, plus la taille de l'échantillon sera importante.
5. Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la taille réelle de celles-ci a peu
d'effet, sinon aucun, sur la taille de l'échantillon. Toutefois, pour les petites populations, les sondages en audit sont sou-
Co

vent moins pertinents que d'autres méthodes de collecte d'éléments probants suffisants et appropriés.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-415 II. – p. 155


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2-415. Méthodes de sondages

Annexe 2
Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des contrôles substantifs

Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l'échantillon lors d'un contrôle substantif. Ces fac-
teurs sont à considérer dans leur ensemble.

CC
FACTEURS EFFET SUR LA
TAILLE DE
L'ÉCHANTILLON
Accroissement de l'évaluation du risque inhérent Augmentation
Accroissement de l'évaluation du risque lié au contrôle Augmentation
Mise en œuvre plus étendue d'autres contrôles substantifs portant sur la même asser- Diminution

CN
tion sous-tendant l'établissement des comptes
MISSION
D’AUDIT

Augmentation du niveau de confiance recherchée (ou à l'inverse, diminution du Augmentation


risque que le commissaire aux comptes conclut à l'absence d'une erreur significa-
tive alors qu'elle existe en réalité)
Augmentation de l'erreur totale que le commissaire aux comptes est prêt à accep- Diminution
ter (erreur tolérable)
Augmentation du montant des erreurs que le commissaire aux comptes s'attend à Augmentation
trouver dans la population
ht
Stratification de la population, lorsque ceci est possible Diminution
Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population Effet négligeable

1. Accroissement de l'évaluation du risque inhérent. Plus l'évaluation du risque inhérent est élevée, plus la taille de l'échan-
tillon sera importante. Un accroissement du risque inhérent implique qu'un risque de non détection plus faible soit fixé
pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable. Cette diminution du risque de non détection peut être obte-
rig
nue en augmentant la taille de l'échantillon.
2. Accroissement de l'évaluation du risque lié au contrôle. Plus l'évaluation du risque lié au contrôle est élevée, plus la taille
de l'échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation élevée du risque lié au contrôle indique que le commis-
saire aux comptes ne peut pas accorder une confiance suffisante au bon fonctionnement des contrôles internes concer-
nant une assertion spécifique sous-tendant l'établissement des comptes. C'est pourquoi, pour réduire le risque d'audit à
un niveau faible acceptable, le commissaire aux comptes fixera un risque de non détection faible et s'appuiera davantage
sur des contrôles substantifs. Plus la confiance dans les contrôles substantifs est élevée (et donc plus le risque de non
détection est faible), plus la taille de l'échantillon sera importante.
py

3. Mise en œuvre d'autres contrôles substantifs portant sur la même assertion sous-tendant l'établissement des comptes.
Plus le commissaire aux comptes s'appuie sur d'autres contrôles substantifs (contrôles détaillés ou procédures analy-
tiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de non détection concernant un solde de compte ou une catégorie
d'opérations, moins l'assurance attendue du sondage en audit sera élevée et plus la taille de l'échantillon pourra être
réduite.
4. Niveau de confiance recherchée. Plus le commissaire aux comptes s'attend à ce que les résultats du sondage reflètent
bien le montant réel d'erreurs dans la population, plus la taille de l'échantillon sera importante.
Co

5. Erreur totale que le commissaire aux comptes est prêt à accepter (erreur tolérable). Plus l'erreur totale que le commis-
saire aux comptes est prêt à accepter est élevée moins la taille de l'échantillon sera importante.
6. Montant des erreurs que le commissaire aux comptes s'attend à trouver dans la population (erreur escomptée). Plus le
montant des erreurs que le commissaire aux comptes s'attend à trouver dans la population est élevé, plus la taille de
l'échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une extrapolation raisonnable du montant réel des erreurs dans
la population. Les facteurs pertinents pour déterminer le montant des erreurs escomptées tiennent compte du degré de
subjectivité dans la détermination de la valeur des éléments, du résultat des tests de procédures, du résultat des pro-
cédures d'audit appliquées lors des exercices précédents et des résultats des autres contrôles substantifs.
7. Stratification. Lorsque les éléments de la population sont de montants très différents, il peut être utile de regrouper les
éléments de montants similaires dans des sous-groupes (strates) distinctes. Ce processus est appelé stratification.
Lorsqu'une population peut être stratifiée, la somme des échantillons des diverses strates est en général inférieure à la

II. – p. 156 2-415 Le Guide du commissaire aux comptes


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2-415. Méthodes de sondages

taille de l'échantillon nécessaire pour atteindre un niveau donné de risque d'échantillonnage, par rapport à un échan-
tillon tiré de la population totale.
8. Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la taille réelle de celles-ci a peu
d'effet, sinon aucun, sur la taille de l'échantillon. Toutefois, pour les populations de petite taille, les sondages en audit
sont souvent moins pertinents que d'autres méthodes de collecte d'éléments probants suffisants et appropriés (cepen-
dant, lors de l'utilisation de la méthode de sélection d'unités monétaires, une augmentation de la valeur monétaire de
la population accroît la taille de l'échantillon, à moins qu'elle ne soit compensée par une augmentation proportionnelle

CC
du seuil de signification).

CN
MISSION
D’AUDIT
ht
rig
py
Co

Le Guide du commissaire aux comptes 2-415 II. – p. 157


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Annexe 3
Techniques de sélection d'échantillons

Les principales techniques de sélection d'échantillons sont les suivantes :


(a) utilisation d'un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires ;

CC
(b) sélection systématique : sélection dans laquelle le nombre d'unités d'échantillonnage de la population est divisé par la
taille de l'échantillon afin d'obtenir un intervalle d'échantillonnage, 50 par exemple. Après avoir déterminé un point de
départ dans les 50 premières, chaque cinquantième unité d'échantillonnage suivante est sélectionnée. Bien que le point
de départ puisse être fixé au hasard, l'échantillon a plus de chances d'être véritablement aléatoire s'il est déterminé
par l'utilisation d'un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres aléatoires. Lors d'une sélec-
tion systématique, le commissaire aux comptes s'assure que la structure de la population n'est pas telle que l'intervalle
d'échantillonnage corresponde à une caractéristique spécifique de la population ;

CN
(c) sélection au hasard : le commissaire aux comptes sélectionne l'échantillon sans appliquer de technique structurée. Il
MISSION
D’AUDIT

veille toutefois à éviter tout a priori dans sa sélection (par exemple en écartant les éléments difficiles à localiser, ou en
retenant ou en éliminant systématiquement les premières ou les dernières écritures sur une page) et s'efforce de
s'assurer que tous les éléments de la population ont une chance d'être sélectionnés. La sélection au hasard n'est pas
adaptée à l'échantillonnage statistique.
La sélection de blocs désigne la sélection d'un ou de plusieurs blocs d'éléments contigus dans la population. Elle n'est en
général pas utilisée dans les sondages en audit car la structure de la plupart des populations est telle qu'on peut escomp-
ter que les éléments d'une séquence auront les mêmes caractéristiques, mais des caractéristiques différentes de ceux
d'autres séquences de la population. Bien qu'il soit parfois judicieux d'examiner un bloc d'éléments, cette méthode est rare-
ment une technique de sélection adéquate d'un échantillon lorsque le commissaire aux comptes souhaite tirer des consé-
ht
quences valides sur toute une population à partir d'un échantillon.
rig
py
Co

II. – p. 158 2-415 Le Guide du commissaire aux comptes


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NEP-540. Appréciation des estimations comptables

Norme d’exercice professionnel

NEP-540. APPRÉCIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

Cette norme d'exercice professionnel qui correspond à l'adaptation des normes ISA 540 et 545
a été homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 3 mai 2007.

CC
Elle remplace la norme 2-420 « Appréciation des estimations comptables »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 160
2. Caractéristiques des estimations comptables ................................................................................................................................................................... 160
3. Prise de connaissance du processus d’évaluation de l’entité et évaluation du risque d’anomalies significatives
ht
résultant d’estimations comptables ............................................................................................................................................................................................ 160
4. Procédures d’audit à mettre en œuvre en réponse au risque d’anomalies significatives relatif aux estimations
comptables ......................................................................................................................................................................................................................................................... 161
5. Déclarations de la direction ............................................................................................................................................................................................................... 161
rig
py
Co

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-540. II. – p. 159


Juin 2007
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NEP-540. Appréciation des estimations comptables

1. Introduction

01. Certains éléments des comptes ne peuvent pas être mesurés de façon précise et ne peuvent qu’être estimés.
Il peut résulter de ces estimations un risque que les comptes contiennent des anomalies significatives.
02. La présente norme a pour objet de définir les procédures d’audit spécifiques relatives :
• à l’identification et à l’évaluation du risque d’anomalies significatives résultant d’estimations comptables, dans les

CC
comptes ;
• à la conception des procédures d’audit en réponse à cette évaluation.
03. Cette norme s’applique aux estimations comptables, y compris les estimations en valeur actuelle et en juste
valeur, retenues par la direction pour l’établissement des comptes ainsi qu’à l’information portant sur ces estimations four-
nie dans l’annexe des comptes.

CN
2. Caractéristiques des estimations comptables
MISSION
D’AUDIT

04. En fonction des dispositions du référentiel comptable applicable et des caractéristiques de l’actif ou du pas-
sif concerné, les estimations comptables peuvent être simples ou complexes et contenir une part plus ou moins importante
d’incertitude et de jugement.
05. Certaines estimations comptables sont susceptibles de n’entraîner qu’un risque d’anomalies significatives
faible.
Il en est ainsi, par exemple, des estimations comptables relatives à des opérations courantes, qui sont régulièrement réa-
lisées et actualisées, pour lesquelles les méthodes prescrites par le référentiel comptable sont simples et facilement appli-
ht
cables.
06. Les estimations comptables relatives à des opérations non courantes, en raison de leur importance et de leur
nature, ou qui reposent sur des hypothèses fortes laissant une place importante au jugement de la direction peuvent
entraîner un risque élevé d’anomalies significatives.
Il en est ainsi des estimations comptables relatives aux coûts que certains litiges en cours sont susceptibles d’engendrer
ou des estimations comptables d’instruments financiers pour lesquels il n’existe pas de marché.
rig

07. Lorsque les estimations comptables laissent une part importante au jugement, les objectifs poursuivis par la
direction, qui pourrait, volontairement ou non, orienter le choix des hypothèses sur lesquelles se fondent ces estimations,
peuvent entraîner un risque d’anomalies significatives.

3. Prise de connaissance du processus d’évaluation de l’entité et évaluation du risque d’anomalies


significatives résultant d’estimations comptables
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08. Afin d’identifier et d’évaluer le risque d’anomalies significatives résultant d’estimations comptables, le
commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d’audit qui consistent à prendre connaissance :
• des règles et principes comptables prescrits par le référentiel comptable applicable en matière d’estimations comptables ;
• du processus suivi par l’entité pour procéder aux estimations comptables, des changements éventuels dans les modes de
calcul utilisés et des motivations de ces changements ;
• du recours éventuel de l’entité aux travaux d’un expert ;
Co

• du dénouement ou de la réévaluation des estimations comptables de même nature effectuées les années précédentes.
09. Le commissaire aux comptes prend également connaissance des données utilisées pour le calcul des estima-
tions comptables.
10. Parce que la direction est responsable du contrôle interne mis en place dans l’entité et de la préparation des
comptes et qu’elle peut influencer les choix des modalités d’évaluation utilisées, le commissaire aux comptes s’enquiert
auprès d’elle :
• des procédures de contrôle interne mises en place pour s’assurer que le processus suivi pour procéder aux estimations
comptables est conforme à ses directives ;
• de ses intentions et de sa capacité à mener à bien ses plans d’actions pour ce qui concerne les éléments des comptes qui
font l’objet d’estimations comptables significatives.

II. – p. 160 NEP-540. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-540. Appréciation des estimations comptables

4. Procédures d’audit à mettre en œuvre en réponse au risque d’anomalies significatives relatif aux
estimations comptables

11. En réponse à son évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes, résultant d’estimations
comptables, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre les procédures d’audit lui permettant de collecter des
éléments suffisants et appropriés pour conclure sur le caractère raisonnable des estimations comptables retenues par la
direction, et, le cas échéant, de l’information fournie dans l’annexe sur ces estimations.

CC
12. Le commissaire aux comptes apprécie si les estimations comptables sont conformes aux règles et principes
comptables prescrits par le référentiel comptable applicable.
13. En fonction de l’estimation comptable qu’il veut contrôler, le commissaire aux comptes choisit de mettre en
œuvre une ou plusieurs des procédures d’audit suivantes :
• vérification du mode de calcul suivi pour procéder à l’estimation ;

CN
• utilisation de sa propre estimation pour la comparer avec l’estimation retenue par la direction ;

MISSION
D’AUDIT
• examen du dénouement postérieur à la clôture de l’exercice de l’estimation.
14. Lorsqu’il procède à la vérification du mode de calcul suivi, le commissaire aux comptes apprécie la pertinence
des données de base utilisées et des hypothèses sur lesquelles se fonde l’estimation comptable et contrôle les calculs effec-
tués par l’entité.
En outre, il vérifie, le cas échéant, que l’estimation retenue a été validée par la direction, au niveau de responsabilité appro-
prié, conformément au processus défini par l’entité.
15. Pour la mise en œuvre des procédures d’audit en réponse au risque d’anomalies significatives relatif aux esti-
mations comptables, le commissaire aux comptes peut décider d’utiliser les travaux d’un expert.
ht
5. Déclarations de la direction

16. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites par lesquelles elle déclare que
les principales hypothèses retenues sont raisonnables et qu’elles reflètent correctement ses intentions et sa capacité à
mener à bien les actions envisagées.
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-540. II. – p. 161


Juin 2007
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CN
CC
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-425. Parties liées

Norme du référentiel CNCC

2-425. PARTIES LIÉES

CC
SOMMAIRE

Paragraphes

CN
Introduction ............................................................................................................................................................................................................................................................. 1-8

MISSION
D’AUDIT
Existence de parties liées et informations données dans l'annexe ..................................................................................................................... 9
Opérations avec des parties liées ........................................................................................................................................................................................................ 10-13
Examen des opérations identifiées avec les parties liées ............................................................................................................................................. 14-15
Déclarations de la direction ...................................................................................................................................................................................................................... 16
Incidence sur l’expression de l’opinion ........................................................................................................................................................................................... 17
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-425 II. – p. 163


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-425. Parties liées

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'appli-
cation concernant les travaux du commissaire aux comptes portant sur l'identification des parties liées et des opérations
avec celles-ci et sur l'information donnée dans l'annexe.
.02 – Dans le cadre de la présente norme, l’expression « parties liées » s'entend de deux entités dont l'une d'entre
elles peut contrôler l'autre ou exercer sur celle-ci une influence notable lors de la prise de décisions financières ou de

CC
gestion.
.03 – Cette définition est celle retenue par la norme comptable internationale (IAS) n° 24 ; elle est plus large que
celle du décret du 29 novembre 1983 (article 24, point 9) qui précise : « une entreprise est considérée comme liée à une
autre lorsqu'elle est susceptible d'être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable » et qui pres-
crit par ailleurs de fournir dans l'annexe une information sur les opérations, les créances et les dettes ainsi que sur les
engagements financiers avec ces seules entreprises.

CN
.04 – La présente norme ne traite pas des obligations particulières du commissaire aux comptes en matière de
MISSION

conventions réglementées.
D’AUDIT

.05 – Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit afin de réunir des éléments pro-
bants suffisants et appropriés sur l'identification par la direction des parties liées et sur l'information donnée dans
l'annexe, ainsi que pour apprécier l'effet sur les comptes des opérations significatives réalisées avec celles-ci. On ne
peut toutefois attendre d'un audit qu'il détecte toutes les opérations entre parties liées.
.06 – Ainsi que la norme 2-101. « Objectif et principes généraux d'une mission d'audit des comptes » le précise,
il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractère probant des éléments disponibles. Du fait du degré
d'incertitude associé aux assertions sous-tendant l'établissement des comptes pour ce qui concerne les parties liées, les
procédures décrites dans cette norme sont présumées fournir des éléments probants suffisants et appropriés sur ces asser-
ht
tions, en l'absence de toute circonstance identifiée par le commissaire aux comptes qui :
(a) augmente le risque d'anomalie au-delà du risque normalement escompté, ou
(b) indique l'existence d'une anomalie significative concernant des parties liées.
Si l'existence d'une telle circonstance est suspectée, le commissaire aux comptes modifie les procédures d'audit ini-
tialement prévues, les étend ou procède à des travaux complémentaires.
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.07 – La direction est responsable de l'identification des parties liées et de l'information à fournir dans l'annexe.
Cette responsabilité lui impose de mettre en œuvre des systèmes comptable et de contrôle interne appropriés afin de
garantir que les opérations entre les parties liées sont correctement identifiées dans la comptabilité et pour celles concer-
nant les entreprises liées au sens du décret du 29 novembre 1983, mentionnées dans l'annexe aux comptes.
.08 – Par sa connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité, le commissaire aux comptes est en
mesure d'identifier les événements, opérations et pratiques susceptibles d'avoir une incidence significative sur les comptes.
Bien que l'existence de parties liées et d'opérations entre elles soit considérée comme un élément courant, le commissaire
aux comptes a besoin d'en avoir connaissance, car :
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(a) le référentiel comptable peut comporter des obligations d'informations sur les parties liées à fournir dans l'annexe,
telles que celles prévues à l'article 24 du décret du 29 novembre 1983, qui ne visent cependant que les « entreprises liées »
selon la définition qui leur est donnée ;
(b) l'existence de parties liées ou d'opérations entre ces parties peut avoir une incidence sur les comptes. Par exemple, la
charge d'impôt sur les bénéfices peut être affectée par une fiscalité relevant de différentes juridictions, modifiant
l'assiette de l'impôt selon la territorialité des revenus ; et ceci requiert donc une attention particulière de la part du
commissaire aux comptes ;
Co

(c) l'origine des éléments probants a une incidence sur l'évaluation par le commissaire aux comptes de leur fiabilité. Les
éléments probants issus ou fournis par des parties non-liées peuvent être plus fiables, et
(d) une opération entre deux parties liées peut trouver sa motivation dans des considérations sortant du cadre normal des
affaires, pouvant aller jusqu'à la fraude ; par exemple, un transfert de bénéfices.

II. – p. 164 2-425 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-425. Parties liées

Existence de parties liées et informations données dans l'annexe

.09 – Le commissaire aux comptes examine les informations fournies par la direction concernant l'identi-
fication des parties liées et met en œuvre des procédures d'audit appropriées pour s'assurer de leur exhaustivité et
de la pertinence des informations données dans l'annexe concernant les entreprises liées au sens du décret du
29 novembre 1983.

CC
Ces procédures comprennent :
(a) l'examen des dossiers de travail de l'année précédente pour recenser les parties liées déjà connues ;
(b) la prise de connaissance des procédures d'identification des parties liées suivies par l'entité ;
(c) l'obtention de la liste des administrateurs et des dirigeants ayant des fonctions dans d'autres entités ;
(d) l'examen du registre des transferts d'actions pour identifier le nom des actionnaires principaux ou, selon le cas, l'obten-
tion de la liste des principaux actionnaires ;

CN
MISSION
D’AUDIT
(e) la consultation des procès-verbaux du conseil d'administration, des assemblées ou d'autres documents pertinents ;
(f) la demande aux autres professionnels chargés du contrôle des comptes de l'entité ou au commissaire aux comptes pré-
cédent, de la connaissance qu’ils ont de parties liées.

Opérations avec des parties liées

.10 – Le commissaire aux comptes examine les informations fournies par la direction relatives aux opérations
avec les parties liées et reste attentif à l'existence éventuelle d'autres opérations significatives réalisées avec celles-ci.
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.11 – Lors de la prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne et de l'évaluation pré-
liminaire du risque lié au contrôle, le commissaire aux comptes apprécie l'efficience des procédures de contrôle
concernant l'autorisation et le traitement comptable des opérations avec les parties liées.
.12 – Au cours de l'exécution de sa mission, le commissaire aux comptes reste attentif aux opérations qui
semblent inhabituelles au vu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence de parties liées ou d'opérations jus-
qu'alors non identifiées ; par exemple :
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• opérations effectuées à des conditions anormales, notamment de prix, de taux d'intérêt, de garanties ou de conditions
de remboursement ;
• opérations dont l'existence ne semble justifiée par aucune raison économique au regard des activités habituelles de
l'entité ;
• opérations dont la forme ne reflète pas la substance ;
• opérations effectuées selon des circuits inhabituels ;
• volume d'opérations plus élevé ou opérations significatives réalisées avec certains clients ou fournisseurs par rapport aux
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autres ;
• obtention ou fourniture de prestations à titre gratuit n'ayant pas donné lieu à un enregistrement comptable.
.13 – Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures susceptibles de
révéler l'existence d'opérations avec des parties liées, par exemple :
• contrôles détaillés d'opérations ou de soldes ;
• consultation des procès-verbaux de conseils d'administration et d'assemblées ;
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• examen des documents comptables concernant des opérations ou des soldes importants ou inhabituels, en consacrant
une attention particulière aux opérations effectuées en fin de période ;
• examen des confirmations de prêts et d'emprunts et des confirmations de banques. Cet examen peut révéler l'existence
de garanties données ou reçues ou d'autres opérations avec des parties liées ;
• examen des prises de participation, par exemple l'achat ou la vente de droits dans une société en participation ou de
parts dans une autre entité.

Examen des opérations identifiées avec les parties liées

.14 – Dans le cadre de la vérification des opérations avec les parties liées, le commissaire aux comptes
réunit des éléments probants suffisants et appropriés justifiant que ces opérations ont été correctement enregistrées

Le Guide du commissaire aux comptes 2-425 II. – p. 165


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-425. Parties liées

et qu'une information pertinente est donnée dans l'annexe lorsqu'il s'agit des entreprises liées au sens du décret du
28 novembre 1983.
.15 – Du fait des relations existant entre les parties liées, les éléments probants sur une opération entre parties
liées peuvent être limités. Ceci est vrai, par exemple, de l'existence de stocks conservés en dépôt par l'une de ces parties
ou d'une instruction donnée par une société mère à une filiale relative à l'enregistrement de redevances à payer. Du fait
du peu d'éléments probants appropriés sur de telles opérations, le commissaire aux comptes envisage de mettre en œuvre
des procédures telles que :

CC
• la confirmation des conditions et du montant de l'opération avec la partie liée ;
• l'examen des éléments probants détenus par la partie liée ;
• la confirmation ou l'examen des informations avec les tiers concernés par l'opération, par exemple les banques, les avo-
cats ou les garants.

Déclarations de la direction

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MISSION
D’AUDIT

.16 – Le commissaire aux comptes obtient une déclaration écrite de la direction attestant que :
(a) l'information fournie sur l'identification des parties liées qui lui a été donnée est exhaustive, et
(b) l'information sur les entités liées, donnée dans l'annexe conformément aux prescriptions réglementaires ou, le
cas échéant, sur les parties liées selon le référentiel comptable applicable, est pertinente.

Incidence sur l’expression de l’opinion

.17 – Si le commissaire aux comptes n'est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et
ht
appropriés sur les parties liées et les opérations avec ces parties, ou conclut qu'elles n'ont pas été correctement
décrites dans l'annexe conformément au référentiel comptable applicable, il en tire les conséquences sur l’expres-
sion de son opinion.
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II. – p. 166 2-425 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-560. Événements postérieurs à la clôture de l’exercice

Norme d’exercice professionnel

NEP-560. ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE DE L’EXERCICE

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 7 mai 2007

CC
publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.
Elle remplace la norme 2-430 « Événements postérieurs »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 168
2. Identification des événements postérieurs .......................................................................................................................................................................... 168
3. Incidence des événements postérieurs identifiés par le commissaire aux comptes entre la date de clôture de
ht
l’exercice et la date d’arrêté des comptes ............................................................................................................................................................................ 168
4. Incidence des événements postérieurs identifiés par le commissaire aux comptes entre la date d’arrêté des
comptes et la date de signature de son rapport .............................................................................................................................................................. 169
5. Incidence des événements postérieurs connus par le commissaire aux comptes entre la date de signature de
son rapport et la date d’approbation des comptes ...................................................................................................................................................... 169
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-560. II. – p. 167


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-560. Événements postérieurs à la clôture de l’exercice

1. Introduction

01. Entre la date de clôture de l’exercice et la date d’approbation des comptes, le commissaire aux comptes peut
identifier des événements qui doivent faire l’objet d’un traitement comptable ou d’une information à l’organe appelé à sta-
tuer sur les comptes. Ces événements sont qualifiés d’« événements postérieurs ».
02. Les référentiels comptables applicables définissent les événements postérieurs qui doivent faire l’objet d’un
traitement comptable.

CC
Ce sont les événements survenus entre la date de clôture de l’exercice et la date d’arrêté des comptes :
• qui ont un lien direct avec des situations qui existaient à la date de clôture de l’exercice et doivent donner lieu à un
enregistrement comptable ;
• ou qui doivent faire l’objet d’une information dans l’annexe.
Au-delà de la date d’arrêté des comptes, aucun traitement comptable des événements postérieurs n’est prévu.

CN
03. Les événements postérieurs qui doivent faire l’objet d’une information à l’organe appelé à statuer sur les
MISSION
D’AUDIT

comptes sont les événements importants que celui-ci doit connaître pour se prononcer sur les comptes en connaissance
de cause.
Lorsque de tels événements surviennent entre la date de clôture de l’exercice et la date d’arrêté des comptes, ils sont men-
tionnés dans le rapport de l’organe compétent à l’organe appelé à statuer sur les comptes.
Lorsqu’ils surviennent au-delà de cette date, ils font l’objet d’une communication à l’organe appelé à statuer sur les
comptes.
04. La présente norme a pour objet de définir :
ht
• les procédures d’audit que le commissaire aux comptes met en œuvre pour identifier les événements postérieurs ;
• les incidences des événements postérieurs identifiés par le commissaire aux comptes sur son rapport ou sur l’informa-
tion des organes compétents.
Ces incidences sont différentes selon la date à laquelle le commissaire aux comptes identifie les événements postérieurs
et selon la date de survenance de ces événements.
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2. Identification des événements postérieurs

05. Le commissaire aux comptes collecte les éléments suffisants et appropriés lui permettant d’identifier les évé-
nements postérieurs.
06. Pour ce faire, le commissaire aux comptes peut notamment :
• prendre connaissance des procédures mises en place par la direction pour identifier ces événements ;
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• consulter les procès-verbaux ou les comptes rendus des réunions tenues par l’organe appelé à statuer sur les comptes,
par l’organe d’administration ou de surveillance et par la direction après la date de clôture de l’exercice ;
• prendre connaissance, le cas échéant, des dernières situations intermédiaires et des derniers documents prévisionnels
établis par l’entité ;
• s’enquérir auprès des personnes compétentes de l’entité de l’évolution des procès, contentieux et litiges depuis ses der-
niers contrôles ;
Co

• s’enquérir auprès de la direction de sa connaissance de la survenance d’événements postérieurs.


07. Ces procédures sont mises en œuvre jusqu’à une date aussi rapprochée que possible de la date de signature
de son rapport par le commissaire aux comptes.

3. Incidence des événements postérieurs identifiés par le commissaire aux comptes entre la date de
clôture de l’exercice et la date d’arrêté des comptes

08. Lorsque le commissaire aux comptes identifie, entre la date de clôture de l’exercice et la date d’arrêté des
comptes, un événement postérieur susceptible de conduire à une anomalie significative dans les comptes, il vérifie que cet
événement a donné lieu à un traitement comptable approprié.
Si tel n’est pas le cas, il en informe la direction et lui demande de modifier les comptes.

II. – p. 168 NEP-560. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-560. Événements postérieurs à la clôture de l’exercice

09. En cas de refus de la direction, le commissaire aux comptes en évalue l’incidence sur son opinion.
10. Lorsque l’événement n’a pas d’incidence sur les comptes mais nécessite qu’une information soit fournie dans
le rapport de l’organe compétent de l’entité à l’organe appelé à statuer sur les comptes, le commissaire aux comptes véri-
fie que cette information a bien été donnée.
Si tel n’est pas le cas, il en informe la direction et lui demande d’apporter les informations requises.
11. En cas de refus de la direction, le commissaire aux comptes formule une observation dans la troisième partie

CC
de son rapport.

4. Incidence des événements postérieurs identifiés par le commissaire aux comptes entre la date
d’arrêté des comptes et la date de signature de son rapport

12. Lorsque le commissaire aux comptes identifie, entre la date d’arrêté des comptes et la date de signature de

CN
son rapport, un événement postérieur survenu entre la date de clôture de l’exercice et la date d’arrêté des comptes, il véri-

MISSION
fie que cet événement a donné lieu à un traitement comptable approprié ou à une information dans le rapport de l’organe

D’AUDIT
compétent à l’organe appelé à statuer sur les comptes.
13. Si tel n’est pas le cas, et s’il n’est pas procédé volontairement par l’entité à un nouvel arrêté des comptes, ou
si le rapport de l’organe compétent à l’organe appelé à statuer sur les comptes n’est pas complété, le commissaire aux
comptes en évalue l’incidence sur son opinion ou formule une observation dans la troisième partie de son rapport.
14. Lorsque le commissaire aux comptes identifie, entre la date d’arrêté des comptes et la date de signature de
son rapport, un événement postérieur survenu entre ces deux dates, il s’enquiert auprès de l’organe compétent de son
intention de communiquer une information sur cet événement à l’organe appelé à statuer sur les comptes.
ht
Lorsqu’une telle communication n’est pas prévue, le commissaire aux comptes en fait mention dans la troisième partie de
son rapport.

5. Incidence des événements postérieurs connus par le commissaire aux comptes entre la date de
signature de son rapport et la date d’approbation des comptes
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15. Après la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes ne met plus en œuvre de procédures
d’audit pour identifier les événements postérieurs.
16. Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance, entre la date de signature de son rapport et la date
d’approbation des comptes, d’un événement postérieur survenu entre la date de clôture de l’exercice et la date d’arrêté des
comptes, il vérifie que cet événement a donné lieu à un traitement comptable approprié ou à une information dans le
rapport de l’organe compétent à l’organe appelé à statuer sur les comptes.
17. Si tel n’est pas le cas, et s’il n’est pas procédé volontairement par l’entité à un nouvel arrêté des comptes, ou
si le rapport de l’organe compétent à l’organe appelé à statuer sur les comptes n’est pas complété, le commissaire aux
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comptes en évalue l’incidence sur son opinion ou sur la troisième partie de son rapport et établit un nouveau rapport dans
lequel il est fait référence au rapport précédent.
18. Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance, entre la date de signature de son rapport et la date
d’approbation des comptes, d’un événement postérieur survenu après la date d’arrêté des comptes, il s’enquiert auprès de
l’organe compétent de son intention de communiquer une information sur cet événement à l’organe appelé à statuer sur
les comptes.
Lorsqu’une telle communication n’est pas prévue, le commissaire aux comptes rédige une communication dont il est donné
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lecture lors de la réunion de l’organe appelé à statuer sur les comptes ou qui est portée à sa connaissance.

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-560. II. – p. 169


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-570. Continuité d’exploitation

Norme d’exercice professionnel

NEP-570. CONTINUITÉ D’EXPLOITATION

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 7 mai 2007

CC
publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.
Elle remplace la norme 2-435 « Continuité de l'exploitation »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 172
2. Appréciation de l’établissement des comptes dans une perspective de continuité d’exploitation ................................ 172
3. Incidence sur le rapport ......................................................................................................................................................................................................................... 172
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4. Procédure d’alerte ........................................................................................................................................................................................................................................ 173
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-570. II. – p. 171


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-570. Continuité d’exploitation

1. Introduction

01. Pour l’établissement de ses comptes, l’entité est présumée poursuivre ses activités. Ceux-ci sont établis dans
une perspective de continuité d’exploitation.
02. La présente norme a pour objet de définir les procédures d’audit que le commissaire aux comptes met en
œuvre pour apprécier si l’établissement des comptes dans une perspective de continuité d’exploitation est approprié.

CC
03. La présente norme définit en outre les conséquences que le commissaire aux comptes tire dans son rapport
de la traduction dans les comptes des éléments susceptibles de mettre en cause la continuité d’exploitation qu’il aurait
identifiés au cours de l’audit.

2. Appréciation de l’établissement des comptes dans une perspective de continuité d’exploitation

04. Lors de la prise de connaissance de l’entité et de l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les

CN
comptes, le commissaire aux comptes tient compte de l’existence d’éléments susceptibles de mettre en cause la continuité
MISSION
D’AUDIT

d’exploitation et s’enquiert auprès de la direction de sa connaissance de tels éléments.


05. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié des éléments susceptibles de mettre en cause la continuité
d’exploitation, il prend connaissance de l’évaluation faite par la direction de la capacité de l’entité à poursuivre son exploi-
tation.
06. Si la direction a formalisé cette évaluation, le commissaire aux comptes en apprécie la pertinence. Pour ce
faire :
• il s’enquiert de la démarche suivie par la direction pour établir cette évaluation et apprécie les actions que l’entité envi-
sage de mener ;
ht
• il apprécie les hypothèses sur lesquelles se fonde l’évaluation et la période sur laquelle elle porte. Lorsque le référentiel
comptable ne définit pas cette période, la continuité d’exploitation est appréciée sur une période de douze mois à
compter de la clôture de l’exercice.
07. Si la direction n’a pas formalisé cette évaluation, le commissaire aux comptes s’enquiert auprès d’elle des
motifs qui l’ont conduite à établir les comptes dans une perspective de continuité d’exploitation.
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08. Par ailleurs, tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes reste vigilant sur tout élément suscep-
tible de mettre en cause la continuité d’exploitation. Ces éléments peuvent notamment être :
• de nature financière : capitaux propres négatifs, capacité d’autofinancement insuffisante, incidents de paiement, non-
reconduction d’emprunts nécessaires à l’exploitation, litiges ou contentieux pouvant avoir des incidences financières
importantes ;
• de nature opérationnelle : départ d’employés de l’entité ayant un rôle clé et non remplacés, perte d’un marché impor-
tant, conflits avec les salariés, changements technologiques ou réglementaires.
09. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié de tels éléments :
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• il met en œuvre des procédures lui permettant de confirmer ou d’infirmer l’existence d’une incertitude sur la continuité
d’exploitation ;
• il apprécie si les plans d’actions de la direction sont susceptibles de mettre fin à cette incertitude ;
• il demande à la direction une déclaration écrite par laquelle elle déclare que ses plans d’actions reflètent ses intentions.
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3. Incidence sur le rapport

10. Lorsque, au vu des éléments collectés, le commissaire aux comptes estime que l’utilisation du principe de
continuité d’exploitation pour l’établissement des comptes est appropriée mais qu’il existe une incertitude sur la continuité
d’exploitation, il s’assure qu’une information pertinente est donnée dans l’annexe.
11. Si tel est le cas, le commissaire aux comptes formule une observation dans la première partie de son rapport
pour attirer l’attention de l’utilisateur des comptes sur l’information fournie dans l’annexe au titre de cette incertitude.
12. Si l’annexe ne fournit pas d’information au titre de cette incertitude ou si le commissaire aux comptes estime
que l’information donnée n’est pas pertinente, il en tire les conséquences sur l’expression de son opinion.
13. Lorsque le commissaire aux comptes estime que la continuité d’exploitation est définitivement compromise,
il refuse de certifier les comptes si ceux-ci ne sont pas établis en valeur liquidative.

II. – p. 172 NEP-570. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-570. Continuité d’exploitation

4. Procédure d’alerte

14. Lorsque, au cours de sa mission, le commissaire aux comptes relève des faits de nature à compromettre la
continuité d’exploitation, il met en œuvre la procédure d’alerte lorsque les dispositions légales et réglementaires le pré-
voient.

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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-570. II. – p. 173


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-580. Déclarations de la direction

Norme d’exercice professionnel

NEP-580. DÉCLARATIONS DE LA DIRECTION

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 7 mai 2007

CC
publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.
Elle remplace la norme 2-440 « Déclarations de la direction »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

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MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 176
2. Utilisation des déclarations de la direction ......................................................................................................................................................................... 176
3. Déclarations que le commissaire aux comptes estime nécessaires pour conclure sur les assertions qu’il sou-
ht
haite vérifier ...................................................................................................................................................................................................................................................... 176
4. Conséquences sur l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes du fait que le représentant légal ne
fournit pas les déclarations écrites demandées .............................................................................................................................................................. 177
5. Documentation ............................................................................................................................................................................................................................................... 177
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-580. II. – p. 175


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-580. Déclarations de la direction

1. Introduction

01. Dans le cadre de l’audit des comptes, les membres de la direction, y compris le représentant légal, font des
déclarations au commissaire aux comptes. Celles-ci constituent des éléments collectés pour aboutir à des conclusions sur
lesquelles il fonde son opinion sur les comptes.
02. La présente norme a pour objet de définir :

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• les principes relatifs à l’utilisation par le commissaire aux comptes des déclarations de la direction obtenues au cours de
l’audit des comptes ;
• les principes relatifs aux déclarations que le commissaire aux comptes estime nécessaires pour conclure sur les asser-
tions qu’il souhaite vérifier ;
• les conséquences éventuelles que le commissaire aux comptes tire sur l’expression de son opinion du fait que le repré-
sentant légal responsable des comptes ne lui fournit pas les déclarations écrites demandées.

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MISSION
D’AUDIT

2. Utilisation des déclarations de la direction

03. Tout au long de l’audit des comptes, la direction fait, au commissaire aux comptes, des déclarations, orales
ou écrites, spontanées ou en réponse à des demandes spécifiques. Ces déclarations peuvent être faites par des membres
de la direction de niveaux de responsabilité et de domaines de compétence différents selon les éléments sur lesquels por-
tent les déclarations.
04. Lorsqu’elles concernent des éléments significatifs des comptes, le commissaire aux comptes :
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• cherche à collecter des éléments qui corroborent les déclarations de la direction ;
• apprécie, le cas échéant, si elles sont cohérentes avec les autres éléments collectés ;
• détermine si les personnes à l’origine de ces déclarations sont celles qui possèdent la meilleure compétence et la meilleure
connaissance au regard des éléments sur lesquels elles se prononcent.
05. Lorsque le commissaire aux comptes identifie une déclaration de la direction qui ne semble pas cohérente
avec d’autres éléments collectés, il met en œuvre des procédures d’audit afin d’élucider cette incohérence et, le cas
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échéant, reconsidère les autres déclarations de la direction de l’entité.

3. Déclarations que le commissaire aux comptes estime nécessaires pour conclure sur les assertions
qu’il souhaite vérifier

06. Le commissaire aux comptes demande au représentant légal une formulation écrite des déclarations qu’il
estime nécessaires pour conclure sur les assertions qu’il souhaite vérifier.
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07. Indépendamment d’autres déclarations écrites que le commissaire aux comptes estimerait nécessaires, il
demande au représentant légal des déclarations écrites par lesquelles :
• il déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et mis en œuvre
dans l’entité ;
• il estime que les anomalies non corrigées relevées par le commissaire aux comptes ne sont pas, seules ou cumulées, signi-
ficatives au regard des comptes pris dans leur ensemble. Un état de ces anomalies non corrigées est joint à cette décla-
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ration écrite. En outre, lorsque le représentant légal considère que certains éléments reportés sur cet état ne constituent
pas des anomalies, il le mentionne dans sa déclaration ;
• il confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies signi-
ficatives résultant de fraudes ;
• il déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont il a eu connaissance ou qu’il a suspectées, et impliquant la
direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d’autres personnes dès lors que la
fraude est susceptible d’entraîner des anomalies significatives dans les comptes ;
• il déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l’entité et portées à sa
connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres ;
• il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires ;

II. – p. 176 NEP-580. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-580. Déclarations de la direction

• il déclare avoir fourni dans l’annexe des comptes, au mieux de sa connaissance, l’information sur les parties liées requise
par le référentiel comptable appliqué ;
• lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation de l’entité ont été iden-
tifiés, il déclare lui avoir communiqué les plans d’actions définis pour l’avenir de l’entité. Il déclare en outre que ces plans
d’actions reflètent les intentions de la direction ;
• il déclare que les principales hypothèses retenues pour l’établissement des estimations comptables reflètent les inten-

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tions de la direction et la capacité de l’entité, à ce jour, à mener à bien les actions envisagées ;
• il déclare qu’à ce jour il n’a connaissance d’aucun événement survenu depuis la date de clôture de l’exercice qui néces-
siterait un traitement comptable ou une mention dans l’annexe et/ou dans le rapport de l’organe compétent à l’organe
appelé à statuer sur les comptes.
08. Les déclarations écrites peuvent prendre la forme :
• d’une lettre du représentant légal adressée au commissaire aux comptes, qualifiée de « lettre d’affirmation » ;

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• d’une lettre adressée par le commissaire aux comptes au représentant légal dans laquelle il explicite sa compréhension

MISSION
D’AUDIT
de ces déclarations.
Par ailleurs, certaines déclarations du représentant légal peuvent être consignées dans un extrait de procès-verbal d’une
réunion de l’organe chargé de l’administration.
09. Lorsque le commissaire aux comptes sollicite une lettre d’affirmation, il demande que le signataire précise
qu’il établit cette lettre en tant que responsable de l’établissement des comptes, que la lettre soit datée et signée et qu’elle
lui soit envoyée directement.
Lorsqu’une des déclarations porte sur un élément spécifique des comptes qui demande des compétences techniques par-
ticulières, celle-ci peut être cosignée par le membre de la direction compétent sur le sujet.
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10. La lettre d’affirmation est émise à une date la plus rapprochée possible de la date de signature du rapport du
commissaire aux comptes et ne peut être postérieure à cette dernière.
11. Lorsque le commissaire aux comptes adresse une lettre au représentant légal, il lui demande d’en accuser
réception et de confirmer par écrit son accord sur les termes exposés à une date la plus rapprochée possible de la date de
signature de son rapport. Cette confirmation ne peut être postérieure à la date de signature du rapport.
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12. Lorsque des déclarations du représentant légal sont consignées dans un extrait de procès-verbal d’une
réunion de l’organe chargé de l’administration, le commissaire aux comptes s’assure que la date de la réunion concernée
est suffisamment proche de la date de signature de son rapport.

4. Conséquences sur l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes du fait que le représen-
tant légal ne fournit pas les déclarations écrites demandées

13. Lorsque le représentant légal refuse de fournir ou de confirmer une ou plusieurs des déclarations écrites
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demandées par le commissaire aux comptes, celui-ci s’enquiert auprès de lui des raisons de ce refus.
En fonction des réponses formulées, le commissaire aux comptes tire les conséquences éventuelles sur l’expression de son
opinion.

5. Documentation
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14. Le commissaire aux comptes conserve dans son dossier de travail les comptes rendus de ses entretiens avec
la direction de l’entité et les déclarations écrites obtenues de cette dernière.

(La page suivante est la page 185)

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-580. II. – p. 177


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-500. Utilisation des travaux d’autres professionnels

2-500. UTILISATION DES TRAVAUX D’AUTRES PROFESSIONNELS

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SOMMAIRE

Pages
2-501. Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité détenue ... 187

CN
NEP-610. Prise de connaissance et utilisation des travaux de l’audit interne .......................................................................................... 191

MISSION
D’AUDIT
Remplace la norme 2-502.
NEP-620. Intervention d’un expert ..................................................................................................................................................................................................... 195
Remplace la norme 2-503.
NEP-630. Utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dans l’entité ......................................................................... 199
Remplace la norme 2-504.
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-500 II. – p. 185


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-501. Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité détenue

Norme du référentiel CNCC

2-501. UTILISATION DES TRAVAUX D’UN AUTRE PROFESSIONNEL


CHARGÉ DU CONTRÔLE DES COMPTES D’UNE ENTITÉ DÉTENUE

CC
SOMMAIRE

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Paragraphes

MISSION
D’AUDIT
Introduction ............................................................................................................................................................................................................................................................. 1-4
Mission portant sur des comptes annuels .................................................................................................................................................................................. 5
Mission portant sur des comptes consolidés ............................................................................................................................................................................ 6-7
Procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes ................................................................................................................................. 8-15
Coopération entre le commissaire aux comptes et les autres professionnels chargés du contrôle des comptes
des entités consolidées .................................................................................................................................................................................................................................. 16
ht
Conséquences sur l’expression de l’opinion ............................................................................................................................................................................... 17-19
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-501 II. – p. 187


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-501. Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité détenue

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'appli-
cation concernant l'utilisation par le commissaire aux comptes d'une entité, dans le cadre de l'audit des comptes, des tra-
vaux réalisés par d'autres commissaires aux comptes ou professionnels chargés du contrôle des comptes d'une ou de plu-
sieurs entités détenues majoritairement ou minoritairement. Cette norme ne traite pas de l'exercice collégial du commis-
sariat aux comptes, ni des relations du commissaire aux comptes avec son prédécesseur. De même, les dispositions de la

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présente norme ne s'appliquent pas lorsque le commissaire aux comptes estime qu'une participation détenue n'est pas
significative au regard des comptes qu'il est amené à certifier. Toutefois, lorsque plusieurs participations ne sont pas signi-
ficatives, prises isolément, mais le deviennent lorsqu'elles sont cumulées, les procédures décrites dans la présente norme
trouvent éventuellement à s'appliquer.
.02 – Lorsque le commissaire aux comptes utilise les travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle
des comptes d'une entité détenue, il détermine l'incidence de ces travaux sur sa propre mission.
.03 – L'expression « autre professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité détenue », désigne un pro-

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fessionnel, autre que le commissaire aux comptes de l'entité, responsable du contrôle des comptes d'une entité détenue
MISSION
D’AUDIT

majoritairement ou minoritairement. Ces autres professionnels peuvent appartenir à un même réseau qui utilise le même
nom, ou un nom différent, ou être des correspondants ou des professionnels avec lesquels le commissaire aux comptes n'a
pas de lien.
.04 – Le terme « participations » désigne les titres et droits représentatifs de la détention majoritaire ou minori-
taire d'une fraction du capital ou des droits de vote dans une autre entité.

Mission portant sur des comptes annuels


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.05 – Lorsque l'entité détient des participations significatives au regard de ses comptes annuels, le commis-
saire aux comptes détermine dans quelle mesure il aura à s'appuyer sur les travaux d'autres professionnels chargés
du contrôle des comptes des entités détenues pour s'assurer que la valeur comptable de ces participations n'est pas
supérieure à leur valeur d'inventaire.
A cette fin, il considère :
(a) l'importance de la valeur de la participation détenue dans chaque entité par rapport à la rubrique « titres de partici-
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pation » et aux autres rubriques du bilan ;
(b) son niveau de connaissance des activités de ces entités ;
(c) le risque d'anomalies significatives dans leurs comptes ;
(d) la nécessité d'obtenir le rapport du professionnel chargé du contrôle des comptes de ces entités ;
(e) le cas échéant, et s'il le juge utile, la nécessité d'obtenir de ces mêmes professionnels des informations sur les travaux
effectués.
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Mission portant sur des comptes consolidés

.06 – Pour satisfaire à l'obligation d'exprimer une opinion sur les comptes consolidés et d'en assumer la res-
ponsabilité, le commissaire aux comptes de l'entité consolidante examine, dans le respect des règles de confrater-
nité, les travaux des professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans la consolidation,
sauf cas particuliers qu'il lui appartient de justifier. Il apprécie dans quelle mesure il est nécessaire de procéder à
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des investigations directement auprès de ces mêmes entités.


Pour déterminer la nature et l'étendue des procédures à mettre en œuvre, le commissaire aux comptes prend en considé-
ration :
(a) l'importance au regard des comptes consolidés des entités concernées, et de la méthode de consolidation qui leur est
applicable ;
(b) son niveau de connaissance des activités de ces entités ;
(c) le risque d'anomalies significatives dans les comptes des entités concernées.
.07 – Les procédures que le commissaire aux comptes entend mettre en œuvre, nécessitent une coordination
concertée avec les autres professionnels qui s'effectue :
• lors de la planification de la mission et peut déboucher sur la préparation de programmes de travail harmonisés ;

II. – p. 188 2-501 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-501. Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité détenue

• au cours de la mission, par des contacts appropriés ;


• en fin de mission par la prise de connaissance des conclusions des autres professionnels et du contenu de leur rapport.

Procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes

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.08 – Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux d'un autre professionnel chargé
du contrôle des comptes des entités détenues, il évalue la compétence professionnelle de ce dernier dans le cadre
de la mission spécifique de celui-ci. Parmi les critères à retenir pour évaluer cette compétence, on citera : son inscrip-
tion en tant que membre d'un même institut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation à un autre cabi-
net connu ou la référence, en qualité de membre, à un réseau de cabinets auquel l'autre professionnel appartient.

.09 – Le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés montrant que les

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travaux du professionnel sur lesquels il envisage de s'appuyer répondent aux objectifs qu'il s'est fixés dans le cadre
de sa mission d'audit des comptes de l'entité.

MISSION
D’AUDIT
.10 – Le commissaire aux comptes informe l'autre professionnel :

(a) de l’obligation d'indépendance vis-à-vis de l'entité et de celle dans laquelle elle détient une participation ; il obtient,
le cas échéant, une déclaration écrite attestant du respect de cette obligation ;

(b) de l'utilisation prévue de ses travaux et de ses conclusions. Les modalités permettant de coordonner leurs travaux étant
définies lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes informe à cette occasion l'autre professionnel
du calendrier de réalisation des travaux et des points nécessitant une attention particulière, par exemple des procé-
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dures d'identification des opérations avec les entités liées susceptibles d'être mentionnées dans l'annexe ;

(c) des obligations comptables, des normes à appliquer en matière d’audit, de communication des conclusions et de
contenu du rapport. Il obtient, le cas échéant, une déclaration écrite attestant de leur respect.

.11 – Le commissaire aux comptes peut également, par exemple, s'entretenir avec l'autre professionnel des tra-
vaux d'audit effectués, obtenir un résumé écrit de ceux-ci (ce résumé peut prendre la forme d'un questionnaire ou d'une
liste de contrôle), ou examiner ses dossiers de travail, par exemple, lors d'une visite au cabinet de ce professionnel. La
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nature, le calendrier et l'étendue de sa démarche dépendent des circonstances de la mission et de la connaissance qu'a le
commissaire aux comptes de la compétence de l'autre professionnel. Cette connaissance peut avoir été acquise par l'exa-
men de travaux d'audit réalisés par ce professionnel les années précédentes.

.12 – Le commissaire aux comptes peut juger inutile de suivre la démarche décrite au paragraphe .11 –, ci-des-
sus, du fait d'éléments probants suffisants et appropriés qu'il a recueillis par ailleurs, montrant que des procédures de
contrôle de qualité appropriées sont appliquées par l'autre professionnel. Par exemple, dans le cas de cabinets faisant partie
d'un même réseau, le commissaire aux comptes et l'autre professionnel peuvent entretenir une relation continue et for-
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melle qui comporte des procédures fournissant de tels éléments probants, telles que des contrôles de qualité périodiques
intercabinets, des contrôles des politiques et procédures opérationnelles communes aux cabinets, l'examen de dossiers de
travail sélectionnés.

.13 – Le commissaire aux comptes prend en compte les points significatifs provenant de l'audit réalisé par
l'autre professionnel.

.14 – Lorsqu'il s'agit d'entités entrant dans le périmètre de consolidation, le commissaire aux comptes peut déci-
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der de s'entretenir avec l'autre professionnel et avec la direction de l'entité détenue des résultats de l'audit ou d'autres
questions concernant les comptes de cette entité. Il peut également décider de procéder à des contrôles complémentaires
auprès de cette entité. Selon les circonstances, ces contrôles sont effectués par le commissaire aux comptes ou par l'autre
professionnel.

.15 – Le commissaire aux comptes mentionne dans ses dossiers de travail les éléments d'information concernant
les entités détenues dont les comptes ont été audités par d'autres professionnels, leur importance au regard des comptes
de l'entité dans son ensemble, le nom de ces professionnels et, le cas échéant, les conclusions établissant que certaines
entités ne sont pas significatives. Il mentionne également les procédures mises en œuvre et les conclusions auxquelles elles
ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail de l'autre professionnel qui ont été examinés seront identifiés et les résul-
tats des entretiens avec celui-ci seront consignés. Toutefois, dans les circonstances décrites au paragraphe .12 –, le
commissaire aux comptes n'est pas tenu d'indiquer les raisons qui l'ont conduit à limiter ou à s'exonérer de l'examen des
dossiers dans la mesure où ces raisons sont justifiées au sein du cabinet.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-501 II. – p. 189


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-501. Utilisation des travaux d’un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité détenue

Coopération entre le commissaire aux comptes et les autres professionnels chargés du contrôle des
comptes des entités consolidées

.16 – Les professionnels chargés du contrôle des entités consolidées apportent un concours actif au
commissaire aux comptes de l'entité consolidante, notamment en le tenant informé de tout fait susceptible d'avoir
une incidence sur son programme de travail. Par exemple, le professionnel chargé du contrôle d'une entité consolidée
porte à l'attention du commissaire aux comptes tout aspect de son travail qui ne peut pas être effectué selon les moda-

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lités fixées. A l'inverse, le commissaire aux comptes de l'entité consolidante, disposant d'informations pouvant avoir une
incidence sur la certification du professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité consolidée, s'attachera, dans le
respect des principes et règles applicables en matière de secret professionnel auxquels il s’est soumis, à ce que ce dernier
puisse en avoir connaissance.

Conséquences sur l’expression de l’opinion

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.17 – Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les travaux de l'autre professionnel ne peuvent pas
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être utilisés et qu'il n'a pas été en mesure de mettre en œuvre des procédures complémentaires suffisantes sur les
D’AUDIT

comptes de l'entité auditée par l'autre professionnel, il exprime une opinion avec réserve ou un refus de certifier
du fait d'une limitation dans l'étendue des travaux d'audit.
.18 – Si l'autre professionnel établit ou a l'intention d'établir un rapport d'audit avec réserve ou un refus de cer-
tifier, le commissaire aux comptes détermine si la nature et l'importance de la réserve ou du refus de certifier sont telles,
au regard des comptes de l'entité objet de sa mission, qu'une réserve ou un refus de certifier s'impose dans son propre
rapport.
.19 – Dans son rapport sur les comptes consolidés, le commissaire aux comptes de l'entité consolidante prend
l’entière responsabilité de l'opinion qu'il exprime et des motifs qui la justifient ; il ne peut reprendre en la lui imputant
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nommément, l’opinion émise par un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité consolidée.
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II. – p. 190 2-501 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-610. Prise de connaissance et utilisation des travaux de l’audit interne

Norme d’exercice professionnel

NEP-610. PRISE DE CONNAISSANCE ET UTILISATION DES TRAVAUX DE L’AUDIT INTERNE

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 7 mai 2007
publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

CC
Elle remplace la norme 2-502 « Prise en compte des travaux de l'audit interne »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 192
2. Prise de connaissance de l’audit interne ................................................................................................................................................................................ 192
3. Utilisation des travaux réalisés par l’audit interne ...................................................................................................................................................... 192
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-610. II. – p. 191


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-610. Prise de connaissance et utilisation des travaux de l’audit interne

1. Introduction

01. Lorsque l’entité dispose d’un audit interne, le commissaire aux comptes prend connaissance du fonctionne-
ment et des objectifs qui lui sont assignés. Il peut utiliser les travaux réalisés par l’audit interne en tant qu’éléments col-
lectés au titre des assertions qu’il souhaite vérifier.
02. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à :

CC
• la prise de connaissance par le commissaire aux comptes de l’audit interne ;
• l’utilisation par le commissaire aux comptes des travaux réalisés par l’audit interne.

2. Prise de connaissance de l’audit interne

03. Lorsque le commissaire aux comptes prend connaissance de l’entité pour constituer un cadre de référence

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dans lequel il planifie son audit et évalue le risque d’anomalies significatives dans les comptes, il s’enquiert :
MISSION
D’AUDIT

• de la place qu’occupe l’audit interne dans l’organisation de l’entité. Le commissaire aux comptes examine les règles et
les procédures mises en place dans l’entité pour assurer l’objectivité des auditeurs internes dans la réalisation de leurs
travaux et l’émission de leurs conclusions ;
• de la nature et de l’étendue des travaux confiés à l’audit interne.

3. Utilisation des travaux réalisés par l’audit interne

04. À l’issue de cette prise de connaissance, lorsque le commissaire aux comptes envisage d’utiliser les travaux
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réalisés par l’audit interne, il apprécie notamment :
• les qualifications professionnelles des auditeurs internes et leur expérience acquise dans ces fonctions ;
• l’organisation de l’audit interne en termes de planification, mise en œuvre et supervision des travaux ;
• la documentation existante, y compris les programmes de travail et autres procédures écrites ;
• si la direction prend en compte les recommandations formulées par l’audit interne et si elle met en œuvre des actions
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pour répondre à ces recommandations.
05. Lorsque le commissaire aux comptes décide d’utiliser certains travaux de l’audit interne, il apprécie notam-
ment si :
• la nature et l’étendue de ces travaux répondent aux besoins de son audit ;
• ces travaux ont été réalisés par des personnes disposant d’une qualification professionnelle et d’une expérience suffi-
santes et ont été revus et documentés ;
• une solution appropriée a été apportée aux problématiques mises en évidence par les travaux de l’audit interne ;
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• les rapports ou autres documents de synthèse établis par l’audit interne sont cohérents avec les résultats des travaux
réalisés par ce dernier.
06. Le commissaire aux comptes apprécie, par ailleurs, si ces travaux constituent des éléments suffisants et
appropriés pour lui permettre d’aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.
07. Si tel n’est pas le cas, il en titre les conséquences sur ses propres travaux.
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(La page suivante est la page 195)

II. – p. 192 NEP-610. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-620. Intervention d’un expert

Norme d’exercice professionnel

NEP-620. INTERVENTION D’UN EXPERT

Cette norme d'exercice professionnel qui correspond à l'adaptation de la norme ISA 620
a été homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 3 mai 2007.

CC
Elle remplace la norme 2-503 « Utilisation des travaux d'un expert »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

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MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 196
2. Définition ............................................................................................................................................................................................................................................................. 196
3. Appréciation de la nécessité de faire appel à un expert ........................................................................................................................................ 196
ht
4. Principes applicables lorsque l’expert est choisi par le commissaire aux comptes ....................................................................... 196
5. Principes applicables lorsque l’expert est choisi par l’entité .............................................................................................................................. 196
6. Évaluation des travaux de l’expert .............................................................................................................................................................................................. 197
7. Référence aux travaux de l’expert dans le rapport du commissaire aux comptes ........................................................................ 197
8. Documentation des travaux de l’expert .................................................................................................................................................................................. 197
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-620. II. – p. 195


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-620. Intervention d’un expert

1. Introduction

01. En application des dispositions prévues à l’article L. 823-13 du Code de commerce et à l’article 7 du Code de
déontologie de la profession, le commissaire aux comptes peut faire appel à un expert de son choix lorsque certains
contrôles indispensables à l’exercice de sa mission nécessitent une expertise dans des domaines autres que ceux de l’audit
et de la comptabilité.
02. Le commissaire aux comptes peut également utiliser les travaux d’un expert choisi par l’entité.

CC
03. La présente norme a pour objet :
• de définir les situations dans lesquelles le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de faire appel à un expert ;
• de définir les principes que le commissaire aux comptes respecte lorsqu’il décide de faire appel à un expert de son choix ;
• de définir les principes que le commissaire aux comptes respecte lorsqu’il décide d’utiliser les travaux d’un expert choisi
par l’entité.

CN
MISSION
D’AUDIT

2. Définition

04. Expert : personne physique ou morale possédant une qualification et une expérience dans un domaine parti-
culier autre que la comptabilité et l’audit.

3. Appréciation de la nécessité de faire appel à un expert

05. Lors de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement et la mise en œuvre de procédures d’audit
ht
complémentaires en réponse aux risques identifiés, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de collecter des
éléments à partir des travaux réalisés par un expert. Tel peut être le cas, notamment, pour :
• l’appréciation de la valorisation de certains types d’actif, tels que des terrains et des constructions, des usines et des
outils de production, des œuvres d’art ou des pierres précieuses ;
• la vérification de quantités ou de l’état physique de certains actifs, tels que des minerais en stock et des réserves pétro-
lières ;
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• la vérification de montants relevant de méthodes ou de techniques spécifiques, tels que l’évaluation actuarielle des
engagements de retraite ;
• l’appréciation de l’état d’avancement des travaux réalisés et restant à réaliser sur des contrats en cours ;
• l’appréciation d’une situation fiscale ou juridique complexe.
06. Lorsque le commissaire aux comptes envisage d’utiliser les travaux d’un expert dans le cadre de sa mission
d’audit, il tient compte notamment :
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• du risque d’anomalies significatives dû à la nature, à la complexité et au caractère significatif de l’élément concerné ;


• de la quantité et de la qualité des autres éléments pouvant être collectés.

4. Principes applicables lorsque l’expert est choisi par le commissaire aux comptes

07. Le commissaire aux comptes choisit un expert indépendant de l’entité.


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08. Il apprécie, par ailleurs, la compétence professionnelle de celui-ci dans le domaine particulier concerné. Le
commissaire aux comptes tient compte notamment :
• des qualifications professionnelles, des diplômes ou de l’inscription de l’expert sur la liste d’experts agréés auprès d’un
organisme professionnel ou d’une juridiction ;
• de l’expérience et de la réputation de l’expert dans le domaine particulier concerné.

5. Principes applicables lorsque l’expert est choisi par l’entité

09. Lorsque l’expert est choisi par l’entité, le commissaire aux comptes :
• s’assure que l’expert est indépendant de l’entité ;

II. – p. 196 NEP-620. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-620. Intervention d’un expert

• le cas échéant, prend connaissance des instructions que l’entité a données par écrit à l’expert pour apprécier si la nature
et l’étendue des travaux à réaliser répondent aux besoins de son audit ;
• apprécie la compétence de l’expert en respectant les mêmes principes que ceux définis au paragraphe 08.
10. Si le commissaire aux comptes estime que l’expert n’est pas indépendant de l’entité, il en fait part à la direc-
tion et demande qu’il soit fait appel à un autre expert.
11. Si la compétence de l’expert ne paraît pas satisfaisante au commissaire aux comptes, il en fait part à la direc-

CC
tion et apprécie si des éléments suffisants et appropriés peuvent être obtenus des travaux de l’expert. Le commissaire aux
comptes peut ainsi être conduit à mettre en œuvre des procédures d’audit supplémentaires ou à recourir à un autre expert.

6. Évaluation des travaux de l’expert

12. Le commissaire aux comptes collecte les éléments suffisants et appropriés qui établissent que :

CN
• la nature et l’étendue des travaux de l’expert sont conformes aux instructions qui lui ont été données ;

MISSION
D’AUDIT
• les travaux réalisés par l’expert lui permettent de conclure sur le respect des assertions qu’il souhaite vérifier. Pour ce
faire, le commissaire aux comptes apprécie :
o le caractère approprié des sources d’informations utilisées par l’expert ;
o le caractère raisonnable des hypothèses et des méthodes utilisées par l’expert et leur cohérence avec celles retenues,
le cas échéant, au cours des périodes précédentes ;
o la cohérence des résultats des travaux de l’expert avec sa connaissance générale de l’entité et les résultats de ses
autres procédures d’audit.
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Le commissaire aux comptes vérifie par ailleurs que les conclusions de l’expert sont correctement reflétées dans les
comptes ou qu’elles corroborent les assertions qui sous-tendent l’établissement des comptes.
13. Si les résultats des travaux de l’expert ne fournissent pas au commissaire aux comptes les éléments suffisants
et appropriés ou s’ils ne sont pas cohérents avec les autres éléments collectés :
• il s’en entretient avec la direction au niveau de responsabilité approprié et avec l’expert ;
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• il détermine, le cas échéant, les procédures d’audit supplémentaires à mettre en œuvre. Il peut, à ce titre, décider de
recourir à un autre expert.

7. Référence aux travaux de l’expert dans le rapport du commissaire aux comptes

14. Les travaux de l’expert sont utilisés uniquement en tant qu’éléments collectés à l’appui des conclusions du
commissaire aux comptes sur sa propre mission.
15. Le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de faire référence aux travaux et aux conclusions de
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l’expert :
• lorsqu’il justifie de ses appréciations ;
• lorsqu’il émet une réserve ou un refus de certifier, pour en préciser les motifs.

8. Documentation des travaux de l’expert


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16. Le commissaire aux comptes documente dans son dossier les travaux réalisés par l’expert qu’il utilise dans le
cadre de sa mission.

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-620. II. – p. 197


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-630. Utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dans l’entité

Norme d’exercice professionnel

NEP-630. UTILISATION DES TRAVAUX D’UN EXPERT-COMPTABLE


INTERVENANT DANS L’ENTITÉ

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 10 avril 2007

CC
publié au J.O. n° 103 du 3 mai 2007.
Elle remplace la norme 2-504 « Utilisation des travaux de l'expert-comptable »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 200
2. Prise de connaissance de l’entité et de son environnement et planification ..................................................................................... 200
ht
3. Évaluation des travaux de l’expert-comptable ................................................................................................................................................................ 200
4. Référence aux travaux de l’expert-comptable dans le rapport ........................................................................................................................ 200
5. Documentation ............................................................................................................................................................................................................................................... 200
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-630. II. – p. 199


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-630. Utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dans l’entité

1. Introduction

01. En application des dispositions de l’article L. 823-14 du Code de commerce, le commissaire aux comptes peut
recueillir toutes informations utiles à l’exercice de sa mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le
compte de la personne ou de l’entité. À ce titre, il peut utiliser des travaux réalisés par un expert-comptable à la demande
de l’entité. Leur utilisation évite alors au commissaire aux comptes de réaliser, le cas échéant, les mêmes travaux.
02. La présente norme a pour objet de définir les principes relatifs à l’utilisation des travaux d’un expert-

CC
comptable par le commissaire aux comptes.

2. Prise de connaissance de l’entité et de son environnement et planification

03. Lors de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement, le commissaire aux comptes :
• analyse la nature et l’étendue de la mission que l’entité a confiée à l’expert-comptable ;

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• apprécie dans quelle mesure il pourra s’appuyer sur les travaux effectués par ce dernier pour aboutir à des conclusions
MISSION
D’AUDIT

à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.


04. Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend contact avec l’expert-comptable pour s’informer du contenu
de la mission qui lui a été confiée et, s’il l’estime nécessaire, se fait communiquer les travaux réalisés.

3. Évaluation des travaux de l’expert-comptable

05. Lorsqu’il décide d’utiliser les travaux de l’expert-comptable, le commissaire aux comptes apprécie s’ils consti-
tuent des éléments suffisants et appropriés pour contribuer à la formation de son opinion sur les comptes.
ht
06. En fonction de cette appréciation, le commissaire aux comptes détermine les procédures d’audit supplémen-
taires dont la mise en œuvre lui paraît nécessaire pour obtenir les éléments suffisants et appropriés recherchés.

4. Référence aux travaux de l’expert-comptable dans le rapport


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07. L’expression de l’opinion émise par le commissaire aux comptes ne fait pas référence aux travaux de l’expert-
comptable. Ces travaux sont utilisés uniquement en tant qu’éléments collectés à l’appui des conclusions du commissaire
aux comptes sur sa propre mission.

5. Documentation

08. Le commissaire aux comptes documente dans son dossier les travaux réalisés par l’expert-comptable qu’il uti-
lise dans le cadre de sa mission.
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(La page suivante est la page 203)

II. – p. 200 NEP-630. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-600. Rapports

2-600. RAPPORTS

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SOMMAIRE

Pages
2-601. Rapport général sur les comptes annuels ................................................................................................................................................................. 205

CN
2-602. Rapport sur les comptes consolidés ............................................................................................................................................................................... 221

MISSION
D’AUDIT
NEP-705. Justification des appréciations ......................................................................................................................................................................................... 224-1
Remplace la bonne pratique professionnelle « Justifiant de leurs appréciations »
NEP-710. Informations relatives aux exercices précédents .............................................................................................................................................. 225
Remplace la norme 2-603.
2-604. Suivi des réserves ou du refus de certifier de l’exercice précédent ................................................................................................. 229
NEP-730. Changements comptables .................................................................................................................................................................................................... 233
Remplace la norme 2-605.
ht
2-606. Rapport d’audit sur des comptes intermédiaires ............................................................................................................................................... 237
2-607. Rapports particuliers d’audit ................................................................................................................................................................................................. 241
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-600 II. – p. 203


Juin 2007
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

Norme du référentiel CNCC

2-601. RAPPORT GÉNÉRAL SUR LES COMPTES ANNUELS*

CC
SOMMAIRE

Paragraphes

CN
Introduction ............................................................................................................................................................................................................................................................. 1-7

MISSION
D’AUDIT
Éléments essentiels contenus dans le rapport ........................................................................................................................................................................ 8-27
Communication du rapport ....................................................................................................................................................................................................................... 28
Présentation du rapport à l'assemblée ........................................................................................................................................................................................... 29
Traduction du rapport lors d’une utilisation des comptes dans un autre pays ....................................................................................... 30-32
Annexes : modèles de rapports
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* Cette norme doit être lue à la lumière de la bonne pratique professionnelle « Justifiant de leurs appréciations » reprise dans le présent
ouvrage.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-601 II. – p. 205


Janvier 2006 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'appli-
cation concernant la forme et le contenu du rapport général du commissaire aux comptes sur les comptes annuels.
.02 – En application de l'article L. 225-100 du Code de commerce et conformément aux dispositions de
l'article D. 193, le commissaire aux comptes établit un rapport dans lequel il relate l'accomplissement de sa mission.

CC
.03 – Le commissaire aux comptes exprime par sa certification, qu'ayant effectué sa mission conformément aux
normes de la profession, il a acquis l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies signi-
ficatives.
L'assurance raisonnable correspond à un niveau d'assurance élevé, mais non absolu, exprimé de façon positive dans le rapport.
.04 – Afin de fonder l'expression de son opinion sur les comptes annuels, le commissaire aux comptes exa-
mine et évalue les conclusions tirées des éléments probants collectés. Il apprécie ainsi l'importance relative des

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constatations qu'il a faites et le caractère significatif des anomalies qu'il a relevées.
MISSION
D’AUDIT

.05 – Dans le cadre de son évaluation, le commissaire aux comptes détermine si les comptes annuels ont été éta-
blis conformément aux règles et principes comptables français (1).
.06 – Les comptes annuels sur lesquels porte la certification du commissaire aux comptes comprennent le bilan, le
compte de résultat et l'annexe qui forment un tout indissociable (2) ; ils peuvent également comprendre un tableau de
financement ou un tableau des flux de trésorerie.
Les comptes annuels sont joints au rapport.
.07 – Bien que les comptes annuels comportent pour chaque poste l'indication du chiffre de l'exercice précédent,
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la certification ne porte que sur les comptes de l'exercice (3).

Éléments essentiels contenus dans le rapport général

.08 – Le rapport général du commissaire aux comptes est établi selon les modèles annexés à la présente norme.
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Intitulé et introduction
.09 – Le rapport comporte un intitulé et une introduction générale et comprend deux parties distinctes nette-
ment individualisées :
• l'une relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ;
• l'autre relative aux vérifications spécifiques et aux informations prévues par la loi et les textes réglementaires.
.10 – L'intitulé du rapport précise la nature de la mission : « Rapport général du (des) commissaire(s) aux
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comptes sur les comptes annuels de l'exercice clos le ... ».


.11 – Dans l'introduction générale de son rapport, le commissaire aux comptes :
• rappelle la mission et l'origine de sa nomination ;
• présente les deux parties du rapport et mentionne le nom de l'entité concernée ;
• précise que les comptes annuels sont joints au rapport et indique la date de clôture de l'exercice concerné ;
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• mentionne que les comptes annuels sont arrêtés par l'organe compétent de l'entité et qu'il lui appartient
d'exprimer une opinion sur ces comptes.
L'établissement et la présentation des comptes annuels relèvent de la responsabilité des organes compétents de l'entité.
Cet établissement requiert des estimations comptables et des jugements ainsi que la sélection de principes et méthodes
comptables appropriés. Le commissaire aux comptes a la responsabilité de contrôler les comptes afin d'exprimer une opi-
nion sur ceux-ci.

(1) Ou à d’autres règles et principes comptables, tels que les normes comptables internationales de l’IASB par exemple, s’ils sont appli-
cables en France.
(2) Code de commerce – article L. 123-12.
(3) Cf. norme 2–603. « Chiffres comparatifs ».

II. – p. 206 2-601 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

Opinion sur les comptes annuels


.12 – Dans la première partie de son rapport relative à l'expression de son opinion, intitulée « OPINION SUR
LES COMPTES ANNUELS », le commissaire aux comptes :
• mentionne les objectifs et la nature d'une mission d'audit, en précisant que les travaux qu'il a effectués l'ont été
conformément aux normes professionnelles applicables en France et qu'ils constituent une base raisonnable à
l'expression de son opinion sur les comptes annuels ;

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• exprime son opinion sur les comptes annuels, qui peut être, selon le cas (4) :
– une certification sans réserve que les comptes annuels, au regard des règles et principes comptables français (5),
sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que
de la situation financière et du patrimoine de l'entité à la fin de cet exercice,
– une certification avec réserve(s),
– un refus de certifier.

CN
Lorsque le commissaire aux comptes certifie avec réserve(s) ou exprime un refus de certifier, il en expose claire-

MISSION
D’AUDIT
ment les raisons et, si possible, en chiffre l'incidence ;
• formule, si nécessaire, dans un paragraphe distinct placé après la formulation de l'opinion en précisant que ceci
ne remet pas en cause l'opinion exprimée, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une information présen-
tée de manière pertinente dans l'annexe des comptes annuels.

Certification sans réserve

.13 – La certification sans réserve n'est possible que si un certain nombre de conditions ont pu être réunies, et
ht
notamment si :
• le commissaire aux comptes a pu mettre en œuvre, sans restriction, les diligences qu'il a estimé nécessaires et satisfaire
ce faisant aux normes relatives à l’audit de comptes ;
• le résultat de ses contrôles s'est révélé satisfaisant et a permis au commissaire aux comptes d'obtenir l'assurance rai-
sonnable que les comptes annuels sont établis selon les règles et principes comptables applicables en France ;
• l'information donnée dans les comptes annuels, y compris l'annexe, apparaît suffisante pour que ceux-ci donnent une
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image fidèle de la situation financière, du résultat des opérations et du patrimoine de l'entité concernée.

Certification avec réserve(s)


.14 – Il s’agit de situations où le commissaire aux comptes :
• est en désaccord avec le choix ou l'application des règles et méthodes comptables et où l'incidence de ce désaccord, bien
que significative, est insuffisante pour refuser de certifier les comptes annuels ; un tel désaccord peut ainsi résulter de
l'absence ou de l'insuffisance d'information donnée dans l'annexe, notamment lorsqu'il existe des incertitudes, relatives
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ou non à la continuité de l'exploitation ; ou


• n'a pas pu mettre en œuvre les diligences qu'il a estimé nécessaires bien que les effets possibles des limitations qui lui
ont été imposées ne lui semblent pas suffisamment significatifs pour refuser de certifier les comptes annuels.
Les limitations peuvent être :
• soit imposées par des événements extérieurs (exemple : incendie ayant détruit les pièces justificatives) ;
• soit imposées par les dirigeants (exemples : refus de mise en œuvre d'un contrôle, refus de recourir à un expert extérieur).
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Quelle que soit la situation, le commissaire aux comptes précise clairement dans son rapport la nature du désaccord ou de
la limitation qui l'a conduit à formuler des réserves.
L'incidence de chaque réserve résultant de la première situation est, dans la mesure du possible, chiffrée. Les indications
chiffrées précisent l'incidence sur le poste des comptes annuels concerné, sur le résultat de l'exercice en distinguant, le cas
échéant, l'incidence sur le résultat courant et sur le résultat exceptionnel.
Dans la deuxième situation, le commissaire aux comptes précise les montants figurant dans les comptes annuels qui pour-
raient être affectés par la limitation de ses contrôles.
(4) Cf. article D. 193.
(5) Ou d’autres règles et principes comptables, tels que les normes comptables internationales par exemple, s’ils sont applicables en
France.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-601 II. – p. 207


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

Refus de certification

.15 – Il s’agit de situations où le commissaire aux comptes :


• est en désaccord avec le choix ou l'application des règles et méthodes comptables et où l'incidence de ce désaccord est
suffisamment importante pour affecter les comptes annuels pris dans leur ensemble ; ou
• n’a pas pu mettre en œuvre les diligences qu'il a estimé nécessaires et où les limitations, imposées par les dirigeants ou
les circonstances, sont telles qu'il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les comptes annuels pris dans leur

CC
ensemble ;
• a constaté, dans certains cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d'affecter de façon très significa-
tive les comptes annuels.
Dans ces diverses situations, le commissaire aux comptes communique le même type d'informations sur la nature des
désaccords et limitations, et sur leur incidence chiffrée, que dans les cas de certification avec réserve. A l'exception des cas
d'incertitude, c'est en général l'importance relative de ces incidences, chiffrées ou potentielles, qui permet au commissaire

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aux comptes de décider, s'il y a lieu, d’exprimer une opinion avec réserve(s) ou un refus de certifier.
MISSION
D’AUDIT

Dans la première situation, en cas de désaccord sur le choix ou l'application des règles et méthodes comptables, le commis-
saire aux comptes exprime son désaccord en indiquant qu'à son avis les comptes annuels ne sont pas réguliers et sincères
et ne donnent pas une image fidèle.
Dans la deuxième situation, et dans les cas extrêmes de la troisième situation, le commissaire aux comptes exprime l'im-
possibilité où il se trouve d'apprécier si les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle.
.16 – Les motifs entraînant un refus de certifier, dans les cas de limitation ou d'incertitude, ne conduisent pas néces-
sairement à une révélation de faits délictueux (6).
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Paragraphe d'observation

.17 – Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct inséré après l'expression de l'opinion,
des observations dont l'objectif est d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes annuels et exposé
de manière pertinente dans l'annexe.
Dans le cas où il existe des incertitudes significatives, décrites de manière pertinente dans l'annexe, dont la résolu-
rig
tion dépend d'événements futurs et qui pourraient affecter les comptes annuels, le commissaire aux comptes :
• formule une observation lorsque les incertitudes sont relatives à la continuité d'exploitation ;
• considère s’il convient de formuler une observation dans les autres cas d'incertitude.
Il formule également une observation sur les changements de méthodes comptables intervenus au titre de l'article
L. 232–6 du Code de commerce (7).

Vérifications et informations spécifiques


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.18 – Dans la seconde partie, intitulée « VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES », le rapport


général sur les comptes annuels présente, dans trois paragraphes distincts :
• les conclusions issues de certaines vérifications spécifiques ;
• la mention des inexactitudes et irrégularités n'affectant pas les comptes annuels que le commissaire aux comptes
peut avoir relevées ;
• les informations que la loi, le cas échéant, fait obligation au commissaire aux comptes de signaler.
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Le premier paragraphe est précédé de l'indication que les vérifications spécifiques prévues par la loi ont été effec-
tuées conformément aux normes de la profession.
.19 – Les éléments contenus dans cette deuxième partie du rapport n'affectent pas l'opinion du commissaire aux
comptes sur les comptes annuels. Ils comprennent :
• dans un premier paragraphe :
Une conclusion sous forme d'observation ou, au contraire, d'absence d'observation à formuler sur la sincérité et la concor-
dance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux

(6) Voir aussi norme 6–701. « Révélation des faits délictueux au procureur de la République ».
(7) Voir aussi norme 2–605. « Changements comptables ».

II. – p. 208 2-601 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

associés, actionnaires ou adhérents, à l'occasion de l'assemblée générale annuelle, sur la situation financière et les comptes
annuels (8) ;
• dans un deuxième paragraphe :
La mention des inexactitudes et irrégularités relevées par le commissaire aux comptes lors de l'accomplissement de sa mis-
sion (9) et qui n'affectent pas son opinion sur les comptes annuels. Il peut s’agir :
- d'inexactitudes ou d'irrégularités relevées à l'occasion des vérifications spécifiques prévues par la loi, autres que celles

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de l'article L. 225-235, al. 3, du Code de commerce, telles que, par exemple :
✔ le non-respect de la règle d'égalité entre les actionnaires (10),
✔ les entorses éventuelles aux dispositions concernant les actions des administrateurs (11).
- d'inexactitudes ou d'irrégularités ne concernant pas les vérifications spécifiques mais dont le commissaire aux comptes
a eu connaissance dans le cadre de la réalisation de sa mission, telles que, par exemple, la non-reconstitution dans les
délais prévus des capitaux propres devenus inférieurs à la moitié du capital social (12).

CN
Lorsque le commissaire aux comptes fait mention d'infractions susceptibles de revêtir un caractère délictueux, il n'a pas à pré-

MISSION
D’AUDIT
ciser si celles-ci ont été, le cas échéant, portées à la connaissance du procureur de la République (13) ;
• dans un troisième paragraphe :
Les informations à donner dans toutes les sociétés commerciales qui concernent :
- les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de l'exercice (14),
- les aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations réciproques (15).
Les informations à donner dans les seules sociétés par actions concernent :
- l'identité des personnes détenant le capital, ou les droits de vote, pour les sociétés dont les actions sont admises aux
ht
négociations sur un marché réglementé (16),
- l'autocontrôle (17).
Si le rapport de gestion donne, conformément à la loi, une information complète, le commissaire aux comptes peut s'y
référer pour éviter de répéter une information détaillée dans son rapport.
Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas à mentionner d'inexactitude ou d'irrégularité relevée lors de l'accomplissement
de sa mission, ni d'informations légales à donner, le rapport ne comporte, dans la deuxième partie, que le premier para-
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graphe, c'est-à-dire la mention, avec ou sans observation(s) de la vérification de la sincérité et de la concordance avec les
comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et les documents adressés aux actionnaires à l’occa-
sion de l’assemblée générale.
.20 – Conclusion sous forme d'observation, ou d'absence d'observation, à formuler sur la sincérité des informa-
tions données (1er paragraphe).
a) Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les
comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux actionnaires
(associés ou adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels, il en fait mention dans le premier paragraphe
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de la deuxième partie du rapport dans les termes suivants :


« nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations
données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents
adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels ».
b) Lorsque le commissaire aux comptes a des observations à formuler, il en fait état, au même emplacement du rapport,
dans des termes qui diffèrent en fonction des situations suivantes :
Co

• Le commissaire aux comptes a certifié les comptes sans réserve et la première partie du rapport ne comporte pas de
paragraphe d'observations ; la mention du commissaire aux comptes est effectuée dans les termes suivants :

(8) Voir norme 5-107. « Documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale ».
(9) Article L. 225-240, al. 1.
(10) Article L. 225-235, al. 4.
(11) Article L. 225-26.
(12) Article L. 225-248 (SA) et L. 223-42 (SARL).
(13) Article L. 225-240, al. 2.
(14) Article L. 233-6, al. 1 et L. 247-1.
(15) Article D. 251, al. 2.
(16) Article L. 233-7, art. L. 233-13 et art. L. 247-2, al. 3.
(17) Article L. 233-12, L. 233-13 et L. 247-2, al. 2.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-601 II. – p. 209


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

« La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du
conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhé-
rents) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les observations suivantes :
… (décrire)… »
• Le commissaire aux comptes a certifié les comptes avec réserve(s) ou la première partie du rapport comporte un
paragraphe d'observations. Il convient alors de distinguer selon que :

CC
– les observations relatives à la sincérité et à la concordance des informations données résultent des observations
ou réserve(s) exprimées dans la première partie du rapport ; dans ce cas, afin d'éviter d'avoir à répéter les mêmes
faits, la formulation suivante est retenue :
« A l’exception de l’incidence (18) des faits exposés ci-dessus, nous n'avons pas d'autres observations à formuler sur
la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du
conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés,
adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels ».

CN
– indépendamment des observations résultant des observations ou réserve(s) exprimées dans la première partie du
MISSION
D’AUDIT

rapport, le commissaire aux comptes a d'autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les
comptes annuels des informations données ; dans ce cas, la formulation suivante est retenue :
« Outre l'incidence (18) des faits exposés ci-dessus, la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des infor-
mations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les docu-
ments adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels appellent
de notre part les observations suivantes : … (décrire)… ».
• Le commissaire aux comptes a refusé de certifier les comptes (pour désaccord, limitation ou incertitudes). Les obser-
vations relatives à la sincérité et à la concordance avec les comptes annuels des informations données et résultant
ht
du refus de certifier sont rappelées de la manière suivante :
« La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du
conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhé-
rents) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles for-
mulées ci-dessus ».
.21 – La mention des irrégularités et inexactitudes n'affectant pas l'opinion du commissaire aux comptes sur les
rig
comptes annuels (2e paragraphe).
a) Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas relevé, à l'occasion des vérifications spécifiques imposées par la loi, ou n'a
pas eu connaissance lors de la réalisation de sa mission, d'inexactitudes ou d'irrégularités, il n'a aucune mention à faire
figurer sous cette rubrique dans son rapport.
b) Dans le cas contraire, il en fait mention dans les termes suivants :
« En application de la loi, nous vous signalons que … » (ou « … nous vous signalons les faits suivants … »).
.22 – Les informations sur les prises de participation et de contrôle prévues par la loi (3e paragraphe).
a) Informations conformes à la loi données dans le rapport de gestion
py

Le commissaire aux comptes peut, dans ce cas, se référer au rapport de gestion :


• Sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé ou au hors cote.
« En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation
et de contrôle et à l'identité des détenteurs du capital (ou des droits de vote) (19) vous ont été communiquées dans le
rapport de gestion ».
• Sociétés commerciales autres que les sociétés par actions visées ci-dessus.
Co

« En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation
et de contrôle vous ont été communiquées dans le rapport de gestion ».
b) Informations absentes ou insuffisantes dans le rapport de gestion.
Le commissaire aux comptes, après avoir formulé une observation (dans le 1er paragraphe) concernant la sincérité des
informations données, ou l'absence ou l'insuffisance de ces informations dans le rapport de gestion, indique dans le
troisième paragraphe :
« En application de la loi, nous portons à votre connaissance les informations suivantes : … »
Lieu, date et signature
(18) « Incidence éventuelle » en cas de limitation ou d'incertitude.
(19) « et aux participations réciproques » le cas échéant.

II. – p. 210 2-601 Le Guide du commissaire aux comptes


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

.23 – Le rapport du commissaire aux comptes est daté. Cette date est celle de la fin des travaux de contrôle,
mais ne peut pas être antérieure à celle de l'arrêté des comptes annuels par les organes compétents. Cette date
respecte, par ailleurs, dans les cas prévus par les textes, le délai de quinze jours, avant la date de la réunion de l'assemblée
générale, pour permettre l'information de ses membres.
.24 – La date portée sur le rapport informe le lecteur que le commissaire aux comptes a apprécié les effets, sur
les comptes annuels ou consolidés et sur son rapport, des événements dont il a eu connaissance jusqu'à cette date.

CC
La date portée sur le rapport engage la responsabilité du commissaire aux comptes pour ce qui concerne ces mêmes évé-
nements.
.25 – Le rapport du commissaire aux comptes comporte son adresse et sa signature.
.26 – Lorsqu'il s'agit d'une société de commissaires aux comptes, l'article 69 du décret du 12 août 1969 précise que
le rapport doit être signé par le représentant de la société et par celui ou ceux des commissaires aux comptes, associés,
actionnaires ou dirigeants de cette société, qui ont participé à l'établissement de ce rapport.

CN
Il convient de préciser que tout associé ou actionnaire de la société, lui-même commissaire aux comptes, peut être dési-

MISSION
gné comme représentant de la société par une décision de l'organe compétent.

D’AUDIT
Par ailleurs, une seule et même personne physique peut avoir la double qualité de représentant de la société de commis-
saires aux comptes et de cosignataire au sens de l'article 69 ; dans ce cas, une seule signature suffit.
.27 – Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, ils établissent et signent un rapport commun.
En cas de désaccord entre les commissaires, il est établi un seul rapport qui indique les différentes opinions exprimées, en
les attribuant à chacun d'eux.

Communication du rapport
ht
.28 – Le rapport du commissaire aux comptes est déposé au siège social ou au lieu de la direction admi-
nistrative de l'entité concernée.
Dans le cas des sociétés commerciales, le dépôt est effectué au moins quinze jours avant la date de la réunion de l'as-
semblée générale.
Le rapport du commissaire aux comptes constitue par ailleurs « l’attestation » publiée au B.A.L.O. prévue aux articles D. 296
rig
et D. 298 du décret du 23 mars 1967.

Présentation du rapport à l'assemblée

.29 – Lorsque le commissaire aux comptes assiste à l'assemblée, appelée à se prononcer sur les comptes annuels,
il peut, indépendamment de la lecture de son rapport, donner oralement, notamment en réponse à des questions qui lui
seraient posées, des indications qui doivent rester, en raison de son obligation de secret professionnel, dans les limites du
rapport lui-même.
py

Traduction du rapport lors d’une utilisation des comptes dans un autre pays

.30 – Dans certains cas, l'entité peut informer le commissaire aux comptes que son rapport et les comptes
annuels sont destinés à être utilisés à l'extérieur de France et lui demander de signer un rapport traduit dans la langue du
pays de destination.
Co

.31 – Le commissaire aux comptes s'assure que la traduction du rapport et des comptes annuels est correctement
effectuée. Il portera alors sur son rapport la mention « Traduit du Français ».
.32 – De plus, l'opinion dont les termes français de « certifications » et de « régularité » sont difficilement tradui-
sibles, peut être rédigée dans les termes équivalents utilisés au plan international de : « A notre avis, les comptes annuels
présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux règles et principes comptables français
(20) … ».

(20) Ou à d’autres règles et principes comptables, tels que les normes comptables internationales de l’IASB par exemple, s’ils sont appli-
cables en France.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-601 II. – p. 211


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II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

Annexes

Modèles de rapport général (sociétés commerciales)

.M1 - Rapport avec certification sans réserve et sans observation ni informations spécifiques
En exécution de la mission qui nous a été confiée par … (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rap-

CC
port relatif à l’exercice clos le … (1), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport (2) ;
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.
Les comptes annuels ont été arrêtés par … (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. - Opinion sur les comptes annuels

CN
MISSION
D’AUDIT

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies
significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour
l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base rai-
sonnable à l'opinion exprimée ci-après.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et
donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine
de la société à la fin de cet exercice.
ht
II. - Vérifications et informations spécifiques
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spéci-
fiques prévues par la loi.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations don-
nées dans le rapport de gestion du conseil d’administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux
actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.
rig

Lieu, date et signature


py
Co

(1) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l’exercice de x mois clos le … ».
(2) Ou « présentés aux pages … à … ».

II. – p. 212 2-601 Le Guide du commissaire aux comptes


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

.M2 - Rapport avec certification sans réserve et avec un paragraphe d’observations soulignant une infor-
mation donnée dans l’annexe
En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport
relatif à l’exercice clos le … (1), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport (2) ;
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

CC
Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies
significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces

CN
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et estimations significatives retenues pour l'arrêté

MISSION
D’AUDIT
des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable
à l'opinion exprimée ci-après.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et
donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine
de la société à la fin de cet exercice.
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point suivant exposé dans la note x
de l’annexe concernant …
(exposer le point concerné)
ht
II. - Vérifications et informations spécifiques (3)
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spéci-
fiques prévues par la loi.
A l’exception de l’incidence (4) des faits exposés ci-dessus, nous n’avons pas d’autres observations à formuler sur la sincérité
et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration
rig
(du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les
comptes annuels.
Lieu, date et signature
py
Co

(1) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l’exercice de x mois clos le … ».
(2) Ou « présentés aux pages … à … ».
(3) Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3 - et dans le
paragraphe 20.
(4) « Incidence éventuelle » lorsque le paragraphe d’observations porte sur une incertitude. Lorsque le paragraphe d’observations de la première
partie n’a pas d’incidence sur la sincérité et la concordance avec les comptes des informations données, se reporter à la formulation retenue
dans le modèle .M1 –.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-601 II. – p. 213


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II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

.M3 - Rapport avec certification sans réserve, avec observations et informations spécifiques dans la 2e partie
du rapport
En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rap-
port relatif à l’exercice clos le … (1), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport (2) ;
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

CC
Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies
significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces

CN
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour
MISSION
D’AUDIT

l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base rai-
sonnable à l'opinion exprimée ci-après.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et
donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine
de la société à la fin de cet exercice.
II. - Vérifications et informations spécifiques
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spéci-
fiques prévues par la loi.
ht
La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’ad-
ministration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation finan-
cière et les comptes annuels appellent de notre part les observations suivantes :
(exposer les observations)
En application de la loi, nous vous signalons que … (ou nous vous signalons les faits suivants : …)
rig
(mentionner les inexactitudes ou irrégularités)
En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation et de
contrôle vous ont été communiquées dans le rapport de gestion (3).
Lieu, date et signature
py
Co

(1) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l’exercice de x mois clos le … ».
(2) Ou « présentés aux pages … à … ».
(3) Cas d’une société par actions non cotée. Pour les autres cas, voir ci-dessus paragraphe 22.

II. – p. 214 2-601 Le Guide du commissaire aux comptes


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2-601. Rapport général sur les comptes annuels

.M4 - Rapport avec certification avec réserve(s) (1er cas : désaccords)


En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport
relatif à l’exercice clos le … (1), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport (2) ;
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

CC
Ces comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies
significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour

CN
l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base rai-

MISSION
D’AUDIT
sonnable à l'opinion exprimée ci-après.
(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles
et méthodes comptables faisant l’objet de la réserve) (3)
Sous cette (ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables fran-
çais, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situa-
tion financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
II. - Vérifications et informations spécifiques (4)
ht
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spéci-
fiques prévues par la loi.
A l’exception de l’incidence des faits exposés ci-dessus, nous n’avons pas d’autres observations à formuler sur la sincérité et
la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration
(du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les
comptes annuels.
rig
Lieu, date et signature
py
Co

(1) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l’exercice de x mois clos le … ».
(2) Ou « présentés aux pages … à … ».
(3) Cette description peut-être introduite par la phrase suivante : « Nous formulons une (des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s) : … ».
(4) Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3 – et dans le
paragraphe 20.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-601 II. – p. 215


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2-601. Rapport général sur les comptes annuels

.M5 - Rapport avec certification avec réserve(s) (2e cas : limitations)


En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport rela-
tif à l’exercice clos le … (1), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport (2) ;
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

CC
Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France, à l'exception du (des) point(s)
décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assuran-
ce raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par son-
dages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les prin-

CN
cipes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation
MISSION
D’AUDIT

d'ensemble. Nous estimons que nos travaux fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée ci-après :
(Indication et description des limitations faisant l’objet de la réserve)
Sous cette (ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes français, réguliers et
sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patri-
moine de la société à la fin de cet exercice.
II. - Vérifications et informations spécifiques (3)
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spéci-
ht
fiques prévues par la loi.
A l’exception de l’incidence éventuelle des faits exposés ci-dessus, nous n’avons pas d’autres observations à formuler sur la
sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’admi-
nistration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière
et les comptes annuels.
Lieu, date et signature
rig
py
Co

(1) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l’exercice de x mois clos le … ».
(2) Ou « présentés aux pages … à … ».
(3) Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3 - et dans le
paragraphe 20.

II. – p. 216 2-601 Le Guide du commissaire aux comptes


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

.M6 - Rapport avec refus de certification (1er cas : désaccords)


En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport rela-
tif à l’exercice clos le … (1), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport (2) ;
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

CC
Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies
significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour

CN
l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base rai-

MISSION
D’AUDIT
sonnable à l'opinion exprimée ci-après.
Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui s’opposent à la certification :
(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles
et méthodes comptables)
En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d'avis que les comptes annuels ne sont pas, au regard des règles et prin-
cipes comptables français, réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice
écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
ht
II. - Vérifications et informations spécifiques (3)
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spéci-
fiques prévues par la loi.
La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’ad-
ministration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation finan-
cière et les comptes annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles formulées ci-dessus.
rig
Lieu, date et signature
py
Co

(1) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l’exercice de x mois clos le … ».
(2) Ou « présentés aux pages … à … ».
(3) Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3 - et dans le
paragraphe 20.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-601 II. – p. 217


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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

.M7 - Rapport avec refus de certification (2e cas : limitations)


En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport rela-
tif à l’exercice clos le … (1), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport (2) ;
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

CC
Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France, à l'exception du (des) point(s)
décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assuran-
ce raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par son-
dages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les prin-

CN
cipes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation
MISSION
D’AUDIT

d'ensemble.
(Indication et description des limitations
conduisant au refus de certification)
En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les comptes annuels sont, au regard des
règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exer-
cice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
II. - Vérifications et informations spécifiques (3)
ht
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spéci-
fiques prévues par la loi.
La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’ad-
ministration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation finan-
cière et les comptes annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles formulées ci-dessus.
Lieu, date et signature
rig
py
Co

(1) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatifs à l’exercice de x mois clos le … ».
(2) Ou « présentés aux pages … à … ».
(3) Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3 – et dans le
paragraphe 20.

II. – p. 218 2-601 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-601. Rapport général sur les comptes annuels

.M8 - Rapport avec refus de certification (3e cas : incertitudes)


En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport rela-
tif à l’exercice clos le … (1), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu’ils sont joints au présent rapport (2) ;
– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

CC
Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
I. - Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies
significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour

CN
l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble.

MISSION
D’AUDIT
(Description motivée et estimation des incertitudes
conduisant au refus de certification)
En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les comptes annuels sont, au regard des
règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exer-
cice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
II. - Vérifications et informations spécifiques (3)
Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spéci-
ht
fiques prévues par la loi.
La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’ad-
ministration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation finan-
cière et les comptes annuels appellent de notre part les mêmes constatations que celles formulées ci-dessus.
Lieu, date et signature
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(1) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l’exercice de x mois clos le … ».
(2) Ou « présentés aux pages … à … ».
(3) Au cas où il existe d’autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3 - et dans le
paragraphe 20.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-601 II. – p. 219


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
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CC
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-602. Rapport sur les comptes consolidés

Norme du référentiel CNCC

2-602. RAPPORT SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS

CC
SOMMAIRE

Paragraphes

CN
Introduction .............................................................................................................................................................................................................................................................. 1-7

MISSION
D’AUDIT
Éléments essentiels contenus dans le rapport sur les comptes consolidés ..................................................................................................................... 8-12
Communication du rapport ....................................................................................................................................................................................................................... 13
Présentation du rapport à l’assemblée ........................................................................................................................................................................................... 14
Traduction du rapport lors d’une utilisation des comptes dans un autre pays ................................................................................. 15
Annexe : Modèle de rapport sans réserve
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-602 II. – p. 221


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-602. Rapport sur les comptes consolidés

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’appli-
cation concernant la forme et le contenu du rapport du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés.
.02 – En application de l’article L. 225-100 du Code de commerce et conformément aux dispositions de
l’article D. 193, le commissaire aux comptes établit un rapport dans lequel il relate l’accomplissement de sa mission.

CC
.03 – Le commissaire aux comptes exprime par sa certification, qu’ayant effectué sa mission conformément aux
normes de la profession, il a acquis l’assurance raisonnable que les comptes consolidés ne comportent pas d’anomalies
significatives.
L’assurance raisonnable correspond à un niveau d’assurance élevé, mais non absolu, exprimée de façon positive dans le rapport.
.04 – Afin de fonder son opinion sur les comptes consolidés, le commissaire aux comptes examine et éva-
lue les conclusions tirées des éléments probants obtenus. Il apprécie ainsi l’importance relative des constatations

CN
qu’il a faites et le caractère significatif des anomalies qu’il a relevées.
MISSION
D’AUDIT

.05 – Dans le cadre de son évaluation, le commissaire aux comptes détermine si les comptes consolidés ont été
établis conformément aux règles et principes comptables français (1) et aux obligations légales et réglementaires.
.06 – Les comptes consolidés sur lesquels porte la certification du commissaire aux comptes comprennent le
bilan, le compte de résultat et l’annexe qui forment un tout indissociable ; ils incluent également un tableau de finance-
ment (analyse des flux de trésorerie) ainsi que le tableau de variation des capitaux propres consolidés (2).
Les comptes consolidés sont joints au rapport.
.07 – Bien que les comptes consolidés comportent pour chaque poste l’indication du chiffre de l’exercice précé-
ht
dent, la certification ne porte que sur les comptes de l’exercice (3).

Éléments essentiels contenus dans le rapport sur les comptes consolidés

.08 – Le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés est établi selon les principes fon-
damentaux et leurs modalités d’application édictés dans la norme 2–601. « Rapport général sur les comptes
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annuels ».
.09 – Le rapport sur les comptes consolidés ne diffère du rapport général, dans sa première partie, que par la ter-
minologie utilisée pour l’identification des comptes soumis à l’audit du commissaire aux comptes et reprend, dans la for-
mule de certification, les termes de l’article L. 225-235, al. 2, du Code de commerce.
.10 – Le rapport comporte un intitulé et une introduction générale et comprend deux parties :
• l’une relative à l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés ;
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• l’autre relative à la seule vérification spécifique portant sur la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés
des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe.
A l’inverse du rapport général sur les comptes annuels, ces deux parties du rapport ne sont cependant pas identifiées, en
tant que telles, et l’introduction du rapport est adaptée en conséquence. Sur tous les autres points, le rapport sur les
comptes consolidés respecte le contenu et la forme du rapport général sur les comptes annuels.
.11 – Le rapport général sur les comptes annuels et le rapport sur les comptes consolidés, répondant à deux obli-
gations distinctes, font l’objet de deux rapports séparés.
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Des rapports séparés facilitent la diffusion de l’information. De plus, la juxtaposition de formulations différentes dans un
rapport commun pourrait nuire à sa compréhension.
.12 – Le rapport (sans réserve) du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés est établi selon le
modèle annexé à la présente norme.
Les rapports avec réserve(s) ou avec un refus de certifier, sont à décliner en conséquence.

(1) Ou à d’autres règles et principes comptables, tels que les normes comptables internationales de l’IASB par exemple, dès qu’ils seront
applicables en France (1er janvier 2005).
(2) CRC – Règlement 99-02
(3) Cf. norme 2-603. « Chiffres comparatifs ».

II. – p. 222 2-602 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-602. Rapport sur les comptes consolidés

Communication du rapport

.13 – Le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés est déposé au siège social ou au
lieu de la direction administrative de l’entité concernée.
Dans le cas des sociétés commerciales, le dépôt est effectué au moins quinze jours avant la date de la réunion de
l’assemblée générale à laquelle sont présentés les comptes consolidés.

CC
Le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés constitue par ailleurs « l’attestation » publiée au B.A.L.O.
prévue à l’article D. 296 du décret du 23 mars 1967.

Présentation du rapport à l’assemblée

.14 – Lorsque le commissaire aux comptes assiste à l’assemblée à laquelle sont présentés les comptes consolidés,
il peut, indépendamment de la lecture de son rapport sur les comptes consolidés, donner oralement, notamment en réponse

CN
à des questions qui lui seraient posées, des indications qui doivent rester, en raison de son obligation de secret profes-

MISSION
D’AUDIT
sionnel, dans les limites du rapport lui-même.

Traduction du rapport lors d’une utilisation des comptes dans un autre pays

.15 – Les dispositions prévues dans cette situation par la norme 2-601. « Rapport général sur les comptes
annuels » (paragraphes .30- à .32-) s'appliquent au rapport sur les comptes consolidés.
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-602 II. – p. 223


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-602. Rapport sur les comptes consolidés

Annexe

Modèle de rapport sans réserve

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l’organe compétent), nous avons procédé au contrôle des
comptes consolidés de la société X relatifs à l’exercice clos le … (1), tels qu’ils sont joints au présent rapport (2).

CC
Les comptes consolidés ont été arrêtés par (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d’exprimer une opinion sur ces comptes.
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes consolidés ne comportent pas d'anomalies
significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour
l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base rai-

CN
sonnable à l'opinion exprimée ci-après.
MISSION
D’AUDIT

Nous certifions que les comptes consolidés sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères
et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les
entreprises comprises dans la consolidation.
Par ailleurs, nous avons également procédé à la vérification des informations (3) données dans le rapport sur la gestion du
groupe. Nous n’avons pas d’observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés.
ou
Leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés appellent, de notre part, les observations suivantes :
ht
(exposer les observations)
Lieu, date et signature
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(1) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatifs à l’exercice de x mois clos le … ».
(2) Ou « présentés aux pages … à …. ».
(3) Ou « … des informations relatives au groupe, données dans le rapport de gestion … ».

II. – p. 224 2-602 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-705. Justification des appréciations

Norme d’exercice professionnel

NEP-705. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006.

CC
Elle remplace la pratique professionnelle « Justifiant de leurs appréciations » identifiée par le Haut Conseil du commissariat
aux comptes au titre de bonne pratique professionnelle. Une norme d'exercice professionnel homologuée ne peut toutefois,
en raison de sa nature réglementaire, inclure d'exemples de rapports. De ce fait, et dans l'attente de la publication
d'un guide d'application sur ce sujet, le lecteur peut utilement continuer à se référer aux exemples annexés
à la bonne pratique professionnelle « Justifiant de leurs appréciations ».

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 224-2
ht
2. Concept de « justification des appréciations » ................................................................................................................................................................. 224-2
3. Appréciations de nature à faire l’objet d’une justification ................................................................................................................................... 224-2
4. Formulation de la justification des appréciations ......................................................................................................................................................... 224-2
5. Place de la justification des appréciations dans le rapport ................................................................................................................................. 224-3
6. Lien entre la justification des appréciations et les observations .................................................................................................................... 224-3
rig
7. Précision concernant la certification avec réserve ....................................................................................................................................................... 224-3
8. Cas du refus de certifier ........................................................................................................................................................................................................................ 224-3
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-705. II. – p. 224-1


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-705. Justification des appréciations

1. Introduction

1. En application des dispositions de l'article L. 823-9 du Code de commerce, le commissaire aux comptes justi-
fie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une cer-
tification établie conformément à ce même article.
2. Cette obligation s'applique aux rapports établis par le commissaire aux comptes sur les comptes annuels et les

CC
comptes consolidés, et ne s'applique pas aux autres rapports susceptibles d'être émis par le commissaire aux comptes dans
le cadre de sa mission.
3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs modalités d'application concernant
l'obligation légale faite au commissaire aux comptes de « justifier de ses appréciations » dans son rapport général sur les
comptes annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés.

2. Concept de « justification des appréciations »

CN
MISSION
D’AUDIT

4. La « justification des appréciations » effectuée par le commissaire aux comptes constitue une explicitation de
celles-ci et, ce faisant, une motivation de l'opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux
comprendre les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son opinion sur les comptes.
5. L'explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de formuler une opinion avec
réserve ou un refus de certifier ou d'insérer un paragraphe d'observation dans le rapport.
6. La justification de ses appréciations ne saurait conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur
d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.
ht
3. Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification

7. Le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations en toutes circonstances. Sur la base de son jugement
professionnel et au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission, il retient dans son rapport les appréciations
qui lui sont apparues importantes.
8. Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait nécessaire de justifier pour
rig
répondre à l'obligation posée par la loi, les appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent généra-
lement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes. Entrent dans ce cadre, notamment, les appré-
ciations portant sur :
• les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre lorsqu'elles ont
des incidences majeures sur le résultat, la situation financière ou la présentation d'ensemble des comptes de l'entité ;
• les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données objectives et impliquant un jugement
professionnel dans leur appréciation ;
py

• la présentation d'ensemble des comptes annuels et consolidés, qu'il s'agisse du contenu de l'annexe ou de la présenta-
tion des états de synthèse.
Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier d'appréciations portant sur les procédures de
contrôle interne concourant à l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le cadre de la mise en œuvre
de sa démarche d'audit.
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4. Formulation de la justification des appréciations

9. Le commissaire aux comptes formule la justification de ses appréciations par référence explicite aux disposi-
tions de l'article L. 823-9 du Code de commerce et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque
cas d'espèce.
10. Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation devant être justifiée :
• l'identification du sujet et la référence, si elle est possible, à l'annexe aux comptes ;
• un résumé des diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder son appréciation ;
• une conclusion, exprimée de façon positive, en cohérence avec l'opinion formulée sur les comptes, et qui ne constitue
pas une réserve déguisée.

II. – p. 224-2 NEP-705. Le Guide du commissaire aux comptes


Octobre 2006
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-705. Justification des appréciations

11. Le commissaire aux comptes précise que les appréciations justifiées s'inscrivent dans le cadre de la démarche
d'audit des comptes, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de l'opinion exprimée sur ces comptes.
La formulation retenue ne doit pas conduire à apporter une assurance spécifique sur les éléments isolés des comptes fai-
sant l'objet d'une justification des appréciations du commissaire aux comptes.
12. La justification des appréciations peut éventuellement être formulée de manière moins développée dans les
cas où :

CC
• les principes comptables retenus par l'entité ou le groupe ne donnent pas lieu à plusieurs interprétations ou options pos-
sibles, y compris dans leurs modalités d'application, pour ce qui concerne les éléments significatifs du bilan et du compte
de résultat ;
• il n'existe pas d'événement ou de décision intervenus au cours de l'exercice dont l'incidence sur les comptes ou la
compréhension que pourrait en avoir un lecteur est apparue importante au commissaire aux comptes ;
• aucun élément significatif dans les comptes n'est constitué à partir d'estimations fondées sur des données subjectives.

CN
MISSION
D’AUDIT
5. Place de la justification des appréciations dans le rapport

13. La justification des appréciations du commissaire aux comptes figure dans une partie de rapport distincte,
placée après celle relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes. Le rapport sur les comptes comporte
ainsi les trois parties distinctes suivantes, nettement individualisées :
• opinion sur les comptes annuels ou opinion sur les comptes consolidés, y compris, le cas échéant, la motivation des
réserves ou du refus de certifier et le paragraphe prévu pour les observations ;
• justification des appréciations ;
ht
• vérifications et informations spécifiques pour les comptes annuels ou vérification spécifique pour les comptes consolidés.

6. Lien entre la justification des appréciations et les observations

14. Lorsqu'un point concernant les comptes nécessite à la fois une observation et une justification des apprécia-
tions, ce point est évoqué respectivement dans la première partie du rapport après l'expression de l'opinion au titre de
rig
l'observation et dans la deuxième partie du rapport au titre de la justification des appréciations. Cette situation peut se
présenter, par exemple, lorsqu'un changement de méthode comptable est intervenu, ou lorsqu'il existe une incertitude rela-
tive à la continuité de l'exploitation.

7. Précision concernant la certification avec réserve

15. L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve constitue une justification des appréciations
et trouve sa place avant l'expression de l'opinion émise sur les comptes. Une certification avec réserve ne dispense pas le
py

commissaire aux comptes de devoir justifier de ses appréciations sur d'autres points que ceux ayant motivé la réserve
même si ces autres appréciations ne posent pas de difficultés particulières. Ces autres justifications d'appréciations figu-
rent dans la deuxième partie de son rapport.

8. Cas du refus de certifier

16. L'exposé des motivations conduisant à un refus de certifier est de nature à répondre à l'obligation de justifi-
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cation des appréciations. Dans cette situation, le commissaire aux comptes n'a pas à justifier de ses appréciations sur
d'autres points que ceux ayant motivé le refus de certifier. Il précise dans la partie du rapport relative à la justification des
appréciations qu'il n'y a pas lieu de justifier d'autres appréciations eu égard à la nature de l'opinion exprimée dans la pre-
mière partie de son rapport.

Le Guide du commissaire aux comptes NEP-705. II. – p. 224-3


Octobre 2006
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-710. Informations relatives aux exercices précédents

Norme d’exercice professionnel

NEP-710. INFORMATIONS RELATIVES AUX EXERCICES PRÉCÉDENTS

Cette norme d'exercice professionnel qui correspond à l'adaptation de la norme ISA 710

CC
a été homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 113 du 16 mai 2007.
Elle remplace la norme 2-603 « Chiffres comparatifs »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 226
2. Procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes au titre des informations relatives aux exercices
précédents ........................................................................................................................................................................................................................................................... 226
ht
3. Incidences sur l’opinion .......................................................................................................................................................................................................................... 226
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-710. II. – p. 225


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-710. Informations relatives aux exercices précédents

1. Introduction

01. L’indication d’informations relatives aux exercices précédents dans les comptes de l’exercice écoulé est pré-
vue par les textes légaux et réglementaires.
02. La présente norme a pour objet de définir les procédures d’audit que le commissaire aux comptes met en
œuvre pour vérifier que les textes légaux et réglementaires applicables aux informations relatives aux exercices précédents
ont été correctement appliqués.

CC
03. Elle définit par ailleurs les incidences sur l’opinion du commissaire aux comptes des anomalies significatives
qu’il a relevées et qui affectent la comparabilité des informations relatives aux exercices précédents avec les comptes de
l’exercice écoulé.

2. Procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes au titre des informations relatives
aux exercices précédents

CN
MISSION
D’AUDIT

04. En l’absence de changement comptable susceptible de conduire à un ajustement ou un retraitement de


l’information relative aux exercices précédents, le commissaire aux comptes vérifie que, en application du référentiel
comptable applicable :
• les montants figurant dans les comptes des exercices précédents, y compris le cas échéant dans l’annexe, ont été cor-
rectement reportés ;
• les informations narratives relatives aux exercices précédents, lorsque cela est nécessaire à la bonne compréhension des
comptes de l’exercice écoulé, ont été incluses.
05. Lorsque les comptes de l’exercice sont affectés par un changement comptable susceptible de conduire à un
ht
ajustement ou un retraitement de l’information relative aux exercices précédents, le commissaire aux comptes fait appli-
cation des principes définis au paragraphe 04 de la présente norme et des principes définis dans la norme d’exercice pro-
fessionnel relative aux changements comptables.
06. Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas fait l’objet d’un audit par le commissaire aux comptes
qui intervient au titre de la première année de son mandat, il applique également les principes définis dans la norme d’exer-
cice professionnel relative au contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes.
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07. Lorsque le commissaire aux comptes a relevé des anomalies dans l’élaboration ou la présentation des infor-
mations relatives aux exercices précédents, il en informe la direction et lui demande de modifier ces informations.

3. Incidence sur l’opinion

08. Conformément aux dispositions de l’article L. 823-9 du code de commerce, l’opinion exprimée par le commis-
saire aux comptes ne porte que sur les comptes de l’exercice écoulé.
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09. Lorsque le commissaire aux comptes a relevé des anomalies significatives dans l’élaboration ou la présenta-
tion des informations relatives aux exercices précédents qui affectent leur comparabilité avec les comptes de l’exercice
écoulé et que la direction refuse de modifier ces informations, il en évalue l’incidence sur son opinion.
Co

(La page suivante est la page 229)

II. – p. 226 NEP-710. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-604. Suivi des réserves ou du refus de certifier de l’exercice précédent

Norme du référentiel CNCC

2-604. SUIVI DES RÉSERVES OU DU REFUS DE CERTIFIER DE L’EXERCICE PRÉCÉDENT

CC
SOMMAIRE

Paragraphes

CN
Introduction ............................................................................................................................................................................................................................................................. 1-2

MISSION
D’AUDIT
Procédures d’audit ............................................................................................................................................................................................................................................. 3-4
Conclusions et rapport ................................................................................................................................................................................................................................... 5-8
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-604 II. – p. 229


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-604. Suivi des réserves ou du refus de certifier de l’exercice précédent

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’appli-
cation concernant l’incidence éventuelle sur le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes de l’exercice, des
réserves ou du refus de certifier formulés au titre de l’exercice précédent. Elle s’applique de la même façon au rapport émis
sur des comptes intermédiaires.

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.02 – Lorsque le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comporte une réserve ou un refus de cer-
tifier, le commissaire aux comptes examine les conséquences éventuelles de cette situation sur les comptes de l’exer-
cice afin de déterminer quelles peuvent être les incidences sur son rapport.

Procédures d’audit

.03 – Lorsque le commissaire aux comptes a exprimé une opinion avec réserve ou un refus de certifier sur les

CN
comptes de l’exercice précédent, il examine si les causes ayant conduit à la formulation de la réserve, ou du refus de cer-
MISSION
D’AUDIT

tifier, subsistent, ou si les anomalies précédemment constatées ont été corrigées ou ont disparu.
.04 – Lorsque les problèmes antérieurement relevés ont été corrigés ou ont disparu, le commissaire aux comptes
apprécie si leur correction ou leur disparition a eu, ou non, une incidence sur les comptes de l’exercice.

Conclusions et rapport

.05 – En fonction des conclusions résultant de ses travaux, le commissaire aux comptes en tire les consé-
quences sur son rapport. Les diverses situations possibles et leurs conséquences sont décrites dans les paragraphes .06 –
ht
à .08 – ci-après.

.06 – Réserve ou refus de certifier pour désaccord.


a) Le ou les motifs de désaccord ayant conduit à exprimer une opinion avec réserve ou un refus de certifier sur les comptes
de l’exercice précédent n’ont pas été corrigés par l’entité et continuent d’affecter les comptes de l’exercice.
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Dans ce cas, le commissaire aux comptes formule une réserve ou un refus de certifier de même nature, en précisant
qu’une réserve ou un refus de certifier identique avait été formulé sur les comptes de l’exercice précédent.
b) Le ou les motifs de désaccord ayant conduit à exprimer une réserve ou un refus de certifier sur les comptes de l’exer-
cice précédent ne subsistent plus dans les comptes de l’exercice.
Lorsque les comptes sont affectés, pour un montant significatif, par les corrections effectuées à la suite de la réserve
ou du refus de certifier au titre de l’exercice précédent, l’annexe décrit la situation en indiquant l’incidence sur les capi-
taux propres d’ouverture et, s’il y a lieu, sur le résultat net de l’exercice.
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Si l’information est donnée de manière pertinente dans l’annexe, le commissaire aux comptes attire l’attention, dans
un paragraphe d’observations, sur l’information donnée dans l’annexe ; dans le cas contraire, il formule une réserve en
raison de l’absence d’une telle information dans l’annexe.

.07 – Réserve ou refus de certifier pour limitation de l’étendue des travaux


Co

a) La limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice précédent subsiste sur les comptes de l’exer-
cice.

Le commissaire aux comptes formule une réserve ou un refus de certifier de même nature sur les comptes de l’exercice,
en précisant qu’une réserve ou un refus de certifier avait été formulé pour le même motif sur les comptes de l’exercice
précédent.

b) La limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice précédent ne subsiste plus, mais les travaux
réalisés ont fait apparaître une incidence significative sur le bilan d’ouverture et le résultat de l’exercice.

Si l’information est donnée de manière pertinente dans l’annexe, le commissaire aux comptes attire l’attention, dans
un paragraphe d’observations, sur cette information ; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison de l’absence
d’une telle information dans l’annexe.

II. – p. 230 2-604 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-604. Suivi des réserves ou du refus de certifier de l’exercice précédent

c) La limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice précédent n’existe plus sur les comptes de
l’exercice et les travaux réalisés sur les comptes de l’exercice ont permis de s’assurer que le bilan d’ouverture ne
comportait pas d’anomalies significatives.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes n’a pas à assurer, dans son rapport, le suivi de la réserve ou du refus de cer-
tifier formulé sur les comptes de l’exercice précédent.

.08 – Refus de certifier pour incertitudes

CC
a) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à refuser de certifier les comptes de l’exercice précédent continuent
d’exister à la fin de l’exercice.
Dans ce cas, le commissaire aux comptes formule un refus de certifier en précisant qu’un refus de même nature avait
été formulé sur les comptes de l’exercice précédent.
b) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à un refus de certifier n’existent plus, car elles ont été levées au cours

CN
de l’exercice.

MISSION
D’AUDIT
Dans ce cas, le commissaire aux comptes n’a pas à assurer, dans son rapport, le suivi du refus de certifier formulé sur
les comptes de l’exercice précédent. S’il l’estime nécessaire, il peut attirer l’attention, dans un paragraphe d’obser-
vations, sur l’information donnée dans l’annexe sur la levée des incertitudes.
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-604 II. – p. 231


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
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II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-730. Changements comptables

Norme d’exercice professionnel

NEP-730. CHANGEMENTS COMPTABLES

Cette norme d'exercice professionnel a été homologuée par arrêté du 7 mai 2007

CC
publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.
Elle remplace la norme 2-605 « Changements comptables »
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

CN
MISSION
D’AUDIT
SOMMAIRE

Pages
1. Introduction ....................................................................................................................................................................................................................................................... 234
2. Procédures d’audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes lorsqu’il identifie un changement
comptable ............................................................................................................................................................................................................................................................ 234
ht
3. Incidence sur le rapport ......................................................................................................................................................................................................................... 234
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Le Guide du commissaire aux comptes NEP-730. II. – p. 233


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
NEP-730. Changements comptables

1. Introduction

01. La comparabilité des comptes est assurée par la permanence de la présentation des comptes et des méthodes
d’évaluation, qui ne peuvent être modifiées que dans les conditions prévues par le référentiel comptable applicable. Ces
modifications sont qualifiées de « changements de méthodes comptables ».
02. Par ailleurs, une entité peut, dans les conditions prévues par le référentiel comptable applicable, être conduite
à corriger des erreurs dans les comptes ou décider de procéder à des changements d’estimation ou de modalités d’appli-

CC
cation ou à des changements d’options fiscales.
03. Par convention dans la présente norme, sont qualifiés de « changements comptables » :
• les changements de méthodes comptables ;
• les corrections d’erreurs ;
• les changements d’estimation ou de modalités d’application ;

CN
• les changements d’options fiscales.
MISSION
D’AUDIT

04. La présente norme a pour objet de définir les procédures d’audit que le commissaire aux comptes met en
œuvre lorsqu’il identifie un changement comptable et les conséquences qu’il en tire dans son rapport sur les comptes.

2. Procédures d’audit à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes lorsqu’il identifie un chan-
gement comptable

05. Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comptable, il apprécie sa justification.
ht
06. Lorsque l’incidence sur les comptes du changement comptable est significative, le commissaire aux comptes
vérifie :
• que la traduction comptable de ce changement, y compris les informations fournies dans l’annexe, est appropriée ;
• qu’une information appropriée est présentée pour rétablir la comparabilité des comptes, lorsque le référentiel comptable
applicable le prévoit.
07. Lorsque le changement comptable correspond à un changement de méthodes comptables dans les comptes
rig
annuels, le commissaire aux comptes vérifie que ce changement est signalé dans le rapport de l’organe compétent de
l’entité à l’organe appelé à statuer sur les comptes.

3. Incidence sur le rapport

08. Lorsque le commissaire aux comptes estime que le changement comptable n’est pas justifié, ou que sa tra-
duction comptable ou l’information fournie dans l’annexe ne sont pas appropriées, il en tire les conséquences sur l’expres-
sion de son opinion.
py

09. Lorsque le changement comptable correspond à un changement de méthodes comptables dans les comptes
et que le commissaire aux comptes estime que sa traduction comptable, y compris les informations fournies en annexe,
est appropriée, il formule une observation dans son rapport sur les comptes pour attirer l’attention de l’utilisateur des
comptes sur l’information fournie dans l’annexe.
10. Lorsque le changement comptable correspond à un changement de méthodes comptables dans les comptes
annuels et que ce changement n’est pas signalé dans le rapport de l’organe compétent de l’entité à l’organe appelé à sta-
Co

tuer sur les comptes ou que le commissaire aux comptes estime que l’information fournie n’est pas appropriée, il formule
une observation dans la troisième partie de son rapport sur les comptes annuels.

(La page suivante est la page 237)

II. – p. 234 NEP-730. Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2007
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-606. Rapport d’audit sur des comptes intermédiaires

Norme du référentiel CNCC

2-606. RAPPORT D’AUDIT SUR DES COMPTES INTERMÉDIAIRES

CC
SOMMAIRE

Paragraphes

CN
Introduction .......................................................................................................................................................................................................................................................... 1-5

MISSION
D’AUDIT
Acceptation par le commissaire aux comptes d’effectuer un audit de comptes intermédiaires ..... 6-10
Diligences ................................................................................................................................................................................................................................................................ 11-15
Rapport d’audit ................................................................................................................................................................................................................................................. 16-21
Annexe : Modèle de rapport sans réserve
ht
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Co

Le Guide du commissaire aux comptes 2-606 II. – p. 237


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-606. Rapport d’audit sur des comptes intermédiaires

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d’appli-
cation concernant l’audit de comptes intermédiaires.
.02 – Lorsqu’il est demandé au commissaire aux comptes d’émettre un rapport d’audit sur des comptes
intermédiaires, il fait application des normes relatives à la mission d’audit, en prenant en considération dans sa

CC
démarche les aspects spécifiques relatifs à l’établissement de comptes intermédiaires.
.03 – Les comptes intermédiaires sur lesquels porte la certification du commissaire aux comptes comprennent le
bilan, le compte de résultat et l’annexe qui forment un tout indissociable (1) ; les comptes intermédiaires consolidés com-
prennent également un tableau de financement (analyse des flux de trésorerie) et un tableau de variation des capitaux
propres (2).
.04 – Bien que les comptes intermédiaires comportent pour chaque poste l’indication du chiffre de la période pré-
cédente, l’opinion exprimée par le commissaire aux comptes ne porte que sur les comptes de la période.

CN
MISSION

.05 – La présente norme concerne :


D’AUDIT

• les comptes intermédiaires, éventuellement consolidés, établis à l’initiative de l’entité dès lors que cette dernière
demande à son commissaire aux comptes d’émettre un rapport d’audit en dehors d’une obligation légale ou réglemen-
taire spécifique ;
• les comptes intermédiaires, éventuellement consolidés, d’entités comprises, ou destinées à entrer, dans le périmètre de
consolidation, pour lesquelles un rapport d’audit est demandé au commissaire aux comptes de la société consolidante.

Acceptation par le commissaire aux comptes d’effectuer un audit de comptes intermédiaires


ht
.06 – L’acceptation éventuelle d’une telle demande par le commissaire aux comptes implique que celui-ci
ait une connaissance suffisante des raisons qui la motivent et du contexte dans lequel elle s’inscrit.
.07 – L’acceptation par le commissaire aux comptes d’émettre un rapport d’audit sur des comptes intermédiaires
destinés à être diffusés à des tiers, implique que ceux-ci soient établis par les organes compétents de l’entité.
.08 – Dans le cas particulier où les comptes intermédiaires ne sont pas destinés à être adressés aux actionnaires,
rig
ils peuvent être établis sous la responsabilité de la direction de l’entité. Dans ce cas, le commissaire aux comptes se fait
confirmer par écrit que l’utilisation prévue des comptes intermédiaires et son intervention sont justifiées par l’intérêt social
et non par le seul intérêt d’un actionnaire ou d’un groupe d’actionnaires.
.09 – L’acceptation implique également que :
• les dispositions nécessaires soient prises par l’entité pour établir des comptes intermédiaires selon le référentiel
comptable retenu pour l’établissement des comptes annuels (ou consolidés) ;
• aucune limitation des contrôles ne soit imposée par les dirigeants au commissaire aux comptes et que les délais de
réalisation de ses travaux et d’émission de son rapport soient raisonnables.
py

.10 – Le commissaire aux comptes confirme son acceptation d’émettre un rapport d’audit sur des comptes
intermédiaires et précise la nature et les conditions de réalisation de ses travaux dans une lettre adressée à la direc-
tion de l’entité.

Diligences
Co

.11 – Lors de l’établissement de son programme de travail, le commissaire aux comptes tient compte de sa
connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité et, le cas échéant, des travaux déjà réalisés dans le
cadre de sa mission générale.
.12 – S’agissant de comptes intermédiaires, le commissaire aux comptes est plus particulièrement attentif :
• à l’établissement des comptes intermédiaires conformément aux principes comptables en tenant compte des spécificités
propres à un arrêté de comptes à une date intermédiaire (saisonnalité de l’exploitation, prise en compte de certains pro-
duits et charges à caractère annuel, détermination de l’impôt et de la participation…) ;

(1) CNC - Recommandation 99-R-01.


(2) CRC - Règlement 99-02.

II. – p. 238 2-606 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-606. Rapport d’audit sur des comptes intermédiaires

• au respect du principe de permanence des méthodes par référence aux comptes annuels (ou consolidés) et aux comptes
intermédiaires précédemment établis ;
• au respect du principe de continuité de l’exploitation ;
• à la prise en compte des événements postérieurs susceptibles d’avoir une incidence significative sur les comptes inter-
médiaires tels qu’il ont été établis ;
• à la présence, dans l’annexe, d’une information suffisante sur les spécificités propres à l’arrêté des comptes à une date
intermédiaire.

CC
.13 – Le commissaire aux comptes exprime par sa certification, qu’ayant effectué un audit conformément aux
normes de la profession, il a acquis l’assurance raisonnable que les comptes intermédiaires ne comportent pas d’anomalies
significatives.
L’assurance raisonnable correspond à un niveau d’assurance élevé, mais non absolu, exprimé de façon positive dans le rapport.
.14 – Afin de fonder son opinion sur les comptes intermédiaires, le commissaire aux comptes examine et évalue

CN
les conclusions tirées des éléments probants collectés ; il apprécie ainsi l’importance relative des constatations qu’il a faites
et le caractère significatif des anomalies qu’il a relevées.

MISSION
D’AUDIT
.15 – Dans le cadre de son évaluation, le commissaire aux comptes détermine si les comptes intermédiaires ont
été établis conformément au référentiel comptable identifié et aux obligations légales ou réglementaires.

Rapport d’audit

.16 – Le rapport d’audit de comptes intermédiaires est établi selon les principes fondamentaux et leurs
modalités d’application édictés dans la norme 2–601. « Rapport général sur les comptes annuels » et, le cas échéant,
dans la norme 2–602. « Rapport sur les comptes consolidés ».
ht
Il ne diffère du rapport général sur les comptes annuels, dans sa première partie, ou du rapport sur les comptes consolidés,
que par l’introduction et la terminologie utilisée pour la certification des comptes soumis à l’audit, ainsi que par l’absence
de référence aux vérifications du rapport sur la gestion du groupe.
.17 – Le rapport du commissaire aux comptes, à l’issue de l’audit de comptes intermédiaires, est établi selon les
modèles annexés à la présente norme. Les comptes intermédiaires sont joints à son rapport.
rig
.18 – Dans l’introduction générale à son rapport, le commissaire aux comptes :
• rappelle sa qualité de commissaire aux comptes et la demande qui lui a été faite de procéder à un audit des comptes
intermédiaires joints à son rapport ;
• précise l’entité concernée et la période couverte par ces comptes intermédiaires ;
• mentionne l’organe responsable de l’établissement de ces comptes intermédiaires et précise qu’il lui appartient d’expri-
mer une opinion sur ceux-ci.
.19 – Dans le cas particulier où les comptes intermédiaires ne sont pas destinés à être adressés aux actionnaires
et sont établis sous la responsabilité de la direction de l’entité, le commissaire aux comptes rappelle ce contexte dans les
py

termes suivants :
« Les comptes intermédiaires ont été établis par (indiquer la personne concernée) et, n’étant pas destinés à être adressés aux
actionnaires, n’ont pas fait l’objet d’un arrêté par le conseil d’administration (3) ».
.20 – Le suivi, dans ce rapport, des réserves ou du refus de certifier exprimés sur les comptes annuels (ou conso-
lidés) du dernier exercice, ainsi que le traitement des difficultés lié aux événements postérieurs, aux changements
comptables et à la continuité de l’exploitation, sont effectués conformément aux principes énoncés dans les normes cor-
Co

respondantes.
.21 – Le rapport du commissaire aux comptes est daté. La date du rapport est celle de la fin de ses travaux d’audit
et ne peut être antérieure à la date à laquelle les comptes intermédiaires ont été arrêtés dans les organes compétents de
l’entité ou établis par la direction.

(3) ou l’organe équivalent.

Le Guide du commissaire aux comptes 2-606 II. – p. 239


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-606. Rapport d’audit sur des comptes intermédiaires

Annexe

Modèle de rapport sans réserve

À la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X, nous avons
effectué un audit des comptes intermédiaires de … (1) …, couvrant la période du … au …, tels qu’ils sont joints au présent rapport.

CC
Ces comptes intermédiaires ont été établis sous la responsabilité de (mentionner l’organe compétent). Il nous appartient, sur
la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.
Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes intermédiaires ne comportent pas d’ano-
malies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues
dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues
pour l’arrêté de ces comptes intermédiaires et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles

CN
fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.
MISSION
D’AUDIT

Nous certifions que les comptes intermédiaires sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sin-
cères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de la période écoulée, ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de cette période.
ht Lieu, date et signature
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(1) Préciser l’entité concernée si elle est différente de la société X.

II. – p. 240 2-606 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-607. Rapports particuliers d’audit

Norme du référentiel CNCC

2-607. RAPPORTS PARTICULIERS D’AUDIT

CC
SOMMAIRE

Paragraphes

CN
Introduction .............................................................................................................................................................................................................................................................. 1

MISSION
D’AUDIT
Attitude du commissaire aux comptes ........................................................................................................................................................................................... 2-5
Conclusions et contenu du rapport ................................................................................................................................................................................................... 6-10
Rapport d’audit sur des comptes établis selon un référentiel comptable différent des règles nationales .............................. 11-17
Rapport d'audit de redevances dues en application d'un contrat ........................................................................................................................ 18-21
Rapport d’audit sur une rubrique des comptes prise isolément ......................................................................................................................................... 22-28
Annexes :
ht
Annexe 1 : Exemple de rapport d’audit sur des comptes établis selon un autre référentiel comptable
Annexe 2 : Exemple de rapport d'audit de redevances dues en application d'un contrat
Annexe 3 : Exemple de rapport d'audit sur une rubrique des comptes prise isolément (créances clients)
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Le Guide du commissaire aux comptes 2-607 II. – p. 241


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-607. Rapports particuliers d’audit

Introduction

.01 – La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'appli-
cation portant sur l'audit d'informations financières et comptables, tel que :

(a) l'audit de comptes établis selon un référentiel comptable différent des normes nationales ;

CC
(b) l'audit de redevances dues en application d'un contrat ;

(c) l’audit d’une rubrique des comptes prise isolément.

Cette norme ne s'applique pas à l'examen limité de telles informations.

Attitude du commissaire aux comptes

CN
.02 – Le commissaire aux comptes, face à une demande d'intervention de ce type, se réfère aux principes
MISSION
D’AUDIT

de base qui gouvernent son comportement professionnel.


.03 – Dans le respect des principes édictés par le Code de déontologie, et en prenant en considération le facteur
d'utilité ou de service pour l'entité, il est admis que le commissaire aux comptes accepte d'effectuer de telles interventions
dès lors qu'elles portent sur de l'information financière et comptable établie par l'entité dans laquelle il intervient en tant
que commissaire aux comptes et qui peuvent entrer dans le champ de ses investigations.
.04 – Avant d'accepter d'effectuer les travaux répondant à la demande formulée par les dirigeants, le commis-
saire aux comptes se fait indiquer par ces derniers l'objectif de l'intervention et ce à quoi elle est destinée. Pour éviter que
son rapport ne soit utilisé à d'autres fins que celles prévues, le commissaire aux comptes peut préciser dans celui-ci les
ht
limites auxquelles sa diffusion et son utilisation sont soumises.
Il s'assure que les informations sur lesquelles portera l'audit entrent dans le domaine de celles qu'il peut contrôler.
.05 – Lorsque le commissaire aux comptes décide de répondre favorablement à la demande qui lui a été
faite, il est nécessaire que soient confirmées de manière formelle, en accord avec l'organe compétent de l'entité, la
nature et les conditions de son intervention ainsi que la forme et le contenu de son rapport à émettre.
rig

Conclusions et contenu du rapport

.06 – Le rapport émis à l’issue de l’audit d’informations comptables et financières comporte une opinion
exprimant une assurance formulée sous une forme positive. Le commissaire aux comptes évalue si les éléments pro-
bants collectés lors de ses travaux permettent de fonder son opinion.
.07 – Le rapport d'audit d'informations financières et comptables comporte les éléments essentiels suivants,
généralement présentés ainsi :
py

(a) un intitulé ;
(b) le destinataire ;
(c) un paragraphe de présentation ou d'introduction :
(i) identifiant les informations financières et comptables auditées et, le cas échéant, le référentiel comptable
utilisé,
(ii) rappelant les responsabilités respectives de la direction ou de l’organe compétent (1) de l'entité et du
Co

commissaire aux comptes ;


(d) un paragraphe portant sur l'étendue des travaux, décrivant la nature de l'audit et :
(i) faisant référence aux normes professionnelles applicables en France,
(ii) donnant un rappel des diligences mises en œuvre par le commissaire aux comptes ;
(e) un paragraphe formulant de façon explicite l'opinion du commissaire aux comptes sur les informations finan-
cières et comptables, objet de l'audit ;
(f) la date du rapport ;
(g) l'adresse et l'identification du(des) signataire(s) du rapport.
L'harmonisation de la forme et du contenu des rapports permet de faciliter la compréhension du lecteur.

(1) Selon le cas.

II. – p. 242 2-607 Le Guide du commissaire aux comptes


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-607. Rapports particuliers d’audit

.08 – Dans certaines circonstances, l'audit peut porter sur des informations fournies à des autorités gouverne-
mentales, de tutelle ou autres, qui prescrivent une présentation et un contenu de rapport spécifiques. Cette présentation et
ce contenu de rapport peuvent différer de ceux prévus par la présente norme. Le commissaire aux comptes détermine,
dans chaque cas particulier, les adaptations éventuellement nécessaires pour se conformer à la présente norme. Si
les adaptations ne sont pas acceptées, le commissaire aux comptes ne peut délivrer de rapport.
.09 – Lorsque les informations sur lesquelles porte le rapport sont basées sur les dispositions d'un contrat, le
commissaire aux comptes détermine si la direction a eu recours à des interprétations majeures des clauses du contrat pour

CC
établir ces informations. Une interprétation est considérée comme majeure si une interprétation différente entraîne des
écarts significatifs dans les informations comptables et financières présentées.
.10 – Le commissaire aux comptes détermine si les interprétations majeures d'un contrat à partir duquel les
informations comptables et financières sont établies sont clairement décrites en notes annexes à ces informations.
Il peut juger opportun de faire référence dans son rapport aux notes annexées à ces informations qui décrivent ces inter-
prétations.

CN
MISSION
D’AUDIT
Rapport d’audit sur des comptes établis selon un référentiel comptable différent des règles nationales

.11 – Un référentiel comptable reconnu se compose d'un ensemble de conventions comptables utilisées pour
l'établissement des comptes et qui s'appliquent à tous les éléments significatifs de ceux-ci. Des comptes peuvent être
présentés pour répondre à un objectif particulier et s'appuyer sur un référentiel comptable différent du référentiel français
applicable (dénommé ci-après « autre référentiel comptable »). Des conventions comptables provenant de référentiels
différents lorsqu’elles sont utilisées conjointement, ne constituent pas un référentiel comptable reconnu.
.12 – Pour effectuer ses contrôles, le commissaire aux comptes s’appuie sur ses travaux d’audit des comptes réa-
lisés et effectue les diligences jugées nécessaires sur les retraitements opérés.
ht
.13 – Les comptes présentés selon un autre référentiel comptable sont établis par le conseil d'administration ou par
l'organe compétent équivalent de l'entité.
.14 – Dans le cas particulier où les comptes ne sont pas destinés à être adressés aux actionnaires et sont établis
sous la responsabilité de la direction de l'entité, le commissaire aux comptes rappelle ce contexte dans les termes suivants :
« Ces comptes ont été établis par (indiquer la personne concernée) et, n'étant pas destinés à être adressés aux actionnaires,
rig
n'ont pas fait l'objet d'un arrêté par le conseil d'administration ».
.15 – Le commissaire aux comptes date son rapport d'audit de la date de la fin de ses travaux ; cette date ne peut
être antérieure à celle à laquelle les comptes ont été établis par les organes compétents de l'entité ou par la direction.
.16 – Le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes de l'entité établis selon un autre référentiel
comptable contient une indication précisant le référentiel comptable utilisé ou fait référence à la note annexe aux
comptes donnant cette information. L'opinion exprimée indique si les comptes ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Pour exprimer cette opinion, le commissaire aux
py

comptes utilise la formule : « A notre avis, les comptes... présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, ...,
conformément au référentiel comptable identifié, ... ». L'annexe 1 présente un exemple de rapport sur des comptes établis
selon un autre référentiel comptable.
.17 – Si les comptes ne font pas explicitement mention de l'autre référentiel comptable utilisé et ne
donnent pas la description des principales conventions comptables suivies, le commissaire aux comptes en tire les
conséquences dans l’expression de son opinion.
Co

Rapport d'audit de redevances dues en application d'un contrat

.18 – Il peut être demandé au commissaire aux comptes de procéder à l'audit de redevances dues par l'entité per-
mettant, entre autre, de confirmer la correcte application des clauses prévues à un contrat.
.19 – L’intervention visant à exprimer une opinion sur le respect, par une entité, des clauses d'un contrat
de redevances et sur le montant de ces dernières, pour une période donnée, ne peut être acceptée que si les contrôles
portent exclusivement sur le respect de clauses visant des questions comptables et financières relevant de la compé-
tence professionnelle du commissaire aux comptes et sur le calcul des montants en découlant. Toutefois, lorsque cer-
taines questions particulières échappent à sa compétence, le commissaire aux comptes peut envisager de recourir à un expert.
.20 – Pour effectuer ses contrôles, le commissaire aux comptes s'appuie sur sa connaissance générale de l'entité
et sur le résultat de ses travaux d'audit des comptes effectués par ailleurs. Dans le cas où les travaux d'audit des comptes

Le Guide du commissaire aux comptes 2-607 II. – p. 243


Juin 2005 (reprise du Référentiel CNCC 2003)
II. – Les instruments réglementaires et doctrinaux de la profession
II.II. – Normes d’exercice professionnel
2-607. Rapports particuliers d’audit

ont conduit, ou pourraient conduire, le commissaire aux comptes à exprimer une opinion avec réserve, ou un refus de cer-
tifier, il en tient compte dans l'expression de son opinion dans son rapport sur l'audit de redevances.
.21 – Le commissaire aux comptes exprime dans son rapport d’audit une opinion quant au montant des
redevances dues en application des clauses prévues au contrat. L'annexe 2 présente un exemple d’un tel rapport.

Rapport d’audit sur une rubrique des comptes prise isolément

CC
.22 – Il peut être demandé au commissaire aux comptes d’émettre un rapport d’audit sur une (ou plusieurs)
rubrique(s) individuelle(s) des comptes, par exemple, les créances clients ou les valeurs d’exploitation. Cette demande, qui
conduit à une extension de la mission du commissaire aux comptes, ne peut être satisfaite que lorsque les comptes ont
déjà fait l’objet de l’audit.
.23 – Une telle intervention étant distincte de celle conduisant à l’expression d’une opinion sur les comptes pris
dans leur ensemble, le rapport porte uniquement sur la rubrique auditée et confirme si celle-ci est présentée, dans tous ses

CN
aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié.
MISSION
D’AUDIT

.24 – De nombreuses rubriques des comptes sont liées entre elles. Par exemple, les ventes et les créances clients,
ou les stocks et les achats et les dettes fournisseurs. Par conséquent, lors de l’audit d’une rubrique des comptes, il est néces-
saire de prendre en considération d’autres rubriques ou le flux d’opérations qui en est à l’origine. Pour déf